Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-714/12-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-07
Teza: w zakresie skutków związanych z przewalutowaniem z EUR na PLN wierzytelności z tytułu pożyczek, w tym skutków w postaci różnic kursowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.08.2012 r. (data wpływu 23.08.2012 r.) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z przewalutowaniem z EUR na PLN wierzytelności z tytułu pożyczek, w tym skutków w postaci różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie skutków związanych z przewalutowaniem z EUR na PLN wierzytelności z tytułu pożyczek, w tym skutków w postaci różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego. Spółka należy do międzynarodowej grupy medialnej I. W wyniku przeszłych zdarzeń Spółka przejęła od innego podmiotu pożyczki wobec spółek z grupy, w tym holenderskiej spółki Grupa O. (dalej: „Pożyczkobiorca”), stając się wierzycielem z tytułu tych pożyczek. Przedmiotowe pożyczki są wyrażone w walucie euro (dalej: „EUR”).

Obecnie, w związku z restrukturyzacją biznesową grupy I, Spółka oraz Pożyczkobiorca planują zmianę waluty, w jakiej pożyczki są wyrażone (EUR) na złote (dalej: PLN”) poprzez zawarcie aneksu do istniejącej umowy pożyczki. Na mocy tego aneksu zobowiązanie Pożyczkobiorcy wobec Spółki nie wygaśnie. W ramach operacji przewalutowania nie będzie również dochodziło do uregulowania/spłaty przez Pożyczkobiorcę istniejącej pożyczki poprzez zaciągnięcie nowych pożyczek wyrażonych w PLN. Jedynie waluta w jakiej to zobowiązanie będzie wyrażone i będzie wykonane, ulegnie zmianie. Przedmiotowa zmiana waluty obejmować będzie również odsetki naliczone od tej pożyczki. Odsetki nie były i nie będą kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki.

Wartość przysługującej Spółce wierzytelności z tytułu pożyczki ustalona zostanie z uwzględnieniem średniego kursu EUR/PLN ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień zawarcia ww. aneksu do umowy pożyczki.

Wobec powyższego, w przyszłości spłata tej pożyczki nastąpi w PLN. Spłata ta może nastąpić również poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań i należności wyrażonych w PLN. Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 Ustawy o pdop, na podstawie art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przewalutowanie pożyczki z EUR na PLN będzie skutkować powstaniem dla Spółki kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów, w szczególności z tytułu różnic kursowych, a tym samym będzie mieć wpływ na rozliczenia podatkowe Spółki?
2.  Czy spłata przez Pożyczkobiorcę przewalutowanej z EUR na PLN kwoty głównej pożyczki w przyszłości będzie skutkować powstaniem dla Spółki kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów, w szczególności z tytułu różnic kursowych?

Stanowisko Spółki:

1.  Zdaniem Spółki, przewalutowanie pożyczki z EUR na PLN nie będzie skutkować powstaniem dla Spółki kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów, w szczególności z tytułu różnic kursowych, a tym samym nie będzie mieć wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki.
2.  Zdaniem Spółki, spłata przez Pożyczkobiorcę przewalutowanej z EUR na PLN pożyczki w przyszłości nie będzie skutkować powstaniem dla Spółki kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów, w szczególności z tytułu różnic kursowych.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka przedstawia:

Ad. 1.

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „Ustawa o pdop”), przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei zgodnie z regulacją art. 15a ust. 1 Ustawy o pdop, dodatnie oraz ujemne różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do pożyczkodawcy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu (spłaty przez pożyczkobiorcę), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4 Ustawy o pdop). Natomiast ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu (spłaty przez pożyczkobiorcę), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy o pdop).

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 za dzień zapłaty, o którym mowa w wyżej powołanych przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o PDOP uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Spółki, przewalutowanie jest wyłącznie operacją techniczną polegającą na zmianie waluty w jakiej jest wyrażone dane zobowiązanie (w tym przypadku zobowiązanie Pożyczkobiorcy do spłaty udzielonej pożyczki). W szczególności, w ramach tej operacji:

*   nie następuje jakikolwiek przepływ środków pieniężnych pomiędzy stronami;
*   zobowiązanie nadal istnieje (z tym, że wyrażone jest ono w innej walucie niż poprzednio).

Skoro zatem na skutek przewalutowania pożyczki przejętej przez Spółkę względem Pożyczkobiorcy, z EUR na PLN nie dojdzie do transferu środków pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcą a samo zobowiązanie do spłaty pożyczki nadal będzie istnieć, w ocenie Spółki, czynność przewalutowania nie będzie powodować skutków podatkowych. W szczególności nie będzie prowadzić do rozpoznania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie można bowiem mówić, że w wyniku przewalutowania nastąpiła spłata przedmiotowych pożyczek w jakikolwiek formie, o której mowa w art. 15a ust. 7 Ustawy o pdop.

Prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-210/08-4/HS), w której organ stwierdził, iż: „przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Powstałe dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty pożyczki do spłaty w PLN”.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1044/08-4/ER),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-554/09/AM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-410/09-2/AS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-85/10-4/MM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-675/010-2/IŚ),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-408/l1-2/IŚ),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2011 r. (sygn. ILPB4/423-206/11-2/ŁM).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w momencie przewalutowania pożyczki nie powstaje koszt uzyskania przychodów bądź przychód do opodatkowania, w szczególności nie realizują się różnice kursowe dla celów podatkowych. Mimo, że w wyniku zmiany waluty pożyczki wartość pożyczki, która została udzielona w walucie obcej (po przeliczeniu na PLN według właściwego kursu), i wartość tej pożyczki wyrażonej w PLN po przewalutowaniu będzie inna, to taka różnica jest nieistotna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię kosztu uzyskania przychodu bądź przychodu. Operacja przewalutowania, nie stanowi bowiem uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie przez Pożyczkobiorcę, co stanowi warunek dla uznania powstałych różnic dla celów podatkowych.

Ad. 2.

Po dokonaniu przewalutowania pożyczki, jej spłata nastąpi już w walucie pożyczki po przewalutowaniu, tj. w PLN. Spłata taka może nastąpić również na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności wyrażonych w PLN.

Artykuł 12 ust. 1 Ustawy o pdop wskazuje otwarty katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy. W świetle przytoczonego przepisu, przychodem są między innymi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i różnice kursowe.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się między innymi otrzymanych łub zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Z drugiej strony, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o pdop, wydatki na spłatę pożyczki nie są kosztem uzyskania przychodów.

Z literalnego brzmienia przywołanych przepisów wynika, że zarówno zaciągnięcie, jak i spłata kwoty głównej pożyczki nie stanowi dla podatnika ani przychodu podatkowego, ani kosztu uzyskania przychodów. Oznacza to, że rozliczenie kwoty głównej pożyczki pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, fakt, że pożyczka przed przewalutowaniem była pożyczką walutową i podlegała wycenie w związku z wahaniami kursów walut pozostaje bez wpływu na jej traktowanie podatkowe w dacie spłaty (która następuje w PLN). W konsekwencji, spłata kwoty głównej pożyczki w PLN będzie neutralna dla celów podatkowych, pomimo faktu, iż historycznie pożyczka ta była pożyczką walutową W szczególności, Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ani przychodu podatkowego stanowiącego różnicę między równowartością pożyczki z dnia jej udzielenia (w EUR) a jej obecną wysokością w PLN. Natomiast, Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoim rachunku podatkowym faktycznie otrzymanych bądź skapitalizowanych odsetek.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że w wyniku spłaty przez Pożyczkobiorców przedmiotowych pożyczek (w tym w formie potrącenia wzajemnych zobowiązań i należności wyrażonych w PLN) nie powstaną dla celów podatkowych dodatnie bądź ujemne różnice kursowe.

Z przytoczonych powyżej przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy o pdop wynika, iż, co do zasady, różnice kursowe powstają w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy wartością w PLN pożyczki lub kredytu w walucie obcej wynikającej z różnych kursów walut w dniu udzielenia pożyczki (kredytu) oraz jej zwrotu (spłaty). W świetle powyższego, zdaniem Spółki, różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki lub kredytu powstają dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy:

*   kredyt lub pożyczka w momencie udzielenia był wyrażony w walucie obcej,
*   kredyt lub pożyczka w momencie spłaty jest wyrażony w walucie obcej,
*   pomiędzy dniem otrzymania a dniem spłaty kredytu lub pożyczki wystąpiły różnice w stosownych kursach walut.

Jednakże jak zaznaczono powyżej, w przypadku gdy spłata pożyczki będzie następowała po przewalutowaniu, tj. zmianie waluty pożyczek na PLN, przedmiotowe pożyczki nie będą zatem już wyrażone w walucie obcej, zatem przytoczone wyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP nie znajdą zastosowania.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że spłata pożyczki dokonana w PLN przez Pożyczkobiorcę po jej przewalutowania na PLN, nie będzie skutkowała powstaniem dla Spółki dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych od pożyczki, z wyjątkiem przychodu z tytułu odsetek faktycznie otrzymanych.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zaprezentowane powyżej stanowisko zostało potwierdzone w praktyce organów podatkowych. I tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. IPPB5/423-408/11-2/IŚ, potwierdził, że „w momencie spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, po wcześniejszym dokonaniu przewatutowania pożyczki z EUR na PLN, nie powstaną dla Spółki (będącej pożyczkodawcą - przyp. Wnioskodawcy) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane ze zmianami kursu waluty, w której była pierwotnie wyrażona pożyczka”.

Podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 września 2011 r., sygn. ILPB4/423-206/11-2/ŁM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.