Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.272.2016.2.ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-18
Teza: Sprzedaż nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu,

*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na nabycie i ulepszenie nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W maju 2004 roku Spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 maja 2004 roku Repertorium A Nr … sporządzonego przez Kancelarię Notarialną … nabyła … Przedsiębiorstwo Państwowe w upadłości z wolnej ręki od Syndyka, w skład których wchodziły między innymi prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 419/3 o pow. 0,3988 ha oraz własność naniesień i urządzeń na tej działce wraz z należnościami i roszczeniami tego przedsiębiorstwa za wartość brutto 290.000 zł, a transakcja ta była zwolniona z VAT.

Na wyżej wymienionej działce znajdował się budynek główny o powierzchni 2320 mkw. którego wartość określono w akcie notarialnym w kwocie 202.500,00 zł. Prawo wieczystego użytkowania gruntu wyceniono na wartość 55.830,00 zł.

Spółka w związku z zakupem poniosła niewielkie koszty a mianowicie podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza. Podatek VAT od tych zakupów został odliczony.

Następnie budynek został generalnie wyremontowany. Ulepszenie kosztowało 246.508,25 zł i zakończyło się 31.03.2006 roku. Podatek VAT od tych zakupów został odliczony.

Kolejne ulepszenie miało miejsce 31.10.2006 roku na kwotę 20.477,10 zł. Również odliczono podatek VAT.

Spółka zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nabycie nieruchomości nastąpiło w celu wykorzystywania do działalności gospodarczej - produkcja i sprzedaż dzianin.

Na nieruchomości znajdują się:

*   budynek o powierzchni użytkowej 2320mkw - symbol PKOB 1251;

*   budowla ogrodzenie z bramami wjazdowymi - symbol PK0B 2420;

*   budowla - drogi i place - symbol PKOB 2112.

Budynek był wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

Pierwsze zajęcie budynku nastąpiło w dniu oddania do użytkowania po modernizacji tj. 31.03.2006 roku. Budynek był wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i do działalności opodatkowanej. Sprzedaż zwolniona występowała w minimalnym zakresie i dotyczyła sporadycznej sprzedaży maszyn.

Budynek jest w części wydzierżawiony na podstawie odpłatnych umów wynajmu. Wynajem rozpoczęto od 03.01.2012 roku. Między pierwszym zajęciem budynku a planowaną sprzedażą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Ogrodzenie z bramami wjazdowymi było wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Oddanie do użytkowania 31.05.2004 roku. Obiekt był wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Sprzedaż zwolniona występowała w minimalnym zakresie i dotyczyła sporadycznej sprzedaży maszyn. Budowla jest w części wydzierżawiana na podstawie odpłatnych umów wynajmu. Wynajem rozpoczęto od 03.01.2012 roku. Między pierwszym zajęciem budowli a planowaną sprzedażą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Drogi i place były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Wystąpiło pierwsze zajęcie budowli. Zdaniem Wnioskodawcy w dniu oddania do użytkowania po modernizacji tj. 31.08 2013 roku. Obiekt był wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Sprzedaż zwolniona występowała w minimalnym zakresie i dotyczyła sporadycznej sprzedaży maszyn. Budowla jest w części wydzierżawiana na podstawie odpłatnych umów wynajmu. Wynajem rozpoczęto od 03.01.2012 roku. Między pierwszym zajęciem budowli a planowaną sprzedażą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku oraz budowli tj. dróg i placów. Wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej.

Budynek o wartości początkowej z 31.05.2004 roku 190.248.76 zł został ulepszony 31.03.2006 roku. Wartość ulepszenia to 246.508,25 zł. Ponowne ulepszenie nastąpiło 31.10.2006 roku na kwotę 20.477,10 zł. Obecna wartość początkowa budynku to 457.234,11 zł.

Budowla - drogi i place o wartości początkowej z 31.05.2004 roku 13.360,00 złotych została ulepszona 31.08.2013 roku. Wartość ulepszenia to 7.986.00 zł. Obecna wartość początkowa to 21.346,00 zł.

Budowla - ogrodzenie z bramami wjazdowymi nie była ulepszana. Jej wartość początkowa z dnia 31.05.2004 roku to 7.790.00 zł.

Przed sprzedażą ulepszony budynek i obiekty trwale związane z gruntem były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT co najmniej 5 lat. Po zakończonych ulepszeniach nastąpiło pierwsze zajęcie. Budynek i budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Między pierwszym zajęciem budynku i naniesień a planowaną sprzedażą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Budynek i budowie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Na nieruchomości znajdują się obiekty i urządzenia które nie są trwale związane z gruntem. Są to: zasilająca linia energetyczna wraz z opomiarowaniem, kocioł stalowy C O. KWM-S 250KW, elektrowciąg (wciągnik elektryczny). Obiekty te będą przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wszystkimi zakupami.

Obiekty były wykorzystywane do działalność opodatkowanej. Obiekty nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej. Wartość początkowa i data oddania do użytkowania:

zasilająca linia energetyczna wraz z opomiarowaniem – 15.350.00 zł - 31.08.2005

kocioł stalowy C.O. KWM-S 250KW- 24.450.00 zł - 31.08.2014

elektrowciąg (wciągnik elektryczny) – 12.986,40 zł – 31.07.2004

Podatek VAT został odliczony od wszystkich urządzeń.

Obiekty, naniesienia i budynek są zaliczane do środków trwałych i podlegają amortyzacji.

Wartość początkowa za wyjątkiem elektrowciągu przekraczała 15.000,00 złotych.

Oddanie budynku do użytkowania nastąpiło zdaniem Wnioskodawcy w dniu zakończenia ulepszenia o wartość przekraczającej 30% wartości początkowej tj. 31.03.2006 roku.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku i budowli zakupionych na podstawie aktu notarialnego z 21 maja 2004 roku Repertorium A Nr …. Sprzedaż nie zawierała podatku VAT. W związku z tym zakupem Wnioskodawca poniósł niewielkie koszty a mianowicie podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza. Podatek VAT od tych kosztów został odliczony.

Podatek VAT został odliczony od wszystkich ulepszeń zarówno w budynku jak i w budowli oraz od obiektów nie związanych trwale z gruntem. Wydatki te poniesione zostały na podstawie wielu faktur.

Po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał budynek, naniesienia i urządzenia do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. Sprzedaż zwolniona występowała sporadyczne i dotyczyła sprzedaży maszyn.

Plac związany jest z budynkiem zapewniając mu możliwość użytkowania. Na całej działce znajduje się tylko jeden budynek będący przedmiotem wniosku. Ogrodzenie posadowione jest wzdłuż całej działki. Linia energetyczna i kocioł stalowy C.O. nie stanowią odrębnego obiektu budowlanego. Linia energetyczna wraz z opomiarowaniem stanowią całość użytkowo-techniczną. Kocioł stalowy C.O. wraz z budynkiem tworzą całość użytkowo-techniczną. Elektrowciąg wraz z budynkiem tworzą całość użytkowo-techniczną.

Wartość początkowa drogi to 6.680,00zł. Wydatki poniesione na ulepszenie wyłącznie drogi wyniosły więcej niż 30% wartości początkowej.

Linia energetyczna była wykorzystywana przez cały okres używania do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Linia energetyczna nie była ulepszana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej będzie prawidłowe? (oznaczone we wniosku jako Nr 1)
2.  Czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wg stawki zastosowanej do budynku na podstawie art. 29a ust. 8 będzie prawidłowe? (oznaczone we wniosku jako Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Zdaniem Spółki zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) jest prawidłowe. Dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Od daty pierwszego zasiedlenia t.j. od daty dokonanego ulepszenia stanowiącego więcej niż 30% wartości nieruchomości zakończonego 31.03 2006 roku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nieruchomość była wykorzystywana od 2006 roku i jest nadal do działalności opodatkowanej.
2.  Zdaniem Spółki zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 ww. ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Analogiczna sytuacja ma miejsce przy dostawie prawa użytkowania wieczystego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie została zaklasyfikowana w PKOB jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” można wyróżnić grupę 211 - autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe i grupę 242 -obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Natomiast grupa 211 obejmuje klasę 2112 - ulice i drogi pozostałe. Klasa obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Zaś klasa 2224 obejmuje m.in. linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne, itp.).

Z wniosku wynika, że Spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 maja 2004 roku nabyła … Przedsiębiorstwo Państwowe w upadłość od Syndyka, w skład których wchodziły między innymi prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 419/3 o pow. 0,3988 ha oraz własność naniesień i urządzeń na tej działce wraz z należnościami. Transakcja ta była zwolniona z VAT. Na nieruchomości znajdują się: budynek, ogrodzenie z bramami wjazdowymi, drogi, place, zasilająca linia energetyczna wraz z opomiarowaniem, kocioł stalowy C.O. KWM-S 250KW, elektrowciąg (wciągnik elektryczny).

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość nr 419/3 na której posadowiony jest budynek spełniający definicję art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Wnioskodawca wskazał również, że przedmiotem sprzedaży będzie też kocioł stalowy C.O. KWM-S250KW oraz elektrowciąg. Wnioskodawca oświadczył, że kocioł stalowy C.O. KWM-S250KW oraz elektrowciąg wraz z budynkiem tworzą całość użytkowo-techniczną.

Budynek został generalnie wyremontowany. Ulepszenie kosztowało 246.508,25 zł i zakończyło się 31.03.2006 roku. Podatek VAT od tych zakupów został odliczony. Kolejne ulepszenie miało miejsce 31.10.2006 roku na kwotę 20.477,10 zł. Również odliczono podatek VAT. Oddanie budynku do użytkowania nastąpiło w dniu zakończenia ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tj. 31.03.2006 roku. Budynek w części jest wydzierżawiony na podstawie odpłatnych umów wynajmu. Wynajem rozpoczęto od 03.01.2012 roku.

Z analizy opisu sprawy wynika, że po ulepszeniu Spółka oddała w najem – od 03.01.2012 r. – część budynku. Natomiast pozostałej części budynku Spółka nie udostępniała.

Odnosząc się do części budynku, która po ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej w 2006 r. została oddana w najem i która jest w części wydzierżawiana na podstawie odpłatnych umów wynajmu od 03.01.2012 roku, należy stwierdzić, iż miało miejsce jego pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia do dostawy budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec powyższego, dostawa budynku w części oddanej w najem, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa budynku w części oddanej w najem będzie zwolniona od podatku, to zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, przyporządkowanego do budynku w części oddanej w najem, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Odnosząc się do budynku w części, która nie była przedmiotem najmu należy wskazać, iż nie miało miejsca jej pierwsze zasiedlenie. Tak więc w odniesieniu do budynku w tej części warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy) zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy.

Zatem sprzedaż budynku w części, która nie została udostępniona odpłatnie osobom trzecim nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z wniosku, przy nabyciu ww. nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, wyższe niż 30% jego wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy budynek do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Zatem, skoro po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał niewynajmowaną część budynku do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w art. 43 ust. 7a ustawy.

W związku z powyższym, dostawa budynku w części, która nie została udostępniona odpłatnie osobom trzecim, będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. budynku w części niewynajmowanej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, to zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przyporządkowanego do budynku w tej części, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie również plac. Plac – wbrew jego kwalifikacji przez Wnioskodawcę jako budowli - stanowi w myśl art. 3 pkt 9 cyt. ustawy Prawo budowlane - urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem).

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wskazał Wnioskodawca plac związany jest z budynkiem zapewniając mu możliwość użytkowania. Zatem plac należy traktować jako element przynależny do budynku i opodatkować według stawek właściwych dla części tego budynku. Jak wskazano wyżej budynek będzie korzystał ze zwolnienia od podatku (w części – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a) zatem dostawa placu związanego z tym budynkiem także będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będzie również położona na nieruchomości droga. W części droga była oddana w najem.

Wskazać należy, iż droga położona na działce 419/3 jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i winna być sklasyfikowana, jak wskazał Wnioskodawca pod symbolem PKOB jako 2112.

Odnosząc się budowli-drogi w części, która po ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej została oddana do użytkowania po modernizacji tj. 31.08.2013 roku i jest w części wydzierżawiana na podstawie odpłatnych umów wynajmu od 03.01.2012 roku, należy stwierdzić, iż z tą datą (tj. 03.01.2013 r.) miało miejsce jej pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia do dostawy budowli - drogi upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec powyższego, dostawa budowli-drogi w części oddanej w najem, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. budowli - drogi w części oddanej w najem będzie zwolniona od podatku, to zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, przyporządkowanego do budowli w tej części, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Odnosząc się do budowli-drogi w części, która nie była przedmiotem najmu należy wskazać, iż nie miało miejsca jej pierwsze zasiedlenie. Tak więc w odniesieniu do budowli-drogi w tej części warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy) zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy.

Zatem sprzedaż budowli-drogi w tej części, która nie została udostępniona odpłatnie osobom trzecim nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze, że w stosunku do drogi Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże Wnioskodawca poniósł wydatki na drogę przekraczające 30% wartości początkowej tej budowli, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto budowla-droga nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat, to należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione warunki do zwolnienia dostawy tej budowli w części niewynajmowanej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem, w przypadku dostawy drogi w części niewynajmowanej, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie miało zastosowania, zastosowania nie znajdzie także zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z brakiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży drogi w części niewynajmowanej, która na dzień sprzedaży nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy analizy wymaga zwolnienie przewidziane w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze złożonego wniosku nie wynika, aby droga była wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Przeciwnie Wnioskodawca oddał w najem część drogi. Ponadto od wydatków poniesionych na modernizację drogi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem w świetle ww. przywołanego przepisu na tle przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż drogi w części niewynajmowanej, nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

W konsekwencji dostawa drogi w części niewynajmowanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem według stawki 23%.

Z uwagi na fakt, że dostawa budowli – drogi w części niewynajmowanej będzie opodatkowana podatkiem VAT, to zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przyporządkowanego do drogi w tej części, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będzie również linia energetyczna. Linia energetyczna, zgodnie z wyżej powoływanym art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane jest budowlą. Jak wskazał Wnioskodawca linia energetyczna wraz z opomiarowaniem stanowią całość użytkowo-techniczną. Ponadto Spółka wskazała, że linia energetyczna była wykorzystywana przez cały okres używania do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Linia energetyczna nie była ulepszana.

Linia energetyczna wraz z opomiarowaniem została oddana do użytkowania 31.08.2005 roku.

Należy zatem rozpatrzyć czy dostawa linii energetycznej wraz z opomiarowaniem będzie czynnością korzystającą ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowej sprawie linia energetyczna wraz z opomiarowaniem od dnia oddania do użytkowania do chwili obecnej były wykorzystywane do działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zatem należy uznać, że nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w analizowanej sprawie, zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. dostawa linii energetycznej wraz z opomiarowaniem nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, że dostawa linii energetycznej wraz z opomiarowaniem będzie zwolniona od podatku, to zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budowla ta jest posadowiona, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Na działce znajduje się również ogrodzenie z bramą, które posadowione jest wzdłuż całej działki. Ogrodzenie z bramą należy traktować jako element przynależny do znajdujących się na działce: budynku i budowli, a w związku z tym, będzie opodatkowane według stawek właściwych dla każdej z części budynku i budowli – drogi oraz linii energetycznej z opomiarowaniem.

Przy czym w związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynku, budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynku) lub według klucza wartościowego (udziału wartości budynku, budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem danego budynku, budowli). Zatem każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Reasumując:

*   dostawa budynku i budowli-drogi w części oddanych w najem oraz linii energetycznej wraz z opomiarowaniem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; Z uwagi na fakt, że dostawa budynku i drogi, w częściach oddanych w najem oraz linii energetycznej wraz z opomiarowaniem będzie zwolniona od podatku, to zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przyporządkowanego do budynku i drogi w częściach wynajmowanych oraz linia energetycznej, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

*   dostawa budynku w części niewynajmowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy;Z uwagi na fakt, że dostawa budynku w części niewynajmowanej będzie zwolniona od podatku, to zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, przyporządkowanego do budynku w tej części, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

*   dostawa budowli-drogi w części niewynajmowanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem według stawki 23%. Z uwagi na fakt, że dostawa budowli – drogi w części niewynajmowanej będzie opodatkowana podatkiem VAT, to prawa użytkowania wieczystego gruntu przyporządkowanego do drogi w tej części, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie opodatkowane podatkiem od podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, budynek będzie korzystał ze zwolnienia od podatku (w części – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a), zatem dostawa placu związanego z tym budynkiem także będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Ogrodzenie z bramą należy traktować jako element przynależny do znajdujących się na działce budynku i budowli, a w związku z tym będzie opodatkowane według stawek właściwych dla każdej z części budynku i budowli – drogi oraz linii energetycznej z opomiarowaniem.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, że w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w zakresie zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Natomiast w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na nabycie i ulepszenie nieruchomości wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.