Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.511.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-14
Teza: nieuznanie Wnioskodawcy za płatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji publicznej, zwolnienie od podatku VAT dostawy ww. nieruchomości, obowiązku wystawienia faktury przy sprzedaży ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; komornik; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za płatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji publicznej **– jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT dostawy ww. nieruchomości **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia faktury przy sprzedaży ww. nieruchomości**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za płatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji publicznej,

*   zwolnienia od podatku VAT dostawy ww. nieruchomości,

*   obowiązku wystawienia faktury przy sprzedaży ww. nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, zakresu wniosku i postawionego pytania, skorygowanie liczby zdarzeń przyszłych oraz wniesienie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W toku czynności egzekucyjnych na podstawie art. 923 kodeksu postępowania egzekucyjnego w dniu … 2018 r. dokonano wszczęcia egzekucji nieruchomości gruntowej zabudowanej, stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego, położonej w …, gm. …, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr …. Budynki stanowią własność spółki dłużnej tj. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe „…” sp. z o.o. z/s w …, …, ul. … NIP …, Regon: …. Właściwym urzędem skarbowym ze względu na siedzibę spółki dłużnej jest Urząd Skarbowy …, ul. …, …, natomiast ze względu na położenie nieruchomości Urząd Skarbowy w …, ul. …, ….

1.1 Informacje o nieruchomości zawarte w księdze wieczystej

Nieruchomość wpisana do księgi wieczystej numer …, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w …, obejmuje:

*   grunt oddany w użytkowanie wieczyste oraz

*   budynek stanowiący odrębną własność.

Powyższa nieruchomość położona jest w miejscowości … w gminie … i obejmuje obszar … ha. Działka ewidencyjna, na której znajduje się przedmiotowa nieruchomość, oznaczona jest numerem …. Jak wynika z wpisu do księgi wieczystej, właścicielem gruntu jest Skarb Państwa Urząd Rejonowy w …. Grunt został oddany w użytkowanie wieczyste do dnia … 2089 roku. Aktualnym użytkownikiem wieczystym jest Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe „…” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …, (dalej także: PHU „…” sp. zo.o., Spółka dłużna).

Nieruchomość wpisaną do księgi wieczystej numer … PHU „…” Sp. z o.o. nabyło w drodze zakupu w dniu … 2010 roku, co dokumentuje umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego rep … nr … z dnia … roku.

Dział III analizowanej księgi wieczystej zawiera informację, iż z nieruchomości objętej księgą wieczystą wszczęto egzekucję przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w … … w sprawie egzekucyjnej numer …, z wniosku wierzyciela Kancelarii Adwokackiej … sp. k. z siedzibą w …, wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS ….

Dział IV księgi wieczystej zawiera informację, iż przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipoteką w wysokości … złotych, stanowiącą zabezpieczenie wierzytelności obligatariuszy obligacji …, o zapłatę należności głównej i odsetek wynikających z emisji … obligacji … oznaczonych numerami od nr … do numeru …, o wartości nominalnej … zł każda, oprocentowanych według zmiennej stopy procentowej, zależnej od stawki WIBOR dla depozytów sześciomiesięcznych oraz marży w wysokości … punktów bazowych w skali roku, wykup których to obligacji przypadać będzie w terminie dwóch lat i sześciu miesięcy od przydziału obligacji, wyemitowanych na podstawie uchwały nr 1 Zarządu … sp. z o.o. z siedzibą w … z dnia … 2014 roku w sprawie emisji obligacji serii A, zmienionej uchwałą nr 1 Zarządu … sp. z o.o. z dnia … roku w sprawie emisji obligacji serii A oraz na podstawie uchwały nr 2 Zarządu … sp. z o.o. z dnia … roku w sprawie dokonania przydziału obligacji serii A. Administratorem hipoteki jest Kancelaria Adwokacka … sp. k. z siedzibą w ….

1.2 Informacje o nieruchomości zawarte w umowie sprzedaży

Jak już wspomniano, nieruchomość wpisaną do księgi wieczystej numer … PHU „…” sp. z o.o. nabyło w drodze zakupu w dniu … 2010 roku. Z zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia … 2010 roku (rep. … nr …, akt notarialny sporządzony przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w …) wynika, iż na działce gruntu o numerze ewidencyjnym …, położonej w miejscowości …, gmina … w powiecie …, w dniu jej sprzedaży znajdowały się „następujące budynki i budowle: budynek kolonijny – wypoczynkowy, hydrofornia, taras rekreacyjny, śmietnik obudowany, pawilon sanitarny, budynek administracyjny, linia kablowa, ogrodzenie, oświetlenie, zieleń, sieć wodociągowa, przyłącze telefoniczne, sieć kanalizacyjna, drogi oraz chodniki, pomieszczenie gospodarcze, stanowiące ośrodek wypoczynkowy pod nazwą „…” w … koło …” (za aktem notarialnym rep. … nr …).

Opisaną wyżej nieruchomość PHU „…” sp. z o.o. nabyła od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego „…” sp. z o.o. z siedzibą w … za cenę brutto w kwocie … zł obejmującą cenę netto w wysokości … zł oraz należny od sprzedaży podatek VAT w kwocie … zł.

1.3 Informacje o nieruchomości zawarte w umowie najmu

Na mocy umowy najmu z dnia … 2014 roku PHU „…” sp. z o.o. oddało ośrodek wypoczynkowy „…” w najem spółce … sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: najemca). Umowa najmu nie zawiera załącznika nr 3, w którym doprecyzowano określenie nieruchomości stanowiącej przedmiot najmu. Jest jednak wysoce prawdopodobne, iż ośrodek wypoczynkowy „…”, będąc przedmiotem umowy najmu, jest tożsamy z nieruchomością stanowiącą przedmiot umowy sprzedaży z dnia … 2010 roku (rep. … nr …).

Z preambuły do umowy najmu wynika, iż na działce gruntu o numerze ewidencyjnym … o powierzchni … ha, położonej w miejscowości … w gminie …, znajdującej się w użytkowaniu wieczystym PHU „…” sp. z o.o., znajdują się budynki (nie: budynek), a w nieruchomości objętej księgą wieczystą numer … prowadzony jest ośrodek wypoczynkowy „…”. Najemca wyraził wolę prowadzenia w tym ośrodku „działalności ośrodka wypoczynkowego, z docelową jego rozbudową i przekształceniem funkcji na ośrodek opieki senioralnej pod nazwą „…” (cytat za umową najmu). Umowa najmu została zawarta na 10 lat. Mając na uwadze, iż termin wydania nieruchomości będącej przedmiotem najmu określono na dzień … 2015 roku (§ 1 lit. M umowy najmu), nie później jednak niż do dnia … 2015 roku (§ 4 ust. 3 umowy najmu), zaś początek okresu umowy najmu jest – stosownie do postanowień § 14 ust 1 umowy najmu – liczony od dnia wydania nieruchomości, umowny okres najmu upływa z końcem … 2025 roku (w przypadku wydania nieruchomości zgodnie z planowanym terminem), nie później niż w dniu … 2025 roku.

Zgodnie z warunkami umowy najmu wynajmującemu, tj. Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu „…" sp. z o.o., z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości przysługuje czynsz gwarantowany w wysokości … zł plus należny podatek VAT, waloryzowany wskaźnikiem inflacji dóbr konsumpcyjnych ( § 15 ust. 1 i 3 umowy najmu). W § 15 ust. 2 i 4 umowy najmu wskazano, iż okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, co pozwala domniemywać, iż określona w umowie wysokość czynszu gwarantowanego stanowi czynsz roczny z tytułu umowy najmu.

W myśl § 10 ust. 1 umowy najmu najemca może wprowadzać w przedmiocie najmu zmiany „(układ parkingów, wejść/wyjść, kierunków pionowych ciągów komunikacyjnych, sposoby poruszania się w obrębie korytarzy itp.), dokonywać naniesień (budowy) nowych budynków, wymiany instalacji sanitarnych, grzewczych, elektrycznych oraz innych niezbędnych do korzystania z nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem”. Nakłady takie – stosownie do § 10 ust. 4 umowy najmu – dla …. powinny stanowić inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z § 12 ust. 3 umowy najmu w przypadku zakończenia umowy najmu w okresie, na jaki została zawarta, lub w przypadku jej wcześniejszego zakończenia – niezależnie od trybu jej wypowiedzenia, odstąpienia lub innego oświadczenia woli skutkującego utratą przez najemcę tytułu prawnego do użytkowania nieruchomości, najemcy przysługuje zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i modernizacyjnych w wysokości wynikającej z dokumentów źródłowych (faktury VAT, rachunki, umowy zlecenia, umowy o dzieło, oświadczenia) w terminie 7 dni od daty utraty tytułu prawnego przez najemcę do nieruchomości.

Zgodnie z § 19 ust. 2 umowy najmu w przypadku rozwiązania umowy najmu przez PHU „…” sp. z o.o. lub faktycznego pozbawienia najemcy „możliwości pełnego korzystania z nieruchomości (cała powierzchnia działki gruntu oraz wszystkie posadowione na niej budynki, budowle oraz budynki i budowle, które będą wzniesione po dniu zawarcia umowy, w tym infrastruktura i urządzenia znajdujące się na terenie nieruchomości”, najemcy przysługiwać będzie kara umowna w wysokości dwukrotności czynszu gwarantowanego wpłaconego wynajmującemu przez najemcę od dnia zaistnienia tych okoliczności oraz zwrot nakładów inwestycyjnych, poniesionych przez najemcę we własnym zakresie, udokumentowanych fakturami VAT oraz innymi dokumentami źródłowymi”. Niezależnie od powyższego, najemca może dochodzić swoich roszczeń na zasadach ogólnych określonych w kodeksie cywilnym (§ 19 ust. 3 umowy najmu).

1.4. Informacje o nieruchomości zawarte w operacie szacunkowym

W toku postępowania egzekucyjnego KM … biegły sporządzono operat szacunkowy z dnia … 2018 roku, stanowiący opinię w sprawie KM …, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego …. Przedmiot wyceny stanowiła nieruchomość budynkowa składająca się z zespołu budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr …, położone w miejscowości … w gminie …. Wycena została sporządzona na okoliczność określenia wartości rynkowej ww. nieruchomości jako wysokość sumy oszacowania stanowiącej podstawę do przyjęcia ceny wywołania, od której rozpoczyna się licytację nieruchomości (operat szacunkowy, …).

Z informacji zawartych w operacie szacunkowym wynika, iż zabudowę przedmiotowej nieruchomości „stanowi zespół obiektów budowlanych stanowiących wyposażenie ośrodka wypoczynkowego:

*   budynek pensjonatowy (z dobudowaną częścią konferencyjno-bankietową),

*   budynek hotelowy,

*   budynek hotelowo-apartamentowy,

*   wiata rekreacyjna,

*   budynek hydroforni,

*   budynek sanitarny,

*   budynek garażowy" (operat szacunkowy, …).

Budowa ww. obiektów, jak wynika z operatu szacunkowego, została – co do zasady – zakończona w roku 1997, z wyjątkiem:

*   budynku garażowego, którego budowę ukończono w roku 1995;

*   budynku hotelowego, którego budowę ukończono w roku 1981 oraz

*   budynku pensjonatowego, którego budowę zakończono w roku 2010 (operat szacunkowy, s. …).

Na nieruchomości „nie występują obiekty spełniające definicję budowli i innych urządzeń, o jakich mowa w ustawie Prawo budowlane” (operat szacunkowy, s. …).

Zgodnie z operatem szacunkowym wartość rynkowa całej nieruchomości określona na dzień … 2018 roku wynosi … zł (operat szacunkowy, s. …). Kwota ta przedstawia „czystą wartość nieruchomości w rozumieniu kodeksu handlowego i obejmuje grunty, budynki, budowle, instalacje technologiczne i urządzenia grupy 3 według klasyfikacji rodzajowej środków trwałych” (operat szacunkowy, s. …). Wycena została przeprowadzona „z uwzględnieniem istniejącego obciążenia nieruchomości oraz możliwości uzyskiwania z niej dochodów po okresie obowiązywania umowy, tj. po 6 latach przy zastosowaniu tzw. dyskontowania. (\`(...)\`) Współczynnik dyskonta obliczony został przy przyjęciu stopy dyskontowej obserwowanej obecnie na rynku i wynoszącej r = 8,46% oraz przy n = 6 latach braku możliwości uzyskiwania dochodów z przedmiotowej nieruchomości/poza czynszem gwarantowanym/” (operat szacunkowy, s. …).

Przy szacowaniu oczekiwanych strumieni dochodów założono, że skala korzyści finansowych, jakie przyniesie właścicielowi wyceniana nieruchomość może być określona jako suma dwóch wartości, tj. zaktualizowanych przepływów gotówki z tytułu prowadzonej działalności w założonym okresie prognozy oraz zaktualizowanej wartości rezydualnej, czyli wartości nieruchomości na koniec okresu projekcji strumieni dochodów, przy czym – co istotne – jako prognozowany przepływ gotówki z tytułu prowadzonej działalności w założonym okresie prognozy przyjęto w okresie do 2014 roku (nie:2025 roku, w którym upływa okres najmu) dochody z umowy najmu, a w następnych latach możliwe do uzyskania dochody z prowadzonej działalności gospodarczej (operat szacunkowy, s. …). W operacie założono 10-letni okres zwrotu (operat szacunkowy, s. …). Kwota … zł, stanowiąca „wartość nieruchomości uwzględniającą istniejące na niej prawa zobowiązaniowe”, została określona „na podstawie cen transakcyjnych brutto ujawnianych w aktach notarialnych, które nie były pomniejszane o podatek VAT” (operat szacunkowy, s. …). Ustalona w operacie szacunkowym wartość rynkowa nieruchomości „nie uwzględnia żadnych obciążeń hipotecznych (w tym także hipotek przymusowych) ani innych zobowiązań. Nieruchomość oszacowana została w postaci wolnej od obciążeń hipotecznych”, „bez uwzględniania kosztów transakcji kupna-sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat" (operat szacunkowy, s. …).

W piśmie z dnia … 2018 roku rzeczoznawca majątkowy wyjaśniła, iż wartość rynkowa nieruchomości to „najbardziej prawdopodobna cena, za jaką się sprzeda/kupi nieruchomość, a obecnie to szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym” oraz potwierdziła, iż określona w operacie szacunkowym wartość nieruchomości została ustalona na podstawie cen transakcyjnych ujawnianych w aktach notarialnych, które ustalone zostały zgodnie z definicją ceny zawartą w ustawie z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach” (por. operat szacunkowy, s. …).

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 385) na mocy art. 26 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915) utraciła moc z dniem 25 lipca 2014 roku. Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1830) użyte w tej ustawie pojęcie ceny; oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (art. 3 ust. 1 pkt 1), przy czym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2). Przytoczone wyżej określenie ceny jest zbieżne z definicją ceny zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 uchylonej ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. Warto też zauważyć iż pismo rzeczoznawcy majątkowego z dnia … 2018 roku zawiera zastrzeżenie, iż „nie istnieje jedna najbardziej prawdopodobna cena spodziewanej transakcji, bo w zależności od podmiotowych i przedmiotowych właściwości przedmiotu i stron transakcji nieruchomość zostanie sprzedana za różne ceny”.

1.5 Informacje o Spółce dłużnej zawarte w KRS i pismach urzędowych

Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe „…” sp. z o.o. z siedzibą w … przy ul. … wpisane jest do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem … i posiada numer identyfikacji podatkowej NIP …. Zarejestrowany przedmiot działalności tej spółki obejmuje dwie pozycje PKD, tj.:

*   hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z) oraz

*   transport drogowy towarów (PKD 49.41 .Z).

Siedziba Spółki znajduje się w … przy ul. …. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego … z dnia … 2018 roku (sygn. …) potwierdza, iż PHU „…” sp. z o.o. posiada numer identyfikacji podatkowej NIP …. Z analizowanego pisma wynika również, iż Spółka dłużna figuruje w rejestrze podatników prowadzonym przez Urząd Skarbowy …, lecz nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem … 2017 roku. Na dzień sporządzenia opinii PHU „…" sp. z o.o. – jak wynika z informacji zawartych na portalu podatkowym Ministerstwa Finansów – nie posiada statusu podatnika VAT.

Zarówno ww. piśmie, jak i w piśmie z dnia … 2018 roku (sygn. …. 3038.18) Naczelnik Urzędu Skarbowego … potwierdził, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie kodu PKD „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania” pod adresami:

*   … oraz

*   ….

Ponadto, w piśmie z dnia … 2018 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego … poinformował, iż do zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. … nr …) umowy sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości …, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym … o powierzchni … ha, nabytej przez PHU „…” sp. z o.o., została wystawiona faktura VAT nr …, zaś cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynosiła brutto … zł, netto … zł. Właściwym dla tej transakcji – ze względu na właściwość miejscową podmiotu będącego kontrahentem przy sprzedaży tej nieruchomości, tj. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego „…” sp. z o.o. – był … Urząd Skarbowy ….

Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego … z dnia … 2018 roku zawiera w tym względzie oczywistą omyłkę – wskazane w nim „kwota brutto …, kwota netto … zł” są bowiem nie do pogodzenia z informacjami zawartymi wprost w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości oraz konstrukcją podatku VAT, stanowiącego narzut na cenę netto sprzedaży. W dniu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podstawowa stawka podatku VAT wynosiła 22%. Cena brutto … zł stanowi zatem sumę ceny netto sprzedaży (… zł) oraz należnego podatku VAT (22% z … zł = … zł).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 roku obowiązywała zasada, że właściwość miejscowa w zakresie podatku VAT była ustalana na podstawie wykonywania przez podatnika czynności podlegających temu podatkowi. Stanowił o tym nieobowiązujący już art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym właściwym dla podatnika organem podatkowym był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. W myśl również już nieobowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy w sytuacji, w której podatnik będący osobą prawną wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustalało się ze względu na adres siedziby podatnika. Powyższe przepisy z dniem 31 grudnia 2015 roku zostały uchylone na podstawie art. 10 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649).

W konsekwencji aktualnie przepisem, który ma zastosowanie dla ustalenia właściwości miejscowej w podatku VAT jest art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 tej ustawy. Dodać należy, iż art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) – dalej: ustawa o VAT – stanowi, iż pod pojęciem urzędu skarbowego należy rozumieć urząd skarbowy, przy pomocy którego właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania.

Powyższe oznacza, iż obecnie urzędem skarbowym właściwym miejscowo dla podatku VAT Spółki dłużnej jest Urząd Skarbowy …, w którym PHU „…” sp. z o.o. figuruje w rejestrze podatników (por. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego … z dnia … 2018 roku). Właściwość tę potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego … z dnia … 2018 roku (sygn. …), zawierające informację, iż adres siedziby PHU „…” sp. z o.o. jest adresem właściwym dla Naczelnika Urzędu Skarbowego ….

1.6 Informacje zawarte w piśmie Spółki dłużnej

W odpowiedzi na żądanie komornika udzielenia informacji z dnia … 2018 roku Prezes Spółki dłużnej … – w piśmie z dnia … 2018 roku – potwierdził, iż nabycie przez PHU „…” sp. z o.o. nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej o numerze … zostało potwierdzone fakturą VAT o numerze … z dnia … 2010 roku oraz aktem notarialnym, wyjaśniając dodatkowo, iż faktura potwierdza nabycie wszystkich budynków i budowli znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości.

Z informacji zawartych w ww. piśmie wynika również, iż PHU „…” sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś „w stosunku do przedmiotowej nieruchomości dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Jednocześnie Prezes spółki dłużnej wyjaśnił, iż reprezentowana przez niego spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekraczających 30% jej wartości początkowej, wobec czego pytanie „czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w trybie art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług nieruchomości w trybie licytacji” jej nie dotyczy. Ponadto, w analizowanym piśmie Prezes PHU „…” sp. z o.o. potwierdził, iż przedmiotowa nieruchomość objęta jest umową najmu z dnia … 2014 roku na rzecz … sp. z o.o. i oświadczył, że:

*   nieruchomość ta nie stanowi prywatnego majątku dłużnika oraz

*   Spółka dłużna „nie prowadzi działalności gospodarczej w przedmiotowej nieruchomości”.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Z informacji zawartych w operacie szacunkowym wynika, iż zabudowę przedmiotowej nieruchomości stanowi zespół obiektów budowlanych stanowiących wyposażenie ośrodka wypoczynkowego:
    *   budynek pensjonatowy (z dobudowaną częścią konferencyjno-bankietową),
    *   budynek hotelowy,
    *   budynek hotelowo-apartamentowy,
    *   wiata rekreacyjna,
    *   budynek hydroforni,
    *   budynek sanitarny,
    *   budynekgarażowy (operat szacunkowy, s. \`(...)\`).

1.  Przedmiotem sprzedaży w trybie egzekucji komorniczej będzie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` oraz wszystkie obiekty znajdujące się na tej nieruchomości, tj.:
    *   budynek pensjonatowy, budynek hotelowy, budynek hotelowo-apartamentowy, wiata rekreacyjna, budynek hydroforni, budynek sanitarny, budynek garażowy – stanowiące budynki w rozumieniu Prawa budowlanego oraz
    *   śmietnik obudowany, linia kablowa, ogrodzenie, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, drogi oraz chodniki – stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

1.  Tak, wszystkie obiekty wskazane w pkt 2 będą przedmiotem sprzedaży w drodze licytacji publicznej.
2.  Obiekty wskazane w pkt 2 niniejszej odpowiedzi, tj.:
    *   budynek pensjonatowy, budynek hotelowy, budynek hotelowo-apartamentowy, wiata rekreacyjna, budynek hydroforni, budynek sanitarny, budynek garażowy – stanowiące budynki w rozumieniu Prawa budowlanego oraz
    *   śmietnik obudowany, linia kablowa, ogrodzenie, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, drogi oraz chodniki – stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego są trwale związane z gruntem.

1.  Organ egzekucyjny, jakim jest komornik sądowy prowadzący niniejsze postępowanie egzekucyjne, nie jest w stanie przewidzieć, czy umowa najmu zostanie rozwiązana/wypowiedziana/zakończona. Na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi brak jest informacji ze strony dłużnika o takim zamiarze, zatem na \`(...)\` 2019 r. Nieruchomość nadal jest objęta umową najmu.
2.  Na pytanie „W przypadku gdy do dnia sprzedaży umowa najmu zostanie rozwiązana/wypowiedziana/zakończona, to w związku z informacją zawartą we wniosku, iż „(…) w przypadku zakończenia umowy najmu (…) najemcy przysługuje zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i modernizacyjnych (…)” należy wskazać czy do dnia sprzedaży dojdzie do zwrotu poniesionych nakładów najemcy?” Wnioskodawca odpowiedział: Nie dotyczy.
3.  Na pytanie „Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, należy jednoznacznie wskazać czy najemca ponosił nakłady inwestycyjne i modernizacyjne budynków, budowli znajdujących się na nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków, budowli będących przedmiotem sprzedaży w drodze licytacji?” Wnioskodawca odpowiedział:

Nie dotyczy. Jednakże w odpowiedzi na żądanie komornika udzielenia informacji z dnia \`(...)\` 2018 roku Prezes Spółki dłużnej \`(...)\` – w piśmie z dnia \`(...)\` 2018 roku – potwierdził, iż nabycie przez PHU „\`(...)\`" sp. z o.o. nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej o numerze \`(...)\` zostało potwierdzone fakturą VAT o numerze \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2010 roku oraz aktem notarialnym, wyjaśniając dodatkowo, iż faktura potwierdza nabycie wszystkich budynków i budowli znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości.

Z informacji zawartych w ww. piśmie wynika również, iż PHU „\`(...)\`" sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś „w stosunku do przedmiotowej nieruchomości dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Jednocześnie Prezes spółki dłużnej wyjaśnił, iż reprezentowana przez niego spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekraczających 30% jej wartości początkowej.

1.  Z informacji zawartych w ww. piśmie wynika również, iż PHU „\`(...)\`” sp. z o o. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś „w stosunku do przedmiotowej nieruchomości dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Jednocześnie Prezes spółki dłużnej wyjaśnił, iż reprezentowana przez niego spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekraczających 30% jej wartości początkowej, wobec czego pytanie „czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w trybie art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług nieruchomości w trybie licytacji” jej nie dotyczy.
2.  Określenie daty sprzedaży poszczególnych budynków/budowli jest niemożliwy z uwagi na dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie.
3.  Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w \`(...)\` w toku niniejszego postępowania egzekucyjnego podjął następujące czynności celem ustalenia czy w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku:
    *   wezwanie dłużnika do złożenia wyjaśnien z \`(...)\` 2018 r.,
    *   wezwanie dłużnika do złożenia wyjaśnień z \`(...)\` 2018 r.,
    *   wezwanie najemcy nieruchomości do złożenia wyjaśnień z \`(...)\` 2018 r.,
    *   wezwanie Urzędu Skarbowego w \`(...)\` z \`(...)\` 2018 r.,
    *   wezwanie Urzędu Skarbowego \`(...)\` z \`(...)\` 2018 r.,
    *   wezwanie dłużnika do złożenia wyjaśnień z \`(...)\` 2018 r.,
    *   wezwanie Starostwa Powiatowego w \`(...)\` z \`(...)\` 2018 r.,
    *   wgląd do księgi wieczystej nieruchomości w V Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w \`(...)\`,
    *   wezwanie dłużnika do złożenia wyjaśnień z \`(...)\` 2018 r.,
    *   wezwanie Urzędu Gminy \`(...)\` z \`(...)\` 2018 r.,
    *   powołanie biegłego sądowego: \`(...)\`, rzeczoznawca majątkowy, ul. \`(...)\`, \`(...)\` dokonania oszacowania wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej położonej pod adresem: \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy \`(...)\` V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`,
    *   wezwanie Urzędu Skarbowego \`(...)\` z \`(...)\` 2018 r.,
    *   wezwanie Starostwa Powiatowego w \`(...)\` z \`(...)\` 2018 r.,
    *   wezwanie \`(...)\` Urzędu Skarbowego \`(...)\` z \`(...)\` 2018 r.,
    *   wizja/oględziny nieruchomości z \`(...)\` 2018 r.
    *   wezwanie dłużnika do złożenia wyjaśnień z \`(...)\` 2018 r.,
    *   wezwanie \`(...)\` Urzędu Skarbowego \`(...)\` z \`(...)\` 2018 r.,
    *   powołanie biegłego sądowego z \`(...)\` 2018 r. na mocy przepisu art. 813 Kodeksu postępowania cywilnego powołano biegłego: \`(...)\` do sporządzenia opinii poprzez wskazanie czy przy sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji publicznej położonej w: \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy \`(...)\` V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\` (użytkowanie wieczyste) Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w \`(...)\` występuje w roli płatnika podatku VAT (wystawia fakturę VAT, stawka 23%) pobierając od kupującego wartość brutto i odprowadzając podatek VAT (zawarty na fakturze) do Urzędu Skarbowego właściwego dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez dłużnika (adres prowadzenia działalności: \`(...)\`), ewentualne wskazanie urzędu właściwego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji publicznej w miejscowości …, gmina …, dla której Sąd Rejonowy … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze … (użytkowanie wieczyste) Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w … występuje w roli płatnika podatku VAT (wystawia fakturę VAT, stawka 23%) pobierając od kupującego wartość brutto i odprowadzając podatek VAT (wykazany na fakturze) do Urzędu Skarbowego właściwego dla miejsca prowadzania działalności gospodarczej przez dłużnika (adres prowadzenia działalności: …)?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym ostatecznie w piśmie z dnia 17 października 2019 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku):

Sprzedaż nieruchomości położonej w miejscowości … w gminie …, dla której Sąd Rejonowy … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze … (użytkowanie wieczyste), obejmującej zespół budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą techniczną) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr …, podlega – jako odpłatna dostawa towarów – podatkowi od towarów i usług, przy czym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym dokonując sprzedaży tej nieruchomości w trybie licytacji publicznej Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w … nie wystąpi w roli płatnika podatku VAT. Będzie zobowiązany do wystawienia faktury (dokumentującej sprzedaż zwolnioną) wyłącznie wówczas, gdy żądanie takie zgłosi nabywca przedmiotowej nieruchomości.

2.1 Sprzedaż nieruchomości a zakres przedmiotowy VAT

Jak wynika z analizy dokumentów, a zwłaszcza z treści operatu szacunkowego, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, realizowanej w trybie licytacji publicznej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w …, ma być nieruchomość wpisana do księgi wieczystej numer …, obejmująca:

*   zespół budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą techniczną oraz

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr …,

położone w miejscowości … w gminie …, stanowiąca – jako ośrodek wypoczynkowy „…” – przedmiot umowy najmu z dnia … 2014 roku.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2018 r., poz. 1202 ze zm.) budynek stanowi taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W celu określenia, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, czy dokonujący jej sprzedaży Komornik Sądowy występuje w roli płatnika tego podatku, niezbędne jest ustalenie, czy transakcja sprzedaży określonej wyżej nieruchomości mieści się w zakresie przedmiotowymi i podmiotowym ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pojęcie towarów obejmuje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw użytkowania wieczystego gruntów. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, iż świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zarówno odpłatna dostawa towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W świetle powyższego należy stwierdzić, że budynki wchodzące w skład zbywanej nieruchomości stanowią towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Mając zaś na uwadze, iż odpłatna dostawa towarów obejmuje każde odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym w szczególności zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), należy stwierdzić, iż sprzedaż nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej numer …, obejmującej zespół budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą techniczną oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr …, położone w miejscowości … w gminie …, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2.2 Spółka dłużna a zakres podmiotowy VAT

Samo stwierdzenie, że sprzedaż nieruchomości obejmującej budynki oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki się znajdują, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest wystarczającą przesłanką, aby czynność tę uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza bowiem nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy. Istotnym jest zatem, aby podmiot dokonujący takiej transakcji działał w charakterze podatnika podatku VAT. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Nie każda bowiem czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT – jak podkreślił Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 7 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.98.2018.2.MK) – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność, jak czytamy w przywołanej wyżej interpretacji, była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że dostawa towarów (w szczególności nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, czy w odniesieniu do analizowanej sprzedaży nieruchomości mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest ustalenie, czy przedmiot tej dostawy (nieruchomość) był przez dokonującego dostawy, tj. Przedsiębiorstwo HandIowo-Usługowo „…” sp. z o.o., wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż działalność gospodarcza – stosownie do regulacji zawartych w art. 15 ust 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Ten sam przepis wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby zatem daną dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowywał się jak uczestnik profesjonalnego obrotu gospodarczego, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej.

W kontekście analizowanej przyszłej transakcji szczególne znaczenie ma treść zdania drugiego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wprost wskazującego, iż wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce w szczególności poprzez oddanie towarów w stosunki obligacyjne, w tym najem.

Przez umowę najmu – stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) – wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W.M. van Tiem v Staatssecretaris van Financien uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej przyszłej sprzedaży nieruchomości, w tym zwłaszcza fakt, iż planowana sprzedaż dotyczy nieruchomości objętej umową najmu z dnia … 2014 roku, zawartą przez Spółkę dłużną z … sp. z o.o., należy stwierdzić, iż nieruchomość ta – wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie Prezesa PHU „…” Sp. z o.o. z dnia … 2018 roku – jest przez Spółkę dłużną wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi zbycie majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej (najem) i w związku z tą sprzedażą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe „…” sp. z o.o. wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie to wnioskowania potwierdzają interpretacje organów podatkowych, które powszechnie przyjmują, iż oddanie nieruchomości w najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej. W konsekwencji organy podatkowe przyjmują, że sprzedając nieruchomość, która była w przeszłości wynajmowana (lub wydzierżawiana) jej właściciel działa w charakterze podatnika VAT i czynność ta podlega opodatkowaniu. Takie stanowisko zajęła m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 15 grudnia 2014 roku (sygn. IPPP3/443-1106/14-2/RD). Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2017 roku (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.416.2017.2.MWJ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności.

Na podstawie argumentacji przedstawionej powyżej należy zatem stwierdzić, że dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, która jest wynajmowana w celach zarobkowych, Spółka dłużna wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2.3 Zasady opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem VAT

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy. Natomiast na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, stawka ta wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki. Analiza przepisów ustawy o VAT wskazuje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części może być zwolniona z podatku VAT na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolniona od podatku VAT jest dostawa towarów (zarówno ruchomości, jak i nieruchomości) wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ nabycie przedmiotowej nieruchomości było opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Spółce dłużnej – jak wynika z pisma Prezesa tej spółki z dnia … 2018 roku – przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwolnienie o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w analizowanej sytuacji nie może mieć zastosowania.

W takim przypadku, tj. gdy nabycie budynku lub budynków było opodatkowane podatkiem VAT, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stanowiący, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek dotyczy dwóch sytuacji. W myśl przywołanego przepisu ustawy o VAT zwolnieniu od tego podatku nie podlegają:

1.  dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz
2.  dostawa budynków, budowli lub ich części w przypadku, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze, iż od wybudowania wchodzących w skład analizowanej nieruchomości i stanowiących przedmiot sprzedaży budynków minął okres dłuższy niż dwa lata, zaś PHU „…” sp. z o.o. – jak wynika z oświadczenia Prezesa spółki – „nie ponosiło wydatków na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów” (pismo z dnia … 2018 roku), należy stwierdzić, iż wyjątki, o których mowa w 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie mają w tym przypadku zastosowania. W konsekwencji należy uznać, iż dostawa budynków stanowiących zabudowę działki ewidencyjnej nr …, położonej w miejscowości … w gminie …, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Co istotne, na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Wymaga się przy tym, aby oświadczenie, o którym mowa wyżej, zawierało:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz

*   adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Niemniej, w analizowanej sytuacji – z uwagi na fakt, iż PHU „…” sp. z o.o. aktualnie nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, co potwierdza zarówno pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego … z dnia … 2018 roku, jak i dokonana na dzień sporządzenia opinii weryfikacja status Spółki dłużnej jako podatnika VAT na portalu podatkowym Ministerstwa Finansów – sprzedaż wskazanych wyżej budynków nie może skorzystać z prawa opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Nawet, jeżeli drugą stroną transakcji będzie przedsiębiorca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z wolą ustawodawcy prawo opodatkowania dostawy budynków podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie sprzedaży nieruchomości w ramach obrotu gospodarczego, pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi. W przypadku skorzystania z tego prawa, dostawa budynków podlega opodatkowani na zasadach ogólnych, tj. podlega faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki 23%.

Dodać należy, iż w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jeżeli spełnione są jednocześnie dwa warunki, tj.:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów,

przy czym drugiego z wyżej wymienionych warunków nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT). Ponieważ regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mają zastosowanie tylko wówczas, gdy sprzedaż nieruchomości nie jest objęta przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie dotyczą one analizowanej dostawy towarów.

Reasumując, sprzedaż budynków stanowiących zabudowę działki ewidencyjnej nr …, położonej w miejscowości … w gminie …, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając zaś na uwadze, iż przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca nie tylko budynki ale i prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki się znajdują, należy dodatkowo przeanalizować kwestię opodatkowania sprzedaży (zbycia) tego prawa.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które sie na nich znajdują. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony. Stanowisko takie zawiera w szczególności interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. (sygn. 0115- KDIT1-2.4012.631.2017.1.DM).

Powołana wyżej regulacja dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest sprzedawany budynek lub budynki. W tej kwestii jednoznacznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 555/17 (orzeczenie prawomocne) w którym orzekł, że:

*   ustawodawca nowelizując przepisy o VAT uznał, że odrębne regulacje wskazujące na opodatkowanie prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdy sprzedawany jest także budynek (budowla) trwale z tym gruntem związany, są zbędne. Wynika to bowiem z art. 29a ust. 8 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT,

*   w doktrynie ukształtował się pogląd, że prawo własności, budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zbycie więc tego prawa odnosi się także do budynków, sama zaś własność budynków nie może by przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego;

*   przez dostawę towarów należy rozumieć nie tylko oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste ale również zbycie tego prawa. Zatem zasadne jest rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w ten sposób, że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego;

*   grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione;

*   w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

A zatem, z uwagi na to, iż w analizowanej sytuacji dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż (zbycie) prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki się znajdują, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Oznacza to, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości – jako całości – stanowi dostawę towarów podlegającą podatkowi od towarów i usług, ale jednocześnie dostawa ta, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu warto podkreślić, iż objęcie sprzedaży nieruchomości zwolnieniem od podatku VAT nie oznacza, że przedmiotowa sprzedaż nie podlega podatkowi od towarów i usług, mimo że skutek podatkowy dla podatnika VAT w obydwu przypadkach jest identyczny, tzn. nie ma konieczności wykazania podatku VAT należnego z tytułu przedmiotowej dostawy. Na tę bardzo istotną kwestię zwrócił uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1 -2.4012.631.2017.1.DM), w której czytamy: „pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak konieczności wykazania podatku należnego z tytułu przedmiotowej dostawy) pojęcia „nie będzie podlegała opodatkowaniu” i „zwolnione od podatku” nie są tożsame”.

2.4 Komornik sądowy jako płatnik podatku VAT

Na podstawie art. 18 ustawy o VAT komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Definicję płatnika zawiera art. 8 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o VAT wprowadza szczególną na gruncie przepisów tej ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług tylko wówczas, gdy do rozliczenia tego podatku jest zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest od niego zwolniona, komornik sądowy nie jest obowiązany do odprowadzenia podatku VAT. Stanowisko takie zawiera w szczególności Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.741.2018.2.AK).

Ponieważ w analizowanej sytuacji planowana sprzedaż nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej numer … i obejmującej zespół budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą techniczną) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr …, stanowi odpłatną dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT, dokonując tej sprzedaży w trybie licytacji publicznej Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w … występuje w roli płatnika podatku VAT.

2.5 Obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Wyjątek od tej zasady stanowi m.in. sprzedaż majątku dłużnika dokonywana przez komorników sądowych. W myśl art. 106c pkt 2 ustawy o VAT, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18 ustawy o VAT, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Jednocześnie należy pamiętać, iż obowiązek wystawienia faktury VAT albo brak takiego obowiązku zależy od tego, czy dana sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana podatkiem VAT, czy też podlega zwolnieniu od tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, iż w analizowanej sytuacji Komornik Sądowy, dokonujący sprzedaży nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie musi wystawiać faktury VAT. Będzie jednak zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną na żądanie nabywcy przedmiotowej nieruchomości, o ile żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Obowiązek taki wynika wprost z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Co istotne, jeżeli nabywca zażąda wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości, która była zwolniona od podatku VAT, przy wystawianiu takiej faktury VAT należy pamiętać o tym, aby – stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT – nie zawierała ona danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.:

*   stawki podatku,

*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku VAT i sprzedaż zwolnioną od tego podatku,

*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku VAT.

Ponadto, faktura taka – jak wynika z art. 106e pkt 19 lit. a ustawy o VAT – powinna zawierać wskazanie przepisu ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku VAT. Powinna również, na ogólnych zasadach, zawierać m.in.:

*   cenę jednostkową towaru bez kwoty podatku, tj. cenę jednostkową netto (art. 106e ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT),

*   wartość dostarczonych towarów, objętych transakcją, bez kwoty podatku, tj. wartość sprzedaży netto (art. 106e ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT) oraz

*   kwotę należności ogółem (art. 106e ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT).

2.6 Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości

Aby ustalić, jaka kwota przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi cenę jednostkową towaru, wartość sprzedaży netto i kwotę należności ogółem, należy najpierw przypomnieć, iż wskazana w operacie szacunkowym wartość … zł – jak wyjaśniła rzeczoznawca majątkowy w piśmie z dnia … 2018 roku – stanowi najbardziej prawdopodobną, szacunkową cenę, za jaką można sprzedać analizowaną nieruchomość na warunkach transakcji rynkowej. Cena ta – jak już wspomniano – została „ustalona na podstawie cen transakcyjnych ujawnianych w aktach notarialnych” (cytat za pismem z dnia … 2018 roku).

W kontekście powyższego oraz celu niniejszej opinii należy podkreślić trzy kwestie.

Po pierwsze, operat szacunkowy zawiera wyraźne stwierdzenie, że „wartość rynkowa nieruchomości określona została na podstawie cen transakcyjnych brutto ujawnianych w aktach notarialnych, które nie były pomniejszane o podatek VAT” (operat szacunkowy, s. …). Oznacza to, iż w sytuacji, gdyby sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas kwota … zł stanowiłaby wartość brutto tej nieruchomości, natomiast kwota … zł – wartość netto tej nieruchomości. W takim przypadki różnica między ww. wartościami, wynosząca … zł, stanowiłaby kwotę podatku VAT należnego od sprzedaży (23% od kwoty … zł).

Po drugie, pkt 10 operatu szacunkowego zawiera zastrzeżenie, iż „wartość rynkową nieruchomości określono bez uwzględniania kosztów transakcji kupna – sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat” (operat szacunkowy, s. …). Mając na uwadze zacytowaną wyżej, wskazaną w operacie szacunkowym, metodologię ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, należy przyjąć, iż wskazana w operacie wartość rynkowa nieruchomości nie zawiera w sobie podatków innych niż wliczanych w cenę sprzedaży, w szczególności podatku od czynności cywilnoprawnych.

Po trzecie, „wycenę sporządzono na podstawie badań rynku lokalnego stanowiącego rynek nieruchomości gruntowych o funkcji wypoczynkowo-rekreacyjnej”, z tym że analiza kształtowania się cen została przeprowadzona na podstawie rynku krajowego „ze szczególnym uwzględnieniem obszaru województwa lubelskiego i województw ościennych” (operat szacunkowy, s. …), obejmującego próbkę 18 transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości (operat szacunkowy, s. …), zawartych na rynku krajowym w okresie od dnia … 2015 roku do dnia … 2010 roku (operat szacunkowy, załącznik nr 1). W całym analizowanym okresie stawka podatku VAT wynosiła 23%, ale – co istotne –transakcje stanowiące podstawę wyceny mogły być przeprowadzane jako podlegające podatkowi VAT (sprzedaż nieruchomości spełniająca definicję dostawy towarów) lub niepodlegające podatkowi VAT (sprzedaż nieruchomości kwalifikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Co więcej, sprzedaż nieruchomości stanowiąca dostawę towarów mogła być opodatkowana podstawową stawką VAT (23%) lub też mogła korzystać ze zwolnienia z tego podatku. Operat szacunkowy kwestii tych nie uwzględnia.

Przyjmując jednak, że kwota … zł stanowi wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości (operat szacunkowy, s. …) i odpowiada definicji ceny zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług oraz mając na uwadze, że sprzedaż tej nieruchomości jest zwolniona od podatku od towarów i usług należy przyjąć, iż kwota … zł stanowi jednocześnie:

*   cenę jednostkową netto sprzedawanej nieruchomości,

*   wartość sprzedaży netto oraz

*   kwotę należności ogółem, jaką nabywca nieruchomości powinien zapłacić dokonującemu sprzedaży.

Kwota należności ogółem, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT stanowi tzw. kwotę/wartość brutto sprzedaży. A zatem, w analizowanej sytuacji – z uwagi na objęcie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zwolnieniem od podatku VAT – wartość netto sprzedaży i wartość brutto sprzedaży są sobie równe. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wartość nieruchomości wskazana przez rzeczoznawcę majątkowego … w operacie szacunkowym z dnia … 2018 roku stanowi jednocześnie kwotę brutto (kwotę do zapłaty) i cenę netto (cenę jednostkową) sprzedawanej nieruchomości.

WNIOSEK KOŃCOWY

Przeprowadzona analiza dokumentów oraz przepisów ustawy o VAT wskazuje, iż sprzedaż nieruchomości położonej w miejscowości … w gminie …, dla której Sąd Rejonowy … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze … (użytkowanie wieczyste), obejmującej zespół budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą techniczną) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr …, podlega – jako odpłatna dostawa towarów – podatkowi od towarów i usług, przy czym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym dokonując sprzedaży tej nieruchomości w trybie licytacji publicznej Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w … nie wystąpi w roli płatnika podatku VAT. Będzie zobowiązany do wystawienia faktury (dokumentującej sprzedaż zwolnioną) wyłącznie wówczas, gdy żądanie takie zgłosi nabywca przedmiotowej nieruchomości.

W analizowanej sytuacji wartość nieruchomości wskazana przez rzeczoznawcę majątkowego … w operacie szacunkowym z dnia … 2018 roku, tj. kwota … zł, stanowi jednocześnie zarówno wartość netto sprzedaży, jak i kwotę należności ogółem, jaką nabywca nieruchomości powinien zapłacić dokonującemu sprzedaży (czyli tzw. kwotę brutto).

Powyższe stanowisko zostało wyrażone także w opinii biegłego sądowego – …. … – biegły sądowy w zakresie audytu funduszy unijnych; analizy danych wynikających z ksiąg rachunkowych; analizy ekonomicznej przedsiębiorstw; ekonomii; rachunkowości, w tym rachunkowości jednostek gospodarczych z wyłączeniem rachunkowości banków i ubezpieczycieli; podatków i prawa podatkowego; finansów; księgowości; prawa spółek handlowych; wyceny wartości przedsiębiorstw oraz ich zorganizowanych części, spółek, udziałów i akcji, ustanowiony decyzją Prezesa Sądu Okręgowego w … z dnia … 2015 r. (sygn. Adm. …).

Sporządzająca opinię jest biegłym rewidentem, wpisanym do rejestru biegłych rewidentów prowadzonego przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w … pod numerem …. Wykonuje zawód jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek pod firmą Kancelarią Audytorska ….

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku doprecyzował swoje stanowisko i jednoznacznie wskazał, że planowana sprzedaż (w trybie licytacji publicznej) nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej numer …, obejmującej zespół budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą techniczną) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr …, stanowi odpłatną dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT. Ponieważ sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przy sprzedaży ww. nieruchomości w trybie licytacji publicznej Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w … nie występuje w roli płatnika podatku VAT, tzn. nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT do Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za płatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji publicznej **– jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT dostawy ww. nieruchomości **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia faktury przy sprzedaży ww. nieruchomości **– jest prawidłowe.**

Niniejsza interpretacja dotyczy – zgodnie z intencją Wnioskodawcy zawartą w uzupełnieniu do wniosku – kwestii uznania bądź nieuznania Wnioskodawcy za płatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji publicznej, zwolnienia od potaku VAT dostawy ww. nieruchomości oraz obowiązku wystawienia faktury przy sprzedaży ww. nieruchomości. Interpretacja nie dotyczy kwestii właściwości organów podatkowych oraz kwestii ustalenia kwoty brutto nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży.

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w toku czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym – Wnioskodawcę, na podstawie art. 923 kodeksu postępowania egzekucyjnego dokonano wszczęcia egzekucji nieruchomości gruntowej zabudowanej nr ewidencyjny …, stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego. Aktualnym użytkownikiem wieczystym jest Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe „…” Sp. z o.o. z siedzibą w …. PHU „…” Sp. z o.o. nabyło przedmiotową nieruchomość w drodze zakupu w dniu … 2010 r., a w dniu … 2014 r. oddało w najem spółce … Sp. z o.o. z siedzibą w …. Umowa została zawarta na 10 lat i – jak wynika z pisma stanowiącego uzupełnienie do wniosku – na dzień … 2019 r. nieruchomość nadal jest objęta umową najmu.

Przedmiotem sprzedaży w trybie egzekucji komorniczej będzie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym … oraz wszystkie obiekty znajdujące się na tej nieruchomości, tj.:

*   budynek pensjonatowy, budynek hotelowy, budynek hotelowo-apartamentowy, wiata rekreacyjna, budynek hydroforni, budynek sanitarny, budynek garażowy – stanowiące budynki w rozumieniu Prawa budowlanego oraz

*   śmietnik obudowany, linia kablowa, ogrodzenie, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, drogi oraz chodniki – stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ww. obiekty są trwale związane z gruntem.

Aby ustalić czy Wnioskodawca, jako komornik sądowy, będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, należy dokonać analizy, czy dłużnik w okolicznościach opisanych we wniosku był podatnikiem w rozumienu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość została oddana w najem w dniu … 2014 r. Z tytułu umowy najmu Spółce przysługuje roczny czynsz w wysokości … zł plus należny podatek VAT.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość – wbrew twierdzeniu dłużnika – jest wykorzystywana przez PHU „…” Sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowej nieruchomości stanowi zbycie majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej (najem) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a dłużnika należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że planowana sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej działce, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, przedmiotowa nieruchomość od 2014 r. była wykorzystywana przez Dłużnika do działalności gospodarczej (umowa najmu, która trwa nadal), a Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekraczających 30% jej wartości początkowej. Zatem w stosunku do budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej działce nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a od momentu pierwszego zasiedlenia minęły 2 lata.

W konsekwencji, w odniesieniu do sprzedaży w trybie licytacji publicznej budynków i budowli, znajdujących się na działce o nr … zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Jednocześnie należy stwierdzić, że skoro wszystkie budynki i budowle znajdujące się na ww. działce korzystają ze zwolnienia, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, również dostawa gruntu o numerze ewidencyjnym … będącego w użytkowaniu wieczystym, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy ww. nieruchomości należało uznać za prawdłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania bądź nieuznania Wnioskodawcy za płatnika podatku VAT przy sprzedaży ww. nieruchomości, należy ponownie powołać art. 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy nieruchomości, dokonywanej w trybie egzekucji, czyli płatnikiem podatku VAT jest komornik sądowy, który dokonuje dostawy w imieniu dłużnika.

Skoro Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy przedmiotowej nieruchomości w imieniu Dłużnika, to jest płatnikiem podatku VAT od tej dostawy, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt, że ww. dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, nie oznacza, że Wnioskodawca nie będzie płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości. W przypadku dostawy nieruchomości niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT, Komornik byłby zobowiązany do wyliczenia kwoty podatku VAT i odprowadzenia tego podatku. Natomiast w przypadku, gdy dana dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – kwota podatku nie występuje, tym samym brak podstaw do obliczenia i odprowadzenia podatku VAT przez komornika.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznania go za płatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji publicznej należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wystawienia faktury przez Wnioskodawcę należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Z kolei stosownie do zapisu art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z powyższego fakturę wystawia się w celu udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez sprzedaż – na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast w myśl art. 106c ustawy – faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Art. 106e ust. 1 pkt 1-24 ustawy stanowi jakie elementy powinna zawierać faktura.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – należy wskazać:

1.  przepis ustawy albo akt wydany na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepis dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  inną podstawę prawną wskazującą na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

W przypadku, o którym mowa w art. 106c faktura powinna zawierać nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres (art. 106e ust. 1 pkt 20 ustawy).

Dodatkowo należy zauważyć, że na podstawie delegacji zawartej m.in. w ww. przepisie ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r., poz. 1485), zwane dalej „rozporządzeniem”, określając m.in. przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e ustawy, oraz zakres tych danych.

I tak, zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać:

1.  datę wystawienia,
2.  numer kolejny,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
5.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi,
7.  kwotę należności ogółem,
8.  wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca, dokonując sprzedaży w trybie licytacji publicznej przedmiotowej nieruchomoścj korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną na żądanie nabywcy, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesiecy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wystawienia faktury przy sprzedaży ww. nieruchomości, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.