Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-713/09-2/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-31
Teza: świadczenie usług na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Czech, jest miejsce, gdzie podmiot ten ma siedzibę - stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Wnioskodawca ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem ww. usług.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; leki; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U.Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 czerwca 2009r. (data wpływu 29 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, o których mowa w Umowie, jest kraj, w którym posiada siedzibę nabywca tych usług (Czechy) i czy w konsekwencji wynagrodzenie Spółki za świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, z prawem do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w celu świadczenia tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, o których mowa w Umowie, jest kraj, w którym posiada siedzibę nabywca tych usług (Czechy) i czy w konsekwencji wynagrodzenie Spółki za świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, z prawem do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w celu świadczenia tych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem funkcjonującym na rynku farmaceutycznym, który świadczy usługi dla firm zajmujących się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz suplementów diety.

Spółka zatrudnia przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych, którzy posiadają niezbędną wiedzę w zakresie medycyny i farmacji (często rekrutują się z uczelni medycznych), jak i obowiązujących przepisów prawa (Prawo Farmaceutyczne przepisy o zawodzie lekarza, zasad finansowania świadczeń medycznych z budżetu państwa itp.).

Istotą pracy przedstawiciela medycznego i farmaceutycznego jest spotykanie się z osobami decydującymi o stosowaniu danego leku w terapii, w szczególności z lekarzami i farmaceutami. Dzięki takim, budowanym przez lata spotkań kontaktom jest możliwe przedstawienie oferty w zakresie leków, nowych możliwości terapii, prowadzenia terapii danymi lekami w sposób minimalizujący skutki niepożądane działań leków, informowanie o nowych formach odpłatności za leki (listy i zasady refundacyjne zmieniają się w czasie), itp. Dodatkowo, przedstawiciele medyczni i farmaceutyczni mając kontakt z przedstawicielami zawodu lekarza i farmaceuty mogą wykonywać inne, dodatkowe czynności, które są związane z odbywanymi wizytami. W szczególności jest to zbieranie praktycznych informacji o efektach stosowania leków w zakresie skuteczności, jak i działań niepożądanych, możliwych kierunkach modyfikacji leków (zarówno w zakresie form ich podawania, opakowań, ulotek itp.), leków wspomagających działanie, suplementów diety, rozdawać korespondencję przygotowana przez firmę, zbierać korespondencję i dokumentację zwrotną od lekarzy itp. Spotkania z lekarzami i farmaceutami pozwalają także na zebranie szeregu informacji o charakterze zarządczym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak informacje o cenach leków konkurencji, stosowanych promocjach, pakietach, szkoleniach, innych informacji o działaniach konkurencji, itp. Dzięki odbywanym wizytom, przedstawiciele medyczni posiadają gruntowną wiedzę związaną z warunkami panującymi w szpitalach, przychodniach, posiadanym przez te ośrodki sprzęcie itp.

Spółka posiada wyposażenie i środki trwałe używane przez przedstawicieli w ich pracy (W szczególności samochody pozwalające dotrzeć przedstawicielom do lekarzy w różnych miejscach kraju), telefony, komputery przenośne, dzięki którym jest możliwe kontaktowanie się przedstawicieli z osobami koordynującymi ich pracę. Spółka zatrudnia również wysoko kwalifikowane osoby zajmujące się koordynacją i zarządzaniem pracy przedstawicieli. Osoby te zostały przez Spółkę pozyskane przez przejęcie od innych firm, funkcjonujących od lat na polskim rynku farmaceutycznym. Konsekwencją doświadczenia tych pracowników, jest, oprócz umiejętności zarządzania pracą przedstawicieli medycznych, także znajomość zasad refundacji leków, uczestniczenia w przetargach publicznych na zakup leków, znajomość przepisów prawnych i procedur w tym zakresie, znajomość polityki rabatowej i rozliczania rabatów przez hurtownie farmaceutyczne, ograniczenia prawne i podatkowe w tym zakresie. W celu wykorzystania, jak i rozwoju posiadanych zasobów, Spółka zawarła umowę, na podstawie której świadczy usługi pozwalające na pełniejsze wykorzystanie posiadanych przez nie, zasobów, przede wszystkim zatrudnionych przedstawicieli medycznych, jak i osób koordynujących ich pracę. Podmiotem, z którym Spółka dotychczas zawarła taką umowę jest M…, a.s., podmiot posiadający siedzibę w Czechach (nazywana dalej: „Umowa”).

M., a.s:

*   jest posiadaczem dokumentacji rejestracyjnej (tzw. dossier) grupy leków i suplementów diety (nazywanych dalej Produktami Leczniczymi) oraz praw wynikających z rejestracji tych produktów, w tym w Polsce

*   prowadzi dystrybucję Produktów Leczniczych w Polsce, sprzedając te produkty do polskich hurtowni farmaceutycznych

*   jest właścicielem znaków towarowych dotyczących Produktów Leczniczych, jak również znaków towarowych stosowanych przez podmioty zajmujące się produkcją i dystrybucją tych Produktów Leczniczych (większość tych znaków towarowych jest umieszczana na opakowaniach leków)

*   jest podmiotem odpowiedzialnym, tj. posiada stosowne zezwolenia na wprowadzanie do obrotu produktów leczniczych i w związku z tym jest zobowiązana do wypełnienia szeregu obowiązków związanych z bezpieczeństwem obrotu produktami leczniczymi, a także jest odpowiedzialna za bezpieczeństwo terapii, w szczególności wynikające z działań niepożądanych i interakcji leków. Ten zakres działalności M… a.s. zamierza rozszerzać, w tym dokonując zakupu praw do nowych produktów, tworzeniu nowych produktów, co wiąże się z pracami polegającymi na opracowaniu nowego dossier, jak i przeprowadzeniu stosownych badań nowo wprowadzanych leków - badań klinicznych.

M… a.s. w celu realizacji obowiązków wynikających z przepisów (w szczególności Prawa Farmaceutycznego), jak również w celu zapewnienia możliwości działania na rynku polskim zawarła ze Spółką Umowę, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, Przedmiotem tej Umowy jest świadczenie przez Spółkę kompleksowych usług noszących znamiona;

1\. Usług doradztwa w zakresie działalności firmy farmaceutycznej, do których należą usługi, określone w Umowie jako:

*   pomoc przy rejestracji Produktów Leczniczych i innych produktów dystrybuowanych przez M…. as. w Polsce (pkt. a zakresu usług określonych w Umowie);

*   konsultacje i współdziałanie z właściwymi urzędami i organizacjami działającymi na rynku farmaceutycznym w Polsce (pkt. b zakresu usług określonych w Umowie);

*   doradztwo i konsultacje dotyczące dystrybucji Produktów Leczniczych na Terytorium, w zakresie zleconym przez Klienta (pkt. e zakresu usług określonych w Umowie); oraz

2\. Usług dotyczących badań klinicznych i nieinterwencyjnych, określone w Umowie jako:

*   pomoc przy wypełnianiu obowiązków w zakresie monitorowania bezpieczeństwa produktów leczniczych (ang. pharmacoyigilance) w szczególności, ale nie wyłącznie, zorganizowanie i monitorowanie systemu oraz zbieranie informacji na temat niepożądanych działań Produktów Leczniczych (pkt. c zakresu usług określonych w Umowie);

*   pomoc przy prowadzeniu badań nieinterwencyjnych w zakresie zleconym przez Klienta (pkt d zakresu usług określonych w Umowie);

*   pomoc przy prowadzeniu badań klinicznych i badań nieinterwencyjnych na Terytorium - w zakresie zleconym przez Klienta (pkt f zakresu usług określonych w Umowie);

*   pomoc dotycząca prac badawczo-rozwojowych odnoszących się do Produktów Leczniczych - w zakresie zleconym przez Klienta (pkt g zakresu usług określonych w Umowie).

Usługi doradztwa w zakresie działalności firmy farmaceutycznej

M…. as., nie posiada w Polsce siedziby, oddziału, przedstawicielstwa, ani nie zatrudnia osób zajmujących się tego rodzaju kwestiami. Usługi, świadczone w tym zakresie przez Spółkę na podstawie Umowy, mają na celu umożliwienie M… as.:

*   wprowadzenie produktów do obrotu na terytorium Polski, oraz, jeżeli to możliwe, umieszczenie ich na liście leków refundowanych, co wymaga odbywania wizyt w urzędach, składania i przygotowania wniosków, monitorowania cen i momentu zmian na listach leków refundowanych;

*   aktywne uczestnictwo firmy w środowisku firm farmaceutycznych w Polsce, oraz przekazywanie informacji w tym zakresie, wynikających z bieżących zmian w prawodawstwie dotyczącym tej specyficznej branży, jak i wspólnych działań (np. wprowadzanie kodeksów etyki działań marketingowych, wspólnych wystąpień dotyczących wspierania profilaktyki schorzeń, modyfikacji i udoskonalania polityki lekowej, itp.)

*   takie ułożenie struktur dystrybucji, która pozwala na możliwie najlepsze dystrybuowanie produktów w Polsce.

*   monitorowanie zmian w prawie, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów sprzedawanych przez M… as.

Spółka świadczy usługi m.in. przez:

*   przygotowanie dokumentów (w szczególności wjęzyku polskim), w oparciu o dostępne wzory i wskazówki od M…. a.s, dokonuje niezbędnych tłumaczeń;

*   kompletowanie lub pomoc w kompletowaniu danych niezbędnych do skutecznego przeprowadzenia procesu rejestracji;

*   pomoc w przygotowaniu wniosków do urzędów, a także składania tych dokumentów w imieniu M…. a.s.;

*   uczestnictwo pracowników Spółki w pracach związanych z negocjowaniem i zawieraniem umów z kontrahentami M…. a.s., w szczególności w zakresie wprowadzania do tych umów poprawek wynikających z sugestii kontrahentów, współpracujących ze Spółką radców prawnych i doradców podatkowych, dokonując niezbędnych tłumaczeń, sporządzając teksty dwujęzyczne, wyjaśniając stanowiska negocjacyjne polskich partnerów itp.;

*   uczestnictwo pracowników spółki w spotkaniach branżowych, którzy zajmują się również syntetyzowaniem informacji wynikających z tych spotkań i ustaleń;

*   koordynację pracy lokalnych doradców pracujących przy istotnych dla M…a.s. kontraktach, wnioskach i opiniach;

*   konsultowanie polityki cenowej, pozwalającej na prowadzenie efektywnej sprzedaży, bieżące konsultacje w zakresie polityki rabatowej, pomoc w zakresie ustalania warunków dostawy, terminów płatności itp.

Uzyskane przez Spółkę istotne dla działalności M…. a.s. dane, przekazywane są na bieżąco w formie raportów, bieżących konsultacji i spotkań. Niejednokrotnie, w celu przekazywania danych, jak i w celu konsultowania podejmowanych przez M…. a.s. decyzji pracownicy Spółki są wzywani przez M… a,.s. do jej siedziby w celu uczestnictwa, z głosem doradczym, w pracach zarządu, związanych ze sprzedażą produktów M… a.s. w Polsce.

Spółka pragnie podkreślić, że istotą świadczonych przez nią usług jest jedynie udzielanie porad i udzielanie pomocy (doradztwo gospodarcze). Spółka, wykonując usługi, nie ma prawa do zaciągania zobowiązań wiążących M… as., w szczególności w zakresie podpisywania wiążących dla M…. as. umów.

Usługi dotyczące badań klinicznych i nieinterwencyjnych

Zakres rzeczywiście świadczonych przez Spółkę usług, w oparciu o postanowienia Umowy, w grupie usług o charakterze badań klinicznych i nieinterwencyjnych, jak również prac o charakterze badawczym i rozwojowym jest ściśle związany z posiadanymi przez Spółkę zasobami, w szczególności zasobami ludzkimi, oraz ograniczeniami prawnymi regulującymi tę sferę działalności.

W szczególności działania Spółki związane z tymi usługami obejmują:

1.  w zakresie badań klinicznych i nieinterwencyjnych:

*   przygotowanie dokumentacji wstępnej oraz uzyskaniu ewentualnych zezwoleń właściwych organów na przeprowadzenie badania w Polsce;

*   wyborze ośrodków, w których będą realizowane prace badawcze

*   wyborze badaczy;

*   podpisaniu umów z badaczami i ośrodkami badawczymi, dostarczenie odpowiednich instrukcji i wskazówek od Sponsora badania;

*   koordynowaniu pracy badaczy oraz ośrodków badawczych, zapewnienie obiegu informacji, wskazanie osób koordynujących;

*   przygotowaniu dokumentacji prowadzonego badania

*   zebranie danych i informacji

*   weryfikacje zebranych danych i informacji

*   dokonanie ewentualnych tłumaczeń dokumentacji oraz zebranych danych na język pozwalający M… as. opracowanie wyników badań

*   przekazanie M… as. dokumentacji z przeprowadzonego badania zleceniodawcy oraz zebrania danych

*   rozliczenie ewentualnych wynagrodzeń z tytułu wykonywanych prac.

b) w zakresie monitorowania bezpieczeństwa produktów leczniczych:

*   przygotowaniu dokumentacji wstępnej, wzorów raportów, informacji dodatkowych według wymagań M…. as., jak i polskich przepisów, w szczególności Prawa Farmaceutycznego;

*   informowaniu lekarzy o konieczności zgłaszania występowania działań niepożądanych, o sposobie raportowania na wzorach sporządzonych zgodnie z wytycznymi M… as,

*   zbieranie danych dotyczących występowania zdarzeń wymagających raportowania w ramach monitoringu bezpieczeństwa terapii,

*   informowanie lekarzy o kwalifikacji zdarzeń wymagających raportowania,

*   weryfikacje zebranych danych i informacji,

*   dokonanie ewentualnych tłumaczeń dokumentacji oraz zebranych danych na język pozwalający M… a.s. opracowanie zebranych informacji,

*   przekazanie M… a.s. zebranych danych

Zasoby posiadane przez Spółkę nie pozwalają jej na przetworzenie merytoryczne zebranych danych, w szczególności ich analizę pod kątem merytorycznym - medycznym czy farmakologicznym. W istocie Spółka zajmuje się pozyskaniem danych, ich weryfikacją, agregowaniem, przekazywaniem i archiwizacją. Opracowanie merytoryczne zabranych danych, ich agregowanie, a także podejmowanie decyzji w oparciu o zebrane dane należą do M…. as.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia usług, o których mowa w przedmiotowej Umowie, jest kraj, w którym posiada siedzibę nabywca tych usług (Czechy) i czy w konsekwencji wynagrodzenie Spółki za świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, z prawem do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w celu świadczenia tych usług?

Zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usług, będących przedmiotem Umowy nie jest Polska, w związku z tym wynagrodzenie Spółki za świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, przy jednoczesnym, prawie do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w celu realizacji tych usług.

Poniżej Spółka przedstawi szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska, w odniesieniu do każdej z grup usług.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, to miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę.

W przypadku świadczenia takich usług wynagrodzenie za te usługi nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, na podstawie którego opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usług na terytorium Polski), przy zachowaniu prawa do odliczenia, przez świadczącego usługę VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w związku ze świadczeniem tych usług (na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT), w tym związanego z zakupami usług od podwykonawców.

W sytuacji Spółki i umowy z M….. as. te warunki dotyczące podmiotów uczestniczących w transakcji są spełnione, ponieważ:

*   Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce

*   Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w Czechach, tj. w innym kraju niż kraj świadczącego usługę

Usługi określone w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT, którego dotyczy powyżej opisana reguła określenia miejsca świadczenia, obejmują między innymi usługi:

1.  usługi określone w pkt 3 art. 27 ust 4, tj. usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz usługi podobne do tych usług, w tym w szczególności (ppkt.c) usługi prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1) oraz
2.  usługi określone w pkt 3a art. 27 ust 4, tj. usługi przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń.

Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi na podstawie Umowy mieszczą się w tych dwóch grupach usług. Z tego względu, w przypadku świadczenia tego rodzaju usług przez Spółkę na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w innym kraju UE, usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, z zachowaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w celu realizacji tych usługi

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do zakwalifikowania każdej z usług do art. 27 ust 4 pkt 3, art. 27 ust 4 pkt 3a jest przedstawione w kolejnych załącznikach ORD-IN/A.

Usługi badania rynków i doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej

W świadczenie usług w tym zakresie są zaangażowani przede wszystkim wysoko kwalifikowani pracownicy zasiadający na kierowniczych stanowiskach, którzy posiadają wieloletnie, bogate doświadczenie dotyczące funkcjonowania rynku farmaceutycznego w Polsce, rejestracji produktów leczniczych, oraz wnioskowania o umieszczenie produktów leczniczych na listach leków refundowanych. Dzięki zatrudnieniu tych osób, Spółka posiada doświadczenie we współpracy z urzędami co umożliwia sprawniejsze przeprowadzenie procedur rejestracyjnych czy refundacyjnych.

Wiedza i doświadczenie zatrudnionych przy realizacji tych usług pracowników, jak i sposób realizacji usług, opisany w stanie faktycznym, wskazują, iż w rzeczywistości osoby te pełnią funkcję doradców, dzielących się swoją wiedzą i doświadczeniem. Dzięki tej wiedzy i doświadczeniu, przekazywanym w ramach świadczonych usług M… a.s. jest w stanie podjąć racjonalne decyzje dotyczące funkcjonowania na polskim rynku farmaceutycznym, jak i skutecznie przeprowadzić procedury urzędowe związane z dopuszczeniem leków do obrotu oraz umieszczeniem i utrzymaniem ich na listach leków refundowanych.

Spółka stoi na stanowisku, że o właśnie takich usługach konsultantów jest mowa w art. 27 ust 4, pkt 3 ppkt.c) tj., który stanowi o miejscu świadczenia m.in. usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usługi podobnych do tych usług, w tym w szczególności usług określonych w grupowaniu 74.1. PKWiU.

Zdaniem Spółki sam przepis art. 27 ust 4, pkt 3 ppkt.c) ustawy o VAT wprowadza możliwość szerokiej interpretacji tego rodzaju usług określając, że mogą to być usługi podobne” do wymienionych usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, itd. Na możliwość szerokiego zakresu usług o charakterze konsultanckim (doradczym), o którym mowa w tym przepisie, wskazuje również

*   użycie określenia „w tym w szczegóIności” które jest używane do charakteryzowania zbioru otwartego tych stanów F rzeczy, które są wymienione po tym określeniu, ale także i innych, podobnych,

*   fakt, iż przepis art. 27.4. jest w istocie wykonaniem art. 56 c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 z pózn. zmianami), który stanowi, iż reguła opodatkowania usług w kraju siedziby nabywcy usługi dotyczy usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji.

Komentarze do tego przepisu Dyrektywy wskazują, że wymienione w tym przepisie Dyrektywy specjalizacje służą jedyne zdefiniowaniu kategorii usług najczęściej wykonywanych w ramach tych specjalizacji. „lnne podobne usługi” natomiast oznaczają usługi podobne do usług wykonywanych przez konsultantów (…), w takim zakresie, w jakim służą temu samemu celowi, co wymienione w tym przepisie usługi. Jeżeli przyjąć w konsekwencji, że przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 ppkt.c) Ustawy o VAT wprowadzają pewną grupę usług, podobnych do siebie, w celu poprawnej identyfikacji tego rodzaju usług należy znaleźć ich podobieństwo, cześć wspólną łączącą w sobie wymienione w tym przepisie usługi. Zdaniem Spółki wspólną cechą usług wymienionych w tym przepisie (a także w grupowaniu 74.1 PKWiU), tj. usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania jest:

*   wysoki udział wiedzy i doświadczenia, know-how, w tworzeniu efektu usługi

*   fakt, iż usługi tego rodzaju mogą być świadczone w dowolnym miejscu i trudno to miejsce jednoznacznie określić,

*   brak materializacji efektu usługi,

*   możliwość wykorzystania efektu takiej usługi praktycznie jedynie przez jej nabywcę.

O poprawności tego rozumowania świadczy fakt, iż jest ono podnoszone także w komentarzach do Ustawy o VAT.

Niewątpliwie, zdaniem Spółki, wszystkie wymienione w Umowie usługi spełniają te kryteria i w związku z tym należy uznać, że usługi w opisanym zakresie świadczone przez Spółkę, są usługami, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ppkt. c) Ustawy o VAT.

Dodatkowo, zgodnie z wyjaśnieniami do grupowania 74.1 PKWiU (obowiązującego dla celów stosowania w podatku VAT), dział ten obejmuje m.in. usługi w zakresie doradztwa prawnego i reprezentacji w postępowaniu sądowym i ustawowym. Zdaniem Spółki, wyjaśnienie to jednoznacznie wskazuje, że świadczone przez nią usługi, m.in. dotyczące reprezentowania M…. przed urzędami, w związku z prowadzeniem procedur rejestracyjnych i związanych z umieszczeniem leków na listach leków refundowanych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.1, o którym mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ppkt. c Ustawy o VAT.

O słuszności przyjętych przez Spółkę założeń dotyczących kwalifikacji świadczonych przez nią w tym zakresie usług świadczą również dostępne interpretacje organów skarbowych dotyczące analogicznych usług (na rynku farmaceutycznym w Polsce świadczenie tego rodzaju usług jest powszechne), np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 17.02.2009 sygn.

IPPP2/443-1689/08-2/IK, czy z 5.12.2008 sygn. IPPP2/443- 378108-3/KK.

Usługi dotyczące badań klinicznych i nieinterwencyjnych

Art. 8 ust. 4. ustawy o VAT obowiązujący od 1 grudnia 2008 r., stanowi, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3a, tj. reguła rozpoznania miejsca świadczenia w kraju siedziby nabywcy dotyczy również usług przetwarzania danych oraz dostarczania informacji. Przepis ten nie powołuje się, dla tych usług, na klasyfikacje statystyczne. W konsekwencji należy przyjąć, że istota świadczonych usług powinna decydować o tym, czy dane usługi należy zakwalifikować do tej grupy, bez konieczności odwoływania się do zewnętrznych klasyfikacji (np. statystycznych), czy dodatkowych interpretacji w tym zakresie.

Jak Spółka przedstawiła to w stanie faktycznym, prowadzona przez nią działalność nie wykracza poza organizowanie i monitorowanie systemu pozyskania danych, zbieranie tych danych, archiwizowanie, weryfikacja ich wiarygodności, ewentualne tłumaczenie (które nie ingerujące w istotę, jak i zakres pozyskanych informacji) oraz przekazywanie zabranych informacji zleceniodawcy. Zdaniem Spółki dopiero merytoryczne, naukowe przetworzenie danych, ingerujące w ich treść, pozwalające na sformułowanie naukowej weryfikowalnej konkluzji jest badaniem naukowym.

Spółka nie posiada zasobów pozwalających na merytoryczne, naukowe i badawcze przetworzenie danych, stworzenie wiarygodnych opracowań i konkluzji w oparciu o te dane, jak również nie zawiera umów pozwalających na taki rozszerzony zakres opracowania danych. W konsekwencji nie można uznać, że działania podejmowane przez Spółkę noszą znamiona badań naukowych.

W konsekwencji należy uznać, że działalność Spółki jest działalnością w zakresie pozyskiwania oraz przetwarzania informacji o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3a, dla której miejsce świadczenia określa się na podstawie siedziby nabywcy tych usług.

O słuszności interpretacji Spółki świadczą liczne interpretacje organów skarbowych dotyczące analogicznych usług (na rynku farmaceutycznym w Polsce świadczenie tego rodzaju usług jest powszechne), np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP2/443-57/09-2/PW z 2009.03.05, sygn. lPPP2/443-597/07-2/PW z 2008.01.17, sygn.lP-PP2-443-882/08-2/PW z 2008.08.12, sygn. IPPP2/443-1689/08-2/IK z 2009.02.17, sygn.IPPP2/443-1578/08-4/MS z 2008.12.19, sygn. IP-PP2-443-882/08-2/PW z 2008.08.12, sygn.IPPP1-443-375/07-2/RK z 2007.11.21, postanowienia sprawie interpretacji prawa podatkowego sygn.1471/NTR1/443-346/05/AS z 2005.10.04 oraz sygn.1471/NUR2/443-380/06/ST z 2006.12.28 wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie oraz sygn.1435/PPI/443-238/05/AW z 2005.12.30 wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście

Przypisy

1por. „Dyrektywa VAT Komentarz” pod red. K. Sachs, R. Namysłowski, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2008, str. 382 teza 71

2 por. również „Komentarz VAT” 2 wydanie, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007, str. 365 teza 27

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stosownie do art. 8 ust. 4, ww. ustawy, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W myśl przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W myśl art. 27 ust. 4 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2.  reklamy;
3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3)

3a) usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;

Zgodnie z ogólną zasadą w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednakże w myśl przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Opierając się na brzmieniu przepisów art. 8 ust. 3 i 4 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a należy stwierdzić, iż usługi niematerialne mogą być na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych jedynie, „jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie przewidują symbole statystyczne”. Jeśli w przepisach art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a brak adekwatnych symboli statystycznych PKWiU dla tego rodzaju usług, a więc dla wymienionych w nich usług nie zostały przewidziane symbole statystyczne, ich identyfikacja w celu ustalenia miejsca świadczenia, a co za tym idzie opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w oderwaniu od ich statystycznego zaklasyfikowania, natomiast zgodnie z rzeczywistym charakterem świadczonych usług.

Natomiast w przypadku gdy dla usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a zostały przewidziane symbole statystyczne PKWiU, w tym celu niezbędna jest prawidłowa klasyfikacja usługi, co determinuje określenie miejsca jej świadczenia. Podkreślić należy, że w sprawach klasyfikacji wyrobów i usług, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi) wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ww. klasyfikacji. W przypadku wątpliwości w tym zakresie, należy zwrócić się o dokonanie prawidłowej klasyfikacji do Urzędu Statystycznego w Łodzi, Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych.

Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi na rzecz Kontrahenta z Czech można uznać za usługi:

*   doradztwa w zakresie działalności firmy farmaceutycznej, które Wnioskodawca określił jako usługi o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. c. sklasyfikowane (PKWiU 74.1) lub stanowią usługi podobne do tych usług.
*   dotyczące badań klinicznych i nieinterwencyjnych a opisane wyżej jako usługi mieszczące się w art. 27 ust. 4 pkt 3 a jako usługi przetwarzania danych oraz dostarczania informacji.

Reasumując można uznać, iż w analizowanym stanie faktycznym, miejscem świadczenia usług będących przedmiotem interpretacji, na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Czech, jest miejsce, gdzie podmiot ten ma siedzibę - stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Wnioskodawca ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem ww. usług na rzecz zleceniodawcy - art. 86 ust. 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi, dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.