Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.302.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: Uznanie transakcji wniesienia aportem Oddziału p. za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji
Słowa kluczowe: oddział; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia aportem Oddziału p. za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia aportem Oddziału p. za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Informacje ogólne.

X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji siedzeń samochodowych oraz poszyć do samochodów, samolotów, autobusów i pociągów. W ramach tej działalności dysponuje również działem technicznym, który zajmuje się m.in. badaniami i rozwojem wspierającymi produkcję. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić reorganizację swojego przedsiębiorstwa polegającą na wniesieniu aportem składników materialnych i niematerialnych powyższej działalności (zwanej dalej: „Oddziałem p.”) do spółki Y (dalej: „Y” – tj. spółka będąca podmiotem zainteresowanym w ramach niniejszego wniosku).

W samej Spółce po transakcji pozostaną funkcje stricte inwestycyjno-holdingowe wraz z nieruchomościami (oraz funkcją zarządzania nimi) oraz udziały w kilku podmiotach. W efekcie z zespołu ponad 800 osób zatrudnionych obecnie w Spółce, pozostanie w niej około 45 członków zespołu, koordynujących działania inwestycyjno-holdingowe, nieruchomościowe (np. usługi zarządzania finansami, koordynacja funkcji HR, obsługa i najem nieruchomości) tworząc swego rodzaju pion grupowy (dalej: „Pion grupowy”). Można stwierdzić zatem, że zdecydowane gros biznesu produkcyjnego Wnioskodawcy będzie przedmiotem aportu, a relatywnie niewielka jego część pozostanie w Spółce.

Jako że Oddział p. stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, poniżej przedstawiony został bardziej szczegółowy jego opis w kontekście przypisanych do niego składników majątkowych oraz jego wyodrębnienia w ramach Spółki. Należy podkreślić, iż proces wyodrębnienia działalności poszyciowej jest jeszcze w trakcie realizacji niemniej na moment przeniesienia wyodrębnienie będzie się kształtować jak opisano poniżej.

Składniki Oddziału p.

W skład Oddziału p. wchodzą, stanowiące o jego zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i wyodrębnieniu m.in. następujące składniki/elementy:

*   środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń,
*   środki trwałe w budowie,
*   samochody/środki transportu,
*   komputery i wyposażenie,
*   wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania związanego z produkcją, prac rozwojowych a także patentów i licencji,
*   należności z tytułu sprzedaży oraz inne należności związane z działalnością poszyciową,
*   zapasy m.in. materiałów, towarów, produktów gotowych, produkcji w toku,
*   umowy leasingowe,
*   rozliczenia międzyokresowe,
*   rezerwy i zobowiązania, w tym: zobowiązania handlowe, leasingowe,
*   alokowane zobowiązania pracownicze.

Ponadto, do Oddziału p. przypisani są określeni pracownicy oraz istnieje hierarchiczna struktura podległości służbowej, powołany został też jego zwierzchnik.

Wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne Oddziału p.

Działalność poszyciowa została w ramach Spółki przypisana w sposób formalny do oddziału, zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, a składniki majątkowe oraz kompetencje niezbędne do jego prowadzenia (m.in. umowy, pracownicy i składniki materialne) zostały odpowiednio zaalokowane. Początkowo zarejestrowany oddział obejmował swym zakresem zakład produkcyjny w K. niemniej na mocy stosownej uchwały Zarządu, jego zakres rozszerzono na całość działalności poszyciowej.

Struktura organizacyjna Spółki uwzględnia działalność poszyciową jako wyodrębnioną część Spółki. Funkcjonuje w nim – jak wspominano – jako oddział Spółki kierowany bezpośrednio przez zwierzchnika (Pion grupowy zarządzany jest przy tym przez prezesa Spółki). Takie wyodrębnienie oddziału zostało usankcjonowane stosowną uchwałą Zarządu.

Wydzielenie Oddziału p. w ramach struktury organizacyjnej Spółki jest szczególnie widoczne przy alokacji pracowników Spółki. Jak wspomniano, w ramach Oddziału p. określona jest hierarchiczna struktura podległości służbowej wraz z zasadami zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami. Tym samym, pracownicy operacyjni zajmujący się produkcją siedzeń i poszyć przypisani są do Oddziału p., zaś osoby zajmujące się zarządzaniem, inwestycjami, nieruchomościami oraz nadzorowaniem operacji tworzą Pion grupowy. Po dokonaniu aportu, Oddział p. poprzez Y będzie korzystać z (i) nieruchomości Pionu grupowego na podstawie umowy dzierżawy oraz (ii) pewnych usług wsparcia Pionu grupowego na podstawie umowy serwisowej niemniej będą to funkcje typowo pomocnicze i niezwiązane stricte z produkcją (takie funkcje Oddział p. mógłby z powodzeniem „wyoutsourcować” na zewnątrz – do niezależnej spółki usługowej). Tym samym po dokonanym aporcie zostanie zapewniona nieprzerwana i kompleksowa obsługa w obszarze funkcji wsparcia.

Do Oddziału p. zostały zaalokowane składniki m.in. na podstawie systemu określającego miejsce powstawania kosztów (MPK). W ten sposób zostały zaalokowane do Oddziału p. m.in. środki trwałe czy zapasy. Do Oddziału p. oraz Pionu grupowego zostały alokowane odpowiednio umowy handlowe zawarte przez Spółkę. Wyodrębnienie Oddziału p. znalazło swoje uwidocznienie w stopkach korespondencji elektronicznej, które odrębnie w ramach Spółki wykorzystywane są przez pracowników Pionu grupowego/Oddziału p.

Wyodrębnienie finansowe Oddziału p.

Należy stwierdzić, iż Oddział p. jest również wyodrębniony pod kątem finansowym. Na bazie/podstawie danych z systemu księgowego Spółki możliwe jest bowiem wydzielenie kosztów i przychodów związanych z działalnością poszyciową. Koszty bezpośrednie są alokowane do Oddziału p., którego dotyczą, a koszty wspólne z Pionem grupowym według przyjętego klucza alokacji. Dla celów wewnętrznych (co potwierdza istniejące wyodrębnienie finansowe działalności poszyciowej), przygotowywane są dla niego bilanse oraz rachunki zysków i strat, w tym przygotowane zostaną bilanse i rachunki wyników za rok 2016. Sporządzony został również odrębny, wewnętrzny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazujący ich listę z wartościami. Mając to na uwadze, istnieje zatem możliwość wyodrębnienia danych finansowych dla Oddziału p. wraz z możliwością określenia jego pozycji finansowej.

Finansową odrębność Oddziału p. potwierdza fakt przypisania należności, tj. w szczególności należności handlowych, a także zobowiązań np. zawartych umów handlowych czy wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału p.

Oddział p. jako niezależne przedsiębiorstwo.

Uwzględniając fakt wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego wraz ze wszystkimi tego faktycznymi konsekwencjami, Oddział p. posiada odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności w obrębie produkcji poszyć i siedzeń.

Na skutek działań podjętych przez Spółkę, na moment transakcji aportu Oddział p. będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z jego wniesieniem aportem została zachowana pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności. Oznacza to, iż zarówno przed jak i po aporcie Oddziału p. będzie on prowadził w sposób płynny i samodzielny działalność w zakresie swoich kompetencji biznesowych. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż po dokonaniu aportu Oddziału p. w Spółce pozostaną składniki majątku, zasoby (w tym zasoby ludzkie) oraz kompetencje pozwalające na kontynuowanie działalności jedynie w zakresie Pionu grupowego.

W związku z powyższym Zainteresowani zamierzają potwierdzić swoje stanowisko w zakresie uznania Oddziału p. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) oraz rozliczenia transakcji na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm., dalej: „ustawa o PCC”).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy opisana powyżej transakcja wkładu niepieniężnego Oddziału p. stanowić będzie transakcję aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Stanowisko Zainteresowanych** (w zakresie pytania nr 1):

Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisana powyżej transakcja wkładu niepieniężnego Oddziału p. stanowić będzie transakcję aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Mając na uwadze kwestię określenia sposobu opodatkowania aportu Oddziału p. na gruncie ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy określić status Oddziału p. w kontekście możliwości uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP jest to: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Oddział p. będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Świadczą o tym następujące przesłanki.

1\. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-856/12-4/MD) wskazał, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Podobnie, uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-157/13/JS).

W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy składnikami majątkowymi, które zostały wydzielone do Oddziału p. będzie istniał wyraźny związek funkcjonalny. Oddział p. operuje bowiem w ramach specjalnie wyodrębnionej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe (takie jak np. maszyny, urządzenia, środki transportu), środki obrotowe i wartości niematerialne oraz dedykowani pracownicy. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym zespoły składników majątkowych składające się na Oddział p. na moment aportu nie będą stanowić zbiorów przypadkowych elementów, lecz będą zespołami składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są wyodrębnione jako odrębny oddział w ramach Spółki i tworzą jedną funkcjonalną całość. Zespół składników składających się na Oddział p. będzie służył dalszemu prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji poszyć i siedzeń.

Taka jest również intencja Y (spółki, do której Oddział zostanie wniesiony), tj. aby w sposób płynny kontynuować prowadzenie dotychczasowej działalności. Tym samym, po dokonaniu aportu Oddział p. będzie tworzył odrębną jednostkę, która będzie służyła do prowadzenia działalności w takim samym kształcie, jak wcześniejsza działalność produkcyjna w ramach Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności wyraźnie wskazują na istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego Oddziału p. w ramach Spółki.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że przepisy nie określają wprost, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe oraz z dnia 16 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH). Z drugiej strony, nie mniej istotna jest również konieczność istnienia faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego. Tym samym, wydzielana jednostka powinna zostać wyodrębniona również pod kątem faktycznego funkcjonowania w danym podmiocie.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołów składników majątkowych przypisanych do Oddziału p. należy uznać, że mamy do czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt formalnego wyodrębnienia Oddziału p. w postaci oddziału zarejestrowanego w KRS, a którego obecny zakres obejmujący całość działalności poszyciowej został zatwierdzony na podstawie stosownej uchwały zarządu Spółki. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca Oddział p. jako wyodrębnioną, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, została również potwierdzona w schemacie organizacyjnym Spółki. Należy wskazać, że do Oddziału p. zostały przydzielone niezbędne dla prowadzonej działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których uzyskał możliwość samodzielnego zarządzania. Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności istnieje możliwość ścisłego przypisania do Oddziału p. poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe, środki obrotowe, wartości niematerialne i prawne, a także zobowiązania i należności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do Oddziału p. przyporządkowane zostały wyodrębnione zespoły pracowników Spółki posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem jego działalności. Jednocześnie, w odniesieniu do funkcji pomocniczych, które obecnie w części realizowane są przez osoby z Pionu Grupowego, zostaną zawarte odpowiednie umowy regulujące działalność tych osób na rzecz Oddziału p. Wyodrębnienie Oddziału p. znajduje swoje uwidocznienie w stopkach korespondencji elektronicznej, które odrębnie w ramach Spółki wykorzystywane są przez pracowników Pionu grupowego/Oddziału p.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji opartej na opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiących Oddział p. będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem organów podatkowych prezentowanym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W konsekwencji, w ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału p. będą zatem spełniać niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

3\. Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) Oddziału p. jest wyodrębniony na gruncie finansowym. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-369/13-3/KJ stwierdzono, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSu.

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału p. może świadczyć wiele czynników. Przede wszystkim system księgowy Spółki pozwala na wydzielenie kosztów i przychodów związanych z Oddziałem p. W efekcie tego Spółka przygotowuje odrębne bilanse oraz rachunki wyników dla Oddziału p. (w tym przygotowuje takowe zestawienia za 2016 r.). Istnieje zatem możliwość wyodrębnienia danych finansowych dla Oddziału p. celem określenia jego pozycji finansowej. W Spółce istnieje również odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych właściwych dla Oddziału p. (stanowi on operacyjnie praktycznie całość majątku spółki poza nieruchomościami oraz pewnymi wyłączeniami aktywów wykorzystywanych przez Pion grupowy). Finansową odrębność Oddziału p. potwierdza również fakt posiadania odrębnych należności, tj. w szczególności należności handlowych, a także zobowiązań, w tym z tytułu umów handlowych czy wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanych do Oddziału p.

W konsekwencji powyższych uwag, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział p. spełnia niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia finansowego.

4\. Niezależna jednostka biznesowa.

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiących Oddział p. posiada zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane na takich samych zasadach jak w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-376/15/SR czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-549/15-2/KR.

Jak wskazano powyżej, Oddział p. stanowią funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników majątkowych, stworzone i przygotowane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. produkcji poszyć i siedzeń. Oddział p. stanowi zatem wyodrębnioną część Spółki, która będzie niezależnie realizować swoje funkcje. Dowodem tego jest fakt, iż po dokonanym aporcie Y w pełni przejmie funkcje oddziału i ze swojego poziomu niezależnie będzie realizować jego działalność. Y będzie bowiem wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności i kompetencje (tj. pracownicy, składniki materialne i niematerialne) niezbędne w zakresie powierzonych zadań. Tej konkluzji nie zmienia fakt, iż Y, do której zostanie wniesiony aportem Oddział p. będzie po dokonanym aporcie korzystać z usług pomocniczych (na mocy umowy o świadczenie usług) oraz nieruchomości należących do Spółki. Zagwarantowanie korzystania z nieruchomości, na podstawie odrębnej umowy, sprawia iż wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa prawa do nieruchomości nie pozbawia spółki Y w żaden sposób możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, a zatem zakwalifikowanie danej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (takie stanowiska prezentują dość spójnie orzeczenia sądów np. Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2529/11; Wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 502/10 czy też Wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r. – I FSK 1062/10). Powyżej wskazane argumenty świadczą, iż Oddział p. będzie spełniać wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego, który jednocześnie będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny. Oddział p. stanowi zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

5\. Podsumowanie.

Konkludując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z argumentacją zaprezentowaną powyżej, aport Oddziału p. będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako taki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania (nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność zbycia opisanych składników materialnych i niematerialnych przez zbywcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1221) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji siedzeń samochodowych oraz poszyć do samochodów, samolotów, autobusów i pociągów. W ramach tej działalności dysponuje również działem technicznym, który zajmuje się m.in. badaniami i rozwojem wspierającymi produkcję. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić reorganizację swojego przedsiębiorstwa polegającą na wniesieniu aportem składników materialnych i niematerialnych powyższej działalności, zwanej dalej: „Oddziałem p.”, do spółki. W samej Spółce po transakcji pozostaną funkcje stricte inwestycyjno-holdingowe wraz z nieruchomościami (oraz funkcją zarządzania nimi) oraz udziały w kilku podmiotach. W efekcie z zespołu ponad 800 osób zatrudnionych obecnie w Spółce, pozostanie w niej około 45 członków zespołu, koordynujących działania inwestycyjno-holdingowe, nieruchomościowe (np. usługi zarządzania finansami, koordynacja funkcji HR, obsługa i najem nieruchomości) tworząc swego rodzaju pion grupowy (dalej: „Pion grupowy”).

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, majątek, mający być przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Zainteresowanych okoliczności sprawy wskazują bowiem, że majątek, mający być przedmiotem aportu będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazano we wniosku, działalność poszyciowa została w ramach Spółki przypisana w sposób formalny do oddziału, zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, a składniki majątkowe oraz kompetencje niezbędne do jego prowadzenia (m.in. umowy, pracownicy i składniki materialne) zostały odpowiednio zaalokowane. Struktura organizacyjna Spółki uwzględnia działalność poszyciową jako wyodrębnioną część Spółki. Funkcjonuje w nim jako oddział Spółki kierowany bezpośrednio przez zwierzchnika (Pion grupowy zarządzany jest przy tym przez prezesa Spółki). Takie wyodrębnienie oddziału zostało usankcjonowane stosowną uchwałą Zarządu. Wydzielenie Oddziału p. w ramach struktury organizacyjnej Spółki jest szczególnie widoczne przy alokacji pracowników Spółki. Jak wspomniano, w ramach Oddziału p. określona jest hierarchiczna struktura podległości służbowej wraz z zasadami zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami. Tym samym, pracownicy operacyjni zajmujący się produkcją siedzeń i poszyć przypisani są do Oddziału p., zaś osoby zajmujące się zarządzaniem, inwestycjami, nieruchomościami oraz nadzorowaniem operacji tworzą Pion grupowy.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że na bazie/podstawie danych z systemu księgowego Spółki możliwe jest wydzielenie kosztów i przychodów związanych z działalnością poszyciową. Koszty bezpośrednie są alokowane do Oddziału p., którego dotyczą, a koszty wspólne z Pionem grupowym według przyjętego klucza alokacji. Dla celów wewnętrznych (co potwierdza istniejące wyodrębnienie finansowe działalności poszyciowej), przygotowywane są dla niego bilanse oraz rachunki zysków i strat, w tym przygotowane zostaną bilanse i rachunki wyników za rok 2016. Sporządzony został również odrębny, wewnętrzny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazujący ich listę z wartościami. Mając to na uwadze, istnieje zatem możliwość wyodrębnienia danych finansowych dla Oddziału p. wraz z możliwością określenia jego pozycji finansowej. Finansową odrębność Oddziału p. potwierdza fakt przypisania należności, tj. w szczególności należności handlowych, a także zobowiązań np. zawartych umów handlowych czy wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału p.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zespół składników materialnych i niematerialnych, jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Jak wynika z treści wniosku, Oddział p. posiada odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności w obrębie produkcji poszyć i siedzeń. Istotnym jest także, że – jak wskazano w opisie sprawy – oddział p. stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych. Na skutek działań podjętych przez Spółkę, na moment transakcji aportu Oddział p. będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z jego wniesieniem aportem została zachowana pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności. Oznacza to, iż zarówno przed jak i po aporcie Oddziału p. będzie on prowadził w sposób płynny i samodzielny działalność w zakresie swoich kompetencji biznesowych. Z okoliczności sprawy wynika również, że Oddział p. będzie korzystać z nieruchomości Pionu grupowego na podstawie umowy dzierżawy.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania majątku, mającego być przedmiotem aportu – Oddziału p., za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji aport wyżej opisanego majątku – Oddziału p., nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług (pytanie nr 1). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.