Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1573/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-31
Teza: aport sieci wodociągowej do spółki z o.o. oraz nakładów w obcym środku trwałym, prawo do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego, sposób i termin realizacji tego prawa
Słowa kluczowe: aport; budżet-zakład budżetowy; korekta; nakłady; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sieć; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 6 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) oraz pismem z 12 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego oraz sposobu i terminu realizacji tego prawa w ramach inwestycji pn. „…” jest – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego w ramach realizacji projektu pn.„…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 marca 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 lutego 2014 r. znak: IBPP3/443-1573/13/EJ oraz pismem z 12 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Gmina począwszy od 2011 r. realizowała inwestycję w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 pn. „…”. Inwestycja ta została zakończona i oddana do użytku w 2013 r. W wyniku realizacji tej inwestycji powstał środek trwały w postaci sieci wodociągowej wraz z dwoma pompowniami wody o wartości netto 2.155.016,54 zł oraz ulepszenie stacji uzdatniania wody o wartości netto 540.503,40 zł.

Gmina przystępując do wykonania projektu na budowę sieci wodociągowej (w latach 2008–2009) oraz występując do Samorządu Województwa o przyznanie środków z budżetu Unii Europejskiej na realizację inwestycji oświadczyła, że wykonywana sieć wraz z przepompowniami wody zostanie przekazana do istniejącego wówczas Zakładu Gospodarki, funkcjonującego jako zakład budżetowy (od 1997 r. jako czynny podatnik VAT) w trwały zarząd. W 2011 r. została zawarta umowa przez Gminę z Samorządem Województwa na dofinansowanie tej inwestycji ze środków RPO WP na lata 2007–2013, przy oświadczeniu, że VAT jest kosztem kwalifikowanym w związku z niemożnością odzyskania podatku VAT przez Gminę. Gmina nie zamierzała samodzielnie prowadzić działalności opodatkowanej na nowobudowanej sieci wodociągowej. Do tego celu był powołany zakład budżetowy. W trakcie realizacji tej inwestycji Rada Miejska w 2012 r. podjęła uchwałę o przekształceniu z dniem 1 stycznia 2013 r. Zakładu Gospodarki (działającego jako zakład budżetowy) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (ze 100% udziałem Gminy). W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. Zakład Gospodarki działał jako spółka w organizacji, a od 1 kwietnia 2013 r. jako spółka z o.o. Inwestycja została zakończona w kwietniu 2013r., a w miesiącu sierpniu 2013 r. Gmina otrzymała prawomocną decyzję z Nadzoru Budowlanego Starostwa Powiatowego– pozwolenie na częściowe użytkowanie. Pozwolenie na użytkowanie było konieczne, ponieważ pozwolenie na budowę sieci wodociągowej obejmowało również pozwolenie na budowę sieci kanalizacyjnej. Natomiast sieć kanalizacyjna nie została wykonana. 25 września 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę o przekazaniu sieci wodociągowej wraz z pompowniami wody w aport Zakładowi Gospodarki Spółka z o.o. W dniu 30 września 2013 r. za protokołem przyjęcia środka trwałego \`(...)\` po dokonanym końcowym odbiorze inwestycji w dniu 24 września 2013 r. Gmina wskazała \`(...)\` Spółka z o.o. jako miejsce użytkowania lub przeznaczenia przedmiotowego środka trwałego. Następnie za protokołem przekazania \`(...)\` z 16 października 2013 r. Gmina wniosła na majątek \`(...)\` Spółka z o.o. sieć wodociągową z dwoma budynkami pompowni wody w miejscowości J. i O., wykonując tym samym uchwałę Rady Miejskiej o wniesieniu aportem składników majątkowych. Ponadto 16 października 2013 r. sporządzono akt notarialny o oddaniu sieci wodociągowej do tych składników tytułem aportu na podwyższenie kapitału zakładowego \`(...)\` Spółka z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów, wystawiając fakturę VAT dla spółki naliczając 23% VAT od przekazanej wartości sieci z pompowniami wody. Przez cały okres budowy sieci, Gmina nie odliczała podatku VAT od tworzonych środków trwałych na bieżąco. Rozliczono projekt z RPO jako VAT koszt kwalifikowany. W związku z zaistniałą czynnością przekazania sieci wodociągowej w aport i koniecznością naliczenia VAT od przekazanego majątku Gmina złożyła zawiadomienie do Samorządu Województwa o możliwości odzyskania VAT naliczonego. W związku z tym zmieni się kwota dofinansowania z budżetu UE spowodowana obniżeniem kosztów realizacji inwestycji przez Gminę o VAT 23%. Gmina jest zobligowana do złożenia korekt jako czynny podatnik VAT celem odzyskania VAT naliczonego.

Stacja uzdatniania wody jako mienie Gminy była przekazana w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki od początku powstania zakładu tj. od 1997 r. Stacja służyła ZG do produkcji wody, która była przedmiotem sprzedaży opodatkowanej na rzecz mieszkańców gminy. W 2011 r. Gmina realizując projekt w ramach RPO przystąpiła do przebudowy stacji uzdatniania wody, korzystając z dofinansowania ze środków budżetu UE w ramach tej samej umowy z Samorządem Województwa co i budowa sieci wodociągowej w miejscowościach J. i O. wraz z dwoma pompowniami wody. Inwestycja była realizowana z zamysłem przekazania ulepszenia stacji uzdatniania wody jej dotychczasowemu użytkownikowi (w postaci trwałego zarządu) – Zakładowi Gospodarki działającemu w formie zakładu budżetowego gminy. Jednak w trakcie realizacji inwestycji ZG został przekształcony z dniem 1 stycznia 2013 r. w spółkę z o.o. W wyniku przebudowy zwiększono wartość stacji uzdatniania wody o kwotę 540.503,40 zł. W dniu 30 września 2013 r. za protokołem przyjęcia środka trwałego \`(...)\` po dokonanym końcowym odbiorze inwestycji w dniu 24 września 2013 r. Gmina wskazała ZG Spółka z o.o. jako miejsce użytkowania lub przeznaczenia przedmiotowego środka trwałego. Następnie za protokołem przekazania – \`(...)\` z 16 października 2013 r. Gmina wniosła na majątek ZG Spółka z o.o. ulepszenie stacji uzdatniania wody, wykonując tym samym uchwałę Rady Miejskiej o wniesieniu aportem składników majątkowych. Ponadto 16 października 2013 r. sporządzono akt notarialny o oddaniu składników majątkowych jako ulepszenie i przekazano na podstawie tej samej uchwały Rady Miejskiej i tym samym aktem notarialnym co i sieć wodociągową w miejscowościach J. i O. do Zakładu Gospodarki spółka z o.o. w aport. Naliczono VAT 23% od przekazanej wartości majątku. Przez cały okres realizacji inwestycji (ulepszenia) Gmina nie odliczała podatku VAT od tworzonego środka trwałego na bieżąco. Rozliczono projekt z RPO jako koszt kwalifikowany. W związku z zaistniałą czynnością przekazania ulepszenia stacji uzdatniania wody w aport i koniecznością naliczenia VAT od przekazanego majątku Gmina złożyła zawiadomienie do Samorządu Województwa o możliwości odzyskania VAT naliczonego. W związku z tym zmieni się kwota dofinansowania z budżetu UE w związku z obniżeniem kosztów realizacji inwestycji przez Gminę o VAT 23%. Gmina jest zobligowana do złożenia korekt jako czynny podatnik VAT celem odzyskania VAT naliczonego.

W piśmie z 6 marca 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i wskazał:

1.  Gmina poniosła pierwsze wydatki na realizację projektu pn. „…” w grudniu 2008 r.
2.  Gmina poniosła ostatni wydatek na projekt (rachunek) w miesiącu sierpniu 2013 r., lecz wydatek objęty fakturą VAT za roboty budowlane w miesiącu kwietniu 2013 r.
3.  Sieć wodociągowa była budowana przez Gminę (czynnego podatnika VAT) z zamiarem przekazania jej w trwały zarząd do Zakładu Gospodarki (działającego wówczas jako zakład budżetowy – czynny podatnik VAT), który to zakład prowadził działalność opodatkowaną VAT polegającą na zaopatrzeniu w wodę mieszkańców Gminy i miał dołączyć kolejne wsie tj. J. i O. Z założenia sieć wodociągowa wraz z pompowniami wody miały służyć zakładowi budżetowemu do czynności opodatkowanych VAT. Natomiast czynność przekazania sieci przez Gminę w trwały zarząd zakładowi budżetowemu nie podlega VAT, albowiem przekazanie w trwały zarząd dokonuje się decyzją administracyjną.
4.  Rada Miejska podjęła uchwałę nr X w dniu 25 września 2013 r. w sprawie wniesienia aportu do Zakładu Gospodarki Spółka z o.o. Przedmiotem aportu była nowo wybudowana sieć wodociągowa z dwoma pompowniami wody oraz ulepszenie stacji uzdatniania wody. Następnie został sporządzony na tę okoliczność akt notarialny Rep. A Nr \`(...)\` z 16 października 2013 r.
5.  Pierwotny zamiar wykorzystania nakładów ulepszenia stacji uzdatniania wody był taki, że po zakończeniu przebudowy stacji, zostanie zwiększona wartość środka trwałego – stacji i protokołem „PT” wartość ta zostanie przekazana Zakładowi Gospodarki, który nadal będzie wykorzystywał stację do uzdatniania wody i prowadzenia czynności opodatkowanej – dostarczania wody mieszkańcom gminy (działający jako zakład budżetowy). Czynność przekazania przez Gminę ulepszenia na rzecz zakładu budżetowego miała być czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Natomiast w trakcie realizacji inwestycji doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę z o.o., co spowodowało, że ulepszenia stacji nie można przekazać w trwały zarząd.
6.  Po przekształceniu Zakładu Gospodarki w Spółkę z o.o. stacja uzdatniania wody w wartości księgowej (historycznej) została wniesiona aportem jako wkład gminy do nowopowstałej Spółki z o.o. z dniem 1 stycznia 2013 r. – akt notarialny Rep. A Nr \`(...)\` z 27 grudnia 2012 r. (akt założycielski Spółki z o.o.).
7.  Pierwotny zamiar wykorzystania przez Gminę środka trwałego w postaci przebudowanej stacji uzdatniania wody był taki, że Gmina ulepszenie stacji przekaże zakładowi budżetowemu, który już przed przebudową posiadał stację w trwałym zarządzie i wykorzystując ten środek trwały, zakład budżetowy wykonywał czynności opodatkowane VAT dostarczając wodę mieszkańcom innych wsi w Gminie. Natomiast Gmina przekazując środek trwały w postaci stacji uzdatniania wody (w trwały zarząd) nie wykonywała czynności opodatkowanej VAT, jak również przekazanie ulepszenia stacji zakładowi budżetowemu nie byłoby czynnością opodatkowaną VAT.
8.  Nakłady w wysokości 540.503,40 zł poniesione przez Gminę na ulepszenie stacji uzdatniania wody są ujęte w ewidencji księgowej odrębnie od sieci wodociągowej i w protokole „OT” ujęte jako zwiększenie wartość środka trwałego już istniejącego.
9.  W świetle ustawy o VAT, środek trwały w postaci nakładów poniesionych na przebudowę stacji uzdatniania wody po 30 września 2013 r. będzie służył czynnościom opodatkowanym VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 marca 2014 r.):

1.  Czy Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i zwrotu tego podatku z faktur VAT zapłaconych w związku z tworzeniem środka trwałego (wodociągu w miejscowości J. i O. oraz ulepszenia stacji uzdatniania wody?
2.  W jaki sposób i kiedy Gmina może zrealizować to prawo do odliczenia podatku naliczonego od powstałych środków trwałych (wodociągu w miejscowości J. i O. oraz stacji uzdatniania wody)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina jako czynny podatnik VAT nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego od faktur VAT związanych z kosztem powstania środka trwałego w postaci sieci wodociągowej w miejscowości J. i O. wraz z przepompowniami wody w momencie podjęcia przez Radę Miejską uchwały o przekształceniu gminnego zakładu budżetowego – Zakład Gospodarki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z 100% udziałem Gminy to jest od 1 stycznia 2013 r., czyli w trakcie realizacji inwestycji. Gmina z niewiedzy nie skorzystała z odliczenia podatku VAT naliczonego na bieżąco. Należy zatem złożyć korekty miesięcznych deklaracji VAT–7 (za miesiące w których wystąpiły wydatki na tworzenie inwestycji) od miesiąca grudnia 2009 r. tj. od czasu gdy poniesione zostały wydatki na opracowanie projektu realizacji inwestycji pn. „…” do momentu wpływu faktury końcowej za wykonanie sieci tj. kwiecień 2013 r. Gminie przysługuje zwrot podatku VAT naliczonego od całości wydatków związanych z powstaniem środka trwałego – sieci wodociągowej w miejscowościach J. i O. wraz z pompowniami wody.
2.  Gmina jako czynny podatnik VAT nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego od faktur VAT związanych z kosztem powstania środka trwałego w postaci ulepszenia stacji uzdatniania wody w momencie podjęcia przez Radę Miejską uchwały o przekształceniu gminnego zakładu budżetowego – Zakład Gospodarki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z 100% udziałem Gminy to jest od 1 stycznia 2013 r., czyli w trakcie realizacji inwestycji. Gmina z niewiedzy nie skorzystała z odliczenia podatku VAT naliczonego na bieżąco. Należy zatem złożyć korekty miesięcznych deklaracji VAT–7 (za miesiące w których wystąpiły wydatki na tworzenie inwestycji) od miesiąca maja 2011 r. tj. od czasu gdy poniesione zostały wydatki na przebudowę stacji uzdatniania wody, do momentu wpływu faktury końcowej za wykonanie inwestycji tj. kwiecień 2013 r. Gminie przysługuje zwrot podatku VAT naliczonego od całości wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego stacji uzdatniania wody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanej negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

W konsekwencji gdy podatnik dokonuje zakupu towarów i usług związanych włącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, natomiast jeżeli poczynione zakupy służą wyłącznie czynnościom zwolnionym z opodatkowania lub też niepodlegającym opodatkowaniu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów i usług podatnikowi nie przysługuje.

Jednocześnie z zasady powyższej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Podsumowując, odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przenosząc jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina zrealizowała projekt pn. „…”. W wyniku tej inwestycji powstał środek trwały w postaci sieci wodociągowej wraz z dwoma pompowniami wody oraz środek trwały w postaci ulepszenia stacji uzdatniania wody. Sieć wodociągowa była budowana przez Gminę z zamiarem przekazania jej w trwały zarząd do Zakładu Gospodarki (działającego wówczas jako zakład budżetowy). Czynność przekazania sieci przez Gminę w trwały zarząd zakładowi budżetowemu nie podlega VAT, albowiem przekazanie w trwały zarząd dokonuje się decyzją administracyjną. Pierwotny zamiar wykorzystania nakładów ulepszenia stacji uzdatniania wody był taki, że po zakończeniu przebudowy stacji, zostanie zwiększona wartość środka trwałego – stacji i protokołem „PT” wartość ta zostanie przekazana Zakładowi Gospodarki. Czynność przekazania przez Gminę ulepszenia na rzecz zakładu budżetowego miała być czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Rada Miejska podjęła uchwałę nr X w dniu 25 września 2013 r. w sprawie wniesienia aportu do Zakładu Gospodarki Spółka z o.o. Przedmiotem aportu była nowo wybudowana sieć wodociągowa z dwoma pompowniami wody oraz ulepszenie stacji uzdatniania wody. W dniu 16 października 2013 r. sporządzono akt notarialny o oddaniu sieci wodociągowej tytułem aportu na podwyższenie kapitału zakładowego ZG Spółka z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów, wystawiając fakturę VAT dla spółki naliczając 23% VAT od przekazanej wartości sieci z pompowniami wody. Na podstawie tej samej uchwały i tym samym aktem notarialnym wniesiono do spółki aport w postaci składników majątku jako ulepszenie stacji uzdatniania wody i naliczono 23% VAT od przekazanej wartości aportu.

Wątpliwość Wnioskodawcy powstała w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego, zapłaconego w związku z wytworzeniem środków trwałych w postaci sieci wodociągowej oraz ulepszenia stacji uzdatniania wody.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W przedstawionej sytuacji wniesienie wytworzonego w efekcie realizacji projektu mienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT lub zwolnienie od podatku) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych Polskiej grupuje „Obiekty budowlane” w dwóch sekcjach „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury.

Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222).

Powyższe wskazuje, iż „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB spełniają definicję obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym sieci wodociągowe wraz z przepompowniami wody niebędące budynkami, należy uznać za budowle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy używana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyżej powołanych przepisów, koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy aport do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa budowli zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem) upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wskazanych wyżej przepisów wniesienie przez Gminę aportu w postaci sieci wodociągowej wraz z dwoma przepompowniami wody do spółki z o.o. odbyło się w ramach pierwszego zasiedlenia, albowiem było to pierwsze oddanie powstałych środków trwałych do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli.

Oznacza to, że w stosunku do ww. dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa ta nastąpi — zgodnie z lit. a tego przepisu — w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy w stosunku do tych powstałych budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem – jak wskazał w treści wniosku Wnioskodawca – sieć wodociągowa była budowa z zamiarem przekazania jej w trwały zarząd do Zakładu Gospodarki, a czynność przekazania sieci w trwały zarząd nie podlega VAT.

Z uwagi zatem na fakt, że została spełniona przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Gmina dokonała aportu sieci wodociągowej wraz z przepompowniami wody do spółki z o.o. w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tej budowli, dostawa (aport) powstałego środka trwałego, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportu w postaci sieci wodociągowej wraz z przepompowniami wody podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia przez Gminę aportu sieci wodociągowej wraz z przepompowniami wody do Spółki z o.o. korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi, które posłużyły do wybudowania przedmiotowego środka trwałego nie mają związku z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę sieci wodociągowej wraz z przepompowniami, bowiem nie została w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nabycia prawa do odliczenia VAT naliczonego i zwrotu podatku z faktur zapłaconych w związku z tworzeniem środka trwałego w postaci sieci wodociągowej w miejscowości J. i O. wraz z przepompowniami wody, jest nieprawidłowe.

Skoro, jak wynika z analizy przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z kosztem powstania sieci wodociągowej wraz z przepompowniami wody, tym samym wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania co do sposobu i termin zrealizowania prawa do odliczenia podatku z tytułu kosztów budowy sieci wodociągowej, jest bezprzedmiotowe.

Rozważenia również wymaga czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT z tytułu wniesienia aportem do spółki z o.o. środka trwałego w postaci nakładów na stację uzdatniania wody. Stacja uzdatniania wody została wniesiona do spółki z o.o. 1 stycznia 2013 r.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 47 § 1–3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Mając na uwadze przywołane przepisy wskazać należy, że jeśli przedmiotem aportu są nakłady poniesione na modernizację środka trwałego należącego do innego podmiotu, to w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot, na rzecz którego modernizacji dokonał podmiot wnoszący aport przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością podmiotu przyjmującego aport.

Zatem czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę poniesionych nakładów na ulepszenie stacji uzdatniania wody na właściciela stacji tj. spółkę z o.o. nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że zbycie nakładów poniesionych na ulepszenie obcego środka trwałego (stacja uzdatniania wody) nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak Wnioskodawca, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego na właściciela tego środka należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela przedmiotu ulepszanego.

Skoro bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez Wnioskodawcę nakładów w obcym środku trwałym jest świadczeniem na rzecz właściciela tego środka.

Jak powyżej wskazano, nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie są udziały w Spółce, tj. w podmiocie do którego wniesione zostaną nakłady na ulepszenie środka trwałego.

Zatem, odpłatna czynność wniesienia nakładów na modernizację środka trwałego (ulepszenie stacji uzdatniania wody) jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszenia na obcą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem towary i usługi, które Gmina nabyła w celu wytworzenia środka trwałego w postaci nakładów na ulepszenie stacji uzdatniania wody będą służyły czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej jaką jest aport nakładów w obcym środku trwałym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje również zwrot różnicy podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakupionych w celu wytworzenia środka trwałego w postaci nakładów na stację uzdatniania wody.

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia co do sposobu i terminu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od powstałego środka trwałego.

Stacja uzdatniania wody jako mienie Gminy była przekazana w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki (zakład budżetowy) do produkcji wody, która była przedmiotem sprzedaży opodatkowanej na rzecz mieszkańców gminy. W 2011 r. Gmina realizując projekt przystąpiła do przebudowy stacji uzdatniania wody. Wnioskodawca wskazał, że pierwotny zamiar wykorzystania nakładów ulepszenia stacji uzdatniania wody był taki, że po zakończeniu przebudowy stacji, zostanie zwiększona wartość środka trwałego – stacji i protokołem „PT” wartość ta zostanie przekazana Zakładowi Gospodarki, który nadal będzie wykorzystywał stację uzdatniania wody do prowadzenia czynności opodatkowanej. Czynność przekazania przez Gminę ulepszenia na rzecz zakładu budżetowego miała być czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Natomiast w trakcie realizacji inwestycji doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o., co spowodowało, że ulepszenia stacji nie można przekazać w trwały zarząd. Po przekształceniu zakładu budżetowego (ZG) w spółkę z o.o. stacja uzdatniania wody została wniesiona aportem jako wkład gminy do nowo powstałej spółki z o.o. z dniem 1 stycznia 2013 r.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując zakupów towarów i usług przeznaczonych na realizację projektu w części dotyczącej powstania środka trwałego w postaci ulepszenia stacji uzdatniania wody ponosił wydatki, które nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, albowiem pierwotnie czynność przekazania nakładów na rzecz zakładu budżetowego miała być czynnością niepodlegającą opodatkowaniu (trwały zarząd). W trakcie prowadzonej inwestycji (przebudowa stacji uzdatniania wody), po przekształceniu zakładu budżetowego w gminną spółkę z o.o. stacja uzdatniania wody z dniem 1 stycznia 2013 r. została wniesiona aportem do tej spółki. Fakt ten spowodował, że Gmina nie mogła nakładów na ulepszenie stacji przekazać już w trwały zarząd. W konsekwencji nakłady po zakończeniu inwestycji zostały również wniesione aportem do spółki z o.o., jako ulepszenie stacji uzdatniania wody.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca rozpoczynając inwestycję w postaci przebudowy stacji uzdatniania wody nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, bowiem początkowo środek trwały miał służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT (trwały zarząd). Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył jednak na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia. Na etapie prowadzonej inwestycji, tj. w styczniu 2013 r. stacja uzdatniania wody została wniesiona aportem do spółki z o.o. Zatem z tą datą zmieniony również został sposób wykorzystania przez Gminę środka trwałego w postaci nakładów na stację uzdatniania wody.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 90 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W sytuacji opisanej we wniosku, zmiana sposobu wykorzystania środka trwałego w postaci nakładów na stację uzdatniania wody nastąpiła jeszcze podczas przebudowy stacji uzdatniania wody, tj. w styczniu 2013 r., natomiast końcowy odbiór inwestycji nastąpił 24 września 2013 r.

Mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku opis stanu faktycznego należy wskazać, że w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego.

Skoro środek trwały nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka. W sytuacji opisanej we wniosku zmiana koncepcji wykorzystania środka trwałego nastąpiła w trakcie realizacji inwestycji.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia środka trwałego, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego przed zmianą koncepcji co do sposobu wykorzystania przyszłej infrastruktury, podatku VAT przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Korekty ww. podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed zmianą przeznaczenia należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. styczeń 2013 r.

Natomiast w odniesieniu do zakupionych towarów i usług po zmianie koncepcji co do sposobu wykorzystania przyszłej infrastruktury, tj. od stycznia 2013 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego należy złożyć korekty miesięcznych deklaracji VAT-7 (za miesiące w których wystąpiły wydatki na tworzenie inwestycji) od miesiąca maja 2011 r. od czasu gdy poniesione zostały wydatki na przebudowę stacji uzdatniania wody do momentu wpływu faktury końcowej za wykonanie inwestycji tj. kwiecień 2013 r., jest nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.