Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-23/07-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2007-12-13
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymanymi zaliczkami na poczet eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport-eksport towarów; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek podatkowy-szczególny moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; przedpłaty; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2007 r. (data wpływu 17 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury z tytułu otrzymanych zaliczek w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury z tytułu otrzymanych zaliczek w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Spółka dokonuje sprzedaży towarów nabywcom spoza terytorium kraju, zarówno w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jak i w ramach eksportu.

W związku z przeprowadzanymi transakcjami sprzedaży Spółka otrzymuje zaliczki na poczet przyszłych dostaw, których wysokość ustalana jest uprzednio z nabywcą towarów (zaliczka może stanowić 100% ceny towarów jak i inną wielkość). W związku z otrzymaniem zaliczki, Spółka realizuje dostawę towarów, która (wraz z wysyłką towarów) może być dokonana zarówno w miesiącu otrzymania zaliczki, jak i w miesiącach następujących po miesiącu otrzymania zaliczki. Zdarzają się również częste przypadki, że dostawa towarów dokonywana jest w okresie krótszym niż 7 dni od daty otrzymania zaliczki, przy czym zarówno wpływ zaliczki jak i dostawa towarów mają miejsce w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym dla VAT).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w przypadku, gdy w terminie 7 dni od dnia otrzymania zaliczki na poczet eksportu/WDT Spółka dokona faktycznej dostawy towarów, jest zobowiązana do wystawienia faktury zaliczkowej czy faktury dokumentującej sprzedaż z tytułu eksportu/WDT?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji gdy dostawa jest realizowana w tym samym miesiącu co miesiąc otrzymania zaliczki – w ciągu 7 dni od daty otrzymania zaliczki, nie wystąpi obowiązek opodatkowania zaliczek na poczet eksportu/WDT i udokumentowania tych zaliczek fakturą. W tej sytuacji Spółka zobowiązana będzie wyłącznie do wystawienia faktury VAT dokumentującej eksport/WDT (a nie zaliczki), która będzie wykazana w rejestrze sprzedaży VAT oraz sporządzonej na jego podstawie deklaracji VAT-7.

Przemawia za tym regulacja art. 87 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o VAT, gdzie określono, że różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, wlicza się obrót z tytułu otrzymania należności, dla którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 12 albo art. 20 ust. 3, pod warunkiem przedstawienia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku jaka byłaby należna gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju, do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, objętych tą należnością.

Według Wnioskodawcy wykazywanie w deklaracji VAT-7 obrotu z tytułu zaliczek na poczet eksportu/WDT bez złożenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 87 ust. 3a doprowadzałoby do bezpodstawnego ograniczenia wysokości zwrotu różnicy podatku lub wydłużenia terminu zwrotu tej nadwyżki (z 60 dni do 180 dni).

W sytuacji przedstawionej przez Spółkę, w przypadku braku złożenia ww. zabezpieczenia, brak jest podstaw do ograniczania wysokości zwrotu różnicy podatku (lub wydłużenia terminu zwrotu), gdyż w miesiącu otrzymania zaliczek Wnioskodawca dokonuje dostaw z tytułu eksportu/WDT. Obrót z tytułu eksportu/WDT nie wpływa zaś na ograniczenie ww. zwrotu i nie wymaga dodatkowych warunków dla określenia wysokości zwrotu. W tej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana w ciągu 7 dni od daty otrzymania zaliczki i oba te zdarzenia (zaliczka i dostawa) mają miejsce w tym samym miesiącu, Spółka nie jest zobowiązana dokumentować fakturami i wykazywać otrzymanych zaliczek na poczet eksportu/WDT w deklaracjach VAT-7.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (\`(...)\`).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Generalna zasada dotycząca opodatkowania przedpłat otrzymanych przez podatnika przed dostawą towarów wyrażona została w art. 19 ust. 11 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ust. 12 powołanego artykułu stanowi, iż przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1 (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), otrzymano część lub całość ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Stosownie do art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Przepis ten, w myśl ust. 3 powołanego artykułu, stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określił miedzy innymi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób ich przechowywania.

Przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.), stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano cześć lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Ponieważ nie zastrzeżono, że przepis ten stosuje się jedynie do zaliczek w przypadku dostaw krajowych, należy uznać, że znajduje on zastosowanie także w przypadku zaliczek na poczet eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru, istnieje zawsze w przypadku otrzymania zaliczki wywołującej obowiązek podatkowy i to niezależnie od tego, czy przedmiotowe czynności (eksport towarów bądź wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) nastąpią w terminie 7 dni od dnia otrzymania zaliczki, czy też później.

Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdej otrzymanej zaliczki, gdyż zgodnie z przedstawionymi przepisami rodzą one skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego: w eksporcie towarów z chwilą otrzymania zaliczki, natomiast w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z chwilą wystawienia faktury.

Zainteresowany jest zobowiązany ująć zaliczkę w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, w prowadzonej stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy ewidencji oraz w oparciu o nią w deklaracji dla podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy. Dodatkowo zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy, co wynika z art. 100 ust. 1 ustawy, wykazać w informacji podsumowującej VAT-UE.

Z objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług, które stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 185, poz. 1545) wynika, iż podatnik ma obowiązek wykazywania w deklaracji wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w danym okresie rozliczeniowym.

Reasumując, Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktur dokumentujących otrzymane zaliczki na poczet eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, również w przypadku, gdy od dnia otrzymania przedmiotowych zaliczek do dnia dokonania faktycznej dostawy towarów nie upłynęło 7 dni.

Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 3a ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 (upoważniającym do 60 - dniowego terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wlicza się obrót z tytułu otrzymania należności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 12 albo art. 20 ust. 3, pod warunkiem przedstawienia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku jaka byłaby należna gdyby obrót ten dotyczył dostawy na terytorium kraju, do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, objętych tą należnością.

Należy jednak podkreślić, iż w sytuacji, kiedy eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce w tym samym miesiącu, w którym otrzymano zaliczki z tego tytułu, a podatnik przed złożeniem deklaracji za ten okres rozliczeniowy posiada dokumenty potwierdzające przedmiotowe dostawy, oznacza to, że zaliczki już nie dotyczą dostaw na terytorium kraju lecz eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W takiej sytuacji Zainteresowany nie musi składać zabezpieczenia, o którym mowa w art. 87 ust. 3a ustawy, aby ubiegać się o zwrot podatku w terminie określonym w ust. 2 tego artykułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.