Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.541.2019.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-24
Teza: w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów
Słowa kluczowe: przychód; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 20 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.541.2019.1.PR (doręczonym w dniu 4 grudnia 2019 r.) wezwał Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podmioty uczestniczące w zdarzeniu przyszłym:

1.  Spółka dokonująca wymiany udziałów – Spółka Akcyjna − (dalej: „Spółka B”);
2.  Spółka, której udziały podlegają wymianie – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”). Kapitał zakładowy spółki wynosi 250 000 zł i składa się na niego 500 udziałów. Wartość nominalna 1 udziału wynosi 500 zł.
3.  Wspólnicy Spółki A (dalej łącznie jako: „Wspólnicy”):
    1.  Wspólnik A posiadający 125 udziałów stanowiących 25% łącznej liczby udziałów w Spółce A;
    2.  Wnioskodawczyni posiadająca 25 udziałów stanowiących 5% łącznej liczby udziałów w Spółce A;
    3.  Wspólnik B posiadający 100 udziałów stanowiących 20% łącznej liczby udziałów w Spółce A;
    4.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik C”) posiadająca 150 udziałów stanowiących 30% łącznej liczby udziałów w Spółce A.

Łącznie Wspólnicy posiadają 400 udziałów stanowiących 80% łącznej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki A.

Zarówno Spółka B, jak i Spółka A są spółkami utworzonymi według prawa polskiego, wymienionymi w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka B jest spółką akcyjną, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, zajmującą się działalnością inwestycyjną. Spółka B planuje w ramach inwestycji nabyć większość udziałów w Spółce A. Objęcie udziałów miałoby zostać dokonane w zamian za własne akcje wydane poszczególnym Wspólnikom, którzy wnieśliby posiadane przez siebie udziały w Spółce A.

W rezultacie Wspólnicy stali by się akcjonariuszami Spółki B. Spółka B nie planuje dokonywać dopłat do wartości uzyskanych udziałów, ale gdyby dopłaty miały miejsce ich wysokość nie przekraczałby 10% wartości nominalnej własnych akcji. Wydane przez Spółkę B Wspólnikom akcje będą pochodzić z podwyższenia kapitału zakładowego. Transakcja wymiany udziałów ma zostać zakończona w przeciągu 6 miesięcy licząc od momentu nabycia pierwszych udziałów przez Spółkę B.

Wspólnik A, Wspólnik B, Wspólnik C, a także Wnioskodawczyni podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka A podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Pozostali wspólnicy Spółki A nie będą brali udziału w transakcji.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że wnoszone przez Nią udziały będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Wnioskodawczyni dokona wniesienia wraz ze Wspólnikiem A, Wspólnikiem B i Wspólnikiem C, posiadanych udziałów (nabycie ich przez Spółkę B) jednocześnie w jednej umowie. Spółka B jako inwestor wynegocjował zawarcie w umowie przenoszącej własność udziałów warunek zawieszający – skuteczne objęcie bezwzględnej większości w Spółce A. Jest to kluczowe z punktu widzenia ochrony jej interesu jako inwestora. By zapewnić spełnienie tego warunku Wnioskodawczyni wraz ze Wspólnikiem A, Wspólnikiem B i Wspólnikiem C przeniosą własność posiadanych przez każdego z nich udziałów w jednej umowie.

Strony zdecydowały się wziąć udział w transakcji wymiany udziałów na akcje z poniższych względów: Spółka B jest firmą inwestycyjną – jej działalność opiera się na wyszukiwaniu podmiotów z potencjałem rozwoju i inwestycją w nie. Inwestor wybrał Spółkę A ze względu na potencjał wzrostowy podmiotu. Natomiast ze względu na ekonomiczne koszty transakcji, jak i redukcję ryzyk ekonomicznych wybrał scenariusz wymiany udziałów:

1.  z perspektywy praktyki rynkowej istotne jest rozdzielenie podmiotu inwestującego (spółki holdingowej) od spółek celowych – dlatego nie wybrano scenariuszu połączenia podmiotów;
2.  wymiana udziałów daje inwestorowi bezpośrednie uprawnienia korporacyjne w danym podmiocie, przy czym (w porównaniu do scenariuszu kupna udziałów) nie wymaga zaangażowania znacznych środków pieniężnych/pozyskiwania zewnętrznego finansowania;
3.  wymiana udziałów ogranicza ryzyko ekonomiczne związane z inwestycją:
    *   ewentualny zysk dotychczasowych udziałów z transakcji jest skorelowany z dalszym rozwojem zarówno Spółki A, jak i wartością akcji Spółki B – co stanowi zabezpieczenie dla nabywcy i możliwość szybszego przeprowadzenia transakcji. W rezultacie w porównaniu do innych scenariuszy (np. sprzedaży udziałów) ze względu na istotnie niższe prawdopodobieństwo wystąpienia ukrytych ryzyk proces due dillegence jest mniej czasochłonny a samo doprowadzenie transakcji do skutku bardziej prawdopodobne;
    *   w przypadku nietrafionej inwestycji ryzyko będzie ograniczone wyłącznie do wartości nabytych udziałów.

Wspólnicy Spółki A:

1.  są zainteresowani znalezieniem profesjonalnego inwestora o charakterze instytucjonalnym – i jednocześnie dalszym zaangażowaniu w rozwój spółki. Z ich oceny chłonności rynku wynika, że osiągnięcie zysku na optymalnym poziomie nastąpi dopiero w przyszłości i wymaga nakładów inwestycyjnych, których we własnym zakresie nie nabyli w stanie ponieść/pozyskać;
2.  wariant wymiany udziałów na akcje pozwala im na nabycie praw majątkowych, których wartość wynika z wartości całego portfela kapitałowego grupy Spółki B, co bezpośrednio prowadzi do redukcji (dywersyfikacji) ryzyka – nawet w przypadku ewentualnego niepowodzenia (zmniejszenia rentowności) Spółki A – wartość ich akcji jest skorelowana także z innymi przedsięwzięciami Spółki B;
3.  wspólnikom Spółki A zależało na szybkim przeprowadzeniu transakcji, a wymiana udziałów (w porównaniu do innych scenariuszy) z opisanych powyżej względów jest mniej czasochłonna, jak i kosztochłonna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja (objęcie akcji w Spółce B w zamian za wydanie posiadanych udziałów w Spółce A) stanowi wymianę udziałów (akcji) w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja (objęcie akcji w Spółce B w zamian za wydanie posiadanych udziałów w Spółce A) stanowi wymianę udziałów (akcji) w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawczyni.

Ogólne przesłanki neutralności podatkowej wymiany udziałów zostały sformułowane w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z przedmiotową regulacją, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

−do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ustawodawca przewidział ograniczenie podmiotowe w zakresie kategorii podmiotów, których udziały (akcje) mogą podlegać wymianie, co więcej ustawodawca określił przeznaczenie wniesionych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powyższe regulacje mają zastosowanie, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W przepisach art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przewidziano dopuszczalność dokonania wymiany udziałów w drodze wielu transakcji.

Zgodnie z przedmiotową regulacją, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Ustawodawca wyłączył stosowanie ww. przepisów w sytuacjach, gdy działanie ma na celu uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto zostało ustanowione domniemanie, zgodnie z którym, jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przedmiotowe regulacje należy wykładać z uwzględnieniem tego, że stanowią one implementację Dyrektywy Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającej dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich zastąpionej Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z regulacjami unijnymi w celu umożliwienia niezakłóconego funkcjonowania rynku wewnętrznego należy zapewnić neutralną podatkowo wymianę udziałów. Implementując przepisy unijne ustawodawca w procesie stanowienia prawa, jak i dokonując wykładni implementowanych przepisów w procesie stosowania prawa należy dokonywać tego w ten sposób by realizować cel przepisu a w szczególności nie doprowadzić do ograniczenia zakresu preferencji podatkowej.

Podsumowując, neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce po spełnieniu następujących przesłanek:

1.  rezultat transakcji – nabycie większości udziałów (akcji);
2.  obowiązek Spółki nabywającej wydanie udziałów(akcji) własnych;
3.  podwyższenie kapitału zakładowego przez Spółkę wydającą udziały (akcje);
4.  status spółki nabywającej udziały;
5.  status spółki, której udziały podlegają wymianie;
6.  status wspólnika/Wspólników;
7.  zakres czasowy dokonania transakcji;
8.  okoliczności towarzyszące transakcji:
    1.  brak obejścia prawa;
    2.  uzasadniona przyczyna ekonomiczna.

W opinii Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zostały spełnione wszystkie te przesłanki.

W przedmiotowej sytuacji w wyniku wymiany udziałów Spółka B – osiągnie zakładany przez ustawodawcę rezultat – zostanie większościowym udziałowcem w Spółce A. Ponadto, Spółka B wyda Wspólnikom akcje własne w podwyższonym kapitale zakładowym. Spółka B ma status spółki wymienionej w załączniku nr 3 i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP. Spółka A również posiada status spółki wymienionej w załączniku nr 3 i także podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Każdy ze Wspólników – uczestników wymiany udziałów podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

Ponadto, Wspólnicy wymienią posiadane przez siebie udziały na akcje Spółki B w okresie nieprzekraczającym pół roku. Cała transakcja będzie przeprowadzana z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie – Spółka B jest podmiotem prowadzącym działalność inwestycyjną. Ponadto, działanie nie ma na celu obejścia prawa – wymiana udziałów jest instytucją prawną standardowo służącą restrukturyzacji – działania stron transakcji nie mają sztucznego charakteru.

Należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, w drodze wymiany udziałów ze wspólnikami mniejszościowymi (grupą, w której żaden z udziałowców sam nie posada więcej niż 50% udziałów) stanowi neutralną podatkowo wymianę udziałów znajduje odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądowo administracyjnym.

Dominująca linia orzecznicza wskazuje, że zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.

Stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach zapadłych w stanie faktycznym zbliżonym do opisanego we wniosku z dnia:

1.  4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2437/17;
2.  11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2523/17;
3.  11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2524/17;
4.  5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2215/17;
5.  25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2195/17;
6.  17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1363/17;
7.  16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1350/17;
8.  31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 304/17.

Przykładowo NSA w swoich rozstrzygnięciach wskazywał że:

*   „Zwrócić uwagę trzeba też na to, że w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który poprzez szereg taksacji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy” (wyrok z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16);

*   „(\`(...)\`) art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności” (wyrok z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16);

*   „(\`(...)\`) przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a, u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Podkreślić bowiem trzeba, że z pkt 2 i 5 preambuły do Dyrektywy wynika, że: «(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym»” (wyrok z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16);

*   „(5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej” (wyrok z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16);

*   „(\`(...)\`) zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali” (wyrok z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

1.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
2.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni;
3.  (uchylony).

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podmioty uczestniczące w zdarzeniu przyszłym to:

1.  Spółka dokonująca wymiany udziałów – Spółka Akcyjna − (dalej: „Spółka B”);
2.  Spółka, której udziały podlegają wymianie – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”). Kapitał zakładowy spółki wynosi 250 000 zł i składa się na niego 500 udziałów. Wartość nominalna 1 udziału wynosi 500 zł.
3.  Wspólnicy Spółki A (dalej łącznie jako: „Wspólnicy”):
    1.  Wspólnik A posiadający 125 udziałów stanowiących 25% łącznej liczby udziałów w Spółce A;
    2.  Wnioskodawczyni posiadająca 25 udziałów stanowiących 5% łącznej liczby udziałów w Spółce A;
    3.  Wspólnik B posiadający 100 udziałów stanowiących 20% łącznej liczby udziałów w Spółce A;
    4.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik C”) posiadająca 150 udziałów stanowiących 30% łącznej liczby udziałów w Spółce A.

Łącznie Wspólnicy posiadają 400 udziałów stanowiących 80% łącznej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Zarówno Spółka B, jak i Spółka A są spółkami utworzonymi według prawa polskiego, wymienionymi w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka B jest spółką akcyjną, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, zajmującą się działalnością inwestycyjną. Spółka B planuje w ramach inwestycji nabyć większość udziałów w Spółce A. Objęcie udziałów miałoby zostać dokonane w zamian za własne akcje wydane poszczególnym Wspólnikom, którzy wnieśliby posiadane przez siebie udziały w Spółce A. W rezultacie Wspólnicy stali by się akcjonariuszami Spółki B. Spółka B nie planuje dokonywać dopłat do wartości uzyskanych udziałów, ale gdyby dopłaty miały miejsce ich wysokość nie przekraczałby 10% wartości nominalnej własnych akcji. Wydane przez Spółkę B Wspólnikom akcje będą pochodzić z podwyższenia kapitału zakładowego. Transakcja wymiany udziałów ma zostać zakończona w przeciągu 6 miesięcy licząc od momentu nabycia pierwszych udziałów przez Spółkę B. Wspólnik A, Wspólnik B, Wspólnik C, a także Wnioskodawczyni podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka A podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Pozostali wspólnicy Spółki A nie będą brali udziału w transakcji.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że wnoszone przez Nią udziały będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Wnioskodawczyni dokona wniesienia wraz ze Wspólnikiem A, Wspólnikiem B i Wspólnikiem C, posiadanych udziałów (nabycie ich przez Spółkę B) jednocześnie w jednej umowie. Spółka B jako inwestor wynegocjował zawarcie w umowie przenoszącej własność udziałów warunek zawieszający – skuteczne objęcie bezwzględnej większości w Spółce A. Jest to kluczowe z punktu widzenia ochrony jej interesu jako inwestora. By zapewnić spełnienie tego warunku Wnioskodawczyni wraz ze Wspólnikiem A, Wspólnikiem B i Wspólnikiem C przeniosą własność posiadanych przez każdego z nich udziałów w jednej umowie.

Należy zauważyć, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”, zatem uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w innej spółce w związku z wniesieniem przez Wnioskodawczynię wraz ze wspólnikami mniejszościowymi (grupą, w której żaden z udziałowców sam nie posiada więcej niż 50% udziałów) do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów nie stanowi neutralnej podatkowo wymiany udziałów.

Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Tak więc, w opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji, pomimo tego, że Spółka B otrzyma w drodze aportu od Wspólników, w tym Wnioskodawczyni, udziały w Spółce A, które zapewnią jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Wobec powyższego planowane nabycie udziałów Spółki A przez Spółkę B nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni we wniosku wyraźnie wskazała, że dokona wniesienia wraz ze Wspólnikiem A, Wspólnikiem B i Wspólnikiem C posiadanych udziałów jednocześnie w jednej umowie. Zatem uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A nie nastąpi przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawczynię posiadanych przez Nią udziałów Spółki A, lecz w wyniku wniesienia udziałów przez Wnioskodawczynię oraz Wspólnika A, Wspólnika B i Wspólnika C.

W konsekwencji, mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienić również należy, że bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje fakt dokonania przeniesienia własności posiadanych przez Wnioskodawczynię oraz Wspólnika A, Wspólnika B i Wspólnika C w jednej umowie. Tym samym, w związku z opisaną we wniosku transakcją – w odniesieniu do Wnioskodawczyni – dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że omawiana transakcja nie spełnia warunków neutralnej podatkowo wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, u Wnioskodawczyni dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych na potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni, w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane wyroki sądów administracyjnych dotyczyły tylko konkretnych spraw wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe, przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tutejszego Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Organ podatkowy po dokonaniu analizy powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków wskazuje, że wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1363/17 dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.