Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-809/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-06
Teza: w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zakupu nieruchomości i wystawienia faktury.
Słowa kluczowe: deweloper; faktura; lokal-lokal mieszkalny; obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zakupu nieruchomości i wystawienia faktury **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zakupu nieruchomości i wystawienia faktury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Deweloper) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań. W związku z wejściem w życie z dniem 29 kwietnia 2012 roku ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, dalej: ustawa deweloperska, UD) uregulowane zostały zasadnicze kwestie związane z ochroną praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności nieruchomości i przeniesienia własności tej nieruchomości na nabywcę. Ustawa deweloperska określa m.in.: środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę, zasady i tryb zawierania umów deweloperskich, treść umowy deweloperskiej czy też prawa i obowiązki stron umowy deweloperskiej.

W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do przestrzegania przepisów UD w prowadzonej przez Spółkę działalności deweloperskiej. Zgodnie z jej regulacjami nabywca (klient) nieruchomości oferowanych przez Dewelopera będzie wpłacać środki pieniężne stanowiące cenę zakupu nieruchomości na tzw. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Spółka w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego nie będzie miała prawa do korzystania ze zgromadzonych na tym koncie środków finansowych. Zgodnie z ustawą deweloperską dopiero w momencie przeniesienia własności do nieruchomości na nabywcę Spółka otrzyma środki pieniężne zdeponowane na rachunku powierniczym. Spółka w najbliższym czasie rozpocznie podpisywanie umów deweloperskich z klientami, które będą spełniać wszelkie wymogi prawne określone w ustawie deweloperskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania przez klientów wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy?
2.  W którym momencie Wnioskodawca powinien wystawić fakturę od przedmiotowej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wpłaty środków pieniężnych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie wpływają na powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki, ponieważ stanowią one jedynie potencjalnie otrzymaną część zapłaty za dostawę towaru w postaci nieruchomości. Brak możliwości skorzystania ze środków zdeponowanych w banku wyklucza fakt „otrzymania”, a tym samym wpłaty stanowią czynność neutralną na gruncie UPTU.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek udokumentowania fakturami wpłat dokonywanych w przyszłości przez klientów na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Zadaniem Wnioskodawcy, fakturę należy wystawić nie wcześniej niż 30, dnia przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność (lub faktycznym przeniesieniem władztwa nad lokalem) i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do jego podpisania (lub faktycznego przeniesienia władztwa nad lokalem).

Uzasadnienie:

Odnośnie pytania 1

Zgodnie z art. 4 UD deweloper zapewnia nabywcom nieruchomości co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Przez zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy należy rozumieć będący własnością dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej. Wypłata zdeponowanych na nim środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę własności lokalu mieszkalnego, nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Dopiero z chwilą otrzymania przez bank odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę nieruchomości prawo własności, wypłacane są deweloperowi środki zgromadzone na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym.

Tym samym w przypadku, gdy deweloper nie dotrzyma warunków umowy lub gdy z jakiejkolwiek przyczyny nie dojdzie do ostatecznej sprzedaży mieszkania danemu klientowi, Spółka nie ma prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku bankowym.

Zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy pełni tym samym funkcję gwarancyjną w stosunku do nabywców lokali, co jest wypełnieniem założenia ustawodawcy w zakresie stworzenia skutecznych mechanizmów ochrony nabywców lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, w przypadku gdyby miało miejsce nienależyte wykonanie zobowiązania po stronie dewelopera. Środki zgromadzone na zamkniętym rachunku powierniczym mają zagwarantowane pierwszeństwo zaspokojenia roszczeń klientów, poprzez faktyczne pozbawienie dewelopera możliwości dysponowania tymi środkami.

W opinii Wnioskodawcy dokonywane przez nabywców nieruchomości wpłaty na należący do Dewelopera zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: UPTU) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 UPTU, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 UPTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy budynków i lokali, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie te nie ma zastosowania.

W ocenie Spółki, kluczowe jest więc ustalenie, kiedy a) następuje dokonanie dostawy lokalu oraz b) kiedy następuje otrzymanie całości lub części zapłaty. W zakresie dokonania dostawy, co do zasady momentem tym będzie podpisanie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) w formie aktu notarialnego. Wówczas bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. Niemniej, jeżeli wystąpiłyby sytuacje, w których władztwo nad lokalem zostałoby przeniesione na klienta wcześniej (przed podpisaniem umowy sprzedaży), decydujące będzie faktyczne, a nie prawne nabycie możliwości dysponowania lokalem, jak właściciel, w sensie ekonomicznym. Z punktu widzenia art. 19a ust. 8 UPTU, istotne są więc te płatności, które następują przed zawarciem umowy sprzedaży (o ile wydanie lokalu nie następuje przed zawarciem umowy).

Spółka zwraca uwagę, że znaczenie dla art. 19a ust. 8 UPTU ma moment otrzymania płatności. W konsekwencji, należy więc ustalić czym jest „otrzymanie” w rozumieniu przepisów UPTU. Analiza językowa powyższego terminu nie daje wystarczających rezultatów, w związku z czym konieczne jest wykorzystanie wykładni celowościowej, ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu w sprawie C-419 BUPA Hospitals Trybunał podkreślił, że (…) w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej.”

Z powyższego wynika jednoznacznie, że nie każda płatność realizowana przed wydaniem umówionego towaru (lokalu) skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego VAT, lecz tylko taka, która spełnia definicję zaliczki, rozumianą ściśle. Dalej, powołując się na uzasadnienie projektu VI Dyrektywy, TSUE zwraca uwagę, że jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego, powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego”.

W ocenie Wnioskodawcy, w okresie w którym środki pieniężne pozostają na rachunku powierniczym nie można mówić o wystąpieniu wszystkich skutków finansowych przyszłej transakcji. Skutki takie mogą powstać jedynie w sytuacji otrzymania płatności (zaliczek) przez sprzedawcę, jeżeli może on rzeczywiście dysponować otrzymanymi kwotami. Ustawa deweloperska wprowadza dwuetapowy schemat rozliczenia pomiędzy stronami umowy deweloperskiej. Pierwszym etapem jest wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy, zaś drugim jest wypłata zgromadzonych środków z rachunku powierniczego. W myśl art. 59 ust. 1 Prawo bankowe na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ww. ustawy stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Stosownie zaś do art. 59 ust. 3 Prawa bankowego umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Powyższe przepisy świadczą o tym, że Deweloper nie ma możliwości swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym. Możliwość taka powstaje dopiero z chwilą wypłaty tych środków, po wystąpieniu przesłanek określonych przepisami Ustawy deweloperskiej.

Dokonywanie wpłat przez nabywców nieruchomości na zamknięty rachunek powierniczy niewątpliwie nie jest „momentem otrzymania płatności”, o którym mowa w przepisach. Mają one bowiem jedynie potencjalny, a nie ostateczny charakter. Deweloper bowiem dopiero w momencie udokumentowania przeniesienia na klientów prawa własności otrzymuje prawo do środków finansowych zgromadzonych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym, a nie w chwili dokonania przez klientów określonych wpłat.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że wpłaty środków pieniężnych dokonane przez klientów na rachunek powierniczy z tytułu zakupu przedmiotu umowy deweloperskiej nie powodują u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie także w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych:

*   „Dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzić będzie konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, natomiast same wpłaty dokonywane przez klientów na rachunki powiernicze, bez możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi przez Spółkę, nie będą rodziły po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 roku, o znaku ILPP1/443-150/14-2/NS,
*   „Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), gdyż decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.”- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 roku, o znaku IPPP1/443-220/14-2/MP,
*   „W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jak również obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.”- interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 roku, o znaku ILPP1 /443-972/13-3/HW.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy określony w art. 19a ust. 1 i ust. 8 UPTU w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem będą lokale lub budynki, może powstać w chwili (i) faktycznej dostawy towaru lub (ii) faktycznego otrzymania całości lub części środków zdeponowanych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym.

W związku z tym, że środki z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego zostaną udostępnione Spółce, zgodnie z art. 10 UD - dopiero z chwilą otrzymania przez bank odpisu aktu notarialnego przenoszącego na nabywcę prawo własności do nieruchomości, obowiązek podatkowy powstanie w chwili faktycznej dostawy towaru, która zgodnie z UD poprzedzać będzie faktyczne otrzymanie środków.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Podobne stanowisko prezentowane jest także przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających w imieniu Ministra Finansów we wskazanych powyżej interpretacjach indywidualnych.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wpłaty środków pieniężnych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie wpływają na powstanie obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, ponieważ stanowią one jedynie potencjalnie otrzymaną część zapłaty za dostawę towaru w postaci nieruchomości. Brak możliwości skorzystania ze środków zdeponowanych w banku wyklucza fakt „otrzymania”, a tym samym wpłaty stanowią czynność neutralną na gruncie UPTU.

Odnośnie pytania 2

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art .106a-106q UPTU.

W myśl art. 106a pkt 1 UPTU, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust, 1 a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 UPTU, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 UPTU stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 UPTU, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118; jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 106i ust. 1 UPTU, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 UPTU, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 7 UPTU faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

*   dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
*   otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 UPTU - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie warto nadmienić, że jak stanowi art. 2 pkt 31 UPTU, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Podkreślenia wymaga, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Podatnik jest zatem - co do zasady - obowiązany dokumentować swoją sprzedaż wystawiając faktury, chyba że ww. przepisy wyłączają taki obowiązek.

W ocenie Wnioskodawcy, momentem dokonania dostawy, co do zasady, będzie moment podpisania umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) w formie aktu notarialnego. Wówczas bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. Niemniej, jeżeli wystąpiłyby sytuacje, w których władztwo nad lokalem zostałoby przeniesione na klienta wcześniej (przed podpisaniem umowy sprzedaży), decydujące będzie faktyczne, a nie prawne nabycie możliwości dysponowania lokalem, jak właściciel, w sensie ekonomicznym.

Jak zostało przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego, wpłaty środków pieniężnych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie stanowią części zapłaty „otrzymanej” przed wykonaniem dostawy towarów. Brak możliwości skorzystania ze środków zdeponowanych w banku wyklucza fakt „otrzymania”, a tym samym wpłaty stanowią czynność neutralną na gruncie UPTU.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie ciążył na niej obowiązek udokumentowania fakturami wpłat dokonywanych w przyszłości przez klientów na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Zdaniem Wnioskodawcy, fakturę należy wystawić nie wcześniej niż 30. dnia przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność (lub faktycznym przeniesieniem władztwa nad lokalem) i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do jego podpisania (lub faktycznego przeniesienia władztwa nad lokalem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań. W związku z wejściem w życie z dniem 29 kwietnia 2012 roku ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) uregulowane zostały zasadnicze kwestie związane z ochroną praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności nieruchomości i przeniesienia własności tej nieruchomości na nabywcę. Ustawa deweloperska określa m.in.: środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę, zasady i tryb zawierania umów deweloperskich, treść umowy deweloperskiej czy też prawa i obowiązki stron umowy deweloperskiej.

Zgodnie z ww. regulacjami nabywca nieruchomości oferowanych przez Wnioskodawcę będzie wpłacać środki pieniężne stanowiące cenę zakupu nieruchomości na tzw. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Wnioskodawca w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego nie będzie miał prawa do korzystania ze zgromadzonych na tym koncie środków finansowych. Zgodnie z ustawą deweloperską, dopiero w momencie przeniesienia własności do nieruchomości na nabywcę Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne zdeponowane na rachunku powierniczym. W najbliższym czasie Wnioskodawca rozpocznie podpisywanie umów deweloperskich z klientami, które będą spełniać wszelkie wymogi prawne określone w ustawie deweloperskiej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez klientów wpłat na zamknięty rachunek powierniczy oraz w którym momencie należy wystawić fakturę od przedmiotowej transakcji.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją słownikową, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższych definicji, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

W analizowanej sprawie klient Wnioskodawcy będzie wpłacać środki pieniężne, które będą stanowiły cenę zakupu danej nieruchomości na tzw. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Co istotne, Wnioskodawca w trakcie realizacji budowy nie będzie miał prawa do korzystania z tych środków, nastąpi to dopiero w momencie przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią. W myśl natomiast art. 59 ust. 2 cyt. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Zgodnie z art. 59 ust. 3 powołanej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 cyt. ustawy). Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), gdyż decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zatem wpłata określonej kwoty przez klienta na rachunek powierniczy, bez możliwości swobodnego dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymanie od Klientów wpłat na poczet zakupu przyszłej nieruchomości z jednoczesnym przekazaniem środków na powierniczy rachunek, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT dla Wnioskodawcy.

W kwestii wystawienia faktury, przywołać należy art. 106b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z ustaleniami do pytania pierwszego, momentem dokonania dostawy lokalu, nie będzie wpłata środków pieniężnych na zamknięty rachunek powierniczy przez Klienta, lecz moment podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego lub jego faktycznego wydania nabywcy. Dopiero tą czynnością dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokumentowania fakturami otrzymywanych wpłat od klientów na zamknięty rachunek powierniczy, gdyż z tego tytułu obowiązek podatkowy w VAT nie powstaje. Natomiast Wnioskodawca powinien fakturę wystawić nie wcześniej niż 30. dnia przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność (lub faktycznym przeniesieniem władztwa nad lokalem) i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do jego podpisania(lub faktycznego przeniesienia władztwa nad lokalem).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.