Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-281/16-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; prawo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r., złożonym w dniu 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest firmą z branży zaawansowanych technologii, specjalizującą się w dziedzinach: obrabiarek do obróbki blach, laserów oraz techniki medycznej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła w dniu 20 lipca 2004 r. umowę X. o obsługę klientów (dalej; „Umowa”) z Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dale: „X.”) oraz I. Limited, spółka utworzoną i istniejącą zgodnie z prawem angielskim i walijskim z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „I.”), zarejestrowaną jako podatnik VAT pod nr NIP i uprawnioną do ustalania w umowach z osobami krajowymi płatności z tytułu sprzedaży towarów i usług w systemie kart paliwowych R. w złotych polskich (decyzja dewizowa 357/98 z dnia 30 marca 1998 r.).

Integralną część Umowy stanowią:

1.  Załącznik 1 określający ilość wydanych kart, towary i usługi, które można zakupić za pomocą kart, opłaty za wystawienie karty, stawkę odsetek za opóźnienie i udzielone zabezpieczenie;
2.  Regulamin wydawania i posługiwania się kartami systemu „R.” oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart (dalej: „Regulamin”).

Na zasadach określonych w Umowie i Regulaminie X. i I. zobowiązały się do wydawania Spółce, działającej samodzielnie lub przez upoważnione osoby, Kart, które umożliwiają bezgotówkowe nabywanie Towarów i Usług ściśle wymienionych w Załączniku nr 1 do Umowy od tzw. Operatorów.

Operatorami są podmioty prowadzące jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem R., jak również inni sprzedawcy wyznaczeni przez X. lub I.. Regulamin wyróżnia dwa rodzaje Operatorów: Operatorzy firmowani przez X. oraz Operatorzy nie firmowani przez X..

Operatorami firmowanymi przez X. są Operatorzy będący spółką zależną X., jak również Operatorzy nie będący spółką zależną X., którzy uzyskali status Operatora w wyniku wyznaczenia dokonanego przez X. lub I., a także Operatorzy nie będący spółką zależną X. prowadzący stację paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub innej podobnej zawartej z X.. Z kolei Operatorami nie firmowanymi przez X. są pozostali Operatorzy.

Towarami i Usługami, o których mowa w Załączniku nr 1 do Umowy, są:

1.  olej napędowy,
2.  benzyny i LPG,
3.  oleje silnikowe,
4.  myjnia samochodowa a czasowo także płyn do spryskiwaczy na stacjach w Polsce,
5.  akcesoria samochodowe,
6.  pozostałe produkty dostępne na stacji za wyjątkiem alkoholu.

Przy czym I. i X. przysługuje prawo do rozwiązania umowy ze Spółką, jeśli Spółka zakupi przy użyciu Kart mniej niż 3 000 litrów paliwa miesięcznie.

Karta pozostaje własnością X. i I.. Spółka może otrzymać Kartę krajową, która uprawnia ją do nabywania Towarów i Usług na terenie Polski oraz Kartę zagraniczną, która uprawnia do nabywania Towarów i Usług poza granicami Polski. Ponadto, Spółka może otrzymać: Kartę przypisaną do pojazdu (wówczas z Karty może korzystać każdy użytkownik posługujący się pojazdem wskazanym na Karcie), Kartę imienną, czy Kartę na okaziciela.

Na Karcie wytłoczona jest liczba wskazująca rodzaj Towarów i Usług, do nabywania których dana Karta może być wykorzystana oraz data ważności.

Zgodnie z Regulaminem, na podstawie Umowy sprzedającym Towary i świadczącym Usługi na rzecz Spółki, będzie:

1.  w przypadku Towarów wydawanych w Polsce przez Operatora nie firmowanego przez X. bądź też wydawanych przez Operatora za granicą - I.;
2.  w przypadku Towarów wydawanych w Polsce przez Operatora firmowanego przez X. - X.;
3.  w przypadku Usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora nie firmowanego przez X. bądź też podlegających wykonaniu przez Operatora za granicą - I.;
4.  w przypadku Usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora firmowanego przez X. - X.

Nabycie przez Spółkę Towarów lub Usług od X. albo I. poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży Towarów lub Usług pomiędzy X. albo I. (w zależności od sytuacji przedstawionej powyżej), reprezentowanym przez Spółkę, a Operatorem działającym samodzielnie lub przez pełnomocnika. Zawarcie takiej umowy następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do dostępnych u Operatora Towarów lub Usług.

W przypadku Towarów Spółka jest uprawniona do odbioru i posiadania Towaru w imieniu ich właściciela, którym będzie X. albo I. (w zależności od sytuacji). W dalszej kolejności bezpośrednio po uzyskaniu posiadania X. albo I. zobowiązują się przenieść własność tych Towarów na Spółkę za określoną cenę. Spółka zobowiązuje się do zapłaty ceny.

Z kolei w przypadku Usług, stronami umowy o świadczenie usług będzie Spółka i X. albo I. a Operator będzie upoważnionym przez I. albo X. wykonawcą.

Sprzedaż Towarów i Usług jest fakturowana przez X. albo I. w oparciu o ceny wskazane w dokumencie zakupu, a gdyby taki dokument nie został wystawiony - w oparciu o ceny wskazane w paragonie kasowym. Ceny zakupów dokonanych za granicą są przeliczane z waluty zakupu na EUR a następnie na PL w oparciu o tabelę „Euro Spot Forward”. Do kursu wymiany doliczana jest opłata manipulacyjna w wysokości 3%.

Faktury za sprzedane lub wydane Towary i Usługi są wystawiane przez X. albo I. dwa razy w miesiącu z dołu a płatność dokonywana jest w PLN w formie polecenia zapłaty z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy wskazany przez X.. Faktury są wystawiane odrębnie dla każdego państwa, w którym dokonano zakupów. Spółka jest zobowiązana do zapłaty za wszystkie Towary i Usługi nabyte lub wydane przy użyciu wydanej jej Karty.

Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności, w tym płatności należnych I., wyłącznie na rachunek wskazany przez X.. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy X. a I., wszystkie prawa I. do żądania, dochodzenia i otrzymywania od Spółki płatności zostały scedowane na X.. W przypadku opóźnień w dokonywaniu płatności X. ma prawo do naliczania odsetek ustawowych za zwłokę.

I. oraz X. ponoszą odpowiedzialność za wszelkie szkody poniesione przez Spółkę, które będą bezpośrednim następstwem zawinionego niewykonania lub zawinionego nienależytego wykonania Umowy. Z kolei w zakresie odpowiedzialności za wady Towarów odpowiedzialność X. oraz I. zachodzi wyłącznie w przypadku powstania szkody poniesionej wskutek istnienia wady w sytuacjach gdy ujawni się wada fizyczna Towaru nie znana Spółce w chwili nabycia, odpowiedzialność obejmie szkody będące bezpośrednim następstwem istnienia powyższej wady oraz pod warunkiem, że X. albo I. zostało zawiadomione o tej wadzie w terminie 14 dni od jej wykrycia. Ponadto X. kształtuje politykę sprzedaży poprzez punktowanie sprzedaży w ramach realizowanego programu lojalnościowego.

Spółka dokonuje odliczenia VAT z faktur wystawionych przez P. w związku z Umową zgodnie z ograniczeniami przewidzianymi w przepisach art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 Ustawy VAT.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje:

1.  sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT;
2.  sprzedaży z obowiązkiem rozliczenia podatku VAT przez nabywcę;
3.  sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT 7 - wyłącznie w zakresie opieki medycznej na rzecz pracowników Spółki.

Spółka wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej wyłącznie samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Samochody są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, jak również mogą służyć innym celom a w szczególności użytkowi prywatnemu przez pracowników. Spółka umożliwia pracownikom korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych częściowo nieodpłatnie celem zwiększenia ich motywacji i zaangażowania w pracę Spółki. Sposób korzystania przez pracowników Spółki z samochodów określa wewnętrzny regulamin funkcjonujący w Spółce, tj. Polityka samochodowa z dnia 22 czerwca 2011 r. Przez korzystanie z samochodu Spółki do użytkowania prywatnego Spółka rozumie pozostawienie samochodu służbowego do prywatnej dyspozycji pracownika na określoną liczbę dni w roku kalendarzowym i odpowiednio w miesiącu kalendarzowym. Pracownik nabywa prawo wykorzystywania samochodu Spółki do celów prywatnych pod warunkiem uiszczenia zryczałtowanej miesięcznej opłaty w wysokości 1 zł netto powiększonej o podatek VAT. Z kolei kwota korzyści uzyskiwanej przez pracownika z tego tytułu doliczana jest przez Spółkę do jego przychodu. Ponadto, podczas używania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownik pokrywa wszystkie koszty związane z jego eksploatacją na cele prywatne.

Spółka nie posiada pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Spółka nie posiada pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 9 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka nie wykorzystuje pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej (pojazdy są wykorzystywane w opcji mieszanej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych w związku z realizacją Umowy, z uwzględnieniem regulacji art. 86a Ustawy VAT obowiązujących odpowiednio od 1 kwietnia 2014 r. i 1 lipca 2015 r.?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższą regulacją, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeśli istnieje związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie Ustawa VAT wprowadziła od 1 kwietnia 2014 r. szczegółowe regulacje w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi (art. 86a Ustawy VAT). Ponadto, od 1 lipca 2015 r. zaczęły obowiązywać nowe zasady w zakresie odliczenia VAT od paliwa do niektórych samochodów.

W przepisie art. 88 Ustawy VAT wskazano jednakże sytuacje, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przykładowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT prawo do odliczenia nie przysługuje jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla rozstrzygnięcia, czy Spółka może odliczyć VAT z faktur wystawionych w związku z realizacją Umowy, z uwzględnieniem od 1 stycznia 2014 r. ograniczeń wynikających z przepisu art. 86a Ustawy VAT, istotne będzie zatem rozstrzygnięcie, czy X. albo I. są czynną stroną transakcji i dokonują w związku z Umową czynności opodatkowanych na rzecz Spółki.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT). Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcje tego typu stanowią tzw. transakcje łańcuchowe. W ramach transakcji łańcuchowych przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał odpłatną dostawę towarów a tym samym ma obowiązek naliczyć VAT od zrealizowanej przez siebie dostawy i wystawić z tego tytułu fakturę.

W transakcjach tego typu uczestniczą co najmniej trzy podmioty, a podmiot będący „w środku - łańcucha” (tzw. pośrednik) nigdy nie otrzymuje fizycznie towarów będących przedmiotem dostawy. Wydanie towaru ma więc miejsce tylko raz. Nie jest przy tym konieczne fizyczne wydanie towarów a jedynie możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym.

Przy czym, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 listopada 2015 r., nr ILPP2/4512-1-611/15-4/AK: „W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania”.

Na kilka istotnych szczegółów w tym zakresie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 października 2015 r., nr IPPP1/4512-835/15-4/MK, zaznaczając, iż: „w przypadku (\`(...)\`), gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Jednocześnie organ ten słusznie wskazał, że (\`(...)\`) jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców)”.

Podobne stanowisko prezentują pozostałe organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 października 2015 r., nr IX.P2/4512-655/15/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 października 2015 r., nr IPPP1/4512-849/15-4/MK.

Istnienie dostaw łańcuchowych przy zakupach kartami paliwowymi potwierdził również NSA w wyroku z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 229/13. NSA wprost wskazał, że: „Przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Zatem skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT”.

Niewątpliwie należy zgodzić się z powyższym stanowiskiem. W tym zakresie konieczne zatem jest ustalenie, czy każdy kolejny podmiot w łańcuchu dostawy:

1.  ma wpływ na kształtowanie ceny towaru,
2.  ma wpływ na kształtowanie warunków nabycia towaru,
3.  obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru.

Jeśli powyższe przesłanki zostaną spełnione, to uznać należy, że dany podmiot występujący w łańcuchu dostaw posiada prawo do faktycznego rozporządzania daną rzeczą jak właściciel a tym samym jest czynną stroną transakcji i tym samym dokonywana przez niego dostawa może zostać uznana za dostawę towarów dokonaną przez niego. Skoro podmiot ten dysponuje daną rzeczą jak właściciel to może dokonać jej odsprzedaży.

Podobne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. A zatem w sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, samemu nie wykonując przy tym fizycznie tej usługi, uznaje się, że podatnik sam wyświadczył usługę. Dokonując takiej odsprzedaży podatnik ma również obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wyświadczenie usługi.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki X. oraz I. są czynną stroną transakcji, która dokonuje w związku z Umową czynności opodatkowanych na rzecz Spółki, tj. dostawy towarów w ramach art. 7 ust. 8 Ustawy VAT oraz odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2a Ustawy VAT). X. oraz I. w ramach Umowy biorą aktywny udział w dostawie towarów i świadczeniu usług. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1.  wszystkie warunki współpracy zostały określone w Umowie wyłącznie przez X. oraz I. ze Spółką bez udziału podmiotów trzecich;
2.  Umowa wprost wskazuje, że nabycie Towarów i Usług przez Spółkę jest poprzedzone transakcją pomiędzy X. lub I. reprezentowanymi przez Spółkę, co oznacza, że X. lub I. nabywają Towary lub Usługi od Operatora, które następnie odsprzedają Spółce; z chwilą, gdy Spółka zakomunikuje Operatorowi, że skorzysta przy zakupie Towarów z Karty, Operatorzy wydają Towar Spółce, przy czym Spółka działa wówczas w imieniu X. albo I. a następnie ma miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; z kolei w przypadku Usług - Operator jest upoważnionym przez X. albo I. wykonawcą usługi, świadczy zatem na rzecz Spółki usługi, działając w imieniu X. lub I.;
3.  X. oraz I. określają jakie konkretnie towary i usługi Spółka może zakupić za pomocą Kart;
4.  X. oraz I. określają zamknięty katalog dostawców i usługodawców (tzw. Operatorów) u których Spółka może dokonać zakupu za pomocą Kart;
5.  Umowa określa wszystkie istotne warunki transakcji z X. i I., tj. zasady dokonywania rozliczeń, terminy płatności, zasady naliczania odsetek za nieterminowe płatności, itp.;
6.  X. i I. rozpatrują reklamacje zgłaszane przez Spółkę, ponoszą zatem odpowiedzialność za wady produktów oraz świadczonych usług nabywanych przy pomocy Karty;
7.  X. kształtuje politykę sprzedaży poprzez punktowanie sprzedaży w ramach realizowanego programu lojalnościowego.

Skoro zatem, jak wykazano powyżej, X. i I. są czynną stroną transakcji, w związku z czym dokonują w świetle Umowy czynności opodatkowanych na rzecz Spółki, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w oparciu o Umowę w związku z jej realizacją, z uwzględnieniem obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. i 1 lipca 2015 r. ograniczeń wynikających z przepisu art. 86a Ustawy VAT. Spółce przysługuje prawo do odliczenia w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych

W związku z powyższym Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej wyłącznie samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie wykorzystuje pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej (pojazdy są wykorzystywane w opcji mieszanej).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę X. o obsługę klientów z X. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce oraz International Card Centre Limited, spółką utworzoną i istniejącą zgodnie z prawem angielskim i walijskim z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowaną jako podatnik VAT pod nr NIP 526-21-07-983 i uprawnioną do ustalania w umowach z osobami krajowymi płatności z tytułu sprzedaży towarów i usług w systemie kart paliwowych R. w złotych polskich. Integralną część Umowy stanowią:

1.  Załącznik 1 określający ilość wydanych kart, towary i usługi, które można zakupić za pomocą kart, opłaty za wystawienie karty, stawkę odsetek za opóźnienie i udzielone zabezpieczenie;
2.  Regulamin wydawania i posługiwania się kartami systemu „R.” oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart.

Na zasadach określonych w Umowie i Regulaminie X. i I. zobowiązały się do wydawania Spółce, działającej samodzielnie lub przez upoważnione osoby, Kart, które umożliwiają bezgotówkowe nabywanie Towarów i Usług ściśle wymienionych w Załączniku nr 1 do Umowy od tzw. Operatorów. Operatorami są podmioty prowadzące jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem R., jak również inni sprzedawcy wyznaczeni przez X. lub I.. Regulamin wyróżnia dwa rodzaje Operatorów: Operatorzy firmowani przez X. oraz Operatorzy nie firmowani przez X.. Operatorami firmowanymi przez X. są Operatorzy będący spółką zależną X., jak również Operatorzy nie będący spółką zależną X., którzy uzyskali status Operatora w wyniku wyznaczenia dokonanego przez X. lub I., a także Operatorzy nie będący spółką zależną X. prowadzący stację paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub innej podobnej zawartej z X.. Z kolei Operatorami nie firmowanymi przez X. są pozostali Operatorzy. Towarami i Usługami, o których mowa w Załączniku nr 1 do Umowy, są: olej napędowy, benzyny i LPG, oleje silnikowe, myjnia samochodowa a czasowo także płyn do spryskiwaczy na stacjach w Polsce, akcesoria samochodowe, pozostałe produkty dostępne na stacji za wyjątkiem alkoholu. Przy czym I. i X. przysługuje prawo do rozwiązania umowy ze Spółką, jeśli Spółka zakupi przy użyciu Kart mniej niż 3 000 litrów paliwa miesięcznie.

Karta pozostaje własnością X. i I.. Spółka może otrzymać Kartę krajową, która uprawniają do nabywania Towarów i Usług na terenie Polski oraz Kartę zagraniczną, która uprawnia do nabywania Towarów i Usług poza granicami Polski. Ponadto, Spółka może otrzymać: Kartę przypisaną do pojazdu (wówczas z Karty może korzystać każdy użytkownik posługujący się pojazdem wskazanym na Karcie), Kartę imienną, czy Kartę na okaziciela.

Na Karcie wytłoczona jest liczba wskazująca rodzaj Towarów i Usług, do nabywania których dana Karta może być wykorzystana oraz data ważności.

Zgodnie z Regulaminem, na podstawie Umowy sprzedającym Towary i świadczącym Usługi na rzecz Spółki, będzie:

1.  w przypadku Towarów wydawanych w Polsce przez Operatora nie firmowanego przez X. bądź też wydawanych przez Operatora za granicą - I.;
2.  w przypadku Towarów wydawanych w Polsce przez Operatora firmowanego przez X. - X.;
3.  w przypadku Usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora nie firmowanego przez X. bądź też podlegających wykonaniu przez Operatora za granicą - I.;
4.  w przypadku Usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora firmowanego przez X. - X..

Nabycie przez Spółkę Towarów lub Usług od X. albo I. poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży Towarów lub Usług pomiędzy X. albo I. (w zależności od sytuacji przedstawionej powyżej), reprezentowanym przez Spółkę, a Operatorem działającym samodzielnie lub przez pełnomocnika. Zawarcie takiej umowy następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do dostępnych u Operatora Towarów lub Usług.

W przypadku Towarów Spółka jest uprawniona do odbioru i posiadania Towaru w imieniu ich właściciela, którym będzie X. albo I. (w zależności od sytuacji). W dalszej kolejności bezpośrednio po uzyskaniu posiadania X. albo I. zobowiązują się przenieść własność tych Towarów na Spółkę za określoną cenę. Spółka zobowiązuje się do zapłaty ceny. Z kolei w przypadku Usług, stronami umowy o świadczenie usług będzie Spółka i X. albo I. a Operator będzie upoważnionym przez I. albo X. wykonawcą. Sprzedaż Towarów i Usług jest fakturowana przez X. albo I. w oparciu o ceny wskazane w dokumencie zakupu, a gdyby taki dokument nie został wystawiony - w oparciu o ceny wskazane w paragonie kasowym. Ceny zakupów dokonanych za granicą są przeliczane z waluty zakupu na EUR a następnie na PL w oparciu o tabelę "Euro Spot Forward". Do kursu wymiany doliczana jest opłata manipulacyjna w wysokości 3%. Faktury za sprzedane lub wydane Towary i Usługi są wystawiane przez X. albo I. dwa razy w miesiącu z dołu a płatność dokonywana jest w PLN w formie polecenia zapłaty z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy wskazany przez X.. Faktury są wystawiane odrębnie dla każdego państwa, w którym dokonano zakupów. Spółka jest zobowiązana do zapłaty za wszystkie Towary i Usługi nabyte lub wydane przy użyciu wydanej jej Karty. Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności, w tym płatności należnych I., wyłącznie na rachunek wskazany przez X.. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy X. a I., wszystkie prawa I. do żądania, dochodzenia i otrzymywania od Spółki płatności zostały scedowane na X.. W przypadku opóźnień w dokonywaniu płatności X. ma prawo do naliczania odsetek ustawowych za zwłokę.

I. oraz X. ponoszą odpowiedzialność za wszelkie szkody poniesione przez Spółkę, które będą bezpośrednim następstwem zawinionego niewykonania lub zawinionego nienależytego wykonania Umowy. Z kolei w zakresie odpowiedzialności za wady Towarów odpowiedzialność X. oraz I. zachodzi wyłącznie w przypadku powstania szkody poniesionej wskutek istnienia wady w sytuacjach gdy ujawni się wada fizyczna Towaru nie znana Spółce w chwili nabycia, odpowiedzialność obejmie szkody będące bezpośrednim następstwem istnienia powyższej wady oraz pod warunkiem, że X. albo I. zostało zawiadomione o tej wadzie w terminie 14 dni od jej wykrycia. Ponadto X. kształtuje politykę sprzedaży poprzez punktowanie sprzedaży w ramach realizowanego programu lojalnościowego.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Spółkę, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tymi zakupami, z uwzględnieniem regulacji art. 86a Ustawy VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. i 1 lipca 2015 r.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe. Umowa określa również zasady odpowiedzialności pomiędzy stronami. X. oraz I. odpowiadają za rozpatrzenie reklamacji złożonych przez Spółkę ponoszą odpowiedzialność za wady produktów oraz świadczonych usług nabywanych za pomocą Kart. Ponadto, z warunków umowy wynika, że X. oraz I. określają jakie konkretnie towary i usługi Spółka może zakupić za pomocą Kart, wskazują zamknięty katalog dostawców i usługodawców – Operatorów – u których można dokonywać zakupów. Zawarta umowa reguluje warunki transakcji w zakresie dokonywania rozliczeń, terminów płatności, zasad naliczania odsetek za nieterminowe płatności.

Dlatego też uznać należy, że X. oraz I. są pośrednikami pomiędzy Operatorami z nim współpracującymi a Spółką, mają wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami i usługami ze Spółką, dokonują tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy X. oraz I. a Spółką dokonującą zakupów u Operatorów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym X. oraz I. są zobowiązani do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że obecnie posiada flotę samochodową złożoną z samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez X. oraz I., dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Z dniem 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów jest odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów osobowych przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Tym samym skoro, w przypadku samochodów osobowych co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego i gazu nie przysługiwało do dnia 30 czerwca 2015 r., to w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółka nie miała możliwości odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych.

Natomiast, od 1 lipca 2015 roku Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i celów prywatnych pracowników. Prawo do odliczenia powstaje w dacie zakupu paliwa, natomiast fakt kiedy zostanie wystawiona faktura pozostaje bez znaczenia dla powstania tego prawa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.