Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.128.2018.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; przepisy-zmiana przepisów; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką informatyczną, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim świadczenie usług programistycznych, polegających na tworzeniu analizy wymagań, dokumentacji technicznej, oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego), tworzenie scenariuszy testowych, na zlecenie klientów zewnętrznych. Wytwarzane oprogramowanie (kod źródłowy programu) jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przez co jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu wytworzenia programu komputerowego powstaje również konieczność przygotowania między innymi: modelu i architektury rozwiązania, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych, analiz oraz pozostałej dokumentacji, która jest niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego).

Od dnia 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodano nowy art. 22 ust. 9b doprecyzowujący rodzaje działalności twórczej, które stanowią koszty uzyskania przychodu.

Jak wynika z nowelizacji, preferencja dotyczyć ma działalności: 1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; 2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej; 3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii; 4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów; 5) publicystycznej.

Do dnia 31 grudnia 2017 r. wszelka działalność twórcza w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mogła stanowić podstawę do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość z uwagi na wprowadzone kryteria przedmiotowe kwalifikacji działalności twórczej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Spółka wytwarza utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zatrudniając specjalistów wykonujących pracę twórczą w zakresie programów komputerowych, w szczególności inżynierów oprogramowania (programistów, architektów oprogramowania), testerów oprogramowania, a także liderów technicznych (zespołu, projektu, produktu) i kierowników technicznych (pracujących w działach zajmujących się wytwarzaniem oprogramowania). Działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych dotyczy m.in. efektów pracy twórczej przy wytwarzaniu oprogramowania przez inżynierów testów, którzy poza programami komputerowymi tworzą między innymi takie utwory, jak:

*   Scenariusze testowe,
*   Dokumentację techniczną.

Przy czym poszczególne utwory rozumiane są jak w definicji poniżej:

*   Scenariusz testowy – to opis wstępnych warunków wykonania, aktywności, zbioru danych wejściowych, oczekiwanych rezultatów i końcowych warunków wykonania opracowany w celu zbadania pewnej ścieżki programu lub zweryfikowania zgodności z pewnym wymaganiem. Taki scenariusz posiada unikalny identyfikator, nazwę, opis warunków wstępnych, poszczególne kroki do wykonania i oczekiwany rezultat,
*   Dokumentacja techniczna – to dokumentacja stanowiąca ostatnie stadium dokumentacji projektowej, będąca integralną częścią tworzonego programu, zawierająca instrukcje użytkowania oraz sposób konfigurowania oprogramowania, a także opisująca w języku zrozumiałym dla nietechnicznych odbiorców sposób, w jaki rozwiązano problem, bądź potrzeby biznesowe.

Bez wyżej wymienionej działalności, której efektem jest powstanie ww. dokumentu, nie jest możliwe wytworzenie programu komputerowego spełniającego wymagania klientów Spółki, jest to standardowo wytwarzany na rynku dokument w procesie tworzenia programu komputerowego.

Twórcy ww. utworów przenoszą prawa autorskie na Spółkę. W każdym przypadku to Spółka staje się właścicielem majątkowych praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania, które następnie może przenieść na swoich klientów zlecających wytworzenie oprogramowania.

Spółka zamierza w przyszłości stosować jednolitą stawkę kosztów uzyskania przychodu określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 50% dla wszystkich osób, które w ramach swoich obowiązków wykonują pracę twórczą w zakresie tworzenia Scenariuszy testowych i Dokumentacji technicznej, które stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zostaną wytworzone w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Pracownik wytwarzający ww. utwory tworzy je jako element produktu końcowego, tj. sprawnie funkcjonującego programu komputerowego, które jako produkt końcowy może wprowadzić na rynek. Utwory te zatem, mimo iż nie stanowią programu komputerowego, mieszczą się w zakresie przedmiotowym działalności zdefiniowanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych.

Spółka uzupełniła powyższy opis sprawy odpowiadając na tak zadane pytania Organu:

1.  Czy zawierane umowy o pracę z pracownikami biorącymi udział w tworzeniu programów komputerowych będą przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia im należnego na część (kwotę) związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część (kwotę) związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych? Umowy o pracę zawierane z pracownikami biorącymi udział w tworzeniu programów komputerowych będą przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia i przewidywać jego podział na wynagrodzenie należne za pracę i za pracę twórczą. Sam podział kwotowy będzie zależny od zaszeregowania pracownika i wynikać będzie z Regulaminu wynagradzania, gdzie określona będzie część (procent) wynagrodzenia związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część (procent) związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, co w powiązaniu z umową o pracę pozwoli na klarowne wyodrębnienie i zróżnicowanie wynagrodzenia im należnego na część (kwotę) związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część (kwotę) związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych.
2.  Czy Wnioskodawca będzie prowadzić stosowną dokumentację w powyższym zakresie; jeśli tak – na czym ona będzie polegać? TAK. W przypadku pracowników biorących udział w tworzeniu programów komputerowych, względem których przewidziano zróżnicowanie należnego wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, Wnioskodawca zamierza prowadzić ewidencję uwzględniającą utwory wytworzone przez poszczególnych pracowników oraz prawa do tych utworów przeniesione na pracodawcę. Wnioskodawca będzie dokumentował wykonanie prac twórczych poprzez prowadzenie miesięcznych rejestrów pracy twórczej, prowadzonych na podstawie raportów przesyłanych przez pracowników i kierowników działów, pozwalających m.in. na wskazanie w danym miesiącu rodzaju utworów przyjętych przez Wnioskodawcę oraz pracowników tworzących lub współtworzących te utwory. Raporty ze wskazanymi w nich utworami będą archiwizowane. Pracownik będzie przesyłał do akceptacji przełożonemu raport z pracy twórczej z opisaniem utworów, które wykonał w danym miesiącu. Po ich akceptacji i weryfikacji przez przełożonego zaakceptowane raporty stanowić będą podstawę rozliczenia wynagrodzenia pracownika. Raporty będą archiwizowane w wersji elektronicznej. Zasady dokumentowania czynności sporządzania ww. dokumentacji i przekazywania utworów Wnioskodawcy będą określone w dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy.
3.  W jaki sposób ustalana będzie kwota wynagrodzenia (honorarium), czy ta kwota będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, czy też zostanie ustalona w inny sposób? Wnioskodawca dokonał analizy zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pod kątem tworzenia lub współtworzenia przez nich utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie tej analizy Spółka przeprowadziła podział pracowników na kilka grup, w zależności od ich wkładu w proces twórczy, a następnie dokonała przyporządkowania każdej grupie honorarium autorskiego za pracę twórczą, która każdorazowo ustalana jest jako procentowy udział w miesięcznym zasadniczym wynagrodzeniu pracowniczym. W umowach o pracę i obowiązującym u Wnioskodawcy Regulaminie wynagradzania został wprowadzony odpowiedni system wynagradzania pracowników. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie przez pracowników na Wnioskodawcę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego, został ustalony jako procentowy udział w miesięcznym zasadniczym wynagrodzeniu pracownika. Opisany mechanizm stosowany jest wyłącznie do wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi za miesiące, w których pracownik wykonał prace twórcze i doszło do przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do utworów (niezależnie od ilości wykonanych prac). W zakresie obliczania wynagrodzenia należnego pracownikom za miesiące, w których mogą oni być niezdolni przez część miesiąca do świadczenia pracy (np. przebywają oni na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, a zatem wykonują pracę tylko przez część miesiąca), przysługuje im cały ustalony procentowy udział w miesięcznym zasadniczym wynagrodzeniu (wysokość tego udziału nie ulega pomniejszeniu). Mechanizm ten nie będzie stosowany do wynagrodzeń wypłacanych za miesiące, w których pracownik, z różnych powodów (np. nieobecności pracownika w pracy przekraczającej miesiąc lub wykonywania w miesiącu wyłącznie prac o charakterze nietwórczym), nie wykona żadnych prac twórczych i nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do utworu. Wówczas w stosunku do całej kwoty wynagrodzenia Wnioskodawca zamierza stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji należy przyjąć, iż kwota wynagrodzenia (honorarium) będzie wyznacznikiem rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym.
4.  Czy wyodrębnienie honorarium autorskiego, o którym mowa w pkt 1, będzie związane tylko z przeniesieniem praw autorskich na Wnioskodawcę, czy też będzie stanowić stały element wynagrodzenia? Wyodrębnienie honorarium autorskiego będzie stanowić element wynagrodzenia, tylko w przypadku wytworzenia utworu przez Pracownika i będzie związane tylko z przeniesieniem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zarówno na podstawie ustawy, jak i postanowień umów zawieranych z pracownikami autorskie prawa majątkowe do utworów każdorazowo przekazywane są Wnioskodawcy (vide odpowiedź na pytanie 3 powyżej). Jak wskazano wyżej, jeżeli pracownik nie wykona pracy twórczej i nie przeniesie praw autorskich nie otrzyma honorarium autorskiego.
5.  Czy powstające w pracy twórczej inżynierów testów utwory to programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych czy też utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i są elementami tego programu? Są to utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i są elementami tego programu. Powstające w pracy twórczej inżynierów testów utwory nie stanowią elementu finalnego programu, lecz pozwalają na weryfikację prawidłowości i poprawności ostatecznego produktu. Nadto należy wskazać, iż do zadań inżynierów testów należy także sporządzanie dokumentacji technicznej, stanowiącej ostatnie stadium dokumentacji projektowej, będącej integralną częścią tworzonego programu, zawierającą instrukcje użytkowania oraz sposób konfigurowania oprogramowania, a także opisującą w języku zrozumiałym dla nietechnicznych odbiorców sposób, w jaki rozwiązano problem bądź potrzeby biznesowe.
6.  Czy inżynierzy testów są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? TAK. Inżynierów testów należy uznać za twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż tworzą także takie utwory, jak scenariusze testowe i dokumentacje techniczne stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe jest przyjęcie w przyszłości przez Wnioskodawcę, że do przychodów uzyskiwanych z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych Wnioskodawca zamierza zaliczać również efekty działalności (utwory) powstałe w celu wytworzenia gotowego programu komputerowego, który Wnioskodawca jako końcowy produkt może wprowadzić na rynek?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym ż koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, która to działalność jest uznawana za przychód, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich wynoszą 50% uzyskanego przychodu zarówno przy wytwarzaniu programu komputerowego (kodu źródłowego), jak również utworów związanych z jego powstaniem. W kwestii określenia, co mieści się w pojęciu praw autorskich, ustawa odsyła do odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy za utwór w rozumieniu ustawy uważa się każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Program komputerowy nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uznano, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości. Na podstawie art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych podlega ochronie tak jak utwory literackie. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 2 zd. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

„Program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci «programu źródłowego» i «programu maszynowego», «programu wpisanego do pamięci stałej komputera» itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej itd. (…) Oczywiście w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji – podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów” (tak J. Barta, R. Markiewicz, komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lex 2011).

„Programem komputerowym jest sekwencja instrukcji zmieniających stan programu, z których każda wyraża żądanie czynności do wykonania. Wymóg adresowania instrukcji nie do człowieka, a do komputera oznacza, że niezależnie od formy wyrażenia (kod źródłowy, kod binarny, schemat blokowy czy nawet opis w języku naturalnym) każda z pojedynczych instrukcji powinna określać działania podejmowane przez komputer w wyniku jej otrzymania. Wreszcie program powinien być zdatny do wykonania przez komputer i uzyskania określonego, zamierzonego przez programistę rezultatu. Wymóg ten oznacza, że poza zakresem ochrony statuowanej przez przepisy rozdziału 7 ustawy pozostają wytwory, które zawierają wprawdzie polecenia w określonym języku programowania, ale których przeznaczenie jest inne niż sterowanie pracą komputera” (tak D. Flisak, komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lex 2015).

W ocenie Wnioskodawcy do zdarzeń przyszłych od dnia dotyczących działalności twórczej w zakresie programów komputerowych należy zaliczać również koszty uzyskania przychodu związane z działalnością twórczą w zakresie wytwarzania innych utworów, które powstają w celu wyprodukowania końcowego efektu w postaci działającego programu komputerowego. Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych nie obejmuje bowiem wyłącznie technicznych czynności związanych z napisaniem kodu źródłowego, gdyż na program komputerowy składają się również inne utwory umożliwiające jego sprzedaż klientowi końcowemu. W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zakresem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być objęte również czynności poboczne, które wpływają na powstanie programu komputerowego i są związane z tzw. cyklem życia produktu, od fazy jego projektowania do fazy jego końcowego wprowadzenia na rynek.

Program komputerowy (jego kod źródłowy), dokumentacja projektowa, dokumentacja techniczna, a także scenariusz testowy, analizy składające się finalnie na produkt końcowy, tj. program komputerowy powinny być interpretowane ściśle „z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych”, dlatego też spełniają definicję utworu zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w związku z czym jego twórcom przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie dla stosowania kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma możliwość określenia rodzaju utworów wytwarzanych przez programistów, analityków, testerów oprogramowania, specjalistów „business intelligence”, „technical team leader” (projektantów/architektów) związanego z tworzeniem przez nich oprogramowania, scenariuszy testowych, analiz, dokumentacji technicznej, projektów technicznych, które w efekcie składają się na prawidłowo funkcjonujący program komputerowy (końcowy rezultat możliwy do wprowadzenia na rynek przez Wnioskodawcę).

Należy więc uznać, że Spółka spełnia wszelkie przesłanki niezbędne do stosowania do zdarzeń przyszłych od dnia 1 stycznia 2018 r. 50% kosztów uzyskania przychodów dla wszystkich osób fizycznych wytwarzających ww. utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które w efekcie prowadzą do wytworzenia programu komputerowego, a stanowią przejaw „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak stanowi art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Wracając do przepisów podatkowych, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V ACa 422/11) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego na podstawie określonego procentowo wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającego na twórczą działalność pracownika, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Także wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wytwarza utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zatrudniając specjalistów wykonujących pracę twórczą w zakresie programów komputerowych, w szczególności inżynierów testów. Wytwarzane oprogramowanie (kod źródłowy programu) jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przez co jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych dotyczy m.in. efektów pracy twórczej przy wytwarzaniu oprogramowania przez inżynierów testów, którzy poza programami komputerowymi, tworzą między innymi takie utwory, jak Scenariusze testowe i Dokumentację techniczną. Są to utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i są elementami tego programu. Powstające w pracy twórczej inżynierów testów utwory nie stanowią elementu finalnego programu, lecz pozwalają na weryfikację prawidłowości i poprawności ostatecznego produktu. Nadto do zadań inżynierów testów należy także sporządzanie dokumentacji technicznej, stanowiącej ostatnie stadium dokumentacji projektowej, będącej integralną częścią tworzonego programu, zawierającą instrukcje użytkowania oraz sposób konfigurowania oprogramowania, a także opisującą w języku zrozumiałym dla nietechnicznych odbiorców sposób, w jaki rozwiązano problem bądź potrzeby biznesowe. Bez wyżej wymienionej działalności, której efektem jest powstanie ww. dokumentów, nie jest możliwe wytworzenie programu komputerowego spełniającego wymagania klientów Spółki. Są to standardowo wytwarzane na rynku dokumenty w procesie tworzenia programu komputerowego. Twórcy ww. utworów przenoszą prawa autorskie na Spółkę. W każdym przypadku to Spółka staje się właścicielem majątkowych praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania. Umowy o pracę zawierane z pracownikami biorącymi udział w tworzeniu programów komputerowych będą przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia i przewidywać jego podział na wynagrodzenie należne za pracę i za pracę twórczą. Sam podział kwotowy będzie zależny od zaszeregowania pracownika i wynikać będzie z Regulaminu wynagradzania, gdzie określona będzie część (procent) wynagrodzenia związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część (procent) związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawca zamierza prowadzić ewidencję uwzględniającą utwory wytworzone przez poszczególnych pracowników oraz prawa do tych utworów przeniesione na pracodawcę. Spółka przeprowadziła podział pracowników na kilka grup, w zależności od ich wkładu w proces twórczy, a następnie dokonała przyporządkowania każdej grupie honorarium autorskiego za pracę twórczą, która każdorazowo ustalana jest jako procentowy udział w miesięcznym zasadniczym wynagrodzeniu pracowniczym. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie przez pracowników na Wnioskodawcę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów – objętych ochroną prawa autorskiego – został ustalony jako procentowy udział w miesięcznym zasadniczym wynagrodzeniu pracownika. W konsekwencji – zdaniem Spółki – należy przyjąć, że kwota wynagrodzenia (honorarium) będzie wyznacznikiem rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym. Wyodrębnienie honorarium autorskiego będzie stanowić element wynagrodzenia, tylko w przypadku wytworzenia utworu przez pracownika i będzie związane tylko z przeniesieniem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Inżynierów testów należy uznać za twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż tworzą także takie utwory, jak scenariusze testowe i dokumentacje techniczne stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych należy podkreślić, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Ponadto należy mieć na uwadze, że przez wyodrębnienie tego honorarium z wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je jako procent określonej części wynagrodzenia przypadającej na twórczą działalność pracownika i odpowiadającej stworzonym przez niego i przeniesionym na pracodawcę utworom.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Co ważne – wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinno wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, ze wskazaniem konkretnej kwoty, a nie może być określone przez zastosowanie określonego procentu wynagrodzenia.

Zatem podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia (wyliczona według określonego wskaźnika część tego wynagrodzenia).

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów.

Wymaga przy tym podkreślenia, że wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w Regulaminie wynagradzania w powiazaniu z umową o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego na podstawie określonej części (procentu) wynagrodzenia, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika jednoznacznie wysokość wypłacanego z ww. tytułu honorarium.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Tym samym, skoro Wnioskodawca za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków inżynierów testów biorących udział w tworzeniu programów komputerowych, w tym za prace o charakterze twórczym (tu: scenariusze testowe i dokumentacja techniczna), wypłaca honoraria z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich na podstawie procentowo określonej części wynagrodzenia związanej z korzystaniem z praw autorskich, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie procentowo określonej części wynagrodzenia związanej z korzystaniem z praw autorskich, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – z uwagi na fakt, że część wynagrodzenia, która odpowiada zakresowi pracy o charakterze twórczym w zakresie programów komputerowych, w tym efekty działalności (utwory) powstałe w celu wytworzenia gotowego programu komputerowego, który Wnioskodawca jako końcowy produkt może wprowadzić na rynek, ustalana jest na podstawie procentowo określonej części wynagrodzenia związanej z korzystaniem z praw autorskich, to Wnioskodawca na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma możliwości stosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego.

Ponadto należy wskazać, że odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, nie jest wiążące dla organu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.