Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.56.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-27
Teza: Opinia zabezpieczająca dotycząca czynności polegającej na utworzenia struktury holdingowej ze spółek z o.o. oraz spółki akcyjnej, w ramach której nastąpi wypłata dywidend zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w celu prowadzenia przez Właściciela działalności inwestycyjnej w jednej ze spółek z o.o. przy wykorzystaniu zysków osiąganych z działalności operacyjnej spółki akcyjnej
Słowa kluczowe: dywidendy; grupa-grupa kapitałowa; kapitał-kapitały pieniężne; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; stawka-stawki podatku; udział-udział w spółce; udziałowiec; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie z pobrania; zyski-udział w zyskach; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie wg stawki 19%.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP-Zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - warunki; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Pobór podatku od należności do wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 zł
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2g; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4

27 lipca 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z zawartego w piśmie z 22 listopada 2021 r. (data wpływu: 23 listopada 2021 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. Opis podmiotów oraz czynności będącej przedmiotem wniosku.**

**A.1 Opis podmiotów dokonujących czynności.**

Podmioty dokonujące czynności wskazane we Wniosku (art. 119x § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) to jednocześnie Zainteresowani (Wnioskodawcy) składający Wniosek:

1\. **Właściciel**, jest współzałożycielem grupy kapitałowej, dalej: Grupa, większościowym akcjonariuszem oraz Prezesem Zarządu w S.A.

Właściciel jest również jedynym udziałowcem spółek 1 sp. z o.o. oraz 2 sp. z o.o.

Właściciel jest obywatelem polskim, ale mieszka obecnie na stałe na terytorium Republiki Federalnej Niemiec oraz posiada tam tzw. centrum interesów życiowych. Tym samym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (w podatku dochodowym) w tym kraju.

Właściciel zawarł ze swoją małżonką (obywatelką polską) umowę majątkową małżeńską, określającą umowny ustrój majątkowy ich małżeństwa;

2\. Spółka Akcyjna, dalej: **S.A.**, jest kluczowym podmiotem w Grupie;

3\. 1 sp. z o.o., dalej: **Spółka kapitałowa 1**, jest podmiotem o charakterze holdingowym, będącym polską spółką kapitałową (z siedzibą w (…)), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Od (…) 2021 r. jej jedynym udziałowcem oraz Prezesem Zarządu jest Właściciel.

Podmiot ten ma docelowo służyć do prowadzenia przez Właściciela działalności inwestycyjnej z wykorzystaniem składników jego majątku odrębnego;

4\. 2 sp. z o.o., dalej: **Spółka kapitałowa 2**, stanowi również podmiot o charakterze holdingowym. Spółka kapitałowa 2 jest polską spółką kapitałową (z siedzibą w (…)), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Zwrócono także uwagę na pozostałe podmioty występujące we Wniosku:

\- Małżonka Właściciela (obywatelka polska) związana z Właścicielem małżeńską umową majątkową wcześniej opisaną;

\- Spółka kapitałowa 3 – spółka o charakterze holdingowym, której struktura udziałowa nie została jeszcze precyzyjnie ustalona - w tym nie zostało określone w jakiej części udział w niej będą posiadały osoby fizyczne, a w jakiej Spółka kapitałowa 1. Współwłaścicielem tej spółki bezpośrednio lub pośrednio (za pośrednictwem Spółki kapitałowej 1) będzie Właściciel, a udziałowcem tej spółki będzie małżonka Właściciela. Spółka kapitałowa 3 będzie polską spółką kapitałową (z siedzibą w Polsce), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Przeznaczeniem Spółki kapitałowej 3 będzie prowadzenie wspólnych inwestycji przez Właściciela oraz przez jego małżonkę;

\- Spółka kapitałowa stanowiąca własność Małżonki Właściciela, przeznaczona do jej prywatnych inwestycji.

**A.2 Opis czynności będącej przedmiotem Wniosku**

Czynnością będącą przedmiotem Wniosku jest zespół czynności w postaci utworzenia struktury holdingowej, dalej: Czynność, której skutkiem będzie również wypłata dywidend zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w celu prowadzenia przez Właściciela działalności inwestycyjnej w Spółce kapitałowej 1 przy wykorzystaniu zysków osiąganych z działalności operacyjnej S.A.

Czynność składa się z następujących etapów:

1\. Nabycie spółek holdingowych przez Właściciela;

2\. Aport akcji Właściciela w S.A. do Spółki kapitałowej 2;

3\. Aport udziałów Właściciela w Spółce kapitałowej 2 do Spółki kapitałowej 1.

**B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a. Identyfikacja korzyści podatkowej**

Korzyść podatkowa wskazana przez Stronę jest związana z możliwością zastosowania w nowej strukturze holdingowej zwolnienia od opodatkowania dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji Wnioskodawcy poddali pod ocenę Szefa KAS następujące korzyści podatkowe związane z zastosowaniem zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT:

1) odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz w części w jakiej dywidenda nie zostanie wypłacona Właścicielowi niepowstanie zobowiązania podatkowego (art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej);

2) niepowstanie zobowiązania podatkowego (art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej) po stronie Spółki kapitałowej 2 i Spółki kapitałowej 1 z tytułu otrzymanej dywidendy

3) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika (art. 3 pkt 18 lit. d Ordynacji podatkowej) po stronie S.A. i Spółki kapitałowej 1 w związku z wypłatą dywidendy na rzecz podmiotów określonych w pkt 2 (tj. odpowiednio Spółki kapitałowej 2 i Spółki kapitałowej 1)

Należy podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest ewentualna korzyść podatkowa wynikająca z zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy CIT, gdyż Wnioskodawcy w piśmie z 13 kwietnia 2022 r. nie wskazali jej jako korzyści podlegającej określonej w art. 119za pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Szefa KAS możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania – tj. czynności skutkującej powstaniem korzyści podatkowych.

**b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Głównymi celami dokonania Czynności przedstawionymi przez Stronę jest utworzenie struktury holdingowej zapewniającej Właścicielowi:

\- zabezpieczenie jego dotychczasowych uprawnień w S.A. w związku z planowanym wejściem tej spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie; Właścicielowi przyznane zostaną uprawnienia osobiste do powoływania części członków Zarządu oraz Rady Nadzorczej w S.A.; nawet w przypadku utraty większościowego pakietu akcji (np. w wyniku kolejnych emisji akcji kierowanych do podmiotów trzecich) Właściciel zachowa prawo do powoływania członków organów S.A. - do realizacji tego celu konieczna jest Spółka kapitałowa 2, ponieważ jej funkcjonowanie zapewni utrzymanie tych szczególnych uprawnień na rzecz każdorazowego właściciela (pośredniego) pakietu tych akcji;

\- umożliwienie prowadzenia inwestycji prywatnych za pośrednictwem spółki do tego przeznaczonej (Spółka kapitałowa 1);

\- umożliwienie prowadzenia inwestycji wspólnych z małżonką za pośrednictwem spółki do tego przeznaczonej (Spółka kapitałowa 3).

Strona dodatkowo uszczegóławia powyżej wskazane cele Czynności wskazując w uzasadnieniu swojego stanowiska przedstawionego we Wniosku, że głównymi celami są:

1\. ustanowienie struktury pozwalającej na prowadzenie przez Właściciela działalności inwestycyjnej (zarówno z majątku objętego ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej, jak i majątku osobistego),

2\. zabezpieczenie majątku prywatnego Właściciela przed negatywnymi skutkami nietrafionych inwestycji,

3\. umożliwienie przeprowadzenia sukcesji międzypokoleniowej, ponieważ w przypadku jakiegokolwiek nieprzewidzianego zdarzenia, dziedziczeniu będą podlegały wyłącznie udziały w jednym podmiocie holdingowym Spółce kapitałowej 1, skupiającej wszystkie prywatne inwestycje Właściciela. Dziedziczenie nie zakłóci zatem zarządzania tymi inwestycjami,

4\. umożliwienie finansowania opisanej działalności inwestycyjnej ze środków otrzymanych z zysków wypracowanych w ramach działalności operacyjnej S.A.,

5\. zabezpieczenie szczególnych uprawnień w S.A. w postaci prawa do powoływania członków Zarządu i Rady Nadzorczej tej spółki, a przez to kontroli spółki na rzecz Właściciela, nawet na wypadek zmniejszenia jego udziału kapitałowego (np. w przypadku kolejnej emisji w wyniku której jego udział spadnie poniżej 50%), jak i zabezpieczenia tego prawa na wypadek jakiegokolwiek zadysponowania akcjami S.A. (co jednak nie jest zakładane).

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych celów tj. ustanowienie struktury pozwalającej na prowadzenie przez Właściciela działalności inwestycyjnej (zarówno z majątku objętego ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej, jak i majątku osobistego), Szef KAS pragnie zauważyć, że pomiędzy Wnioskodawcą a jego Małżonką ustrój majątkowy reguluje umowa. W takiej sytuacji należy uznać za uzasadnione powołanie spółek kapitałowych, które będą inwestowały środki objęte różnymi ustrojami majątkowymi.

Z kolei ulokowanie działalności inwestycyjnej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółce kapitałowej, zwłaszcza jeżeli działalność ta jest objęta dużym ryzykiem lub zakłada konieczność uzyskania finansowania zewnętrznego prowadzi do ochrony majątku takiej osoby, która nie odpowiada za zobowiązania spółki kapitałowej.

Przechodząc do kolejnego ze wskazanych celów tj. umożliwienia finansowania działalności inwestycyjnej z zysków wypracowanych w ramach działalności operacyjnej S.A. należy zauważyć, że planowana struktura holdingowa umożliwi nieopodatkowany transfer dywidendy wypracowanej przez S.A. do Spółki kapitałowej 1. Bez powołania takiej struktury, w której Spółka kapitałowa 1 jest spółką posiadającą pośrednio całość przysługujących Podatnikowi akcji w S.A. nie byłoby możliwe przekazanie środków z wypracowanego przez S.A. zysku do innej spółki kapitałowej. W przypadku bowiem powołania przez Właściciela Spółki kapitałowej 1 jako „spółki – siostry” w stosunku do S.A. (lub Spółki kapitałowej 2), dywidenda z S.A. musiałaby trafić do jej akcjonariusza, a ten dopiero mógłby ją dalej rozdysponować. Gdyby podmiotem łączącym obie spółki była osoba fizyczna wówczas otrzymana dywidenda podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, w ocenie Szefa KAS, istotą realizacji tego celu jest umożliwienie finansowania działalności inwestycyjnej z zysków wypracowanych w ramach działalności operacyjnej w sposób, który nie zmniejszy wysokości tego finansowania poprzez konieczność zapłaty podatku dochodowego. W konsekwencji należy uznać, że jednym z głównych celów rozpoczętej Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Jako ostatni cel podlegający ocenie Szefa KAS zostało wskazane zabezpieczenie szczególnych uprawnień w S.A. w postaci prawa do powoływania członków Zarządu i Rady Nadzorczej tej spółki, a przez to kontroli spółki na rzecz Właściciela.

Powołanie zatem spółki kapitałowej, która z jednej strony pozwoli Podatnikowi mieć wpływ na działalność S.A., a jednocześnie będzie możliwe wyjście przez niego z zaangażowania w Grupie bez utraty tego wpływu, należy uznać za istotny cel dokonania Czynności. Zachowanie dotychczasowej struktury i przyznanie uprawnień osobistych Właścicielowi wiązałoby się bowiem z ich utratą w przypadku zbycia akcji S.A

**c. Ocena sztuczności sposobu działania**

Wskazana we Wniosku jako wynikająca z Czynności docelowa struktura inwestycyjna ma polegać na tym, że:

1) Spółka kapitałowa 1 ma prowadzić działalność inwestycyjną dotyczącą prywatnego majątku Właściciela;

2) Spółka kapitałowa 3 będzie prowadzić inwestycje wspólne Właściciela oraz Małżonki Właściciela;

3) Spółka kapitałowa 2 stanie się właścicielem S.A. (jako akcjonariusz posiadający ponad 50% akcji w S.A.);

4) S.A. to z kolei podmiot prowadzący działalność operacyjną.

W przedstawionej we Wniosku strukturze holdingowej Spółka kapitałowa 2, obok przekazywania Spółce kapitałowej 1 dywidendy pochodzącej od S.A. (zwolnionej od opodatkowania na zasadzie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT), ma zadanie posiadania szczególnych praw w S.A. przyznanych statutem S.A. na mocy art. 354 ksh (osobiste uprawnienia akcjonariusza nadane statutem) a także posiadania większościowego pakietu akcji w S.A.

Analizując symptomy określone w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, Szef KAS nie stwierdził, aby występowały w stanie faktycznym sprawy.

Należy zauważyć, że choć Właściciel nabywa gotowe spółki, a nie decyduje się na ich powołanie to jak sam podnosi nabyte spółki z o.o. nie cechują się żadnym szczególnym reżimem prawnym ani podatkowym, nie posiadają żadnych preferencji podatkowych, szczególnych walorów ochronnych, interpretacji indywidualnych ani nie zostały założone dla jakichkolwiek celów podatkowych. Innymi słowy ich status prawno-podatkowy jest identyczny jak spółek nowo zakładanych.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że w tym zakresie Czynność charakteryzuje się sztucznością, gdyż jak wskazała Strona istotny dla niej był czynnik czasowy. Z kolei jeżeli zostanie uwzględnione że jedna ze spółek miała uzyskać uprawnienia osobiste przed debiutem giełdowym. Działanie to należy ocenić jako racjonalne i uzasadnione.

Reasumując, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie można uznać, że w sprawie występuje sztuczny sposób działania.

**d. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**

Strona poddała ocenie Szefa KAS jedynie korzyść podatkową pojawiającą się w kontekście wypłat dywidendy od S.A. poprzez Spółkę kapitałową 2, następnie od Spółki kapitałowej 2 do Spółki kapitałowej 1, i ostatecznie od Spółki kapitałowej 1 do Właściciela.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Powyższy zakres opodatkowania ograniczony został art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a i ust. 4b ustawy o CIT.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie natomiast z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Dopełnieniem powyższej regulacji jest art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, za którym, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Z kolei warto zaznaczyć, że analogiczne zwolnienie nie obowiązuje na gruncie ustawy PIT. W związku z tym należy uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy takie działania, które prowadzą do nieopodatkowanego transferu dywidend z wykorzystaniem zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT do osób fizycznych będących rzeczywistymi właścicielami takich przychodów.

Mając jednak na uwadze, że w przypadku gdyby Właściciel podjął decyzję o wypłacie dywidendy, to będzie ona opodatkowana zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy PIT z uwzględnieniem postanowień UPO, należy uznać, że wskazana przez Stronę korzyść nie jest sprzeczna z przedmiotem czy celem ww. przepisów. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w tym również przychody wymienione w lit. a-d.

Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowią przychód, jeżeli są faktycznie otrzymane. W związku z tym, nie można uznać, że dochodzi do sprzecznej z tym przepisem korzyści podatkowej w sytuacji, w której podmiot nie decyduje się na wypłatę dywidendy.

Podobnie powołanie spółki kapitałowej, która dzięki zastosowaniu art. 22 ust. 4 ustawy CIT będzie mogła zainwestować całość otrzymanej dywidendy w prowadzoną działalność inwestycyjną nie można uznać za sprzeczne z ww. przepisami. W ocenie Szefa KAS nie można przyjąć, aby celem wskazanych przepisów było takie ukształtowanie stosunków przez osobę fizyczną, żeby dywidendy trafiałby bezpośrednio do niej i dopiero później były transferowane do innego podmiotu np. jako wkład pieniężny lub pożyczka czy też dopłata.

Końcowo należy dokonać oceny korzyści podatkowej osiągniętej przez S.A .i Spółkę kapitałową 2 w postaci braku obowiązku pobrania podatku dochodowego z tytułu wypłat dywidend.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1 (tj. 2 000 000 zł), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, że płatnik może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, jeżeli spełni określone w tych przepisach obowiązki dokumentacyjne. Warto podkreślić, że zakres tych obowiązków jest różny w zależności od kwoty wypłacanych dywidend i nie dotyczą one spółek, które mają w Rzeczpospolitej Polskiej.

Mając na uwadze, że spółki na rzecz których płatnicy będą dokonywać wypłat dywidendy mają siedzibę w Polsce i podlegają w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiągniętą korzyść przez płatnika należy uznać za zgodną z ww. przepisem. Wskazane spółki zostały nabyte w celu przeprowadzenia Czynności i nie miały siedziby poza Polską.

Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w tym w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT oraz art. 22 ust. 4 i art. 26 ust. 1c ustawy CIT.

**Uwagi końcowe**

Czynności opisane we Wniosku nie spełniają wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a i d Ordynacji podatkowej i wykazania, że osiągnięcie korzyści będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności można przyjąć, że w danych okolicznościach korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w tym w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT oraz art. 22 ust. 4 i art. 26 ust.1c i 2g ustawy CIT, a sposób działania nie jest sztuczny.

Do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y §1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.