Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.582.2023.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-29
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia za ustanowienie służebności mieszkania.
Słowa kluczowe: przychód; służebność-służebność mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 13 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 13 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni posiadająca pełną rezydencję podatkową polską, w drodze podpisania umowy w formie aktu notarialnego w 2020 r. ustanowiła służebność mieszkania na rzecz innej osoby fizycznej posiadającej pełną rezydencję podatkową polską. Służebność ta ustanowiona została odpłatnie i na czas nieokreślony.

„Służebność mieszkania”, jak wynika z treści aktu notarialnego, polega na prawie osoby, na rzecz której została ustanowiona do „swobodnego korzystania z całego budynku mieszkalnego i z całego budynku garażu – posadowionych na Nieruchomości, z prawem swobodnego poruszania się po całej Nieruchomości oraz z prawem korzystania z niej oraz z prawem przyjmowania gości”.

Umowa weszła w życie, a więc rzeczona służebność ustanowiona została już od daty zawarcia umowy – początkowe miesiące roku 2020.

Jak wynika z treści umowy, z tytułu ustanowienia przedmiotowej służebności Wnioskodawczyni otrzymywać powinna stałe miesięczne wynagrodzenie wskazane kwotowo w złotych polskich i określone jako „za ustanowienie powyższej służebności mieszkania (…) wynagrodzenie w wysokości…”.

Akt notarialny nie precyzuje, czy wynagrodzenie to jest obciążone podatkiem od towarów i usług czy też nie. Nie posługuje się także terminologią typu „netto” „brutto”, jest w nim podana jedynie kwota wynagrodzenia, Wnioskodawczyni rzeczoną kwotę otrzymywała i otrzymuje.

Oprócz przedmiotowych przychodów, Wnioskodawczyni uzyskuje także dochody z działalności gospodarczej rozliczane na zasadzie podatku dochodowego liniowego (rozlicznie w ramach zeznań PIT-36L), a także przychody z kapitałów rozliczane w ramach zeznania rocznego PIT-38. Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

### Pytanie

Czy od 2020 r. na gruncie podatku dochodowego wynagrodzenie z tytułu z przedmiotowej służebności mogło być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych i wg jakiej stawki?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także: u.p.d.o.f.), „źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

6) kapitały pieniężne i prawa majątkowe,

7) odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

9) inne źródła”.

Za inne źródła uważa się w szczególności (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.): kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Brak wskazania tutaj na świadczenia z tytułu służebności mieszkalnej.

W ocenie Wnioskodawczyni najbardziej zbliżoną, a jednoznacznie wymienioną w art. 10 u.p.d.o.f. czynnością jest wynajem.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jakkolwiek zawarta przez Wnioskodawczynię umowa nie jest formalnie umową najmu, to jednak jej ekonomiczny cel jest w istocie zbliżony do umowy najmu. Wnioskodawczyni oddała swój składnik majątkowy osobie trzeciej do używania, w zamian za co ta osoba zobowiązana jest płacić na rzecz Wnioskodawczyni stosowne wynagrodzenie. Mamy więc w istocie do czynienia z umową o podobnym charakterze do wynajmu (tu i tu jest przekazanie mieszkania do używania, w jednym i drugim przypadku mamy do czynienia z odpłatnością z tego tytułu).

Skoro tak jest dopuszczalne opodatkowanie tego przychodu jako przychodu z najmu oraz z podobnych do najmu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej także: u.z.p.d.) osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Powyższe potwierdza także art. 6 ust. 1a u.z.p.d.

Zgodnie także z art. 6 ust. 1 ba u.z.p.d. ustawa ta dotyczy także opodatkowania przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Taką zaś mamy w sprawie sytuację, przychód przez Wnioskodawczynię otrzymywany w sprawie pochodzi z umowy o podobnym do najmu charakterze. Oddany osobie trzeciej do użytkowania składnik majątkowy nie jest zaś związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni (jest składnikiem majątku prywatnego). Stąd, w ocenie Wnioskodawczyni, zachodzi prawo do opodatkowania tego przychodu podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych. Stawka podatku zryczałtowanego, w ocenie Wnioskodawczyni, wynosić powinna, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. (a do końca roku 2020 art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są m.in.:

− najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),

− inne źródła (pkt 9).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 omawianej ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 245 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności.

Jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia.

Z kolei w myśl art. 296 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

W myśl art. 299 Kodeksu cywilnego:

Służebność osobista wygasa najpóźniej ze śmiercią uprawnionego.

Stosownie do art. 300 Kodeksu cywilnego:

Służebności osobiste są niezbywalne. Nie można również przenieść uprawnienia do ich wykonywania.

Zgodnie z art. 302 § 1 Kodeksu cywilnego:

Mający służebność mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku.

Z opisu sprawy wynika, że w 2020 r. ustanowiła Pani odpłatną służebność mieszkania na rzecz innej osoby fizycznej. Z tytułu ustanowienia tej służebności otrzymywała i otrzymuje powinna Pani stałe miesięczne wynagrodzenie. Ponadto uzyskuje Pani dochody z działalności gospodarczej rozliczane na zasadzie podatku dochodowego liniowego oraz przychody z kapitałów pieniężnych.

Z wniosku wynika zatem, że ustanowiła Pani odpłatną służebność mieszkania, a zatem ograniczone prawo rzeczowe, natomiast osoba, na której rzecz ustanowiła Pani tą służebność, stała się nabywcą ograniczonego prawa rzeczowego stanowiącego służebność osobistą.

Zauważam, że Kodeks cywilny odrębnie reguluje zawarcie umowy najmu oraz odrębnie również ustanowienie służebności osobistej. Co prawda skutek zawartych umów jest podobny, ponieważ sprowadza się do korzystania z cudzej nieruchomości, w tym przypadku z mieszkania, jednak są to dwie odrębne instytucje prawa cywilnego, regulowane odrębnymi przepisami.

Zatem wbrew Pani twierdzeniu – w tak przedstawionym stanie faktycznym – zapłata za ustanowienie odpłatnej służebności mieszkania nie będzie zapłatą za umowę o podobnych charakterze do najmu, lecz wynagrodzeniem za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego.

Źródłem przychodów mogących podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, oprócz umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, są także inne umowy o podobnym charakterze. Jednak – jak wskazałem – umową o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy nie może być opisana we wniosku umowa odpłatnej służebności mieszkania. Oznacza to, że nie ma Pani możliwości zaliczenia przychodów z tytułu ustanowionej służebności mieszkania do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przepisów podatkowych, stwierdzam, że przychód z tego tytułu nie może stanowić przychodu z najmu bądź innej umowy o podobnym charakterze, lecz tzw. przychód z innych źródeł, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, opodatkowanie otrzymanego wynagrodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – w myśl art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.) – jest niemożliwe.

Stosownie bowiem do art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2) osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”;

3) będące osobami duchownymi;

4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym.

**Reasumując – wynagrodzenie z tytułu ustanowienia odpłatnej służebności mieszkania nie może być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).