Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.356.2022.9.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-22
Teza: W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości) zużywanych przez indywidualnych Członków Wspólnoty podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: limit-limit obrotu; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu –** **stanowisko jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 listopada 2022 roku sygn. akt I SA/Bd 502/22;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w kwestii czy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości) zużywanych przez indywidualnych Członków Wspólnoty podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

\- jest prawidłowe – w przypadku, gdy opłaty te dotyczyły lokali wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe;

\- jest nieprawidłowe – w przypadku, gdy opłaty te dotyczyły wyodrębnionych lokali niemieszkalnych.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 16 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii czy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości) zużywanych przez indywidualnych Członków Wspólnoty podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

Wnioskodawca jest wspólnotą mieszkaniową utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048 ze zm. - dalej również jako: „u.w.l”). Wspólnotę tworzą właściciele lokali wyodrębnionych i niewyodrębnionych.

Wnioskodawcę reprezentuje sądowy zarządca przymusowy ustanowiony prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego.

Wnioskodawca na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, z uwagi na nieprzekroczenie ustawowego limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - dalej również jako: „ustawa o VAT” bądź „u.p.t.u.”). Wspólnota podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT).

Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi 2.062,00 m2 z czego 1189,5 m2 to powierzchnia lokali przeznaczonych na cele mieszkalne (57,67%). W nieruchomości wyodrębnione są także lokale usługowe (5 lokali), a także hala garażowa. Lokale usługowe stanowią łącznie 18,56% nieruchomości, a hala garażowa - 21,29%.

Symbol PKOB dla budynku to 1122.

Wnioskodawca osiąga przychód (obrót) z zaliczek na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej oraz dostawy mediów do poszczególnych lokali, stanowiących odrębną własność poszczególnych Członków Wspólnoty. W skład kosztów utrzymania nieruchomości wchodzą opłaty tzw. eksploatacyjne, związane ściśle z całą nieruchomością oraz koszty remontów i konserwacji, również związane ściśle z nieruchomością.

Od Członków Wspólnoty pobierane są również zaliczki na poczet dostawy mediów (centralne ogrzewanie) oraz gospodarowania odpadów komunalnych (wywóz nieczystości). Rozliczenie zużycia wody oraz jej podgrzania i ściek następuje na podstawie bieżącego zużycia (bez wpłacania uprzednio zaliczek).

Wysokość opłat ustalana jest w oparciu o uchwałę Wspólnoty oraz orzeczenia Sądu, ustalające wysokość naliczeń na poczet centralnego ogrzewania, fundusz remontowy oraz administrowanie nieruchomością.

Zaliczki na poczet dostawy mediów są rozliczane indywidualnie z poszczególnymi Członkami Wspólnoty w odniesieniu do rzeczywiście poniesionych kosztów. Uprzednio koszty te pośrednio ponosi Wspólnota, która jest Stroną umów o:

1\. dostawę paliwa gazowego

2\. dostawę oraz ściek ZW

3\. wywóz nieczystości (odpadów). 

Ze względu na brak technicznych uwarunkowań zawarcia indywidualnych umów w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieku, wywozu nieczystości i centralnego ogrzewania do poszczególnych lokali, wspólnota mieszkaniowa w skład której - z mocy ustawy o własności lokali - wchodzą poszczególni właściciele lokali mieszczących się w danej nieruchomości, dokonuje również rozliczeń z dostawcami ww. mediów; jest ona nabywcą mediów od zewnętrznych dostawców, które zakupuje we własnym imieniu, ale na rzecz Właścicieli lokali.

W zależności od wyniku finansowego Członek Wspólnoty posiada nadpłatę (wówczas nadwyżka jest zwracana), bądź niedopłatę (wówczas musi dokonać dopłaty, wyrównania).

W zakresie dostawy wody i ścieku, lokale użytkowe mają podpisane własne (indywidualne) umowy z dostawcami. W stosunku do tych lokali rozliczane jest zużycie paliwa gazowego na ogrzanie lokalu i podgrzanie wody oraz gospodarowanie odpadami.

Wnioskodawca posiada jeden rachunek bankowy, na który Członkowie Wspólnoty dokonują wszystkich wpłat, a także z którego ponoszone są wszystkie opłaty - zarówno eksploatacyjne i remontowe (bezpośrednio związane z całą nieruchomością), jak i pośrednio ponoszone przez Wspólnotę, tj. dotyczące dostawy mediów.

Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia ani dodatkowych świadczeń od mediów będących przedmiotem rozliczeń z poszczególnymi Członkami Wspólnoty.

**Pytanie**

Czy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości) zużywanych przez indywidualnych Członków Wspólnoty podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie postawionego we wniosku pytania, Wnioskodawca wskazuje, że w Jego ocenie, pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości) zużywanych przez indywidualnych Członków Wspólnoty nie podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak bezpośredniego związku z nieruchomością, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w istocie zagadnienie, czy rozliczanie kosztów mediów (dostawy wody, ściek wody, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości), dostarczanych do wyodrębnionych lokali przez Wspólnotę mieszkaniową (w tym pobieranie zaliczek na pokrycie tych kosztów) ma charakter transakcji związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy o VAT i z tego względu wliczanych do limitu obrotu określonego w art. 113 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W treści komentowanego przepisu ustawodawca wprowadził katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Artykuł 5 określa zatem przedmiotowy zasięg opodatkowania podatkiem od towarów i usług i oznacza to tym samym, że przepisy ustawy o VAT znajdują zastosowanie w zasadzie wyłącznie do określonych tam wyczerpująco czynności i zdarzeń. Nie ulega bowiem wątpliwości, że katalog wpisany w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest katalogiem zamkniętym, o czym przesądza jego treść, ale przede wszystkim konstytucyjna zasada, wynikająca explicite z dyspozycji art. 217 Konstytucji RP, statuującego, iż obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy.

Potwierdza to nie tylko doktryna (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020), ale również judykatura.

Na gruncie przedmiotowej sprawy elementarne znaczenie ma właśnie świadczenie usług w kontekście opodatkowania podatkiem VAT. Omawiana regulacja nie zawiera w swojej treści definicji usług. Wyjaśnienia tego terminu należy poszukiwać w art. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że usługą jest każde odpłatne świadczenie spełnione na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, która nie stanowi dostawy towarów. Każda zatem czynność niebędąca dostawą towarów, wykonana za wynagrodzeniem na rzecz innego podmiotu, jest usługą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. 

W sposób esencjonalny warto jedynie wskazać, że dostawa towarów w pewnym sensie odpowiada „sprzedaży” jako czynności opodatkowanej wedle poprzedniej ustawy VAT z 1993 r. Ma ona jednakże szerszy zakres przedmiotowy. Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do władania rzeczami, jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Jak wskazuje doktryna, prawodawca w sposób skrajnie szeroki zdefiniował zakres świadczenia usług (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020). Ratio legis takiej właśnie definicji świadczenia usług jest dopełnienie definicji dostawy towarów w myśl zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie świadczenia usług ma charakter dopełniający wobec dostawy towarów, gdyż - tak jak wymagają tego regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. - obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Dychotomiczny podział czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem towarów i usług na dostawę oraz świadczenie usług nie oznacza jednakże, że każde przesunięcie określonych wartości ekonomicznych, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, należy uznać za świadczenie usług.

W sposób tożsamy pojęcie usługi przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., w którym orzeczono, że: „z przyjętej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicji „usługi” wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.” (por. wyrok NSA, 09 września 2016 r., sygn. I FSK 1260/15, CBOSA i LEX nr 2105392). Jak prawidłowo skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu, przez „świadczenie” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz określonej osoby, a zatem świadczenie może przybrać zarówno formę działania jak i zaniechania.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, świadczeniem usługi będzie również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub też nakazem wynikającym z mocy prawa. Podstawą świadczenia usługi może być zatem nie tylko umowa między usługodawcą a odbiorcą, ale również nakaz organu władzy publicznej lub przepis prawa. Zinstytucjonalizowany przymus państwowy - na przykład przejawiający się orzeczeniem sądowym zastępującym oświadczenie woli - wyręcza wolę podatnika i niezależnie od niej i od zamiaru podatnika powoduje powstanie świadczenia.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zatem usługa świadczona na rzecz podmiotu wskazanego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie, czy podstawą stosunku, na podstawie którego realizowane zostaje świadczenie jest umowa, nakaz organu władzy, czy przepis normatywny. Koniecznym dla powstania obowiązku podatkowego w omawianej sytuacji jest jednakże również to, aby świadczona usługa miała charakter odpłatny.

Istotę odpłatności przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2016 r. wskazując, co następuje: „aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.” (por. wyrok NSA, 22 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1720/14, CBOSA i LEX nr 2022542). Naczelny Sąd Administracyjny wyodrębnił zatem dwa elementy, których łączne wystąpienie stanowi warunek sine qua non dla zrealizowania się przesłanki odpłatności. Elementami tymi są: stosunek prawny między usługodawcą a odbiorcą oraz skorelowane z tym stosunkiem prawnym - wynagrodzenie.

Podsumowując tym samym dotychczasowe rozważania, każde działanie lub zaniechanie, podejmowane na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą w rozumieniu ustawy o VAT, stanowi usługę, która stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że ma charakter odpłatny.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub też zwolnienie z opodatkowania.

Jednym z takich zwolnień, jakie wprowadził do porządku prawnego (art. 113 ust. 1 u.p.t.u.) ustawodawca jest zwolnienie o charakterze podmiotowym (niekiedy określanym w doktrynie również jako mieszany), odnoszące się do podatników, u których wartość obrotu nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 200.000,00 zł (słownie: dwieście tysięcy złotych 00/100).

Doprecyzowaniem ww. regulacji, mającym kluczowe znaczenie z punktu widzenia niniejszej sprawy i postawionego we wstępie pytania jest art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy o VAT, który wskazuje, że do limitu sprzedaży, o którym mowa powyżej wlicza się również czynności korzystające ze zwolnienia przedmiotowego (wskazane w art. 43 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy), jeśli są one związane z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Oznacza to zatem, że transakcje niezwiązane z nieruchomością nie podlegają wliczeniu do limitu sprzedaży, którego przekroczenie stanowi między innymi o powstaniu obowiązku zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził do porządku prawnego żadnych dookreśleń oraz definicji dla pojęcia „związania z nieruchomością”. Pojęcie świadczenia usług „związanych z nieruchomościami” precyzuje jednak art. 31a Rozporządzenia Rady (UE)Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie Rady (UE) Nr 282/2021 (Dz. U. UE. L. z 2013 r., Nr 284, poz. 1 - dalej również jako: „Rozporządzenie”).

W przepisie tym - który na gruncie podobnych spraw stosuje judykatura - stwierdza się, że usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1\. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,

2\. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w normie tej zawarto otwarty katalog (niewyczerpujący) przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich:

1\. opracowywanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony,

2\. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu,

3\. wznoszenie budynku na terenie prac oraz prace budowlane i rozbiórkowe, dotyczące budynku lub jego części,

4\. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe, dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych,

5\. prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie,

6\. badania i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu,

7\. szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów,

8\. wynajem lub wydzierżawienie, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę,

9\. świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako camping, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych,

10\. przyznanie lub przeniesienie praw do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel,

11\. utrzymanie, remont lub naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu,

12\. utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych,

13\. instalację i montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość,

14\. utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeśli maszyny lub sprzęt są uznawane za nieruchomość,

15\. zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji dla nieruchomości, obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz,

16\. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości,

17\. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzenie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości nie zostaje przeprowadzona. 

Rozporządzenia określa również, jakie usługi nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym regulacji. O usługach niemających bezpośredniego związku z nieruchomościami mowa w odniesieniu do:

1\. opracowywania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę,

2\. przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę,

3\. świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości,

4\. pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako camping, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej,

5\. udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama,

6\. instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości,

7\. usług prawnych powiązanych z umowami łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości,

8\. zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości.

Analiza ww. przepisu prowadzi do konstatacji, że w pojęciu „świadczenie usług związanych z nieruchomościami” nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była ta sama nieruchomość, co ma miejsce wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Powyższe zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE, a zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w stosownym orzecznictwie TSUE. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Trybunału z dnia 27 czerwca 2013 r., w którym podniesiono, że, aby można było daną usługę zakwalifikować jako bezpośrednio związaną z nieruchomościami: „konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.” (por. wyrok TSUE, 27 czerwca 2013 r., C-155/12, LEX nr 1324587).

Identyczny pogląd zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 3 września 2009 r., w którym orzeczono w sposób następujący: „tym zakresie należy przypomnieć, że Trybunał wskazał okoliczności stosowania tego przepisu w ten sposób, iż powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością” (por. wyrok TSUE, 03 września 2009 r., C-37/08. LEX nr 512499).

We wskazanym powyżej orzeczeniu TSUE dodatkowo odniósł się do wyroku Trybunału z dnia 7 września 2006 r., w którym wskazano w sposób identyczny (por. wyrok TSUE, 7 września 2006 r., C-166/05, LEX nr 193170).

Jak trafnie wskazuje się w glosach do ww. orzeczeń, z rozstrzygnięciem Trybunału należy się zgodzić. Ma ono bowiem szansę ujednolicić praktykę w zakresie wykładni przepisów VAT nie tylko w Polsce, ale w całej Wspólnocie. Dotyczy to zaś ogólnie wszystkich usług, które są w pewien sposób powiązane z nieruchomością, lecz nieruchomość nie jest ani przedmiotem usługi, ani jej centralnym elementem (por. Varga W., Glosa do wyroku TUSE z dnia 27 czerwca 2013 r., C-155/12).

Tożsame stanowisko prezentuje również judykatura krajowa. W wyroku z dnia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu świadczenie usług związanych z nieruchomościami, gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich transakcji.” (por. wyrok NSA, 19 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 2063/17, CBOSA i LEX nr 3068164).

Warto również przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r., w którym wyraźnie orzeczono, że: „aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący.” (por. wyrok WSA Warszawa, 13 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1711/16, CBOSA i LEX nr 2364768).

W konsekwencji powyższego, a także w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania należy wskazać, że pobieranie opłat od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów wykorzystywanych przez indywidualnych Członków nie stanowi usługi związanej z nieruchomością. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że przedmiotem opisanej w stanie faktycznym czynności nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków, wykorzystywane przez poszczególnych Członków Wspólnoty. Z tych względów tego rodzaju transakcja nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Czynność ta ma bezspornie określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W przedstawionym zaś stanie faktycznym o takiej okoliczności nie może być mowy.

Pogląd taki podziela również doktryna. W ocenie J. Matarewicza, jako niezwiązane z nieruchomościami należy traktować usługi dostawy mediów (np. energii, ciepła, wody itp.). Czynność polegająca na odsprzedaży tzw. mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni z transakcją sprzedaży tej nieruchomości (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 113, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. LEX/el. 2022).

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w licznym i jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2020 r.: „czynność polegająca na tzw. odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomości, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła czy odprowadzanie ścieków” (por. wyrok NSA, 6 października 2020 r., sygn. I FSK 64/18, CBOSA i LEX nr 3094534). Konsekwentnie NSA podkreślił, że pobieranie przez Wspólnotę zaliczek na media, które wykorzystywane są przez poszczególnych Członków Wspólnoty (lokale) nie może być traktowane jako transakcja związana z nieruchomością w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji wartość przychodów z tego tytułu nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie podkreślił zatem, że dostawy mediów, w których Wspólnota jedynie pośredniczy, traktować należy jako odrębne, niezależne świadczenia, niezwiązane z daną nieruchomością. Na gruncie podatkowym należy zatem rozpatrywać je rozdzielnie.

Jak zaś podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r., powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sprawa Minister Finansów vs. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, C-42/14). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd TSUE, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok NSA, 13 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1358/17, CBOSA i LEX nr 2750091).

Na gruncie niemal identycznego stanu faktycznego orzekł również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., w którym wskazano, że „przedmiotem transakcji dostawy ciepła nie jest nieruchomość rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem jest ciepło. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż /na rzecz poszczególnych Członków/ nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.” (por. wyrok NSA, 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 141/17, CBOSA i LEX nr 2633455).

Bardzo trafnie wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekając wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., że: „zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie, nie jest elementem żadnej innej czynności wykonywanej przez wspólnotę na rzecz właściciela lokalu. W związku z tym nie można uznać, że odsprzedaż mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której mieszka odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące dostarczania ww. mediów są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Są to niewątpliwie „transakcje wykorzystywane przez właściciela nieruchomości”, jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość.” (por. wyrok WSA Gdańsk, 24 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Gd 1638/17, CBOSA i LEX nr 2466863).

Celem wykazania, iż w powyższym zakresie stanowisko jurydyczne jest ugruntowane i jednolite, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż tożsame stanowisko zostało przedstawione w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych (dostępnych w CBOSA):

1\. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2021 r., sygn. I FSK 337/18,

2\. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2021 r., sygn. I FSK 1588/18,

3\. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. I FSK 189/18,

4\. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 1531/18,

5\. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 2063/17,

6\. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 869/17,

7\. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2018 r., sygn. I FSK 1880/16,

8\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 137/20,

9\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 494/19,

10\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 826/17,

11\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 577/17,

12\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 38/17,

13\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 576/17,

14\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2780/16,

15\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/16,

16\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1549/16,

17\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1546/16.

Tytułem jedynie krótkiej uwagi Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie zaprezentowane (zarówno zacytowane wprost jak i enumeratywnie wymienione) orzeczenia NSA i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych odnosiły się do tożsamego stanu faktycznego (wspólnoty mieszkaniowej pośredniczącej w dostawie mediów dla poszczególnych członków wspólnoty), które to orzeczenia uznawały stanowisko Organu podatkowego wyrażone w interpretacjach indywidualnych jako merytorycznie niepoprawne.

W ww. orzeczeniach Sąd w każdym składzie doszedł do jednoznacznego, bezspornego wniosku, iż odsprzedaż tzw. mediów przez wspólnotę na rzecz właścicieli lokali (członków wspólnoty) nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. 

Przedmiotem omawianych we wniosku transakcji są zatem media a nie rozporządzenie nieruchomością, korzystanie z nieruchomości czy utrzymanie nieruchomości. Właściciele lokali rozporządzają bowiem swoimi lokalami, będącymi odrębnymi nieruchomościami, korzystają z nich i je utrzymują niezależnie od Wspólnoty.

Poczyniona dotychczas argumentacja znajduje swoje uzasadnienie nie tylko w prawidłowej wykładni przepisów prawa zarówno krajowego jak i unijnego, ale także regułach racjonalnego rozumowania. Z istoty bowiem opłat ponoszonych przez wspólnotę z tytułu zużycia mediów przez poszczególnych członków wspólnoty, a także pobieranych na ten cel zaliczek wynika pośredni charakter wspólnoty. Oznacza to bowiem, że nabyte media kupuje de facto nie wspólnota mieszkaniowa, a jej poszczególni członkowie, mimo że to wspólnota jest stroną umowy dostawy mediów.

Obowiązkiem właściciela lokalu (członka wspólnoty) jest w świetle obowiązujących regulacji prawnych pokrywanie dwojakiego rodzaju wydatków. Pierwsze - to koszty zarządu nieruchomością wspólną, na które składają się głównie wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne o ile nie są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy, co wynika wprost z art. art. 14 u.w.l. zawierającego otwarty katalog kosztów. W oparciu o brzmienie art. 15 u.w.l., na pokrycie powyższych kosztów właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustala co do zasady w formie uchwały wspólnota. Środki uiszczone na tej podstawie mogą być przeznaczone tylko na zarząd nieruchomością wspólną, a gdy po ich rozliczeniu na koniec roku obrachunkowego okaże się, że wpłaty były wyższe niż wydatki, powstałą nadwyżkę, wspólnota może przeznaczyć na powiększenie funduszu remontowego lub inny cel związany z zarządem nieruchomością wspólną.

Drugi rodzaj wydatków ponoszony przez właścicieli - to wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, o których traktuje art. 13 ust. 1 u.w.l. Tym samym, zarząd (zarządca) wspólnoty w zakresie dostawy energii cieplnej i wody do poszczególnych lokali występuje praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - czyli właścicielami lokali. Zawiera umowy na dostawę i rozlicza się z dostawcami, a środki na ten cel otrzymuje od właścicieli lokali.

Płacą oni z reguły za zużytą wodę według wskazań wodomierzy lub ryczałtu (gdy nie mają wodomierzy) i zaliczek na centralne ogrzewanie, które rozliczane są po zakończeniu sezonu grzewczego. Pieniądze wpłacane na powyższe opłaty nie stają się środkami wspólnoty. Ze środków tych wspólnota ma obowiązek rozliczyć się, tj. po zakończeniu roku obrachunkowego winna wskazać ile wynosiły rzeczywiste wydatki na utrzymanie każdego lokalu (c.o., woda, wywóz śmieci, itp.), jaką kwotę na ten cel wpłacił każdy z właścicieli i w przypadku, gdy jego wpłata przewyższa wydatki, różnica winna mu być zwrócona lub zaliczona na poczet przyszłych wydatków na ten sam cel.

Z poglądów wyrażonych powyżej można zatem wysnuć wnioski dotyczące podatkowych aspektów zakupu mediów. Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy należy wskazać, że pieniądze na zakup mediów dostarczanych do lokali nie są przychodem Wspólnoty, a ponoszone wydatki nie są Jej kosztem podatkowym. 

Do tożsamych zresztą spostrzeżeń doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 2 października 2007 r. rozstrzygnął, iż: „w drugim przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela - związanych z utrzymaniem jego lokalu - najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energia cieplna, woda). Zarząd Wspólnoty, a w niniejszej sprawie Zarządca Wspólnoty, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli, praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zaplata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są „partycypacją w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków”, jak przyjęły organy podatkowe w interpretacji udzielonej skarżącej. Powstające tą drogą stosunki nie mają charakteru „rozliczeń wewnątrz Wspólnoty”, zakup mediów do poszczególnych lokali (rozliczany według rzeczywistych kosztów), nie może być traktowany, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1). Zgodzić się można z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, że m. in. w przypadku zakupu mediów wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza.” (por. wyrok WSA Gorzów Wielkopolski, 2 października 2007 r., sygn. I SA/Go 68/07, CBOSA i LEX nr 471379).

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem, iż w tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, wspólnota dokonuje tego zakupu „całościowo” i z tego tytułu od właścicieli - niezależnie od zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, z których ponoszone są opłaty za dostawę mediów w części dotyczącej nieruchomości wspólnej - pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży.

Z ugruntowanego orzecznictwa oraz racjonalnej wykładni przepisów i istoty kreowania samej wspólnoty mieszkaniowej jednoznacznie wynika zatem, że pobieranie przez Wspólnotę zaliczek na dostawę mediów wykorzystywanych przez poszczególnych Członków Wspólnoty (woda, odprowadzenie ścieku, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości) nie ma bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, albowiem dotyczy wyłącznie konkretnego lokalu. Nieruchomość nie stanowi zatem elementu konstytutywnego takiej transakcji, a zatem uzyskany z tego tytułu przychód w formie zaliczek rozliczanych według zużycia nie może wliczać się do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Czynności Wnioskodawcy polegające zatem na rozliczeniu dostaw mediów od zewnętrznych dostawców do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności, nie mogą być zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wartość tej sprzedaży nie podlega bowiem wliczeniu do limitu 200.000,00 zł na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak związku z nieruchomością (bezpośredniego, ścisłego).

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 lipca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.356.2022.1.WN, w której uznałem Państwa stanowisko w kwestii czy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości) zużywanych przez indywidualnych Członków Wspólnoty podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 sierpnia 2022 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

19 sierpnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 19 sierpnia 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 8 listopada 2022 roku sygn. akt I SA/Bd 502/22.

Wyrok stał się prawomocny od 10 stycznia 2023 r.

Zwrot akt z prawomocnym orzeczeniem WSA nastąpił w dniu 22 lutego 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii czy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości) zużywanych przez indywidualnych Członków Wspólnoty podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

\- jest prawidłowe – w przypadku, gdy opłaty te dotyczyły lokali wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe;

\- jest nieprawidłowe – w przypadku, gdy opłaty te dotyczyły wyodrębnionych lokali niemieszkalnych.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powołanego przepisu wynika, że w rozumieniu ustawy o VAT podatnikami mogą być osoby prawne, osoby fizyczne jak również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów, na podstawę opodatkowania składają się kwoty należne z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które są wykonywane przez podatnika.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Przy czym zwolnienia te mogą mieć charakter podmiotowy – dotyczyć wymienionych w przepisach podatników lub grup podatników – albo też przedmiotowy (określony m.in. w art. 43 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 82 ust. 3 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;

2) przebieg realizacji budżetu państwa;

3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;

4) przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1983 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem,

zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o cyt. przepis możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę od członków tej wspólnoty.

Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe.

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wspólnota na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, z uwagi na nieprzekroczenie ustawowego limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi 2.062,00 m2 z czego 1189,5 m2 to powierzchnia lokali przeznaczonych na cele mieszkalne (57,67%). W nieruchomości wyodrębnione są także lokale usługowe (5 lokali), a także hala garażowa. Lokale usługowe stanowią łącznie 18,56% nieruchomości, a hala garażowa - 21,29%.

Symbol PKOB dla budynku to 1122.

Wnioskodawca osiąga przychód (obrót) z zaliczek na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej oraz dostawy mediów do poszczególnych lokali, stanowiących odrębną własność poszczególnych Członków Wspólnoty. W skład kosztów utrzymania nieruchomości wchodzą opłaty tzw. eksploatacyjne, związane ściśle z całą nieruchomością oraz koszty remontów i konserwacji, również związane ściśle z nieruchomością.

Od Członków Wspólnoty pobierane są również zaliczki na poczet dostawy mediów (centralne ogrzewanie) oraz gospodarowania odpadów komunalnych (wywóz nieczystości). Rozliczenie zużycia wody oraz jej podgrzania i ściek następuje na podstawie bieżącego zużycia (bez wpłacania uprzednio zaliczek).

Zaliczki na poczet dostawy mediów są rozliczane indywidualnie z poszczególnymi Członkami Wspólnoty w odniesieniu do rzeczywiście poniesionych kosztów. Uprzednio koszty te pośrednio ponosi Wspólnota, która jest Stroną umów o:

\- dostawę paliwa gazowego

\- dostawę oraz ściek ZW

\- wywóz nieczystości (odpadów). 

Ze względu na brak technicznych uwarunkowań zawarcia indywidualnych umów w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieku, wywozu nieczystości i centralnego ogrzewania do poszczególnych lokali, wspólnota mieszkaniowa w skład której - z mocy ustawy o własności lokali - wchodzą poszczególni właściciele lokali mieszczących się w danej nieruchomości, dokonuje również rozliczeń z dostawcami ww. mediów; jest ona nabywcą mediów od zewnętrznych dostawców, które zakupuje we własnym imieniu, ale na rzecz Właścicieli lokali.

W zakresie dostawy wody i ścieku, lokale użytkowe mają podpisane własne (indywidualne) umowy z dostawcami. W stosunku do tych lokali rozliczane jest zużycie paliwa gazowego na ogrzanie lokalu i podgrzanie wody oraz gospodarowanie odpadami.

Wnioskodawca posiada jeden rachunek bankowy, na który Członkowie Wspólnoty dokonują wszystkich wpłat, a także z którego ponoszone są wszystkie opłaty - zarówno eksploatacyjne i remontowe (bezpośrednio związane z całą nieruchomością), jak i pośrednio ponoszone przez Wspólnotę, tj. dotyczące dostawy mediów.

Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia ani dodatkowych świadczeń od mediów będących przedmiotem rozliczeń z poszczególnymi Członkami Wspólnoty.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości) zużywanych przez indywidualnych Członków Wspólnoty (w tym pobieranie zaliczek na pokrycie tych kosztów) podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy przede wszystkim zauważyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Przy czym, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z cytowanym art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są m.in. wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Należy zauważyć, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali,

ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną.

Z powyższego przepisu wynika, że postanowienia ww. ustawy o własności lokali odnoszą się zarówno do lokali mieszkalnych, jak też do lokali o innym przeznaczeniu, tzw. lokali użytkowych.

W myśl art. 6 ustawy o własności lokali,

ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Przepis ten nadaje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.

Jednostka, która powstała w oparciu o przepis art. 6 ww. ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę, w której skład wchodzą właściciele lokali, którzy są zobowiązani do określonych zachowań oraz czynności wynikających z tej ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali,

właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Z ww. przepisu wynika, że istnieją dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: związane z nieruchomością wspólną oraz związane z odrębną własnością lokalu.

Jak stanowi art. 14 ustawy o własności lokali,

na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację;

2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;

3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;

4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości;

5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje, że

na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatnych z góry do 10 dnia każdego miesiąca.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o własności lokali, właściciele zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną – na ich pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, odprowadzanie ścieków, dostawę energii cieplnej).

W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota, będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej, nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim przypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej – m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali.

W związku z tym, odbiorcą nabywanych towarów i usług jest – jako odrębny od jej członków podmiot prawa – wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument, nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali.

Tak więc, uiszczanie należności przez członków wspólnoty (Wnioskodawcy) tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Państwo nie są podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.

Natomiast w przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali.

W sytuacji takiej środki, które są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi. W związku z tym, w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali (ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez Wspólnotę towarów i usług do tych lokali) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będącym członkami tej wspólnoty), działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym działając w imieniu własnym, ale na rzecz poszczególnych właścicieli lokali, biorą Państwo udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako podatnik tego podatku.

Przechodząc natomiast do Państwa wątpliwości w kwestii wliczenia do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT pobieranych przez Wspólnotę opłat od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości) zużywanych przez indywidualnych Członków Wspólnoty należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy przedstawione w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 502/22, który to wyrok zapadł w niniejszej sprawie i który z uwagi na przywołany wcześniej przepis art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże Organ w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 502/22 stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca jest pośrednikiem między dostawcami mediów a właścicielami lokali mieszkalnych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis wprowadza fikcję odsprzedaży (refakturowania) usługi - na potrzeby rozliczenia kosztów tych usług z ich rzeczywistym odbiorcą. Odsprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, zwalnia się od podatku VAT czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jak stanowi art. 113 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Co do zasady więc, jeśli podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Dokonana od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiana ww. przepisu stanowi odwzorowanie przepisów dyrektywy 112 która w art. 288 ust. 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. wynika więc, że do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma zatem wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. pojęcia „transakcji związanych z nieruchomościami”. W przypadku uznania, że opisane przez Skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze. Należy przy tym dodać, że transakcja obejmuje zarówno dostawę towarów jak i usług. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 1546/16, zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie, nie jest elementem żadnej innej czynności wykonywanej przez wspólnotę na rzecz właściciela lokalu. W związku z tym nie można uznać, że pobieranie opłat od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której mieszka odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące dostarczania ww. mediów są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Są to niewątpliwie „transakcje wykorzystywane przez właściciela nieruchomości”, jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. W przypadku pobierania opłat na poczet dostawy mediów są to transakcje dotyczące konkretnych mediów np. wody i ciepła. Zawsze są to te same towary i usługi, które zostaną sprzedane przez rzeczywistych dostawców Wspólnocie Mieszkaniowej - jako dostawa energii czy wody i odbioru ścieków. Dostawcy tych mediów nie traktują i nie oznaczają ich we własnych ewidencjach jako „transakcje związane z nieruchomościami”. Taka sama klasyfikacja towarów i usług powinna więc obowiązywać kolejnych sprzedawców. Sam fakt pośredniczenia między faktycznym dostawcą a faktycznym odbiorcą nie może zmieniać przedmiotu transakcji. Pojęcie „transakcji związanych z nieruchomościami” musi odnosić się do przedmiotu czynności. Jeżeli przedmiotem czynności jest nieruchomość (np. najem lub zarządzanie obiektem), wówczas należy ją zakwalifikować jako czynność związaną z nieruchomością. Jeżeli natomiast jedynym „związkiem” z nieruchomością jest umiejscowienie w nieruchomości nośnika dla dostarczanych mediów, nie można uznać, że poprzez owo umiejscowienie mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest nieruchomość (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor, Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.).

W wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, wskazano na konieczność zaistnienia „wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością” (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 131/14. Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni); „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie; konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Dokonując wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., wyrażono już pogląd, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r. I FSK 1880/16, CBOSA). Trafnie NSA w omawianym wyroku zwrócił uwagę, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło, czy wywóz nieczystości. W konsekwencji odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podziela wskazany pogląd.

Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 u.p.t.u., zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem „transakcji”, ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e tej ustawy. Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 dyrektywy 112. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu o każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. Skoro więc przy zakupie mediów nie będą one rozpoznawane jako „transakcje związane z nieruchomościami”, to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy, pobieraniu opłat na poczet dostawy tych mediów.

W ocenie Sądu przedmiotem czynności pobierania zaliczek na dostawę mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, gaz i wywóz nieczystości. Z tych względów tego rodzaju czynność nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie ww. wyroku WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 502/22 należy stwierdzić, że nie powinni Państwo wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika również, że w skład Wspólnoty wchodzą oprócz lokali przeznaczonych na cele mieszkalne, wyodrębnione lokale usługowe (5 lokali), a także hala garażowa, czyli tzw. lokale niemieszkalne.

W świetle treści powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że do czynności związanych z utrzymaniem lokali niemieszkalnych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku. Podkreślić bowiem należy, że w tym przypadku nie jest spełniony warunek przeznaczenia lokali na cele mieszkaniowe, a tylko takie wykorzystanie (przeznaczenie) umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku.

Bowiem jak wskazano wyżej tylko czynności wykonywane przez Państwa związane z obciążaniem członków Wspólnoty opłatami związanymi z lokalami mieszkalnymi, będą korzystały ze zwolnienia stosownie do ww. § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Reasumując, czynności związane z utrzymaniem wyodrębnionych lokali niemieszkalnych nie korzystają ze zwolnienia w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości), które dotyczą wyodrębnionych lokali niemieszkalnych, podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii oceny czy pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości) zużywanych przez indywidualnych Członków Wspólnoty podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

\- jest prawidłowe – w przypadku, gdy opłaty te dotyczyły lokali wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe;

\- jest nieprawidłowe – w przypadku, gdy opłaty te dotyczyły wyodrębnionych lokali niemieszkalnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.