Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.346.2025.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-22
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług w zakresie dostarczania
wody, brak obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu
wykorzystywania Infrastruktury oraz prawo do odliczenia
części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych,
obliczonej według udziału procentowego, w jakim
przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
wykonywania działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza
infrastruktura
inwestycje
inwestycje-inwestycje infrastrukturalne
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
zakład
świadczenie
świadczenie-świadczenie usług
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
2

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, w podatku od towarów i usług w zakresie:
    - podatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych,
    - braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
      w celu dostaw wody do Odbiorców wewnętrznych oraz
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne poniesione na Inwestycję, związane z Infrastrukturą wodociągową,
      obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura
      wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy
      zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
      sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do
      Odbiorców wewnętrznych).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 30 czerwca 2025 r. (wpływ 30 czerwca 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.; dalej:
    ustawa o samorządzie gminnym) JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada
    zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w
    art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne
    jednostki organizacyjne.

    Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa pod nazwą Zakład Gospodarki
    Komunalnej w (...) (dalej: Zakład). Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z
    dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 poz. 1530 ze zm.) oraz
    statutu uchwalonego uchwałą Nr (...) z dnia 29 listopada 2012 r. Rady Miejskiej w (...),
    określającego m.in. szczegółowy zakres działania Zakładu. Gmina poprzez Zakład
    wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na
    zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie m.in. wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę.
    Ponadto, Zakład zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców Gminy również poprzez
    podejmowanie na terenie Gminy działań w szczególności w zakresie: administrowania
    zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, gospodarki odpadami komunalnymi,
    administrowania i utrzymania targowiska i cmentarzy komunalnych, utrzymania zieleni
    gminnej i zadrzewień, utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz
    utrzymania dróg gminnych.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się również inne jednostki organizacyjne
    mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą, opieką społeczną itp.
    Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak
    również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako:
    Jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE,
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy
    obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy
    odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę na rzecz Jednostek
    organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy
    (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez
    Gminę infrastruktura wodociągowa. Działalność w zakresie dostawy wody realizowana jest
    na terenie Gminy przez Zakład.
    JST ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej (dalej: Wydatki inwestycyjne). W tym zakresie Gmina ponosi
    obecnie wydatki na realizację zadania inwestycyjnego pn. „(...)” (dalej: Inwestycja).
    Inwestycja zostanie sfinansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy.
    Wydatki poniesione/ponoszone przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji są/będą
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę
    fakturami VAT z wykazanym VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    W ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina poniesie wydatki zarówno na infrastrukturę
    wodociągową, jak i Infrastrukturę kanalizacyjną. Tym niemniej Gmina wskazuje, że
    rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wydatków
    ponoszonych przez Gminę w ramach Inwestycji na Infrastrukturę wodociągową i nie
    obejmuje on wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. Jednocześnie Gmina
    wskazuje, że jest/będzie w stanie wyodrębnić z kosztów realizacji Inwestycji wydatki
    związane wyłącznie z Infrastrukturą wodociągową.
    Gmina podkreśla, że Infrastruktura wodociągowa wybudowana w ramach Inwestycji
    stanowić będzie własność Gminy.

    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej JST (za pośrednictwem Zakładu) świadczy
    głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również
    infrastruktura wodociągowa, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji, będzie
    wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest/będzie również w niewielkim zakresie
    wykorzystywana przez JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby
    funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda
    jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi
    przez JST usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez JST w
    procesie uzdatniania wody).
    Dla potrzeb złożonego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa wykorzystywana
    przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych,
    włączając w to przywołaną powyżej Inwestycję, określana będzie jako: Infrastruktura.
    Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest/będzie
    wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem złożonego wniosku o
    interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych,
    bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą ponoszonych w
    ramach Inwestycji JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług dostawy
    wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania
    tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.
    Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza/będzie
    rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to
    zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W
    obu tych przypadkach JST jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów
    sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby
    Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez JST (Zakład) za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    wykorzystywana jest do ewidencji zużycia wody we wszystkich budynkach
    wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w
    większości tych miejsc, gdzie z usług dostawy wody korzystają Odbiorcy zewnętrzni.
    Gmina wskazuje, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych
    wodomierzy. W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych
    norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14
    stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to
    zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
    wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1
    ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług,
    stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
    głównego”.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie

    pisemnych informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek państwowych oraz
    ochotniczych straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej
    wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia
    17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-
    gaśniczego (Dz.U. 2021 poz. 1737 ze zm.) wydanego na podstawie ustawy z dnia 24
    sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 188).
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniana w opisanym
    poniżej przez Gminę poniżej sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa
    ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona do czynnościom dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim
    stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
    sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz
                                        3Odbiorców zewnętrznych w roku 2024 wyniosła ok. 236 596,05 m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                      3  3roku 2024 wyniosła ok. 4 598,59 m, w tym 81,14 m na cele przeciwpożarowe.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców
                                        3zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła dla wody ok. 241 194,64 m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł około 98,09%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody do Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych – będzie to: 100% - ,09% = 1,91%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności
    gospodarczej Gminy (osiągany za pośrednictwem Zakładu) realizowany jest m.in. z
    następujących tytułów (dane na 2024 r.):
    - czynsze za lokale mieszkalne i użytkowe,
    - administrowanie i utrzymanie cmentarzy komunalnych.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu złożonego Wniosku.
    Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że wartość prewspółczynnika dla Zakładu
    skalkulowanego na podstawie danych za 2024 r. wynosi 53%.
    Uzupełnienie wniosku
    1. Czy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych
      świadczą/będą Państwo świadczyli na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów
      cywilnoprawnych?
      Odpowiedź Gminy:
      Gmina wskazuje, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na
      rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie
      zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych.

    2. Czy wydatki związane z realizacją Inwestycji objęte zakresem wniosku stanowią/będą
      stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową?
      Odpowiedź Gminy:
      Wydatki związane z realizacją Inwestycji objęte zakresem wniosku stanowią/będą
      stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.
    3. Czy ilość wody wykorzystywanej na cele technologiczne jest/będzie mierzona? Jeśli tak,
      w jaki sposób?
      Odpowiedź Gminy:
      Gmina dokonuje/będzie dokonywać pomiaru dostarczonej/zużytej wody na cele
      technologiczne – przy użyciu urządzeń pomiarowych – wodomierzy.
      Jednocześnie Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o
      zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z
      2024 r., poz. 757; dalej: „u.z.w.”) zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym
      Gminy. Ponadto, Gmina samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki zgodnie z
      treścią art. 5 ust. 1 ww. ustawy ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych
      urządzeń wodociągowych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod
      odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody w sposób ciągły i niezawodny, a także
      zapewnić należytą jakość dostarczanej wody.
      W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz
      art. 5 u.z.w., Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj.
      prowadzi badania procesów technologicznych produkcji (w tym m.in. proces poboru
      oraz uzdatniania wody) i przesyłu wody. Zużycie wody na cele technologiczne to ilość
      wody, która została zużyta na cele związane z technologicznym procesem produkcji i
      dostawy wody, np. filtrowanie i płukanie urządzeń filtrujących lub sieci
      wodociągowych, mycie przepompowni.
      Czynność ta jest niezbędna w celu zachowania ustawowych wymagań odnośnie do
      jakości i ciśnienia wody.
      Mając powyższe na uwadze, cele technologiczne, w tym proces uzdatniania wody, są
      niezbędne, aby Gmina prawidłowo, odpowiednio oraz zgodnie z obowiązującymi
      normami mogła świadczyć usługi w zakresie dostawy wody. Bez znaczenia pozostaje
      przy tym czy usługi te będą świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub
      wewnętrznych. Przepisy regulujące zasady oraz wymogi prowadzenia działalności
      wodociągowej nakazują ich stosowanie do całej działalności Gminy w tym zakresie, bez
      względu na rzecz jakich odbiorców dostarczana jest woda.
      W tej sytuacji Gmina uznaje, że zużycie dla celów technologicznych jest niezbędne
      zarówno do świadczenia usług dla Odbiorców zewnętrznych, jak i dla Odbiorców
      wewnętrznych. Tym samym, w ocenie Gminy, wartość tego zużycia nie wpływa na
      wartość prewspółczynnika metrażowego.
    4. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla
      /będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku
      od towarów i usług?
      Odpowiedź Gminy:
      Gmina stoi na stanowisku (co zostało także przedstawione we wniosku), że wskazany
      przez nią sposób obliczenia proporcji, tj. prewspółczynnik metrażowy, pozwala na
      najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów na ustalenie proporcji dla celów
      odliczenia VAT, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność
      gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność

      gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom
      ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku Infrastruktury.
      Jak Gmina wskazała we wniosku, zgodnie z proporcją opartą o ilość metrów
      sześciennych dostarczonej wody Gmina jest/będzie w stanie dokładnie określić zużycie
      przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do
      czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT.
      Zatem Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile dostarczono
      wody z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w
      ramach działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego), a ile
      na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż gospodarcza,
      niedającej prawa do odliczenia).
    5. Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia proporcji zapewnia
      /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane?
      Odpowiedź Gminy:
      Gmina w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą będącą
      przedmiotem wniosku nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego
      przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
      czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody) lub
      pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostarczanie wody do
      Odbiorców wewnętrznych). W ocenie Gminy, przyporządkowania tego dokonać można
      wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
      Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
      (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej „ustawa o VAT”), w przypadku nabycia towarów i usług
      wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
      gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
      określenia proporcji”. Ponadto sposób określenia proporcji powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć.
      Jednocześnie sposób określenia proporcji musi realizować kryteria wskazane w art. 86
      ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza.
      Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
      publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych
      podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający
      specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
      nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
      naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając
      specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania
      obrotu gospodarczego.

      Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu
      Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
      przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.; dalej:
      „Rozporządzenie”). Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy
      podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
      podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji.
      Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
      nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
      wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury,
      bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
      dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
      Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział
      obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu
      Gospodarki Komunalnej w (...) (dalej: „Zakład”) – wpływów ustalonych i pobieranych na
      podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów ze świadczenia usług z
      zakresu utrzymania porządku, ładu i czystości, utrzymania czystości i zimowego
      utrzymania dróg, administrowania i utrzymania cmentarzy gminnych, z których
      większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza
      to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze
      wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma
      żadnego związku z Infrastrukturą.
      Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych
      wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych i
      do Odbiorców wewnętrznych). Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje
      wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona
      specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodociągowej,
      bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej
      działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu
      opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto
      odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z
      działalnością wodociągową, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na
      wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez
      Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Warto ponownie podkreślić, że
      wydatki objęte wnioskiem dotyczą/będą dotyczyły wyłącznie działalności wodociągowej
      Gminy.
      Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi
      obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych
      rodzajów czynności (opodatkowanych VAT i pozostałych). Na podstawie dokonanych
      obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych,
      Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
      opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
      Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
      obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na realizowaną przez Gminę
      z wykorzystaniem Infrastruktury działalność wodociągową.
    6. Przesłanki jakimi kierują się Państwo, uznając, że wskazany we wniosku sposób
      obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada

      /będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
      dokonywanych przez Państwa nabyć?
      Odpowiedź Gminy:
      W odpowiedzi na to pytanie Gmina podtrzymuje wyjaśnienia zawarte już wyżej w
      piśmie uzupełniającym wniosek.
      Ponadto Gmina wskazuje, że uznając wskazany we Wniosku sposób określenia
      proporcji za najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi
      wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób
      szczegółowy w uzasadnieniu do wniosku.
      W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
      analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie
      na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności
      opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
      zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona
      metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj.
      sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami
      sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi
      związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej, która wykorzystywana
      może być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje
      sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody
      przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
      Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
      żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
      one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym
      przypadku jest wykluczone.
      Podsumowując, w ocenie Gminy, jeśli wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na
      infrastrukturę wodociągową, to jedynym reprezentatywnym wskaźnikiem dla celów
      odliczenia części podatku VAT naliczonego od takich wydatków może być proporcja
      skalkulowana o realne i mierzalne dane związane właśnie z tymi wydatkami
      (działalnością wodociągową).
    7. Przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z
      rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
      określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r.
      poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.
      Odpowiedź Gminy:
      Jak Gmina wskazała we wniosku oraz wyżej, sposób określenia proporcji wskazany w
      Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej
      Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których część nie ma żadnego
      związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
      wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów jego
      działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
      Infrastrukturą.
      Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody
      – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie
      innych czynności (np. czynsze za lokale mieszkalne i użytkowe).
      Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji dochodowych ujętych w mianowniku
      ułamka proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia nie ma związku z
      wykorzystaniem Infrastruktury (przykładowo dochody ze świadczenia usług z zakresu
      utrzymania porządku, ładu i czystości, utrzymania czystości i zimowego utrzymania

      dróg, administrowania i utrzymania cmentarzy gminnych), należy wskazać, iż przyjęcie
      metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje niezasadnym zaniżeniem
      przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
      Infrastrukturę.
      Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
      wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
      zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
      czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych grup
      czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do
      odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach
      jest uzasadnione.
      Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych wyłącznie
      z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
      Infrastruktury (tych wydatków) do czynności opodatkowanych VAT i do czynności
      pozostałych – za pomocą metrów sześciennych wody dostarczonej za pomocą
      Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Ponadto znów
      podkreślenia wymaga, że wydatki objęte złożonym wnioskiem dotyczą wyłącznie
      Infrastruktury, a nie tzw. ogólnych (administracyjnych) wydatków Zakładu.
      Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na
      niewłaściwych/nierelewantnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki
      działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    8. Proszę przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według
      sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla Zakładu Gospodarki
      Komunalnej w (...), który odpowiada za zarządzanie Infrastrukturą, wyliczonego
      zgodnie z treścią ww. Rozporządzenia.
      Odpowiedź Gminy:
      Gmina wskazuje, że uwzględniając wzór proporcji „metrażowej”, udział liczby metrów
      sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości
      metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury
      wodociągowej za 2024 r. wyniósł ok. 98,09% – po zaokrągleniu zgodnie z zasadami
      wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 99%.
      Natomiast wartość prewspółczynnika obliczonego na podstawie danych za 2024 r. dla
      Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniosła 53%.
      Ponownie podkreślenia wymaga, że proporcja wynikająca z przepisów Rozporządzenia
      uwzględnia nierelewantne dla wydatków wodociągowych (a tylko takich dotyczy
      wniosek) dane, jak np. dochody ze świadczenia usług z zakresu utrzymania porządku,
      ładu i czystości, utrzymania czystości i zimowego utrzymania dróg, administrowania i
      utrzymania cmentarzy gminnych. Dla celów odliczenia VAT od wydatków
      wodociągowych należy uwzględnić – dla obliczenia odpowiedniej proporcji – dane
      odpowiadające sposobowi wykorzystania Infrastruktury wodociągowej (tj. dane o ilości
      dostarczonej wody).
      Zestawiając obie proporcje, w ocenie Gminy, niesłuszne byłoby zastosowanie do
      wydatków objętych złożonym wnioskiem proporcji w wysokości 53% (obliczonej dla
      Zakładu według przepisów Rozporządzenia), gdyż sposób wyliczenia przedmiotowej
      proporcji nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności w tym zakresie. Jedynie,
      w ocenie Gminy, dzięki proporcji „metrażowej” w wysokości 99%, będzie możliwe
      odliczenie podatku VAT na zasadach w pełni uwzględniających specyfikę prowadzonej
      w tym zakresie działalności gospodarczej.
    Pytania

    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury
      w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
      Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku
      naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione
      /ponoszone na Inwestycją związaną z Infrastrukturą, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie
      zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie:
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez JST (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury w
      celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
      Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku
      naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione
      /ponoszone na Inwestycję związaną z Infrastrukturą, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie
      zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych

    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: DKIS lub Organ) z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że ,,(...) odpłatne czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu
    według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn.
    0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem
    wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym
    np.:
    - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.353.2020.1.AKA;
    - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.
      4012.297.2020.2.LS;
    - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.50.2019.1.WL.

    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają
    opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez DKIS z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ
    uznał, iż: „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi
    nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/stanowić będą po stronie JST
    działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po
    stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków

      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi
    lub JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ
    wskazał, iż: „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do
    dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest
    /nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż: „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust.
    1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania
    Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami
    ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana
    zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających
    poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

    - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und

    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a

    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego.
    Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować
    zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny
    sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów
    rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w m.
    in. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    W tym kontekście, JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    innego, bardziej miarodajnego prewspółczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy
    odliczeniach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Takie stanowisko zostało
    zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
    - z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
    - z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
    - z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
    - z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    - z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    - z dnia 15 marca 2019 r., sygn. FSK 701/18,
    - z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. FSK 411/18,
    - z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
    - z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
    - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
      FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem
    Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których część nie
    ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta
    uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego

    związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług
    dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze
    zupełnie innych czynności (m.in. czynsze za lokale mieszkalne i użytkowe). Nawet w tych
    przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy
    okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (m.in. woda w
    Zakładzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
    poziomem realizowanych przez Zakład dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT
    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności: najem/dzierżawa lokali
    mieszkalnych i użytkowych, opłaty cmentarne.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności dochody z świadczenia usług z zakresu utrzymania porządku i
    czystości miejsc użyteczności publicznej, utrzymywania i konserwacji gminnych parków i
    terenów zielonych, zimowego utrzymania dróg gminnych.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
    wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z
    których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności
    gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie
    prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych
    powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności
    podatku VAT.

    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych związanych z
    Infrastrukturą.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn.. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, m.in. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie
    innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej
    odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu prewspółczynników
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam
    prewspółczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art.86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi
    pokreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
    podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Prewspółczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych/ponoszonych na Inwestycję
    Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności, Jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi m. in. art. 86 ust. 2a i 2b
    ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez
    JST działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
    na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny
    miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba
    realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT
    podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
    JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2024 r.
    wyniósł 1,91%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do
    czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla gminnej infrastruktury wodociągowej wyniósł 98,09% (przed
    zaokrągleniem).

    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano
    wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody, przy czym w
    konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy
    powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca
    2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr
    72, poz. 747) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”.
    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może
    tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich
    podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody dla tych podmiotów, u których
    nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług dostawy
    wody opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych
    wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu
    opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w
    żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody
    obliczenia prewspółczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku
    prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie pisemnych
    informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek państwowych oraz ochotniczych
    straży pożarnych z terenu Gminy.
    Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych na Inwestycję, których
    JST nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych
    rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności
    wodociągowej JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku JST wartość prewspółczynnika dla Zakładu za 2024 r. wynosi 53%. W
    konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać

    odliczenia podatku VAT jedynie w zakresie 53%, co w żaden sposób nie odzwierciedla
    realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca
    przez Infrastrukturę woda w ok. 99% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez JST do ściśle określonej działalności, to
    przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się
    ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się
    ogólnie do całej działalności JST obiektywnie odzwierciedlają część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w
    odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Zakładu jest bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej
    segmentów. Zgodnie z postanowieniami statutu Zakładu, do jego zadań należy także m.in.
    utrzymanie porządku, ładu i czystości, świadczenie usług z zakresu utrzymania czystości i
    zimowego utrzymania dróg, administrowanie i utrzymanie cmentarzy gminnych.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na
    działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i co
    to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu
    możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływających przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie
    zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów
    sześciennych dostarczonej wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy
    do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o

    bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak m.in. wpływ
    zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych
    odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST, za
    pośrednictwem Zakładu, nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa
    wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu
    do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody
    z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Zakładu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem
    prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody) i w
    pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę,
    wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w
    przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego
    wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych na
    Inwestycję Wydatków inwestycyjnych przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik
    metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną
    oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się
    bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób

    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż
    prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (m.in. metoda oparta
    na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-
    administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    - sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym
    wniosku, tj.:

    - interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn.0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
      WL;
    - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.451.2017.8.MJ;
    - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.450.2017.8.MJ;
    - interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn.0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
      KT;
    - interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.
      MK;
    - interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.227.2020.1.WL.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych
    interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z dnia 25 października
    2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ oraz interpretacji z dnia 11 października
    2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez JST (za
    pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w
    zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo
    do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
    inwestycyjne ponoszone na Inwestycję związaną z Infrastrukturą, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim gminna Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
    wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem
    (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.

    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.),
    zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo#przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
    · czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    · ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.

    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, m.in. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy m.in., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Wykonują Państwo zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie
    gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa pod nazwą Zakład Usług
    Komunalnych w (...) (Zakład). Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o
    charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb
    mieszkańców Gminy w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy
    odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę na rzecz Jednostek
    organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy
    (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez
    Gminę infrastruktura wodociągowa. Działalność w zakresie dostawy wody realizowana jest
    na terenie Gminy przez Zakład.
    Ponoszą Państwo liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych
    dotyczących infrastruktury wodociągowej (Wydatki inwestycyjne). W tym zakresie ponieśli
    Państwo wydatki na realizację zadania inwestycyjnego pn. „(...)” (Inwestycja). Inwestycja
    zostanie sfinansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy. W ramach przedmiotowej
    Inwestycji Gmina poniesie wydatki zarówno na infrastrukturę wodociągową, jak i
    Infrastrukturę kanalizacyjną. Tym niemniej Gmina wskazała, że rozpatrywany wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych przez
    Gminę w ramach Inwestycji na Infrastrukturę wodociągową i nie obejmuje on wydatków
    związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. Jednocześnie Gmina wskazuje, że jest/będzie w
    stanie wyodrębnić z kosztów realizacji Inwestycji wydatki związane wyłącznie z
    Infrastrukturą wodociągową.

    Wydatki poniesione/ponoszone przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji są/będą
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę
    fakturami z wykazanym podatkiem VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako
    nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej JST (za pośrednictwem Zakładu) świadczy
    głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również
    infrastruktura wodociągowa, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji, będzie
    wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest/będzie również w niewielkim zakresie
    wykorzystywana przez JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby
    funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda
    jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi
    przez JST usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez JST w
    procesie uzdatniania wody).
    Odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą
    /będą Państwo świadczyć na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody, stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia od tego podatku.
    Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów
    cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działać jako
    organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działać w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy –
    podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas,
    gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji świadczenia te
    podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek VAT właściwych dla
    tych usług.
    Podsumowanie
    Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić,
    że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym czynności te nie korzystają/nie
    będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą opodatkowane wg właściwych
    dla nich stawek.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych są/będą Państwo zobowiązani
    do naliczenia podatku należnego.

    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników
    w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu
    ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
      niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
      w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze

      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:
        a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
          budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
        b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich
    powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a
    czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonali Państwo centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są
    /będą Państwo.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji
    braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Państwa
    podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy
    podatnikami. Zatem nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w
    charakterze podmiotu świadczącego usługi na rzecz takich jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Podsumowanie
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
    należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą
    wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej
    przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
    sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników

      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
    Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej ,,sposobem określenia
      proporcji'';
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - przychody wykonane jednostki budżetowej.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze
      sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
      mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
      budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;

      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Wskazali Państwo, że ponoszą liczne wydatki związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej (Wydatki inwestycyjne). W tym
    zakresie ponieśli Państwo wydatki na realizację zadania inwestycyjnego pn. „(...)”. Wydatki
    związane z realizacją Inwestycji objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki
    bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową. W ramach

    przedmiotowej Inwestycji Gmina poniesie wydatki zarówno na infrastrukturę
    wodociągową, jak i Infrastrukturę kanalizacyjną. Tym niemniej Gmina wskazała, że
    rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wydatków
    ponoszonych przez Gminę w ramach Inwestycji na Infrastrukturę wodociągową i nie
    obejmuje on wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. Jednocześnie Gmina
    wskazuje, że jest/będzie w stanie wyodrębnić z kosztów realizacji Inwestycji wydatki
    związane wyłącznie z Infrastrukturą wodociągową.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej świadczą Państwo głównie odpłatne usługi
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura
    wodociągowa, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji, jest/będzie
    wykorzystywana przez Państwa w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura jest również w
    niewielkim zakresie wykorzystywana przez Państwa na własne potrzeby – Odbiorców
    wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz innych
    miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach
    przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych
    związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami (w szczególności woda jest
    wykorzystywana w procesie uzdatniania wody).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, nie potrafią Państwo
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Państwa zdaniem, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie
    przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wykorzystują Państwo Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest
    wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w
    pełni mierzalne, tj. rozliczają je Państwo wyłącznie według ilości metrów sześciennych
    dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak
    i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach są Państwo w stanie precyzyjnie
    wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na
    potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku
    działalności realizowanej przez Państwa za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    wykorzystywana jest do ewidencji zużycia wody we wszystkich budynkach
    wykorzystywanych przez Państwa jednostki organizacyjne i w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na
    większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. Znikoma część Odbiorców
    zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość dostarczonej
    wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Państwa
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    pisemnych informacji otrzymywanych od jednostek państwowych oraz ochotniczych
    straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej
    wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia
    17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-
    gaśniczego, wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej.

    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Państwa poniżej sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani
    licznika, ani mianownika, gdyż służy ona do czynności dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim
    stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
    sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych przez Państwa ogółem z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Dokonują Państwo pomiaru w zakresie zużycia wody przeznaczonej na cele
    technologiczne – przy użyciu urządzeń pomiarowych – wodomierzy.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycję związane z
    Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a#2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co
    istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT),
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego – w tym dla zakładu budżetowego – sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.

    W tym miejscu warto wskazać wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

    Uznając, że wskazany przez Państw sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej
    reprezentatywny, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86
    ust. 2b oraz 2h ustawy.
    W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane
    przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane
    VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach
    czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej
    odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. sprzedaż wody –
    specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a
    także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (np. usługi związane z budową
    /modernizacją infrastruktury wodociągowej, która wykorzystywana może być wyłącznie
    dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu
    prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług,
    które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone.
    W ocenie Gminy, jeśli wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na infrastrukturę
    wodociągową, to jedynym reprezentatywnym wskaźnikiem dla celów odliczenia części
    podatku VAT naliczonego od takich wydatków może być proporcja skalkulowana o realne i
    mierzalne dane związane właśnie z tymi wydatkami (działalnością wodociągową).
    Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji, tj. prewspółczynnik metrażowy
    pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów na ustalenie proporcji
    dla celów odliczenia VAT, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność
    gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność
    gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom
    ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku Infrastruktury.
    Jak Państwo wskazali, zgodnie z proporcją opartą o ilość metrów sześciennych
    dostarczonej wody Gmina jest/będzie w stanie dokładnie określić zużycie przypisane
    wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do czynności innych,
    które nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Zatem Gmina jest/będzie w stanie
    precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile dostarczono wody z wykorzystaniem Infrastruktury
    na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej, dającej prawo
    do odliczenia VAT naliczonego), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku
    działalności innej niż gospodarcza, niedającej prawa do odliczenia).
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu - wpływów
    ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów ze
    świadczenia usług z zakresu utrzymania porządku, ładu i czystości, utrzymania czystości i
    zimowego utrzymania dróg, administrowania i utrzymania cmentarzy gminnych, z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich
    segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku
    z Infrastrukturą.
    Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych i do
    Odbiorców wewnętrznych). Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi
    art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem

    odnosi się wyłącznie do tej działalności opiera się na metodzie pomiaru tej działalności
    wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT
    (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni
    specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową,
    gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć
    (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w
    metrach sześciennych). Warto ponownie podkreślić, że wydatki objęte wnioskiem dotyczą
    /będą dotyczyły wyłącznie działalności wodociągowej Gminy.
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny
    miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności
    (opodatkowanych VAT i pozostałych). Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w
    jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim
    stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z
    wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
    przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury
    działalność wodociągową.
    Wskazali Państwo, że uwzględniając wzór proporcji „metrażowej”, udział liczby metrów
    sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok
    2024 wyniósł ok. 98,09% – po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust.
    2g ustawy o VAT – 99%.
    Natomiast wartość prewspółczynnika obliczonego na podstawie danych za rok 2024 dla
    Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniosła 53%.
    Zaznaczyli Państwo, że proporcja wynikająca z przepisów Rozporządzenia uwzględnia
    nierelewantne dla wydatków wodociągowych (a tylko takich dotyczy wniosek) dane, jak
    np. dochody ze świadczenia usług z zakresu utrzymania porządku, ładu i czystości,
    utrzymania czystości i zimowego utrzymania dróg, administrowania i utrzymania
    cmentarzy gminnych. Dla celów odliczenia VAT od wydatków wodociągowych należy
    uwzględnić – dla obliczenia odpowiedniej proporcji – dane odpowiadające sposobowi
    wykorzystania Infrastruktury wodociągowej (tj. dane o ilości dostarczonej wody).
    Zestawiając obie proporcje, w Państwa ocenie, niesłuszne byłoby zastosowanie do
    wydatków objętych złożonym wnioskiem proporcji w wysokości 53% (obliczonej dla
    Zakładu według przepisów Rozporządzenia), gdyż sposób wyliczenia przedmiotowej
    proporcji nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności w tym zakresie. Jedynie, w
    Państwa ocenie, dzięki proporcji „metrażowej” w wysokości 99%, będzie możliwe
    odliczenie podatku VAT na zasadach w pełni uwzględniających specyfikę prowadzonej w
    tym zakresie działalności gospodarczej.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i
    orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia
    proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.
    Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji
    dotyczący Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję związanych z
    infrastrukturą wodociągową należy stwierdzić, że zapewnia/będzie on zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny
    pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z
    zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników), na podstawie
    przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z
    14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody oraz pisemnych

    informacji otrzymywanych od jednostek państwowych oraz ochotniczych straży pożarnych
    z terenu Gminy.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala/będzie pozwalał na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością
    gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza.
    Metoda przez Państwa wskazana pozwala/będzie pozwalała na możliwie obiektywne
    ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT.
    W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa
    może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są/będą Państwo w stanie
    precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców
    zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Podsumowanie
    Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z
    faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycję związane z
    Infrastrukturą w zakresie w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest/będzie
    wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
    zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od Wydatków inwestycyjnych objętych opisem sprawy związanych
    bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową, wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku,
    które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być rozpatrzone.
    W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).

    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynnika.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.