Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-110/14/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-23
Teza: Prawo do zastosowania stawki 0% do transakcji eksportu towarów w przypadku otrzymania zaliczki
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport towarów; ewidencja; kontrahent-kontrahent zagraniczny; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar-wywóz towarów; zaliczka; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 13 lutego 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji eksportu towarów w przypadku otrzymania zaliczki:

*   w zakresie przypadku a-h - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie przypadku i, j – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji eksportu towarów w przypadku otrzymania zaliczki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 czerwca 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 maja 2014 r. znak: IBPP4/443-110/14/LG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X (zwany dalej Podatnikiem lub Spółką) rozlicza podatek VAT w deklaracjach miesięcznych. Podatnik dokonuje eksportu towarów do kontrahentów z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zapłatę z tytułu należności za towar. Podatnik przedpłatę dokumentuje fakturą VAT zaliczkową z wykazana stawką 0%, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę oraz stosując odpowiednio art. 41 ust. 6 i 7, jeżeli przed upływem terminu do założenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonano wywozu, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej lub w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do założenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim zastosowanie mają stawki krajowe. U Podatnika otrzymanie zapłaty, wysyłka towaru do otrzymanej zapłaty jak i otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru (dalej komunikat IE 599) poza terytorium Unii Europejskiej następuje w różnych okresach rozliczeniowych w związku z czym Spółka powzięła wątpliwość odnośnie prawidłowości przyszłych rozliczeń.

W związku z tym, może zaistnieć sytuacja jak w poniższym przykładzie:

Data wpływu zaliczki 15 stycznia 2014 r., wartość zaliczki pokrywa 100% wartości zamówienia Spółka wystawia fakturę zaliczkową.

Data załadunku towarów, odbiór przez przewoźnika i wystawienia 1-szej faktury eksportowej na wartość 60% wartości zaliczki następuje w dniu 20 lutego 2014 r., dostawa towaru na warunkach DAP ma miejsce 2 marca 2014 r. Data załadunku towarów, odbiór przez przewoźnika i wystawienia 2-giej faktury eksportowej na wartość przekraczającą pozostałą do rozliczenia wartości zaliczki ma miejsce w dniu 20 marca 2014 r. oraz dostawa towaru na warunkach DAP ma miejsce 2 kwietnia 2014 r.

Ponadto w piśmie z 3 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wartość wydanego 20 lutego 2014 r. towaru do wywozu odpowiadała 60% zaliczki otrzymanej 15 stycznia 2014 r.
2.  Wartość wydanego 20 marca 2014 r. towaru do wywozu przekraczała kwotę pozostałej do rozliczenia zaliczki z 15 stycznia 2014 r. i wynosiła 40% otrzymanej w dniu 15 stycznia 2014 r. zaliczki (tyle ile pozostało do rozliczenia) oraz 20% ponad wartości otrzymanej zaliczki w dniu 15 stycznia 2014 r.
3.  Wywóz towarów poza terytorium UE wydanych do przewozu w dniu 20 lutego 2014 r. nastąpił w miesiącu lutym 2014 r.
4.  Wywóz towarów poza terytorium UE wydanych do przewozu w dniu 20 marca 2014 r. nastąpił w miesiącu marcu 2014 r.
5.  Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę w przypadku towarów wydanych do przewozu w dniu 20 lutego 2014 r. nastąpiło w dniu 2 marca 2014 r.
6.  Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę w przypadku towarów wydanych do przewozu w dniu 20 marca 2014 r. nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka postępuje prawidłowo jeżeli do momentu złożenia deklaracji VAT-7 za okres, w którym otrzymała zaliczkę, bądź do momentu złożenia deklaracji VAT-7 za okres następny po okresie, w którym otrzymała zaliczkę nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej Spółka nie wykazuje tej zapłaty w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz jeżeli do momentu złożenia deklaracji podatkowej za okres kolejny po następnym, w którym otrzymała zaliczkę Spółka nadal nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej wykazuje otrzymaną zapłatę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 jako dostawę krajową?

Do dostawy eksportowej towarów ponad wartość otrzymanej zaliczki Spółka stosuje przepisy z art. 19a ust. 1 oraz art. 41 ust. 6-9?

Konkretnie:

1.  W sytuacji otrzymania komunikatu IE 599 do 1-szej faktury eksportowej do dnia 25 lutego 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r.?
2.  W sytuacji otrzymania komunikatu IE 599 do 1-szej faktury eksportowej do dnia 25 marca 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT, w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014 r.?
3.  W sytuacji otrzymania komunikatu IE 599 do 2-giej faktury do dnia 25 marca 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014 r. (do wysokości otrzymanej zaliczki) oraz eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. na wartość przekraczającą wartość zaliczki?
4.  W sytuacji braku komunikatu IE 599 do obu faktur do dnia 25 marca 2014 r. Spółka nie wykazuje zaliczki w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń czy luty 2014 r.?
5.  W sytuacji otrzymania komunikatu IE 599 do 1-szej faktury od dnia 26 marca 2014 r. do dnia 25 kwietnia 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014 r.?
6.  W sytuacji otrzymania komunikatu IE 599 do 2-giej faktury od dnia 26 marca 2014 r. do dnia 25 kwietnia 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji vat-7 za miesiąc marzec 2014 r. (do wysokości otrzymanej zaliczki) oraz eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. na wartość przekraczającą wartość zaliczki?
7.  W sytuacji braku komunikatu IE 599 do 1-szej faktury do dnia 25 kwietnia 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jak zaliczkę na dostawę krajową w deklaracji za miesiąc marzec 2014 r., Spółka skoryguje „in minus” wartość sprzedaży krajowej oraz wykazuje eksport towarów opodatkowany stawką 0% w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma komunikat IE 599?
8.  W sytuacji braku komunikatu IE 599 do 2-giej faktury do dnia 25 kwietnia 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jak zaliczkę na dostawę krajową w deklaracji za miesiąc marzec 2014 r., w części dotyczącej zaliczki. Spółka skoryguje „in minus” wartość sprzedaży krajowej oraz wykazuje eksport towarów opodatkowany stawką 0% w odniesieniu do zaliczki w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma komunikat IE 599?
9.  W sytuacji braku komunikatu IE 599 do 2-giej faktury do dnia 25 maja 2014 r. Spółka nie wykazuje wartości sprzedaży eksportowej (ponad wartość otrzymanej zaliczki) w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za miesiąc kwiecień 2014 r.?
10.  W sytuacji braku komunikatu IE 599 do 2-giej faktury do dnia 25 czerwca 2014 r. Spółka wykazuje wartość sprzedaży eksportowej (ponad wartość otrzymanej zaliczki) jak dostawę krajową w deklaracji za miesiąc maj 2014 r. Spółka skoryguje „in minus” wartość sprzedaży krajowej oraz wykazuje eksport towarów opodatkowany stawką 0% w odniesieniu do wartości ponad wartość otrzymanej zaliczki w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma komunikat IE 599?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Eksport towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT stanowi potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 6 stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 7 jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w art. 41 ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Według ust. 9 tego samego artykułu otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Zgodnie z art. 41 ust. 9a „Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.”

Poprzez odpowiednie stosowanie art. 41 ust 6 i 7 z dodanym ust. 9a można wnioskować, że Podatnik ma 2 miesiące na wywóz towarów licząc od końca miesiąca, w którym otrzymał zaliczkę, czyli wykaże zaliczkę jako dostawę krajową jeżeli nie uzyska odpowiednich dokumentów do momentu składania deklaracji za miesiąc kolejny po następnym w którym otrzymał zaliczkę. Zastosowanie 0% stawki podatku będzie możliwe więc, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Interpretacja przepisów przez Podatnika jest zgodna z opublikowanym w dniu 16 października 2012 r. (Druk 805) uzasadnieniem do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Podatnika:

1.  W sytuacji otrzymania komunikatu IE 599 do 1-szej faktury eksportowej do dnia 25 lutego 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r.
2.  W sytuacji otrzymania komunikatu IE 599 do 1-szej faktury eksportowej do dnia 25 marca 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT, w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014 r.
3.  W sytuacji otrzymania komunikatu IE 599 do 2-giej faktury do dnia 25 marca 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014 r. (do wysokości otrzymanej zaliczki) oraz eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. na wartość przekraczającą wartość zaliczki.
4.  W sytuacji braku komunikatu IE 599 do obu faktur do dnia 25 marca 2014 r. Spółka nie wykazuje zaliczki w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń czy luty 2014 r.
5.  W sytuacji otrzymania komunikatu IE 599 do 1-szej faktury od dnia 26 marca 2014 r. do dnia 25 kwietnia 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014 r.
6.  W sytuacji otrzymania komunikatu IE 599 do 2-giej faktury od dnia 26 marca 2014 r. do dnia 25 kwietnia 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji vat-7 za miesiąc marzec 2014 r. (do wysokości otrzymanej zaliczki) oraz eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. na wartość przekraczającą wartość zaliczki.
7.  W sytuacji braku komunikatu IE 599 do 1-szej faktury do dnia 25 kwietnia 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jak zaliczkę na dostawę krajową w deklaracji za miesiąc marzec 2014 r., Spółka skoryguje „in minus” wartość sprzedaży krajowej oraz wykazuje eksport towarów opodatkowany stawką 0% w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma komunikat IE 599.
8.  W sytuacji braku komunikatu IE 599 do 2-giej faktury do dnia 25 kwietnia 2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jak zaliczkę na dostawę krajową w deklaracji za miesiąc marzec 2014 r., w części dotyczącej zaliczki. Spółka skoryguje „in minus” wartość sprzedaży krajowej oraz wykazuje eksport towarów opodatkowany stawką 0% w odniesieniu do zaliczki w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma komunikat IE 599.
9.  W sytuacji braku komunikatu IE 599 do 2-giej faktury do dnia 25 maja 2014 r. Spółka nie wykazuje wartości sprzedaży eksportowej (ponad wartość otrzymanej zaliczki) w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za miesiąc kwiecień 2014 r.
10.  W sytuacji braku komunikatu IE 599 do 2-giej faktury do dnia 25 czerwca 2014 r. Spółka wykazuje wartość sprzedaży eksportowej (ponad wartość otrzymanej zaliczki) jak dostawę krajową w deklaracji za miesiąc maj 2014 r. Spółka skoryguje „in minus” wartość sprzedaży krajowej oraz wykazuje eksport towarów opodatkowany stawką 0% w odniesieniu do wartości ponad wartość otrzymanej zaliczki w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma komunikat IE 599.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie przypadku a-h,
*   **prawidłowe** dot. przypadku i, j.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje eksportu towarów. Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług składa miesięczne deklaracje VAT-7. U Wnioskodawcy może zaistnieć następująca sytuacja:

Data wpływu zaliczki 15 stycznia 2014 r. (wartość zaliczki pokrywa 100% wartości zamówienia). Wnioskodawca wystawia fakturę zaliczkową.

Data załadunku towarów (wartość towaru to 60% zaliczki), odbiór przez przewoźnika i wystawienie 1-szej faktury eksportowej na wartość 60% wartości zaliczki następuje w dniu 20 lutego 2014 r., wywóz towarów następuje w miesiącu lutym 2014 r., dostawa towaru na warunkach DAP oraz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę ma miejsce 2 marca 2014 r.

Data załadunku towarów (wartość towarów to 40% zaliczki), odbiór przez przewoźnika i wystawienia 2-giej faktury eksportowej na wartość przekraczającą pozostałą do rozliczenia wartości zaliczki ma miejsce w dniu 20 marca 2014 r., wywóz towarów następuje w miesiącu marcu 2014 r., dostawa towaru na warunkach DAP oraz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę ma miejsce 2 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Tak więc otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT bez względu na to, kiedy towary zostaną wywiezione.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Ponadto stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wynika, że została ograniczona czasowo możliwość opodatkowania otrzymanej zaliczki 0% stawką VAT. Zastosowanie stawki 0% w stosunku do otrzymanej zaliczki jest możliwe, jeśli wywóz nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę oraz podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE w takim terminie.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku otrzymania zaliczki zastosowanie dla czynności eksportu towarów 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument.

W przypadku jednak nieotrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz towarów.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Reasumując: aby zaliczka otrzymana przez podatnika w miesiącu styczniu 2014 r. mogła być opodatkowana stawką podatku 0%, wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi nastąpić do końca marca 2014 r., i dokument potwierdzający ten wywóz podatnik powinien otrzymać do końca marca 2014 r. (art. 41 ust. 9a ustawy o VAT). Jeżeli jednak wywóz nastąpił np. w marcu i do końca tego miesiąca podatnik nie dysponuje jeszcze dokumentem potwierdzającym ten wywóz, w celu zachowania stawki 0% podatnik powinien otrzymać ten dokument najpóźniej do 25 maja 2014 r. (art. 41 ust. 9a w zw. z ust. 7 ustawy o VAT).

Należy zatem podkreślić, że w opisie sprawy przedstawionym we wniosku wywóz towaru nastąpił zatem w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę (zaliczkę). Pierwszy warunek do zastosowania stawki 0% został zatem spełniony. W dalszej kolejności należy więc ustalić datę otrzymania dokumentu, o którym mowa w ww. przepisach. Należy przy tym podkreślić, że moment otrzymania dokumentu nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego tj. nie zmienia tego obowiązku. Jak wskazano w art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Data otrzymania dokumentu jest istotna tylko dla określenia czy podatnik ma prawo do stawki 0% i w którym momencie może zrealizować to prawo.

Przechodząc do rozstrzygnięcia należy wskazać, że Wnioskodawca otrzymał zaliczkę na poczet eksportu w dniu 15 stycznia 2014 r. Otrzymaną zaliczkę Wnioskodawca winien wykazać więc jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie po wykazaniu otrzymanej zaliczki w dniu 15 stycznia 2014 r. w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014r. należy ustalić czy spełnione są warunki do zachowania stawki 0%, i tak:

1.W przypadku a, b i c gdy:

*   Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę w miesiącu styczniu 2014 r.,
*   wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (wydanych do przewozu 20 lutego 2014 r. objętych pierwszą fakturą eksportową) nastąpił w miesiącu lutym 2014 r.,
*   wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (wydanych do przewozu 20 marca 2014 r. objętych drugą fakturą eksportową) nastąpił w miesiącu marcu 2014 r.,
*   Wnioskodawca otrzymuje komunikat IE 599 do pierwszej faktury eksportowej do dnia 25 lutego 2014 r. lub dnia 25 marca 2014 r.,
*   Wnioskodawca otrzymuje komunikat IE 599 do drugiej faktury do dnia 25 marca 2014 r.

to Wnioskodawca na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy ma prawo do zastosowania stawki 0% dla całości otrzymanej zaliczki na poczet eksportu towarów w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń, gdyż zostały spełnione dwa warunki łącznie, o których mowa w art. 41a ust. 9a ustawy, tj.:

*   wywóz towarów nastąpił w terminie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał zapłatę w formie zaliczki,
*   w powyższym terminie Wnioskodawca otrzymał komunikat IE 599.

W zakresie przypadku objętego pkt c, w którym :

*   wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (wydanych do przewozu 20 marca 2014 r. objętych drugą fakturą) miał miejsce w marcu 2014 r.,
*   przeniesienie prawa do rozporządzania towarem czyli powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie wystąpiło w dniu 2 kwietnia 2014 r.,
*   Wnioskodawca otrzymuje komunikat IE 599 do drugiej faktury do dnia 25 marca 2014 r.

Wnioskodawca winien wykazać eksport towarów (na wartość przekraczająca wartość zaliczki) ze stawką 0% w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r.– zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy.

2.W przypadku d gdy:

*   Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę w miesiącu styczniu 2014 r.,
*   wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (wydanych do przewozu 20 lutego 2014 r. i 20 marca 2014 r.) nastąpił w lutym 2014 r. i marcu 2014 r.,
*   brak jest komunikatu IE 599 do obu faktur do dnia 25 marca 2014 r.

to Wnioskodawca na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy ma prawo do zastosowania stawki 0% dla całości otrzymanej zaliczki na poczet eksportu towarów w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń.

Warunkiem jednak zastosowania tej stawki do całości otrzymanej zaliczki jest otrzymanie komunikatu IE 599 dotyczącego pierwszej faktury eksportowej do dnia 25 kwietnia 2014 r., oraz otrzymania komunikatu IE 599 dotyczącego drugiej faktury eksportowej do dnia 25 maja 2014 r. W przypadku braku komunikatu IE 599 do dnia 25 kwietnia 2014 r. dla dostawy objętej pierwszą fakturą Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku na otrzymaną w styczniu zaliczkę (w części w jakiej dotyczyła ona tej dostawy) i powinien złożyć stosowna korektę deklaracji za miesiąc styczeń opodatkowując tą część zaliczki stawką właściwą dla dostawy towarów w kraju i skorygować „in minus” tą część otrzymanej zaliczki jako eksport towarów opodatkowany stawką 0%. Analogiczna sytuacja wystąpi gdy do dnia 25 maja 20014r. Wnioskodawca nie otrzyma komunikatu IE 599 dla dostawy objętej drugą fakturą.

W sytuacji otrzymania komunika IE 599 odpowiednio po dniu 25 kwietnia 2014 r (dla dostawy objętej pierwszą fakturą) oraz po 25 maja 2014r. (dla dostawy objętej drugą fakturą) Wnioskodawca ma prawo w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał ten komunikat skorygować „in minus” warośc sprzedaży krajowej oraz wykazać eksport towarów opodatkowany stawką 0% (na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy).

1.W przypadku e i f gdy:

*   Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę w miesiącu styczniu 2014 r.,
*   wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (wydanych do przewozu 20 lutego 2014 r. objętych pierwszą fakturą) nastąpił w miesiącu lutym 2014 r.,
*   wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (wydanych do przewozu 20 marca 2014 r. objętych drugą fakturą) nastąpił w marcu 2014 r.,
*   komunikat IE 599 do pierwszej faktury Wnioskodawca otrzymał w terminie od dnia 26 marca 2014 r. do dnia 25 kwietnia 2014 r.

to Wnioskodawca na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy ma prawo do zastosowania stawki 0% dla całości otrzymanej zaliczki na poczet eksportu towarów w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń, gdyż zostały spełnione dwa warunki łącznie, o których mowa w art. 41a ust. 9a ustawy, tj.:

*   wywóz towarów nastąpił w terminie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał zapłatę w formie zaliczki,
*   w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy Wnioskodawca otrzymał komunikat IE 599.

W zakresie przypadku objętego pkt f, w którym :

*   wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (wydanych do przewozu 20 marca 2014 r. objętych drugą fakturą) miał miejsce w marcu 2014 r.,
*   przeniesienie prawa do rozporządzania towarem czyli powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie wystąpiło w dniu 2 kwietnia 2014 r.,
*   Wnioskodawca otrzymuje komunikat IE 599 do drugiej faktury do dnia 25 kwietnia 2014 r.

Wnioskodawca winien wykazać eksport towarów (na wartość przekraczająca wartość zaliczki) ze stawką 0% w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r.– zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy.

2.W przypadku g gdy:

*   Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę w miesiącu styczniu 2014 r.,
*   wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (wydanych do przewozu 20 lutego 2014 r. objętych pierwszą fakturą) nastąpił w lutym 2014 r.,
*   brak jest komunikatu IE 599 do pierwszej faktury do dnia 25 kwietnia 2014 r.

to zauważa się, że w tym przypadku nie zostały spełnione warunki do zachowania stawki 0% w zakresie otrzymanej zaliczki (w części dotyczącej dostawy objętej pierwsza fakturą) za miesiąc styczeń 2014 r., o których mowa w art. 41 ust. 9a ustawy.

Co prawda wywóz towarów nastąpił w terminie dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, lecz Wnioskodawca w terminie, o którym mowa w art. 41 ust, 7 ustawy nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towarów. Warunkiem zastosowania tej stawki do części zaliczki obejmującej pierwszą dostawę zaliczki jest otrzymanie komunikatu IE 599 dotyczącego pierwszej faktury eksportowej do dnia 25 kwietnia 2014 r. Tym samym w przypadku braku komunikatu IE 599 do dnia 25 kwietnia 2014 r. dla dostawy objętej pierwszą fakturą Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku na otrzymaną w styczniu zaliczkę (w części w jakiej dotyczyła ona tej dostawy) i powinien złożyć stosowna korektę deklaracji za miesiąc styczeń opodatkowując tą część zaliczki stawką właściwą dla dostawy towarów w kraju i skorygować „in minus” wykazana zaliczkę zaliczki jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% w tej części.

1.W przypadku h gdy:

*   Wnioskodawca otrzymuje zaliczką w miesiącu styczniu 2014 r.,
*   wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (wydanych do przewozu 20 marca 2014 r. objętych drugą fakturą) nastąpił w marcu 2014 r.,
*   brak jest komunikatu IE 599 do drugiej faktury eksportowej do dnia 25 kwietnia 2014 r.

to Wnioskodawca na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy ma prawo do zastosowania stawki 0% dla otrzymanej (w części dotyczącej dostawy objętej drugą fakturą) zaliczki na poczet eksportu towarów w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń. Warunkiem jednak zastosowania tej stawki do tej części otrzymanej zaliczki jest otrzymanie komunikatu IE 599 dotyczącego drugiej faktury eksportowej do dnia 25 maja 2014 r.

W przypadku braku komunikatu IE 599 do dnia 25 maja 2014 r. dla dostawy objętej drugą fakturą Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku na otrzymaną w styczniu zaliczkę (w części w jakiej dotyczyła ona tej dostawy) i powinien złożyć stosowna korektę deklaracji za miesiąc styczeń opodatkowując tą część zaliczki stawką właściwą dla dostawy towarów w kraju i skorygować „in minus” tą część otrzymanej zaliczki jako eksport towarów opodatkowany stawką 0%.

W sytuacji otrzymania komunika IE 599 odpowiednio po dniu 25 maja 2014 r (dla dostawy objętej drugą fakturą) Wnioskodawca ma prawo w rozliczeniu za miesiąc, którym otrzymał ten komunikat skorygować „in minus” wartość sprzedaży krajowej oraz wykazać eksport towarów opodatkowany stawką 0% (na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy).

Mając zatem na uwadze, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania otrzymanej zaliczki – należało uznać je za nieprawidłowe.

2.W przypadku i gdy:

*   wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (wydanych do przewozu 20 marca 2014 r. objętych drugą fakturą) miał miejsce w marcu 2014 r.,
*   przeniesienie prawa do rozporządzania towarem czyli powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie wystąpiło w dniu 2 kwietnia 2014 r.,
*   brak jest komunikatu IE 599 do drugiej faktury eksportowej do dnia 25 maja 2014 r.

to Wnioskodawca, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, nie wykazuje wartości sprzedaży eksportowej (ponad wartość otrzymanej zaliczki) w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za miesiąc kwiecień 2014 r.

3.W przypadku j gdy:

*   wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (wydanych do przewozu 20 marca 2014 r. objętych druga fakturą) nastąpił w miesiącu marcu 2014 r.,
*   przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2014 r.,
*   brak jest komunikatu IE 599 do drugiej do dnia 25 czerwca 2014 r.

to Wnioskodawca wykazuje wartość sprzedaży eksportowej (ponad wartość otrzymanej zaliczki) jak dostawę krajową w deklaracji za miesiąc maj 2014 r. W przypadku otrzymania komunikatu IE 599 po 25 czerwca 2014r. Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania „in minus” wartość sprzedaży krajowej oraz wykazać eksport towarów opodatkowany stawką 0% w odniesieniu do wartości ponad wartość otrzymanej zaliczki w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma komunikat IE 599.

Odnosząc powyższe rozstrzygnięcie do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie pkt i oraz j – stanowisko to należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.