Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.272.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-14
Teza: - nieuznania transakcji sprzedaży nieruchomości za czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, - zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości zabudowanych budowlami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, - opodatkowania według stawki podstawowej zbycia nieruchomości niezabudowanej
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt zabudowany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 2 czerwca

2017 r. (data wpływu – 8 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 27 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania transakcji sprzedaży nieruchomości za czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości zabudowanych budowlami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,
*   opodatkowania według stawki podstawowej zbycia nieruchomości niezabudowanej

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji sprzedaży nieruchomości za czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości zabudowanych budowlami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz opodatkowania według stawki podstawowej zbycia nieruchomości niezabudowanej. Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 27 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.272.2017.1.MN, 0111-KDIB4.161.2017.2.MD.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: V.(Nabywca);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M.(Sprzedawca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

V.(dalej Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Projekty realizowane/planowane przez Wnioskodawcę obejmują zarówno budowę celem odsprzedaży jak i budowę celem wynajmu (dzierżawy). W celu realizacji projektów, Wnioskodawca aktywnie poszukuje nieruchomości do zakupu.

M.. (dalej Sprzedawca) jest spółką prawa polskiego będącą właścicielem nieruchomości stanowiącej przedmiot zapytań niniejszego wniosku.

Przedmiotem planowanej sprzedaży („Transakcja”) jest własność nieruchomości zlokalizowanej w P. przy ul. S. („Nieruchomość”). Zbycie Nieruchomości będzie stanowić dostawę towaru dla potrzeb VAT.

Nieruchomość składa się z 3 działek ewidencyjnych w ramach jednej księgi wieczystej:

i. działka nr 1/24 o powierzchni 3,1985 ha,

ii. działka nr 4/12 o powierzchni 0,0234 ha,

iii. działka nr 7/2 o powierzchni 0,0949 ha.

Na terenie Nieruchomości zlokalizowane są fizycznie następujące obiekty budowlane:

*   drogi dojazdowe asfaltowe – na działkach 1/24 (droga zajmuje powierzchnię około 662 m2) oraz 7/2 (droga zajmuje powierzchnię około 58 m2),
*   studnia o średnicy 0,6 m i głębokości 5 m, podstawa dystrybutora paliwa z kryzą (6 szt.)

o wymiarach 0,5 m x 0,5 m, podstawa dystrybutora paliwa z kryzą (1 szt.) o wymiarach 157 cm x l54 cm, podstawa dystrybutora paliwa z kryzą (1 szt.) o wymiarach l,0 m x l,0 m

– wszystkie znajdujące się z stanie technicznym uniemożliwiającym użytkowanie – na działce 1/24,

*   słupy energetyczne, stanowiące część napowietrznej linii wysokiego napięcia 110 kV, będące własnością przedsiębiorstwa energetycznego – na działce 1/24,
*   kanał burzowy (odkryty) będący częścią miejskiego systemu wodnego i będące własnością przedsiębiorstwa miejskiego – na działce 1/24,
*   fragment ogrodzenia betonowego o długości 15 m – na działce 1/24.

Strony określają, że wartość ww. obiektów zostanie przez Strony wyceniona i będzie stanowiła określony procent ceny sprzedaży Nieruchomości i tak odpowiednio:

*   drogi asfaltowe – około 0,274% ceny;
*   studnia i kryzy dystrybutora paliwa – około 0,0076% ceny;
*   słupy energetyczne oraz kanał burzowy – jako niestanowiące własności Sprzedawcy – 0% ceny;
*   ogrodzenie betonowe – około 0,0095% ceny.

Działka 4/12 nie jest zabudowana żadnym obiektami budowlanymi.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi prawami rzeczowymi, ani roszczeniami osób trzecich. Z Nieruchomością nie są związane żadne umowy z dostawcami mediów.

Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w stosunku do całej Nieruchomości w dniu 7 listopada 2008 r. wydano decyzję nr 1166/2008 o warunkach zabudowy („decyzja WZ”), w której określono inwestycję polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego wraz z garażami podziemnymi i usługami oraz lokalną oczyszczalnią ścieków. Na chwilę składania niniejszego wniosku, decyzja WZ jest ostateczna, jednak wobec wydanej decyzji toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Organ prowadzący to postępowanie (Samorządowe Kolegium Odwoławcze) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji WZ, lecz to rozstrzygnięcie zostało uchylone przez sąd administracyjny. Skutkiem orzeczeń sądowych jest powrót postępowania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które – będąc związane wskazaniami wydanymi przez sąd – jest zobowiązane ponownie ustalić stan faktyczny sprawy i wydać decyzję. Wynikiem tego postępowania może być zatem stwierdzenie nieważności decyzji WZ (w tym przypadku decyzja WZ przestaje istnieć z mocą wsteczną) lub odmowa takiego stwierdzenia. Możliwa jest zatem sytuacja, w której po Transakcji (czyli po zbyciu Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy) decyzja WZ zostanie unieważniona ze skutkiem wstecznym (tzn. tak, jakby nigdy nie została wydana).

Według oświadczeń Sprzedawcy, Nieruchomość nie została wyodrębniona w jego strukturze wewnętrznej pod względem: a. prawnym, b. organizacyjnym, c. finansowo-księgowym. Nieruchomość jest de facto jedynym elementem majątku trwałego Sprzedawcy. Poza Nieruchomością, bilans Sprzedawcy wykazuje po stronie materialnych aktywów należność tytułem udzielonej pożyczki. Pasywna strona bilansu Sprzedawcy wykazuje zobowiązanie długoterminowe wobec podmiotu powiązanego. Sprzedawca nie prowadzi działalności operacyjnej, czerpie natomiast pożytki z udzielonej pożyczki (naliczane są odsetki traktowane księgowo jako przychód finansowy) oraz ponosi koszty tytułem odsetek od zobowiązania długoterminowego.

Należy podkreślić, że nie jest intencją Wnioskodawcy ani Sprzedawcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Sprzedawcy. W szczególności Transakcją nie będą objęte:

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   własność innych nieruchomości lub ruchomości,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość w stanie wolnym od obciążeń. Wnioskodawca nie będzie przejmował żadnych zobowiązań Sprzedawcy oraz nie przejmie żadnych pracowników ani współpracowników Sprzedawcy.

Wartość Nieruchomości jest ściśle związana z decyzją WZ. Strony przewidują, po Transakcji, wystąpienie przez Wnioskodawcę o przeniesienie na niego praw z decyzji WZ zgodnie

z obowiązującymi procedurami administracyjnymi. Zgoda Sprzedawcy na takie przeniesienie (stanowiąca niezbędny warunek dla wydania przez właściwy organ decyzji przenoszącej) będzie wyrażona najpóźniej w akcie notarialnym sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość została przez Sprzedawcę w całości nabyta w 2007 roku od trzech osób fizycznych, spadkobierców poprzedniego właściciela. Transakcja nabycia była poza zakresem podatku VAT, w związku z czym nie zaistniał po stronie Sprzedawcy podatek naliczony związany z nabyciem Nieruchomości. Podatek od czynności cywilnoprawnych został przy tej transakcji naliczony i pobrany przez notariusza.

Pierwotnym zamierzeniem gospodarczym Sprzedawcy było wybudowanie na Nieruchomości osiedla mieszkaniowego (z tego względu Sprzedawca traktował Nieruchomość jako grunt inwestycyjny w przygotowaniu – w bilansie pod pozycją „Inwestycje długoterminowe”). Zamierzenie to nie wyszło jednak poza fazę formalno-przygotowawczą, nie zostało uzyskane zezwolenie na budowę i żadne prace budowlane nie zostały rozpoczęte. W chwili obecnej Nieruchomość nie jest przez Sprzedawcę wykorzystywana do działalności gospodarczej, ani nie jest oddana osobom trzecim w używanie. Nieruchomość nie generuje dla Sprzedawcy żadnych przychodów.

Obiekty budowlane zlokalizowane na Nieruchomości zostały przez Sprzedawcę nabyte wraz z Nieruchomością. Sprzedawca nie dokonywał ich odrębnej wyceny, ani wyodrębnienia w bilansie. Nieruchomość ani posadowione na niej obiekty budowlane nie stanowią dla Sprzedawcy środków trwałych i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Sprzedawca nie dokonywał również żadnych nakładów na omawiane obiekty, które podnosiłyby ich wartość dla celów podatku dochodowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że kwestia klasyfikacji obiektów budowlanych posadowionych na działkach nr 1/24 i 7/2 stanowi zagadnienie, którego rozstrzygnięcie - na gruncie ustawy o VAT - determinuje sposób opodatkowania planowanej przez strony Transakcji. W zależności bowiem od tego czy obiekty te (w stanie w jakim zostały we Wniosku przedstawione) stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego oraz w rozumieniu ustawy o VAT, skutki planowanego zbycia/nabycia Nieruchomości mogą być różne. W konsekwencji, zagadnienie to nie jest prostym elementem stanu faktycznego, lecz stanowi zagadnienie wstępne do interpretacji przepisów ustawy o VAT, o których interpretację Strony we wspólnym wniosku wnosiły.

Niemniej, jak już wskazano we Wniosku w części dotyczącej uzasadnienia stanowiska własnego. Spółka stoi na stanowisku, że obiekty budowlane na Nieruchomości (drogi asfaltowe, studnia i kryzy dystrybutora paliwa oraz ogrodzenie betonowe) stanowią budowle.

Wszystkie wyżej wymienione obiekty budowlane (drogi asfaltowe, studnia i kryzy dystrybutora paliwa oraz ogrodzenie betonowe) są trwale z gruntem związane.

Sprzedawca nie wykorzystywał wyżej wymienionych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej ani do wykonywania czynności podlegających ustawie o VAT. Obiekty te nie były używane.

Powyższe stwierdzenie dotyczy również dróg asfaltowych. Nie sposób jednak wykluczyć, że drogi asfaltowe mogły być, choćby okazjonalnie użyte przez inne podmioty np. przez przypadkowe pojazdy. Nie zmienia to jednak podanego powyżej faktu, że drogi nie są wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomość została przez Sprzedawcę w całości nabyta w 2007 roku od trzech osób fizycznych, spadkobierców poprzedniego właściciela. Poprzedni właściciele nie byli podatnikami VAT w zakresie sprzedaży i transakcja nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę była poza zakresem podatku VAT.

Według najlepszej wiedzy Spółki, poprzedni właściciele nie wykonywali na terenie Nieruchomości działalności gospodarczej. Nie można wykluczyć, że Nieruchomość mogła być historycznie używana przez poprzednich właścicieli w ramach ich aktywności prywatnej np. w formie spaceru po terenie Nieruchomości (pozostającej poza zakresem ustawy o VAT). Zdaniem Spółki, taka ewentualność nie ma jednak znaczenia prawnego na gruncie ustawy o VAT.

Jak wskazano we wniosku, Sprzedawca nie dokonywał żadnych nakładów na którykolwiek z obiektów budowlanych opisanych we wniosku, które podnosiłyby ich wartość dla celów podatku dochodowego. W konsekwencji można stwierdzić, że obiekty te nie były przez Sprzedawcę ulepszane.

Aktywność poprzednich właścicieli Nieruchomości - jako dotycząca ich sfery prywatnej - pozostaje bez znaczenia prawnego. Niezależnie bowiem od tego czy i w jakim zakresie mogli oni potencjalnie ponosić koszty związane z Nieruchomością (co wydaje się racjonalnym założeniem), koszty takie nie mogłyby mieć statusu nakładów ulepszających w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Planowana Transakcja jest czynnością jednolitą tzn. wszystkie działki będą sprzedawane w tym samym czasie w ramach jednej czynności prawnej.

Dokładny termin zawarcia Transakcji sprzedaży Nieruchomości w zakresie ogółu działek nie jest znany, zależy bowiem od spełnienia szeregu warunków transakcyjnych, do których należy m.in., uzyskanie interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Przy założeniu, że wszystkie warunki zostaną pomyślnie spełnione i nie wystąpią żadne nieprzewidziane zdarzenia, Transakcja powinna się zakończyć w terminie jednego roku od dnia niniejszego pisma.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przestawionego we wniosku, w stosunku do Nieruchomości wydana została ostateczna decyzja o warunkach zabudowy, na mocy której działka nr 4/12 (niezabudowana) stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. Taki stan faktyczny będzie również istniał na dzień planowanej Transakcji sprzedaży i taki stan faktyczny jest podstawą pytania nr 4 złożonego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja sprzedaży/kupna Nieruchomości będzie kwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) i w konsekwencji będzie wyłączona od VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana Transakcja sprzedaży/kupna Nieruchomości – w zakresie działki 1/24 – będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  Czy planowana Transakcja sprzedaży/kupna Nieruchomości – w zakresie działki 7/2 – będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
4.  Czy planowana Transakcja sprzedaży/kupna Nieruchomości – w zakresie działki 4/12 – będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki standardowej 23% jako teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT?
5.  Czy planowana Transakcja sprzedaży/kupna Nieruchomości – w zakresie działki 4/12 – będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki standardowej 23% jako teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT również w przypadku, gdy po Transakcji nastąpi stwierdzenie nieważności decyzji WZ?

Mając na uwadze przedmiot niniejszej interpretacji, tj. podatek od towarów i usług, Organ poniżej przywołał stanowisko Wnioskodawców (Zainteresowanych) odnoszące się tylko do podatku od towarów i usług czyli do pytań oznaczonych nr 1 do 5.

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Spółki, planowana Transakcja sprzedaży/kupna Nieruchomości nie będzie kwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) i w konsekwencji nie będzie wyłączona od VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Planowana Transakcja sprzedaży/kupna Nieruchomości – w zakresie działki 1/24 – będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
3.  Planowana Transakcja sprzedaży/kupna Nieruchomości – w zakresie działki 7/2 – będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
4.  Planowana Transakcja sprzedaży/kupna Nieruchomości – w zakresie działki 4/12 – będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki standardowej 23% jako teren budowlany

w rozumieniu ustawy o VAT.

1.  Planowana Transakcja sprzedaży/kupna Nieruchomości – w zakresie działki 4/12 – będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki standardowej 23% jako teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT również w przypadku, gdy po Transakcji nastąpi stwierdzenie nieważności decyzji WZ.

Uzasadnienie stanowiska własnego odnośnie pytania nr 1:

Przedsiębiorstwo

Kwalifikacja przedmiotu dostawy jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ma istotne znaczenie z punktu widzenia skutków wywoływanych na gruncie podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie zawarte w art. 551 KC ma charakter przykładowy i oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych tak, aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. Podkreślenia wymaga zatem, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem dodatkowo przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość w stanie, w jakim się znajduje nie stanowi zorganizowanego zespołu. Jest jedynie wyizolowanym składnikiem majątkowym, który traktowany jest przez Sprzedawcę jako towar przeznaczony do zbycia. Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Sprzedawcę do prowadzenia działalności gospodarczej i nie generuje dla Sprzedawcy żadnych przychodów. Ponadto, Transakcji nie towarzyszy zbycie przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy innych składników majątkowych ani przejęcie jakichkolwiek umów, pracowników etc. Wszelkie inne składniki/elementy kreujące przedsiębiorstwo Sprzedawcy np. nazwa przedsiębiorstwa, ruchomości, know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Sprzedawcy, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, środki pieniężne, księgi i dokumenty etc. nie są objęte Transakcją.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem kupna w ramach planowanej Transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP)

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych

i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);
*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie;
*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony finansowo;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że ZCP jest nie tyle sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Dla uznania, że mamy do czynienia z ZCP decydujący jest fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy tak, aby

w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie zbywca musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa aby nabywca – bez żadnego dodatkowego wkładu z własnej strony – mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku ewidentnie nie spełnia żadnego z kryteriów opisanych w definicji ZCP. Nieruchomość nie jest bowiem zespołem składników pozwalających na samodzielne funkcjonowanie, nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych, czego potwierdzeniem jest fakt, że Nieruchomość nie jest przez Sprzedawcę wykorzystywana do działalności gospodarczej ani nie generuje przychodów. Biorąc pod uwagę, że Nieruchomość jest jedynym składnikiem majątku trwałego Sprzedawcy, nie jest ona w żaden sposób składnikiem „wyodrębnionym” ani funkcjonalnie ani organizacyjnie ani finansowo. Nie ma przy tym znaczenia relacja wartości Nieruchomości do wartości całego przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Nieruchomość jest de facto towarem przeznaczonym przez Sprzedawcę do zbycia i tak powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT. Bez znaczenia w tym kontekście jest również fakt, że pierwotnym założeniem gospodarczym Sprzedawcy było zrealizowanie na Nieruchomości inwestycji o charakterze deweloperskim, gdyż zamierzenie to nie zostało wdrożone. Plany o charakterze dewelopersko-inwestycyjnym mają być wdrożone dopiero przez Wnioskodawcę zgodnie z obowiązującymi u Wnioskodawcy procedurami oraz przy użyciu zasobów organizacyjnych i finansowych Wnioskodawcy. Status Sprzedawcy jako przedsiębiorcy oraz jego działalność nie ulegnie zmianie po zbyciu Nieruchomości, zmianie ulegnie wyłącznie obraz bilansu - w miejsce Nieruchomości jako aktywa trwałego umieszczonego w pozycji „inwestycja długoterminowa” wejdzie aktywo w postaci środków pieniężnych uzyskanych z ceny zbycia Nieruchomości. Dalsze losy Sprzedawcy tzn. prowadzenie przez niego działalności po zbyciu Nieruchomości, rodzaj tej działalności lub ewentualna likwidacja Sprzedawcy – jako zdarzenia niepewne i występujące po Transakcji nie będą miały znaczenia z punktu widzenia analizowanego pojęcia ZCP.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek pozwalających na uznanie Nieruchomości za zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Odnośnie pytania nr 2

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków łub budowli trwale

z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku zbycia gruntu zabudowanego budynkiem lub budowlą, wartość gruntu jest doliczana do podstawy opodatkowania budynku lub budowli (nie jest wyodrębniana jako przedmiot samodzielny obrotu). Innymi słowy, czynnością podlegającą ustawie o VAT w przypadku gruntów zabudowanych budynkiem lub budowlą jest dostawa odpowiednio budynku lub budowli, a grunt niejako „podąża” za nimi podzielając związane z nimi skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „budynków” i „budowli”. Z tego względu należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane. Zgodnie z tą ustawą na pojęcie obiekt budowlany składają się trzy kategorie:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Przez „budynek” prawo budowlane nakazuje rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Bez wątpienia takie obiekty na całej Nieruchomości nie występują.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego „budowlą” jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ustawa prawo budowlane definiuje również pojęcie obiektów liniowych (art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane) rozumiejąc je jako „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”.

Zawarta w przepisie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego definicja legalna budowli skonstruowana została jako połączenie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Zgodnie z powołanym przepisem, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Bez wątpienia obiekty występujące na działce nr 1/24 nie stanową budynku ani obiektu małej architektury. Natomiast z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wypływa domniemanie, że jeżeli nie możemy zaliczyć określonego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub obiektów małej architektury, to stanowią one budowle.

Należy przy tym podkreślić, że z definicyjnego punktu widzenia, nie ma znaczenia stan techniczny obiektów budowlanych, ich wielkość oraz ich wartość rynkowa tzn. nawet obiekty w złym stanie technicznym, o niewielkich rozmiarach lub o znikomej wartości rynkowej spełniają definicję „budowli” z prawa budowlanego i w konsekwencji również na gruncie ustawy o VAT.

Na działce 1/24 zlokalizowane są obiekty spełniające definicję budowli, tzn.:

*   drogi dojazdowe asfaltowe – stanowiące definicyjny przykład tzn. budowli liniowej

w rozumieniu prawa budowlanego,

*   studnie głębinowe, kryzy dystrybutora paliwa – stanowiące przykład tzw. budowli ziemnej,
*   słupy energetyczne – jako obiekty o zbliżonej charakterystyce budowlanej do masztów antenowych;
*   kanalizacja burzowa (odkryta) – jako „kanał” stanowiący budowlę liniową,
*   ogrodzenie betonowe – stanowiące budowlę o ile posadowione jest na trwałym fundamencie.

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W konsekwencji – na gruncie ustawy o VAT – należy uznać, że słupy energetyczne oraz kanalizacja burzowa znajdująca się na działce nr 1/24 (jako przyłączone do przedsiębiorstw energetycznych oraz wodno-kanalizacyjnych a zatem wchodzące w skład tych przedsiębiorstw) nie należą do Nieruchomości i nie będą przedmiotem Transakcji dla potrzeb ustawy o VAT.

Reasumując, przedmiotem Transakcji – w odniesieniu do działki 1/24 – będą więc budowle dróg asfaltowych, studni głębinowych oraz dystrybutorów paliwa oraz ogrodzenia betonowego (pod warunkiem posadowienia na fundamencie – w innym przypadku ogrodzenie nie stanowiłoby budowli).

Pojęcie pierwszego zasiedlenia

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku działki nr 1/24 i posadowionych na niej budowli, Sprzedawca nabył je w ramach czynności niepodlegającej ustawie o VAT (nabycie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), zatem nabycie to nie nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia

w rozumieniu VAT. Ponieważ jednocześnie działka 1/24 (oraz leżące na niej budowle) nie była u Sprzedawcy przedmiotem żadnej innej czynności opodatkowanej VAT, należy przyjąć, że nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia budowli. W konsekwencji, dopiero planowana Transakcja będzie prowadziła do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z at. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnione jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem co do zasady Transakcja nie byłaby objęta zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43

ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże w zakresie nieobjętym powyższym zwolnieniem, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazuje, że zwolniona jest również dostawa budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zważywszy, że Sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki 1/24 oraz posadowionych na niej budowli, gdyż podatek naliczony przy tym nabyciu nie wystąpił a Sprzedawca nie ponosił żadnych wydatków na omawiane budowle

(tzn. na ich ulepszenie w powyższym kontekście) należy uznać, że Transakcja sprzedaży działki 1/24 podlegać będzie zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Odnośnie pytania nr 3

Biorąc pod uwagę, że na działce nr 7/2 zlokalizowana jest droga asfaltowa oraz, że stan faktyczny dotyczący tej działki oraz tej drogi jest analogiczny jak w przypadku działki nr 1/24, konsekwencje Transakcji w odniesieniu to działki 7/2 będę takie same jak w przypadku działki 1/24 tzn. będzie to dostawa budowli (drogi asfaltowej) podlegającej zwolnieniu od VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT a wartość gruntu nie będzie wyodrębniana z podstawy opodatkowania tej budowli.

Odnośnie pytania nr 4

Działka nr 4/12 nie jest zabudowana ani budynkami ani budowlami.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ergo, dostawa terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy

o VAT „tereny budowlane” to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Omawiana działka byłaby zatem „terenami budowlanymi” w rozumieniu VAT, gdyż jest objęta obowiązującą decyzją WZ, w których przeznaczona jest pod określoną inwestycję polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego wraz z garażami podziemnymi i usługami oraz lokalną oczyszczalnią ścieków. Zatem, dostawa działki nr 4/12 powinna być opodatkowana 23 % VAT (gdyż nie kwalifikuje się na zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Odnośnie pytania nr 5

Zagadnienie wpływu nadzwyczajnych postępowań administracyjnych (i ich skutków), które mogą dotyczyć decyzji w sprawie warunków zabudowy na kwalifikację gruntów (i w konsekwencji ich opodatkowanie) w świetle ustawy o VAT nie zostało uregulowane w ustawie. Ustawa o VAT w art. 2 pkt 33 posługuje się formalną definicją „terenów budowlanych” odnosząc się do:

*   postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub (w jego braku)
*   decyzji o warunkach zabudowy.

Żadne inne kryterium nie zostało przez ustawę wskazana tzn. przy braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, grunt niezabudowany jest automatycznie – na gruncie ustawy o VAT – kwalifikowany jako „teren inny niż budowlany” i podlega zwolnieniu od VAT. Należy w tym kontekście podkreślić, że ustawa o VAT (art. 2 pkt 33) nie określa czy decyzja w sprawie warunków zabudowy musi być ostateczna.

Kodeks postępowania administracyjnego („kpa”) przewiduje instytucje prawne, które pozwalają na wzruszenie wydanych, nawet ostatecznych decyzji administracyjnych. Jedną z takich instytucji jest stwierdzenie nieważności decyzji i takim postępowanie objęta jest aktualnie decyzja WZ wydana Sprzedawcy w odniesieniu do przedmiotu Transakcji. Na gruncie doktryny prawa administracyjnego przyjmuje się, że stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej:

*   działa z mocą wsteczną (ex tunc) od daty wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji administracyjnej dotkniętej wadą;
*   uchyla wszelkie skutki prawne, jakie powstały od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji nieważnej;
*   obala domniemanie legalności i prawidłowości decyzji, której nieważność została stwierdzona;
*   skutkuje możliwością dochodzenia roszczeń odszkodowawczych, które przysługują od dnia, w którym stanie się ostateczna decyzja o stwierdzeniu nieważności
*   powoduje, że sprawa, która była przedmiotem decyzji uznanej za nieważną, wraca do stanu, w jakim się znajdowała przed jej wydaniem.

Jednakże, stwierdzenie nieważności decyzji nie następuje (po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego) w drodze wydania decyzji. Tym samym, do chwili stwierdzenia nieważności decyzji w tej formie, decyzja pierwotna obowiązuje. Kpa nie zna zatem zasady nieważności decyzji z mocy samego prawa.

Powstaje zatem pytanie czy skutki prawne jakie wywoła decyzja WZ w zakresie opodatkowania działki 4/12 będą ulegały zmianie w przypadku, gdy po dokonaniu Transakcji (a zatem po dostawie towaru i po powstaniu obowiązku podatkowego w VAT) wydana zostanie decyzja stwierdzająca nieważność decyzji WZ. W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne unieważnienie decyzji WZ już po powstaniu obowiązku podatkowego w VAT nie będzie miało żadnego wpływu na sposób opodatkowania w VAT, niezależnie od wstecznego skutku jaki wywołuje decyzja unieważniająca na gruncie kpa.

Art. 2 ust. 33 ustawy o VAT odnosi się do pewnych kryteriów obiektywnych, których stwierdzenie jest obowiązkiem podatnika (w tym przypadku Sprzedawcy) a także organów podatkowych. Kryteria te podlegają stwierdzeniu na moment decydujący dla ustawy o VAT tzn. na moment dostawy towaru (czyli zaistnienia czynności podlegającej VAT) i na moment powstania obowiązku podatkowego (czyli datę dostawy). W perspektywy tego momentu utrwaleniu podlega zakres obowiązku podatkowego czyli w omawianym przypadku kwalifikacja działki 4/12 jako „terenu budowlanego” oraz stosowanie 23 % stawki VAT od jej sprzedaży. Jakiekolwiek inne podejście powodowałoby bowiem permanentną niepewność w zakresie sposobu opodatkowania terenów niezabudowanych biorąc pod uwagę potencjalne nadzwyczajne postępowania administracyjne, które mogą się toczyć – czasem wiele lat po dostawie. Pomocniczo należy w tym przypadku zastosować zasadę wynikającą z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym czynności (\`(...)\`) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.” W tym kontekście, jakiekolwiek zmiany w obszarze decyzji administracyjnych, które były podstawą zastosowania przepisów ustawy o VAT a które nastąpiły już po powstaniu (ukształtowaniu się) obowiązku podatkowego w VAT, muszą być pozbawione znaczenia. Uznać należy, że ewentualne „wsteczne” wyeliminowanie decyzji WZ z obrotu prawnego (w drodze wydania decyzji stwierdzającej nieważność) rozciąga swoją moc wyłącznie na gruncie kpa lecz nie może zmieniać raz powstałego obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Reasumując, planowana Transakcja sprzedaży/kupna Nieruchomości – w zakresie działki 4/12

– będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki standardowej 23% jako teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT również w przypadku, gdy po Transakcji nastąpi stwierdzenie nieważności decyzji WZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, 3, 4 i 5. W zakresie pytania nr 6 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość. Nieruchomość składa się z 3 działek ewidencyjnych w ramach jednej księgi wieczystej: działki nr 1/24, działki nr 4/12 oraz działki nr 7/2.

Na terenie Nieruchomości zlokalizowane są fizycznie następujące obiekty budowlane:

*   drogi dojazdowe asfaltowe – na działkach 1/24 (droga zajmuje powierzchnię około 662 m2) oraz 7/2 (droga zajmuje powierzchnię około 58 m2),
*   studnia o średnicy 0,6 m i głębokości 5 m, podstawa dystrybutora paliwa z kryzą (6 szt.)

o wymiarach 0,5 m x 0,5 m, podstawa dystrybutora paliwa z kryzą (1 szt.) o wymiarach

157 cm x l54 cm, podstawa dystrybutora paliwa z kryzą (1 szt.) o wymiarach l,0 m x l,0 m

– wszystkie znajdujące się z stanie technicznym uniemożliwiającym użytkowanie – na działce 1/24,

*   słupy energetyczne, stanowiące część napowietrznej linii wysokiego napięcia 110 kV, będące własnością przedsiębiorstwa energetycznego – na działce 1/24,
*   kanał burzowy (odkryty) będący częścią miejskiego systemu wodnego i będące własnością przedsiębiorstwa miejskiego – na działce 1/24,
*   fragment ogrodzenia betonowego o długości 15 m – na działce 1/24.

Działka 4/12 nie jest zabudowana żadnym obiektami budowlanymi.

Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w stosunku do całej Nieruchomości w dniu 7 listopada 2008 r. wydano decyzję nr 1166/2008 o warunkach zabudowy („decyzja WZ”), w której określono inwestycję polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego wraz z garażami podziemnymi i usługami oraz lokalną oczyszczalnią ścieków.

Nieruchomość została przez Sprzedawcę w całości nabyta w 2007 roku od trzech osób fizycznych, spadkobierców poprzedniego właściciela. Transakcja nabycia była poza zakresem podatku VAT, w związku z czym nie zaistniał po stronie Sprzedawcy podatek naliczony związany z nabyciem Nieruchomości. Obiekty budowlane zlokalizowane na Nieruchomości zostały przez Sprzedawcę nabyte wraz z Nieruchomością. Sprzedawca nie dokonywał również żadnych nakładów na omawiane obiekty, które podnosiłyby ich wartość dla celów podatku dochodowego.

Nieruchomość nie została wyodrębniona w jego strukturze wewnętrznej pod względem:

1.  prawnym,
2.  organizacyjnym,
3.  finansowo-księgowym.

Nieruchomość jest de facto jedynym elementem majątku trwałego Sprzedawcy. Poza Nieruchomością, bilans Sprzedawcy wykazuje po stronie materialnych aktywów należność tytułem udzielonej pożyczki. Pasywna strona bilansu Sprzedawcy wykazuje zobowiązanie długoterminowe wobec podmiotu powiązanego. Sprzedawca nie prowadzi działalności operacyjnej, czerpie natomiast pożytki z udzielonej pożyczki (naliczane są odsetki traktowane księgowo jako przychód finansowy) oraz ponosi koszty tytułem odsetek od zobowiązania długoterminowego.

Należy podkreślić, że nie jest intencją Wnioskodawcy ani Sprzedawcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Sprzedawcy. W szczególności Transakcją nie będą objęte:

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   własność innych nieruchomości lub ruchomości,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość w stanie wolnym od obciążeń. Wnioskodawca nie będzie przejmował żadnych zobowiązań Sprzedawcy oraz nie przejmie żadnych pracowników ani współpracowników Sprzedawcy. Nieruchomość nie generuje dla Sprzedawcy żadnych przychodów.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku transakcji na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, własność innych nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiot dostawy nie został wyodrębniony w jego strukturze wewnętrznej pod względem prawnym, organizacyjnym i finansowo-księgowym. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem przedmiot Transakcji nie może zostać uznany ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania dostawy Nieruchomości w zakresie działki nr 1/24, działki 7/2 oraz działki 4/12.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na działce 1/24 zlokalizowane są obiekty spełniające definicję budowli, tzn.:

*   drogi dojazdowe asfaltowe – stanowiące definicyjny przykład tzn. budowli liniowej

w rozumieniu prawa budowlanego,

*   studnie głębinowe, kryzy dystrybutora paliwa – stanowiące przykład tzw. budowli ziemnej,
*   słupy energetyczne – jako obiekty o zbliżonej charakterystyce budowlanej do masztów antenowych;
*   kanalizacja burzowa (odkryta) – jako „kanał” stanowiący budowlę liniową,
*   ogrodzenie betonowe – stanowiące budowlę o ile posadowione jest na trwałym fundamencie.

Na działce nr 7/2 zlokalizowana jest droga asfaltowa – będąca budowlą w rozumieniu ustawy prawo budowlane.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny).

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 ustawy Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 49 § 1 ww. ustawy, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe słupy energetyczne oraz kanalizacja burzowa nie są częścią składową sprzedawanego gruntu i mogą być przedmiotem odrębnej własności (w rozpatrywanej sprawie są własnością przedsiębiorstwa).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem przedmiotowych słupów energetycznych oraz kanalizacji burzowej więc nie może dokonać ich sprzedaży.

Jak wskazuje opis sprawy w odniesieniu do działki nr 1/24 przedmiotem transakcji będą budowle dróg asfaltowych, studni głębinowych oraz podstaw dystrybutorów paliwa oraz ogrodzenia betonowego.

Z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku wynika, że w stosunku do tych obiektów, znajdujących się na działce nr 1/24 oraz na działce nr 7/2 nie doszło do zajęcia (użytkowania) budowli. Zatem planowana dostawa będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do dostawy budowli znajdujących się na działkach 1/24 oraz 7/2, które mają być przedmiotem planowanej transakcji, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanym przypadku Sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zakupem przedmiotowych budowli posadowionych na działkach nr 1/24 oraz 7/2. W opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że Nieruchomość (wraz z obiektami budowlanymi zlokalizowanymi na niej) została przez Sprzedawcę w całości nabyta w 2007 roku od trzech osób fizycznych spadkobierców poprzedniego właściciela, w ramach transakcji poza zakresem podatku VAT, w związku z czym nie zaistniał po stronie Sprzedawcy podatek naliczony związany z nabyciem Nieruchomości. Ponadto we wniosku wskazano, że obiekty te nie były przez Sprzedawcę ani poprzednich właścicieli ulepszane w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Z uwagi zatem na fakt, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Sprzedawca planuje dokonanie dostawy przedmiotowej nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych budowli, dostawa tych budowli, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że dostawa budowli posadowionych na działce nr 1/24 oraz 7/2 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – ze zwolnienia z podatku korzysta również grunt, na którym są one posadowione.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 i 3, jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii opodatkowania dostawy działki nr 4/12, należy wskazać co następuje.

Jak wskazano w opisie sprawy działka nr 4/12 nie jest zabudowana żadnym obiektem budowlanym.

W konsekwencji dostawa przedmiotowej działki nr 4/12 nie będzie mogła przyjmować ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zatem ustalić czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika co prawda, że Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, ale w stosunku do Nieruchomości wydana została ostateczna decyzja o warunkach zabudowy, na mocy której działka nr 4/12 (niezabudowana) stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. Taki stan faktyczny będzie również istniał na dzień planowanej Transakcji sprzedaży.

Działka nr 4/12 stanowi więc teren budowlany, ponieważ jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem sprzedaż tej działki nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika nie wynika także, że działka ta była wykorzystywana przez Sprzedawcę wyłącznie do działalności zwolnionej.

Zatem sprzedaż działki 4/12 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisów i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego numerem 4, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy skutki prawne jakie wywoła decyzja WZ w zakresie opodatkowania działki 4/12 będą ulegały zmianie w przypadku, gdy po dokonaniu Transakcji (a zatem po dostawie towaru i po powstaniu obowiązku podatkowego w VAT) wydana zostanie decyzja stwierdzająca nieważność decyzji WZ.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Jak wyżej wskazano na dzień planowanej Transakcji sprzedaży w stosunku do całej Nieruchomości wydana została ostateczna decyzja o warunkach zabudowy, na mocy której działka nr 4/12 (niezabudowana) stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, więc nie będzie spełniała warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Faktyczne opodatkowanie transakcji stawką podatku w wysokości 23% będzie wynikiem przeznaczenia sprzedawanego terenu (działki nr 4/12) w momencie zawarcia transakcji.

Zatem skoro przedmiotem sprzedaży na dzień planowanej transakcji będzie działka niezbudowana dla której będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy to należy stwierdzić, że sprzedaż tego gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. Ewentualne unieważnienie decyzji WZ już po powstaniu obowiązku podatkowego w VAT nie będzie miało żadnego wpływu na sposób opodatkowania w VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego numerem 5, jest prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach

(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.