Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-105/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-25
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu spłaty należności, o których mowa we wniosku.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 25 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu spłaty należności, o których mowa we wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu spłaty należności, o których mowa we wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego i podmiotem Grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca pełni w ramach Grupy funkcję operatora logistycznego zajmującego się w szczególności zadaniami związanymi z transportem leków, wyrobów medycznych oraz środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (dalej łącznie: „Towary”) sprzedawanych przez X S.A. - wiodącą spółkę Grupy, której akcje są notowane na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

W związku z koniecznością dostosowania działalności Grupy do wymogów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 381) („Rozporządzenie”), planowana jest restrukturyzacja Grupy, która ma polegać na wydzieleniu w ramach X S.A. jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność w zakresie hurtowego obrotu Towarami (dalej: „Dział handlu hurtowego”). W świetle przepisów Rozporządzenia, podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu hurtowego Towarami będzie zobowiązany do posiadania stosownego zezwolenia na prowadzenie tej działalności w każdej lokalizacji. Obecnie X S.A. posiada jedno stosowne zezwolenie, prowadząc działalność w 8 lokalizacjach. W celu dostosowania prowadzonej działalności do przepisów prawa, Dział handlu hurtowego zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy, skutkiem czego podniesiony zostanie kapitał zakładowy poprzez aport tego działu. Przeniesienie Działu handlu hurtowego na Spółkę stanowi wyraz dostosowania się do wymogów Rozporządzenia, ponieważ aktualnie Wnioskodawca posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w każdej z 8 lokalizacji, w której prowadzić będzie działalność w ramach Działu handlu hurtowego. Ponadto, Wnioskodawca (który w całości jest kontrolowany przez X S.A., posiadający 100% kapitału zakładowego w tej spółce), pełni w ramach Grupy funkcję operatora logistycznego zajmującego się w szczególności zadaniami związanymi z transportem i konsygnacją Towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. W następstwie aportu komplementarne wobec siebie obszary, tj. obrót hurtowy i logistyka zostaną połączone w ramach jednego podmiotu Grupy.

Planowane zmiany, wymuszone koniecznością dostosowania się do wskazanych powyżej regulacji prawnych, mają na celu wprowadzenie zmian w strukturze Grupy. Celem tych zmian jest doprowadzenie do sytuacji, w której struktura Grupy będzie ukształtowana na zasadach właściwych dla holdingu, tj.:

*   istnieje jeden podmiot, którego akcje są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, którego głównym celem jest działalność holdingowa polegająca na zarządzaniu spółkami zależnymi wchodzącymi w skład Grupy,
*   podmiot ten nie prowadzi podstawowej działalności operacyjnej dla Grupy obejmującej hurtowy obrót Towarami, lecz co do zasady zajmować się będzie innymi obszarami działalności gospodarczej,
*   główna działalność operacyjna polegająca na hurtowym obrocie Towarami w ramach Grupy prowadzona będzie przez spółki zależne, w szczególności przez Wnioskodawcę, do którego wniesiony zostanie Dział handlu hurtowego X S.A.

W kontekście powyższych założeń, po przeprowadzeniu restrukturyzacji, X S.A. będzie pełniła głównie funkcję tzw. spółki holdingowej, tj. podmiotu wyspecjalizowanego, odpowiedzialnego za zarządzanie spółkami wchodzącymi w skład Grupy. W zakresie dotychczasowych zadań Wnioskodawcy pozostaną również pozostałe rodzaje działalności, które aktualnie mają charakter poboczny lub pomocniczy w stosunku do głównego źródła przychodów Spółki, tj. np. działalność hotelarsko-gastronomiczna.

Wyodrębnienie i aport Działu handlu hurtowego.

X SA. w pierwszej kolejności dokona wydzielenia zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa obejmującego Dział handlu hurtowego, który funkcjonuje samodzielnie niezależnie od innych komórek organizacyjnych X S.A. (w tym działu zajmującego się działalnością hotelarsko-gastronomiczna).

Do wyodrębnionego Działu handlu hurtowego przydzielone zostaną wybrane zobowiązania oraz składniki majątkowe (obejmujące m.in. środki trwałe, zapasy, Towary, wybrane należności i środki pieniężne). Po wyodrębnieniu, Dział handlu hurtowego zostanie wniesiony do Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego (dalej: „Aport”). Dział handlu hurtowego wyodrębniony z X S.A. będzie stanowił w dacie Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ( dalej: „ZCP”).

Wnioskodawca zaznacza, że on sam oraz X S.A., jako podmiot wnoszący Aport, zwrócili się do Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej o potwierdzenie w drodze interpretacji indywidualnej, że Dział handlu hurtowego stanowi ZCP.

W ramach Aportu Działu handlu hurtowego, Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności, w szczególności:

*   środki trwale, niektóre wartości niematerialne i prawne oraz Towary przypisane do Działu handlu hurtowego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu nieruchomości zawartych przez X S.A. (w tym dotyczące magazynów, w których znajdują się zapasy związane z działalnością Działu handlu hurtowego),
*   wybrane należności związane z działalnością Działu handlu hurtowego (dalej: „Należności”),
*   część środków pieniężnych X SA.

Po otrzymaniu Aportu, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność przypisaną do Działu handlu hurtowego i w konsekwencji, będzie sprzedawał Towary i uzyskiwał wpływy pieniężne z tytułu regulowania Należności przez kontrahentów.

Ponadto, w ramach Działu handlu hurtowego X S.A. poniosła wydatki, które zostały na potrzeby księgowe ujęte jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów („RMK”). Rozliczenia te służą rozliczeniu w czasie kosztów wynikających m.in. z remontów środków trwałych, opłat z tytułu leasingu operacyjnego, czynszów najmu, prenumerat i ubezpieczeń majątkowych. Wartość tych czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów będzie zatem wchodziła w skład Aportu (a w konsekwencji, rozliczenia międzyokresowe kosztów zostaną nabyte przez Wnioskodawcę).

Koszty ujęte jako RMK zostały przez X S.A. rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów jedynie w zakresie, w jakim zostały ujęte w księgach rachunkowych tej spółki jako koszt, tj. X S.A. rozpoznała jako koszty uzyskania przychodów jedynie tę część RMK, która została ujęta w jej księgach jako koszty księgowe. Po dokonaniu Aportu, Wnioskodawca będzie kontynuował zaliczanie nabytych RMK do kosztów księgowych proporcjonalnie do okresu, którego te nabyte RMK dotyczą (tj. generalnie, Spółka zaliczy do kosztów księgowych wartość RMK w tej części, w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona jako koszt księgowy i podatkowy przez X S.A).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z aportem Działu handlu hurtowego do Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych X S.A. na dzień dokonania Aportu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych X S.A. na dzień dokonania Aportu.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, wnoszony aportem Dział handlu hurtowego obejmie także Należności. Spółka jest zdania, że ściągnięcie Należności otrzymanych Aportem w ramach ZCP wygeneruje przychód podatkowy na zasadzie określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Jednocześnie, w ocenie Spółki, w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymania spłaty Należności, będzie ona uprawniona do pomniejszenia przychodów, o których mowa powyżej, o koszty uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych Należności wynikającej z ksiąg podatkowych X S.A. (wnoszącego Aport). W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustawodawca uregulował kwestię określenia wartości podatkowej składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w art. 15 ust. 1s ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu ustawodawca zobowiązał podatnika do ujęcia tych składników majątku zgodnie z wartościami wynikającymi z ksiąg podatkowych wnoszącego aport.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji otrzymania spłaty Należności przejętych w ramach Aportu Działu handlu hurtowego, zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 1s ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wartość tych składników ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W myśl natomiast pkt 2 – w przypadku pozostałych składników (a zatem także Należności), ich wartość ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowość (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Tak więc, w związku z powyższym, aktywa powinny:

1.  być zasobami majątkowymi,
2.  mieć wiarygodnie określoną wartość,
3.  powstać w wyniku przeszłych zdarzeń,
4.  spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Należności spełniają wszystkie z powyższych warunków:

ad. a) są zasobami majątkowymi,

ad. b) posiadają wiarygodnie określoną wartość, opartą o kwoty możliwych przyszłych

przysporzeń dla Wnioskodawcy,

ad. c) powstały w wyniku przeszłych zdarzeń gospodarczych, które wystąpiły w X S.A.

w szczególności sprzedaży Towarów,

ad. d) w związku z przyszłą zapłatą Należności przez kontrahentów nastąpi wpływ korzyści ekonomicznych do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, należności powinny być uznane za składniki majątku w rozumieniu art. 4a ust. 2 ustawy o CIT.

Przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku Aportu Należności mają określoną wartość podatkową, która w przypadku spłaty tych Należności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Na skutek bowiem spłaty przedmiotowych Należności, z jednej strony powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy, a z drugiej strony uprawniony on będzie do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, ustalenie wartości podatkowej składników majątku przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie zależy od późniejszego sposobu wykorzystania tych składników. Dlatego też, składniki majątkowe, w tym Należności, posiadają taką samą wartość podatkową, bez względu na to, w jaki sposób zostaną skonsumowane - tj. czy zostaną sprzedane w toku działalności, czy też wykorzystane przez Spółkę w inny sposób (np. spłacone przez dłużników - w przypadku Należności). W konsekwencji, sposób wykorzystania przejętych w ramach Aportu składników majątku nie determinuje ustalonej dla celów podatkowych wartości tych składników. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w razie realizacji Należności skutkującej powstaniem przychodu, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów podatkowych ich wartość przyjętą dla celów podatkowych w księgach X S.A.

W opinii Wnioskodawcy, za takim sposobem określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania spłaty należności wniesionych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przemawiają również względy celowościowe. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, którą dodano art. 15 ust. ls z dniem 1 stycznia 2011 r., zostało bowiem wyjaśnione, że przepis art. 15 ust. 1s wprowadza zasadę kontynuacji kosztów także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wskazano, że wymagało to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przed nowelizacją zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stosowana była jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wprowadzenie ustępu 1s miało na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku.

Należy przy tym wyjaśnić, co oznacza użyty w art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, zwrot „wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia”. Ustawa ta nie definiuje bowiem pojęcia „wartość dla celów podatkowych”, ani też „księgi podatkowe”. Jednocześnie ustawy podatkowe nie wprowadzają obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnej kategorii dokumentacji w postaci ksiąg podatkowych. Natomiast stosując metodę wykładni systemowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zatem, w analizowanym przypadku, wartość składników majątku wynikająca z ksiąg podatkowych będzie to wartość podatkowa ujęta w księgach rachunkowych X SA.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, Spółka jest zdania, że koszt uzyskania przychodu w przypadku otrzymania spłaty Należności powinien odpowiadać wartości podatkowej tej należności u wnoszącego na dzień Aportu.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 października 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-859/13/SD), w której organ stwierdził m.in.: dokonując ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych należy wziąć pod uwagę brzmienie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o pdop. Cytowany przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o pdop, dotyczy bowiem ustalania wartości składników majątkowych niezaliczonych przez podmiot wnoszący aport do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Odnosząc powołaną regulację do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (tj. wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych X S.A., a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych X S.A. w dacie sprzedaży towaru lub usługi.

Co więcej, Wnioskodawca zaznacza, że nawet gdyby uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z regulowanych Należności nie będą mieć zastosowania przepisy art. 15 ust. 1s i 1u ustawy o CIT, to powinny mieć zastosowanie ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi zasadami, kosztami uzyskania przychodów są m.in. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, oprócz wydania X S.A. swoich udziałów w zamian za Dział handlu nieruchomości, ponosi dodatkowe ciężary, które skutkują uszczupleniem jego majątku, takie jak m.in. przyjęcie obowiązku spłaty zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Działu handlu hurtowego i wchodzących w skład Aportu. Zobowiązania przejęte przez Wnioskodawcę zmniejszają wartość przedmiotu Aportu, ponieważ w przyszłości spowodują uszczuplenie majątku Wnioskodawcy. W efekcie, Spółka wyda na rzecz X S.A. udziały o mniejszej wartości nominalnej niż w sytuacji, gdyby te zobowiązania nie wchodziły w skład Działu handlu hurtowego, ponosząc jednocześnie ciężar ekonomiczny związany ze spłatą tych zobowiązań.

W związku z powyższym, wydatki Wnioskodawcy na nabycie przedmiotu Aportu są w rzeczywistości wyższe niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za Dział handlu hurtowego i będą one uwzględniały również wartość przejętych zobowiązań w ramach Aportu (do których spłaty będzie zobowiązany Wnioskodawca). W konsekwencji, w razie uznania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 1s i 1u ustawy o CIT, za wydatki na nabycie przedmiotu Aportu należałoby uznać wartość nominalną udziałów powiększoną o wartość zobowiązań przejętych wraz z Działem handlu hurtowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie była ocena, czy masa majątkowa, która zostanie wniesiona do Spółki w drodze aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Zatem tut. Organ, będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku, w niniejszej interpretacji przyjął założenie, że przedmiot aportu w istocie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uzyskiwać przychody w postaci Należności otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania tych przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat należności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych należności przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszty nabycia poszczególnych należności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Każda należność to samoistny byt prawny, a jej przedmiotem jest zobowiązanie dłużnika do zapłaty określonej kwoty środków pieniężnych – spłata należności skutkuje tym samym uzyskaniem określonego przychodu (wpływu środków pieniężnych). Koszty podatkowe powinny być zatem ustalane indywidualnie (odrębnie) dla każdej z należności.

Stosownie do art. 15 ust. 1s updop, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei z art. 15 ust. 1u wynika, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W analizowanym przypadku Spółka, nabyła prawa majątkowe w postaci Należności łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do niej tytułem wkładu niepieniężnego. W zamian wydała swoje udziały o określonej wartości nominalnej. Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów stanowi dla niego „cenę” nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji „cenie” nabycia tego składnika).

Wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zauważyć należy, że nie stanowi on samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u updop, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Zatem, dopiero art. 15 ust. 1u updop, stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s, do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, że mówi on wprost o „zbyciu” określonych składników majątkowych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka natomiast nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą należności. W konsekwencji, podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u cytowanej ustawy, nie zostanie wypełniona.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty należności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnościom (wartość ta odpowiada bowiem kosztowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop).

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że za wydatki na nabycie przedmiotu Aportu należałoby uznać wartość nominalną udziałów powiększoną o wartość zobowiązań przejętych wraz z Działem handlu hurtowego. Bowiem jak wyjaśniono powyżej wartość tych kosztów powinna odpowiadać samej wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnościom.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.