Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-921/13-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Odpłatne usługi przesyłu wody.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej usługi przesyłu wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej usługi przesyłu wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od roku 2009 Gmina realizowała inwestycję w zakresie „Budowy kanalizacji sanitarnej i wodociągowej …”. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN. Na jej realizację Gmina uzyskała dofinansowanie do wartości netto nakładów, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW).

Budowa ww. infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia wodę oraz kanalizacji.

W maju 2013 r. został przeprowadzony odbiór końcowy części ww. inwestycji w zakresie:

*   kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz sieci wodociągowej we wsi,
*   kanalizacji grawitacyjnej i tłocznej i sieci wodociągowej we wsi,
*   kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz sieci wodociągowej we wsi.

Infrastruktura nie została jednak wówczas jeszcze udostępniona do użytkowania, gdyż do jej wykorzystania technicznie konieczne było wykonanie dodatkowych robót budowlanych (dalej: dodatkowe roboty budowlane).

W związku z tym, Gmina dodatkowo zawarła z wykonawcą dwie umowy na wykonanie przedmiotowych dodatkowych robót budowlanych, tj.:

*   umowę z dnia 29 kwietnia 2013 r. na budowę odcinka sieci wodociągowej o długości 153,5 m na sieci wodociągowej ze wsi, Gmina w kierunku wsi Gmina, budowę przyłącza kanalizacyjnego wraz z wbudowaniem przydomowej przepompowni ścieków, od trójnika pomiędzy oraz przyłącza wodociągowego do budynku,
*   umowę z dnia 21 czerwca 2013 r. na budowę sieci wodociągowej ze wsi do granicy administracyjnej Gminy w kierunku wsi o długości około 1372,20 m.

Gmina zaznacza, że w ramach dodatkowych robót budowlanych, w obrębie sieci wodociągowej ze wsi do granicy administracyjnej Gminy w kierunku wsi, wybudowany został także odcinek na terenie Gminy, w obrębie miejscowości, biegnący na długości około 600 m od granicy administracyjnej Gminy. Stosownie do zapisów porozumienia zawartego przez Gminę z Gminą, przedmiotowy odcinek sieci wodociągowej, po jego wybudowaniu, Gmina zobowiązała się nieodpłatnie udostępnić do użytkowania Gminie. Przedmiotowy odcinek sieci wodociągowej nie jest objęty zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku Gminy.

Wydatki związane z realizacją wskazanych powyżej dodatkowych robót budowlanych Gmina sfinansowała ze środków własnych oraz w części z uzyskanego dofinansowania do wartości netto w ramach PROW.

Odbiór końcowy inwestycji w zakresie dodatkowych robót budowlanych został przeprowadzony na początku sierpnia 2013 r. Natomiast pozwolenie na użytkowanie Gmina uzyskała na przełomie sierpnia/września 2013 r. Po uzyskaniu tego pozwolenia przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna została oddana do użytkowania.

Wydatki, jakie Gmina poniosła w związku z budową przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w tym również wydatki poniesione na realizację dodatkowych robót budowlanych w zakresie obejmującym sieć wodociągową pozostającą we władaniu Gminy, tj. poza odcinkiem sieci wodociągowej nieodpłatnie udostępnionym Gminie (dalej: wydatki inwestycyjne) oraz wydatki w zakresie budowy odcinka sieci wodociągowej nieodpłatnie udostępnionego Gminie, udokumentowane zostały przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.

Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowej inwestycji, dofinansowanej w ramach PROW oraz w ramach dodatkowych robót budowlanych, sfinansowanych wyłącznie ze środków własnych Gminy infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, poza odcinkiem sieci wodociągowej, który ma zostać nieodpłatnie udostępniony Gminie (dalej: infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna), Gmina – zgodnie z pierwotnym zamiarem przyjętym już w momencie rozpoczynania inwestycji – nieodpłatnie udostępniła Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji (dalej: ZWiK) na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot na terenie Gminy działalności. ZWiK jest zakładem budżetowym Gminy, którego przedmiotem działalności jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. ZWiK jest zarejestrowany dla celów VAT, odrębnie od Gminy.

Obecnie, Gmina rozważa zmianę sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Mianowicie, Gmina zamierza jeszcze w roku 2013 wspólnie ze ZWiK wdrożyć rozwiązanie (w formie ustnych ustaleń, bądź ewentualnie pisemne) na odpłatne realizowanie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej) na rzecz ZWiK czynności:

*   przesyłu wody na odcinku od ujęcia wody do mieszkańców miejscowości, a także
*   przesyłu ścieków na odcinku od mieszkańców ww. miejscowości do urządzeń kanalizacyjnych stanowiących majątek zarządzany obecnie przez ZWiK.

Zgodnie z planowaną przez Gminę koncepcją, ZWiK świadczyłby zatem dla mieszkańców wyżej wymienionych miejscowości kompleksową usługę w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, korzystając przy tym z udostępnionej mu w ramach przesyłu przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, będącej elementem całej, rozbudowanej infrastruktury gminnej zarządzanej przez ZWiK, w tym w szczególności sieci oraz oczyszczalni ścieków.

ZWiK nie jest bowiem właścicielem przedmiotowej infrastruktury, ani jej od Gminy nie dzierżawi. Zasadne jest zatem, aby ZWiK w inny sposób zabezpieczył sobie możliwość korzystania z przedmiotowej infrastruktury w celu prowadzenia działalności. Tym sposobem jest właśnie świadczenie przez Gminę na rzecz ZWiK odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków.

Z tytułu świadczenia usług przesyłu wody i ścieków za pomocą przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina planuje wystawiać na rzecz ZWiK faktury VAT, które byłyby ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższej usługi Gmina zamierza wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina podkreśla, że dokonane ze ZWiK ustalenia dotyczące realizacji czynności przesyłu wody i ścieków w żaden sposób nie powodowałoby wydania, czy też powstania władztwa ze strony ZWiK w stosunku do przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Stosownie do ustaleń ze ZWiK, Gmina może ponosić wydatki m.in. na ewentualne naprawy i konserwację przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej czy też kontrolę urządzeń pomiarowych (dalej: wydatki bieżące). Ponadto Gmina może w przyszłości ponosić także dalsze wydatki inwestycyjne związane z modernizacją przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: przyszłe wydatki inwestycyjne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Gminę na rzecz ZWiK powyżej opisanych odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Gminę na rzecz ZWiK powyżej opisanych odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wykonywane przez Gminę na rzecz ZWiK odpłatne czynności przesyłu wody i ścieków na podstawie planowanego porozumienia na gruncie ustawy o VAT powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, odpłatne świadczenie usług przesyłu ścieków i wody, na podstawie porozumienia ze ZWiK nie będzie czynnością zwolnioną od VAT, bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych dla innych Gmin. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. ILPP1/443-930/12-4/MK, w której Organ ten potwierdził, że „opisane usługi (obsługi technicznej poboru wody, przesyłu wody oraz przesyłu ścieków), stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2013 r. wydanej przez tego samego Dyrektora Izby Skarbowej sygn. ILPP2/443-698/12-2/MR, a także interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r. sygn. ILPP1/443-170/13-2/AI wydanej również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Dodatkowo, w opinii Gminy, w przypadku zawarcia porozumienia ze ZWiK nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że na gruncie prawa cywilnego mogą istnieć pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a jej zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. Niemniej jednak, podmiot ten funkcjonuje niezależnie od Gminy.

W opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, odpłatne czynności wykonywane przez Gminę na rzecz ZWiK na podstawie zawartego porozumienia należy uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe, zdaniem Gminy, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, że: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Ponadto Gmina zauważa, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że gminne zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-362/10-4/KS.

Ponadto znajduje ono również potwierdzenie w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13. Przedmiotem rozstrzygnięcia tej uchwały była zasadniczo wyłącznie kwestia podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych, niemniej jednak, NSA odniósł się w niej również do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, wskazując, że „Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwała uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT podlega świadczenie wykonywane na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a ZWiK. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 340/04: „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Reasumując, zdaniem Gminy, wykonywanie na rzecz ZWiK powyżej opisanych odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy lub spółka z o.o., wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, od roku 2009 realizowała inwestycję w zakresie „Budowy kanalizacji sanitarnej i wodociągowej dla wsi wraz z oczyszczalniami ścieków”. Gmina, zgodnie z pierwotnym zamiarem, przyjętym już w momencie rozpoczynania inwestycji, nieodpłatnie udostępniła Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji (ZWiK) na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot na terenie Gminy działalności. ZWiK jest zakładem budżetowym Gminy, którego przedmiotem działalności jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. ZWiK jest zarejestrowany dla celów VAT, odrębnie od Gminy. Obecnie, Gmina rozważa zmianę sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Mianowicie, Gmina zamierza jeszcze w roku 2013 wspólnie ze ZWiK wdrożyć rozwiązanie (w formie ustnych ustaleń, bądź ewentualnie pisemne) na odpłatne realizowanie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej) na rzecz ZWiK czynności:

*   przesyłu wody na odcinku od ujęcia wody do mieszkańców miejscowości, a także
*   przesyłu ścieków na odcinku od mieszkańców ww. miejscowości do urządzeń kanalizacyjnych stanowiących majątek zarządzany obecnie przez ZWiK.

Zgodnie z planowaną przez Gminę koncepcją, ZWiK świadczyłby zatem dla mieszkańców wyżej wymienionych miejscowości kompleksową usługę w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, korzystając przy tym z udostępnionej mu w ramach przesyłu przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, będącej elementem całej, rozbudowanej infrastruktury gminnej zarządzanej przez ZWiK, w tym w szczególności sieci oraz oczyszczalni ścieków. ZWiK nie jest bowiem właścicielem ww. infrastruktury, ani jej od Gminy nie dzierżawi. Zasadne jest zatem, aby ZWiK w inny sposób zabezpieczył sobie możliwość korzystania z przedmiotowej infrastruktury w celu prowadzenia działalności. Tym sposobem jest właśnie świadczenie przez Gminę na rzecz ZWiK odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków. Z tytułu świadczenia przesyłu wody i ścieków za pomocą przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina planuje wystawiać na rzecz ZWiK faktury VAT, które byłyby ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższej usługi Gmina zamierza wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina podkreśla, że dokonane ze ZWiK ustalenia dotyczące realizacji czynności przesyłu wody i ścieków w żaden sposób nie powodowałoby wydania, czy też powstania władztwa ze strony ZWiK w stosunku do przedmiotowej Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej usługi przesyłu wody świadczonej przez Gminę.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku czynności przesyłu wody będą realizowane przez Zainteresowanego na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług (ZWiK). Ponadto czynności te będą wykonywane odpłatnie i będą mieściły się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca w związku z odpłatnym świadczeniem na rzecz ZWiK usługi przesyłu wody, na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie będzie realizował ani zadań własnych, ani zleconych.

Zatem świadczenie przez Gminę na rzecz ZWiK odpłatnej usługi przesyłu wody będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W dniu 1 stycznia 2014 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722). Zgodnie z § 3 pkt 7 cyt. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W tym miejscu wskazać należy, że do dnia 31 grudnia 2013 r. powołany wyżej przepis w identycznym brzmieniu zawarty był w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe; (\`(...)\`).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   7a. pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W oparciu o art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

Powołany powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że gmina może tworzyć jednostki organizacyjne bądź zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, w celu wykonywania zadań.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy lub spółka z o.o., wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak podstaw prawnych do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, ze względu na cywilnoprawny charakter umowy łączący strony. Strony, które są całkowicie odrębnymi podmiotami posiadającymi własną osobowość prawną, a przez to są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nie istnieje także możliwość zastosowania do usług przesyłu wody zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Przedmiotowe świadczenie nie następuje bowiem pomiędzy jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, do których nie zalicza się ani Gmina ani Spółka.

Należy również zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku bądź stawki obniżonej dla świadczonych przez Gminę usług przesyłu wody. Zatem usługa przesyłu wody stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, świadczenie przez Gminę opisanych odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków na rzecz ZWiK będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej usługi przesyłu wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy o świadczenie usługi przesyłu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-921/13-3/AI i nr ILPP1/443-921/13-4/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.