Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-583/12-5/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-21
Teza: Czy Spółka dzielona jest uprawniona i zobowiązana do wykazania w przychodach i kosztach podatkowych przychodów i kosztów (bezpośrednie i pośrednie) związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa dotyczących okresu od początku roku podatkowego Spółki dzielonej do dnia podziału?
Słowa kluczowe: koszt; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rok-rok podatkowy
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.08.2012r. (data wpływu 10.08.2012 r.) uzupełnionym w dniu 15.11.2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 30.10.2012r. Nr IPPB3/423-583/09-2/MS (data doręczenia 05.11.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku wykazania w przychodach i kosztach podatkowych Spółki dzielonej przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa dotyczących okresu od początku roku podatkowego Spółki do dnia podziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku wykazania w przychodach i kosztach podatkowych Spółki dzielonej przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa dotyczących okresu od początku roku podatkowego Spółki do dnia podziału.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” albo „Spółka dzielona”) jest niezależnym operatorem telekomunikacyjnym, zajmującym się komercyjnym hurtowym oferowaniem mobilnych audiowizualnych usług medialnych. W wyniku podziału X. Sp. z o.o., na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000r., Nr 37, poz. 1094, z późn. zm.) t.j. podziału przez wydzielenie, nastąpiło przeniesienie części jej majątku na spółkę nowo zawiązaną- I. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmująca”) w zamian za udziały w I. Sp. z o.o. przyznane wspólnikom X. Sp. z o.o. Procedurę podziału przez wydzielenie, która miała miejsce w dniu 20.01.2012r. formalnie zainicjowało sporządzenie planu podziału X. Sp. z o.o. z dnia 28.10.2011 r. sporządzonego na podstawie art. 533 § 2 k.s.h. Na podstawie tego dokumentu Spółka I. Sp. z o.o. objęła majątkowe składniki (pasywa i aktywa) niezbędne dla prowadzenia przez nią działalności polegającej na: emisji programów radiowych i telewizyjnych, projektowaniu, budowie masztów i wież antenowych oraz konstrukcji wsporczych pod anteny nadawcze na terenie całego kraju, instalacji anten nadawczych, odbiorczych i innych urządzeń radiowych, projektowaniu, doborze, dostawie nadawczych systemów antenowych, nadajników radiowych i telewizyjnych, oraz innych urządzeń radiowych, kompleksowej realizacji procesu budowlanego obiektu nadawczego, konserwacji, serwisie, napraw wysokościowych obiektów budowlanych i urządzeń radiowych, dystrybucji i wydzierżawianiu urządzeń nadawczo - odbiorczych. Składniki majątkowe podlegające przeniesieniu na nowo powstałą Spółkę stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na Spółkę nowo zawiązaną przeszły również wszystkie roszczenia i wierzytelności wynikające z umów najmu powierzchni na obiektach wysokościowych w celu świadczenia usług telewizji cyfrowej DVB oraz innych umów związanych z technologią DVB. W dzielonej Spółce X. Sp. z o.o. pozostały składniki majątkowe (pasywa i aktywa), jak również prawa i obowiązki wynikające z ulg, koncesji i zwolnień wskazanych w planie podziału. Spółce dzielonej przysługują głównie uprawnienia wynikające z decyzji Prezesa Komunikacji Elektronicznej dotyczących rezerwacji częstotliwości obejmującej kanały o szerokości 8 MHz z zakresu 470-790 MHz, umów licencji na emisję programów radiowych i telewizyjnych w technologii DVB-H. Po dniu wydzielenia X. Sp. z o.o. nadal prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o opisane składniki majątkowe, które stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W styczniu 2012r. X. Sp. z o.o. (przed podziałem do 20.01.2012r.), jak też I. Sp. z o.o.( po podziale od 20.01.2012 r.) świadczyły usługi polegające na emisji programów radiowych i telewizyjnych. W styczniu w dniach od 1.01. do 19.01.2012r., tj. przed dniem wydzielenia Spółki przejmującej, Spółka dzielona, w związku z najmem powierzchni wysokościowych za styczeń otrzymała faktury VAT dokumentujące zakup tych usług. Spółka dzielona w ww. okresie otrzymała również inne faktury dokumentujące zakup usług (np. za media) niezbędnych do wykonywania działalności. W tym czasie generowane były również koszty dotyczące wynagrodzenia pracowników, którzy ostatecznie w związku z wydzieleniem I. Sp. z o.o., zgodnie z postanowieniami umowy przeszli do tej spółki. Wskazane koszty, co należy podkreślić odnosiły się do sprzedaży dokonanej po dniu wydzielenia przez I. Sp. z o.o.. Ponadto wnioskodawca pragnie zauważyć, iż wskazany podział przez wydzielenie nastąpił zgodnie z uregulowaniem art. 44 c ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie była stosowana metoda łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych na dzień wydzielenia w X. sp. z o.o.

W wyniku analizy wniosku, pismem z dnia 30.10.2012r. znak IPPB3/423-583/12-2/MS organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, tj.:

*   wskazanie związku wszystkich wymienionych we wniosku kosztów, tj. kosztów najmu, zakupu usług (np. mediów), wynagrodzeń pracowników za m-c styczeń 2012r. wyłącznie ze sprzedażą dokonaną po dniu wydzielenia przez spółkę I. Sp. z o.o., a zatem brak związku z przychodami Wnioskodawcy uzyskanymi w dniach 1-19 stycznia 2012r.

*   wskazanie, które z wymienionych wydatków związanych ze sprzedażą spełniają przesłanki uznania ich za koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 a które, jako inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. pośrednie) spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 4d updop.

Pismem z dnia 12.11.2012r. stanowiącym odpowiedź Spółki na ww. wezwanie złożyła następujące wyjaśnienia:

1.  wszystkie wskazane we wniosku o interpretację wydatki (koszty) związane były wyłącznie z działalnością przejętą w ramach zorganizowanej częścią przedsiębiorstwa przez I. Sp. z o.o.( dalej również „I.” „stąd też Spółka przyjmuje, że wydatki te były związane ze sprzedażą dokonaną przez I.;
2.  wszystkie przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki uznania ich w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem ( art. 15 ust. 4d ww. ustawy), czyli stanowią koszty pośrednie. W ramach wydatków stanowiących przedmiot wniosku o interpretację Spółka nie identyfikuje wydatków bezpośrednio związanych z przychodami.

Spółka wyjaśnia jednocześnie, że koszty o których mowa wyżej, zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) jeszcze przed dniem podziału przez wydzielenie. Na skutek jednak dokonanego podziału przez wydzielenie wszystkie koszty i przychody Spółki zaksięgowane w księgach rachunkowych 2012 r. zostały wyksięgowane i przeniesione do ksiąg rachunkowych I. Powyższa operacja została dokonana z uwagi na fakt, że wszystkie ww. koszty i przychody dotyczyły wyłącznie działalności przejętej w ramach zorganizowanej częścią przedsiębiorstwa przez I. Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka dzielona jest uprawniona i zobowiązana do wykazania w przychodach i kosztach podatkowych przychodów i kosztów (bezpośrednie i pośrednie) związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa dotyczących okresu od początku roku podatkowego Spółki dzielonej do dnia podziału?

Zdaniem Spółki, przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) związane z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa dotyczące okresu od początku roku podatkowego Spółki dzielonej do dnia podziału są przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie Spółka dzielona nie jest uprawniona ani zobowiązana ich wykazania w przychodach i kosztach podatkowych.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady, do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Stosownie do postanowień art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m. in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno -podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w przedmiotowym zapytaniu, doszło do podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na nowo utworzoną spółkę (tj. Spółkę przejmującą). Podział spółki dokonany został zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych na dzień 20 stycznia 2012 r. Uwzględniając zaistniały stan faktyczny w zakresie wskazanych uregulowań prawnych w ocenie Spółki, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, są m. in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. W efekcie, przedmiotem sukcesji będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział), a przez Spółkę dzieloną wszystkich przychodów i kosztów niedotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału). Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki nowopowstałej, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki przejmującej, natomiast w rozliczeniu rocznym Spółki dzielonej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału niezwiązany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki przejmującej. W rezultacie, obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanej ze Spółki Dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstały w 2012 r., będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Spółkę przejmującą. Równocześnie Spółka przejmującą będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2012 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółce Dzielonej, pozostających do rozliczenia za 2012 r.

W uzupełnieniu z dnia 12.11.2012r. podkreślono, że sposób postępowania opisany wyżej, Spółka zastosowała zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 czerwca 2012r. nr IPTPB3/423-99/12-4/KJ, która pomimo że nie została wydana dla X. to dotyczy analogicznego stanu faktycznego. W interpretacji tej organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (wnioskodawcą była spółka powstała na skutek podziału) z którego wynika m.in., że: „W rezultacie, obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielonej ze spółki dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstały w 2012r., będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Wnioskodawcę. Równocześnie wnioskodawca będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2012r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w spółce dzielonej, pozostających do rozliczenia za 2012r.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.