Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-236/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-06
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia w postaci odsetek pobieranych od niespłaconej kwoty w związku z rozłożeniem należności na raty dotyczącej sprzedaży nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: odsetki; odsetki-odsetki opodatkowanie; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia w postaci odsetek pobieranych od niespłaconej kwoty w związku z rozłożeniem należności na raty dotyczącej sprzedaży nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia w postaci odsetek pobieranych od niespłaconej kwoty w związku z rozłożeniem należności na raty dotyczącej sprzedaży nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczącym m.in. usługi polegające na rozłożeniu płatności (netto) związanych z zakupem nieruchomości na raty i pobieraniu z tego tytułu oprocentowania.

Gmina na podstawie art. 37 ust 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) dokonuje zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej m.in. na rzecz użytkowników wieczystych (umowa cywilnoprawna). Cena sprzedaży ustalona została na kwotę 10.000 zł plus podatek VAT w stawce 22% tj. 2.200 zł. Cena netto (10.000 zł) na podstawie art. 70 ust. 2 w/w ustawy o gospodarce nieruchomościami, rozłożona została na 10 rat - płatnych po 1.000 zł rocznie w terminie do 31 marca każdego roku. Stosownie do zapisu art. 70 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (podpisanie aktu notarialnego), a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie - akcie notarialnym. Następnie, zgodnie z art. 70 ust. 3 ww. ustawy, rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski. Nabywca nieruchomości przed podpisaniem aktu notarialnego płaci pierwszą ratę 1.000 zł plus cały podatek VAT 2.200 zł. Wierzytelność w stosunku do nabywcy podlega zabezpieczeniu, przez ustanowienie hipoteki.

W związku z trudnościami w ustaleniu właściwego grupowania ww. usługi dla potrzeb podatku VAT dnia 13 lipca 2009 r. został wysłany przez Gminę wniosek do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. W odpowiedzi na ten wniosek, Urząd Statystyczny w Łodzi przesłał informację, że odpowiedź na zapytanie jest opracowywana przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, który po zajęciu stanowiska prześle odpowiedź. W dniu 13 sierpnia 2009 r. Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie wydał opinię, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) usługi polegające na rozłożeniu na raty płatności związanych z kupnem nieruchomości od Urzędu Gminy i pobieranie odsetek od tych należności, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 64.92.14.0 „Usługi udzielania kredytów hipotecznych innych niż mieszkaniowe, z wyłączeniem udzielonych przez instytucie finansowe”.

Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 65.22.10-00.90 „Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, pozostałe”.

Natomiast w związku z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministra z dnia 18 marca 1997 roku (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 65.22.10-00.00 „Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym”.

Do końca 2010 r. zgodnie z tą klasyfikacją powyższe usługi świadczone przez Gminę mieściły się w grupowaniu PKWiU sekcja J ex 65-67, jako usługi pośrednictwa finansowego, korzystające na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ze zwolnienia od podatku (poz. 3 załącznik nr 4 do ustawy). Na dzień dzisiejszy mieszczą się w grupowaniu 64.92.14.0 – „Usługi polegające na rozłożeniu na raty płatności związanych z kupnem nieruchomości od urzędu Gminy i pobieraniu odsetek od tych należności”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy po zmianie ustawy o podatku od towarów i usług usługi te nadal będą korzystały ze zwolnienia?
2.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT w przypadku świadczenia ww. usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) uchyla załącznik nr 4 do ustawy, który dotąd określał listę usług zwolnionych, w tym finansowych, definiując zakres zwolnienia od podatku przez wskazanie symboli statystycznych poszczególnych usług. Usługi wymienione w tym załączniku zostały przeniesione do ustawy i scharakteryzowane w sposób opisowy (tj. bez odwoływania się do symboli PKWiU).

I tak stosownie do art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Świadcząc ww. usługi Gmina spełnia warunki określone w art. 43 ustawy o VAT, a więc korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usługi, polegającej na rozłożeniu na raty płatności i pobieraniu z tego tytułu oprocentowania powstaje w momencie wykonania usługi. Jeżeli jej wykonanie powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Za moment wykonania usługi należy uznać dzień, w którym odsetki od raty stają się wymagalne. Natomiast w przypadku zapłaty raty wraz z odsetkami przed ustalonym terminem, wykonanie usługi nastąpi w momencie spłaty oprocentowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 5a ustawy, wprowadzonym art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianach ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…). Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Jak stanowi art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie. Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, na podstawie art. 37 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami dokonuje zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej m.in. na rzecz wieczystych użytkowników. Należność (cena sprzedaży netto), na podstawie art. 70 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rozłożona została na 10 rat - płatnych w terminie do 31 marca każdego roku. Stosownie do zapisu art. 70 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (podpisanie aktu notarialnego), a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie - akcie notarialnym. Następnie, zgodnie z art. 70 ust. 3 ww. ustawy, rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie odsetki pobierane przez Gminę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego (nabywcę nieruchomości) w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty - ceny sprzedaży. Tym samym pobierane przez Gminę odsetki są wynagrodzeniem za ww. świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym należy uznać, iż mamy do czynienia - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - z odpłatnym świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41. Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 38-41, regulujących zwolnienia od podatku działalności finansowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku m. in.:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Powyższe zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13).

Z art. 43 ust. 14 wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast z art. 43 ust. 15 ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z kolei stosownie do zapisu art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że opisane usługi od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli natomiast dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to w myśl art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast art. 19 ust. 11 cyt. ustawy stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zatem przy świadczeniu usługi polegającej na rozłożeniu na raty należności w opisanym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jeżeli jednak czynność ta winna być udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wystawieniem faktury zostanie dokonana zapłata odsetek, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania przez Gminę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.