Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-994/14-3/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-01
Teza: Ponieważ planowana transakcja nie stanowi czynności wyłączonej spod działania ustawy o VAT w postaci zbycia przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części oraz strony transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy wybiorą opodatkowanie dostawy Nieruchomości, to Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze otrzymanej od Zbywcy. Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości w zamian za przekazanie udziałów celem umorzenia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości w zamian za przekazanie udziałów celem umorzenia. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 11 września 2104 r. (data wpływu 15 września 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, Udziałowiec), zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Zbywca”), która również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie nieruchomości. Zakres działalności Spółki obejmuje również obrót nieruchomościami.

Wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o umorzeniu dobrowolnym 228 udziałów (dalej „Udziały”) należących do Udziałowca. Wartość nominalna jednego umarzanego udziału wynosi 50 zł. Wartość bilansowa jak również wartość rynkowa umarzanych udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Konsekwencją umorzenia udziałów będzie obniżenie kapitału zakładowego Spółki. W uchwale wspólnicy Spółki ustalili, że Udziałowcowi, w zamian za jego udziały, które zostaną nabyte przez Spółkę w celu umorzenia, będzie przysługiwało wynagrodzenie. Z uchwały wynika również, że wynagrodzenie zostanie wypłacone w formie pieniężnej bądź w formie rzeczowej. W związku z powyższym przewidywana jest wypłata wynagrodzenia w zamian za udziały nabywane w celu umorzenia w formie przeniesienia własności nieruchomości niemieszkalnej (dalej „Nieruchomość”). Wartość netto Nieruchomości (bez podatku od towarów i usług) została określona tzw. metodą dochodową przez biegłego rzeczoznawcę. Oznacza to, że wartość brutto Nieruchomości (wraz z podatkiem od towarów i usług) – po zastosowaniu 23% stawki VAT do całej wartości Nieruchomości odpowiada kwocie wynikającej z wyceny powiększonej o kwotę należnego podatku VAT obliczonego z zastosowaniem stawki 23%. Tak określona wartość brutto odpowiada ustalonej przez wspólników Spółki wysokości należnego dla Udziałowca wynagrodzenia w zamian za udziały zbywane na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Nieruchomość składa się z pięciu zabudowanych działek: nr 13, 14, 15, 20 i 5/5. Działki zostały nabyte przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na działce nr 20 zlokalizowane są: część budynku pompowni przeciwpożarowej (dalej: „Pompownia”) oraz parking o utwardzonej powierzchni (dalej „Parking”). Na działkach nr 13, 14, 15 i 5/5 posadowiony jest budynek hali magazynowej (dalej „Hala”). Znajdują się na nich również: parkingi, place manewrowe i drogi (dalej „Tereny utwardzone”). Ponadto na działce nr 5/5 znajduje się część Pompowni. Hala, Tereny utwardzone, Pompownia oraz Parking zostały wybudowane przez Spółkę.

Budowa została zakończona w 2009 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczania VAT związanego z budową wszystkich wskazanych obiektów. Działki oraz znajdujące się na nich budynki i budowle zaliczone są przez Spółkę do środków trwałych. Hala, Tereny utwardzone, Pompownia oraz Parking nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Od 2009 r. Hala, Tereny utwardzone oraz Parking są przedmiotem umowy najmu. Z kolei Pompownia nie była bezpośrednio przedmiotem umowy najmu (nie jest wymieniona w umowie najmu jako przedmiot tej umowy), ale została bowiem wybudowana w celu umożliwienia skutecznego gaszenia ewentualnego pożaru Hali. Koszty utrzymania Pompowni ponoszone są przez najemców Nieruchomości.

Nieruchomość stanowi całość gospodarczą. Powierzchnia użytkowa Hali wynosi 8725 m2, a powierzchnia Terenów utwardzonych i Parkingu wynosi 11072 m2. Spółka prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości w typowej wersji, tj. bez podziału przychodów i kosztów na poszczególne wynajmowane nieruchomości, w tym także na Nieruchomość. Tym samym posiadane przez Zbywcę urządzenia księgowe nie pozwalają na bezpośrednie przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych wynajmowanych przez nią nieruchomości. Dla Nieruchomości nie jest również sporządzany odrębny bilans. Nieruchomość w szczególności nie stanowią oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. Dla Nieruchomości nie wyodrębniono jej własnych środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności oraz nie założono odrębnego rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Nieruchomości, Udziałowiec wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartej i obowiązującej na dzień zbycia umowy najmu Nieruchomości. Jest to przepis bezwzględnie obowiązujący i nie podlega wyłączeniu przez strony umowy będącej podstawą zbycia przedmiotu najmu. Przedmiotem zbycia w ramach planowanej transakcji będą też ze względów praktycznych rzeczy ruchome połączone z budynkami lub budowlami, związane z nimi funkcjonalnie, ale nie stanowiące części składowych tych obiektów, w księgach Zbywcy ujęte jako odrębne obiekty inwentarzowe na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych (chodzi o urządzenia takie jak np.: klimatyzatory lub rampy przeładunkowe, które można odłączyć od substancji budynku, a więc które mogą nie stanowić jego części składowej budynku, ale są funkcjonalnie ściśle związane z obiektem); przy nabyciu tych rzeczy ruchomych Spółce również przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Aktualna wartość rynkowa tych składników jest niewielka w porównaniu z wartością Nieruchomości. Pozostałe aktywa Zbywcy, związane z opisanym powyżej głównym przedmiotem jej działalności, nie będą objęte przedmiotową transakcją. W szczególności przedmiotem transakcji nie będą niematerialne składniki majątku Zbywcy, takie jak know-how, goodwill, znak towarowy, środki pieniężne czy wierzytelności. Nabywca nie będzie przejmował również zobowiązań Zbywcy.

Po dokonaniu opisanej transakcji, Spółka będzie posiadała jeszcze jedną nieruchomość, na której planuje budowę innego obiektu o przeznaczeniu magazynowym. Z uwagi na charakter Nieruchomości, Udziałowiec będzie również wykorzystywał Nieruchomość do świadczenia usług najmu, ewentualnie leasingu. W chwili obecnej Udziałowiec jest właścicielem innej podobnej nieruchomości komercyjnej, którą wykorzystuje do świadczenia usług najmu. Udziałowiec jest czynnym podatnikiem VAT. Członkami zarządu Spółki oraz Udziałowca są te same osoby.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej „Ustawa VAT”) Spółka oraz Udziałowiec zrezygnują ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i wybiorą opcję opodatkowania do dostawy wszystkich budynków i budowli, w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT i od momentu pierwszego zasiedlenia minęły 2 lata lub dłużej. Oznacza to, że Spółka i Udziałowiec złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy VAT. Spółka wystawi w związku z tym fakturę, przyjmując za podstawę opodatkowania VAT kwotę ustalonego wynagrodzenia w zamian za umarzane udziały pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług obliczonego z zastosowaniem stawki 23% do całej wartości podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę w związku z opisaną transakcją?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę w związku z opisaną transakcją.

1.  Podstawa prawna odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT stanowi, że: „kwotę podatku naliczonego stanowi (…) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu (…) nabycia towarów i usług”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz nabędzie Nieruchomość w celu wykorzystywania jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W analizowanej sytuacji nie będą miały zastosowania art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktury.

Należy jedynie przeanalizować, czy w niniejszej sprawie nie ma zastosowania jeden ze wskazanych w art. 88 Ustawy VAT wyjątków, kiedy to odliczenie VAT wykazanego w otrzymanej przez podatnika fakturze nie jest możliwe. Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji nie zachodzi żadna z przesłanek uniemożliwiających odliczenie przez Wnioskodawcę VAT wykazanego w Fakturze. W szczególności nie ma podstaw do zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (…) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Powyższy przepis nie ma zastosowania, ponieważ opisane w zdarzeniu przyszłym przeniesienie własności Nieruchomości jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, która podlega 23% stawce VAT.

Przemawiają za tym następujące argumenty:

1.  Przeniesienie własności Nieruchomości odpłatną dostawą towarów

Umorzenie udziałów jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Istotą i celem tej instytucji jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek zgodnej z oczekiwaniami ich wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi.

Żaden z przepisów KSH nie stanowi przeszkody, aby wynagrodzenie udziałowca z tytułu nabycia jego udziałów w celu umorzenia przyjęło formę niepieniężną. Takie stanowisko jest też w pełni akceptowane w doktrynie prawa handlowego (por. A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2002 r., str. 392).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka planuje jako wynagrodzenie za umorzone udziały przenieść na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomość. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (…) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”.

Z kolei art. 2 pkt 6 Ustawy VAT wskazuje, że przez towary rozumie się: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości jest objęte zakresem przedmiotowym podatku VAT. Kolejny warunek, jaki musi być spełniony, aby w analizowanym przypadku znalazły zastosowanie przepisy Ustawy VAT, to konieczność dokonania dostawy przez podmiot o statusie podatnika działający w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei art. 15 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Nieruchomość, która ma być przedmiotem wynagrodzenia za umorzone udziały, została nabyta w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i jest w dalszym ciągu wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej obejmuje m.in. obrót nieruchomościami. W konsekwencji wydanie Nieruchomości przez Spółkę jako wynagrodzenia za umorzone udziały Wnioskodawcy należy uznać za czynność wykonaną w ramach wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej. Oznacza to, że przeniesienie własności Nieruchomości wskazane w opisie zdarzenia przyszłego bez wątpienia stanowi dostawę towarów. Nieruchomość spełnia bowiem definicję towarów, a Spółka dokona przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej.

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby daną czynność uznać za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno zatem wynikać z łączącego dostawcę i odbiorcę towaru stosunku prawnego, który determinuje wysokość wynagrodzenia jako konkretny jej ekwiwalent wyrażalny w pieniądzu. Opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości jest związana z umorzeniem Udziałów, którego dokona Spółka. Bez wątpienia Spółka i Wnioskodawca są połączeni stosunkiem prawnym, którego podstawą jest uchwała wspólników Spółki o dobrowolnym umorzeniu udziałów. W wyniku jego realizacji Spółka przeniesie na Wnioskodawcę własność Nieruchomości, natomiast Wnioskodawca utraci udziały, które zostaną przez Spółkę nabyte w celu umorzenia. Rozliczenie między Spółką a Wnioskodawcą nastąpi zatem poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki na rzecz Wnioskodawcy, a w zamian Spółka nabędzie w celu umorzenia 228 udziałów Spółki. W przypadku umorzenia udziałów wynagrodzenie dla udziałowca jest zatem ekwiwalentem za jego zgodę na zbycie udziałów w celu umorzenia. Co istotne, nie jest możliwe dokonanie umorzenia udziałów (także automatycznego lub przymusowego) bez zgody wszystkich wspólników danej spółki. Wynika to z art. 199 § 1 zdanie pierwsze KSH, w którym wskazano: „udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi”. Jeżeli zatem wspólnik nie wyrazi zgody na wpisanie takiej możliwości do umowy spółki, to umorzenie udziałów nie będzie możliwe. W zamian za tę zgodę wspólników Spółka musi się zobowiązać do wypłaty wynagrodzenia. W przypadku umorzenia dobrowolnego zgoda wspólnika musi być wyrażona dwukrotnie: po pierwsze przy wprowadzeniu odpowiedniego postanowienia w umowie spółki, po drugie na samo umorzenie udziałów. Ponadto udziały ulegają unicestwieniu dopiero po ich nabyciu. Na tej podstawie uznać należy, że wydanie Nieruchomości jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Przekazując Nieruchomość Spółka dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nią, co wypełnia definicję dostawy towarów. Będzie to czynność odpłatna, ponieważ własność Nieruchomości zostanie przeniesiona jako ekwiwalent za nabycie udziałów w celu umorzenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie, jak i w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wnioski innych podatników. W orzeczeniu z dnia 1 września 2011 r. (I FSK 1212/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „w sprawie, poza sporem jest, że uzyskanie za umorzone udziały należności pieniężnej nie jest objęte podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowy jest przy tym pogląd Ministra Finansów, że sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta tym podatkiem. Natomiast otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel” jak już wyżej sygnalizowano należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Na takie też rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122)”. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 r. (IBPP2/443-273/14/BW) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „przeniesienie własności nieruchomości w zamian za udziały, wbrew stanowisku Spółki, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że zaistnieje dostawa towarów rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo będzie ona miała charakter odpłatny. Wnioskodawca w opisanym przypadku będzie występować w roli podatnika od podatku od towarów i usług, a wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2014 r. (ILPP1/443-196/14-4/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „przeniesienie własności nieruchomości opisanych we wniosku na rzecz wspólników Spółki z tytułu zwrotu kwot związanych z obniżeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy”. Oznacza to, że przeniesienie przez Spółkę własności Nieruchomości w zamian za Udziały nabyte w celu ich umorzenia jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

1.  Stawka VAT właściwa przy opodatkowaniu dostawy Nieruchomości

Kolejną kwestią, którą należy rozważyć jest opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi jednak, że przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wprawdzie pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie o VAT, jednakże w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników, zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa. Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość, wraz z jej częściami składowymi w postaci wybudowanych na niej budynku, oraz wybranymi tylko aktywami, które są funkcjonalnie związane z Nieruchomością (wyposażenie). Zbywca nie planuje natomiast zbycia w ramach transakcji wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności Zbywca nie planuje przeniesienia na nabywcę wierzytelności, środków pieniężnych, jak równie przekazania mu ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa ani praw do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo. Sprzedaż Nieruchomości wraz z jej częściami składowymi nie będzie się także wiązała z przejściem pracowników Zbywcy do Nabywcy. Po drugie, z perspektywy Zbywcy, przedmiotem transakcji będą wyłącznie jego składniki materialne, to jest Nieruchomość (wraz z budynkami wybudowanymi na niej - jak również wszelkimi pozostałymi budowlami i instalacjami trwale związanymi z Nieruchomością). W związku ze zbyciem Nieruchomości przez Spółkę jej nabywca wstąpi wprawdzie w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, jednak będzie to nieodłączną konsekwencją zbycia rzeczy wynajętej. Ich przeniesienie będzie niezależne od woli stron planowanej czynności prawnej i będzie konsekwencją bezwzględnie obowiązującej normy wynikającej z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Wstąpienie przez nabywcę rzeczy najętej w stosunek prawny najmu i stanie się podmiotem praw i obowiązków przysługujących zbywcy oznacza przekształcenie podmiotowe stosunku najmu po stronie wynajmującego przy zachowaniu tożsamości treści i przedmiotu tego stosunku.

Ze względu na wyjątkowość regulacji art. 678 § 1 k.c. skutki wstąpienia w stosunek najmu nie obejmują roszczeń stron, które stały się wymagalne przed zbyciem rzeczy najętej. Nie przechodzą także na nabywcę roszczenia odszkodowawcze zbywcy do najemcy (tak SN w wyroku z 5 czerwca 1986 r., IV CR 137/86, OSNC 1987, nr 9, poz. 142; podobnie SN w wyroku z 4 listopada 2004 r., V CK 208/04, niepubl.; zob. też wyrok SN z 12 kwietnia 2000r., IV CKN 23/00, LEX nr 151572).

Wstąpienie nabywcy na podstawie art. 678 k.c. co do zasady nie obejmuje roszczeń pieniężnych stron powstałych przed chwilą zbycia rzeczy najętej, w szczególności z tytułu zaległego czynszu najmu. Czynsz zaległy należy się nadal zbywcy. Nabywca ma prawo do czynszu za okres od momentu wstąpienia w stosunek najmu. Oznacza to, że pomimo wstąpienia nabywcy nieruchomości w prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych umów najmu, nabywca nie przejmie zobowiązań Zbywcy, nawet z tytułu zapłaty zaległego czynszu najmu. Po trzecie, nie ma uzasadnienia twierdzenie, że sprzedaż składników majątku Zbywcy mogłaby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na posiadaną przez tą Nieruchomość znaczną wartość ekonomiczną. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania pomiędzy różnymi składnikami, występujące również poza obrębem samego przedmiotu transakcji, czyli Nieruchomości.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oddział zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94. Dla uznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa konieczne byłoby również przeniesienie na nabywcę dodatkowych składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę.

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów prawnych oraz stanowiska Zbywcy potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe:

Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r., sygn. 1471/DC/436/3/06/HB, w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK, w której potwierdzone zostało, iż: „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”. Również w bardzo zbliżonym stanie faktycznym do opisanego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-924/12-2/BH, uznał, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W stanie faktycznym stanowiącym podstawę powyższej interpretacji podatnik pytał o konsekwencje podatkowe zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionych na nim budynków biurowych, wraz z budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem. Zbywana nieruchomość stanowiła główny składnik majątku sprzedającego, wykorzystywany dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu. Również w tym przypadku na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia nieruchomości nabywca wstępował w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w budynku będącym częścią składową zbywanej nieruchomości. W ramach tej transakcji dochodziło do przeniesienia na rzecz nabywcy związanych z nieruchomością m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczące nieruchomości. W ramach dostawy nie były jednak przenoszone na nabywcę m.in. umowa z zarządcą nieruchomości, umowy z dostawcami mediów do nieruchomości i dotyczące obsługi nieruchomości, umowy dotyczące bieżącej obsługi sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), należności Sprzedającego wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury - w tym wynikające z umów najmu, zobowiązanie kredytowe Sprzedającego względem banku oraz zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych Sprzedającemu, zobowiązania wobec dostawców mediów do nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami, o których była mowa powyżej), księgi oraz umowa najmu siedziby Sprzedającego.

Opisana na wstępie transakcja nie będzie również obejmowała zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Aby zatem zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej co oznacza, że: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09) oraz interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK).

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (por. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn. IS.I/3-423/6/04); tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Bez zaangażowania innych struktur i środków, takich w szczególności jak pracownicy oraz pewna ilość kapitału, sama tylko Nieruchomość nie byłaby wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Nawet działalność polegająca na najmie jednego lokalu użytkowego wymaga przynajmniej minimalnego zaangażowania innych aktywów, w tym minimalnego kapitału, oraz struktur pracowniczych (minimalnego zaangażowania pracowników). Zatem zabudowana nieruchomość może stać się jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale samodzielnie i bez zaangażowania dalszych środków nie będzie stanowiła ZCP. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-639/09-6/MT wskazano, iż „nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym czy nawet organizacyjnym zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 Ustawy VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarowi usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa”.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jej jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa Nieruchomość nie będzie w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ustawa o VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS.)

Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB). Twierdzenie takie odzwierciedla również stanowisko doktryny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp. (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis, komentarz do art. 2).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość nie będzie stanowiła w majątku Zbywcy jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin itp. Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (por. J. Marciniuk, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008. Komentarz; Wydawnictwo CH. Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo, wyodrębniona ze struktury „jednostka” powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy. Również w świetle powyższej przesłanki przedmiotowa Nieruchomość nie będzie w momencie sprzedaży przez Zbywcę wykazywała cech ZCP. Dla Nieruchomości nie będą prowadzone przez Zbywcę odrębne księgi oraz nie będzie sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Spółki ani środków finansowych, co co do zasady, jest również przesłanka przemawiającą za tezą, że przedmiotem transakcji nie będzie ZCP.

Na nabywcę nie zostaną również przeniesione wierzytelności ani zobowiązania Zbywcy. Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis. Komentarz do art. 2 akp. 148.) oraz reprezentowane jest w interpretacjach organów skarbowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD.)

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że zbycie Nieruchomości przez Spółkę nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowani VAT na zasadach ogólnych przewidzianych dla odpłatnej dostawy towarów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że przedmiotem planowanej transakcji będzie dostawa pięciu zabudowanych działek. Przedmiotem zdarzenia przyszłego jest dostawa pięciu zabudowanych działek. Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Oznacza to, że stawka VAT stosowana do dostawy każdej z zabudowanych działek będzie uzależniona od stawki VAT, która jest właściwa przy dostawie znajdujących się na niej budynków i budowli. Na działkach 13, 14 i 15 posadowione są: część budynku Hali oraz Tereny utwardzone. Z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. 2013, poz. 1409 ze zm. – dalej „Prawo budowlane”) wynika, że Tereny utwardzone mogą być uznane za urządzenia budowlane lub budowle. Zależy to od tego, czy służą one właściwemu wykorzystaniu Hali, czy też są samodzielnymi obiektami.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć: „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego stanowi, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć: „urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że bez względu na to, czy Tereny utwardzone zostaną uznane za budowle, czy też za urządzenia budowlane, to dostawa przez Spółkę działek zabudowanych 13, 14 i 15 będzie w całości opodatkowana 23% stawką VAT.

W analizowanej sytuacji Spółce przysługiwało prawo do odliczania VAT - kluczowe są bowiem trzy fakty: Hala i Tereny - naliczonego związanego z budową Hali oraz Terenów utwardzonych, - utwardzone nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Spółka oraz Wnioskodawca zamierzają skorzystać z tzw. opcji opodatkowania uregulowanej w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT. Od 2009 r. Hala oraz Tereny utwardzone są przedmiotem umowy najmu. Oznacza to, że w 2009 r. doszło do pierwszego zasiedlenia Hali oraz Terenów utwardzonych (o ile zostaną one uznane za budowle). Wynika to z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się: „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT: „zwalnia się od podatku (…) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Co do zasady dostawa działek zabudowanych 13, 14 i 15 jest zatem zwolniona z VAT, ponieważ zarówno w przypadku Hali, jak i w przypadku Terenów utwardzonych (o ile zostaną uznane za budowle) minęły już 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Ustawy VAT. Spółka oraz Udziałowiec zamierzają jednak wybrać tzw. opcję opodatkowania, która przewidziana jest w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT.

Zgodnie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT: „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Z kolei art. 43 ust. 11 Ustawy VAT stanowi, że: „oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części”.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że warunki wskazane w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT zostaną spełnione. W konsekwencji dostawa działek 13, 14 i 15 będzie opodatkowana 23 proc. stawką VAT, która jest właściwa zarówno do dostawy budynku Hali, jak i Terenów utwardzony (w przypadku uznania ich za budowlę).

W przypadku uznania Terenów utwardzonych za urządzenia budowlane dostawa przez Spółkę działek 13, 14 i 15 również z całości będzie opodatkowana 23% stawką. Wówczas stawka, którą trzeba będzie zastosować do dostawy każdej z tych działek będzie bowiem uzależniona jedynie od stawki, która będzie właściwa dla dostawy Hali.

Jak wskazano wyżej, do dostawy Hali Udziałowiec oraz Spółka wybiorą opcję opodatkowania, co oznacza, że dostawa będzie opodatkowana 23% stawką VAT przewidzianą dla dostawy budynków użytkowych.

Na działce nr 20 zlokalizowane są: Pompownia oraz Parking. Pompownia nie była przedmiotem najmu ani innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że jej dostawa przez Spółkę zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, czyli będzie opodatkowana 23% stawką VAT właściwą dla dostawy budynków użytkowych. W tym przypadku nie znajdzie bowiem zastosowania zwolnienie z opodatkowania wskazane art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ponieważ dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem: „zwalnia się od podatku (…) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W analizowanej sytuacji nie jest spełniony warunek wskazany w lit. a powyższego przepisu, ponieważ Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Pompowni.

W przypadku uznania Parkingu za budowlę jego dostawa będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT, ponieważ Wnioskodawca oraz Spółka wybiorą opcję opodatkowania wskazaną w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT. Będą do tego uprawnieni, ponieważ Parking od 2009 r. jest przedmiotem umowy najmu. Jego dostawa jest zatem zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, co umożliwia wybór opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT. Oznacza to, że dostawa przez Spółkę działki nr 20 w całości będzie opodatkowana 23 proc. stawką VAT. W przypadku uznania Parkingu za urządzenie budowlane służące właściwemu wykorzystaniu Hali dostawa przez Spółkę działki nr 20 również w całości będzie opodatkowana 23% stawką VAT. Wówczas bowiem dostawę działki należy opodatkować stawką właściwą dla dostawy Pompowni, czyli 23%.

Na działce nr 5/5, posadowione są: część budynku Pompowni, część budynku Hali oraz Tereny Utwardzone. Pompownia nie była przedmiotem najmu ani innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że jej dostawa przez Spółkę zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, czyli będzie opodatkowana 23 proc. stawką VAT właściwą dla dostawy budynków użytkowych. W tym przypadku nie znajdzie bowiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania wskazane art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ponieważ dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem: „zwalnia się od podatku (…) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W analizowanej sytuacji nie jest spełniony warunek wskazany w lit. a powyższego przepisu, ponieważ Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Pompowni. Dostawa Hali będzie opodatkowana 23% stawką, ponieważ Spółka i Wnioskodawca wybiorą opcje opodatkowania uregulowaną w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT (szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawione jest powyżej – w części dotyczącej działek nr 13, 14 i 15).

W przypadku uznania Terenów utwardzonych za budowlę ich dostawa przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT, ponieważ Spółka oraz Wnioskodawca wybiorą opcję opodatkowania wskazaną w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT. Będą do tego uprawnieni, ponieważ Tereny utwardzone od 2009 r. są przedmiotem umowy najmu. Ich dostawa jest zatem zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, co umożliwia wybór opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT. Oznacza to, że dostawa działki nr 5/5 w całości będzie opodatkowana 23 proc. stawką VAT. W przypadku uznania Terenów utwardzonych za urządzenie budowlane służące właściwemu wykorzystaniu Hali dostawa przez Spółkę działki nr 5/5 również w całości będzie opodatkowana 23% stawką VAT. Wówczas bowiem dostawę działki należy opodatkować stawką właściwą dla dostawy Pompowni oraz Hali, czyli 23%.

Podsumowanie

Dostawa przez Spółkę każdej z działek będących przedmiotem niniejszego wniosku będzie w całości opodatkowana 23% stawką VAT. W konsekwencji dostawa Nieruchomości w całości będzie opodatkowania 23%. stawką. Oznacza to, że Wnioskodawca może odliczyć VAT wykazany w Fakturze. Dokumentuje ona bowiem transakcję, która stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że odliczenia przez niego VAT wykazanego w Fakturze nie uniemożliwia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (\`(...)\`) wystawione faktury (\`(...)\`) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (\`(...)\`)”. To dlatego, że Spółka w Fakturze prawidłowo określi podstawę opodatkowania w wysokości 18.133.000 zł, a VAT w wysokości 4.170.590 zł.

Podstawą opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, która stanowi wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie Udziałów, jest bowiem wynikająca z uchwały wspólników Spółki wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy pomniejszona o należny VAT liczony metodą w stu (czyli wynikająca z uchwały wspólników Spółki kwota wynagrodzenia Wnioskodawcy jest podstawą opodatkowania powiększoną o należny podatek od towarów i usług). Wynika to z art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 oraz ust. 8 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT: „podstawa opodatkowania obejmuje (…) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”. Artykuł 29a ust. 8 Ustawy VAT stanowi, że: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W celu ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest zatem ustalenie wartości świadczenia uzyskiwanego przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy będzie ona odpowiadać wartości wynagrodzenia z tytułu nabycia Udziałów w celu ich umorzenia przyznanego Wnioskodawcy w uchwale wspólników. Oznacza to, że wartość świadczenia uzyskiwanego przez Spółkę to 22.303.590 zł, przy czym jest to kwota brutto. Jak wykazano powyżej dostawa Nieruchomości w całości podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Oznacza to, podstawa opodatkowania obliczona metodą w stu wynosi 18.133.000 zł, a kwota VAT należnego 4.170.590 zł.

Wnioskodawca zauważa, że jego wynagrodzenie z tytułu umorzenia Udziałów zostało określone w uchwale wspólników Spółki i wynosi ono 22.303.590 zł.

Artykuł 199 § 2 KSH wskazuje jednoznacznie, że to w uchwale wspólników należy określić wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały, przy czym nie może być ono niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (jedynie za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia – art. 199 § 3 KSH). Wnioskodawca podkreśla, że ustalona w powyższy sposób podstawa opodatkowania równa będzie wartości netto Nieruchomości określonej w operacie szacunkowym. Oznacza to, że wynagrodzenie Wnioskodawcy wynikające z uchwały wspólników jest równe wartości brutto Nieruchomości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego. Warto zauważyć, że gdyby Spółka wypłaciła Wnioskodawcy wynagrodzenie w gotówce, to musiałaby przelać na jego konto kwotę 22.303.590 zł. Dokonując dostawy Nieruchomości Spółka zwalnia się z zobowiązania w tej wysokości. Potwierdza to, że taka jest wartość brutto uzyskanego przez nią świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z cyt. powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że aby transakcja podlegała opodatkowaniu musi ona stanowić dostawę towarów bądź też świadczenie usług. Przy czym opodatkowaniu podlega jedynie taka czynność, która ma charakter odpłatny. A zatem aby doszło do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel oraz musi wystąpić zapłata za ten towar, przy czym zapłata może nastąpić w rożnej formie niekoniecznie w formie pieniężnej.

Z wniosku wynika, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest ponadto udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka, w której udziałowcem jest Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie nieruchomości. Zakres działalności tej spółki obejmuje również obrót nieruchomościami. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia swoich udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie, które otrzyma Wnioskodawca zostanie wypłacone w formie rzeczowej w postaci przeniesienia własności nieruchomości niemieszkalnej.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, wydanie Nieruchomości w zamian za przekazanie udziałów celem ich umorzenia spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak Wnioskodawca wskazuje, transakcja wydania Nieruchomości w zamian za przekazanie udziałów celem ich umorzenia zostanie udokumentowana fakturą z wykazaną stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury.

Należy wskazać, że warunki uprawniające podatnika do odliczenia podatku VAT związanego z dokonanymi zakupami w zakresie prowadzonej działalności zawarte są w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i otrzymana, w zamian za udziały przekazane celem ich umorzenia, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. A zatem zostanie spełniony warunek, wynikający z art. 86 ustawy uprawniający do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca w art. 88 ustawy wymienił przypadki, kiedy to odliczenie podatku VAT nie ma zastosowania. I tak zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby wykluczyć zastosowanie ww. przepisu w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy przeniesienie własności Nieruchomości niemieszkalnej na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu a jeżeli tak to czy będzie to czynność opodatkowana czy też zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 6 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do:

1.  transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa wykorzystuje się regulacje zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

W myśl natomiast art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że nie zostaną spełnione przesłanki dla uznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub też za zbycie zorganizowanej jej części. Przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość, wraz z jej częściami składowymi w postaci wybudowanych na niej budynków i budowli, oraz wybranymi tylko aktywami, które są funkcjonalnie związane z Nieruchomością (wyposażenie). Zbywca nie planuje natomiast zbycia w ramach transakcji wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Jak Wnioskodawca wskazuje, Zbywca nie planuje przeniesienia na nabywcę: wierzytelności, środków pieniężnych, jak równie nie dokona przekazania ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa ani praw do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo. Sprzedaż Nieruchomości wraz z jej częściami składowymi nie będzie się także wiązała z przejściem pracowników Zbywcy do Nabywcy. W związku ze zbyciem Nieruchomości przez Spółkę jej nabywca wstąpi wprawdzie w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, jednak będzie to nieodłączną konsekwencją zbycia rzeczy wynajętej. Ponadto posiadane przez Zbywcę urządzenia księgowe nie pozwalają na bezpośrednie przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych wynajmowanych przez nią nieruchomości. Dla Nieruchomości nie jest również sporządzany odrębny bilans. Nieruchomość w szczególności nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. Dla Nieruchomości nie wyodrębniono jej własnych środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności oraz nie założono odrębnego rachunku bankowego.

A zatem transakcja polegająca na wydaniu Nieruchomości w zamian za przekazanie udziałów celem ich umorzenia będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, ze w stosunku do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Z wniosku wynika, że Nieruchomość o charakterze niemieszkalnym, którą otrzyma Wnioskodawca w zamian za przekazanie udziałów celem ich umorzenia składa się z 5 zabudowanych działek o numerach: 13, 14, 15, 20 i 5/5. Działki zostały nabyte, przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości oraz obrocie nieruchomościami.

Na działce nr 20 zlokalizowane są: część budynku pompowni przeciwpożarowej oraz parking o utwardzonej powierzchni. Na działkach o numerach: 13, 14, 15 i 5/5 posadowiony jest budynek hali magazynowej, parkingi, place manewrowe i drogi (Tereny utwardzone). Ponadto na działce nr 5/5 znajduje się część budynku pompowni. Hala, Tereny utwardzone, Pompownia oraz Parking zostały wybudowane przez Zbywcę. Budowa została zakończona w 2009 r. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z budową tych obiektów.

Działki oraz znajdujące się na nich budynki i budowle zaliczone zostały przez Zbywcę do środków trwałych. Hala, Tereny utwardzone, Pompownia oraz Parking nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Od 2009 r. Hala, Tereny utwardzone oraz Parking są przedmiotem umowy najmu. Z kolei Pompownia nie była bezpośrednio przedmiotem umowy najmu (nie jest wymieniona w umowie najmu jako przedmiot tej umowy) ale została wybudowana w celu umożliwienia skutecznego gaszenia ewentualnego pożaru Hali.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany. Na Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy znajdują się zabudowania w postaci: budynku hali, pompowni przeciwpożarowej, parkingów, utwardzonych placów manewrowych i dróg. A zatem w przedmiotowej sprawie wystąpi dostawa terenu zabudowanego, która to dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z opisanych okoliczności wynika, że będąca przedmiotem dostawy Nieruchomość wykorzystywana była przez Zbywcę do czynności opodatkowanych oraz Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wybudowania budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że poza dostawą budynku w postaci Pompowni w sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa Nieruchomości (z wyjątkiem budynku Pompowni), nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Opisane we wniosku okoliczności wskazują, że do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy doszło w 2009 r. kiedy to Nieruchomość, w postaci wchodzących w jej skład budynków i budowli (z wyjątkiem Pompowni), została wydana na rzecz najemcy. Ponieważ do sprzedaży Nieruchomości dojdzie w okresie dłuższym niż lata od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli wchodzących w skład tej Nieruchomość dostawa budynków i budowli (z wyjątkiem Pompowni) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zauważyć, jak wskazuje Wnioskodawca, że budynek Pompowni nie był bezpośrednio przedmiotem umowy najmu, a zatem dostawa budynku Pompowni nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Dostawa Pompowni nie będzie mogła także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ nie będzie spełniony warunek braku prawa do doliczenia podatku VAT w stosunku do tego obiektu.

Należy więc stwierdzić, że dostawa obiektów wymienionych we wniosku w postaci: Hali, Terenów utwardzonych oraz Parkingu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast dostawa Pompowni powinna być opodatkowana stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Pomimo tego, że dostawa budynku, budowli lub ich części spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość opodatkowania dokonywanej transakcji. Warunkiem jest aby obie strony transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz aby przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części złożyły właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy obiektów zamiast zastosowanie wobec tej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku zarówno Zbywca jak i Wnioskodawca (nabywca Nieruchomości) są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ponadto jak Wnioskodawca wskazuje, obie strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

A zatem jeżeli przed dniem dokonania transakcji Zbywca oraz Wnioskodawca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy – tj. Wnioskodawcy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, Zbywca może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oświadczenie musi zawierać elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy.

Ponieważ planowana transakcja nie stanowi czynności wyłączonej spod działania ustawy o VAT w postaci zbycia przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części oraz strony transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy wybiorą opodatkowanie dostawy Nieruchomości, to Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze otrzymanej od Zbywcy. Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie zostały rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy przez Zbywcę Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.