Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.205.2017.2.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: Do jakiego momentu czasowego należy cofnąć się z korektą naliczeń amortyzacji opartej o aktualizację wiarygodnie określonej wartości aktywów majątku trwałego? Czy w sytuacji opisanej powyżej, ze względu na rozłożone nakłady w czasie - możliwe (konieczne) było zastosowanie cen rynkowych dla ujawnionych składników majątkowych, co gwarantowało zachowanie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem dochodowym (w podstawie dla prawidłowej amortyzacji), bowiem określona treść w art. 4 ust. 1 p. 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi podstawę tego opodatkowania do wartości stanowiącej podstawę dla obliczenia amortyzacji? Czy ujawnione składniki majątku Wnioskodawca mógł wycenić wg wartości rynkowej, ustalonej przy udziale biegłych na dzień ujawnienia?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.), uzupełnionym 24 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości ujawnienia i aktualizacji wyceny wskazanych we wniosku składników majątku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości ujawnienia i aktualizacji wyceny wskazanych we wniosku składników majątku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.205.2017.1.ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku z koniecznością rozbudowy potencjału produkcyjnego u Wnioskodawcy - w Spółce z o.o. przeprowadzono szczegółową analizę relacji zachodzących pomiędzy uzyskiwanymi przychodami oraz kosztami uzyskania tych przychodów (przy stałym wzroście dochodów w kolejnych latach). Zauważono występowanie zjawiska niewspółmierności kosztów uzyskania przychodów w stosunku do obrotów, spowodowanego inflacją oraz zaniżaniem udziału amortyzacji od aktywnego majątku trwałego, ujawnionego podczas kolejnych inwentur (wycenianego bez zachowania postanowień MSR 16 - w zakresie ustalania poziomu cen rynkowych).

W Zakładowej polityce rachunkowości (zpr) Spółka przewidziała rozwiązania oparte na przepisach ustawy o rachunkowości (uor). Ale w pkt 8.2 wstępu zpr zastrzeżono, iż w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości (uor) Spółka może stosować krajowe standardy rachunkowości (KSR), a w przypadku ich braku - międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR), co zgodne jest z treścią art. 10 ust. 3 Uor. W związku z powyższym, jak też na podstawie treści art. 28 oraz 31 ust. 3 Uor postanowiono o aktualizacji wyceny zaniżonych wartości podczas ujawniania majątku ze względu na konieczność zachowania wiarygodnie określonej wartości aktywów majątku powstałego w wyniku przeszłych zdarzeń (a które spowodują w przyszłości wpływ korzyści do wnioskującej Spółki - jak w art. 3 ust. 1p. 12 Uor). Ze względu na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (uopdop) - w Spółce mają zastosowanie postanowienia art. 4 do 7 Uor.

W związku z czym na podstawie art. 8 ust. 1 Uor wprowadzono zmianę zasad wyceny, obejmujące ujawnione składniki - na podstawie art. 31 ust. 3 Uor. Ze względu na treść art. 31 ust. 4 Uor różnicę z aktualizacji księgowano na kapitał z aktualizacji w celu uniemożliwienia jego przeznaczenia do podziału. Powyższe podyktowane zostało zapisem zawartym w art. 28 ust. 1 Uor, w którym ustawodawca nakazuje wycenę aktywów i pasywów nie rzadziej jak na dzień bilansowy. Bowiem kolejne badania sprawozdań finansowych wskazywały na konieczność urealnienia wyceny majątku, w celu zachowania wiarygodnie określonej wartości aktywów majątku trwałego. W związku z powyższym - na podstawie art. 8 ust. 1 Uor dokonano z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany zasady wyceny majątku, opartej na wartości przeszacowanej (wobec całej klasy ujawnionych składników o zaniżonej wartości).

Z tym związana zmiana nakazuje:

*   przeprowadzenie regularnych aktualizacji,
*   różnice powinny być ujmowane bezpośrednio w kapitale w aktualizacji.

Należy podkreślić, że Spółka działa w branży przetwórstwa mięsnego, dla której występują przypisane stawki amortyzacji 10-14% (wg zał. nr 1 do uopdop). Stąd przyjąć należy występowanie konieczności wymiany majątku aktywnego średnio co 10 lat. Natomiast inflacja niweczy realność gromadzonych kapitałów na rozwój z odpisów amortyzacyjnych. W związku z czym wymiana i odnowa urządzeń staje się mało realna. Stąd przy zaniżonych wartościach ujawnionych składników Spółka pozbawiła się możliwości odnawiania aktywnego majątku trwałego. Na podstawie badania sprawozdań finansowych za 2014 i 2015 rok postanowiono o zmianie zasad wyceny obejmującej ujawnione składniki (co dokonano na postawie treści art. 8 ust. 1 Uor oraz art. 31 ust. 3 Uor).

Bowiem na podstawie art. 9 ust. 1 uopdop, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania oraz uwzględnienie w ewidencji majątku trwałego informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m uopdop.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu rzeczywistego należało przyjąć, że Spółka:

*   mogła ujawnić składniki majątku trwałego pod datą wprowadzenia ich do ewidencji (co zgodne byłoby z treścią art. 16d ust. 2 uopdop),
*   mogła na podstawie art. 8 ust. 1 Uor wprowadzać zmianę zasad wyceny obejmujących całą klasę składników ujawnianych, z konsekwencją zapisaną w art. 8 ust. 2 Uor,
*   była zobowiązana do aktualizacji wyceny zaniżonych wartości podczas ujawniania składników majątkowych, zgodnie z art. 28 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Uor.

Bowiem w treści art. 16g ust. 1 i ust. 1a uopdop nie wskazano sposobu wyceny takowych składników. Stąd w ocenie wnioskującego wartość rynkowa z dnia ujawnienia byłaby najbardziej zbliżona do realnego zagwarantowania wiarygodnie określonej wartości (zgodnie z art. 3 ust. 1 p. 12 Uor).

Ostrożność podatnika podyktowana została brakiem jednolitych interpretacji. Natomiast wprowadzone od 1 stycznia 2013 r. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej nr 13 (MSSF 13) ujednoliciły definicje występujące dotąd w MSR. Jest to dla Wnioskodawcy zapowiedź kierunku zmian w zasadach wyceny składników majątkowych, nie zinterpretowanych w krajowych unormowaniach.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 16 października 2017 r. wskazano m.in.:

1a. Zostały ujawnione następujące środki trwałe:

*   droga dojazdowa, utwardzona systemem gospodarczym - kostką betonową na terenie zakładu (w okresie realizacji budowy Zakładu). Ujawniono komisyjnie 15 lutego 2016 r., co potraktowano jako modernizację drogi gruntowej,
*   droga dojazdowa z placem manewrowym, utwardzone systemem gospodarczym pomiędzy obiektami produkcyjnymi na terenie zakładu (w okresie realizacji budowy Zakładu). Ujawniono komisyjnie 15 lutego 2016 r. modernizację powierzchni gruntowej,
*   plac parkingowy (postojowy), utwardzony systemem gospodarczym na terenie zakładu (w okresie realizacji budowy Zakładu). Ujawniono komisyjnie 15 lutego 2016 r. modernizację powierzchni gruntowej,
*   znak towarowy, zgłoszony do rejestracji w Urzędzie Patentowym w 2011 r., potwierdzony świadectwem nr 247577, co ujawniono komisyjnie 28 lutego 2015 r. w księgach rachunkowych, jako wartości niematerialne i prawne.

b. Spółka działa od 1992 r. W tym czasie nabyła grunty w X, na których realizowała inwestycję (budowa nowego zakładu wraz z siedzibą Spółki). Obiekty realizowane oddano do eksploatacji po ich zakończeniu, co wprowadzono do ewidencji majątku trwałego Spółki po ich przekazaniu do użytkowania.

Warunkiem oddania nowo budowanej nieruchomości do użytku było zmodernizowanie istniejących gruntowych placów i dróg dojazdowych. Na moment wprowadzenia gruntu do ewidencji - place i drogi były ujawnione.

W związku z czym - po zrealizowaniu modernizacji tych placów i dróg dojazdowych - ujawniono komisyjnie istnienie utwardzenia trwałego.

c. Grunty wprowadzone zostały do ewidencji pod datą ich nabycia (data aktu nabycia). Natomiast modernizacje placów i dróg dojazdowych przyjęto do ewidencji pod datą protokołów ich ujawnienia (jak w ppkt. a, tj. 15 lutego 2016 r.). Znak towarowy przyjęto do ewidencji pod datą protokołu ujawnienia tj. 28 lutego 2015 r.

Ze względu na realizowanie utwardzeń systemem gospodarczym - przyjęto minimalną wartość ryczałtową za l m2 nawierzchni betonowej.

Podobnie realizowany znak towarowy przez lata - przyjęty został w wartości ewidencyjnej na minimalnym poziomie 100.000 zł.

Przyjęto stawki amortyzacyjne, zgodnie z załącznikiem nr 1 uopdop (dla utwardzeń zastosowano stawkę 4,5% obejmującą grupę 2, podgrupę 11 infrastruktura, rodzaj 220 KŚT).

Natomiast dla wartości niematerialnych i prawnych zastosowano stawkę 10% (dla 10 lat objętych ochroną znaku towarowego, co zgodne jest z treścią art. 16m ust. 1 p. 4 uopdop).

d. Wnioskodawca jednoznacznie oświadcza, że działania opisane we wniosku, a dotyczące składników majątku opisanego powyżej były uprzednio uznawane za środki trwałe. Ale grunty ustawowo nie są objęte procesem amortyzowania. Natomiast znak towarowy nie występował w ewidencji przed dniem ujawnienia.

2\. Faktem bezspornym w sprawie jest ulepszenie (zmodernizowanie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez ich przebudowę, modernizację rekonstrukcję - trwające w czasie lokowania na gruntach i na rynku nowej bazy produkcyjnej oraz wizerunku Wnioskodawcy.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, każdy składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej stanowi dla celów podatkowych (podlegający amortyzacji) środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, o ile spełnia kryteria wynikające z treści art. 16a ust. l uopdop.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki objęte wnioskiem zostały nabyte. Stanowiły kompletne i zdatne do użytku - w momencie ich przyjęcia do użytkowania - składniki stanowiące własność o przewidywanym okresie ich używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną gospodarczą działalnością podatnika.

W czasie składania wniosku o interpretację wartość początkową regulował art. 16g uopdop. Natomiast w okresie wprowadzania do użytkowania ujawnionych składników majątku trwałego - ich wartość nie posiadała odpowiednika ceny rynkowej, jak to nakazuje art. 16g ust. 1 pkt 3 uopdop. Stąd przyjmowano z nadmiernej ostrożności ceny (wartości) średnich, występujących w Spółce, czym zaniżano wartość majątku oraz odpisy amortyzacyjne (regulowane przez art. 16h ust. 1 pkt 4 uopdop).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie też ma art. 16g ust 12 oraz ust. 13 uopdop. Bowiem przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2,10,11 stosuje się odpowiednio treść art. 14 uopdop (z wartością rynkową tam opisaną).

Natomiast nakłady poniesione na przeprowadzenie modernizacji dróg i placów ujawnionych w ewidencji - zwiększają jej wartość początkową na zasadach ogólnych. Bowiem jak wynika z treści art. 16g ust. 13 uopdop - środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na rozbudowę lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł (pod warunkiem powodowania wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia placów i dróg do użytkowania). Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu - ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (modernizację).

3\. Na podstawie opisanego stanu rzeczywistego (ominiętego we wniosku) - wnosi się o rozszerzenie podstawy prawnej przedstawionej w poz. 69 ORD-IN, przez dopisanie art. 4 ust. 1 p. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 716).

Bowiem opisany powyżej stan faktyczny w sprawie odnosi się bezpośrednio do próby ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania:

*   podatkiem od nieruchomości,
*   podatkiem dochodowym od osób prawnych,

dla których Ustawodawca określił wartości, oparte na prawidłowo określonej podstawie obliczania amortyzacji.

Tym samym wniosek Wnioskodawcy dotyczy w całości prawa podatkowego, które zapisem zawartym w art. 9 ust. 1 uopdop zobowiązał podatnika do dostosowania ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (w ocenie Wnioskodawcy zgodnie z ustawą o rachunkowości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Do jakiego momentu czasowego należy cofnąć się z korektą naliczeń amortyzacji opartej o aktualizację wiarygodnie określonej wartości aktywów majątku trwałego?

Czy w sytuacji opisanej powyżej, ze względu na rozłożone nakłady w czasie - możliwe (konieczne) było zastosowanie cen rynkowych dla ujawnionych składników majątkowych, co gwarantowało zachowanie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem dochodowym (w podstawie dla prawidłowej amortyzacji), bowiem określona treść w art. 4 ust. 1 p. 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi podstawę tego opodatkowania do wartości stanowiącej podstawę dla obliczenia amortyzacji?

Czy ujawnione składniki majątku Wnioskodawca mógł wycenić wg wartości rynkowej, ustalonej przy udziale biegłych na dzień ujawnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego stanu rzeczywistego wynika, iż w Spółce ujawniano składniki majątku trwałego, które ze względu na treść zawartą w art. 16 ust. 2 uopdop wprowadzono do ewidencji pod datą ujawnienia. Bowiem późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji uznaje się za ujawnienie (amortyzowane na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 4 uopdop). W ocenie Wnioskodawcy należało amortyzować poszczególny składnik od miesiąca następnego po dacie wpisania do ewidencji. Ze względu na brak jednolitej interpretacji wyceny dopuszczono z nadmiernej ostrożności do zaniżenia wartości ujawnianych składników majątku trwałego.

W związku z zaleceniami biegłych badających Sprawozdania finansowe należało uaktualnić podstawę wyceny. Stąd wprowadzono do stosowania aktualizacje wyceny dla urealnienia wartości ujawnionych składników przy zastosowaniu treści art. 28 ust. 1 i art. 31 ust. 3 i 4 Uor - co gwarantowało wiarygodność określanej wartości.

W ocenie Wnioskodawcy - ze względu na treść art. 9 ust. 1 uopdop i art. 28 ust. 1 Uor należało urealnić wartość ujawnianych składników na każdy dzień bilansowy. Mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 Uor oraz art. 31 ust. 4 Uor - różnice z aktualizacji należało zapisać na kapitał z aktualizacji (do rozliczenia w okresie użytkowania amortyzowanego składnika).

Mając powyższe na uwadze wprowadzono uszczegółowienia do zakładowej polityki rachunkowości przez wprowadzenie zmiany zasad wyceny obejmującej całą klasę składników ujawnianych (z konsekwencją zapisaną w art. 8 ust. 2 Uor). W ocenie Wnioskodawcy zmianę zasad dopuszczał art. 8 ust. 1 Uor. Wprowadzone zmiany doprowadziły do urealnienia podstawy amortyzacji, co w konsekwencji zapewniło współmierność kosztów z przychodami.

Ze względu na zaniżaną wycenę ujawnionych składników majątkowych - należało urealnić podstawę ich amortyzowania, z obowiązkową informacją zawartą w sprawozdaniu finansowym (w informacji dodatkowej). Z braku wyraźnej i jednolitej interpretacji należało do wyceny przyjąć aktualną cenę rynkową (jak w MSSF 13), w momencie wprowadzanych do ewidencji ujawnianych składników majątkowych. Urealnienie wyceny składników majątku trwałego poprawi wiarygodność i rzetelność ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

W sytuacji zastanej - stosując system gospodarczy ulepszeń (modernizacji) Wnioskodawca przez lata poprawiał (ulepszał) wartość nakładów, bez ich dokumentowania (poza systemem inwestowania). Stąd w ocenie podatnika zachodzi konieczność zastosowania cen rynkowych dla wartości ujawnionych i wprowadzanych do ksiąg ewidencyjnych - co stanowić będzie prawidłową podstawę dla naliczeń podatku od nieruchomości (jak w art. 4 ust. 1 p. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 716), czy też amortyzacji (jako elementu podstawy dla podatku dochodowego od osób prawnych).

Rozłożone w czasie nakłady na ulepszenie, czy modernizację nie gwarantują rzetelnego oddania wartości tych składników na dzień ich ujawnienia, co skutkować może zastosowaniem wobec Wnioskodawcy art. 4 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Natomiast ujawnienie eliminowało konsekwencje zapisane w art. 4 ust. 5 i art. 4 ust. 7 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji indywidualnej dokonano oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (lit. a),
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (lit. b),
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów (lit. c)
*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem określone składniki majątku, jako środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

W świetle art. 16b ust. 1 pkt 6 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Ujawnienie środka trwałego oznacza zatem wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż wynikający z cyt. art. 16d ust. 2 updop.

Zgodnie natomiast z zasadą określoną w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawodawca zdecydował zatem, że „spóźniona” realizacja obowiązku wprowadzenia składników majątku, o których mowa w art. 16a-16c updop, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. wprowadzenie tych składników majątku do ewidencji w terminie późniejszym niż wynikający z art. 16d ust. 2 updop), nie zamyka podatnikom możliwości ich amortyzacji. Updop określa wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie późniejszym niż miesiąc przyjęcia go do używania mianem „ujawnienia środka trwałego” i „ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej” (art. 16d ust. 2 updop).

Updop nie różnicuje przy tym skutków podatkowych ujawnienia tych składników majątku w oparciu o kryterium przyczyn braku ich zaewidencjonowania jako środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w miesiącu przyjęcia do używania. Nie wprowadza również terminu, w jakim powinno nastąpić ujawnienie środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, ani nie ogranicza okresu, w którym jest ono możliwe. Mając jednak na względzie, że czynność ta służy doprowadzeniu ewidencji do stanu odpowiadającemu rzeczywistemu stanowi posiadania podatnika, powinna nastąpić w możliwie najwcześniejszym terminie.

Przepisy updop nie zawierają szczególnego sposobu ustalenia wartości początkowej ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały natomiast w art. 16g updop.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1, 1a i 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a,

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak już wskazano, updop nie przewiduje specjalnego trybu postępowania w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały ujawnione w wyniku inwentaryzacji. Przyjmuje się natomiast, że ustalając wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy sięgnąć do historycznego kosztu nabycia bądź wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie zaś do ich wartości z dnia ujawnienia. Updop nie daje przy tym możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości innej niż ich cena nabycia lub koszt ich wytworzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu wynika m.in., że

działająca od 1992 r. Spółka nabyła grunty, na których realizowała inwestycję (budowę nowego zakładu wraz z siedzibą Spółki). Obiekty oddano do eksploatacji i wprowadzono do ewidencji majątku trwałego Spółki po ich przekazaniu do użytkowania. Warunkiem oddania nowo budowanej nieruchomości do użytku było zmodernizowanie istniejących gruntowych placów i dróg dojazdowych. Na moment wprowadzenia gruntu do ewidencji, place i drogi były ujawnione. Po zrealizowaniu modernizacji placów i dróg dojazdowych, ujawniono komisyjnie istnienie utwardzenia trwałego dotyczącego drogi dojazdowej, drogi dojazdowej z placem manewrowym oraz placu parkingowego (postojowego). Grunty wprowadzone zostały do ewidencji pod datą ich nabycia (data aktu nabycia). Natomiast modernizacje placów i dróg dojazdowych przyjęto do ewidencji pod datą protokołów ich ujawnienia, tj. 15 lutego 2016 r.

Ponadto pod datą protokołu ujawnienia, tj. 28 lutego 2015 r. ujawniono komisyjnie znak towarowy, zgłoszony do rejestracji w Urzędzie Patentowym w 2011 r. i potwierdzony świadectwem, jako wartości niematerialne i prawne. Ze względu na realizowanie utwardzeń systemem gospodarczym, przyjęto minimalną wartość ryczałtową za l m2 nawierzchni betonowej. Podobnie realizowany przez lata znak towarowy, przyjęty został w wartości ewidencyjnej na minimalnym poziomie 100.000 zł.

Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że skoro, jak wynika z wniosku, grunty, place, drogi zostały już uprzednio wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a zatem stanowiły środki trwałe wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to nie mogły zostać ujawnione. Z chwilą ujęcia tych składników majątku w ewidencji środków trwałych należało ustalić ich wartość początkową, wg kosztu ich nabycia lub wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 3 lub 4 updop. Inne niż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów środki trwałe, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej mogły podlegać amortyzacji podatkowej. W konsekwencji nakłady ulepszeniowe na nie poniesione (a więc m.in. nakłady na ich modernizację) podwyższały ich wartości początkowe, chyba że w świetle odrębnych przepisów, tj. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1864) nakłady te stanowiły odrębne środki trwałe. Wówczas bowiem, stanowiły one odrębne środki trwałe, których wartość początkową należało ustalić wg kosztu ich wytworzenia.

W związku z tym w przypadku ulepszenia istniejących środków trwałych, należało zgodnie z art. 16g ust. 13 updop powiększyć wartość początkową poszczególnych środków trwałych o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie. Natomiast jeżeli nakłady poniesione na grunt stanowiły w istocie odrębne środki trwałe, to wartość początkową nowych składników majątku (środków trwałych) należało ustalić w myśl art. 16g ust. 2 i 4 updop, wg kosztu ich wytworzenia.

Zauważyć także należy, ustawa o podatku dochodowym od prawnych nie przewiduje możliwości amortyzacji wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, a więc i wskazanego we wniosku znaku towarowego. Wydatki ponoszone na ich powstanie stanowią tzw. bieżący koszt podatkowy.

W świetle powyższego brak jest podstaw prawnych do ujawnienia wskazanych we wniosku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Brak jest również podstaw prawnych do aktualizacji ich wyceny we wskazany we wniosku sposób. Abstrahując od dopuszczalności takiej aktualizacji wyceny na gruncie powołanych we wniosku przepisów prawa bilansowego, zauważyć należy, że przepisy prawa bilansowego nie są podatkotwórcze. Oznacza to, że przepisy prawa bilansowego, w tym przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych. Dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie zauważyć należy, że aktualizacja wyceny środków trwałych, została przewidziana w art. 15 ust. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3, wartości początkowej składników majątku, o której mowa w art. 16d ust. 1, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 16g ust. 13, oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. a i b, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. Aktualizacja ta jest zatem uzależniona od wydania odrębnych przepisów regulujących tę kwestię. Ostatnia aktualizacja w tym trybie miała miejsce w 1995 roku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.).

Reasumując stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do aktualizacji wyceny wskazanych we wniosku składników majątkowych. Oznacza to tym samym, że ich wartość początkowa winna była zostać ustalona, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 i ust. 13 updop, a więc wg udokumentowanych kosztów poniesionych na ich nabycie, wytworzenie, czy też ulepszenie.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w uzupełnieniu wniosku kwestii dot. podatku od nieruchomości, zauważyć należy, że podatek ten jest tzw. podatkiem lokalnym, uregulowanym przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785), do których interpretacji właściwy jest wójt, burmistrz, prezydent miasta. Stosownie bowiem do art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Z uwagi na powyższe, w ww. zakresie Wnioskodawca winien wystąpić do organu właściwego w sprawie, tj. wójta, burmistrza, prezydenta miasta, właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości, których ww. zakres wniosku dotyczy. W myśl bowiem art. 1c cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w zakresie dot. poruszonych we wniosku kwestii związanych ze zmianą zasad (aktualizacją) wyceny ujawnionych środków trwałych, uregulowanych przepisami prawa bilansowego, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.