Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.264.2020.3.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-10
Teza: Podleganie i odliczenie z tytułu nabycia niezabudowanych działek gruntu.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym wyłączenia jej dostawy z zakresu opodatkowania (pytanie oznaczone nr 1);
*   podlegania opodatkowaniu VAT dostawy działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz 3 (pytanie oznaczone nr 2);
*   prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż działek o nr ew. 1, nr 2 oraz 3 oraz prawa do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż tych działek gruntu lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (pytanie oznaczone nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym wyłączenia jej dostawy z zakresu opodatkowania; podlegania opodatkowaniu VAT dostawy działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz 3 oraz prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż działek o nr ew. 1, nr 2 oraz 3 oraz prawa do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż tych działek gruntu lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Wniosek uzupełniono w dniu 13 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, zadanie pytania i dodatkową opłatę od wniosku oraz w dniu 26 sierpnia 2020 r. o sprostowanie wniosku w zakresie pytania nr 1 i stanowisko do tego pytania.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **(…) S.A.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **(…)Sp. z o.o.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Opis stron Planowanej Transakcji oraz opis Nieruchomości będącej przedmiotem Planowanej Transakcji.

(…) S.A (dalej: Nabywca lub Kupujący) jest polską spółką, która na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Kupujący zamierza nabyć (dalej: Planowana Transakcja lub Transakcja) od powiązanej spółki kapitałowej (tj. (…) Sp. z o.o.; dalej: Zbywca lub Sprzedający), zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, którego dane znajdują się w załączniku ORD-WS/B) prawo własności pięciu niezabudowanych działek gruntu położonych w Warszawie, tj.:

1.  działki ew. nr 4 o powierzchni 0,094 ha,
2.  działki ew. nr 1 o powierzchni 0,2518 ha,
3.  działki ew. nr 5 o powierzchni 0,2750 ha,
4.  działki ew. nr 2 o powierzchni 0,0507 ha,
5.  działki ew. nr 3 o powierzchni 0,2972 ha

– zwanych łącznie dalej: Nieruchomością.

Sprzedający nabył prawo własności przedmiotowych działek gruntu w dniu 17 kwietnia 2018 r. w ramach czynności korzystającej ze zwolnienia z VAT (podlegającej opodatkowaniu PCC).

Dla działek o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 wydana została decyzja o warunkach zabudowy (decyzja z dnia 8 sierpnia 2018 r. wydana na rzecz poprzedniego właściciela), która ustaliła warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, niezbędną infrastrukturą, wjazdem. Decyzja ta została następnie przeniesiona na Sprzedającego w dniu 11 października 2018 r.

Sprzedający po nabyciu Nieruchomości przygotował koncepcję ich zagospodarowania oraz projekt budowlany, zaś w grudniu 2019 r. wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na budowę.

Nieruchomość wraz dokumentacją projektową stanowią jedyne istotne aktywa Sprzedającego. Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zatrudnia ani jednego pracownika, zaś wszelkie prace przygotowawcze były wykonywane przez pracowników spółki z Grupy (na podstawie umowy o zarządzanie projektem inwestycyjnym, która zostanie rozwiązana po sprzedaży Nieruchomości), do której należy Sprzedający.

Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość jest przeznaczona wraz z przygotowaną dokumentacją projektową do realizacji inwestycji deweloperskiej (po uzyskaniu pozwolenia na budowę), Sprzedający prowadził prace związane z przygotowaniem inwestycji w postaci m.in. analizy otoczenia inwestycji, uwarunkowań środowiskowych, drogowych, kolejowych i nie miał potrzeby zawierania innych umów dla celów zarządzania i obsługi Nieruchomości (takich jak wywóz nieczystości, etc.).

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Planowanej Transakcji.

Strony Planowanej Transakcji zakładają, iż jej przedmiotem będzie zasadniczo prawo własności Nieruchomości oraz dokumentacja projektowa.

Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego:

1.  wszelkich autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do utworów związanych z Nieruchomością (dokumentacja projektowa) w zakresie w jakim mogą być one przeniesione na Kupującego;
2.  prawa własności nośników zawierających prawa autorskie do dokumentacji projektowej, takich jak materiały, nagrania i inne pliki;
3.  prawna oraz techniczna i projektowa dokumentacja dotycząca Nieruchomości oraz zbywanych składników majątkowych (w tym wszelkie udzielone zgody; ekspertyzy, analizy etc.);
4.  umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej placu budowy – w trakcie ustalania warunków przyłączeniowych (cesja umowy);
5.  umowy o przyłączenie do sieci gazowej i elektroenergetycznej budynków po wybudowaniu (cesja umowy);
6.  decyzja o warunkach zabudowy

– zwanych dalej łącznie: Przenoszonymi Elementami.

Ponadto Sprzedający w celu kontynuowania postępowania w przedmiocie uzyskania pozwolenia na budowę, Kupujący udzieli Sprzedającemu prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane. Ponieważ to Sprzedający stara się o uzyskanie pozwolenia na budowę (PNB), w ramach transakcji wyrazi zgodę na przeniesienie na rzecz Kupującego PNB po jego uzyskaniu.

Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał takich nieruchomości w Dacie Zamknięcia. Sprzedający wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:

1.  Nieruchomość nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.;
2.  Zakładowy plan kont Sprzedającego pozwala i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości – co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej aniżeli działalność związana z przedmiotową Nieruchomością;
3.  Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

1.  nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r.; Dz. U. z 2019 r., poz. 1040; dalej: KP);
2.  Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    1.  jakichkolwiek ruchomości będących własnością Sprzedającego,
    2.  jakichkolwiek umów zawartych przez Sprzedającego z dostawcami zewnętrznymi a dotyczących zarządzania lub bieżącej obsługi administracyjnej Sprzedającego;
    3.  jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    4.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
    5.  zobowiązań Sprzedającego związanych np. z finansowaniem nabycia Nieruchomości (w szczególności zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek);
    6.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    7.  ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    8.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;
    9.  praw i obowiązków z umów zawartych z podmiotami powiązanymi ze Sprzedającym, związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    10.  praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości;
    11.  praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    12.  praw do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza zrealizować inwestycję deweloperską w postaci budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych (oraz usługowych), wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Kupujący wskazuje, iż chcąc przeprowadzić inwestycję, będzie zobowiązany do podjęcia szerokich działań zarządczo-administracyjnych, w tym zawarcia we własnym imieniu umów o roboty budowlane oraz innych umów niezbędnych dla prawidłowego procesu budowlanego. W tym zakresie Wnioskodawcy podkreślają, iż Kupujący nie przejmie od Sprzedającego jakichkolwiek umów gospodarczych, poza wymienionymi powyżej jako Przenoszone Elementy. Nie ulega wątpliwości, iż bez zorganizowania zaplecza techniczno-zarządczego, sprawne i niezakłócone przeprowadzenie inwestycji deweloperskiej nie będzie możliwe.

Po zrealizowaniu inwestycji Kupujący będzie realizował zyski z jej sprzedaży, w postaci lokali mieszkalnych (lub usługowych) oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym. Sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Strony Planowanej Transakcji wskazują, iż ich intencją jest objęcie Planowaną Transakcją składników majątkowych (Nieruchomości) wraz z elementami bezpośrednio z nimi związanymi (Przenoszonymi Elementami). Intencją stron nie jest zaś przeniesienie własności przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W uzupełnieniu z dnia 11 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca odpowiadając na pytania z wezwania wskazał, że:

Pytanie 1:

Czy niezabudowane działki gruntu mające być przedmiotem sprzedaży, tj. działki o nr 4, 1, 5, 2 oraz 3 były/są wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT?

Odpowiedź na pytanie 1:

Nie, Sprzedający nie wykorzystywał ww. niezabudowanych działek gruntu do działalności zwolnionej od podatku VAT. Sprzedający po nabyciu Nieruchomości przygotował koncepcję ich zagospodarowania oraz projekt budowlany, zaś w grudniu 2019 r. wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość jest przeznaczona wraz z przygotowaną dokumentacją projektową do realizacji inwestycji deweloperskiej (po uzyskaniu pozwolenia na budowę), Sprzedający prowadził prace związane z przygotowaniem inwestycji w postaci m.in. analizy otoczenia inwestycji, uwarunkowań środowiskowych, drogowych, kolejowych i nie miał potrzeby zawierania innych umów dla celów zarządzania i obsługi Nieruchomości (takich jak wywóz nieczystości, etc.).

Zasadniczo więc, przedmiotowe działki gruntu służyły działalności w ramach której Sprzedający uzyskiwałby w przyszłości obrót z działalności opodatkowanej VAT (przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych/użytkowych).

Pytanie 2:

Czy wydana decyzja o warunkach zabudowy (decyzja z dnia 8 sierpnia 2018 r.) dla działek o nr 1, 2 oraz 3 nadal obowiązuje czy też nie obowiązuje dla tych działek ? Czy będzie ona obowiązywała na moment ich sprzedaży?

Odpowiedź na pytanie 2:

Tak, decyzja o warunkach zabudowy (decyzja z dnia 8 sierpnia 2018 r.) dla działek o nr 1, 2 oraz 3 nadal obowiązuje i będzie obowiązywała na moment ich sprzedaży.

Pytanie 3:

W przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie, to czy dla tych działek na moment ich sprzedaży będzie wydana nowa decyzja o warunkach zabudowy lub czy działki te będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to jakie będzie przeznaczenie tych działek wg tego planu ?

Odpowiedź na pytanie 3:

Wobec odpowiedzi na pytanie nr 2, odpowiedź na to pytanie pozostaje bezprzedmiotowa.

Pytanie 4:

Czy na moment sprzedaży działek o nr 4 oraz 5 będzie dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź działki te będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to jakie jest przeznaczenie tych działek wg tego planu?

Odpowiedź na pytanie 4:

Na moment sprzedaży działek o nr 4 oraz 5, nie będzie dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy, a ponadto działki te nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na poniższe pytania:

Pytanie:

Jednoznaczne wskazanie, czy na moment sprzedaży, Nieruchomość będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Odpowiedź:

Nie, w ocenie Wnioskodawców, Nieruchomość nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego na płaszczyźnie funkcjonalnej. Szerszy wywód w tym zakresie został już przedstawiony w pierwotnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji.

Pytanie:

Czy przedmiotem zbycia będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości? Jeśli któreś składniki nie zostaną zbyte, to które i jaki będzie tego powód?

Odpowiedź:

Przedmiotem Planowanej Transakcji nie będzie wyodrębniona część przedsiębiorstwa, zaś jeśli chodzi o składniki majątkowe (materialne i niematerialne), które nie zostaną przeniesione na rzecz Kupującego, zostały wymienione w treści wniosku (nie ma potrzeby aby je przenosić na rzecz Kupującego).

Pytanie:

Czy przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego?

Odpowiedź:

Składniki majątkowe sprzedawane na rzecz Kupującego nie są zorganizowane i nie mogą samodzielnie wykonywać swoich zadań bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Pytanie:

Czy Sprzedane przez Sprzedającego składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem sprzedaży, będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie?

Odpowiedź:

Składniki majątkowe sprzedawane na rzecz Kupującego nie będą stanowiły całości pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie.

Pytanie:

Czy w ramach transakcji zbycia Nieruchomości dojdzie do przeniesienia na nabywcę umów zarządzania aktywami, tj. umów o charakterze strategicznym, dotyczących w szczególności zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrostu przychodów oraz podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości nieruchomości?

Odpowiedź:

Nie, przedmiot transakcji został opisany we wniosku i nie obejmuje tego typu umów.

Pytanie:

Czy w ramach transakcji zbycia Nieruchomości dojdzie do przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile Sprzedający korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów?

Odpowiedź:

Nie, przedmiot transakcji został opisany we wniosku i nie obejmuje tego typu umów.

Pytanie:

Czy zespół poszczególnych składników majątkowych i praw przysługujących Sprzedającemu, które będę przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny?

Odpowiedź:

Nie, w ocenie Wnioskodawców zbywane na rzecz Kupującego składniki majątkowe nie będą stanowiły przedsiębiorstwa. Wnioskodawcy już w ramach pierwotnie składanego wniosku przedstawiali argumentację w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (dotyczące podatku od towarów i usług):

1.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomość będąca przedmiotem Planowanej Transakcji może zostać uznana za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym jej dostawa podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 sierpnia 2020 r.)
2.  Czy dostawa działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 sierpnia 2020 r.)
3.  Czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż w ramach Transakcji działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż tych działek gruntu lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 2) Dostawa działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT. (stanowisko ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 20 sierpnia 2020 r.).

Ad. 3) Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż w ramach Transakcji działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż tych działek gruntu lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (grupy zainteresowanych) do pytania 1 i 2.

Ad 1.

Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości – zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej Ustawą o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro po Dacie Zamknięcia po stronie Sprzedającego pozostaną inne aktywa oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), przedmiotowa transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/13-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy.”;
*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/13-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”;
*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/13-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.

Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość wraz Przenoszonymi Elementami. W konsekwencji, po dacie Transakcji w rękach Sprzedającego pozostaną inne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo – jak zaznaczono wcześniej – w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Sprzedającego, niezwiązanych z Nieruchomością.

W konsekwencji – po nabyciu Nieruchomości – Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, nie można – zdaniem Zainteresowanych – uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W szczególności, w ocenie Stron, przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne byłoby uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Kupującego. Podkreślić bowiem należy, że zamiarem Kupującego jest realizacja inwestycji deweloperskiej, z czym wiąże się konieczność zawarcia szeregu umów gospodarczych, związanych zwłaszcza z pracami budowlanymi oraz zarządzaniem procesem inwestycyjnym/sprzedażą Nieruchomości.

Wskazać tymczasem należy, iż zbywana Nieruchomość nie będzie sama w sobie wystarczająca do osiągnięcia przez Kupującego celów biznesowych. W istocie, osiągniecie tego celu wymagać będzie od Kupującego zaangażowania tzw. elementu ludzkiego, posiadającego kompetencje do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zaś sama Nieruchomość jest jedynie przedmiotem który umożliwi osiągnięcie tego celu.

Warto również wskazać, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, co wynika z ustawowej definicji przedsiębiorstwa i było niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów. Z uwagi na fakt, iż Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, nie można uznać, iż jest to zespół elementów oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Kupujący będzie zmuszony do zorganizowania we własnym zakresie całego zaplecza osobowego (własnego bądź w postaci podmiotów zewnętrznych), zaangażowanego w zarządzanie inwestycją deweloperską i pozwalającego w efekcie na sprzedaż lokali wybudowanych w ramach tego przedsięwzięcia. Dopiero wówczas zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (tak też w wyrokach WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16).

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/13- 1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/13-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/13-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/13-1372/11-2/AW), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17).

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest w praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji, Sprzedający nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg wyłącznie w stosunku do Nieruchomości, a możliwe jest jedynie przyporządkowanie przez Sprzedającego do Nieruchomości związanych z nią przychodów, kosztów.

Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Sprzedającego i Kupującego nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych – np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/13-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/13-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wejdą również zobowiązania Sprzedającego. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/13-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Okoliczność, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych – dla przykładu wskazać można na najświeższe interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.249.2019.3.AK oraz 0114-KDIP1-2.4012.228.2019.2.WH, w których Dyrektor analizując podobne transakcje zbycia nieruchomości komercyjnych potwierdził, iż powinny one podlegać opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko można ponadto odnaleźć choćby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512- 733/15/SR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-51/15-3/HW), czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/13-1256/14-4/MPe).

Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) pionowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.”.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP bądź przedsiębiorstwo.

W ocenie Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Stron przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”). W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych – przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK1316/15 stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK1090/12; dostępny na (…))”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w najnowszym wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Z kolei w orzeczeniu z 12 kwietnia 2019 r., NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Z tych względów sąd wskazał iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.

Również w jednym z najnowszych orzeczeń WSA w Szczecinie (wyrok z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 328/19) jasno i wyraźnie wskazał, iż jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (grupy zainteresowanych) do pytania 3.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż działki te będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

1.  Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
2.  Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji inwestycji deweloperskiej a następnie sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach tej inwestycji, tj. działalność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie posiadał:

1.  prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę w ramach Transakcji działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 oraz
2.  prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z powyższego, sprzedaż gruntów stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomość będąca przedmiotem Planowanej Transakcji może zostać uznana za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym jej dostawa podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Planowanej Transakcji będzie zasadniczo prawo własności Nieruchomości, na którą składa się prawo własności pięciu niezabudowanych działek gruntu oraz dokumentacja projektowa. Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego:

1.  wszelkich autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do utworów związanych z Nieruchomością (dokumentacja projektowa) w zakresie w jakim mogą być one przeniesione na Kupującego;
2.  prawa własności nośników zawierających prawa autorskie do dokumentacji projektowej, takich jak materiały, nagrania i inne pliki;
3.  prawna oraz techniczna i projektowa dokumentacja dotycząca Nieruchomości oraz zbywanych składników majątkowych (w tym wszelkie udzielone zgody; ekspertyzy, analizy etc.);
4.  umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej placu budowy – w trakcie ustalania warunków przyłączeniowych (cesja umowy);
5.  umowy o przyłączenie do sieci gazowej i elektroenergetycznej budynków po wybudowaniu (cesja umowy);
6.  decyzja o warunkach zabudowy

(Przenoszone Elementy).

Ponadto Sprzedający w celu kontynuowania postępowania w przedmiocie uzyskania pozwolenia na budowę, Kupujący udzieli Sprzedającemu prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane. Ponieważ to Sprzedający stara się o uzyskanie pozwolenia na budowę (PNB), w ramach transakcji wyrazi zgodę na przeniesienie na rzecz Kupującego PNB po jego uzyskaniu. Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał takich nieruchomości w Dacie Zamknięcia. Sprzedający wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:

1.  Nieruchomość nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.;
2.  Zakładowy plan kont Sprzedającego pozwala i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości – co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej aniżeli działalność związana z przedmiotową Nieruchomością;
3.  Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego. W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:
    1.  nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu pracy;
    2.  Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
        1.  jakichkolwiek ruchomości będących własnością Sprzedającego,
        2.  jakichkolwiek umów zawartych przez Sprzedającego z dostawcami zewnętrznymi a dotyczących zarządzania lub bieżącej obsługi administracyjnej Sprzedającego;
        3.  jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
        4.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
        5.  zobowiązań Sprzedającego związanych np. z finansowaniem nabycia Nieruchomości (w szczególności zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek);
        6.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
        7.  ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
        8.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;
        9.  praw i obowiązków z umów zawartych z podmiotami powiązanymi ze Sprzedającym, związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
        10.  praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości;
        11.  praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
        12.  praw do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego na płaszczyźnie funkcjonalnej. Przedmiotem Planowanej Transakcji nie będzie wyodrębniona część przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe sprzedawane na rzecz Kupującego nie są zorganizowane i nie mogą samodzielnie wykonywać swoich zadań bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego. Składniki majątkowe sprzedawane na rzecz Kupującego nie będą stanowiły całości pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie. W ocenie Wnioskodawców zbywane na rzecz Kupującego składniki majątkowe nie będą stanowiły przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot Planowanej Transakcji (tj. Nieruchomość) nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Nieruchomość nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp. Nieruchomość nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego na płaszczyźnie funkcjonalnej. Przedmiotem Planowanej Transakcji nie będzie wyodrębniona część przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe sprzedawane na rzecz Kupującego nie są zorganizowane i nie mogą samodzielnie wykonywać swoich zadań bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego. Składniki majątkowe sprzedawane na rzecz Kupującego nie będą stanowiły całości pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym Planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomość – będąca przedmiotem Planowanej Transakcji – nie będzie mogła zostać uznana za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym jej dostawa nie będzie podlegała wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, dotyczą kwestii rozstrzygnięcia, czy dostawa działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy Kupujący jest polską spółką, która na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Natomiast Sprzedający jest spółką kapitałową, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Zatem Planowana Transakcja, polegająca na nabyciu przez Kupującego od Sprzedającego prawa własności niezabudowanych działek gruntu, będzie pomiędzy dwoma podmiotami, które spełniają ww. definicję podatnika w rozumieniu ustawy. W związku z powyższym do Planowanej Transakcji będą miały zastosowanie przepisy ustawy.

Ponadto – jak to już wyżej stwierdzono – w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym Planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym dostawa działek o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, dostawa działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców dotyczą prawa Kupującego do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż w ramach Transakcji działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż tych działek gruntu lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że odliczenia podatku VAT mogą dokonać tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z wniosku po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza zrealizować inwestycję deweloperską w postaci budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych (oraz usługowych), wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Po zrealizowaniu inwestycji Kupujący będzie realizował zyski z jej sprzedaży, w postaci lokali mieszkalnych (lub usługowych) oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym. Sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Jednocześnie Kupujący na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz Sprzedający jest także zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości będą spełnione.

Jednocześnie zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, podatnik ma pełną swobodę w zakresie sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Możliwość przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie jest też w żaden sposób ograniczona czasowo.

Art. 87 ust. 1 ustawy, ani żaden inny przepis ustawy, nie zawiera również żadnych ograniczeń, co do zmiany sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT. Wskazanie przez podatnika w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie implikuje konieczności powielenia sposobu zadysponowania przedmiotową nadwyżką w deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji, w deklaracji VAT za następny okres rozliczeniowy, podatnik ma prawo wystąpić o zwrot różnicy podatku na wskazany przez siebie rachunek bankowy. Odmienna interpretacja, zwłaszcza w sytuacji występowania permanentnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż w ramach Transakcji działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz nr 3 oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż tych działek gruntu lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Kupujący będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko w tej części także zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy oraz przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zadanych we wniosku pytań. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie uznania Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym wyłączenia jej dostawy z zakresu opodatkowania; podlegania opodatkowaniu VAT dostawy działek gruntu o nr ew. 1, nr 2 oraz 3 oraz prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż działek o nr ew. 1, nr 2 oraz 3 oraz prawa do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż tych działek gruntu lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei pozostała część wniosku dotycząca podatku od towarów i usług dotycząca zwolnienia od podatku VAT dostawy działek gruntu o nr ew. 4 oraz nr 5, została rozstrzygnięta w postanowieniu o bezprzedmiotowości wniosku z dnia (…) września 2020 r., nr (…).

Natomiast odpowiedzi na pytania dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną/zostały udzielone odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 4-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.