Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.567.2023.3.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: Dotyczy ustalenia czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (…) świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 2. Zasada ceny rynkowej-Korekta cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e-pkt 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

19 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (…) świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 18 grudnia 2023 r. – pismem z 20 grudnia 2023 r. (data wpływu: 20 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym:
------------------------------------------------------

**1\.** **Zainteresowany będący stroną postępowania:**

*   „A”

**2\.** **Zainteresowani niebędący stroną postępowania:**

*   „X”
*   „C”
*   „D”
*   „E”
*   „F
*   „G”
*   „H”
*   „I”

Opis stanu faktycznego
----------------------

„A” (dalej: „A”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. „A” podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. „A” jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). „A” należy do grupy kapitałowej „B". W skład grupy kapitałowej „B” wchodzi kilkanaście spółek celowych. Grupa kapitałowa „B” zajmuje się projektami deweloperskimi. „A” pełni w grupie kapitałowej „B” funkcję podmiotu zapewniającego kompleksową obsługę procesów deweloperskich spółek celowych.

Przedmiotem przeważającej działalności „A” jest „Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie” (PKD 68, 32, Z.).

„A” jest właścicielem nieruchomości pod (\`(...)\`) i w interesie spółek celowych podjęła się realizacji budowli hydrologicznej o funkcji przeciwpowodziowej. „A” zrealizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu zabezpieczenia przeciwpowodziowego w postaci (…) do „B” w (…) (dalej: „(…)”). „A” wybudowała (…) w celu zapewnienia zabezpieczenia przeciwpowodziowego projektów inwestycyjnych realizowanych przez grupę kapitałową „B" poprzez celowe spółki należące do grupy kapitałowej „B”. (…) została sfinansowaną ze środków własnych „A” i zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego.

Na podstawie decyzji z dnia (\`(...)\`) roku (…) została dopuszczona do eksploatacji. (\`(...)\`) roku dokonano protokolarnego odbioru (…) od generalnego wykonawcy i z dniem (\`(...)\`) roku „A” zaliczyła (…) do środków trwałych podlegających amortyzacji rozpoczęła jej eksploatację.

(…) pełni ochronę przeciwpowodziową, umożliwia kontrolowanie i utrzymywanie bezpiecznego poziomu (\`(...)\`) przez co zabezpiecza przed powodzią tereny położone na terenie „B” znajdującego się (…) w (…), w (…).

Ochroną przeciwpowodziową objęte są, położone w obszarze tzw. „B”, nieruchomości gruntowe stanowiące własność następujących spółek:

1) „D” - zwana dalej: „Zainteresowany 1”,

2) „F” - zwana dalej: „Zainteresowany 2”,

3) „E” - zwana da lej: „Zainteresowany 3”,

4) „G” - zwana dalej: „Zainteresowany 4”,

5) „H” - zwana dalej: „Zainteresowany 5”,

6) „X” - zwana dalej: „Zainteresowany 6”,

7) „I” - zwana dalej: „Zainteresowany 7”,

Ponadto, do 15 września 2022 roku również spółka „C” (dalej: „Zainteresowany 8”) była właścicielem nieruchomości gruntowej położonej na terenie tzw. „B” . Zainteresowany 8 jednak objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Zainteresowanego 6 w związku z czym w celu pokrycia wspomnianych udziałów wniósł do Zainteresowanego 6 tę nieruchomość gruntową.

Zainteresowany 1, Zainteresowany 2, Zainteresowany 3, Zainteresowany 4, Zainteresowany 5, Zainteresowany 6, Zainteresowany 7 oraz Zainteresowany 8 w dalszej części wniosku będą nazywane łącznie „Zainteresowanymi”.

Zainteresowani są czynnymi podatnikami podatku VAT.

„A” oraz Zainteresowani są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

„A” oraz Zainteresowani w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

„A” zawarł z Zainteresowanymi w dniu 11 października 2021 roku umowy regulujące prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania przez nie ze (…), w tym wynagrodzenia należnego „A”. Od 1 stycznia 2023 roku w stosunkach z Zainteresowanym 6 oraz Zainteresowanym 7 obowiązują nowe umowy regulujące prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania przez te podmioty ze (…), w tym wynagrodzenia należnego „A”.

Na podstawie powyższych umów „A” świadczy (a w przypadku Zainteresowanego 8 - świadczył do 15 września 2022 roku) na rzecz Zainteresowanych usługi polegające na umożliwieniu korzystania ze (…) (da lej: „Usługi Korzystania ze (…)”).

1\. USŁUGI KORZYSTANIA ZE (…)

Przedmiot umów:

Przedmiotem umów jest regulująca praw i obowiązków stron w zakresie korzystania przez nie ze (…), w tym wynagrodzenia należnego „A”.

Wynagrodzenie i korekta wynagrodzenia:

Umowy z dnia 11 października 2021 roku przewidują, że Roczne Wynagrodzenie z tytułu korzystania ze (…)od wszystkich Zainteresowanych, jest skalkulowane jako suma:

a) 1/40 kosztów netto (bez podatku VAT) poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie (…) („Nakłady na (…)”) oraz,

b) zmiennej kwoty odpowiadającej łącznym prognozowanym kosztom netto związanym z funkcjonowaniem (…) w danym roku kalendarzowym, w tym w szczególności wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę (…), podatku od nieruchomości od budowli i gruntu, ochrony, przeglądów, kosztów ogólnych „A” przypisanych do obsługi (…) („Koszty funkcjonowania (…)”);

c) marży w wysokości określonej w umowie obliczonej od sumy kwot z pkt a) i b) („Marża").

Roczne wynagrodzenie ustalone zgodnie z opisanymi powyżej zasadami jest następnie alokowane do Zainteresowanych według udziału określonego każdorazowo w umowie i określane jest przez „A” w terminie do 31 marca każdego roku.

„A” corocznie w terminie do 31 marca zobowiązany jest do poinformowania Zainteresowanego o kwocie należnego wynagrodzenia za dany rok („Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego”).

Po zakończeniu danego roku kalendarzowego nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, „A” dokonuje weryfikacji Rocznego Wynagrodzenia, polegającej na porównaniu szacowanych Kosztów Funkcjonowania (…) oraz kosztów faktycznie poniesionych. Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozlicza na przez strony w ten sposób, że „A” wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy.

Wskazać ponadto należy, że od 2023 roku z Zainteresowanym 6 oraz Zainteresowanym 7 obowiązują nowe umowy o świadczenie Usług Korzystania ze (…), które przewidują, że podstawa do wyliczenia rocznego wynagrodzenia będzie obliczona według następującego wzoru:

RW = 1/40 x NŚ + KNŚ - Pinne + Stawka Marży x (1/40 x NŚ + KNŚ - Pinne) - RKNŚ („Roczne Wynagrodzenie”),

gdzie:

„RW” oznacza Roczne Wynagrodzenie;

„NŚ” oznacza na kłady netto poniesione przez „A” na wybudowanie (…),

„KNŚ” oznacza zmienną kwotę odpowiadającą łącznym kosztom netto (bez podatku VAT) poniesionym w danym roku kalendarzowym: (i) związanym z funkcjonowaniem (…) w danym roku kalendarzowym, w tym w szczególności kosztom wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę (…) (w części, w jakiej ich czas pracy/zaangażowanie dotyczy bezpośrednio obsługi (…), włącznie z czasem poświęconym na naprawy, przeglądy, remonty i modernizacje wykonywane przez tych pracowników ), podatek od nieruchomości od budowli i gruntu (wyłącznie budowli wchodzących w skład (…) oraz gruntu, na którym znajdują się odpowiednie budowle (…)), ochrony, utrzymania w porządku, kosztów ogólnych „A” przypisanych do obsługi (…), z wyłączeniem kosztów wymienionych w pkt a ) do e) poniżej; (ii) poniesionym w celu uzyskania przychodów stanowiących Pinne, z wyłączeniem kosztów wymienionych w pkt c) oraz o ile nie przekraczają Pinne. Dla uniknięcia wątpliwości, do KNŚ na leżą również koszty poniesione przez podmioty inne niż „A”, które to koszty spełniają powyższe kryteria KNŚ, którymi „A” zostanie obciążona (w szczególności w związku z wykonaniem zastępczym na podstawie §6 ust. 9 Umowy).

Z kosztów, o których mowa w (i) powyżej wyłącza się:

a) koszty, które mogą być uznane za wydatki kapitałowe (z tytułu inwestycji kapitałowych, tzw. capex), takie jak w szczególności koszty naprawy wad konstrukcyjnych (…), odbudowy (…) lub koszty lub wydatki poniesione w związku z rozbudową, modernizacją lub remontem (…);

b) kwoty poniesionych przez „A” kosztów, które zostały zwrócone „A” lub pokryte z innych źródeł, takich jak np. wpływ y z ubezpieczeń mienia, gwarancji udzielonych przez m.in. wykonawców robót, dostawców urządzeń, materiałów i sprzętu, orzeczeń sądowych, sądowo-administracyjnych lub zawartych ugód, odszkodowań lub kwot co do których „A” przysługuje roszczenie o ich pokrycie do osób trzecich i zostały one rzeczywiście przez te osoby trzecie pokryte;

c) niezwiązane bezpośrednio ze (…) koszty i wydatki na reklamę, promocję i działalność marketingową;

d) kwoty kar, odszkodowań, odsetek za zwłokę lub inne koszty wynikające z naruszenia przez „A” jakiejkolwiek umowy, której „A” jest stroną, w tym niniejszej Umowy, lub z naruszenia jakichkolwiek powszechnie obowiązujących przepisów , regulacji technicznych lub nakazów, jak również koszty wynikające z czynów niedozwolonych lub niedbalstwa „A” i jego personelu;

e) poniesione przez „A” koszty spełniające definicję kosztów pokrywanych z Opłaty Remontowej;

„PInne” oznacza kwotę przychodów netto „A” wygenerowanych w danym roku kalendarzowym w związku z funkcjonowaniem (…) z innych tytułów niż z tytułu korzystania ze (…) jako elementu ochrony przeciw powodziowej (np. opłata za w płynięcie do „B”);

„Stawka Marży” oznacza 5%.

„RKNŚ"= (KNŚ - PON) x 50% x (1+Stawka Marży)

„PON" oznacza podatek od nieruchomości uiszczany od gruntu oraz budowli.

Roczne Wynagrodzenie ustalone zgodnie z opisanymi powyżej zasada mi zostaje następnie pomnożone przez udział procentowy określony zgodnie z umową, a wskazany iloczyn stanowi wynagrodzenie roczne z tytułu prawa do korzystania ze (…) należne od Zainteresowanego na rzecz „A” („Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego”).

„A” corocznie, w terminie do 31 marca informuje Zainteresowanego o prognozowanej kwocie wynagrodzenia na dany rok kalendarzowy należnego od Zainteresowanego („Prognozowane Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego”), przedstawiając przy tym prognozowane KNŚ na bieżący rok kalendarzowy.

Prognozowane Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego jest płatne w miesięcznych równych częściach/ratach tj. w wysokości 1/12 Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego. Następnie tak zafakturowane przez „A” wynagrodzenie jest następnie po zakończeniu roku kalendarzowego rekalkulowane i informacja w tym przedmiocie jest przekazywana Zainteresowanemu w terminie do 31 marca kolejnego roku. W tym też terminie „A” przedstawia Zainteresowanemu rozliczenie wskazujące:

a . porównanie szacowanych KNŚ, szacowanych PInne, będących podstawą do wyliczenia Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego oraz faktycznie poniesionych KNŚ oraz PInne faktycznie wygenerowanych w związku z funkcjonowaniem (…), stanowiących podstawę do wyliczenia Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego;

b. kwotę zapłaconego Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego,

c. kwotę Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego za ubiegły rok kalendarzowy; oraz

d. wartość ewentualnej nadpłaty/niedopłaty Zainteresowanego.

Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozliczana przez Strony w ten sposób, że „A” wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy.

Wnioskodawcy pragną ponadto wskazać, że w stosunku do wszystkich korekt wynagrodzeń z tytułu usług opisanych we wniosku za okres do 2022 roku zostały dochowane warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 oraz 5 ustawy o CIT.

Natomiast w stosunku do wszystkich korekt wynagrodzeń z tytułu usług opisanych we wniosku za rok 2022 zostały dochowane warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3, i 4 ustawy o CIT

Innymi słowy, elementem stanu faktycznego jest to, że wszystkie korekty wynagrodzeń z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku spełniają warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 5 ustawy o CIT, w czasie, gdy warunek ten obowiązywał.

Elementem stanu faktycznego również jest to, że nabywane Usługi Korzystania ze (…) wykorzystywane były i są przez Zainteresowanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
-----------------------------------------------------

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, „A” corocznie, w terminie do 31 marca informuje Zainteresowanego o prognozowanej kwocie wynagrodzenia na dany rok kalendarzowy należnego od Zainteresowanego („Prognozowane Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego”), przedstawiając przy tym prognozowane KNŚ na bieżący rok kalendarzowy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Prognozowane Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego jest płatne w miesięcznych równych częściach/ratach tj. w wysokości 1/12 Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego. Następnie tak zafakturowane przez „A” wynagrodzenie jest następnie po zakończeniu roku kalendarzowego rekalkulowane i informacja w tym przedmiocie jest przekazywana Zainteresowanemu w terminie do 31 marca kolejnego roku. W tym też terminie „A” przedstawia Zainteresowanemu rozliczenie wskazujące:

a. porównanie szacowanych KNŚ, szacowanych PInne, będących podstawą do wyliczenia Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego oraz faktycznie poniesionych KNŚ oraz PInne faktycznie wygenerowanych w związku z funkcjonowaniem (…), stanowiących podstawę do wyliczenia Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego;

b. kwotę zapłaconego Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego

c. kwotę Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego za ubiegły rok kalendarzowy; oraz
----------------------------------------------------------------------------------

d. wartość ewentualnej nadpłaty/niedopłaty Zainteresowanego.
------------------------------------------------------------

Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozliczana przez Strony w ten sposób, że „A” wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z postanowieniami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, Umowy z dnia 11 października 2021 roku przewidują, że Roczne Wynagrodzenie z tytułu korzystania ze (…) od wszystkich Zainteresowanych, jest skalkulowane jako suma:

a) 1/40 kosztów netto (bez podatku VAT) poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie (…) („Nakłady na (…)”) oraz,

b) zmiennej kwoty odpowiadającej łącznym prognozowanym kosztom netto związanym z funkcjonowaniem (…) w danym roku kalendarzowym, w tym w szczególności wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę (…), podatku od nieruchomości od budowli i gruntu, ochrony, przeglądów, kosztów ogólnych „A” przypisanych do obsługi (…) („Koszty funkcjonowania (…)”);

c) marży w wysokości określonej w umowie obliczonej od sumy kwot z pkt a) i b) („Marża”). Roczne wynagrodzenie ustalone zgodnie z opisanymi powyżej zasadami jest następnie alokowane do Zainteresowanych według udziału określonego każdorazowo w umowie i określane jest przez „A” w terminie do 31 marca każdego roku.

„A” corocznie w terminie do 31 marca zobowiązany jest do poinformowania Zainteresowanego o kwocie należnego wynagrodzenia za dany rok („Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego”). Po zakończeniu danego roku kalendarzowego nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, „A” dokonuje weryfikacji Rocznego Wynagrodzenia, polegającej na porównaniu szacowanych Kosztów Funkcjonowania (…) oraz kosztów faktycznie poniesionych. Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozliczana przez strony w ten sposób, że „A” wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy. Tj. wniosek dotyczy wszystkich okresów ubiegłych, okresu bieżącego oraz okresów przyszłych.

Korekta wynagrodzenia nie wiąże się z żadnym świadczeniem, oprócz wypłaty wynagrodzenia za usługi.

Warunki wynikające z zawartych umów z Zainteresowanymi były identyczne, jednak wskazać ponadto należy, że od 2023 roku z Zainteresowanym 6 oraz Zainteresowanym 7 obowiązują nowe umowy o świadczenie Usług Korzystania ze (…), które przewidują, że podstawa do wyliczenia rocznego wynagrodzenia będzie obliczona według następującego wzoru:

RW = 1/40 x NŚ + KNŚ - Pinne + Stawka Marży x (1/40 x NŚ + KNŚ - Pinne) – RKNŚ („Roczne Wynagrodzenie”),

gdzie:

„RW” oznacza Roczne Wynagrodzenie;

„NŚ” oznacza nakłady netto poniesione przez „A” na wybudowanie (…),

„KNŚ” oznacza zmienną kwotę odpowiadającą łącznym kosztom netto (bez podatku VAT) poniesionym w danym roku kalendarzowym: (i) związanym z funkcjonowaniem (…) w danym roku kalendarzowym, w tym w szczególności kosztom wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę (…) (w części, w jakiej ich czas pracy/zaangażowanie dotyczy bezpośrednio obsługi (…), włącznie z czasem poświęconym na naprawy, przeglądy, remonty i modernizacje wykonywane przez tych pracowników), podatek od nieruchomości od budowli i gruntu (wyłącznie budowli wchodzących w skład (…) oraz gruntu, na którym znajdują się odpowiednie budowle (…)), ochrony, utrzymania w porządku, kosztów ogólnych „A” przypisanych do obsługi (…), z wyłączeniem kosztów wymienionych w pkt. a) do e) poniżej; (ii) poniesionym w celu uzyskania przychodów stanowiących Pinne, z wyłączeniem kosztów wymienionych w pkt c) oraz o ile nie przekraczają Pinne. Dla uniknięcia wątpliwości, do KNŚ należą również koszty poniesione przez podmioty inne niż „A”, które to koszty spełniają powyższe kryteria KNŚ, którymi „A” zostanie obciążona (w szczególności w związku z wykonaniem zastępczym na podstawie §6 ust. 9 Umowy).

Pytania
-------

1\. Czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (…) świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT?

2\. Czy „A” powinien dokumentować korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (…) świadczonych na rzecz Zainteresowanych fakturą korygującą?

3\. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest twierdząca, to czy Zainteresowani powinni ująć (w rozliczeniach z tytułu podatku VAT) otrzymaną korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (…), na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 - 13 ustawy o VAT (w przypadku korekty in plus) oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (w przypadku korekty in minus)?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytań oznaczonych jako nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (…) świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

V. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Ad. 1

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających w pływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokona nie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa praw na do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Wskazać również na leży, że do 1 stycznia 2022 roku przepis ten miał następujące brzmienie :„Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce za mieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa praw na do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.”

Jak już zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego elementem stanu faktycznego jest to, że wszystkie korekty wynagrodzeń z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku spełniają warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 5 ustawy o CIT, w czasie, gdy warunek ten obowiązywał. Zatem, kluczowym elementem jest stwierdzenie, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (…) świadczonych na rzecz podmiotów wskazanych we wniosku spełniają warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawców, ze względu na to, że zarówno w przypadku umów o świadczenie Usług Korzystania ze (…) zawartych w dniu 11 października 2021 roku jak i umów o świadczenie Usług Korzystania ze (…) obowiązujących od 2023 roku w stosunkach z Zainteresowanym 6 oraz Zainteresowanym 7 model ustalania wynagrodzenia oparty jest o wynagrodzenie prognozowane, dokonanie po zakończeniu roku weryfikacji i rozliczenie różnicy w drodze korekty zwiększającej lub zmniejszającej wynagrodzenie służy urynkowieniu transakcji.

Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawców w przypadku takiej korekty wynagrodzenia dochodzi do spełnienia warunku określonego w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT poprzez spełnienie drugiej z przesłanek wskazanych w tym warunku.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 roku - nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) (dalej: „Objaśnienia"), w których wskazano, że:

„Druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste – znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.”

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego jest bardzo zbliżony do przykładu 10, zaprezentowanego w Objaśnieniach (str. 20 Objaśnień).

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosownie do art. 11e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Wskazać również należy, że do 31 grudnia 2021 roku powyższy przepis miał następujące brzmienie:

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających w pływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860): „(…) art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT:

Przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT:

Przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany, będący stroną postępowania (dalej: „A”), pełni w grupie kapitałowej funkcję podmiotu zapewniającego kompleksową obsługę procesów deweloperskich spółek celowych. Na podstawie odrębnych umów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej „A” świadczy na rzecz podmiotów powiązanych, t.j. Zainteresowanego 1, Zainteresowanego 2, Zainteresowanego 3, oraz Zainteresowanego 4, Zainteresowanego 5, Zainteresowanego 6, Zainteresowanego 7 oraz Zainteresowanego 8 usługi polegające na umożliwieniu korzystania ze (…) („Usługi korzystania ze (…)”). (…) ta pełni ochronę przeciwpowodziową, umożliwia kontrolowanie i utrzymanie bezpiecznego poziomu (\`(...)\`) przez co zabezpiecza przed powodzią tereny położone na terenie „B” znajdującego się (…) w (…) w (…).

11 października 2021 r. „A” zawarł wraz z Zainteresowanymi umowy regulujące prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania przez nich ze (…). Umowy zawierały również postanowienia dotyczące wynagrodzenia. Od 1 stycznia 2023 r. w stosunkach z Zainteresowanym 6 oraz Zainteresowanym 7 obowiązują nowe umowy regulujące prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania przez te podmioty ze (…), w tym wynagrodzenia należnego. Do 15 września 2022 r. świadczyli Państwo polegające na korzystaniu ze (…) na rzecz Zainteresowanego 8.

Roczne wynagrodzenie ustalone zgodnie z zasadami zawartymi w umowie jest alokowane do Zainteresowanych według udziału określonego każdorazowo w umowie i określone jest przez „A” w terminie do 31 marca każdego roku. W tym też terminie „A” jest corocznie zobowiązany do informowania Zainteresowanych o kwocie należnego wynagrodzenia za dany rok. Roczne wynagrodzenie jest skalkulowane w sposób zawarty w umowie. Prognozowane wynagrodzenie roczne zainteresowanego jest płatne w miesięcznych równych częściach/ratach tj. w wysokości 1/12 Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego.

Nie później niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego „A” dokonuje weryfikacji rocznego wynagrodzenia, polegającej na porównaniu szacowanych Kosztów Funkcjonowania (…) oraz kosztów faktycznie poniesionych. Powstała różnica jest rozliczana poprzez wystawioną przez „A” zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanych za dany rok kalendarzowy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług polegających na umożliwieniu korzystania ze (…) na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zasadniczym elementem Państwa wątpliwości jest potwierdzenie, czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług polegających na umożliwieniu korzystania ze (…) na rzecz Zainteresowanych spełniają warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ – jak Państwo wskazali – korekty wynagrodzeń z tytułu świadczenia ww. usług spełniają warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek pkt 5 art. 11e ustawy o CIT, w czasie, gdy warunek ten obowiązywał.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że **korekta ceny transferowej oznacza poprawienie/dostosowanie ceny transferowej**. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem, z korektami cen transferowych mamy do czynienia, gdy przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Odnosząc się do ustalenia, czy opisane korekty spełniają warunki do uznania ich za korektę cen transferowych o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z przywołanym art. 11e ustawy o CIT, pkt 1 i 2:

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że **istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia** (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

W odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych, jeżeli spełnia warunek dotyczący ustalenia, czy w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania korekty jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych w trakcie roku podatkowego warunków rynkowych, czyli takich które zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane. Jak wynika z opisu sprawy, korekta o której mowa we wniosku, spełnia przesłanki z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT. Zatem, spełnia ona warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 31 marca 2021 r. w zakresie cen transferowych, jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, czyli korektę cen transferowych stosuje się w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Przesłanka określona w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji.

Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste – znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Podkreślić należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek, jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego, mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług Prowadzenia Inwestycji na rzecz „A” jest oparte o budżet prognozowanych rocznych kosztów „A” powiększonych o narzut zysku, w związku z tym może dojść do sytuacji, w której kwota łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Państwa w zakończonym okresie rozliczeniowym (roku kalendarzowym) przypisanych poszczególnym Zainteresowanym będzie różniła się od całkowitej kwoty zafakturowanej w tym okresie rozliczeniowym.

Na mocy postanowień umownych, po zakończeniu danego roku rozliczeniowego, nie później niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, w celu zachowania zasady ceny rynkowej strony dokonują weryfikacji rocznego wynagrodzenia polegającego na porównaniu szacowanych kosztów funkcjonowania (…) oraz kosztów faktycznie poniesionych. Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest rozliczana przez strony transakcji poprzez wystawienie poszczególnym Zainteresowanym zbiorczej faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej wynagrodzenie na rzecz „A” za dany okres rozliczeniowy. Dokonanie takiej korekty zwiększającej lub zmniejszającej wynagrodzenie (…) urynkowieniu transakcji, dla której pierwotnie zostały ustalone warunki rynkowe, a które następczo stały się nierynkowe.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie **zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.**

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że możliwość dokonania korekty cen transferowych przez Zainteresowanych zależy od spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 11e ustawy o CIT. Stosownie bowiem do przepisów art. 12 ust. 3aa oraz art. 15 ust. 1ab, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszającej przychody, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać jedynie warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT.

Natomiast, mając na uwadze korektę cen transferowych zmniejszającą koszty, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca koszty, powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT. Jednakże, jak wskazano we wniosku, elementem opisanego stanu faktycznego jest założenie, że powyższe korekty spełniają również przesłanki z art. 11e pkt 3-4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek z pkt 5 art. 11e w czasie, gdy ten warunek obowiązywał.

Z tego względu należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług korzystania ze (…) na rzecz Zainteresowanych, stanowiły i stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„A” (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).