Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.88.2016.3.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-10
Teza: Aport nieruchomości – podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: aport; kwota; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) i z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego i ustalenia, czy uzyskana kwota zapłaty w formie udziałów jest kwotą brutto – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT,

*   zastosowania do dostawy aktywów i zabudowań stawki podatku 23%,

*   podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego,

*   ustalenia, czy uzyskana kwota zapłaty jest kwotą brutto.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) i z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniach wniosku).

….. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (działalność produkcyjna) nieruchomości gruntowe:

1.  które na moment złożenia niniejszego wniosku są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla Gminy ….. i znajdują się w jednostkach bilansowych: PP - z funkcją: teren skoncentrowanej działalności gospodarczej o charakterze produkcyjnym, składowym i/lub usługowym, Z - z funkcją tereny dla poszerzenia drogi/ulicy zbiorczej, D - z funkcją tereny dla poszerzenia drogi/ulicy dojazdowej, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo własności (dalej jako: „Działki będące własnością Spółki”);
2.  względem których Gmina ….. nie posiada obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, w stosunku do której Wnioskodawcy przysługuje prawo użytkowania wieczystego (dalej jako: „Działka będąca w użytkowaniu wieczystym”)

(dalej łącznie jako: „Grunty zabudowane”).

Na Gruntach zabudowanych (a zatem zarówno na Działkach będących własnością Spółki jak i na Działce będącej w użytkowaniu wieczystym) Wnioskodawca wzniósł wykorzystywane w swojej działalności:

*   budynki (np. budynek magazynowy, hala namiotowa), a także

*   inne obiekty (np. ogrodzenie, parking, ciepłociąg)

(dalej łącznie jako: „Aktywa”).

Na moment nabycia Działki będące własnością Spółki nie były zabudowane. Natomiast na Działce będącej w użytkowaniu wieczystym znajdowały się następujące składniki majątku: barak murowany (dalej jako: „Zabudowania”) oraz ogrodzenie. Transakcja nabycia Działki będącej w użytkowaniu wieczystym miała miejsce w roku 1994 i podlegała opodatkowaniu VAT. Zabudowania zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako środek trwały Spółki. W odniesieniu do ogrodzenia, Spółka dokonała jego fizycznej likwidacji w latach ubiegłych.

Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia Aktywów oraz od wydatków na nabycie Zabudowań. Ponadto, w trakcie użytkowania niektórych/wszystkich Aktywów, Wnioskodawca ponosił nakłady związane z ich remontem oraz/lub ulepszeniem. Ponoszone wydatki dotyczące ulepszenia poszczególnych Aktywów nie przekroczyły w ostatnich 5 latach 30% ich wartości początkowej. Również w zakresie Zabudowań, w ciągu ostatnich 5 lat, Spółka nie ponosiła nakładów na ich ulepszenie, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Ani Grunty zabudowane, ani Aktywa czy Zabudowania nie były natomiast przez Wnioskodawcę udostępniane na rzecz innych podmiotów, w szczególności w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (umowa najmu, umowa dzierżawy).

Możliwe jest, iż w przyszłości wszystkie lub niektóre Aktywa i/lub Zabudowania (wraz z Gruntami zabudowanymi) zostaną wniesione aportem do innej spółki kapitałowej (dalej jako: „Spółka kapitałowa”). Na moment dokonania aportu Spółka kapitałowa będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Objęcie przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej nastąpi w taki sposób, że wartość wkładów przewyższy wartość nominalną wyemitowanych udziałów. Nadwyżka pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną objętych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

Niewykluczone, że w zamian za planowany wkład niepieniężny Wnioskodawca, poza udziałami Spółki kapitałowej, otrzyma także zapłatę pieniężną.

Możliwe jest również, że w ramach przedmiotowego aportu dojdzie do przeniesienia prawa własności również innej działki, względem której Wnioskodawcy przysługuje prawo użytkowania wieczystego - konsekwencje podatkowe ewentualnego przeniesienia tej nieruchomości nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W odniesieniu do przeniesienia składników majątku, w stosunku do których zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Spółka kapitałowa zamierzają skorzystać z uprawnienia z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez złożenie przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Spółki kapitałowej naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy Zabudowań.

W piśmie z dnia 25 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że: Zabudowania, Aktywa oraz Grunty zabudowane nie były wykorzystane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zakresem wniosku - a tym samym przedmiotem transakcji aportu - objęte są następujące działki:

*   Działki będące własnością Spółki - działki o numerach ewidencyjnych 2443, 2444, 2445, 2446, 2447, 2448, 2449, 2450, 2451, 2452;

*   Działka będąca w użytkowaniu wieczystym - numer ewidencyjny 3247/5.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu, czy wszystkie działki, o których mowa we wniosku są zabudowane, Wnioskodawca wskazał, iż „W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, że:

*   na Działkach będących własnością Spółki zostały wybudowane budynki i budowle, które zostaną wymienione niżej (określone jako Aktywa) oraz

*   na Działce będącej w użytkowaniu wieczystym na moment jej nabycia znajdowały się: barak murowany („Zabudowania”) oraz ogrodzenie, które uległo fizycznej likwidacji, a jednocześnie na Działce będącej w użytkowaniu wieczystym zostały wybudowane budynki i budowle wskazane niżej (określone jako Aktywa)

zarówno Działki będące własnością Spółki, jak i Działka będąca w użytkowaniu wieczystym są zabudowane.

Na status aportowanych gruntów jako zabudowanych, zdaniem Wnioskodawcy, wpływa także fakt, że w odniesieniu do nich wydawane były decyzje na pozwolenie na użytkowanie znajdujących się tam budynków, np.:

*   Decyzja 15/2011 z dnia 10 marca 2011 r. - pozwolenie na użytkowanie budynku hali namiotowej na działce nr ewidencyjny gruntów 3247/5 (sygn. …..);

*   Decyzja z dnia 31 stycznia 2001 r. - pozwolenie na użytkowanie magazynu mebli wraz z częścią socjalną - nr ewid. gruntów 2443, 2444, 2445, 2446, 2447, 2448, 2449, 2450, 2451, 2452 (sygn. …..)

Wnioskodawca wskazał położenie wszystkich aktywów, które były przedmiotem aportu:

*   Budynek administracyjno-socjalny - usytuowany na działce nr 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym);

*   Budynek - Salon wystawienniczy mebli - usytuowany na działce nr 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym);

*   Budynek magazynowy - usytuowany na działce nr 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym);

*   Budynek zakładu produkcyjnego - usytuowany na działce nr 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym);

*   Budynek administracyjno-socjalny - usytuowany na działce nr 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym);

*   Budynek - hala magazynowa wysokiego składowania z łącznikiem i częścią socjalną - usytuowana na działkach nr 2443, 2444, 2445, 2446, 2447, 2448, 2449, 2450, 2451 oraz 2452 (Działki będące własnością Spółki);

*   Budynek portierni - usytuowany na działce nr 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym);

*   Hala namiotowa I - usytuowana na działce nr 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym);

*   Hala namiotowa II - usytuowana na działce nr 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym);

*   Zbiornik przeciwpożarowy podziemny - usytuowany na działkach nr 2443, 2444, 2445, 2446, 2447, 2448, 2449, 2450, 2451 oraz 2452 (Działki będące własnością Spółki)

*   ciepłociąg wraz z konstrukcją wsporczą - usytuowany na działce nr 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym);

*   Dwa parkingi samochodowe usytuowane na działce nr 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym);

*   Plac manewrowy - usytuowany na działkach 2449, 2450, 2451, 2452 (Działki będące własnością Spółki);

*   Drogi i place manewrowe zapewniające komunikację wewnętrzną - usytuowane na działkach o nr 2443, 2445, 2446, 2447, 2448 (Działki będące własnością Spółki);

*   Oświetlenie terenu usytuowane na działce 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym);

*   System nawadniania terenów zielonych usytuowany na działce 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym).

Wskazane powyżej składniki majątku zwane są w złożonym wniosku jako „Aktywa”.

Ponadto, na działce 3247/5 (Działka będąca w użytkowaniu wieczystym) znajduje się barak – budynek gospodarczy zwany we wniosku „Zabudowania”.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy budynek magazynowy, hala namiotowa, barak murowany, ciepłociąg są trwale związane z gruntem? Informacje w powyższym zakresie należy podać odrębnie dla każdego z ww. obiektu?”, Wnioskodawca podał, iż „Budynek administracyjno-socjalny, salon wystawienniczy mebli, budynek magazynowy, budynek zakładu produkcyjnego, budynek administracyjno-socjalny, budynek - hala magazynowa wysokiego składowania z łącznikiem i częścią socjalną, budynek portierni, zbiornik przeciwpożarowy podziemny, oraz ciepłociąg wraz z konstrukcją wsporczą stanowią składniki majątku trwale związane z gruntem.

W odniesieniu natomiast do hali namiotowych należy wskazać, że zgodnie z dokumentacją techniczną słupy konstrukcyjne hali mocowane są do istniejącego podłoża (przykładowo bloków betonowych) kołkami rozporowymi. Zgodnie z dokumentacją techniczną, hale zaliczane są do obiektów tymczasowych, możliwy jest demontaż i wielokrotny montaż hal namiotowych. Jednocześnie - co wskazane zostało w dokumentacji technicznej dotyczącej jednej z hal - zastosowanie mocowanie słupów konstrukcyjnych do podłoża kołkami rozporowymi ma zapewnić trwałe powiązanie hali namiotowej z istniejącym podłożem. Mając na uwadze wątpliwości dotyczące klasyfikacji hali, Wnioskodawca przyjął, że obie hale namiotowe są trwale związane z gruntem.

Do powyższych konkluzji doprowadziła także decyzja 15/2011 z dnia 10 marca 2011 r. – pozwolenie na użytkowanie budynku hali namiotowej na działce nr ewidencyjny gruntów 3247/5 (sygn. PINB.7353/617/BU/2010-2011), w której Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego ….. wskazał, iż chodzi o pozwolenie na użytkowanie „budynku”.

Na pytanie tut. Organu „Czy hala namiotowa spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.)? Wnioskodawca odpowiedział, że „W ocenie Wnioskodawcy, hala namiotowa spełnia definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Stąd też przyjął on taką kwalifikację np. dla celów podatku od nieruchomości. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści udzielonego pozwolenia na użytkowanie obu hal.”

Wnioskodawca, odpowiadając na pytanie Organu „Czy wymieniony we wniosku parking jest związany z którymś z wymienionych budynków, zapewniając możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem?”, podał, że „W ocenie Wnioskodawcy, parkingi nie są związane z określonym, jednym budynkiem, zapewniając mu możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem pełnią taką funkcję w odniesieniu do kilku budynków będących przedmiotem aportu. Na powyższe wpływa, to, iż:

1.  jeden z parkingów znajdujący się wewnątrz terenu ogrodzonego zapewnia komunikację wewnętrzną w ramach zakładu, natomiast
2.  drugi parking przeznaczony jest dla pracowników oraz gości firmy.

Wnioskodawca wskazał, że ogrodzenie jest posadowione na wszystkich działkach opisanych we wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy ciepłociąg wraz z konstrukcją wsporczą stanowi budowlę. W ocenie Wnioskodawcy ciepłociąg powinien być klasyfikowany w Sekcji 2 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Dział 22 Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Grupa 222 Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze Klasa 2222 Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej PKOB.

W odniesieniu do budynków wskazanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie:

*   budynek magazynowy oraz hale namiotowe powinny zostać sklasyfikowane w Sekcji l Budynki, Dział 12 Budynki niemieszkalne, Grupa 125 Budynki przemysłowe i magazynowe, Klasa 1252 Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe PKOB;

*   barak murowany („Zabudowania”) oraz budynek zakładu produkcyjnego powinny zostać sklasyfikowane w Sekcji l Budynki, Dział 12 Budynki niemieszkalne, Grupa 125 Budynki przemysłowe i magazynowe, Klasa 1251 Budynki przemysłowe PKOB;

*   pozostałe Aktywa, które stanowią budynki, powinny być klasyfikowane w Sekcji 1 Budynki, Dział 12 Budynki niemieszkalne PKOB.

W odpowiedzi na pytanie, czy w stosunku do budynków (lub/i budowli), wymienionych we wniosku miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Wnioskodawca podał, że „Zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w uzasadnieniu stanowiska Spółki w złożonym wniosku, samo wzniesienie Aktywów na Gruntach zabudowanych i oddanie ich do użytkowania nie powinno być klasyfikowane jako ich pierwsze zasiedlenie, nie doszło bowiem do oddania Aktywów do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w odniesieniu do Aktywów - w ocenie Wnioskodawcy - nie doszło przed datą analizowanej transakcji (aportu do Spółki kapitałowej) do ich pierwszego zasiedlenia.

W zakresie natomiast Zabudowań (baraku) należy wskazać, że został on nabyty w ramach czynności opodatkowanej VAT i - w konsekwencji - w przeszłości doszło do pierwszego zasiedlenia Zabudowań.”

Wnioskodawca wskazał, iż pierwsze zasiedlenie Zabudowań (baraku) miało miejsce w związku z nabyciem przez Spółkę Zabudowań (gruntu, na którym się znajdowały) w ramach czynności opodatkowanej VAT (umowa sprzedaży z dnia 8 lipca 1994 r.).

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Zabudowań (baraku) a aportem upłynął okres dłuższy niż dwa lata - do nabycia Zabudowań doszło bowiem w 1994 roku.

Odpowiadając na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca wcześniej niż w okresie ostatnich pięciu lat, ponosił nakłady na ulepszenie wymienionych we wniosku budynków (lub/i budowli) w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej obiektu (budynku, budowli) w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy takie nakłady były ponoszone (rok, miesiąc)? Informacje te należy podać odrębnie dla każdego budynku (lub/i budowli)”, Wnioskodawca wskazał, iż nie ponosił nakładów na ulepszenie wymienionych we wniosku budynków i budowli w wysokości wyższej niż 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca podał, iż przedmiotem aportu do Spółki kapitałowej były wszystkie Aktywa i Zabudowania, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na pytanie „Czy udziały oraz (ewentualna) zapłata pieniężna, które otrzyma Wnioskodawca w zamian za wniesione aportem Aktywa lub/i Zabudowania będą stanowiły dla Wnioskodawcę jedyną zapłatę?” Wnioskodawca stwierdził, iż „Jedyną zapłatę dla Wnioskodawcy za wniesienie aportem Aktywów i Zabudowań stanowiły udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej.”

Zdaniem Wnioskodawcy, zbiornik przeciwpożarowy podziemny, drogi, oświetlenie terenu oraz system nawadniania terenów zielonych stanowią budowle.

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie Aktywa te należy sklasyfikować w sposób następujący:

1.  Zbiornik przeciwpożarowy podziemny - Sekcja l Dział 12 Grupa 125 Klasa 1252 Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe;
2.  Drogi - Sekcja 2 Dział 21 Grupa 211 Klasa 2112 Ulice i drogi pozostałe PKOB;
3.  Oświetlenie terenu - Sekcja 2 Dział 21 Grupa 211 Klasa 2112 Ulice i drogi pozostałe PKOB;
4.  System nawadniania terenów zielonych - Sekcja 2 Dział 21 Grupa 215 Klasa 2153 Budowle inżynierskie służące do nawadniania i kultywacji ziemi PKOB.

Drogi, oświetlenie terenu oraz system nawadniania terenów zielonych są trwale związane z gruntem.

Z uwagi na fakt, że będące przedmiotem wkładu niepieniężnego budynki i budowle Wnioskodawca wzniósł we własnym zakresie (poza Barakiem, który nabyty został wraz z położonym na nim gruncie), poniżej Wnioskodawca przedstawił daty przyjęcia wszystkich aportowanych budynków i budowli do używania jako środków trwałych:

*   Budynek administracyjno-socjalny: 31 marca 1995 r.

*   Budynek - Salon wystawienniczy mebli: 12 lipca 2001 r.

*   Budynek magazynowy: 31 marca 1995 r.

*   Budynek zakładu produkcyjnego: 30 września 1997 r.

*   Budynek administracyjno-socjalny: 30 września 2003 r.

*   Budynek - hala magazynowa wysokiego składowania z łącznikiem i częścią socjalną: 31 stycznia 2001 r.

*   Budynek portierni: 21 października 1997 r.

*   Hala namiotowa I: 31 marca 2011 r.

*   Hala namiotowa II: 5 listopada 2012 r.

*   Zbiornik przeciwpożarowy podziemny: 31 stycznia 2011 r.

*   Ciepłociąg wraz z konstrukcją wsporczą: 31 marca 1995 r.

*   Dwa parkingi samochodowe usytuowane na działce nr 3247/5: 11 lutego 1998 r. oraz 31 stycznia 2001 r.

*   Plac manewrowy: 31 stycznia 2001 r.

*   Drogi i place manewrowe zapewniające komunikację wewnętrzną: 31 marca 1995 r.

*   Oświetlenie terenu: 31 marca 1995 r.

*   System nawadniania terenów zielonych: 30 czerwca 2000 r. oraz 30 września 2003 r.

*   Barak: 28 lipca 1994 r.

Wnioskodawca podkreślił, że budynki i budowle, które były przedmiotem aportu, nie były oddane przez Spółkę do używania w ramach czynności opodatkowanej (np. w drodze umowy najmu) na rzecz podmiotów trzecich.

Budynki i budowle będące przedmiotem aportu wykorzystywane były w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie wymienionych w uzupełnieniu budynków i budowli w wysokości wyższej niż 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 3 i nr 4):

1.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy podstawą opodatkowania wniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotowego wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową pomniejszona o kwotę VAT należnego?
2.  Czy dla celów obliczenia wartości należnego podatku VAT w związku z dokonaniem przedmiotowego aportu Aktywów i Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi) uznać należy, że uzyskana przez Spółkę kwota zapłaty w formie udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej jest kwotą brutto, zawierającą w sobie należną kwotę VAT (tzw. metoda „w stu”)?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Podstawą opodatkowania w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów i Zabudowań do Spółki kapitałowej jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową pomniejszona o kwotę VAT należnego.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczeniu wartości należnego podatku VAT w związku z dokonaniem przedmiotowego aportu Aktywów i Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi) uznać należy, że uzyskana przez Spółkę zapłata w formie udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej jest kwotą brutto, zawierającą w sobie należną kwotę VAT (tzw. metoda „w stu”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy :

Ad. 1 (we wniosku ad. 3)

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie elementów stanowiących zapłatę w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego pomocne może być odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej jako: „KSH”). Zgodnie z art. 152 KSH kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej; jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Ustawa dopuszcza zatem możliwość objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za cenę wyższą niż wartość nominalna otrzymanych udziałów, stanowiąc jednocześnie w art. 158 § 1 KSH, że jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wartością, którą otrzymuje wnoszący aport w zamian za jego wniesienie jest wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego stanowi wartość nominalna udziałów objętych w zamian za dokonanie aportu. Przy czym uwzględniając treść powołanego powyżej przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT, zatem wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport należy pomniejszyć o kwotę VAT należnego.

Wskazać ponadto należy, iż przepis art. 29a ustawy o VAT wprowadzony został do obowiązującego porządku prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). W uzasadnieniu wprowadzonych zmian wskazano, że: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (\`(...)\`), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów) (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)” \[podkreślenie Wnioskodawcy\]. Należy zatem uznać, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby w sytuacji wniesienia aportu przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość inną niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, stanowiących formę odpłatności za przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotem aportu (w tym np. wartość rynkową).

Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13 wydanym w składzie siedmiu sędziów, w którym uznano, że także na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. „stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt IFSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1405/11, do którego odwołał się Sąd w powyżej wskazanym postanowieniu, stwierdzono, że: „\[\`(...)\`\] suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi >>kwotę należną>w stu>w stu>w stu>w stu>w stu<<”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczeniu wartości należnego podatku VAT w związku z dokonaniem przedmiotowego aportu Aktywów i Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi) uznać należy, że uzyskana przez Spółkę zapłata w formie udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej jest kwotą brutto, zawierającą w sobie należną kwotę VAT (tzw. metoda „w stu”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że w interpretacji 1061-IPTPP3.4512.53.2016.3.BM, w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, tj. „Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów i Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi) stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?” tut. Organ stwierdził, że „(…) wniesienie aportu - wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem - wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z uwagi na powyższe Organ wydaje interpretację w zakresie pytań cytowanych wyżej, oznaczonych we wniosku jako nr 3 i w konsekwencji - nr 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że w interpretacji Nr 1061-IPTPP3.4512.53.2016.3.BM stwierdzono, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego, w postaci nieruchomości oraz ustalenia, czy uzyskana kwota zapłaty w formie udziałów jest kwotą brutto.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać także należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W analizowanym przypadku wartość wkładu do spółki kapitałowej przewyższyła wartość nominalną wyemitowanych udziałów. Jedynym świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej są udziały.

W opisanej sytuacji wskazać należy na przepis § 154 ust. 3 zawarty w dziale I (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), z którego wynika, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Niezależnie więc od wielkości kwot faktycznie wpłaconych do spółki lub też wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w celu pokrycia objętego przez wspólnika udziału lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na poczet kapitału zakładowego przekazywana jest tylko ta część wniesionego wkładu pieniężnego lub aportu, która odpowiada wartości nominalnej udziałów.

Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych i ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) kapitał zapasowy tworzony jest z:

1.  podziału zysku,
2.  nadwyżki ceny emisyjnej (nominalnej) nad ceną sprzedaży akcji,
3.  opłat akcjonariuszy w spółce akcyjnej, udziałowców w spółce z o.o.,
4.  wyniku na przeszacowaniu zlikwidowanych lub sprzedanych środków trwałych.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy wartość aportu przewyższa wartość nominalną wydanych udziałów powstaje nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną nominalną, przekazywana na kapitał zapasowy. Czyli w tej części wniesiony wkład niepieniężny nie znajduje pokrycia w otrzymanych udziałach/akcjach, a stanowi tylko kapitał zapasowy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości w zamian za objęcie udziałów – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od spółki kapitałowej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego i ustalenia, czy uzyskana kwota zapłaty w formie udziałów jest kwotą brutto. Wniosek w zakresie ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowić będzie odpłatną dostawę towarów i zastosowania do dostawy aktywów i zabudowań i zastosowania do dostawy aktywów i zabudowań stawki podatku 23%, został załatwiony interpretacją Nr 1061-IPTPP3.4512.53.2016.3.BM.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.