Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.519.2019.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-19
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów za używanie prywatnych samochodów dla celów służbowych
Słowa kluczowe: cel-cel służbowy; przychód; płatnik; samochód-samochód prywatny; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 38

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów za używanie prywatnych samochodów dla celów służbowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów za używanie prywatnych samochodów dla celów służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

…. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem należącym do międzynarodowej Grupy A. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Podstawowa działalność, z której generowana jest większość przychodów Wnioskodawcy, obejmuje produkcję i sprzedaż wyrobów przemysłu chemicznego. Wnioskodawca jest podmiotem mającym zakłady w pięciu lokalizacjach w kraju. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Pracownicy, którzy wykonują swoje obowiązki nie tylko w miejscu świadczenia pracy (biurze, zakładzie), ale także na terenie miejscowości, w której zakład jest położony używają i będą używali samochodów niebędących własnością Spółki do celów służbowych. Umowy są/będą zawierane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271, z późn. zm.), dalej zwanego „rozporządzeniem”.

Na podstawie zawartych umów Spółka zwraca/będzie zwracać poszczególnym pracownikom koszt używania przez nich samochodów do jazd lokalnych na potrzeby Spółki („Zwrot”). Warunki zwrotu pracownikowi kosztów używania prywatnych pojazdów w celach służbowych do jazd lokalnych również określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271, z późn. zm.).

Podstawę do dokonania zwrotu kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych stanowi/będzie stanowiła umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy Spółką a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych.

Zwrot powyższych kosztów jest/będzie rozliczany:

*   w formie miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub

*   na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki).

W odniesieniu do obu tych sposobów zastosowanie mają stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu – określone w rozporządzeniu sprawie zwrotu kosztów, które nie mogą być wyższe niż:

1.  dla samochodu osobowego:
    *   pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,5214 zł,
    *   pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł.

Zasady zwrotu pracownikowi kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych w formie miesięcznego ryczałtu: Zwrot kosztów oblicza się jako iloczyn stawki za 1 km i miesięcznego limitu kilometrów na jazdy lokalne. Limit ten nie może przekroczyć:

*   300 km (w gminie/mieście do 100 tys. mieszkańców),

*   500 km (w gminie/mieście ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców),

*   700 km (w gminie/mieście ponad 500 tys. mieszkańców).

Na wyższy limit, nieprzekraczający jednak 1 500 km mogą liczyć pracownicy służby leśnej oraz służby parków narodowych, a na limit nieprzekraczający 3 000 km – pracownicy służb ratowniczych i innych właściwych instytucji w sytuacji zagrożenia klęską żywiołową lub usuwania jej skutków, albo skutków katastrofy ekologicznej.

Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych. Zmniejszenie o 1/22 jest stałe, bez względu na liczbę dni roboczych, przypadających do przepracowania w danym miesiącu.

Wypłata ryczałtu następuje po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu.

Zasady zwrotu pracownikowi kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu:

Podstawą zwrotu jest prowadzona przez pracownika ewidencja przebiegu pojazdu. Zwrot kosztów następuje w kwocie wynikającej z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu określonej w rozporządzeniu w sprawie zwrotu kosztów (uzależnionej od rodzaju pojazdu i pojemności silnika).

Ewidencja przebiegu pojazdu, powinna zawierać co najmniej:

*   nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazd,

*   numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,

*   kolejny numer wpisu,

*   datę i cel wyjazdu,

*   opis trasy (skąd – dokąd),

*   liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,

*   stawkę za jeden kilometr przebiegu,

*   kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr przebiegu,

podpis pracodawcy i jego dane.

W przypadku braku tej ewidencji, wydatki z tytułu jazd lokalnych rozliczane według ilości faktycznie przejechanych kilometrów, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., z późn. zm. (dalej: u.p.d.o f. ) oraz art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., z późn.zm. (dalej: u.p.d.o.p.).

Zwrot pracownikowi poniesionych przez niego kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych – zarówno w przypadku dokonywania tego zwrotu na podstawie przedstawionej ewidencji przebiegu pojazdu, jak i oświadczenia dotyczącego ryczałtu pieniężnego – jest odnoszony w ciężar kosztów działalności operacyjnej Spółki.

Na podstawie zawartych umów Spółka zwraca/będzie zwracała poszczególnym pracownikom koszt używania przez nich samochodów do jazd lokalnych na potrzeby Spółki („Zwrot”).

Kwota Zwrotu jest/będzie ustalana w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota „Zwrotu” stanowi/stanowić będzie dla pracowników Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy Spółka jako płatnik będzie miała obowiązek potrącić od wypłaconej kwoty „Zwrotu” określone przez przepisy art. 31 i 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota „Zwrotu” nie będzie stanowić dla pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a co za tym idzie, Spółka jako płatnik nie będzie mieć obowiązku potrącać od wypłacanych kwot zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

*   różnego rodzaju dodatki,

*   nagrody,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika,

*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak z przytoczonych przykładów wynika, ustawodawca potraktował przychody ze stosunku pracy w sposób bardzo szeroki – przychód stanowią bowiem nie tylko wypłaty pieniężne takie, jak wynagrodzenia zasadnicze, dodatki i nagrody, ale także wszelkie inne wypłaty otrzymane od pracodawcy w związku z łączącym pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy.

Niemniej jednak, nie każde świadczenie przekazane pracownikowi może być w świetle obowiązujących przepisów uznane za przychód podatkowy pracownika. Jak bowiem wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza niewątpliwie uzyskanie korzyści majątkowej, czy też inaczej – przysporzenia, mogącego przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść. Ponadto Trybunał zauważył, że: za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zatem, warunkiem powstania po stronie pracownika (podatnika) dochodu jest uzyskanie od pracodawcy takiego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, które skutkuje pojawieniem się po stronie pracownika przysporzenia majątkowego czyli korzyści majątkowej. Przysporzenie takie może przybrać formę albo zwiększenia zasobów (aktywów) podatnika, albo formę uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które podatnik musiałby ponieść, gdyby świadczenia nie uzyskał. Może ono pojawić się po stronie pracownika jedynie wtedy, gdy – w szczególności – świadczenie zostanie spełnione w interesie tego pracownika, a nie w interesie pracodawcy. Poniesienie przez pracodawcę kosztu świadczenia, którego spełnienie leży w interesie tego pracodawcy, nie może skutkować powstaniem po stronie pracownika, który takie świadczenie otrzymał, przysporzenia (dochodu podatkowego).

Przykładem świadczenia, które zostanie wprawdzie przekazane pracownikowi przez Spółkę, jednak nie będzie spełnione w interesie tego pracownika, a w konsekwencji nie wykreuje powstania po stronie tego pracownika przysporzenia majątkowego jest, będący przedmiotem wniosku „Zwrot”. Świadczą o tym następujące przesłanki:

1.  otrzymany przez pracownika „Zwrot” pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z użyciem przez tego pracownika prywatnego samochodu na potrzeby Spółki (pracodawcy) i stanowi zwrot kosztów, które ten pracownik poniósł w interesie pracodawcy. Koszty użycia przez pracownika jego prywatnego samochodu do celów służbowych zostają bezsprzecznie poniesione w interesie Spółki, a nie samego pracownika, a ich „Zwrot” nie powoduje przysporzenia po stronie pracownika;
2.  w świetle przepisów Kodeksu pracy, do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy zobowiązany jest pracodawca, a nie pracownik. Jeżeli pracownik poniesie koszty związane ze świadczeniem pracy, pracodawca musi mu te koszty zwrócić. Dokonanie przez pracodawcę zwrotu takiego kosztu pracownikowi, który go wcześniej poniósł, jest realizacją ustawowego obowiązku nałożonego na tego pracodawcę, co w konsekwencji nie może prowadzić do powstania przysporzenia po stronie pracownika;
3.  pracownik w związku z otrzymaniem od Spółki zwrotu nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej. Jedynym podmiotem, który uzyskuje korzyść z używania przez pracownika jego prywatnego samochodu w celu wykonania obowiązków pracowniczych jest Spółka (pracodawca). Korzyść ta wynika nie tyko z oszczędności związanych z brakiem konieczności utrzymywania samochodów służbowych, ale także ze zwiększenia ekonomiki samego zatrudnienia. Natomiast pracownik, w związku z otrzymanym zwrotem niczego nie zyskuje. Jeżeli Spółka zwraca pracownikowi wydatek, który poniósł wcześniej w interesie Spółki, a do poniesienia którego nie był z mocy samych przepisów zobowiązany, to zwrot ten jest co do swojej istoty jedynie wyrównaniem ubytku w majątku pracownika związanym z wykonywaniem zadań pracowniczych. Gdyby bowiem nie konieczność wykonywania tych zadań, pracownik nie musiałby ponieść dodatkowych kosztów związanych z użyciem prywatnego samochodu. Zgodnie zatem z tezą cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, „Zwrot” otrzymany przez pracownika nie stanowi dochodu tego pracownika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie powoduje bowiem ani zwiększenia aktywów podatnika, ani zaoszczędzenia przez pracownika jego prywatnych wydatków;
4.  „Zwrot” nie stanowi elementu wynagrodzenia należnego pracownikowi ze stosunku pracy. Jak wynika z art. 22 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany do „zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem”. Za wynagrodzenie pracownicze należy uznać tylko kwoty pieniężne oraz inne świadczenia należne pracownikowi za pracę wykonaną w ramach stosunku pracy. Tymczasem sam „Zwrot” nie przysługuje pracownikowi, za wykonaną przez tego pracownika pracę, ale stanowi zwrot kosztów wykorzystania prywatnego składnika majątku pracownika na potrzeby pracodawcy. Co więcej, podstawą dokonania „Zwrotu” nie jest umowa o pracę, ale odrębna umowa cywilno-prawna zawarta – zgodnie z przepisami rozporządzenia – przez pracownika i pracodawcę;
5.  potraktowanie kwoty zwrotu za przychód pracownika prowadzi w praktyce wprost do podwójnego opodatkowania. Skoro bowiem pracownik pokrył koszt używania samochodu z własnych środków, a wydatek został poczyniony tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie tego pracownika, to opodatkowanie otrzymanego „Zwrotu” doprowadzi do sytuacji, w której pracownik zapłaci podatek dwukrotnie. W konsekwencji, nie odzyska od swojego pracodawcy wszystkich poniesionych w interesie tego pracodawcy kosztów.

Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) dotyczy nieodpłatnych świadczeń przekazywanych przez pracodawcę swoim pracownikom, jednak – biorąc pod uwagę uzasadnienie do tego wyroku – nie ma wątpliwości, że ma on charakter uniwersalny i może być także stosowany bezpośrednio do świadczeń pieniężnych. Trybunał wyraźnie wskazał, że „świadczenia uzyskane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej (\`(...)\`)”.

W sytuacji, gdy pracownikowi jest zwracany przez pracodawcę koszt użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych, nie występuje żadna korzyść majątkowa po stronie pracownika. Pracownik ponosi wręcz uszczerbek majątkowy związany z wykorzystaniem samochodu prywatnego do celów służbowych. Ten uszczerbek jest mu wyrównywany poprzez zwrot tych kosztów. Tego „Zwrotu” nie można w żadnym przypadku utożsamiać z korzyścią majątkową osiąganą przez podatnika, co jest warunkiem koniecznym do opodatkowania osiąganych przez niego przychodów. Co więcej, za absurd można uznać fakt, że pracownik poświęcając swój prywatny majątek dla celów pracodawcy dodatkowo traci, bo zwrot poniesionych kosztów zostałby ponownie obciążony podatkiem.

W tym kontekście okoliczność, że istnieje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis przewidujący w określonych przypadkach zwolnienie od podatku zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, nie oznacza, iż nie należy za każdym razem badać czy pokrycie danego kosztu przez pracodawcę stanowi w ogóle przysporzenie pracownika.

Reasumując, zwrot kosztów używania przez pracowników prywatnych samochodów na potrzeby Spółki dokonywany w formie „Zwrotu” jest dokonywany w interesie Spółki, a nie interesie samych pracowników. W konsekwencji, nie spowoduje to powstania po stronie tych pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że Spółka jako płatnik nie będzie obowiązana pobierać od wypłacanych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b i art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej Grupy A. Wnioskodawca, jest podmiotem mającym zakłady w pięciu lokalizacjach w kraju. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Pracownicy, którzy wykonują swoje obowiązki nie tylko w miejscu świadczenia pracy (biurze, zakładzie), ale także na terenie miejscowości, w której zakład jest położony używają i będą używali samochodów niebędących własnością Spółki do celów służbowych. Umowy są/będą zawierane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.). Na podstawie zawartych umów Spółka zwraca/będzie zwracać poszczególnym pracownikom koszt używania przez nich samochodów do jazd lokalnych na potrzeby Spółki („Zwrot”). Podstawę do dokonania zwrotu kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych stanowi/będzie stanowiła umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy Spółką a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych. Zwrot powyższych kosztów jest/będzie rozliczany w formie miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki). Wypłata ryczałtu następuje po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. W przypadku zwrotu pracownikowi kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu podstawą zwrotu jest prowadzona przez pracownika ewidencja przebiegu pojazdu. Na podstawie zawartych umów Spółka zwraca/będzie zwracała poszczególnym pracownikom koszt używania przez nich samochodów do jazd lokalnych na potrzeby Spółki („Zwrot”). Kwota Zwrotu jest/będzie ustalana w okresach miesięcznych.

Dokonując oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek …. o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1.  które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
2.  które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
3.  których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż pracownicy Wnioskodawcy otrzymują środki pieniężne.

Odnosząc się do kwestii, czy dokonany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, należy sięgnąć do wykładni historycznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrócić uwagę na zmianę dokonaną przez ustawodawcę dotyczącą ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych.

Do końca 2003 r. funkcjonowała norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowił podstawę prawną zwolnienia od podatku kwot otrzymywanych przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych.

Regulacja ta z dniem 1 stycznia 2004 r. została uchylona w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.).

Likwidacja zwolnienia przedmiotowego spowodowała, że od dnia 1 stycznia 2004 r. otrzymywane przez pracownika kwoty z tytułu używania pojazdu samochodowego dla potrzeb pracodawcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach.

Natomiast ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894) częściowo „przywrócono” omawiane zwolnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są np.:

*   ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. z 2017 r., poz. 2164, z późn. zm.),

*   ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129),

*   ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.).

Tak więc, zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zwrot kosztów (w formie miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki) tylko tym pracownikom, dla których szczególne ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu.

Zatem, powyższe zwolnienie dotyczy tylko tych pracowników, którym prawo do zwrotu przyznane zostało na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie obowiązująca regulacja ogranicza zatem krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Skoro więc brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Wnioskodawcy możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści się w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikom świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych do jazd lokalnych, stanowi przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z przepisu zatem wynika, że przekazanie zaliczki na podatek do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty.

Należy wyjaśnić, że sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych pracownika jest niewątpliwie związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, nie mieści się w dyspozycji cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prawo do takiego zwrotu wynika z umowy opartej na przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271, z późn. zm.), a nie wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Wnioskodawca zaś nie wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jakoby Spółka miała stanowić zakład pracy, którego działalność regulowana jest przez odrębną ustawę, z przepisów której wynikałaby wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego jego własność dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której wynikałby wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wypłacone pracownikom kwoty z tytułu zwrotu kosztów używania pojazdów stanowiących własność pracowników, dla potrzeb zakładu pracy, stanowić będą przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy, a co za tym idzie na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży/będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 31 i art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.