Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.222.2025.2.ŁW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-11
Teza: Określenie, czy nieodpłatne przekazanie nieruchomości na
rzecz Gminy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: gmina
grunty-darowizna gruntu
nadleśnictwo
przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy określenia, czy nieodpłatne przekazanie nieruchomości na
    rzecz Gminy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 8 maja 2025 r. (wpływ 8 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na
    wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawcą jest (...) (dalej: Nadleśnictwo lub Wnioskodawca), które zgodnie z art. 32
    ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, jest państwową jednostką
    organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Lasów
    Państwowych, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach, Lasy Państwowe w ramach sprawowanego
    zarządu majątkiem Skarbu Państwa prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i
    innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także
    prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.
    Gmina (...) wnioskiem z dnia 22 listopada 2022 r. zwróciła się do Wojewody (...) o
    nieodpłatne przekazanie na jej rzecz własności nieruchomości zarządzanej przez
    Nadleśnictwo, oznaczonej w ewidencji gruntów jako:
    a) jednostka ewidencyjna Gmina (...), obręb (...), arkusz mapy (...), działka nr (...) o
      powierzchni (...) ha – zapisanej w księdze wieczystej (...), prowadzonej przez Sąd
      Rejonowy (...);
    b) jednostka ewidencyjna Gmina (...), obręb (...), arkusz mapy (...), działka nr (...) o
      powierzchni (...) ha – zapisanej w księdze wieczystej (...), prowadzonej przez Sąd
      Rejonowy (...);
    wskazując, że stanowi ona drogę, która służy jako dojazd do działek gminnych i
    prywatnych. Zgodnie z zaświadczeniem Wójta Gminy (...) z dnia 21 listopada 2022 r., znak
    (...), przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta zapisami miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego, jednak zgodnie z obowiązującym Studium
    uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (...), zatwierdzonym
    uchwałą nr (...) Rady Gminy (...) ze zmianami, przedmiotowa nieruchomość znajduje się w
    terenie predysponowanym pod teren lasu i teren dróg gminnych oznaczonych symbolem
    „KDG”.
    Na działkach nr (...) znajduje się droga utwardzana, o nawierzchni bitumicznej. Na
    przestrzeni ostatnich kilku lat Nadleśnictwo w ramach bieżącej konserwacji drogi leśnej
    dokonywało prac takich jak: uzupełnianie ubytków w nawierzchni bitumicznej przy
    wykorzystaniu mieszanki mineralno-asfaltowej, frezowanie nawierzchni bitumicznej,
    mechaniczne oczyszczanie i skropienie emulsją asfaltową, zakup i ustawienie tablic
    informujących o udostępnieniu przedmiotowej drogi, mającej status drogi wewnętrznej,
    do ruchu publicznego. Całość kosztów prac w ramach bieżącej konserwacji drogi została

    pokryta ze środków własnych Nadleśnictwa. Ostatniej konserwacji Nadleśnictwo dokonało
    w dniu 23 sierpnia 2022 r. Droga nigdy nie została przyjęta na stan majątku Nadleśnictwa,
    nigdy nie stanowiła środka trwałego Nadleśnictwa.
    Wojewoda (...) decyzją z dnia 28 sierpnia 2024 r. nr (...), wydaną na podstawie art. 5 ust. 4
    oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o
    samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, przekazał
    nieodpłatnie na rzecz Gminy mienie Skarbu Państwa stanowiące własność opisanych
    wyżej nieruchomości (zwanej dalej: decyzją komunalizacyjną).
    Wojewoda uznał przekazanie za zasadne w związku z tym, że prawo własności
    przedmiotowej nieruchomości Skarbu Państwa związane jest z wykonywaniem przez
    Gminę jej zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w
    zakresie spraw związanych z gminnymi drogami, ulicami, mostami, placami oraz
    organizacją ruchu drogowego, ujętych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym.
    W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy opisana decyzja
    administracyjna Wojewody niesie za sobą skutki w podatku od towarów i usług dla
    Nadleśnictwa.
    Doprecyzowanie opisu sprawy
    Z tytułu nabycia działek oraz wybudowania drogi nie przysługiwało Nadleśnictwu prawo
    do odliczenia podatku VAT.
    Z tytułu bieżącej konserwacji drogi leśnej i wykonywania prac takich jak: uzupełnianie
    ubytków w nawierzchni bitumicznej przy wykorzystaniu mieszanki mineralno-asfaltowej,
    frezowanie nawierzchni bitumicznej, mechaniczne oczyszczanie i skropienie emulsją
    asfaltową, zakup i ustawienie tablic informacyjnych, Nadleśnictwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. W związku z wydatkami dotyczącymi bieżącego
    utrzymania drogi Nadleśnictwo stosowało prewspółczynnik.

## Pytanie

Czy wobec opisanego stanu faktycznego, nieodpłatne przekazanie nieruchomości na rzecz
    Gminy na podstawie decyzji komunalizacyjnej wydanej w trybie ustawy z dnia 10 maja
    1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o
    pracownikach samorządowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, w niniejszym przypadku przejście własności mienia ze Skarbu Państwa
    na rzecz Gminy nastąpiło z mocy prawa z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja
    1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o
    pracownikach samorządowych, tj. z dniem 27 maja 1990 r. Począwszy od tego dnia, w
    związku z komunalizacją mienia ogólnonarodowego (państwowego), Gmina z punktu
    widzenia prawnego stała się właścicielem opisanych nieruchomości.
    Natomiast podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993
    r., która weszła w życie dnia 5 lipca 1993 r.
    Jak wynika z orzecznictwa, wydawane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1990 r. –
    Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach
    samorządowych decyzje administracyjne mają charakter deklaratoryjny, gdyż
    potwierdzają one jedynie zaistniały ex lege skutek prawny w postaci przejścia 27 maja
    1990 r. własności mienia ze Skarbu Państwa na właściwą jednostkę samorządu
    terytorialnego. Istotą decyzji o nieodpłatnym przekazaniu mienia jest potwierdzenie, że
    podmiot nabył określone prawo z dniem wskazanym w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże
    ustawy, a więc odnosi się do ówczesnego stanu prawnego nieruchomości i nie rozstrzyga
    o stanie prawnym powstałym na skutek zdarzeń późniejszych.

    Tak potwierdza przykładowo:
    · wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r.
      sygn. akt I SA/Wa 2234/11:
    „Wydawane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1990 r. – Przepisy wprowadzające
    ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych decyzje
    administracyjne mają charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają one jedynie zaistniały
    ex lege skutek prawny w postaci przejścia z dniem 27 maja 1990 r. własności mienia ze
    Skarbu Państwa na właściwą jednostkę samorządu terytorialnego. Skutek ten następuje
    bez względu na późniejsze zdarzenia prawne. Zasady tej nie podważa to, że nabycie
    prawa stwierdza się w drodze decyzji administracyjnej, która jest niezbędna wyłącznie dla
    potwierdzenia prawa nabytego już z mocy ustawy. Istotą tej decyzji jest potwierdzenie, że
    konkretny podmiot nabył określone prawo z dniem wskazanym w przepisie art. 5 ust. 1
    pkt 1 tejże ustawy, a więc odnosi się do ówczesnego stanu prawnego nieruchomości i nie
    rozstrzyga o stanie prawnym powstałym na skutek zdarzeń późniejszych, które mogły
    nastąpić po dniu wejścia w życie wskazanej wyżej ustawy”.
    · wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r.
      sygn. akt I SA/Wa 1883/16:
    „Decyzja komunalizacyjna, mająca charakter deklaratoryjny, nie była źródłem nabycia
    przez Gminę S. prawa własności nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako
    działka nr (...), a tylko potwierdzała ten fakt i umożliwiała temu podmiotowi skuteczne
    powoływanie się w obrocie cywilnoprawnym na przysługujący jej tytuł. Charakter prawny
    decyzji administracyjnej wynika z jej rozstrzygnięcia (osnowy). Decyzja komunalizacyjna
    stwierdza jedynie wystąpienie określonego zdarzenia prawnego (nabycia mienia
    ogólnonarodowego), jakie miało miejsce z dniem wejścia w życie ustawy. Rozstrzygnięcie
    tej decyzji nie kreuje żadnych praw dla jej adresata – gminy, w szczególności nie ustala
    żadnych warunków, czy terminów związanych z nabyciem lub późniejszym wykonywaniem
    prawa własności do określonego mienia. To zaś, że dana gmina może skutecznie
    powoływać się na nabycie konkretnego mienia po uzyskaniu ostatecznej decyzji
    komunalizacyjnej nie świadczy o tym, że decyzja ta ma w części charakter konstytutywny.
    Czym innym jest bowiem legitymowanie się przez określoną gminę, dla celów
    dowodowych, ostateczną decyzją komunalizacyjną, a więc dokumentem urzędowym
    wymaganym dla wykazania na zewnątrz nabycia mienia w tym trybie, a czym innym jest
    skutek tej decyzji, który wynika z jej rozstrzygnięcia”.
    · wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I OSK 3473
      /18:
    „Z art. 18 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że „Wojewoda wydaje decyzje w sprawie stwierdzenia
    nabycia mienia z mocy prawa, w sprawie jego przekazania – w zakresie unormowanym
    ustawą". Stwierdzenie nabycia mienia z mocy prawa następuje zatem w formie
    indywidualnego aktu administracyjnego - decyzji administracyjnej, a nie w formie
    zwykłego zaświadczenia. Decyzja ta w istocie ma charakter deklaratoryjny. Istotą każdego
    rozstrzygnięcia deklaratoryjnego jest jednak nie tylko to, że potwierdza ono określony
    stan wynikający z mocy samego prawa i to z mocą wsteczną, lecz również to, że na to
    potwierdzenie dokonane rozstrzygnięciem deklaratoryjnym można skutecznie powoływać
    się dopiero od momentu, gdy rozstrzygnięcie to jako ostateczne (w przypadku decyzji
    administracyjnej) wchodzi do obrotu prawnego. Orzeczenie (rozstrzygnięcie)
    deklaratoryjne, czy to sądowe, czy administracyjne, kreuje prawo do korzystania z prawa,
    które to orzeczenie potwierdza i w tym zakresie zawiera element konstytutywny. Tym też
    m.in. różni się od zwykłego zaświadczenia”.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług:

    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    W przedmiotowej sprawie czynność nieodpłatnego przekazania realizowana jest w
    ramach wydanej decyzji administracyjnej i odbywa się w związku z przepisami ustawy z
    dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i
    ustawę o pracownikach samorządowych – w ramach realizacji przepisów prawa
    dotyczących przekazywania majątku państwowego. Nieruchomości Skarbu Państwa,
    którymi zarządza Nadleśnictwo, są przekazywane na rzecz Gminy na cele związane z
    realizacją zadań publicznych, takich jak zarządzanie drogami gminnymi.
    Dodatkowo, jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę
    towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie
    nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w
    szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
      wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Darowizna towaru, w przypadku którego nie odliczono VAT, nie jest opodatkowana tym
    podatkiem. Skoro nie dochodzi do opodatkowania, to transakcji tej nie fakturuje się, ani
    nie wykazuje w ewidencji i deklaracji.
    Zatem, nieodpłatne przekazanie działek nie będzie mieściło się w pojęciu dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione wszystkie
    przesłanki wynikające z tego przepisu tj. nastąpi nieodpłatne przekazanie nieruchomości,
    przy nabyciu ww. nieruchomości nie przysługiwało Nadleśnictwu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego.
    Tak potwierdza przykładowo:
    · interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.293.2023.2.
      AB: „Jak wynika z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, czynnością zrównaną z
      odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także,
      przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego
      przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne
      darowizny pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w
      części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z
      tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
      Jak wynika z informacji zawartych we wniosku przy nabyciu Nieruchomości nr (...), (...),
      (...) zabudowanych drogą nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT
      ponadto nie ponosili Państwo żadnych nakładów na ulepszenie drogi.

      Zatem, nieodpłatne przekazanie działek nr (...), (...), (...), nie będzie mieściło się w
      pojęciu dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, ponieważ nie zostaną
      spełnione wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu tj. nastąpi nieodpłatne
      przekazanie nieruchomości, przy nabyciu ww. nieruchomości nie przysługiwało
      Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie ponosili Państwo nakładów na
      ulepszenie drogi znajdującej się na przedmiotowych nieruchomościach.
      Zatem czynność nieodpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Gminy działek nr
      (...), (...), (...) zabudowanych drogą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
      towarów i usług”.
    Nadleśnictwo, działając w imieniu Skarbu Państwa, w zakresie przekazania nieruchomości
    na rzecz Gminy w ramach realizacji przepisów prawa, nie powinno być uznawane za
    podatnika VAT, ponieważ przekazanie to nie jest związane z działalnością gospodarczą.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, czynność nieodpłatnego przekazania w
    wyniku decyzji Wojewody na rzecz Gminy działek nr (...), zabudowanych drogą nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Przy czym stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z przedstawionymi przepisami, budynki, budowle oraz grunty spełniają definicję
    towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność
    odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT
    wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w
    przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w
    art. 8 ust. 2 ustawy.
    I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również
      przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego
      przedsiębiorstwa, w szczególności:

      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego
        pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
        akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
        stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
      - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa
    towarów, a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 1 i
    2 ustawy, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu
    tych towarów lub ich części składowych.
    Tym samym, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania
    nieodpłatnego przekazania towarów jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez
    względu na cel, na który zostały one przekazane.
    Jak wyżej wskazano, nieodpłatne przekazanie towarów, uznaje się za odpłatną dostawę
    towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem towarów lub
    ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty
    podatku naliczonego w związku z nabyciem, importem lub wytworzeniem towarów lub ich
    części składowych danych towarów, to wszelkie przekazanie lub zużycie tych towarów bez
    wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie
    musi dokonać ich opodatkowania).
    Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7
    ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot,
    który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
    zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
    W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina (...) wnioskiem z dnia 22 listopada 2022 r. zwróciła się do
    Wojewody (...) o nieodpłatne przekazanie na jej rzecz własności nieruchomości
    zarządzanej przez Państwa, oznaczonej w ewidencji gruntów jako:
    a) jednostka ewidencyjna Gmina (...), obręb (...), arkusz mapy (...), działka nr (...) o
      powierzchni (...) ha – zapisanej w księdze wieczystej (...), prowadzonej przez Sąd
      Rejonowy (...);

    b) jednostka ewidencyjna Gmina (...), obręb (...), arkusz mapy (...), działka nr (...) o
      powierzchni (...) ha – zapisanej w księdze wieczystej (...), prowadzonej przez Sąd
      Rejonowy (...).
    Na działkach nr (...) znajduje się droga utwardzana, o nawierzchni bitumicznej. Na
    przestrzeni ostatnich kilku lat w ramach bieżącej konserwacji drogi leśnej dokonywali
    Państwo prac takich jak: uzupełnianie ubytków w nawierzchni bitumicznej przy
    wykorzystaniu mieszanki mineralno-asfaltowej, frezowanie nawierzchni bitumicznej,
    mechaniczne oczyszczanie i skropienie emulsją asfaltową, zakup i ustawienie tablic
    informujących o udostępnieniu przedmiotowej drogi, mającej status drogi wewnętrznej,
    do ruchu publicznego. Całość kosztów prac w ramach bieżącej konserwacji drogi została
    pokryta z Państwa środków własnych. Ostatniej konserwacji dokonali Państwo w dniu 23
    sierpnia 2022 r. Z tego tytułu przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego.
    Z tytułu nabycia działek oraz wybudowania drogi nie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia podatku VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy nieodpłatne przekazanie nieruchomości na
    rzecz Gminy na podstawie decyzji komunalizacyjnej wydanej w trybie ustawy z dnia 10
    maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o
    pracownikach samorządowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług.
    Wskazać należy, że stosownie do treści art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):
      Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na
      rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
    W świetle art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże
      umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli
      przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
    Jak wynika z powyższego, darowizna jest umową cywilnoprawną uregulowaną w Kodeksie
    cywilnym, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze
    stron umowy.
    Z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że czynnością zrównaną z odpłatną
    dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także, przekazanie
    nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w
    szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego
    pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
    członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
    członków stowarzyszenia pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało, w całości
    lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zatem, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność
    zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
    - dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
    - przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
    - przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w
      stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu,
      imporcie lub wytworzeniu.
    W myśl art. 2 pkt 14a ustawy:

      Przez wytworzenie nieruchomości – rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub
      ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje
    pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.),
    która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
    rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną
    zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o
    wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena
    nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków
    poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację
    w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości
    użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania,
    mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów
    uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych – jest więc:
      · przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi
        jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub
        technicznych,
      · rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek
        trwały,
      · rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi
        odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
      · adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie
        danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których
        został zbudowany lub użytkowany,
      · modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
    Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź
    rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub
    modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.
    Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą
    ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie
    ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14a ustawy odsyłając do
    przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.
    Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, z tytułu nabycia działek (...) oraz
    wybudowania drogi nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT. Ponosili
    Państwo jedynie wydatki na bieżącą konserwację drogi (uzupełnianie ubytków w
    nawierzchni bitumicznej przy wykorzystaniu mieszanki mineralno-asfaltowej, frezowanie
    nawierzchni bitumicznej, mechaniczne oczyszczanie i skropienie emulsją asfaltową, zakup
    i ustawienie tablic informujących o udostępnieniu przedmiotowej drogi, mającej status
    drogi wewnętrznej, do ruchu publicznego).
    Podkreślić należy, że konserwacja budowli nie stanowi ulepszenia w rozumieniu
    przepisów o podatku dochodowym. Tym samym ww. wydatki na konserwację drogi
    (budowli) nie stanowiły wydatków na ulepszenie budowli, a w konsekwencji na
    wytworzenie nieruchomości. W stosunku do tych wydatków przysługiwało Państwu prawo
    do odliczenia podatku naliczonego i z tego prawa Państwo skorzystali. Ponadto pojęcie
    ulepszenia dotyczy jedynie środków trwałych, natomiast droga nigdy nie stanowiła
    Państwa środka trwałego.

    Podsumowując, w sytuacji gdy z tytułu nabycia działek (...) oraz z tytułu wybudowania
    drogi nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do
    wydatków na konserwację drogi, która to konserwacja nie stanowi ulepszenia w
    rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w konsekwencji w świetle przepisów
    ustawy o VAT nie stanowi wytworzenia nieruchomości, to nieodpłatne przekazanie ww.
    nieruchomości na rzecz Gminy nie spełnia przesłanek wynikających z art. 7 ust. 2 ustawy i
    nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym „(...) nieodpłatne przekazanie działek
    nie będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy,
    ponieważ nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu, tj.
    nastąpi nieodpłatne przekazanie nieruchomości, przy nabyciu której nie przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego” i w konsekwencji „(...) czynność
    nieodpłatnego przekazania w wyniku decyzji Wojewody na rzecz Gminy działek nr (...),
    zabudowanych drogą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.