Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.10.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: W zakresie zasad zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: odszkodowania; umowa-aneks do umowy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 9 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem w dniu 9 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia zatrudniała na stanowisku Zastępcy Prezesa Zarządu Panią A na podstawie umowy o pracę z dnia 6 października 2003 r. W dniu 31 maja 2005 r. zawarto aneks do umowy obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r. o następującej treści:

1.  W pkt 1 umowy określa się część zdania W związku z wyborem na funkcję Z-cy Prezesa Zarządu.
2.  Dodaje się postanowienia o następującej treści:
3.  Umowa zostaje zawarta na okres 10 lat.
4.  Strony mogą rozwiązać umowę za dwutygodniowym okresem wypowiedzenia z zastrzeżeniem wynikającym z postanowień poniższych.
5.  Spółdzielnia może rozwiązać umowę o pracę bez wypowiedzenia na zasadach określonych w art. 52 Kodeksu pracy a także gdy: - A. zostanie skazana prawomocnym wyrokiem karnym za przestępstwa przeciwko mieniu, - A. przekazała lub ujawniła informacje Spółdzielni stanowiącej jej tajemnicę bądź podjęła działalność konkurencyjną wobec Spółdzielni i fakt ten został jej udowodniony przez właściwy organ, - A. działała na szkodę Spółdzielni a fakt ten został jej udowodniony w postępowaniu sądowym.
6.  Spółdzielnia może rozwiązać umowę o pracę za 6-cio miesięcznym okresem wypowiedzenia w przypadku gdy: - A. jako Z-ca Prezesa Zarządu nie uzyska absolutorium w związku z nieprzyjęciem przez właściwy organ Spółdzielni sprawozdania finansowego, - zostanie wszczęte postępowanie upadłościowe Spółdzielni, A. z powodu długotrwałej choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności dłuższej niż 180 dni nie może wykonywać swej pracy.
7.  Rozwiązanie umowy o pracę przez Spółdzielnię za dwutygodniowym okresem wypowiedzenia w każdym innym przypadku zobowiązuje do wypłaty A. w wysokości 12 miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy.

Istotą zawieranych umów o pracę jak i aneksów było wzmocnienie podległości pracowników i odpowiedzialności zarządów. Tak zawarta umowa miała też na celu ochronę zarządów przed ich odwoływaniem przez przedstawicieli członków bez względu na sytuację finansową.

Zmiana umowy o pracę na czas określony miała obowiązywać do momentu podpisania aneksu.

Dziesięcioletni okres trwania umowy o pracę związany był z kredytem, który wprawdzie nie był warunkowany podpisaniem przedmiotowych umów okresowych czy też aneksów do umów o pracę ale znacznie ułatwiał jego pozyskanie z uwagi na gwarancje ze strony zarządu trwałości zatrudnienia.

Przez okres sprawowania przez A. funkcji Zastępcy Prezesa Zarządu Spółdzielni nie było zastrzeżeń do jej pracy. Sprawozdania finansowe jak i z działalności zarządu były rokrocznie przyjmowane.

Zebranie Przedstawicieli Członków nie udzieliło Zastępcy Prezesa Zarządu Spółdzielni Pani A. absolutorium z działalności za rok 2012. W tym dniu też podjęto uchwałę o odwołaniu powódki z funkcji Zastępcy Prezesa Zarządu.

W dniu 28 czerwca 2013 r. Zebranie Członków Spółdzielni nie zostało zatwierdzone Sprawozdanie Finansowe wraz ze Sprawozdaniem Zarządu Spółdzielni na dzień 31 grudnia 2012 r. (uchwała z 2013 r.).

W związku z odwołaniem A. przez Zebranie Przedstawicieli Członków z dnia 28 czerwca 2013 r. z funkcji Zastępcy Prezesa Spółdzielni, Spółdzielnia zawiadomiła, że nie zamierza przedłużać z powódką umowy o pracę na stanowisku Zastępcy Dyrektora Spółdzielni po dniu 5 października 2013 r. zgodnie z umową o pracę z dnia 6 października 2003 r.

W międzyczasie dokonano reasumpcji uchwały w sprawie zatwierdzenia Sprawozdania Finansowego wraz ze Sprawozdaniem Zarządu Spółdzielni na dzień 31 grudnia 2012 r. przyjmując uchwałę z 2013 r.

W związku z powyższym A. złożyła pozew przeciwko Spółdzielni.

Sąd Rejonowy wyrokiem w sprawie sygn. akt (…) o odszkodowanie i uznanie za bezskuteczne udzielenie urlopu oddalił powództwo.

Od powyższego wyroku powódka A. złożyła apelację, w której wniosła o odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie terminowej umowy o pracę, rezygnując z kwestii dotyczącej udzielenia urlopu.

Sąd Rejonowy wydał wyrok sygn. akt zasądzający od pozwanej Spółdzielni na rzecz powódki A. tytułem odszkodowania należnego pracownikowi za niezgodne z prawem rozwiązanie terminowej umowy o pracę – kwotę (…) zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 8 maja 2014 r. do dnia zapłaty.

Wyrokowi nadano rygor natychmiastowej wykonalności do kwoty (…) zł. Przelew na powyższą kwotę Spółdzielnia wykonała w dniu (…) Natomiast w dniu (…) dokonano przelewu kwoty (…) zł oraz kwoty (…) zł tytułem odsetek.

Na tej podstawie Spółdzielnia zaliczyła kwotę wypłaconego odszkodowania w wysokości (…) zł oraz odsetki w kwocie (…)zł do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia prawidłowo zakwalifikowała wypłacone odszkodowanie oraz odsetki jako koszty będące kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt wypłaconego odszkodowania w kwocie (…) zł oraz odsetki w kwocie (…) zł należne pracownikowi za niezgodne z prawem rozwiązanie terminowej umowy o pracę (byłemu członkowi zarządu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn zm., dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   poniesienie wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może przy tym wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie, w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności,
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że była pracownica wystąpiła do Sądu Pracy przeciwko Wnioskodawcy o odszkodowanie z tytułu jej odwołania w dniu 28 czerwca 2013 r. z funkcji Zastępcy Prezesa Spółdzielni i poinformowaniem jej o nie przedłużeniu umowy o pracę na ww. stanowisku po dniu 5 października 2013 r. (Wnioskodawca dokonał rozwiązania umowy powołując się na postanowienia umowy o pracę zawartej z dnia 6 października 2003 r.)

W dniu (…) Sąd Pracy wydał wyrok, w którym zasądził od strony pozwanej (Wnioskodawcy) na rzecz powódki odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami za niezgodne z prawem rozwiązanie terminowej umowy o pracę.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymieniono wprost ww. odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z naruszeniem przepisów prawa jako wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów. Nieujęcie określonych odszkodowań w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznacza jednakże automatycznie, że poniesiony z tego tytułu wydatek stanowi koszty uzyskania przychodów. Należy bowiem wówczas ustalić, czy spełnia on ww. przesłanki pozytywne kwalifikowania kosztów, wynikające z cytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskaniem przez podatnika przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów).

W ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym, nie są spełnione przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że celem poniesionego przez Wnioskodawcę kosztu związanego z odszkodowaniem wypłaconym byłemu pracownikowi - nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wypłata przedmiotowego odszkodowania przyznanego niepracującemu już pracownikowi jest konsekwencją niezgodnego z prawem rozwiązania z nim umowy o pracę.

Natomiast odsetki, do których zapłaty zobowiązany został Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie, wiążą się z należnością główną, której – jak wyjaśniono powyżej – nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Mają one charakter odsetek za opóźnienie. Stanowią więc swego rodzaju quasi sankcję. Z tego powodu, nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek a uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu.

Analizowane wydatki nie spełniają zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Celem zapłaty jest zatem zwolnienie się Wnioskodawcy z zobowiązania, a zapłata ww. odszkodowania wraz z odsetkami nie przekłada się na możliwość uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Kwota odszkodowania, choć wynika z wcześniej łączącego strony stosunku pracy, nie jest jednak wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, skutkami której nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 09 lipca 2010 r. Sygn. akt I SA/Łd 438/10).

Reasumując, wydatek w postaci odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę wraz z ustawowymi odsetkami na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Końcowo należy również wskazać, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych przez Wnioskodawcę dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.