Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-889/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-03
Teza: Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych środkami z ZFRON w części pochodzącej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; niepełnosprawni; pracownik; rehabilitacja; wynagrodzenia; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej; zaliczka-zaliczka na podatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych środkami z ZFRON w części pochodzącej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych środkami z ZFRON w części pochodzącej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej

Spółka jest podmiotem działającym w branży sportowej zajmującym się produkcją i sprzedażą rowerów oraz części akcesoriów rowerowych. Spółka ma status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm., dalej: ustawa o rehabilitacji). Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON). Fundusz ten, w myśl art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, tworzy się w szczególności z kwot stanowiących równowartość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przekazywanych cło funduszu zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki ZFRON przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz na indywidualne programy rehabilitacji osób niepelnosprawnych. Rodzaje wydatków oraz warunki wydatkowania środków ZFRON zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie). Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, środki ZFRON przeznacza się m.in. na wyposażenie stanowisk pracy oraz przystosowanie środowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, w tym na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu pracy.

1.  Wydatki Spółki finansowane z ZFRON

Jak wskazano powyżej, Spółka ma status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej i w związku z tym ma obowiązek przekazywania środków na ZFRON. Środki zasilające fundusz pochodzą m.in. z kwot stanowiących równowartość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników. Środki te Spółka przeznacza na pokrycie wydatków związanych m.in. z wyposażeniem i adaptacją stanowisk pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, a także finansowanie rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników.

Spółka posiada środki trwałe, których zakup sfinansowała ze środków ZFRON. Środki te podlegają amortyzacji i spełniają kryteria ich klasyfikacji jako środki trwałe określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). Środki te stanowią również środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W rachunku podatkowym Spółka wyłącza jednak z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w części w jakiej zakup tych środków został sfinansowany ze środków ZFRON w wysokości odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy przekazanych na konto funduszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup został sfinansowany przez Spółkę ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników, Spółka może uwzględniać jako koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, Spółka może uwzględniać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup został sfinansowany przez Spółkę ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników, co Spółka uzasadnia w następujący sposób.

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten konstytuuje zasadę, w myśl której pomiędzy przychodem a kosztem podatkowym musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, a więc kosztem uzyskania przychodu mogą być zarówno wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu, jak i wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W powiązaniu z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, można stwierdzić, że przepisy o CIT nakazują rozliczanie w czasie kosztów podatkowych związanych z nabyciem środków trwałych.

1.  Przekazywanie na ZERON równowartości zaliczek na podatek dochodowy

Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 roku, poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników przekazują w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) oraz w 60% na ZFRON.

Z powyższego wynika, że ustawa o PIT przewiduje odrębne zasady rozliczania zaliczek pobranych na podatek dochodowy przez płatników będących zakładami pracy chronionej. Tych płatników, w zakresie zaliczek na podatek od przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych) oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, nie dotyczy bowiem reżim rozliczania się z urzędem skarbowym. Wskazuje na to jednoznacznie ustawodawca stanowiąc, że sposób rozliczania płatników z pobranych zaliczek następuje na zasadach określonych w art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 2, dotyczącego zakładów pracy chronionej. Przepis ten stanowi rodzaj przywileju podatkowego dla przedsiębiorców będących zakładami pracy chronionej, albowiem środki stanowiące równowartość zaliczek na podatek dochodowy, zamiast zasilać budżet państwa zasilają fundusze rehabilitacyjne, w tym ZFRON zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Powyższa preferencja nie zmienia zasad ujmowania w koszty podatkowe kwot wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników. Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, na zasadach ogólnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że dla uznania tego wydatku za koszt podatkowy nie ma znaczenia, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też jej równowartość zostanie przekazana na odrębny fundusz, którego tworzenie przewidują przepisy prawa.

Przepisy o CIT wskazują na możliwość ujęcia w koszty należności m.in. ze stosunku pracy w postaci wynagrodzenia ze stosunku pracy, które jest uwzględniane w kosztach w kwocie brutto. Co do zasady ta właśnie kwota powinna być przekazywana pracownikowi. Jednakże, przepisy ustawy o PIT przewidują inne warunki poboru i płatności podatku. Pracodawca jest zobowiązany jako płatnik do obliczenia, poboru i przekazania kwoty zaliczki na podatek dochodowy. Przy czym, w przypadku zakładów pracy chronionej, środki przekazywane jako zaliczki przekazywane są w 40% na PFRON iw 60% na ZFRON. Rzeczywiście jednak środki te są środkami pracowników (środkami przekazywanymi na ZFRON są ich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych).

Należy podkreślić, że kwoty przekazywane na ZFRON przez zakłady pracy chronionej, odpowiadające równowartości zaliczek na podatek dochodowy, z perspektywy płatnika nie zasilają wyodrębnionego rachunku podmiotu będącego zakładem pracy chronionej jako zaliczki na podatek dochodowy, ale jako środki własne płatnika przesunięte przez niego na wyodrębniony fundusz w wykonaniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego. W rzeczywistości w oparciu o wartość zaliczki na podatek dochodowy ustalana jest jedynie wysokość środków jakie zasilają ZFRON. Kwota zaliczek na podatek jest zatem istotna tylko z punktu widzenia ustalenia wysokości wpłaty przekazywanej na fundusz.

Przekazywanie równowartości zaliczek na wyodrębniony fundusz jest więc realizacją ustawowego obowiązku pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej do zasilania ZFRON i jednocześnie stanowi pewną preferencję względem osób niepełnosprawnych. Przyjęcie takich zasad rozliczeń dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej stanowi realizację celów społecznych takich jak ochrona zdrowia i rehabilitacja osób niepełnosprawnych, jak również „rekompensatę” dla pracodawców, umożliwiającą „wyrównanie” tym podmiotom kosztów ponoszonych przez nich w związku z dostosowaniem warunków pracy osób niepełnosprawnych do profilu ich działalności.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 lipca 2011 roku (sygn. I SA/Wr 627/11, wyrok prawomocny) „Skoro pracodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie to ma prawo zaliczyć całość owego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczki zaś pokrywane są już z majątku pracownika a nie majątku pracodawcy. Zatem zbytnim uproszczeniem dokonanym przez organ jest stwierdzenie, że zaliczki zostały już zaliczone wcześniej w koszty uzyskania przychodów strony skarżącej. Fakt przekazywania zaś ich równowartości na ZFRON stanowi o kolejnym sposobie zasilania ZFRON i jest rodzajem preferencji podatkowej względem osób niepełnosprawnych. Z zaliczek tychże osób pokrywane są wydatki na ich rzecz w tym środki trwałe, które pomagają im w wykonywaniu określonej pracy. Wpływ tych środków na odrębny fundusz - ZFRON powoduje kolejny raz przepływ majątku między pracownikiem a pracodawcą (choć w praktyce jest to operacja, która dokonywana jest przez stronę skarżącą). Jednakże zaliczki te wówczas stanowią nie koszt lecz źródło finansowania funduszu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby pozbawiać stronę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych nabytych z ZFRON. Zasadą jest bowiem wyrażoną w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., że tego typu odpisy stanowią taki koszt”.

Pogląd taki wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 roku (sygn. I SA/Rz 170/13, wyrok prawomocny).

1.  Ujęcie w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych z ZFRON

Zgodnie z z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nakłady na nabycie środków trwałych są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów. Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o CIT nie różnicują zasad amortyzacji środków trwałych w zależności od charakteru prowadzonej przez podatnika działalności oraz jego statusu wynikającego z odrębnych przepisów prawa. W szczególności ustawa o CIT nie przewiduje odmiennych zasad amortyzacji środków trwałych dla podmiotów mających status zakładów pracy chronionej.

W ustawie o CIT brak jest regulacji, które wyłączałyby z kosztów podatkowych środki wydatkowane przez podatnika na zakup środków trwałych sfinansowanych z ZERON. Za takim twierdzeniem przemawia również zasada racjonalności prawodawcy, który w art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 48, pkt 63 oraz pkt 64 ustawy o CIT szczegółowo wskazał katalog odpisów amortyzacyjnych, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób, zgodnie z ustawą o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie są zaliczane m.in. odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro czy też odpisy od wartości początkowej pewnych kategorii środków trwałych nabytych nieodpłatnie. W żadnym z tych przepisów nie zostały wymienione odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON.

Na racjonalność ustawodawcy wskazuje również okoliczność, iż zwolnienie zakładu pracy chronionej z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników jest rodzajem preferencji podatkowej, która ma na celu sfinansowanie funduszu tworzonego przez ten podmiot jedynie na ściśle określone cele. Wyłączenie możliwości zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych od powiadających równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pozbawiłoby zakłady pracy chronionej zamierzonej przez prawodawcę preferencji, w konsekwencji stawiając te podmioty w gorszej sytuacji, niż podatników nie będących zakładami pracy chronionej.

Przekazanie środków na ZFRON oznacza utratę możliwości swobodnego dysponowania tymi środkami, gdyż przepisy ustawy o rehabilitacji ściśle określają przeznaczenie środków funduszu. Przepisy regulujące zasady funkcjonowania ZFRON przewidują również odpowiednie procedury kontroli prawidłowości wydatkowania środków funduszu (art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji), włącznie z obowiązkiem zwrotu 100% niewłaściwie wykorzystanych funduszy i „odpowiednikiem” odsetek od zaległości podatkowych w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wydatkowaniu środków (art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji). Środki przekazane przez prowadzącego zakład pracy chronionej na ZERON pozostają w dyspozycji prowadzącego zakład pracy chronionej wyłącznie w takim zakresie, w jakim wydatkuje je on na cele zgodne z ustawą o rehabilitacji.

W związku z tym wydatkowanie środków ZFRON na zakup środków trwałych, do czego zobowiązują przepisy ustawy o rehabilitacji, nie może mieć wpływu na wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków. Pozbawienie podatników będących zakładami pracy chronionej tej możliwości stawiałoby te podmioty w gorszej sytuacji aniżeli podatników nie posiadających tego statusu, przede wszystkim z uwagi na ustawowe obowiązki nałożone przepisami ustawy o rehabilitacji oraz ustawy o PIT w zakresie tworzenia i zasilania ZFRON, jak również obowiązki związane z ograniczeniem możliwości wydatkowania tych środków oraz podleganiem następczej kontroli ich wykorzystania.

1.  Dyrektywy wykładni przepisów prawa podatkowego

Spółka pragnie podkreślić, że jej stanowisko potwierdzają również rezultaty wykładni przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o rehabilitacji dokonane w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, systemowej i celowościowej.

Prymat wykładni językowej

Punktem wyjścia dla wykładni przepisów prawa podatkowego jest metoda językowa. Ten rodzaj wykładni zakreśla również granice interpretacji przepisów prawa podatkowego w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 roku (sygn. akt K 25/99). Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną.

W ocenie Spółki, wykładnia językowa przepisów ustawy o CIT w pełni potwierdza zasadność stanowiska Spółki. Z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wynika możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m i z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Przepisy, do których odwołuje się powyższa regulacja nie wprowadzają regulacji pozbawiających podatnika prawa do ujęcia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON. W katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ustawy o CIT nie zawarto żadnego wyłączenia dla odpisów od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON. Nie wskazują na to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 48, pkt 63 oraz pkt 68 ustawy o CIT, które przewidują brak możliwości zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych w określonych przez nie sytuacjach. Żaden z tych przepisów nie ma zastosowania w stosunku do środków trwałych sfinansowanych z ZFRON.

Dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej

Wykładnia językowa powyższych regulacji pozostaje w zgodzie z rezultatami wykładni systemowej, której dyrektywy służą ustaleniu znaczenia normy prawa podatkowego z uwzględnieniem powiązań, jakie występują pomiędzy przepisami w ramach danego aktu prawnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) lub systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). Ustawa o CIT nie różnicuje zasad amortyzacji środków trwałych w zależności od charakteru prowadzonej przez podatnika działalności oraz jego statusu wynikającego z odrębnych przepisów prawa. Przepisy ustawy o CIT nie wyłączają również możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nabycie zostało sfinansowane ze środków ZERON, w części stanowiącej równowartość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Za taką wykładnią przemawiają również dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej w odniesieniu do regulacji ustawy o rehabilitacji przewidujących obowiązek tworzenia ZFRON i nakładających specjalny reżim wykorzystania tych środków.

Również dyrektywy wykładni celowościowej, ukierunkowane na powiązanie brzmienia przepisu prawa podatkowego z jego sensem i celem realizującym założenia racjonalnego prawodawcy, potwierdzają rezultaty wykładni ustalone w oparciu o dyrektywy wykładni językowej i systemowej. Należy mieć na względzie, iż w systemie podatkowym znajdują się także normy celu społecznego ukierunkowane na realizację polityki w dziedzinach społecznie wrażliwych takich jak ochrona zdrowia czy rehabilitacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych. Głównym celem tych norm jest wsparcie określonych obszarów życia społecznego. Normy takie, w procesie interpretacji prawa podatkowego, powinno się rozpatrywać w kontekście szeroko pojmowanego porządku prawnego, często nawet wykraczając poza gałąź prawa, do którego przepisy te przynależą.

Dyrektywy wykładni celowościowej odniesione w szczególności do art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, wskazują że normy te powinny być interpretowane jako normy celu społecznego. Stanowią one wyraz preferencji podatkowej dla podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, a więc ich interpretacji należy dokonywać także w kontekście celu społecznego, jaki powinny realizować, Celem tym jest ochrona zdrowia i rehabilitacja zawodowa osób niepełnosprawnych, a także umożliwienie osobom niepełnosprawnym rozwoju społecznego i zawodowego poprzez przyznanie przedsiębiorcom określonych instrumentów prawnych z jednej strony nakładających na nich pewne obowiązki związane z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych, a z drugiej strony „wyrównujących” im te nakłady, jakie ponoszą na dostosowanie środowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. W związku z tym, niedopuszczalne byłoby wyłączenie możliwości dokonywania przez za kłady pracy chronionej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Takie wyłączenie stawiłoby te podmioty w gorszej sytuacji aniżeli pozostałych podatników, zwłaszcza mając na uwadze wynikające z przepisów ustawy o rehabilitacji ograniczenia związane z odrębnym reżimem wydatkowania i rozliczania tych funduszy.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, Spółka może uwzględniać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup został sfinansowany przez Spółkę ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.), zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem (dalej: ZFRON).

Zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 tej ustawy.

Z art. 33 ust. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (….) wynika, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1.  ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 (środki pochodzące z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, dalej: PFRON) oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2 (zwolnienia podatkowe, które na zasadach określonych w tym przepisie i przepisach odrębnych obejmują podatki od nieruchomości, rolny i leśny, od czynności cywilnoprawnych, opłaty);
2.  z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami;
3.  z wpływów z zapisów i darowizn;
4.  z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;
5.  ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Ww. środki funduszu, w zależności od źródła ich pochodzenia mogą być sklasyfikowane jako tzw. „środki własne” bądź jako „środki pochodzące z zewnątrz”. Dla przykładu środki pochodzące z dotacji, subwencji PFRON są środkami pochodzącymi z zewnątrz, natomiast pochodzące ze zwolnień podatkowych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z zapisów i darowizn – traktowane są jako środki własne zakładu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztami tymi są jednak m.in. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest, w myśl przytoczonej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON, odpowiadające środkom z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c updop wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W świetle art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Niekiedy jednak również takie odpisy nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym.

Z zapisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 307, z późn. ze zm.) wynika m.in., że płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
    *   w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
    *   w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Od 1 stycznia 2009 r. pracodawcy będący podatnikami, zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak i od osób fizycznych, mają możliwość uwzględniania wynagrodzeń w kosztach podatkowych na zasadzie memoriału. Stanowią one zatem koszt podatkowy okresu (miesiąca), którego dotyczą, pod warunkiem, że zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie niespełnienia tego warunku rozlicza się je kasowo, tj. w okresie w którym zostały faktycznie zapłacone (postawione do dyspozycji). Stanowią o tym przepisy art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest przy tym, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów.

Nie może więc ona stanowić dodatkowo (ponownie) kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki, co jak wynika z opisu stanu faktycznego czyni Spółka.

Z wniosku wynika, ze Spółka, jako zakład pracy chronionej, dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m updop od wartości środków trwałych – zakupionych ze środków ZFRON z części pochodzącej z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka uważa przy tym, że odpisy te stanowią koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do sytuacji opisanej we wniosku należy w podsumowaniu stwierdzić, że stanowisko Spółki co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od zakupionych z ZFRON środków trwałych, pochodzących z wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Przyjęcie bowiem za słuszne takiego stanowiska skutkowałoby w efekcie dwukrotnym ujmowaniem w rachunku podatkowym tego samego kosztu (raz poprzez uznanie za koszt podatkowy wynagrodzenia brutto, drugi raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych z ZFRON).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. znak DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871 (opubluik. LexisNexis nr 2422917, Biuletyn Skarbowy 2010/3 str. 18).

Tytułem wyjaśnienia wskazać jeszcze należy, że przywołane przez Spółkę wyroki sądowe na podparcie stanowiska Spółki – nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Wyroki te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pożn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.