Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.46.2019.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: Opodatkowanie transakcji, których przedmiotem będą prawa do emisji CO2.
Słowa kluczowe: emisja; instrumenty-instrumenty finansowe; opodatkowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji, których przedmiotem będą prawa do emisji CO2 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji, których przedmiotem będą prawa do emisji CO2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest instytucją odpowiedzialną za rozliczanie finansowe transakcji giełdowych oraz za bezpieczeństwo rozliczanych przez Wnioskodawcę rynków, zarejestrowaną jako czynny podatnik od towarów i usług \[dalej: \[VAT\].

W ramach swojej działalności, na podstawie zezwoleń wydanych przez właściwe organy publiczne, Wnioskodawca prowadzi:

*   działalność I. w rozumieniu art. 68a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi \[tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm.; dalej: ustawa OIF\] oraz
*   na podstawie ustawy

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi rozliczania transakcji dokonywanych na X. S.A. \[dalej: X\], zarówno:

*   na prowadzonym przez X Rynku Instrumentów Finansowych \[dalej: RIF\] stanowiącym rynek regulowany w rozumieniu ustawy OIF, gdzie Spółka działa jako I., jak i
*   na prowadzonym przez X Rynku Towarowym \[dalej: RT\] stanowiącym giełdę towarową w rozumieniu ustawy, gdzie Spółka działa jako G..

W zakresie w jakim do zadań Wnioskodawcy należy m.in. organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych, obowiązkiem Spółki jest w szczególności zapewnienie przeprowadzania rozliczeń jej członków/uczestników z tytułu transakcji giełdowych poprzez zagwarantowanie wykonania ich zobowiązań i wierzytelności wynikających z tych transakcji.

Generalnie, usługi Spółki w zakresie rozliczania transakcji dokonywanych na X wymagają podjęcia przez Wnioskodawcę m.in. następujących czynności:

*   rejestrowania na kontach ewidencyjnych pozycji będących przedmiotem rejestrowanych transakcji, a następnie obliczenia wierzytelności pieniężnych z tytułu zarejestrowanych pozycji;
*   ustalania zakresu świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są rozliczający członkowie/uczestnicy Spółki;
*   umożliwienia spełnienia powyższych świadczeń poprzez przygotowanie dyspozycji powodujących uznanie lub obciążenie rachunków bankowych wskazanych przez rozliczających członków/uczestników Spółki prowadzonych w banku rozliczeniowym. Do rozliczenia pieniężnego (tj. uznania lub obciążenia rachunków bankowych członków Spółki odpowiednimi kwotami środków pieniężnych) dochodzi na skutek przekazania bankowi rozliczeniowemu przez Wnioskodawcę dyspozycji płatniczych przygotowanych w oparciu o ustalenie wartości zobowiązań, o których mowa powyżej.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują w szczególności transakcje, których przedmiotem są uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych \[tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1201\] (rozliczanie innych transakcji, którymi zajmuje się Spółka, np. mających za przedmiot energię elektryczną czy wyroby gazowe, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Zgodnie z art. 3 pkt 22 tej ustawy przez ww. uprawnienie rozumie się uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2) utworzone w ramach systemu, które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach tego systemu, i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie \[dalej: prawa do emisji CO2\].

Dotychczas obrót prawami do emisji CO2 odbywał się na RT. Niemniej, w wyniku zmiany kwalifikacji prawnej praw do emisji CO2 handel ten ma być docelowo realizowany na RIF, na którym Wnioskodawca działa jako I..

Zmiana kwalifikacji prawnej, o której mowa powyżej, wynika z wejścia w życie w dniu 21 kwietnia 2018 r. ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw \[Dz.U. z 2018 r. poz. 685; dalej: Ustawa nowelizująca\], implementującej do polskiego systemu prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniającą dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE (tzw. dyrektywa MIFID 2). Ustawa ta zmodyfikowała katalog instrumentów finansowych. W szczególności, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. j) znowelizowanej ustawy OIF do instrumentów finansowych zostały expressis verbis zaliczone uprawnienia do emisji, które w rozumieniu dotychczasowych regulacji nie były uznawane za instrumenty finansowe. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy OIF do instrumentów finansowych zalicza się m.in. kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym jest m.in. uprawnienie do emisji, a które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Z uwagi na anonimowy charakter obrotu na X, Spółka na potrzeby prowadzonych rozliczeń będzie każdorazowo (techniczną) stroną transakcji, której przedmiotem będą prawa do emisji CO2, dokonywanych na RIF (tak, jak miało to dotychczas miejsce w przypadku obrotu prawami do emisji CO2 na RT oraz jak ma/będzie mieć miejsce w przypadku innych rynków i instrumentów). W rezultacie, podmioty będące członkami Spółki/ X, które dokonają na rynku prowadzonym przez X transakcji sprzedaży praw do emisji CO2 rozliczanych przez Wnioskodawcę, będą dokumentowały te transakcje za pomocą faktur wystawianych na Wnioskodawcę. Analogicznie, Wnioskodawca będzie wystawiał na członków Spółki/ X faktury dokumentujące nabyte przez nich prawa do emisji CO2 (tzw. faktury transakcyjne).

Rozliczane przez Wnioskodawcę transakcje kupna/sprzedaży prawa do emisji CO2 dokonywane będą w wyniku zawartych transakcji spot, które rozliczane będą poprzez fizyczną dostawę praw do emisji CO2.

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną z 16 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-151/16-4/JF), w której zostało potwierdzone, że sprzedaż praw do emisji CO2 powinna być rozliczana przez Spółkę jako:

*   świadczenie usług podlegające tzw. odwrotnemu obciążeniu (w ramach którego VAT rozliczany jest przez usługobiorcę) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT - w przypadku kontrahentów będących polskimi podatnikami, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
*   świadczenie usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską na podstawie art. 28b ustawy VAT - w przypadku kontrahentów będących podatnikami, posiadających siedzibę działalności gospodarczej (ew. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługi są świadczone) poza Polską.

W ww. interpretacji potwierdzone zostało, że w obu ww. przypadkach Spółka powinna wystawiać faktury bez kwot VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rozliczane przez Wnioskodawcę transakcje, których przedmiotem będą prawa do emisji C02, rozliczane poprzez fizyczną dostawę praw do emisji C02, opodatkowane będą podstawową stawką podatku od towarów i usług ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczane przez niego transakcje spot, których przedmiotem będą prawa do emisji CO2, rozliczane poprzez fizyczną dostawę praw do emisji C02, opodatkowane będą podstawową stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne/regulacje prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT - uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W świetle powyższego, odpłatna dostawa praw do emisji C02, dokonywana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż przez Wnioskodawcę praw do emisji C02 w okolicznościach omówionych powyżej, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające temu opodatkowaniu.

Generalnie, transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT (w tym odpłatne świadczenie usług) opodatkowane są według podstawowej stawki VAT (która wynosi obecnie 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT). Przy tym, stawka ta ma zastosowanie, o ile dla danej czynności nie została przewidziana stawka obniżona lub zwolnienie z opodatkowania.

W odniesieniu do czynności polegającej na dostawie praw do emisji C02 podstawy do zastosowania zwolnienia z VAT można poszukiwać w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie OIF, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Przy tym, zwolnienie to zostało ograniczone przez ustawodawcę, który w art. 43 ust. 15 postanowił, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Regulacja ta (ograniczająca zakres zwolnienia określonego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT) nie ma znaczenia pod kątem transakcji dotyczących praw do emisji C02.

Dodatkowo, z art. 43 ust. 16 ustawy VAT wynika jednak, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Transakcje dotyczące praw do emisji CO2 jako transakcje wyłączone ze zwolnienia z VAT

Odnosząc powyższe regulacje do transakcji dotyczących praw do emisji CO2, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że:

*   biorąc pod uwagę charakter praw do emisji CO2, nie ulega wątpliwości, że stanowią one uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, o których mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy VAT;
*   z kolei odnosząc się do sformułowania „mogą być zrealizowane” użytego w tym przepisie, należy zauważyć, że zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem przyjmuje się, iż dotyczy ono takich instrumentów, w odniesieniu do których istnieje już sama możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie danych instrumentów bazowych/uprawnień. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, iż dany kontrakt w konkretnym przypadku zakończył się rozliczeniem finansowym, skoro charakter transakcji przewidywał możliwość fizycznego dostarczenia danego instrumentu bazowego/uprawnień. Warunek ten nie jest natomiast spełniony (i zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy VAT nie jest uzasadnione) w przypadku kontraktów dopuszczających wyłącznie rozliczenie o charakterze pieniężnym.

Na gruncie ww. regulacji, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, transakcje dotyczące praw do emisji CO2 powszechnie uznawane były za podlegające opodatkowaniu VAT (według stawki podstawowej) i w odniesieniu do których (w przypadku transakcji krajowych) zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy VAT), VAT rozliczany jest przez usługobiorcę (i zastosowanie ma tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia). Powyższe zostało w szczególności potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-151/16-4/JF), wydanej na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Mimo wejścia w życie Ustawy nowelizującej (rozszerzającej w szczególności katalog instrumentów finansowych o prawa do emisji CO2) przepisy w zakresie VAT nie uległy zmianie. W tym kontekście może pojawić się wątpliwość, czy w związku z dostosowaniem ustawy OIF do dyrektywy MIFID 2, przy równoczesnym braku zmian w ustawie VAT, transakcje dotyczące praw do emisji CO2 nadal są/będą opodatkowane VAT według stawki podstawowej (tj. obecnie 23%).

W opinii Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie jest/powinna być twierdząca (i usługi te nadal podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT).

Po pierwsze, wskazuje na to konstrukcja przepisów. Usługi dotyczące praw do emisji CO2 - mimo że wprost objęte zostały zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT (co wynika z zawartego w tym przepisie odwołania do instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie OIF) - nadal wyłączone są z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy VAT.

Powyższy wniosek pozostaje w zgodzie z intencjami ustawodawcy (unijnego i krajowego), których celem przy konstruowaniu znowelizowanych przepisów było wzmocnienie integralności i zagwarantowanie skutecznego funkcjonowania rynków handlu emisjami, w tym poprzez zapewnienie kompleksowego nadzoru nad działalnością handlową (por. uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej). Brak jest natomiast jakichkolwiek informacji wskazujących na to, aby celem była zmiana sposobu opodatkowania VAT transakcji dotyczących praw do emisji CO2.

Dodatkowo, działający przy Komisji Europejskiej Komitet ds. VAT w wydanym przez siebie dokumencie nr 901 (ang. Working paper) wprost stwierdził, że zmiany wprowadzone przez dyrektywę MIFID 2 nie powinny mieć wpływu na opodatkowanie VAT transakcji dotyczących uprawnień do emisji, w tym w szczególności nie powinny skutkować objęciem tych transakcji zwolnieniem z opodatkowania. Jakkolwiek dokumenty wydane przez Komitet ds. VAT nie stanowią wiążącej wykładni przepisów prawa, to pełnią one istotną funkcję pomocniczą, pozwalającą na pełniejszą harmonizację przepisów dotyczących VAT na gruncie ustawodawstw poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Stąd, powinny być brane pod uwagę przy interpretacji przepisów.

Powyższe stanowisko (o konieczności dalszego opodatkowania VAT transakcji obejmujących prawa do emisji CO2) znajduje również potwierdzenie w innych regulacjach ustawy VAT, w tym w szczególności w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z poz. 1 załącznika nr 14 (który, jak wcześniej wskazano, przewiduje rozliczenie VAT od tego rodzaju transakcji w ramach mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia). Gdyby uznać, że transakcje takie są/stały się zwolnione z VAT, przepis ten byłby zbędny, a racjonalność ustawodawcy - podważona.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 2 października 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.560.2018.2.JSZ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in., że:

„\[\`(...)\`\] uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że transakcje, które są/będą dokonywane na rynku praw do emisji C02 nabywane przez Wnioskodawcę nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, z uwagi na treść art. 43 ust. 16 ustawy i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, pomimo podnoszonych przez Wnioskodawcę zmian w przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych usług w świetle art. 43 ust. 16 ustawy.”

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od zmian wprowadzonych do ustawy OIF, skutkujących nadaniem prawom do emisji CO2 statusu instrumentów finansowych, rozliczane przez Spółkę transakcje, których przedmiotem będą prawa do emisji CO2, rozliczane poprzez fizyczną dostawę praw do emisji C02, opodatkowane będą podstawową stawką VAT (tj. obecnie 23%).

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie jego stanowiska jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.