Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.1039.2016.1.ŁS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-14
Teza: 1. Czy do określonych wyżej dochodów zagranicznych Wnioskodawcy zastosowanie znajduje Konwencja o UPO z Norwegią? 2. Czy do opodatkowania ww. dochodów zagranicznych Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda zaliczenia proporcjonalnego opisana w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji o UPO z Norwegią? 3. Czy w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów, do których zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Umowy o UPO z Norwegią oraz art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, Wnioskodawca, w latach 2014-2016 i następnych, był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?
Słowa kluczowe: abolicja; marynarze; Norwegia; praca-praca najemna; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz metody proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W latach 2014-2015 Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Wykonuje ją także w 2016 r. i zamierza kontynuować tę pracę w latach następnych. Statki, na których wykonuje pracę są albo zarejestrowane w norweskim międzynarodowym rejestrze okrętowym - NIS, bądź podnoszą banderę państw trzecich, przy czym w obu przypadkach są one eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Dochody Wnioskodawcy podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania na mocy przepisów norweskich (w przypadku statków zarejestrowanych w rejestrze NIS) lub brak jest uregulowań odnośnie ich opodatkowania w przepisach norweskich (w przypadku statków pod banderą państw trzecich). W związku z tym, w obu tych przypadkach, Wnioskodawca nie uiszcza w Norwegii podatku z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Wnioskodawca nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie jest bezpośrednio zatrudniony przez armatora statku, na którego pokładzie wykonuje pracę.

Wnioskodawcę zatrudnia spółka, która sprawuje zarząd załogowy statku (crew manager). Spółka ta nie eksploatuje statków we własnym imieniu, ale działa w imieniu i na zlecenie ich armatora.

Spółka ta wypłaca Wnioskodawcy pensję, zajmuje się kwestią wydawania i odnawiania certyfikatów marynarskich, szkoleń dla załóg, a także wykonuje inne obowiązki nałożone na nią przez przepisy międzynarodowe w szczególności Konwencję o pracy na morzu z 2006 r. (Konwencję MLC).

Ostateczne koszty wynagrodzeń poniesionych przez spółkę sprawującą zarząd załogowy statku, są ponoszone przez armatora statku - umowa o zarząd statkiem jest umową odpłatną, przewidującą zwrot zarządcy poniesionych przez niego kosztów - w tym w szczególności wynagrodzeń marynarskich (jeżeli obejmuje zarząd załogowy).

Zarówno spółka sprawująca zarząd załogowy statku, jak i spółka armatorska, która we własnym imieniu eksploatuje w transporcie międzynarodowym statek, na którym zatrudniony jest Wnioskodawca, mają siedzibę w Norwegii. Obie spółki wchodzą w skład tej samej grupy kapitałowej, są również powiązane kapitałowo (przez wspólnych udziałowców) i organizacyjnie (przez wspólnych członków zarządu).

W omawianym przypadku mamy zatem do czynienia z tzw. in-house ship management, czyli działalnością spółki sprawującej zarząd załogowy wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych z nią kapitałowo i organizacyjnie w ramach jednej grupy kapitałowej z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii.

Z powyższego wynika, że miejsce faktycznego zarządu statku, na którym zatrudniony jest Wnioskodawca, znajduje się w Norwegii.

Wnioskodawca wskazuje również, że zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO z Norwegią, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji o UPO z Norwegią, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Oznacza to, że o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym decyduje siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek, a nie miejsce rejestracji statku.

Wynika z tego, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, może być opodatkowane w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji o UPO z Norwegią, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w lit. b) niniejszego ustępu (metoda zaliczenia proporcjonalnego), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Aby zatem do dochodów marynarskich zastosować metodę zaliczenia (odliczenia) proporcjonalnego konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

*   dochód może być opodatkowany w Norwegii (co wykazano powyżej),
*   dochód jest zwolniony z podatku zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii.

Jeżeli chodzi zaś o zwolnienie dochodu z podatku zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, to podatnik stoi na stanowisku, że dotyczy to każdej sytuacji, w której ze względu na przepisy norweskiego prawa nie będzie on obowiązany do zapłaty podatku w Norwegii. Z daleko posuniętej ostrożności wskazuje na różnice w rozwiązaniach i terminologii wewnętrznego podatkowego prawa polskiego i norweskiego, co skutkuje m.in. tym, że pojęć z terminologii polskiego i norweskiego prawa nie można stosować zamiennie.

Wnioskodawca dodaje, że zgodnie z art. 120 a contrario ustawy Ordynacja podatkowa, polskie organy podatkowe nie mogą stosować norweskiego prawa, ani tym bardziej dokonywać jego interpretacji w powiązaniu z terminologią prawa polskiego. Wewnętrzne przepisy norweskie nie należą bowiem do zamkniętego katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, które mogą stosować polskie organy podatkowe (są nimi: Konstytucja RP, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy, rozporządzenia i prawo wspólnotowe). Innymi słowy, w Polsce nie można ani stosować norweskiego prawa podatkowego, ani dokonywać interpretacji wewnętrznego prawa Norwegii w oparciu o przepisy obowiązujące w Polsce i polską terminologię prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami norweskiej ustawy podatkowej (Skatteloven), marynarze, którzy nie są rezydentami państw nordyckich i są zatrudnieni na pokładzie statku zarejestrowanego w Det Norske Internasjonale Skipsregister (NIS) - międzynarodowym rejestrze norweskim NIS, są zwolnieni z podatku w Norwegii (norweski tekst ustawy wspomina dosłownie o braku obowiązku podatkowego, ale, jak już wskazano, pojęciom tym nie można nadawać znaczenia, które mają one w polskim prawie).

Zarazem, norweskie prawo podatkowe nie reguluje wprost kwestii opodatkowania dochodów marynarzy niepochodzących z krajów nordyckich i zatrudnionych na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo posiadające miejsce faktycznego zarządu w Norwegii, który nie jest zarejestrowany pod banderą norweską (NIS lub NOR). Jest to decyzja norweskiego ustawodawcy.

W obu przypadkach, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, skutkuje to zwolnieniem dochodu marynarskiego z podatku (por. art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji o UPO z Norwegią), ponieważ w obu tych sytuacjach, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku w Norwegii. W obu przypadkach, zastosowanie znajdzie zatem metoda opisana w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji o UPO z Norwegią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do określonych wyżej dochodów zagranicznych Wnioskodawcy zastosowanie znajduje Konwencja o UPO z Norwegią?
2.  Czy do opodatkowania ww. dochodów zagranicznych Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda zaliczenia proporcjonalnego opisana w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji o UPO z Norwegią?
3.  Czy w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów, do których zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Umowy o UPO z Norwegią oraz art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, Wnioskodawca, w latach 2014-2016 i następnych, był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – do ww. dochodów zagranicznych zastosowanie znajdzie Konwencja o UPO z Norwegią, Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updf), przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b updf stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie też art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO z Norwegią, zgodnie z którym, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit f) Konwencji o UPO z Norwegią określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO z Norwegią znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – do opodatkowania ww. dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda zaliczenia proporcjonalnego z art. 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji o UPO z Norwegią, zgodnie z którymi, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczanego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

Dochody Wnioskodawcy podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania na mocy przepisów norweskich (w przypadku statków zarejestrowanych w rejestrze NIS) lub brak jest uregulowań odnośnie ich opodatkowania w przepisach norweskich (w przypadku statków pod banderą państw trzecich). W związku z tym, w obu tych przypadkach, Wnioskodawca nie uiszcza w Norwegii podatku z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i oba te przypadki należy interpretować jako przypadki „zwolnienia z podatku zgodnie z przepisami norweskimi”- zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z Norwegią.

Pojęcie powyższe nie może być interpretowane w oparciu o prawo polskie, ani wiązane z instytucjami polskiego prawa podatkowego, jak np. „obowiązek podatkowy”, „zobowiązanie podatkowe” itp., gdyż polskie organy stosować ani interpretować norweskiego prawa nie mogą (a contario art. 120 Op.). Tym bardziej nie mogą też one dokonywać interpretacji prawa norweskiego przez pryzmat polskiej terminologii prawnej. W tej sytuacji, pojęcie „zwolnienia z podatku zgodnie z przepisami norweskimi” powinno być interpretowane po prostu jako brak konieczności zapłaty podatku w Norwegii. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że w tej sytuacji, zastosowanie znajdzie metoda opisana w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji o UPO z Norwegią - tj. metoda zaliczenia proporcjonalnego opisana także w art. 27 ust. 9 i 9a updf.

W przypadku zaś założenia, że pojęcie „zwolnienia z podatku zgodnie z przepisami norweskimi” odnosi się tylko do wyraźnego zwolnienia dochodów Wnioskodawcy z podatku, a nie do sytuacji braku w norweskim prawie przepisu zwalniającego Wnioskodawcę od podatku w Norwegii (praca na statkach pod banderą państw trzecich), to uznać należałoby, że w tym drugim przypadku, do dochodów Wnioskodawcy znalazłaby zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, która stanowi ogólną zasadę jeżeli chodzi o unikanie podwójnego opodatkowani na mocy ww. Konwencji (art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji o UPO z Norwegią oraz art. 27 ust. 8 updf). Konwencja o UPO z Norwegią w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie przewiduje bowiem wyłącznego opodatkowania dochodów marynarskich w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W latach 2014-2015 Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Wykonuje ją także w 2016 r. i zamierza kontynuować tę pracę w latach następnych. Statki, na których wykonuję pracę są albo zarejestrowane w norweskim międzynarodowym rejestrze okrętowym – NIS, bądź podnoszą banderę państw trzecich, przy czym w obu przypadkach są one eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Dochody Wnioskodawcy podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania na mocy przepisów norweskich (w przypadku statków zarejestrowanych w rejestrze NIS) lub brak jest uregulowań odnośnie ich opodatkowania w przepisach norweskich (w przypadku statków pod banderą państw trzecich). W związku z tym, w obu tych przypadkach, Wnioskodawca nie uiszcza w Norwegii podatku z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Wnioskodawca nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne stwierdzić zatem należy, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy znajduje zastosowanie Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.).

W myśl art. 14 ust. 3 tej Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Konwencji określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji).

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 ww. Konwencji.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
4.  Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazano, że statki, na pokładzie których Wnioskodawca wykonuje pracę są albo zarejestrowane w norweskim międzynarodowym rejestrze okrętowym – NIS bądź podnoszą banderę państw trzecich. W obu przypadkach, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, skutkuje to zwolnieniem dochodów z podatku w Norwegii. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Reasumując, do dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, uzyskanych przez Wnioskodawcę w latach 2014-2016 znajduje zastosowanie Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.) oraz wynikająca z art. 22 ust. 1 lit. b) ww. Konwencji metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia).

Powyższe będzie miało również zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba oraz faktyczny zarząd znajdują się w Norwegii uzyskanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.