Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-419/13/14-S/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; postępowanie-postępowanie upadłościowe; syndycy; upadłość; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2070/13 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wniosek Syndyka Masy Upadłości Sp. z o.o. „A” w upadłości likwidacyjnej z 27 kwietnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sąd Rejonowy w dniu 4 stycznia 2011 roku ogłosił upadłość układową Wnioskodawcy – spółki „A” Sp. z o.o., wskazując iż upadłemu pozostawione zostało prawo zarządu majątkiem. W związku jednak z niezatwierdzeniem układu przez Wierzycieli Spółki, dnia 10 września 2012 r., Sąd Rejonowy wydał postanowienie w przedmiocie zmiany trybu postępowania upadłościowego z układowego na likwidacyjny (które to postanowienie, pomimo zaskarżenia zostało podtrzymane przez Sąd Okręgowy), wyznaczając jednocześnie upadłej Spółce syndyka w osobie Pani M.

W okresie pozostawania przez upadłego w upadłości układowej Spółka prowadziła normalną działalność gospodarczą, w tym działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również po zmianie trybu Syndyk dokonywał czynności opodatkowanych tą daniną publicznoprawną. Co najistotniejsze z punktu widzenia niniejszego wniosku, Spółka w okresie od 4 sierpnia 2012 roku (a więc w okresie od 150 dni przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tzw. ulgę za złe długi z tytułu VAT) dokonywała odpłatnego nabycia towarów od kontrahentów będących podatnikami VAT. Pomimo wystawienia przez Wierzycieli dokumentujących te czynności faktur VAT, Zarząd Spółki, ani Syndyk Masy Upadłości z braku środków finansowych – nie regulowali obciążających Dłużnika należności w terminie.

W związku z powyższym po stronie Wierzycieli powstało uprawnienie do wystąpienia na drogę sądową z pozwami przeciwko Syndykowi Masy Upadłości. Co istotne, wierzyciele mają prawo dochodzić swoich zobowiązań w kwocie brutto, a to choćby z uwagi na fakt, że w świetle art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r. wierzyciel nie może dokonać korekty swojego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jego dłużnik znalazł się w upadłości. Pozbawienie wierzyciela możliwości dochodzenia całej kwoty należności w stosunku do dłużnika znajdującego się w postępowaniu upadłościowym doprowadziłoby w świetle tego przepisu do jego bezpodstawnego zubożenia.

Zauważyć z kolei należy, iż znowelizowany art. 89b u.p.t.u. – w literalnym brzmieniu – bezwzględne nakazuje dłużnikowi w 150. dniu od upływu terminu zapłaty faktury, dokonanie korekty poprzez zmniejszenie podatku naliczonego o kwoty VAT wynikające z niezapłaconych faktur. W konsekwencji powoduje to zwiększenie podatku i konieczność zapłacenia go fiskusowi. Znowelizowany art. 89b ustawy o VAT nie uwzględnienia wyłączeń wynikających z upadłości czy likwidacji, jakie przewiduje art. 89a. Innymi słowy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni, licząc od dnia upływu terminu jej płatności – określonego w umowie lub na fakturze – dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze i to niezależnie od tego czy prowadzi dalej normalną działalność, czy też znajduje się w stanie upadłości lub likwidacji. W związku z powyższym, Syndyk – działając z daleko posuniętej ostrożności procesowej – złożył takie deklaracje, pomimo, iż ich złożenie wydaje się być niekorzystne dla interesów masy upadłości, a przepisy nakładające obowiązek ich dokonania niespójne i wzajemnie się wykluczające.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle aktualnej regulacji art. 89a w ust. 2 pkt 3 ppkt b) ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza uprawnienie wierzyciela do złożenia korekty deklaracji podatkowych w sytuacji, gdy jego nierzetelny dłużnik znajduje się stanie upadłości, należy analogicznie interpretować przepis art. 89b u.p.t.u., tj. przyjąć, że ogłoszenie upadłości dłużnika, wyłącza obowiązek dłużnika do dokonania korekty deklaracji właściwej dla okresu, w którym upływa 150. dzień od daty wymagalności niezapłaconej faktury, co jest równoznaczne z przyjęciem, iż dłużnik nie jest zobowiązany do automatycznego zmniejszenia podatku naliczonego w deklaracji za ten okres, i tym samym nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku VAT ustalonego w oparciu o taką zasadę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle aktualnej regulacji w art. 89a w ust. 2 pkt 3 ppkt b) ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza uprawnienie wierzyciela do złożenia korekty deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy jego dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego – analogicznie należy interpretować przepis art. 89b u.p.t.u., tj. że ogłoszenie upadłości dłużnika wyłącza jego obowiązek do dokonania korekty deklaracji podatku VAT za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia zapłaty nierozliczonej faktury. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w stosunku do innych przepisów ogólnie obowiązujących, w tym w stosunku do regulacji podatkowych. Nowe brzmienie art. 89a nie pozwala wierzycielowi na korektę deklaracji w sytuacji, kiedy dłużnik jest w stanie upadłości, każdy wierzyciel powinien do masy upadłości zgłosić całość swego zobowiązania w kwocie brutto.

W ocenie Wnioskodawcy, ogłoszenie upadłości powinno zamykać drogę do wystawiania korekt przez upadłego dłużnika i nie powinien tego dokonywać również Syndyk, a to z uwagi, iż będzie to prowadziło do podwojenia w stosunku do masy upadłości roszczeń z tego samego tytułu, tj. podatku VAT od jednej czynności. Sytuacja taka będzie szczególnie widoczna, gdy roszczenie o zapłatę podatku VAT wynika z czynności prawnej sprzedaży towaru lub usługi dokonanej przez wierzyciela na rzecz dłużnika przed ogłoszeniem upadłości, choć wadliwość tej regulacji będzie można zaobserwować przez cały okres trwania upadłości. Po ogłoszeniu upadłości bowiem wierzyciel ma prawo dochodzić przysługujących mu względem upadłego wierzytelności jedynie w drodze ich zgłoszenia do sędziego komisarza, przy czym zasada ta odnosi się w całej rozciągłości do części zobowiązań dłużnika powstałych z racji opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT.

W przypadku zgłoszenia przez wierzyciela swoich roszczeń do masy upadłości, dokonanie przez dłużnika lub syndyka po ogłoszeniu upadłości (w okresie, w którym wystąpił 150. dzień od daty wymagalności roszczenia) korekty naliczonego podatku VAT doprowadziłoby de facto do wygenerowania – z tego samego tytułu prawnego – kolejnej wierzytelności, wcześniej już zgłoszonej do masy upadłości. Warto w tym miejscu zauważyć, że podwójnej zapłaty nie można byłoby uniknąć w skutek tylko częściowego uznania przez sędziego – komisarza zgłoszonych przez wierzyciela należności. Skoro bowiem ustawodawca w art. 89a ustawy o VAT ograniczył prawo wierzyciela do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się upadłości, to rzeczywista wysokość wierzytelności wierzyciela powinna objąć całość kwoty, którą dłużnik zobowiązany był mu zapłacić z tytułu odpłatnej dostawy towarów. Wszak wierzyciel zobowiązany był do odprowadzenia obciążającego go podatku VAT, którego następnie nie mógł odliczyć w kolejnych okresach rozliczeniowych, wskutek brzmienia art. 89a, ust. 2 pkt 3 ppkt b) ustawy o VAT.

Sytuacja wygląda bliźniaczo podobnie w wypadku, gdy wierzytelność powstanie już w trakcie postępowania upadłościowego. Jedyna istotna różnica polega wówczas na tym, że wierzyciel nie zgłosi swojej należności w trybie postępowania upadłościowego, ale będzie mógł jej dochodzić na gruncie „zwykłego” postępowania cywilnego. Warto podkreślić, że w obu przypadkach wierzyciel znajdzie się ostatecznie w posiadaniu tytułu wykonawczego na pełną dochodzoną przez niego kwotę, obejmującą również wartość podatku VAT. Powyższe doprowadzi zatem do sytuacji, gdzie wierzyciel (który nie ma prawa do skorygowania deklaracji) posiadał będzie wystawiony na dłużnika tytuł wykonawczy na całość niezapłaconej zaległości, łącznie z podatkiem VAT, którego równowartość zostanie już wcześniej uiszczona przez dłużnika (Syndyka) na rzecz Skarbu Państwa. Trzeba przy tym zauważyć, że dłużnik będzie pozbawiony względem wierzyciela wszelkich instrumentów prawnych, takich jak pozbawienie tytułu wykonawczego klauzuli wykonalności w części, a to z uwagi, iż nie będzie mógł przedstawić dowodu spełnienia swojego świadczenia do rąk wierzyciela, co w świetle art. 840 k.p.c. jest przesłanką konieczną do uwzględnienia takiego powództwa.

Warto zwrócić uwagę, że przedstawione odczytywanie przepisu art. 89b u.p.t.u. w jego aktualnym brzmieniu, mogłoby zostać uznane za sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a nawet z odpowiednimi normami prawa unii europejskiej, czy Konstytucji RP.

Jak wyżej wykazano, zastosowanie wyłącznie wykładni językowej do norm wynikających z art. 89a i 89b ustawy o VAT mogłoby prowadzić do złamania zasady jednokrotnego opodatkowania tej samej czynności, jak i zasady neutralności podatku VAT. Należy zauważyć, że przepisy obowiązujące do dnia 1 stycznia 2013 roku tworzyły zharmonizowany system, w którym sytuacja prawna dłużnika w znacznej mierze zależała od zachowania wierzyciela, czego najistotniejszym wyrazem była okoliczność, że dłużnik obowiązany był do korekty swojej deklaracji VAT (a tym samym do zapłaty wyższej kwoty podatku) jedynie w sytuacji, gdy wierzyciel skorzystał z prawa do pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego. Aktualnie obowiązująca regulacja – odczytywana wprost – burzy całkowicie symetrię pomiędzy uprawnieniem wierzyciela a obciążeniem dłużnika. Wobec tego drugiego bowiem, ustawodawca wystosował bezwzględny nakaz automatycznego dokonania korekty deklaracji podatku VAT w okresie po upływie 150. dnia od terminu zapadalności faktury VAT, z którą związane jest roszczenie wierzyciela, niezależnie od tego czy ten ze swojego uprawnienia skorzystał, czy też nie. Taka regulacja może być uzasadniona w modelowych sytuacjach, w których przecież w interesie wierzyciela leży dokonanie korekty podatku należnego, co w konsekwencji powoduje obniżenie jego zobowiązania podatkowego. W takim wypadku przepisy przyspieszające rozliczenie trójstronnego stosunku należy uznać za korzystne i zmierzające do ochrony podmiotu pokrzywdzonego niesumiennym zachowaniem kontrahenta. Sprawa ma się jednak zgoła inaczej w tych wypadkach, w których wierzyciel nie ma prawa skorygować wysokości podatku należnego, w tym zwłaszcza w sytuacji, gdy jego dłużnik znajduje się w upadłości. W takim wypadku norma wyinterpretowana z zestawienia art. 89a i 89b ustawy o VAT – przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej – każe przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie dłużnika – które powstało w oparciu o art. 89b u.p.t.u. – nie ma żadnego korzystnego wpływu na sytuację prawną wierzyciela, a nawet może powodować jej pogorszenie, choćby w konsekwencji zwiększenia obciążeń masy upadłości czego skutkiem może być zaspokojenie ogółu wierzycieli w mniejszym stopniu. W ocenie Wnioskodawcy, efekt taki jest całkowicie sprzeczny z celami jakie ustawodawca stawiał przed sobą wprowadzając instytucję „ulgi za złe długi”. Gdyby zaprezentowane powyżej rozumienie art. 89b u.pt.u. – w sytuacji upadłości dłużnika – utrzymało się, w praktyce oznaczałoby to, że w tym zakresie nie mamy już do czynienia z ulgą, ale z sankcją nałożoną przez prawodawcę na znajdującego się w ciężkiej sytuacji materialnej dłużnika. Taki wniosek wprost wynika z faktu, iż sytuacja upadłego będącego dwukrotnie zobowiązanym do zapłaty tego samego de facto świadczenia – raz na rzecz Skarbu Państwa (z tytułu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w deklaracji za okres, w którym wypadałby 150. dzień od daty wymagalności faktury), a raz na rzecz Wierzyciela (z tytułu niezapłacenia całości ceny), w żaden sposób nie wpływa na poprawę sytuacji swojego kontrahenta.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższych komplikacji można uniknąć przy zastosowaniu wykładni systemowej i celowościowej art. 89b ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy ratio legis wprowadzenia do europejskiego porządku prawnego (i implementowania do porządku polskiego) instytucji ulgi za złe długi, było ekonomiczne odciążenie podatników, którzy zawarli obciążone podatkiem VAT transakcje z podmiotami niewywiązującymi się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Motywu z kolei wprowadzenia wraz z początkiem 2013 roku modyfikacji do przedmiotowej instytucji należy upatrywać w dążeniu polskiego ustawodawcy do uproszczenia i przyspieszenia procedury zmierzającej do przyznania ulgi uprawnionym wierzycielom. Z pewnością celem ustawodawcy nie było – faktycznie osiągnięte – uzyskanie dodatkowych, bezpodstawnych wpływów do budżetu państwa z tytułu „kary” ukrytej jedynie pod postacią podatku odprowadzanego przez upadłego. Taki efekt uznać należy za przypadkowy i sprzeczny z całym sensem instytucji „ulgi za złe długi”, co każe przepis art. 89b ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny, niż wynikałoby to z prostej wykładni językowej.

Skoro celem instytucji „ulgi za złe długi” jest ułatwienie i usprawnienie obrotu gospodarczego oraz ochrona interesów niezaspokojonych terminowo wierzycieli, to uznać należy, że element takiej instytucji, jakim jest art. 89 ust. 1 u.p.t.u. nie może dążyć do osiągnięcia celu przeciwnego, tj. do komplikacji sytuacji obu podmiotów pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. W związku z powyższym przyjąć należy, że wynikające z literalnego brzmienia art. 89a ograniczenie wierzyciela do skorygowania podatku należnego w sytuacji, gdy jego dłużnik znalazł się w upadłości lub w stanie likwidacji, jest powiązane z brakiem obowiązku tegoż dłużnika do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji VAT za okres, w którym wystąpił 150. dzień od dnia wymagalności niezapłaconego roszczenia, a co za tym idzie dłużnika nie obciąża również obowiązek zapłaty podatku od podwyższonej tym sposobem podstawy opodatkowania.

Na marginesie należy zauważyć, że w doktrynie prawa podatkowego stosowanie wykładni teleologicznej jest dopuszczalne w szerokim zakresie - co najmniej w każdym wypadku, w którym odczytanie przepisu w myśl wykładni językowej prowadzi do niekompletnego zrekonstruowania normy prawnej, sprzeczności takiej normy z innymi postanowieniami ustawy lub nakazuje przyjęcie skutku absurdalnego. Niektórzy autorzy postulują jeszcze częstsze korzystanie z tego sposobu rozumowania, tj. zawsze wtedy gdy należy wybrać lepszą drogę do wypełniania przez organy podatkowe nadrzędnej zasady dbania o szeroko pojęty interes publiczny (por. Wykładnia w prawie administracyjnym – W. Jakimowicz).

W związku z powyższym, pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę powinien być uznany za dopuszczalny i lepiej odpowiadający celowi wprowadzenia instytucji ulgi za złe długi, jak i ogólnym dyrektywom tworzenia i odczytywania norm prawnych w świetle zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 23 lipca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-419/13-2/MN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Wnioskodawcy – upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1a ustawy, oraz rozliczenia (a w jego efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku i po dacie ogłoszenia upadłości.

Pismem z 12 sierpnia 2013 r. Syndyk Masy Upadłości Sp. z o.o. „A” w upadłości likwidacyjnej wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 11 września 2013 r. nr ILPP2/443/W-36/13-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Syndyk Masy Upadłości Sp. z o.o. „A” w upadłości likwidacyjnej reprezentowany przez Adwokata wniósł 22 października 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2070/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2070/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VĄT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  (uchylony).

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy – w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 6 ustawy – w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że 10 września 2012 r., Sąd Rejonowy wydał postanowienie w przedmiocie zmiany trybu postępowania upadłościowego z układowego na likwidacyjny. W okresie pozostawania przez upadłego w upadłości układowej Spółka prowadziła normalną działalność gospodarczą, w tym działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również po zmianie trybu Syndyk dokonywał czynności opodatkowanych tą daniną publicznoprawną. Co najistotniejsze z punktu widzenia niniejszego wniosku, Spółka w okresie od 4 sierpnia 2012 roku (a więc w okresie od 150 dni przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tzw. ulgę za złe długi z tytułu VAT) dokonywała odpłatnego nabycia towarów od kontrahentów będących podatnikami VAT. Pomimo wystawienia przez Wierzycieli dokumentujących te czynności faktur VAT, Zarząd Spółki, ani Syndyk Masy Upadłości z braku środków finansowych – nie regulowali obciążających Dłużnika należności w terminie. W związku z powyższym, po stronie Wierzycieli powstało uprawnienie do wystąpienia na drogę sądową z pozwami przeciwko Syndykowi Masy Upadłości.

W świetle art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jednak których nieściągalność – jak wynika z wniosku – została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r.

Fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

W przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy, wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, że w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której – jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

W wyroku 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2070/13 Sąd wskazał, że: „Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy w treści art. 89a ustawy o VAT, określając w rzeczonym przepisie w ust. 2 warunki na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny) tłumacząc to zabezpieczeniem interesów budżetu Państwa. Jednocześnie zdecydował się w art. 89b ustawy o VAT skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 185 ust. 3 dyrektywy 112 przewidując konieczność korekty podatku naliczonego lecz obowiązek tej korekty został określony w sposób generalny i niezależny od sytuacji, która może zaistnieć po stronie sprzedawcy.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przyjęta z dniem 1 stycznia 2013 r. przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89b ustawy o VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT.

Zgodnie z konstrukcją systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę 112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego (por. wyrok TSUE: z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny przeciwko Finanzamt Landshut, Zb. Orz. 2006, s. I-08297, pkt 20).

Skoro podatnik nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) w uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych i nie jest konieczna tym samym korekta podatku naliczonego. Przyjęte rozwiązanie powoduje brak symetryczności praw i obowiązków po stronie sprzedawcy i kupującego, która na gruncie VAT powinna mieć w danej sytuacji miejsce, na co wskazuje dodatkowo korelacja terminu w jakich można dokonać rzeczonych korekt – 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze.

Należy przypomnieć, że rolą sędziego krajowego, w tym sędziego polskiego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prounijna powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki TSUE: z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentacion SA, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8)”.

W konsekwencji powyższego, Sąd orzekł, że: „Dokonując wykładni prounijnej w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, co oznacza, że w sytuacji zaistnienia wierzytelności nieściągalnej w braku uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) po stronie sprzedawcy z uwagi na sytuację dłużnika – prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, dłużnik taki nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej ową nieuregulowaną należność”.

Mając na uwadze powołane przepisy, stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz rozstrzygnięcie dokonane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2070/13 wskazać należy, że – syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Wnioskodawcy (upadłego), nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1a ustawy, oraz rozliczenia (a w jego efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku i po dacie ogłoszenia upadłości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.