Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1043/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Czy aport poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym, wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT?
Słowa kluczowe: aport; grunty; nieruchomości; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności aportu nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności aportu nieruchomości.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo \[dalej: Wnioskodawca\] zamierza wnieść aportem nieruchomości celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej \[dalej: Spółka\], której jest jedynym akcjonariuszem. Nieruchomość składa się z 7 działek gruntu, powstałych z podziału działki nr 137/13 obręb 0025, którego dokonano na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 7 października 2015 r. Zgodnie ze wskazaną decyzją działka gruntu nr 137/13 obręb 0025 została podzielona na następujące działki gruntu:

1.  137/18,
2.  137/19,
3.  137/20,
4.  137/21,
5.  137/22,
6.  137/23,
7.  137/24.

Działka nr 137/13 (numer przed podziałem) obręb 0025 została nabyta przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa w ramach realizacji regionalnej inwestycji P.

Budowę i eksploatację P. powierzono Spółce. Spółka zakończyła proces budowy infrastruktury kolejowej w ramach wskazanej inwestycji oraz rozpoczęła jej eksploatację. Cała inwestycja prowadzona była częściowo na nieruchomościach, które stanowią własność jedynego akcjonariusza Spółki – Województwa, a które mają stać się przedmiotem aportu do Spółki. Spółka wykorzystuje aktualnie omawiane nieruchomości w oparciu o umowę użyczenia. Umowa użyczenia stanowi, że Spółce nie przysługuje wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomości.

Nabycie działki nr 137/13 (numer przed podziałem) obręb 0025 nastąpiło na podstawie umowy darowizny i nie było obciążone podatkiem od towarów i usług (Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT). Zgodnie z informacjami przekazanymi przez przedstawicieli Skarbu Państwa, w przypadku działki nr 137/13 brak jest możliwości sprawdzenia podstawy prawnej nabycia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, gdyż brak jest dokumentów w aktach księgi wieczystej, określających podstawę nabycia. Nabycie to nastąpiło przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług, tak więc nie było obciążone tym podatkiem.

Skarb Państwa nie ponosił nakładów na wskazane nieruchomości. Wnioskodawca również nie dokonał i nie dokona nakładów na te nieruchomości w czasie pozostawania ich właścicielem.

Obecnie nieruchomość jest zagospodarowana w następujący sposób:

1.  137/18 - działka niezabudowana,
2.  137/19 - działka zabudowa drogą (częściowo bitumiczną, częściowo ziemną) (budowla). W obszarze działki znajduje się również kanalizacja sanitarna (budowla), kanalizacja deszczowa (budowla), sieć energetyczna oraz teletechniczna (budowle),
3.  137/20 - w rogu działki znajduje się odcinek sieci kanalizacji sanitarnej (budowla),
4.  137/21 - działka zabudowana budynkiem L. (budynek) oraz budynkiem gospodarczym (budynek) wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
5.  137/22 - działka zabudowana parkingiem Park & Ride (budowla),
6.  137/23 - działka zabudowana chodnikiem (budowla). W obszarze działki znajduje się również sieć energetyczna, teletechniczna, kanalizacja deszczowa oraz instalacje SRK (sterowanie ruchem kolejowym) (budowle),
7.  137/24 - na działce znajduje się skarpa wykopu kolejowego (budowla), instalacje SRK (sterowanie ruchem kolejowym), sieć energetyczna i teletechniczna (budowle).

Nakłady na wybudowanie ww. sieci poniosła P. z następującymi wyjątkami:

*   na działce 137/19 część sieci energetycznej należy do Zarządu Dróg i Zieleni w miejscowości \`(...)\`
*   na działce 137/19 znajduje się sieć teletechniczna Systemu Inteligentnego Sterowania Ruchem T., która była zrealizowana przez: Gminę Miasta X., Gminę Miasta Y i Gminę Miasta Z.

Wyszczególnione wyżej zabudowania wybudowane w ramach inwestycji P., są budynkami i budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. 2013 poz. 1409, z późn. zm.).

Wnioskodawca nie oddawał ani nie zamierza oddawać w najem czy dzierżawę budynków i budowli wybudowanych na działkach gruntu.

Decyzją Wojewody P., działka gruntu nr 137/13 (numer przed podziałem) przeznaczona była pod budowę infrastruktury kolejowej w ramach inwestycji P. Przed rozpoczęciem inwestycji nieruchomość stanowiła grunty niezabudowane porośnięte lasem.

Z uwagi na fakt, że działki gruntu objęte wnioskiem zostały przeznaczone na lokalizację inwestycji celu publicznego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu nastąpiło w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego (nie na podstawie decyzji o warunkach zabudowy). Wynika to wprost z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działki gruntu (zabudowane oraz niezabudowana), o których mowa we wniosku, od momentu nabycia ich przez Wnioskodawcę, były wykorzystywane w celu realizacji projektu pn. P (…)" - i zostały nabyte z zamiarem wniesienia ich aportem do Spółki,

Nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę na budowę infrastruktury znajdującej się na nieruchomości Spółka ewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych jako wartość środków trwałych w budowie.

Obecnie, po zakończeniu inwestycji P., większość działek gruntu mających być przedmiotem aportu, została zabudowana budynkami oraz budowlami, w tym obiektami liniowymi, stanowiącymi infrastrukturę kolejową. Jedna w wymienionych wyżej działek gruntu pozostała jednak niezabudowana.

Zgodnie z poczynionymi już ustaleniami, w zamian za aport wskazanych nieruchomości, Spółka wyda Wnioskodawcy akcje o wartości nominalnej równej wartości samych nieruchomości gruntowych, bez wartości nakładów w postaci infrastruktury kolejowej, które zostały poniesione przez Spółkę.

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy aport poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym, wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport nieruchomości gruntowych zabudowanych infrastrukturą kolejową, w związku z wytworzeniem której nakłady ponosiła wyłącznie Spółka (nie Wnioskodawca), zwolniony będzie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT. Aport nieruchomości niezabudowanych a przeznaczonych pod zabudowę, niezależnie od sposobu ich nabycia, rodzić będzie obowiązek podatkowy w podatku VAT u Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko wynika z następującej argumentacji.

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 UVAT nakazuje opodatkować odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wniesienie aportu w zamian za udziały (akcje) spółki kapitałowej jest powszechnie traktowane jako czynność odpłatna. Zapłata może przyjmować różną formę, nie tylko wyrażoną w pieniądzu, ale również w wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, opodatkowaną podstawową stawką 23% VAT. Zatem generalną zasadą jest opodatkowanie VAT wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Do takich zresztą wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanych dotychczas na rzecz Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych odpowiednio z dnia 12 i 25 lutego 2013 r. o nr\`(...)\`i \`(...)\`, dotyczących podobnych zdarzeń przyszłych, zakładających wniesienie aportu w postaci działek (gruntów) niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę oraz działek już zabudowanych obiektami infrastruktury kolejowej. Minister Finansów w powyższych interpretacjach uznał za prawidłowe stanowisko Województwa, polegające na przyjęciu „że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością są więc także np. udziały spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT."

Czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel przy spełnieniu określonych warunków może być z opodatkowania zwolniona. Taką możliwość, w zakresie nieruchomości zabudowanych budynkami bądź budowlami, ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a UVAT. Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 29a ust. 8 UVAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Grunt zatem będzie dzielić los prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to w rezultacie, że jeśli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia z VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć możliwość zastosowania wskazanych zwolnień z opodatkowania VAT, w przypadku aportu przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanych infrastrukturą kolejową w ramach inwestycji P.

Należy wskazać, że nie może mieć w analizowanej sprawie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a UVAT bowiem, zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu nie podlega dostawa budowli i budynków w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 UVAT, za pierwsze zasiedlenie rozumieć należy sytuację, w której dochodzi do oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy po wybudowaniu. Ponieważ opisane w stanie faktycznym nieruchomości, na których posadowiona jest infrastruktura kolejowa, po jej wytworzeniu i oddaniu do użytku, nie będą zbywane w jakiejkolwiek formie, aż do planowanego przeniesienia ich własności na rzecz Spółki, aport tych nieruchomości stanowić będzie pierwsze zasiedlenie, wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a UVAT.

W analizowanej sprawie należy jednak przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanym stanie faktycznym, w stosunku do obiektów infrastruktury kolejowej posadowionych na nieruchomościach mających być przedmiotem aportu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto w trakcie użytkowania nieruchomości nie ponosił i nie będzie ponosił żadnych nakładów na ich ulepszenie. Nakłady te ponosiła wyłącznie Spółka, gdyż to ona zajmowała się budową na tych nieruchomościach infrastruktury kolejowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, aport do Spółki nieruchomości, na których Spółka posadowiła obiekty infrastruktury kolejowej, spełnia warunki zastosowania zwolnienia wspomnianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy wniosek odnośnie prawidłowości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT, dotyczy wszystkich nieruchomości zabudowanych infrastrukturą kolejową, które mają być przedmiotem aportu. Zwolnienie z opodatkowania VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT odnosi się wyłącznie do statusu prawnego budynków i budowli, a nie gruntu, na którym są one posadowione, więc dla jego zastosowania wymagane jest spełnienie warunków w nich określonych jedynie w stosunku do budynków/budowli będących przedmiotem czynności opodatkowanej. W myśl natomiast zasady wyrażonej w art. 29a ust. 8 UVAT, nieruchomość gruntowa dzielić będzie los prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania VAT.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym wydatki na wytworzenie budowli posadowionych na nieruchomościach mających być przedmiotem aportu ponosiła jedynie Spółka, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budowli posadowionych na nieruchomościach, które mają być przedmiotem aportu do Spółki. W takiej sytuacji w stosunku do aportu samych obiektów infrastruktury kolejowej do Spółki, Wnioskodawcy bez wątpienia przysługuje uprawnienie do zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego. Ze względu natomiast na wyznaczenie sposobu opodatkowania nieruchomości gruntowej poprzez status budowli na niej posadowionej, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT rozciąga się również na nieruchomość gruntową zabudowaną infrastrukturą kolejową, niezależnie od uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samych nieruchomości gruntowych.

Ponadto należy wskazać, że aport do Spółki nieruchomości gruntowych niezabudowanych podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Jak już bowiem wskazano, aport nieruchomości zrównany jest na gruncie VAT w skutkach z odpłatną dostawą towarów, a zatem ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania w zakresie dostaw budowli posadowionych na gruncie, należy w przypadku nieruchomości niezabudowanych opodatkować aport podatkiem VAT.

Podsumowując, aport nieruchomości zabudowanych infrastrukturą kolejową posadowioną przez Spółkę, należy traktować jako zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT. W przypadku aportu nieruchomości niezabudowanych aport do Spółki podlegał będzie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak stanowi art. 710 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W myśl art. 713 Kodeksu, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Na podstawie art. 753 § 2 ww. ustawy, z czynności swych prowadzący cudzą sprawę powinien złożyć rachunek oraz wydać wszystko, co przy prowadzeniu sprawy uzyskał dla osoby, której sprawę prowadzi. Jeżeli działał zgodnie ze swoimi obowiązkami, może żądać zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwolnienia od zobowiązań, które zaciągnął przy prowadzeniu sprawy.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy w spółce.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, występuje odpłatna dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o warunkach zabudowy – jako akty indywidualne prawa administracyjnego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że aport działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę – jak słusznie wskazało Województwo – będzie opodatkowany stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, z uwagi na fakt, że dotyczyć będzie terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ponieważ grunty te nie są wykorzystywane przez Województwo na cele działalności zwolnionej od podatku (są przedmiotem nieodpłatnego użyczenia).

Natomiast odnosząc się do aportu nieruchomości zabudowanych, przedmiotem aportu – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie nieruchomość gruntowa wraz z wzniesionymi przez Spółkę (podmiot użytkujący grunt) obiektami, albowiem Województwo nie przeniesie na nią prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel, gdyż władztwo ekonomiczne nad nimi należy do Spółki. Prawo to na dzień zbycia będzie po stronie Spółki, która za zgodą użyczającego – właściciela gruntu (Województwa) - wybudowała te obiekty. Powyższe wynika z faktu, że nie nastąpi nabycie przez Województwo nakładów poniesionych przez Spółkę, bowiem – jak wskazano we wniosku – „(…) w zamian za aport wskazanych nieruchomości Spółka wyda Wnioskodawcy akcje o wartości nominalnej równej wartości samych nieruchomości gruntowych, bez wartości nakładów w postaci infrastruktury kolejowej, które zostały poniesione przez Spółkę”. Pomimo, że w takiej sytuacji z punktu widzenia prawa cywilnego zbycie gruntów zabudowanych obejmuje również posadowione na nich obiekty, to w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, gdyż władztwo ekonomiczne nad obiektami nie będzie należeć do zbywcy gruntu (Województwa), lecz do Spółki. W tych okolicznościach nie będzie miał zastosowanie art. 48 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, do czynności tej nie będą miały zastosowania normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszące się do zbycia budynków, budowli lub ich części. W związku z tym, że decyzją Wojewody przedmiotowe działki gruntu zostały przeznaczone pod lokalizację inwestycji celu publicznego (budowa infrastruktury kolejowej), w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią grunty budowlane. W związku z tym ich aport nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Aport ten nie będzie również korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, gdyż grunty te nie są wykorzystywane przez Województwo na cele działalności zwolnionej od podatku (są przedmiotem nieodpłatnego użyczenia). W związku z powyższym, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, aport ten będzie opodatkowany stawką podatku 23%.

Wobec powyższego oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko organu potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 310/12 z dnia 10 stycznia 2013 r., w którym stwierdził, że „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.”

Należy jednocześnie podkreślić, że na ocenę prawidłowości zajętego stanowiska nie mogą wpłynąć przywołane we wniosku interpretacje indywidualne nr \`(...)\` i \`(...)\`, gdyż wydane zostały na tle innych okoliczności spraw. Zdarzenia przyszłe przedstawione we wnioskach będących podstawą wydania ww. rozstrzygnięć nie zawierały bowiem informacji, że w zamian za aport wnoszący otrzyma akcje o wartości nominalnej równej jedynie wartości samych nieruchomości gruntowych (bez wartości nakładów, które zostały poniesione przez podmiot, na rzecz którego miał nastąpić aport).

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.