Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-438/16/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-27
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład Niepieniężny nie odbiega od wartości Wkładu Niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej natomiast art.25 ustawy PIT nie będzie miał w takim przypadku zastosowania?
Słowa kluczowe: agio; aport; cena-ceny transferowe; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2016 r. (data otrzymania 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkana na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub stanie się wspólnikiem spółki mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, gdzie zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa spółka ta jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, w szczególności niemiecka lub austriacka spółka typu GmbH (dalej: „Spółka Kapitałowa”). Spółka Kapitałowa będzie miała charakter spółki inwestycyjnej, to znaczy będzie posiadała określone aktywa (w tym aktywa wniesione do niej jako wkład niepieniężny) oraz będzie nabywała i zbywała określone kategorie aktywów (w tym zbywała aktywa wniesione do niej jako wkład niepieniężny). W zamian za obejmowane udziały / akcje w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez siebie udziałów lub akcji bądź innych aktywów (dalej: „Wkład Niepieniężny”).

W przypadku gdy przedmiotem Wkładu Niepieniężnego będą udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje w polskiej spółce akcyjnej ani na moment wnoszenia wkładu, ani później Spółka Kapitałowa nie przekroczy progu 50% udziałów w prawie głosu spółki, której udziały / akcje będą aportowane. Tym samym, nie zostaną spełnione warunki do uznania takiego wniesienia wkładu za transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”), w szczególności w wyniku transakcji spółka nabywająca nie będzie posiadać bezwzględnej większości praw głosu. Wkład Niepieniężny nie będzie również stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Wartość emisyjna udziałów / akcji wyemitowanych przez Spółkę Kapitałową i objętych przez Wnioskodawcę będzie równa wartości Wkładu Niepieniężnego wskazanej przez strony w umowie aportowej. Intencją stron jest by wartość ta pokrywała się z wartością rynkową przedmiotu Wkładu Niepieniężnego.

W powyższej sytuacji, Wkład Niepieniężny zostanie wniesiony (odniesiony) w części na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej, a w pozostałym istotnym zakresie na kapitał zapasowy tej spółki (wniesienie części wartości Wkładu Niepieniężnego na agio).

Konsekwentnie, Wnioskodawca obejmie udziały / akcje w Spółce Kapitałowej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej części Wkładu Niepieniężnego, a pozostała część wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego (tj. różnica pomiędzy wartością rynkową Wkładu Niepieniężnego a wartością nominalną obejmowanych udziałów / akcji w Spółce Kapitałowej) przekazana zostanie na kapitał zapasowy tej spółki. Część udziałów wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej, jako Wkład Niepieniężny, będzie przez tę Spółkę Kapitałową zbyta w niedługim odstępie czasu po ich wniesieniu aportem.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład Niepieniężny nie odbiega od wartości Wkładu Niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej natomiast art. 25 ustawy PIT nie będzie miał w takim przypadku zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w sytuacji gdy wartość emisyjna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład Niepieniężny nie odbiega od wartości Wkładu Niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej. Przy czym w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów / akcji w Spółce Kapitałowej, skoro cena emisyjna obejmowanych udziałów / akcji odpowiadać będzie wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego, to brak jest w przepisach ustawy PIT podstawy prawnej, aby organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej mógł określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów / akcji.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy PIT – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT – wskazującym zasady ustalania przychodu w przypadku obejmowania udziałów / akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie wspólnika (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty). Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu objęcia przez niego udziałów / akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za Wkład Niepieniężny powstaje po stronie osoby fizycznej przychód podatkowy. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT – przychód ten będzie równy wartości nominalnej objętych (w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego) udziałów / akcji spółki, do której wkład ten jest wnoszony.

Należy jednakże zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy PIT do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy PIT. Jak wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy PIT – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast – w myśl art. 19 ust. 3 ustawy PIT – wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy PIT, organy podatkowe nie będą uprawnione do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów /akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (tj. w ocenie Wnioskodawcy odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy PIT w omawianym przypadku oznacza brak możliwości zastosowania zdania drugiego z art. 19 ust. 1 ustawy PIT). Należy bowiem zauważyć, że użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego się odwołano powinien zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Jak wynika natomiast z regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH” albo „Kodeks spółek handlowych”) – wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił zatem organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów / akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie, że „odpowiednie” stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy PIT miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika w wysokości wartości rynkowej udziałów / akcji nie miałoby, w ocenie Wnioskodawcy, żadnych podstaw prawnych, gdyż wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej i nie musi być z nią tożsama. Ponadto, istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie KSH, gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych wyjaśnień wynika, że wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym i jest wartością niezmienną (przy założeniu oczywiście braku działań przewidzianych w KSH). Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe. Przy czym, z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

Wnioskodawca zaznacza, że nawet gdyby dopuścić zastosowanie w niniejszej sprawie całości przepisu zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy PIT, to należałoby przyjąć, iż przy transakcjach aportowych „cena”, o której mowa w tym przepisie to nic innego niż całkowita wartość emisyjna udziałów wydanych w zamian za aport. Przepisy ustawy PIT przewidują opodatkowanie wyłącznie części tak określonej „ceny” a mianowicie wartości nominalnej udziałów. Nawet więc gdyby przyjąć, że organom przysługiwałoby prawo doszacowania Wnioskodawcy przychodu, uprawnienie takie mogłoby być realizowane wyłącznie w przypadku jeżeli całkowita cena emisyjna wskazana w dokumentach aportowych byłaby niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu (co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca ponieważ intencją stron pozostaje by całkowita cena emisyjna udziałów / akcji odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy PIT w sytuacji gdy wartość emisyjna udziałów / akcji odpowiada wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego, organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu Wnioskodawcy wnoszącego aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji).

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (skład 7 sędziów) z 20 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1772/13), w którym czytamy: „wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. \[\`(...)\`\] dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe \[\`(...)\`\] Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 K.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej \[\`(...)\`\] w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.”

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo że powyższy wyrok wydany został na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), jego konkluzję można wprost zastosować także w omawianej sprawie, ze względu na analogiczne brzmienie przepisów w ustawie CIT i ustawie PIT w zakresie określania przychodu w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W kontekście braku możliwości szacowania na tle ustawy PIT wypowiadał się również Minister Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu Wnioskodawca powołał interpretacje:

*   ILPB2/4511-1-1274/15-3/JK z 16 lutego 2016 r., w której Minister Finansów odstępując od uzasadnienia, za prawidłowe w całości uznał stanowisko w myśl którego: „nie ulega wątpliwości, że w przypadku objęcia przez spółkę osobową, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, Wnioskodawczyni osiągnie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, nie można określić przychodu Wnioskodawczyni w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   IPTPB3/4511-332/15-2/MS z 2 lutego 2016 r., w której odstąpiono od uzasadnienia uznając w całości za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego: „zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że w przypadku objęcia przez spółkę osobową, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, nie można określić przychodu Wnioskodawczyni w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce na podstawie art. 19 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   ITPB4/4511-518/15/KW z 5 stycznia 2016 r., w której wskazano: „W świetle powyżej przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie do spółki akcyjnej (Spółki) wkładu niepieniężnego w postaci akcji w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych oraz ogółu praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej (Aktywów) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości nominalnej akcji spółki akcyjnej (Spółki) objętych w zamian za ten wkład niepieniężny”;
*   IPTPB3/4511-209/15-3/AC z 23 grudnia 2015 r., w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego: „Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy przede wszystkim kierować się zasadami wykładni językowej. Jeżeli z wykładni językowej można odkodować normę prawną nie należy dokonywać dalszej wykładni danego przepisu przy wykorzystaniu innych metod, tj. np. wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wydaje się być przepisem jasnym i niebudzącym większych wątpliwości. Ustawodawca w tym konkretnym przypadku uznał, że przychód wspólnika z tytułu objętych za wkład niepieniężny udziałów / akcji powinien równać się wartości nominalnej objętych za taki wkład udziałów. Wartość nominalna będąca wartością stałą i pewną nie podlega oszacowaniu w żadnym przypadku. Odwołanie do art. 19 ustawy o PIT nie daje również podstaw do dokonywania tego typu oszacowania przychodu. Po pierwsze, zgodnie z literalną treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przepis ten należy stosować wyłącznie odpowiednio, tj. zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa i doktryny należy go stosować wprost, z pewnymi modyfikacjami albo wcale. Nie powinno budzić większych wątpliwości, że art. 19 ustawy o PIT nie może mieć zastosowania w przypadku aportu do spółki wprost, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychodem w takim przypadku nie jest cena a pewna stała wartość w postaci wartości nominalnej”;
*   ITPB4/4511-108/15/KW z 30 lipca 2015 r., w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika w myśl którego: „W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest zatem możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 Ustawy CIT (powinno być: PIT - przyp. organu)”;
*   IPTPB2/415-699/13-3/KR z 29 września 2014 r., w której Minister odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika, że: „w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, niezależnie od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. (\`(...)\`) W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach. Powyższe opiera się na twierdzeniu, że odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy o PIT na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT”.

Stanowisko takie, według Wnioskodawcy, zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2015 r., nr IBPBII/2/415-1179/14/NG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2015 r., nr IBPBII/2/415-1192/14/JG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 kwietnia 2015 r., nr IBPBII/2/4511-12/15/NG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2015 r., nr IPPB1/4511-721/15-2/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 lipca 2015 r., nr ITPB1/4511-678/15/MW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2015 r., nr IPPB1/4511-720/15-2/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-352/15-2/AC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-298/15-3/PW.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem własnym Wnioskodawcy w przypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy PIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 ustawy PIT, z uwagi na fakt, że w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały dotyczące wniesienia wkładu nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży). Wniesienie wkładu stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Wniesienie wkładu jest formą dofinansowania działalności spółki przez jej wspólnika, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH. Zgodnie z przepisami KSH, udziały / akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Natomiast, jeżeli udział / akcja jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Zatem, w przypadku objęcia udziału / akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny różnica pomiędzy nominalną wartością udziału a jego wartością rynkową jest cechą immanentną, przewidzianą w przepisach prawa regulujących tę instytucję.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy KSH dopuszczają wniesienie wkładu, którego wartość tylko w części jest przekazywana na kapitał zakładowy, a w pozostałej na zapasowy (agio), to w razie skorzystania z tej możliwości nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 25 ustawy PIT – poprzez uznanie, że mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (wkład z agio) przewidziany przez KSH – szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 25 ustawy PIT oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2014 r., nr ILPB2/415-701/14-3/JK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-355/15/HS czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2016 r., nr ITPB1/4511-1235/15/MPŁ.

Również na gruncie ustawy CIT, przy analogicznej regulacji, wydawane były interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko – dla przykładu przywołać tu można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-777/15/TS.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w doktrynie prawa podatkowego dotyczącego podatków dochodowych ukształtował się jednolity pogląd potwierdzający brak możliwości doszacowania przychodu (dochodu) przez organy podatkowe (skarbowe) w sytuacji gdy mamy do czynienia z opisaną we wniosku transakcją aportu i to zarówno z perspektywy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 19 ustawy PIT jak i innych przepisów ustawy PIT (w szczególności art. 25 tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy wartość emisyjna udziałów / akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny nie odbiega od wartości Wkładu Niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny

Stosownie do art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w zdarzeniach objętych dyspozycją tego przepisu pod uwagę brana może być jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej nastąpi w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Należy zauważyć, że strony umowy mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W świetle powyżej przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów / akcji do Spółki Kapitałowej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Kapitałowej objętych w zamian za ten wkład niepieniężny. Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów Spółki Kapitałowej także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej.

Wobec powyższego wyjaśnienia, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów / akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć nominalną wartość tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie miał podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości, tj. w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu.

W kwestii natomiast zastosowania przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki Kapitałowej, wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do treści art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 25 ust. 5a cyt. ustawy).

W ocenie Organu, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przy określeniu wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów / akcji w spółce kapitałowej przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania. Objęcie udziału po cenie wyższej od wartości nominalnej (tzw. wkład z agio) jest instytucją przewidzianą przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych – udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

W przypadku objęcia udziału w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny różnica pomiędzy nominalną wartością udziału a jego wartością rynkową jest cechą immanentną, przewidzianą w przepisach prawa regulujących tę instytucję.

Wobec powyższego objaśnienia przy określaniu wielkości przychodu z tytułu objęcia udziałów / akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za aport art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje organowi podatkowemu uprawnień do określenia dochodu w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji).

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem zapytania. Stanowisko Organu nie dotyczy wyceny wartości przedmiotu aportu i możliwego wówczas zastosowania art. 25 ww. ustawy bowiem nie było to przedmiotem zapytania.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

*   zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Należy również wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.