Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-498/12-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-22
Teza: Jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; udziałowiec; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2012 r. (data wpływu 27.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci Jednostki przez Udziałowca i podwyższenia kapitału zakładowego - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności w zakresie cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci Jednostki przez Udziałowca i podwyższenia kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową, której jedynym udziałowcem jest polska spółka akcyjna (dalej: „Udziałowiec”). Obecnie Spółka jest w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie zakładu papierniczego (linii produkcyjnej), na który uzyskała dofinansowanie (dotację unijną) z programu Innowacyjna Gospodarka.

W związku z wymogami realizowanego przez Spółkę projektu inwestycyjnego, w niedalekiej przyszłości Spółka może otrzymać od Udziałowca tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: „Ustawa o VAT”) w postaci wyodrębnionej w strukturze Udziałowca J. (dalej: „Jednostka”). Po otrzymaniu aportu, Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie wytwarzania/ sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej z wykorzystaniem Jednostki, przy czym realizowane przez Spółkę inwestycje będą, po ich oddaniu do użytkowania, również stanowić część Elektrociepłowni.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem zostaną wydane Udziałowcowi.

W celu formalnego wyodrębnienia części działalności (w zakresie wytwarzania i obrotu energią) ze struktur Udziałowca i rozdzielenia jej od podstawowej działalności produkcyjnej, Udziałowiec ustanowił w obrębie swej struktury wewnętrznej Jednostkę, na następujących zasadach:

1.  W skład jednostki na moment aportu będą wchodzić m.in.:
    1.  prawo wieczystego użytkowania działek gruntu przy ul. A. w O. wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem Elektrociepłowni;
    2.  prawo własności pozostałych wyodrębnionych środków trwałych (budowle, maszyny i urządzenia) składających się na Elektrociepłownię, w szczególności:
        1.  kocioł fluidalny CFB wraz z instalacjami towarzyszącymi;
        2.  turbozespół parowy upustowo-przeciwprężny wraz z układami pomocniczymi oleju smarującego i sterującego, układem chłodzenia, skraplania pary dławicowej, wyprowadzenia mocy;
        3.  stacja uzdatniania wody i oczyszczania kondensatów powrotnych;
        4.  system przygotowania paliwa (układ biomasowy i węglowy) wraz z magistralą taśmociągów di silosów trzykotłowych;
        5.  infrastruktura łączeniowa powyższych układów (rurociągowa, elektryczna, automatyczna i systemowa).
    3.  pozostałe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych z wytwarzaniem energii cieplnej i elektrycznej, takie jak np. infrastruktura biurowa, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, drukarski,
    4.  zapasy aktywów obrotowych np. paliwa (w tym zapasy biomasy i węgla);
    5.  prawa i zobowiązania wynikające z umowy użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek Elektrociepłowni;
    6.  prawa i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej przez wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
    7.  koncesje na wytwarzanie energii cieplnej i elektrycznej oraz na obrót energią elektryczną;
    8.  dokumentacje rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem J.;
    9.  pracownicy zatrudnieni w działalności w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej, a także realizujący zadania na rzecz Elektrociepłowni na podstawie umów zlecenia/umów o dzieło;
    10.  zobowiązania wobec ww. pracowników.

Wyodrębnienie J. a w obrębie struktury udziałowca zostało dokonane na podstawie uchwały Zarządu, w oparciu o następujące zasady:

1.  W skład jednostki na moment aportu będą wchodzić m.in.:
    1.  prawo wieczystego użytkowania działek gruntu przy ul. A. w O.wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem Elektrociepłowni;
    2.  prawo własności pozostałych wyodrębnionych środków trwałych (budowle, maszyny i urządzenia) składających się na Elektrociepłownię, w szczególności:
        1.  kocioł fluidalny CFB wraz z instalacjami towarzyszącymi;
        2.  turbozespół parowy upustowo-przeciwprężny wraz z układami pomocniczymi oleju smarującego i sterującego, układem chłodzenia, skraplania pary dławicowej, wyprowadzenia mocy;
        3.  stacja uzdatniania wody i oczyszczania kondensatów powrotnych;
        4.  system przygotowania paliwa (układ biomasowy i węglowy) wraz z magistralą taśmociągów di silosów trzykotłowych;
        5.  infrastruktura łączeniowa powyższych układów (rurociągowa, elektryczna, automatyczna i systemowa).
    3.  pozostałe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych z wytwarzaniem energii cieplnej i elektrycznej, takie jak np. infrastruktura biurowa, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, drukarski,
    4.  zapasy aktywów obrotowych np. paliwa (w tym zapasy biomasy i węgla);
    5.  prawa i zobowiązania wynikające z umowy użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek Elektrociepłowni;
    6.  prawa i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej przez wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
    7.  koncesje na wytwarzanie energii cieplnej i elektrycznej oraz na obrót energią elektryczną;
    8.  dokumentacje rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem J.;
    9.  pracownicy zatrudnieni w działalności w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej, a także realizujący zadania na rzecz Elektrociepłowni na podstawie umów zlecenia/umów o dzieło;
    10.  zobowiązania wobec ww. pracowników.

Wyodrębnienie J. a w obrębie struktury udziałowca zostało dokonane na podstawie uchwały Zarządu, w oparciu o następujące zasady:

1.  z punktu widzenia wyodrębnienia organizacyjnego w ramach Udziałowca następujące cechy zostały przypisane Jednostce:
    1.  struktura organizacyjna Jednostki – do Jednostki przypisana jest osoba zarządzająca Jednostką (Kierownik Elektrociepłowni), której powierzone są funkcje organu kierującego Jednostką (Jednostka dysponuje własną kadrą kierowniczą);
    2.  w skład Jednostki wchodzą materialne i niematerialne składniki wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Udziałowca (w tym zobowiązania). Do Jednostki alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, które zostały wymienione powyżej;
    3.  aktywa przypisane do Jednostki (m.in. zabudowana nieruchomość gruntowa) zorganizowane są w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej;
    4.  wyodrębniana część przedsiębiorstwa posiada własną nazwę (J.).
2.  z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego w ramach Udziałowca następujące cechy zostały przypisane Jednostce:
    1.  księgi rachunkowe Udziałowca prowadzone są w sposób pozwalający wyodrębnić składniki aktywów i pasywów (wszystkie koszty i przychody oraz należności i zobowiązania) związane z działalnością prowadzoną w ramach Jednostki;
    2.  w ewidencji księgowej Udziałowca wyodrębniony został osobny dział gospodarczy Jednostka Biznesowa Elektrociepłowni umożliwiający prowadzenie odrębnej ewidencji;
    3.  ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną przez Udziałowca zawiera oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przypisane Jednostce;
    4.  w przypadku wystąpienia wzajemnych świadczeń pomiędzy Jednostką a pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Udziałowca, wystawiany jest dokument wewnętrzny, na podstawie którego zaewidencjonowane są obroty wewnętrzne (przychody i koszty) oraz rozrachunki wewnętrzne (należności i zobowiązania);
    5.  dla potrzeb Jednostki ustanowiona jest odrębna wewnętrzna rachunkowość-zarządcza;
    6.  do Jednostki alokowane są wszelkie zobowiązania pieniężne i niepieniężne związane z Elektrociepłownią. W związku z tym Jednostka (w ramach Udziałowca) jest odpowiedzialna za zaspokojenie wierzycieli lub zwolnienie się ze zobowiązań w inny sposób;
3.  z punktu widzenia wyodrębnienia funkcjonalnego w ramach Udziałowca następujące cechy zostały przypisane Jednostce:
    1.  Jednostce przydzielone są wszystkie aktywa niezbędne do samodzielnego realizowania zadań w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej w oparciu o wytwarzanie w skojarzeniu obu ww. rodzajów energii;
    2.  Jednostka realizuje odmienne niż pozostała część przedsiębiorstwa Udziałowca zadania gospodarcze;
    3.  aktywa Jednostki są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej. Powyższy zespół aktywów został przypisany wyodrębnionej Jednostce tak, aby mogła ona realizować efektywnie swe funkcje;
    4.  Jednostka, jako wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa Udziałowca samodzielnie planuje, kontroluje i realizuje założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod kierownictwem Kierownika Jednostki.
4.  z punktu widzenia wyodrębnienia w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej przez Jednostkę:
    1.  opisane wyżej funkcje Jednostki mogą same w sobie stanowić przedmiot efektywnej działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej, a wyodrębniony w ramach Udziałowca zespół składników majątku jest wystarczający do realizacji tych funkcji;
    2.  Jednostka dysponuje własną kadrą kierowniczą, która organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę na rzecz Jednostki.

W przypadku wniesienia aportem Jednostki przez Udziałowca do Spółki, w ramach wyżej opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną na rzecz Spółki przeniesione wszystkie materialne i niematerialne składniki majątkowe, o których mowa powyżej, za wyjątkiem:

*   posiadanych przez Udziałowca koncesji na wytwarzanie i obrót energią, które są nieprzenoszone z mocy prawa (wynikają z aktów administracyjnych);
*   ewentualnie, praw i obowiązków wynikających z określonych umów gospodarczych związanych z działalnością Jednostki jako całości (z uwagi na brak wyodrębnienia w tych umowach - zawartych przed wydzieleniem Jednostki w obrębie struktury Udziałowca - iż dotyczą wyłącznie obszaru Elektrociepłowni). W takiej sytuacji, na moment aportu Spółka będzie zobowiązana do zawarcia analogicznych umów gospodarczych jako osobny podmiot prawny lub do przystąpienia do istniejących umów zawartych przez Udziałowca (np. umów o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej);
*   zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych, ZUS), które nie mogą zostać przeniesione z mocy prawa.

W związku z powyższym, w umowie przenoszącej własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zawarte zobowiązanie Spółki do wystąpienia o koncesję na produkcję energii cieplnej i elektrycznej do Urzędu Regulacji Energetyki, przy czym zakłada się, iż Spółka uzyska od ww. urzędu promesę otrzymania koncesji do dnia przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę.

Z chwilą wniesienia aportem Jednostki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki nastąpią zmiany formalno-prawne oraz organizacyjne w sferze produkcji, przesyłania i obrotu energią oraz jej nośników. W związku z tym, w celu nieprzerwanej realizacji przez Spółkę zadań gospodarczych związanych z wytwarzaniem energii cieplnej i produkcyjnej po otrzymaniu aportu od Udziałowca, zakłada się, iż od dnia aportu byłyby wykonywane między stronami odpłatne czynności/usługi w szczególności w zakresie dostawy mediów bądź korzystania z infrastruktury towarzyszącej niezbędnej do funkcjonowania i realizowania zadań gospodarczych przez Spółkę.

Udziałowiec będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi wspólne tj. obsługi księgowej/informatycznej/kadrowej itp. za pomocą swoich pracowników (tym samym otrzymanej przez Spółkę aportem Jednostce zapewniona zostanie obsługa administracyjna, księgowa i informatyczna w takim samym zakresie, w jakim ją miała do momentu objęcia aportu). Zaznaczyć należy, iż obsługa taka w pewnym zakresie np. usługi księgowe prowadzona jest również obecnie.

Ponieważ w związku z powyższym aportem na Spółkę przejdzie zakład pracy w rozumieniu art. 23 (1) § 1 Kodeksu pracy (t.j. dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z tym przepisem, Spółka stanie się, w miejsce udziałowca, stroną stosunków pracy z pracownikami dotychczas przypisanymi do Jednostki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, zgodnie z którym zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci Jednostki przez Udziałowca i podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej aportem Jednostki przez Udziałowca nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC, podatkowi ternu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z ww. przepisem, podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić zarówno w drodze wkładu pieniężnego, jak i w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 Ustawy o PCC, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w Ustawie o PCC przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, nie wszystkie sposoby podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej powodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. I tak, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy o PCCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Ustawa o PCC nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając jednakże na uwadze, iż art. 2 pkt 6 Ustawy o PCC został wprowadzony w celu implementowania w polskim prawie postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 08.46. 11), w celu zdefiniowania tego terminu na potrzeby Ustawy o PCC można odwołać się do definicji funkcjonującej na gruncie prawa unijnego.

Jednocześnie, należy przy tym wskazać, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w Ustawie o CIT ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów tej ustawy. W związku z powyższym, nie będzie ona miała zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem zapytania Spółki. Spółka pragnie nadmienić, że jej stanowisko w powyższym zakresie zgodne jest z podejściem organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/436-178/11-4/AF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

„W tym miejscu należy wyjaśnić, iż definicja pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w ustawie o poda/kii dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanej definicji używanej na potrzeby ww. ustawy nie można utożsamiać i posługiwać się nią na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe”. Analogiczną argumentację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawił również w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. (sygn. IPPB2/436-79/11-4/MZ).

Przepis art. 2 pkt 6 lit. c ) Ustawy o PCC stanowi implementację do polskiego prawa przepisu art. 4 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE (dalej: „Dyrektywa”). W swoim aktualnie obowiązującym brzmieniu przepis art. 2 pkt 6 lit. c) został wprowadzony do Ustawy o PCC na mocy ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 44 poz. 251).

Należy wskazać, iż transpozycja postanowień Dyrektywy (do czego Polska była zobowiązana do dnia 31 grudnia 2008 r.) skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych będących w świetle ww. Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy, uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Spółka pragnie przy tym wskazać, iż w polskiej wersji językowej Dyrektywy w art. 4 ust. 1 lit. a posłużono się pojęciem „oddziału”, który to termin jest węższy znaczeniowo niż sformułowanie „branch of activity” użyte w angielskiej wersji Dyrektywy. Wprawdzie Dyrektywa nie zawiera definicji „oddziału”, jednakże zdaniem Spółki można w tym przypadku posiłkowo posłużyć się definicją „oddziału” zawartą w art. 2 pkt j) Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE tub SCE pomiędzy państwami członkowskimi (również w tym przypadku polska wersja językowa ww. dyrektywy stosuje węższy termin niż wersja angielska, posługująca się pojęciem „branch of” activity”).

Zgodnie z ww. definicją, „oddział” (tj. „branch of activity”) oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków. Dodatkowo, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 Commerz-Credit Bank potwierdził, iż dla celów Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą.

Wobec powyższego można uznać, iż dla celów Ustawy o PCC zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej samodzielnej działalności.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników” niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń materiałów towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że będąca przedmiotem niniejszego zapytania planowana transakcja wniesienia aportu w postaci Jednostki do Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy o PCC.

W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Jednostka będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa Udziałowca, ponieważ spełnione są następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W opinii Spółki, Jednostka w kształcie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego spełnia przytoczone powyżej przesłanki. Po pierwsze, istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, co wynika z opisu majątku alokowanego w ramach struktury wewnętrznej Udziałowca do Jednostki. Po drugie, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Udziałowca, o czym świadczy opis zdarzenia przyszłego zawarty w pkcie 2) (wyodrębnienie organizacyjne) i pkcie 3) (wyodrębnienie finansowe). Po trzecie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, o czym świadczy opis zdarzenia przyszłego zawarty w pkcie IV (wyodrębnienie funkcjonalne). Po czwarte, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze, co wynika z faktu, iż Jednostka posiada zdolność do potencjalnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy w zakresie działalności polegającej na wytwarzaniu i obrotu energią cieplną/elektryczną, co potwierdza całokształt opisu zdarzenia przyszłego.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Poza przytoczonymi wyżej interpretacjami indywidualnymi, prezentowany przez Spółkę sposób interpretacji przedmiotowych przepisów został potwierdzony m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/436-485/10 -4/MZ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPPB2/436-580/11 -3/AF
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. IPPB2/436-154/12-2/AP;

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że wniesiony przez Udziałowca wkład niepieniężny w postaci Jednostki będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy o PCC, ponieważ przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, W konsekwencji, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit, c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych interpretacjach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Ponadto z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca opłacił wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 80,00 zł w dniu 04.09.2012 r., natomiast opłata winna być uiszczona w kwocie 40,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu, w związku z tym różnica w kwocie 40,00 zł zostanie zwrócona, zgodnie z art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na numer rachunku bankowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.