Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.899.2016.14.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-18
Teza: Czy przeznaczenie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania częściowo na nabycie innego mieszkania, zaś w pozostałej części na wybudowanie części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, uprawniać będzie Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: budowa; budynek-budynek mieszkalny-usługowy budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; działki; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; sprzedaż; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 663/18 (data wpływu orzeczenia 27 lutego 2020 r.), oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 611/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 maja 2020 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 14 lutego 2017 r. oraz pismem z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 1 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPB2.4511.899.2016.1.SŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 1 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 lutego 2017 r.). W dniu 14 lutego 2017 r. (data nadania 13 lutego 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Z uwagi na to, że złożony wniosek i jego uzupełnienie nie spełniały wymogów, określonych m.in. w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, pismem z dnia 22 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPB2.4511.899.2016.2.SŻ, ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponowne wezwanie wysłano w dniu 22 lutego 2017 r. (doręczono w dniu 28 lutego 2017 r.). Pismem z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek (data nadania 3 marca 2017 r.).

W dniu 3 kwietnia 2017 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionego pismem złożonym w dniu 14 lutego 2017 r. oraz pismem z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 1061-IPTPB2.4511.899.2016.3.SŻ, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że przeznaczenie przez Wnioskodawczynię części przychodu uzyskanego w 2016 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w drodze darowizny w 2013 r., na zakup innego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, umożliwia zwolnienie od podatku dochodu w części odpowiadającej proporcjonalnie wydatkowanemu przychodowi na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Jednocześnie Organ podatkowy stwierdził, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię części przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie na budowę części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, w którym 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywana będzie na cele mieszkalne, nie spełnia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wydatek ten nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Wybudowany przez Wnioskodawczynię budynek mieszkalno-usługowy z częścią mieszkalną o powierzchni mniejszej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalno-usługowego, nie będzie stanowił budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPB2.4511.899.2016.3.SŻ, wniosła pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 9 maja 2017 r., nr 1061-IPTPB2.4511.899.2016.5.SŻ, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPB2.4511.899.2016.3.SŻ, skargę z dnia 16 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 611/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy po otrzymaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 611/17, złożył skargę kasacyjną z dnia 9 stycznia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 663/18, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 611/17.

W dniu 21 maja 2020 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 29 stycznia 2020 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 611/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełniony pismem złożonym w dniu 14 lutego 2017 r. oraz pismem z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 11 lutego 2013 r. otrzymała w drodze darowizny mieszkanie nr 52 położone w …. przy ul. …\`(...)\` Następnie przed upływem 5 lat od daty nabycia przedmiotowego mieszkania Wnioskodawczyni dokonała jego sprzedaży w dniu 14 lipca 2016 r., za kwotę 420 000 zł. Wyżej wymieniony lokal stanowił odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni była jedynym właścicielem lokalu. Odpłatne zbycie lokalu nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Środki pochodzące ze sprzedaży ww. mieszkania Wnioskodawczyni przeznaczyła częściowo na zakup innego mieszkania, które nabyła do swojego majątku odrębnego. Umowa o zakup tego mieszkania została podpisana w grudniu 2016 r. Lokal mieszkalny jest położony na ul. \`(...)\`.. w …. i jest to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni będzie jedynym właścicielem wyżej wymienionego lokalu. Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić się do ww. mieszkania na przełomie marca/kwietnia 2017 r.

Pozostałą część środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy ul. …\`(...)\` w …., Wnioskodawczyni przeznacza na budowę części mieszkalnej w budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym, położonym na nieruchomości stanowiącej wyłącznie jej własność. Budynek zostanie wybudowany na działce przy ul. …\`(...)\` w …. Budynek składać się będzie z dwóch poziomów – parteru, gdzie znajdować się będzie część usługowa oraz piętra z częścią mieszkalną. Każda z części będzie od siebie niezależna i będzie mogła stanowić odrębny lokal. Część mieszkalna będzie stanowić 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej. W związku z tym, Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć uzyskany przychód z mieszkania przy ul. …… w …. na pokrycie 33,18% kosztów materiałów budowlanych oraz konstrukcji całego budynku mieszkalno-usługowego. Środki te zamierza wydatkować w terminie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano sprzedaży lokalu. Środki na wybudowanie części usługowej (66,82% całkowitej powierzchni użytkowej) pozyskiwane są przez Wnioskodawczynię z innych źródeł m.in. dochodów z działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni do momentu wybudowania i wykończenia części mieszkalnej w ww. budynku planuje mieszkać w nabytym mieszkaniu wraz ze swoim synem. Lokal mieszkalny nie będzie udostępniany osobom trzecim. Następnie Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić się do części mieszkalnej w ww. budynku, przy czym mieszkanie pozostanie własnością Wnioskodawczyni i w przyszłości zostanie przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Jej syna. Część mieszkalna w budynku mieszkalno-usługowym nie będzie udostępniana osobom trzecim i nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Część usługowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeznaczenie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy ul. ..… w …., częściowo na nabycie innego mieszkania, zaś w pozostałej części na wybudowanie części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, uprawniać będzie Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie przez Nią środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy ul. …… w …., częściowo na nabycie innego mieszkania, zaś w pozostałej części na wybudowanie części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, uprawniać będzie Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ww. nieruchomości będą służyć zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

W ocenie Wnioskodawczyni, bez znaczenia pozostaje to, że środki pochodzące ze zbycia mieszkania przeznaczane są w rzeczywistości na dwie nieruchomości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują, by do uzyskania ww. ulgi konieczne było przeznaczenie całości środków na nabycie wyłącznie jednego mieszkania czy rozpoczęcie budowy wyłącznie jednego domu jednorodzinnego (części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym), albowiem jako decydujące ustawodawca określił to, czy w ciągu wymaganego okresu 2 lat podatnik wydatkował odpowiednią kwotę na nabycie mieszkania/domu, które to przesłanki w odniesieniu do Wnioskodawczyni zostały spełnione.

Co więcej literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu.

W art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Zatem fakt, że Wnioskodawczyni jedynie przez pewien okres czasu będzie wykorzystywać mieszkanie na własne cele mieszkaniowe pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania przez Nią ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc ww. rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawczyni nabyła inny lokal mieszkalny za część środków uzyskanych ze zbycia mieszkania, zaś pozostałą część przeznacza na budowę części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, zaś obie nieruchomości zostały odpowiednio nabyte lub zostaną wybudowane na własne cele mieszkaniowe. W ocenie Wnioskodawczyni, dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga. Na takim stanowisku stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 611/17, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 663/18, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 611/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 663/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczym w dniu 11 lutego 2013 r. otrzymała w drodze darowizny lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony w L. Następnie Wnioskodawczyni dokonała jego sprzedaży w dniu 14 lipca 2016 r., za kwotę 420 000 zł. Odpłatne zbycie lokalu nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w 2016 r., nabytego w 2013 r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową).

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego dochodu w związku z wydatkowaniem go na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnej nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z nabyciem/wybudowaniem nieruchomości na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył/wybudował tą nieruchomość w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował na niej swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość Wnioskodawczyni przeznaczyła częściowo na zakup w grudniu 2016 r. innego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który nabyła do swojego majątku odrębnego. Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić się do ww. mieszkania na przełomie marca/kwietnia 2017 r. Pozostałą część środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, Wnioskodawczyni przeznacza na budowę części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowego, położonego na nieruchomości stanowiącej wyłącznie Jej własność. Budynek składać się będzie z dwóch poziomów – parteru, gdzie znajdować się będzie część usługowa oraz piętra z częścią mieszkalną. Każda z części będzie od siebie niezależna i będzie mogła stanowić odrębny lokal. Część mieszkalna będzie stanowić 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej. W związku z tym, Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania nabytego w darowiźnie, na pokrycie 33,18% kosztów materiałów budowlanych oraz konstrukcji całego budynku mieszkalno-usługowego. Środki te zamierza wydatkować w terminie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano sprzedaży lokalu. Środki na wybudowanie części usługowej (66,82% całkowitej powierzchni użytkowej) pozyskiwane są przez Wnioskodawczynię z innych źródeł m.in. dochodów z działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni do momentu wybudowania i wykończenia części mieszkalnej w ww. budynku planuje mieszkać w nabytym mieszkaniu wraz ze swoim synem. Lokal mieszkalny nie będzie udostępniany osobom trzecim. Następnie Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić się do części mieszkalnej w ww. budynku, przy czym mieszkanie pozostanie własnością Wnioskodawczyni i w przyszłości zostanie przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Jej syna. Część mieszkalna w budynku mieszkalno-usługowym nie będzie udostępniana osobom trzecim i nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Część usługowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową i wyłączną okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z punktu widzenia zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma natomiast faktyczne wydatkowanie przez podatnika (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cele mieszkaniowe.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 611/17, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ww. ustawy powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w nabytych lokalach realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Ponadto, Sąd w ww. wyroku podkreślił, że „(…) Skarżąca wyraźnie wskazała, że każda z części: mieszkalnej i usługowej będzie od siebie niezależna i będzie mogła stanowić odrębny lokal, a więc – odpowiednio: mieszkalny i usługowy. Twierdziła konsekwentnie, że nabędzie dwa lokale mieszkalne za środki uzyskane ze zbycia mieszkania, o którym mowa i będzie ich jedyną właścicielką. Do lokalu przy ul. M… zamierzała przeprowadzić się na przełomie marca/kwietnia 2017 r. i ma w nim zamieszkiwać wraz ze swoim synem do momentu wybudowania i wykończenia części mieszkalnej w ww. budynku. Na tych elementach stanu faktycznego organ interpretujący powinien poprzestać.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą nie było podstaw prawnych do powoływania się na przepisy PKOB odnoszące się do definicji i klasyfikacji budynków. Organ nie powinien odnosić się też do wskazanych udziałów procentowych części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, albowiem przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na Ministra Finansów obowiązek wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Procentowe dane nie podlegają urzędowej interpretacji. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego.

Na marginesie należy nadto zauważyć, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego niezasadne jest mechaniczne odwoływanie się do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., w sprawie I SA/Wr 1114/02, CBOSA); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 663/18, wskazał, że „(…) Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na treść wniosku o wydanie interpretacji, z którego jednoznacznie wynika, że każda z części budynku (mieszkalna i usługowa) będzie od siebie niezależna i będzie mogła stanowić odrębny lokal mieszkalny i odrębny lokal usługowy. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że nabędzie dwa lokale mieszkalne za środki uzyskane ze zbycia mieszkania i będzie ich jedyną właścicielką. Zatem rolą organu interpretacyjnego było odniesienie się do tak opisanego zdarzenia przyszłego, a w szczególności odrębności lokalu mieszkalnego w budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej WSA w Lublinie odnosząc się do części mieszkalnej w budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym, nie przesądził, że „to uprawnia Skarżącą do skorzystania z ulgi podatkowej” przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie odmawiając organowi interpretacyjnemu prawa do posiłkowania się przepisami prawa budowlanego podziela pogląd WSA, że w analizowanej sprawie nie było takiej potrzeby. Zatem zamiast odnosić się do wskazanych udziałów procentowych części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, organ interpretacyjny winien skupić się na twierdzeniu strony, że część mieszkalna budynku „będzie mogła stanowić odrębny lokal” i na tej podstawie wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W świetle art. 14b § 1 O.p. organ interpretacyjny w postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dysponuje bowiem możliwością ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście interpretacji przepisu prawa materialnego stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej”.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 611/17, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 663/18, uznać należy, że przeznaczenie przez Wnioskodawczynię części przychodu uzyskanego w 2016 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w drodze darowizny w 2013 r., na zakup innego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na budowę części mieszkalnej na piętrze w budynku mieszkalno-usługowym, w którym 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywana będzie na cele mieszkalne i stanowić będzie niezależny od pozostałej części odrębny lokal, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, umożliwia zwolnienie od podatku dochodu w części odpowiadającej proporcjonalnie wydatkowanemu przychodowi na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że Wnioskodawczyni w nabytym lokalu mieszkalnym oraz w części mieszkalnej w wybudowanym budynku mieszkalno-usługowym będzie realizowała własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.