Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-649/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-16
Teza: Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe; Ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Nowa Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową. Jedynym wspólnikiem Nowej Spółki jest E. Spółka Akcyjna. E. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Podstawowa działalność Spółki w Polsce polega na wydobywaniu i sprzedaży wysokiej jakości kruszyw stosowanych w szeroko pojętym sektorze budowlanym. Oferta Spółki obejmuje kruszywa piaskowo-żwirowe oraz kruszywa łamane (granit i kwarcyt). Kruszywa te wydobywane są w kopalniach i kamieniołomach eksploatowanych przez Spółkę. Część nieruchomości, na których prowadzona jest działalność wydobywcza, stanowi własność Spółki, a część jest eksploatowana na podstawie umów cywilnoprawnych (dzierżawa, użytkowanie wieczyste).

Działalność poszczególnych kopalni wymaga specjalistycznej wiedzy, prowadzona jest przy użyciu odrębnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych i wiąże się ze szczególnymi ryzykami prawnymi i gospodarczymi, które można przypisać poszczególnym lokalizacjom. Specyfika poszczególnych kopalni zależy od wielu czynników - rodzaju wydobywanego kruszywa, warunków geologicznych itp.

W ramach planowanej restrukturyzacji Spółka podjęła decyzję o wniesieniu aportem niektórych z kopalń, w której wydobywane są kruszywa piaskowo-żwirowe (dalej „Kopalnie”), do osobnych spółek (dalej: „Nowe Spółki”). Celem tego procesu jest wyodrębnienie Kopalni Spółki do odrębnych podmiotów. Spółka rozważa bowiem ich sprzedaż w przyszłości.

Zgromadzenie wspólników każdej ze spółek podejmie uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego, które zostanie pokryte zespołami składników materialnych i niematerialnych tworzącymi każdą z przenoszonych Kopalń. W wyniku dokonanych aportów zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z każdą z przenoszonych Kopalń zostanie przeniesiony na jedną z Nowych Spółek. Poza przeniesieniem zespołów składników majątkowych tworzących poszczególne Kopalnie do Nowych Spółek, restrukturyzacja obejmuje również przeniesienie do nich działalności wydobywczej prowadzonej przez Spółkę na terenie Kopalń należących do Spółki (dalej: „Restrukturyzacja”).

Z kolei w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce, wejdą: składniki związane z wydobyciem kruszyw w kopalniach kruszyw łamanych (dalej: „Kamieniołomy”) oraz składniki związane z działalnością zarządu Spółki oraz działów zajmujących się zaopatrzeniem, sprzedażą, badaniami, jakością oraz obsługą księgową, kadrową i administracyjną (dalej: „Centrala”).

Składniki materialne i niematerialne składające się na każdą z przenoszonych Kopalń, które zostaną wniesione aportem do Nowych Spółek, będą bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością tych Kopalń. W szczególności, na Nowe Spółki zostaną przeniesione:

1.  prawa do gruntów własnych, posiadanych w użytkowaniu wieczystym oraz prawa i obowiązki z umów dzierżawy;
2.  samochody, sprzęt, narzędzia i inne ruchomości przypisane do poszczególnych Kopalni;
3.  należności i zobowiązania handlowe;
4.  prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności kopalni;
5.  prawa i obowiązki wynikające z uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych Kopalni (np. koncesje lub pozwolenia).

W przypadku, gdy któreś z praw wskazanych w punkcie a) nie będzie mogło być przeniesione na Nowe Spółki w ramach Restrukturyzacji ze względu na ograniczenia prawne (np. w przypadku użytkowania), Spółka równolegle do Restrukturyzacji zawrze z Nowymi Spółkami umowę (np. dzierżawy) dotyczącą tej określonej nieruchomości związanej z działalnością Kopalni.

W ramach Restrukturyzacji do Nowych Spółek wraz z zespołem składników majątkowych przejdzie personel poszczególnych Kopalni, który w dniu wydzielenia będzie funkcjonalnie i organizacyjnie do nich przypisany. Nastąpi to na podstawie art. 23(1) Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W związku z planowaną Restrukturyzacją Spółka oraz Nowe Spółki podejmą także odpowiednie czynności w celu przeniesienia na Nowe Spółki wszelkich umów związanych z działalnością poszczególnych Kopalni. Nowe Spółki przystąpią do umów zawartych przez Spółkę z dotychczasowymi dostawcami, np. umów na dostawę energii, paliwa lub wody, sprzątanie, ochronę, odbiór nieczystości, transport lub dostawę usług telekomunikacyjnych. Nowe Spółki zawrą także umowy dotyczące księgowości, zarządzania lub IT w zakresie, w jakim są one funkcjonalnie związane z działalnością Kopalni, przejmując zarządzenie tymi obszarami od Centrali.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z działalnością poszczególnych Kopalni.

Działalność gospodarcza poszczególnych Kopalni jest wyodrębniona w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym i finansowym.

Wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych przez poszczególne Kopalnie. Struktura organizacyjna została określona w tym zakresie decyzją zarządu Spółki.

Kopalnie posiadają wyodrębnione i przypisane do nich składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie wydobycia kruszyw piaskowo-żwirowych albo kruszyw łamanych. Poszczególne Kopalnie posiadają także własny personel, który wykonuje swoje obowiązki w ramach określonej struktury oraz według ustalonych zasad zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami. Wyrazem tego jest podległość pracowników wobec kierowników Kopalni i podział personelu na piony takie jak np. „Wydobycie”, „Ekspedycja”, „Ekspedycja Technologiczna”.

Działalność poszczególnych Kopalni jest wyodrębniona w strukturze Spółki także pod względem finansowym. Poszczególne Kopalnie nie sporządzają odrębnych sprawozdań finansowych ze względu na brak takiego wymogu prawnego. Niemniej jednak w systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Kopalni oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), a także możliwość sporządzenia na ich podstawie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Kopalni. Ww. dane finansowe mogą zostać wygenerowane w systemie księgowym Spółki dla poszczególnych Kopalni.

Poszczególne Kopalnie stanowią dla Spółki odrębne centra zysków, stąd przygotowywane są dla nich wyodrębnione budżety w ramach budżetu Spółki. Sporządza się także odrębne biznes plany, wyznacza odrębne cele strategiczne i biznesowe itp.

Do zadań Centrali Spółki należy świadczenie usług na rzecz Kopalni w zakresie sprzedaży, badań geologicznych, badań jakości, usług związanych z ochroną zdrowia i bezpieczeństwem pracy. Funkcje te zostały scentralizowane i zorganizowane w formie pionów (działów, departamentów), w których pracuje wykwalifikowany personel wykonujący swoje obowiązki w ramach określonej struktury podległości oraz według ustalonych zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami. Z dniem dokonania aportu składników majątkowych związanych z działalnością Kopalni do Nowych Spółek spółki ta zawrą odpowiednie umowy ze Spółką na obsługę Nowych Spółek w tych obszarach działalności Centrali, które nie zostaną przeniesione do Nowych Spółek. Zapewni to pełną ciągłość działalności związanej z eksploatacją kopalni piaskowo-żwirowych.

Podsumowując, Kopalnie piaskowo-żwirowe należące do Spółki będą po wniesieniu ich aportem do Nowych Spółek funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Nowe Spółki będą przy pomocy nabytych zespołów składników majątkowych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać działalność wydobywczą oraz prowadzić działalność handlową związaną ze sprzedażą kruszyw żwirowo-piaskowych w takim samym zakresie, jak czyniła to do tej pory Spółka.

Wnioskodawca zaznacza, że na moment dokonania Restrukturyzacji podmioty uczestniczące w tym procesie, tj. Spółka oraz Nowe Spółki (w tym Wnioskodawca), będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Nowa Spółka nadmienia, że początkowo rozważane było przeprowadzenie Restrukturyzacji w formie podziału Spółki przez wydzielenie składników majątkowych związanych ze wskazaną działalnością Kopalni w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W związku z planowanymi działaniami, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnych potwierdzających, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wydzielany ze Spółki, jak i pozostający w Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością Kamieniołomów, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) i w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.), a w konsekwencji wydzielenie Kopalni do Nowej Spółki nie będzie powodowało powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług i nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr. 101 poz. 649 ze zm.).

W interpretacjach wydanych na wniosek Spółki organ wydający interpretacje z upoważnienia Ministra Finansów prawidłowo ocenił stanowisko przedstawione we wskazanym wniosku:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2014 r., nr ILPB3/423-319/14-2/EK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2014 r, nr ILPP2/443-746/14-2/EN,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2014 r., nr ILPB2/436-178/14-2/MK.

Aktualnie Spółka podjęła decyzję o zmianie preferowanego sposobu Restrukturyzacji w kierunku scenariusza opisanego w niniejszym wniosku, niemniej przedmiotem wydzielenia w ramach Restrukturyzacji będą te same Kopalnie. Z tego względu Nowa Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska przedstawionego poniżej w odniesieniu do wniesienia Kopalni jako wkładów na kapitał zakładowy Nowej Spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zespoły składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wnoszone aportem do Nowej Spółki stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) i w związku z tym wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Nowej Spółki w drodze wkładu niepieniężnego należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT?
2.  Czy zespoły składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wnoszone aportem do Nowej Spółki stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) i w związku z tym wniesienie Kopalni do Nowej Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług?
3.  Czy wniesienie Kopalni do Nowej Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr. 101 poz. 649 ze zm.; dalej „ustawa o PCC”)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1. W zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, zespoły składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wnoszone aportem do Nowej Spółki będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ będą spełniać warunki opisane w tym przepisie, tj. każdy z nich stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W związku z tym, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Nowej Spółki w drodze wkładu niepieniężnego należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane jest w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, który określa je jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wynika, że na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespoły składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wnoszone aportem do Nowych Spółek stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, ponieważ spełniają ww. przesłanki w następujący sposób:

Ad A. Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie (np. interpretacja Dyrektora Izby i Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. IPTPB3/423-428/13-2/PM).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż składniki materialne i niematerialne tworzące każdą z Kopalni, które mają być wniesione jako aport do Nowych Spółek, stanowią odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego do Nowych Spółek zostaną wniesione apotem składniki materialne i niematerialne bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością Kopalni. W szczególności, na Nowe Spółki zostaną przeniesione:

1.  prawa do gruntów własnych, posiadanych w użytkowaniu wieczyste wieczystym oraz prawa i obowiązki z umów dzierżawy;
2.  samochody, sprzęt, narzędzia i inne ruchomości przypisane do poszczególnych Kopalni;
3.  należności i zobowiązania handlowe;
4.  prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności Kopalni;
5.  prawa i obowiązki wynikające z uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych Kopalni (np. koncesje lub pozwolenia).

W przypadku, gdy któreś z praw wskazanych w punkcie a) nie będzie mogło być przeniesione na Nowe Spółki w ramach Restrukturyzacji ze względu na ograniczenia prawne (np. użytkowanie), Spółka równolegle do Restrukturyzacji zawrze z Nowymi Spółkami umowę dzierżawy dotyczącą tej określonej nieruchomości związanej z działalnością Kopalni.

W ramach Restrukturyzacji do Nowych Spółek wraz z zespołem składników majątkowych przejdzie także personel poszczególnych Kopalni, który w dniu wydzielenia będzie funkcjonalnie i organizacyjnie przypisany do poszczególnych kopalni. Nastąpi to na podstawie art. 23(1) Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W związku z planowaną Restrukturyzacją Spółka oraz Nowe Spółki podejmą także odpowiednie czynności w celu przeniesienia na Nowe Spółki wszelkich umów związanych z działalnością poszczególnych Kopalni. Nowe Spółki przystąpią do umów zawartych przez Wnioskodawcę z dotychczasowymi dostawcami, np. umów na dostawę energii, paliwa lub wody, sprzątanie, ochronę, odbiór nieczystości, transport lub dostawę usług telekomunikacyjnych. Nowe Spółki zawrą także umowy dotyczące księgowości, zarządzania zasobami ludzkimi lub IT w zakresie, w jakim są one i funkcjonalnie związane z działalnością Kopalni, przejmując zarządzenie tymi obszarami od Centrali Spółki.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z działalnością poszczególnych Kopalni.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie spełniona w odniesieniu do składników wnoszonych aportem do Nowych Spółek.

Ad B. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych przy analizie takiego wyodrębnienia należy brać pod uwagę zarówno postanowienia dokumentów korporacyjnych, jak i konkretne stany faktyczne.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentacją podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd wyrażany jest obecnie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W tym miejscu można zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ, który wskazał, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział”.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych przez poszczególne Kopalnie. Struktura organizacyjna została określona w tym zakresie decyzją zarządu Spółki.

Kopalnie posiadają wyodrębnione i przypisane do nich składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie wydobycia kruszyw piaskowo-żwirowych. Poszczególne Kopalnie posiadają także własny personel, który wykonuje swoje obowiązki w ramach określonej struktury oraz według ustalonych zasad zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami. Wyrazem tego jest podległość pracowników wobec kierowników Kopalni i podział personelu na piony takie jak np. „Wydobycie”, „Ekspedycja”, „Ekspedycja Technologiczna”.

Z kolei do zadań Centrali Spółki należy świadczenie usług na rzecz Kopalni w zakresie sprzedaży, badań geologicznych, badań jakości, usług związanych z ochroną zdrowia i bezpieczeństwem pracy. Funkcje te zostały scentralizowane i zorganizowane w formie pionów (działów, departamentów), w których pracuje wykwalifikowany personel wykonujący swoje obowiązki w ramach określonej struktury podległości oraz według ustalonych zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami.

Tym samym w przedstawionej sprawie, zarówno dokumenty korporacyjne (decyzja zarządu Spółki), jak i przedstawiony sposób zorganizowania działalności Spółki przemawiają za odrębnością organizacyjną Kopalni.

Nie ulega również wątpliwości, że działalność tych jednostek jest również wyodrębniona pod względem finansowym.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że takie rozumienie odrębności finansowej pojawia się w doktrynie podatkowej, jak i w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. I SA/G1112/10).

Na poparcie powyższej argumentacji można przywołać także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ, który stwierdził, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podkreślają również, iż samodzielne sporządzanie bilansu nie jest warunkiem sine qua non istnienia wyodrębnienia finansowego. Dla przykładu należy powołać stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji wydanej w dniu 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG dotyczącej analogicznej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwraca uwagę, że poszczególne Kopalnie nie sporządzają odrębnych sprawozdań finansowych ze względu na brak takiego wymogu prawnego. Niemniej jednak w systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla każdej z Kopalni oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), a także możliwość sporządzenia na ich podstawie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Kopalni. Ww. dane finansowe mogą zostać wygenerowane w systemie księgowym Spółki dla poszczególnych Kopalni.

Poszczególne Kopalnie stanowią dla Spółki odrębne centra zysków, stąd przygotowywane są dla nich wyodrębnione budżety w ramach budżetu Spółki. Sporządza się także odrębne biznes plany, wyznacza odrębne cele strategiczne i biznesowe itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów Kopalnie będą spełniały wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach Spółki.

Ad C. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotną wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowej sprawie zachodzi wyodrębnienie funkcjonalne. Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się bowiem odmiennością profilu działalności Kopalni, jak również odmiennością struktury zatrudnienia i odmiennością oferowanych świadczeń (kruszyw piaskowo-żwirowych w przypadku Kopalni). Działalność Kopalni wymaga odmiennej specjalistycznej wiedzy, prowadzona jest przy użyciu odrębnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych i wiąże się ze szczególnymi ryzykami prawnymi i gospodarczymi, które można przypisać poszczególnym lokalizacjom. Specyfika Kopalni zależy od wielu czynników - rodzaju wydobywanego kruszywa, warunków geologicznych itp.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że Kopalnie powołane są do realizacji odrębnych zadań, spełniony będzie warunek tzw. wyodrębnienia funkcjonalnego.

Ad D. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Kopalnie piaskowo-żwirowe należące do Spółki będą po wniesieniu aportem do Nowych Spółek funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Nowe Spółki będą przy pomocy nabytego zespołu składników majątkowych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać działalność wydobywczą oraz prowadzić działalność handlową związaną ze sprzedażą kruszyw żwirowo-piaskowych w takim samym zakresie, jak czyniła to do tej pory Spółka.

Przesłanka zdolności stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa będzie spełniona również w sytuacji, gdy któreś z praw do gruntów wykorzystywanych przez Spółkę nie będzie mogło być przeniesione na Nowe Spółki w ramach Restrukturyzacji ze względu na ograniczenia prawne, a Spółka równolegle do Restrukturyzacji zawrze z Nowymi Spółkami umowę dzierżawy dotyczącą tej określonej nieruchomości związanej z działalnością Kopalni. Jak wynika bowiem jednoznacznie z orzecznictwa, do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi także w przypadku udostępnienia nabywcy niektórych składników majątkowych tworzących taką cześć przedsiębiorstwa na podstawie umowy (np. dzierżawy), jeśli udostępnienie w takiej formie wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (przykładowo, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever). W przypadku planowanego przeniesienia majątku Spółki ewentualne zawarcie umowy (np. umowy dzierżawy) dotyczącej nieruchomości, których zbycie na rzecz Nowych Spółek okaże się niemożliwe, pozwoli Nowym Spółkom na czerpanie pożytków z tych nieruchomości w takim samym zakresie, jak czynił to do tej pory Spółka.

Ponadto, z dniem wniesienia składników majątkowych związanych z działalnością Kopalni do Nowych Spółek, każda ze spółek zawrze odpowiednie umowy ze Spółką na obsługę Nowych Spółek w tych obszarach działalności Centrali, które nie zostaną przeniesione do Nowych Spółek. Zapewni to pełną ciągłość działalności związanej z eksploatacją Kopalni piaskowo-żwirowych.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że Kopalnie posiadają zdolność stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego eksploatację i sprzedaż kruszyw piaskowo-żwirowych. W świetle wszystkich argumentów przedstawionych w punktach A, B, C i D, zdaniem Wnioskodawcy, zespoły składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wnoszone aportem do Nowej Spółki stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do Nowej Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT. Zgodnie z dyspozycją powołanych przepisów, stosowanych odpowiednio do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu, który wniósł aport, tj. Spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zespoły składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych wnoszone aportem do Nowej Spółki będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ będą spełniać warunki opisane w tym przepisie, tj. każdy z nich stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W związku z tym, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Nowej Spółki w drodze wkładu niepieniężnego należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe.**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni piaskowo-żwirowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

Skutki wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części szczegółowo regulują art. 15 ust. 1s, art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części wartość poszczególnych składników tego wkładu wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład.

Przepis ten wprowadza tzw. zasadę kontynuacji kosztów podatkowych przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, której celem jest zachowanie neutralności aportu, ponieważ na moment jego dokonania podmiot otrzymujący aport nie może wywodzić z tej transakcji korzyści podatkowych.

Z kolei art. 16g ust. 10 updop przewiduje zasady ustalania wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy czym art. 16 ust. 10a wyłącza z tych zasad sytuację nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części w drodze wkładu niepieniężnego, w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 9, w myśl którego w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Ponadto art. 16h ust. 3 updop przewiduje, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3a updop przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Powyższe regulacje wskazują zatem, że w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, podmiot obejmujący aport powinien ująć wartości niematerialne i prawne we własnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Od tak ustalonej wartości początkowej, podmiot otrzymujący aport powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonany przez podmiot wnoszący wkłady oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach restrukturyzacji E. Spółka Akcyjna utworzyła szereg Nowych Spółek, w których jest jedynym wspólnikiem. E. Spółka Akcyjna zamierza wnieść do Nowych Spółek w drodze wkładu niepieniężnego Kopalnie, w których wydobywane są kruszywa piaskowo-żwirowe. Zgromadzenie wspólników każdej z Nowych Spółek podejmie uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego, które zostanie pokryte zespołami składników materialnych i niematerialnych tworzącymi każdą z przenoszonych Kopalń. Wnioskodawca jako jedna z nowo utworzonych spółek nabędzie zatem w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z jedną z przenoszonych Kopalń. Jednocześnie do Wnioskodawcy zostanie przeniesiona działalność wydobywcza prowadzona na terenie danej Kopalni należącej do E. Spółka Akcyjna.

Według opisu zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z każdą z przenoszonych Kopalń piaskowo-żwirowych, stanowiący przedmiot wkładu niepieniężnego, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo komercjalizowanej własności intelektualnej następuje w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, do ustalenia wartości początkowych środków trwałych stosuje się odpowiednio postanowienia art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego jest zatem prawidłowe.

Jednocześnie należy poinformować, ze w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 2014 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 czerwca 2014 r., poz. 851 został ogłoszony jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.