Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-103/16/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-06
Teza: w zakresie zasad amortyzacji składników majątku przejętych przez Wnioskodawcę na skutek przejęcia spółek jawnych i spółki komandytowej
Słowa kluczowe: amortyzacja; połączenie; przejęcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 5 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zasad amortyzacji składników majątku przejętych przez Wnioskodawcę na skutek przejęcia spółek jawnych i spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie zasad amortyzacji składników majątku przejętych przez Wnioskodawcę na skutek przejęcia spółek jawnych i spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Wnioskodawcy polega głównie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, którą to prowadzi we współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, świadcząc z nimi usługi pod jedną nazwą handlową X. Podmioty, które tworzą grupę, zamierzają aktualnie przeprowadzić restrukturyzację swojej działalności i połączyć się w jedną spółkę. Restrukturyzacja ma na celu doprowadzenie do uproszczenia struktury i zredukowania kosztów ich funkcjonowania, a także do umocnienia swojej pozycji na lokalnym rynku usług telekomunikacyjnych.

Planowane jest połączenie spółek w trybie określnym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”, winno być: t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę za udziały, które Wnioskodawca wyda spólnikom spółek przejmowanych. Spółką przejmującą będzie więc Wnioskodawca, a przejmowanymi spółkami będą trzy spółki osobowe: dwie jawne, przekształcone uprzednio ze spółek cywilnych w trybie art. 26 KSH oraz spółka komandytowa. Wszystkie spółki przejmowane mają (i będą mieć) siedzibę na terytorium RP i tu są podatnikami podatków dochodowych, VAT itp.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 517 - 527 KSH w taki sposób, że majątek spółek przejmowanych zostanie w całości inkorporowany przez Wnioskodawcę i przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego (obecnie w nieustalonej jeszcze aktualnie proporcji), a wspólnicy spółek osobowych obejmą udziały spółki przejmującej (Wnioskodawcy). Połączenie nie będzie wiązało się z dokonywaniem dopłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu trzech spółek osobowych Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które przed połączeniem stanowiły amortyzowany majątek przejmowanych spółek osobowych, a których wartość nie zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, lecz na poczet jej kapitału zapasowego?

(pytanie oznaczono we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez spółkę kapitałową spółek osobowych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które przed połączeniem stanowiły amortyzowany majątek przejmowanych spółek osobowych, a których wartość nie zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, lecz na poczet kapitału zapasowego.

Art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej statuuje ogólną zasadę, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie osobowej spółki handlowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Sukcesja ta co do zasady oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego prawa, ale także obowiązki. Wyjątki od tej zasady są dopuszczalne, o ile wyraźnie wynikają z przepisów szczególnych.

Dodatkowo, jak przyjmuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie SN i NSA, przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Takie podejście związane jest ponadto z niekwestionowanym poglądem, że wyjątki od ogólnej reguły muszą być wykładane ściśle.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Gdyby przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT stanowi wyjątek od ogólnej reguły pełnej sukcesji podatkowej o jakiej mowa w art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to wyjątek ten należy wykładać w sposób literalny i ścisły.

W opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) lecz do połączenia spółek, w efekcie czego do stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) zastosowanie znajdzie powyższy przepis ogólny Ordynacji podatkowej (art. 93 § 2 pkt 2). Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT traktuje jedynie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, tym samym zgodnie z wykładnią literalną należy stwierdzić, że przepis ten nie ma zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w wyniku połączenia spółek majątku, gdyż bezpośrednio z treści powyższego przepisu tak nie wynika.

Na takim samym stanowisku, aczkolwiek odnoszącym się do nabycia przedsiębiorstwa odniósł się w interpretacji z 19 czerwca 2008 r., Znak: ITPB3/423-225b/08/DK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Innymi argumentami, przemawiającymi za słusznością przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska jest treść art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei na podstawie art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16o ust. 9. powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Jako że powyższe przepisy nie różnicują środków trwałych, których wartość została przekazana na kapitał zapasowy czy zakładowy, a nawet wprost przy połączeniu przewidują regułę kontynuacji dotychczasowej metody amortyzacji, nie sposób zatem uznać, że Wnioskodawca zmuszony byłby do zastosowania 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca w wyniku połączenia (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH) z innymi spółkami osobowymi nabywa ich majątek, który w części przekazywany jest na kapitał zakładowy a w części na kapitał zapasowy, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do art. 494 § 1 KSH, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Art. 494 § 2 KSH dodaje ponadto, że na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Zatem w wyniku łączenia się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Ponadto proces łączenia się spółek przez przejęcie związany jest z sukcesją podatkową. Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przy czym, w myśl art. 4a pkt 14 updop, spółka niebędąca osobą prawną to spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc również spółka jawna lub komandytowa.

W myśl art. 16g ust. 18 updop, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16h ust. 3 w związku z art. 16h ust. 3a, przewiduje szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych w wyniku połączenia podmiotów. Zgodnie z art. 16h ust. 3 updop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Wnioskodawcy polega głównie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, którą to prowadzi we współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, świadcząc z nimi usługi pod jedną nazwą handlową X. Podmioty, które tworzą grupę, zamierzają aktualnie przeprowadzić restrukturyzację swojej działalności i połączyć się w jedną spółkę. Restrukturyzacja ma na celu doprowadzenie do uproszczenia struktury i zredukowania kosztów ich funkcjonowania, a także do umocnienia swojej pozycji na lokalnym rynku usług telekomunikacyjnych. Planowane jest połączenie spółek w trybie określnym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółek przejmowanych. Spółką przejmującą będzie więc Wnioskodawca, a przejmowanymi spółkami będą trzy spółki osobowe: dwie jawne, przekształcone uprzednio ze spółek cywilnych w trybie art. 26 KSH oraz spółka komandytowa. Wszystkie spółki przejmowane mają (i będą mieć) siedzibę na terytorium RP i tu są podatnikami podatków dochodowych, VAT itp. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 517 - 527 KSH w taki sposób, że majątek spółek przejmowanych zostanie w całości inkorporowany przez Wnioskodawcę i przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego (obecnie w nieustalonej jeszcze aktualnie proporcji), a wspólnicy spółek osobowych obejmą udziały spółki przejmującej (Wnioskodawcy). Połączenie nie będzie wiązało się z dokonywaniem dopłat w gotówce.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej przejętych w wyniku połączenia spółek środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółek przejmowanych. Następnie od tak ustalonej wartości początkowej, Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą uprzednio przez spółki przejmowane.

Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W przedmiotowej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w formie wkładu niepieniężnego, ale na skutek połączenia przez przejęcie. W związku z tym kosztem uzyskania przychodu będą dla Wnioskodawcy również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości ww. środków, przekazanej na kapitał zapasowy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zasad amortyzacji składników majątku przejętych przez Wnioskodawcę na skutek przejęcia spółek jawnych i spółki komandytowej uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefan Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.