Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-583/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-11
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego w Polsce.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy; rodzina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu do tut. organu 2 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce.

We wniosku tym oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (dalej Podatniczka), posiadająca obywatelstwo polskie, od 2005 r. wykonuje pracę na jachtach jako „chief stewardess", do Jej obowiązków należy zarządzanie departamentem stewardess, organizacja pracy, grafiku pracy i rozliczanie finansowe kont, jak również przygotowanie jachtu do kolejnego charteru i dbanie o komfort gości podczas ich pobytu na jachcie.

Podatniczka zawiera kilkunastomiesięczne umowy z pracodawcami, którymi są zagraniczne spółki - administratorami jachtów będącymi pod różnymi banderami (Wielkiej Brytanii, Wyspy Man, Kajmany), które przemieszczają się po wodach terytorialnych różnych krajów lub wodach międzynarodowych. Na terytorium Polski nie uzyskuje żadnych dochodów, nie posiada też nieruchomości, kont bankowych. Od roku 2008 Podatniczka przyjeżdża do Polski jedynie na kilka dni w roku w celach wakacyjnych.

Ponadto od 2008 r. Podatniczka po zakończeniu poszczególnych kontraktów mieszka w J. – na terenie Francji wraz ze swoim narzeczonym, gdzie w tym czasie prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Podatniczka z punktu widzenia gospodarczego i ekonomicznego nie jest związana z Polską, źródłem dochodu Podatniczki jest wynagrodzenie otrzymywane od pracodawców zagranicznych, konta bankowe oraz ubezpieczenia posiada również za granicą. Podatniczka nie planuje powrotu do kraju i uważa, że Jej pobyt za granicą ma charakter stały. Wniosek dotyczy lat podatkowych 2005-2013.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że Podatniczka w okresie od 2005 r. do 2013 r. posiadała stałe miejsce zamieszkania na terenie Francji, przebywa tam po zakończonych kontraktach i tam także mieścił się Jej ośrodek interesów życiowych oraz powiązania zawodowe (korzysta z francuskich agencji pracy).

Podatniczka od 2005 r. nie jest związana z Polską z punktu widzenia gospodarczego i ekonomicznego. Od tego roku Jej pobyt na terenie Polski jest krótszy niż 183 dni (wizyty są kilkudniowe), nie posiada z Polską żadnych powiązań ekonomicznych, Jej źródło dochodów znajduje się za granicą. Od 2005 r. Podatniczka przeniosła w sposób trwały na teren Francji swój ośrodek interesów życiowych, rodzinnych, towarzyskich i gospodarczych (mieszkanie, przychody zagraniczne, gospodarstwo domowe, powiązania towarzyskie). Pobyt Podatniczki za granicą ma charakter stały i nie planuje powrotu do Polski.

Od 2005 r. Podatniczka w Polsce posiada jedynie rodziców, których odwiedza okazjonalnie (kilka dni w roku), od tego roku Podatniczka nie posiada z Polską żadnych powiązań gospodarczych, ekonomicznych, nie posiada w Polsce nieruchomości. Od 2005 r. Podatniczka jest związana z Francją, to tam posiada ośrodek interesów życiowych; znajomych, narzeczonego, tam mieści się agencja pracy poprzez którą uzyskuje kontrakty zawodowe, tam mieszka w okresie pobytu na lądzie. Z punktu widzenia gospodarczego i ekonomicznego od 2005 r. nie jest związana z Polską, źródłem dochodu Wnioskodawczyni jest wynagrodzenie otrzymywane od pracodawców zagranicznych, konta bankowe oraz ubezpieczenia posiada również za granicą.

Podatniczka nie planuje powrotu do Polski a Jej pobyt za granicą ma charakter stały.

Podatniczka od 2005 r. po zakończonych kontraktach przebywała na terenie Francji. Od 2005 r. nie przebywała na terenie Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym a zaledwie okazjonalnie kilka dni w roku z wizytą towarzyską.

Wnioskodawczyni wykonywała pracę na pokładach dużych morskich jachtów turystycznych, nie były one eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Występując w charakterze pracownika Podatniczka nigdy nie miała wglądu w jakąkolwiek dokumentację na temat właściciela jachtu. Informacje te były poufne, zwłaszcza dotyczące zarządu i spraw finansowych dotyczących jachtu. Podatniczka otrzymywała kontrakty za pośrednictwem agencji we Francji.

Kontrakty nie zawierały żadnych szczegółowych informacji dotyczących pracodawcy podawano w nich nazwę pracodawcy, nazwę jachtu i jego banderę, miejsca rejsu, warunki finansowe. Podatniczka wykonywała pracę na pokładach jachtów wypoczynkowych, które pływały w poszczególnych latach podatkowych po wodach należących do:

2013 r.: Monako, L. - Francja

2012 r.: Monako, Francja, Włochy, Grecja, Turcja

2011 r.: Monako, Francja, Włochy, Grecja, Turcja

2010 r.: Monako, Francja, Włochy, Grecja, Turcja

2009 r.: Włochy, Francja, Grecja

W okresie od lutego 2009 r. do września 2009 r. Podatniczka poszukiwała pracy i w tym czasie mieszkała na terenie Francji w miejscowości J. wraz ze swoim narzeczonym.

2008 r.: Francja, Włochy, Grecja, Turcja

2007 r.: Francja, Włochy, Monako, USA

2006 r.: Francja, Włochy, Grecja, Turcja

2005 r.: Francja, Włochy, Grecja.

Okresy pracy Podatniczki w poszczególnych latach z określeniem ich bandery:

*   od marca 2013 r. do maja 2013 r. jacht M. bandera statku: Kajmany, po zakończeniu kontraktu Podatniczka wróciła na teren Francji do miejscowości J.;

*   w 2012 r. jacht M. bandera statku: Wyspa Man, po zakończeniu kontraktu Podatniczka wróciła na teren Francji do miejscowości J.;

*   w 2011 r. jacht M. bandera statku: Wyspa Man, po zakończeniu kontraktu Podatniczka wróciła na teren Francji do miejscowości J.;

*   od marca 2010 r. jacht M. bandera statku: Wyspa Man, po zakończeniu kontraktu Podatniczka wróciła na teren Francji do miejscowości J.

*   od czerwca 2009 r. do września 2009 r. jacht M. bandera statku: Wielka Brytania. Po zakończeniu kontraktu Podatniczka zamieszkała na terenie Francji, w miejscowości J.;

*   od lutego do czerwca 2009 r. pobyt na lądzie, miejsce zamieszkania Francja J.;

*   od maja 2008 r. do lutego 2009 r. jacht M. bandera statku: Wielka Brytania; po zakończeniu kontraktu Podatniczka zamieszkała na terenie Francji, w miejscowości J., gdzie prowadziła gospodarstwo domowe i posiadała powiązania rodzinne (tam zamieszkiwała również jej siostra) i towarzyskie.

*   od lutego 2008 r. do maja 2008 r. pobyt na lądzie, miejsce zamieszkania Francja J.;

*   od kwietnia 2007 r. do lutego 2008 r. jacht M. bandera statku: Kajmany, po zakończeniu kontraktu Podatniczka wróciła na teren Francji;

*   w 2006 r. jacht M. bandera statku: Wielka Brytania, po zakończeniu kontraktu Podatniczka zamieszkała na terenie Francji;

*   w 2005 r. jacht M. bandera statku: Wielka Brytania, po zakończeniu kontraktu Podatniczka wróciła na teren Francji.

Pracodawcy Podatniczki posiadali placówki na terenie krajów na wodach których wykonywała pracę, które nadzorowały i koordynowały rejsy, znajdowały się one na terytorium Wielkiej Brytanii, Francji i Włoch. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD „miejsce faktycznego zarządu” to miejsce, w którym podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa a te były realizowane przez placówki mieszczące się na terenie ww. krajów (Wielkiej Brytanii, Francji, Włoch).

Podatniczka wykonywała pracę na pokładach jachtów na podstawie kontraktów, każdy z tych kontraktów nie trwał dłużej niż 183 dni. Po zakończeniu pracy Podatniczka wracała każdorazowo na teren Francji, gdzie zamieszkała od 2005 r. i tam spędzała pozostałą cześć roku. Podatniczka od 2005 r. nie uzyskuje na terenie Polski dochodów, od maja 2005 r. nie zamieszkuje także na terenie Polski.

Podatniczka od 2005 r. nie przebywała na terenie Polski dłużej niż 183 dni, Jej pobyty w Polsce miały charakter wizyt kilkunastodniowych w celu spotkań rodzinnych (wizyty u rodziców).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy mając na względzie sytuację osobistą, miejsce pobytu na lądzie i okresy przebywania poza Polską można uznać, że Podatniczka nie jest polskim rezydentem podatkowym?
2.  Czy zagraniczne dochody Podatniczki - wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pracy na pokładach jachtów są zwolnione z opodatkowania w Polsce?
3.  Czy brak dochodów uzyskiwanych na terytorium kraju powoduje brak obowiązku składania rocznego zeznania podatkowego w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kluczowym dla rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania przychodów Podatniczki jest ustalenie Jej rezydencji podatkowej (miejsca - kraju, w którym Podatniczka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej: u.p.d.o.f. - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Użycie spójnika „lub" oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek przesłanki, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania (rezydencję), a w konsekwencji - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czyli opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów. W związku z tym, osoba przebywająca na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym jest w świetle polskich wewnętrznych przepisów art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. polskim rezydentem niezależnie od tego, czy posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce.

W celu zdefiniowania pojęcia „centrum interesów osobistych i gospodarczych” należy uwzględnić wszelkie powiązania personalne, ekonomiczne i rodzinne danej osoby na terytorium Polski i poza granicami kraju. Do takich powiązań można zaliczyć:

*   miejsce przebywania małżonka i dzieci,
*   posiadanie przez podatnika nieruchomości na terytorium Polski bądź za granicą,
*   długość pobytu danej osoby na terytorium Polski,
*   długość planowanego pobytu danej osoby na terytorium Polski,
*   prowadzenie działalności „biznesowej" na terytorium Polski lub za granicą,
*   wiążący podatnika stosunek pracy na terytorium Polski lub za granicą.

Wnioskodawczyni w okresie zawartym we wniosku, zamieszkiwała za granicą głównie na terenie Francji, tj. po opuszczeniu statków okres na lądzie spędzała na terenie Francji, nie zamieszkiwała na terenie Polski w żadnym z tych okresów, a w związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawczyni – nie spełniony został warunek uznania Jej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ nie posiada Ona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), a także nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe stoją na stanowisku, że ośrodek interesów życiowych oznacza, że podatnika z danym miejscem łączą więzi rodzinne, powiązania gospodarcze, a także osobiste. Określając centrum interesów osobistych, należy uwzględnić wszelkie powiązania rodzinne, społeczne, polityczne, kulturalne, związane z zainteresowaniami itp. Podstawowym czynnikiem jest tu miejsce przebywania rodziny, głównie współmałżonka (partnera życiowego) oraz małoletnich dzieci.

Natomiast „centrum interesów gospodarczych" oznacza miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, czyli kraj, w którym dana osoba uzyskuje większość swoich dochodów (przychodów), posiada inwestycje, majątek ruchomy i nieruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty oraz konta bankowe. W świetle interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 sierpnia 2008 r. (sygn. IPPB2/415-792/08-2/AZ) „ośrodek interesów życiowych to centrum interesów osobistych i gospodarczych". Przyjęto, że „ośrodkiem tym będzie ten kraj, z którym osoba ma ściślejsze powiązania osobiste lub ekonomiczne. W tym celu należy uwzględnić stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim majątkiem".

Wnioskodawczyni zaznacza, że Jej pracodawcy posiadali siedzibę w Wielkiej Brytanii, na Wyspie Man, na Kajmanach. Skoro więc posiadali siedzibę poza terytorium Polski, to źródłem dochodu są wynagrodzenia od nich otrzymywane, które nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, ponieważ Wnioskodawczyni nie spełnia wymogów uznania Jej za polską rezydentkę podatkową.

Poza tym niektórzy pracodawcy posiadali na terenie krajów, w których Wnioskodawczyni wykonywała pracę, placówkę, która nadzorowała i koordynowała rejsy na terenie Francji, Wielkiej Brytanii i Włoch. Skoro więc pracodawcy posiadali placówki na terenie krajów, w których wykonywała pracę Wnioskodawczyni, to byli oni zobligowani do zgłoszenia się do rejestru pracodawców na terenie danego państwa.

Według Wnioskodawczyni, nie spełnia Ona żadnej ustawowej przesłanki, która potwierdzałaby Jej rezydencję podatkową na terenie Polski. Polskie obywatelstwo nie determinuje Jej rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym, Podatniczka nie spełnia definicji polskiego rezydenta podatkowego, a w związku z tym, że nie uzyskuje dochodów na terenie Polski nie będzie również podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie będzie zobligowana do składania rocznego zeznania podatkowego. Wnioskodawczyni podkreśla, że Jej centrum interesów życiowych i gospodarczych znajduje się we Francji, ponieważ to tam mieszka wraz ze swoim narzeczonym, prowadzi z nim wspólne gospodarstwo domowe i tam zamierza układać swoje dalsze życie. Pobyt na terytorium Polski ma charakter wyjazdu wakacyjnego, celem odwiedzenia rodziców i nie ma w planach powrotu do kraju.

Potwierdzeniem powyższego jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2009 r., który stwierdził, że podatnik, który od 10 lat nie zamieszkuje na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie posiada centrum interesów życiowych i gospodarczych w Polsce, a także nie przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, nie będzie objęty obowiązkiem podatkowym w kraju (sygn. IPPB4/415-136/09-4/JK) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2008 r., (sygn. IPPB2/415-1330/08-2/SP) i interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. (sygn. IPPB1/415-1617/12-2/EC). Za zmianą rezydencji może przemawiać także - jak wynika z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2008 r. - otwarcie zagranicznego konta bankowego, zakup nieruchomości w celu mieszkalnym, inwestowanie zarobionych za granicą pieniędzy - za granicą, poza Polską. Taki sam skutek wywrzeć może wyjazd do partnera zamieszkującego za granicą lub zawarcie związku małżeńskiego za granicą (sygn. IPPB2/415-672/08-2/AK).

Mając na uwadze powyższe Podatniczka niewątpliwie dokonała zmiany rezydencji podatkowej, poprzez posiadanie jedynie zagranicznych źródeł dochodu, posiadanie zagranicznych kont bankowych oraz mieszkanie wraz z partnerem życiowym na terenie Francji w okresie przebywania na lądzie.

Wnioskodawczyni w trakcie pobytu na lądzie przebywa na terenie Francji, od 2005 r. nie przebywała na terenie Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (jak wskazano powyżej pobyt na terenie Polski ograniczał się do kilku dni w roku - mniej niż 4-5 dni). Od 2005 r. niewątpliwie Francja stała się dla Podatniczki krajem w którym mieści się centrum interesów osobistych, gdyż po zakończeniu umów to na terenie tego kraju zamieszkuje wraz z partnerem życiowym oraz tam posiada powiązania społeczne (przyjaciół i siostrę) i zawodowe (agencje pracy). Ponadto centrum interesów gospodarczych Podatniczki również mieści się poza terytorium Polski, gdyż na terenie kraju nie uzyskuje dochodów, nie posiada również na terenie Polski żadnego majątku ruchomego i nieruchomego ani zobowiązań finansowych. Natomiast za granicą Podatniczka posiada źródło dochodów, miejsce zamieszkania, ubezpieczenia. Pobyt Podatniczki za granicą ma charakter stały, permanentny wraz z narzeczonym zamieszkuje obecnie za granicą i nie przewiduje powrotu do kraju.

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że nie spełnia żadnej ustawowej przesłanki, która potwierdzałaby Jej rezydencję podatkową na terenie Polski a samo obywatelstwo nie determinuje rezydencji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a ww. ustawy.

W przepisach polskiego prawa podatkowego (do dnia 31 grudnia 2006 r.) pojęcie „miejsca zamieszkania” nie zostało zdefiniowane. Jak stanowi art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy, w obydwu brzmieniach, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że od 2005 r. Francja stała się dla Wnioskodawczyni krajem, w którym mieści się Jej centrum interesów osobistych. Tam po zakończeniu umów zamieszkuje i przebywa wraz z narzeczonym tworząc gospodarstwo domowe, kształcąc się, a także posiadając powiązania społeczne (powiązania towarzyskie, znajomi), rodzinne (siostrę) i zawodowe (agencje pracy). Od 2005 r. Wnioskodawczyni korzysta na terenie Francji z pośrednictwa agencji pracy. Wnioskodawczyni od 2005 r. nie przebywała na terenie Polski dłużej niż 183 dni, Jej pobyty w Polsce miały charakter wizyt kilkunastodniowych w celu spotkań rodzinnych (wizyty u rodziców). Ponadto, od 2005 r. Wnioskodawczyni nie jest związana z Polską z punktu widzenia gospodarczego i ekonomicznego. Od tego roku nie posiada z Polską żadnych powiązań gospodarczych i ekonomicznych. Nie posiada na terenie Polski żadnych nieruchomości. Natomiast za granicą posiada źródło dochodów (źródłem dochodu są wynagrodzenia otrzymywane od pracodawców zagranicznych), ubezpieczenia, konta bankowe.

Od 2005 r. Wnioskodawczyni przeniosła w sposób trwały na teren Francji swój ośrodek interesów życiowych, rodzinnych, towarzyskich i gospodarczych (mieszkanie, przychody zagraniczne, gospodarstwo domowe, powiązania towarzyskie). Pobyt Wnioskodawczyni za granicą ma charakter stały, permanentny, wraz z narzeczonym zamieszkuje obecnie za granicą i nie przewiduje powrotu do kraju. W okresie od 2005 r. do 2013 r. posiadała stałe miejsce zamieszkania na terenie Francji.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, w przedmiotowej sprawie uznać należy, że w latach 2005 – 2013 Wnioskodawczyni nie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, ale tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawczyni, która nie posiadała w Polsce w latach 2005 – 2013 nieograniczonego obowiązku podatkowego nie osiągała w ww. latach żadnych dochodów w Polsce, nie miała w Polsce obowiązku składania zeznań podatkowych. Nie miała również obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych od zagranicznych pracodawców i składania zeznań podatkowych w związku z osiąganiem ww. dochodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, 15-950 Białystok ul. H. Sienkiewicza 84 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.