Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.600.2021.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-07
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 grudnia 2021 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego założoną w (…) 2018 r. Wnioskodawca jest spółką handlową i należy do działającej na całym świecie Grupy (…). Spółka przejęła działalność gospodarczą od (…) z dniem 30 września 2018 r., transakcja została zrealizowana poprzez nabycie aktywów. Obecnie, działalność operacyjna Spółki koncentruje się na sprzedaży notebooków. Większość oferowanych towarów jest nabywana, produkowana, montowana oraz wyposażana w Azji. Co do zasady towary są wysyłane do magazynu centralnego w (…) w Niemczech, prowadzonego przez podmiot trzeci, w celu dalszej dystrybucji. Większość sprzedaży realizowana jest do partnerów dystrybucyjnych. Spółka poza swoją siedzibą w (…) posiada oddziały w Hiszpanii, Holandii, Wielkiej Brytanii, Francji, Belgii, Austrii, Portugalii i we Włoszech. Usługi dotyczące serwisu technicznego są świadczone w zakładzie w (…). Spółka sprzedaje swoje towary na terenie Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (EMEA). Spółka jako firma handlowa nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka zajmuje się stałym nadzorem technicznym nad sprzedawanymi towarami (notebooki/laptopy). Spółka na podstawie kontraktów odpowiada również za usługi posprzedażowe takie jak: naprawy w okresie gwarancyjnym, naprawy pogwarancyjne oraz pomoc techniczna dla produktów. Dla każdego regionu/kraju Spółka zawiera umowy z zewnętrznym autoryzowanym partnerem serwisowym, zlokalizowanym na ogół w regionie sprzedaży. Do sprzedaży na terytorium Polski Spółka zawarła umowę z zewnętrznym autoryzowanym partnerem serwisowym prowadzącym działalność na terytorium Polski. Naprawy gwarancyjne stanowią działalność pomocniczą względem podstawowej działalności prowadzonej na terytorium Niemiec. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. Obecnie Spółka nie dostarcza towarów z Polski do innych krajów.

W okresie objętym stanem faktycznym Spółka nabywała/nabywa następujące usługi w Polsce:

· Serwis eksploatacji części zamiennych od października 2018 r. do maja 2020 r.;

· Usługi Autoryzowanego Partnera Serwisowego od października 2018 roku (obecnie);

· Usługi agencyjne na oddelegowanie / wynajem pracowników od października 2018 (obecnie);

· Usługi podatkowe i prawne od października 2018 roku (obecnie).

Umowa o świadczenie usług w zakresie obsługi części zamiennych od października 2018 r. do maja 2020 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jest odpowiedzialna za usługi posprzedażowe opisane powyżej. W celu realizacji usług posprzedażowych Spółka zawarła z usługodawcą zlokalizowanym w Polsce (dalej jako: „Kontrahent”) umowę (dalej jako: „Umowa z Kontrahentem”), która obowiązywała od października 2018 r. do maja 2020 r. Zgodnie z umową Kontrahent prowadził działalność w zakresie części zamiennych (zarządzanie częściami zamiennymi) obejmującą magazynowanie, administrację oraz zarządzanie zwrotami części zamiennych. Wynajem powierzchni w magazynie Kontrahenta był częścią umowy pomiędzy Spółką a Kontrahentem i obowiązywał odpowiednio od października 2018 roku do maja 2020 roku. Części zamienne będące własnością Spółki były przechowywane w magazynie Kontrahenta w strefie przeznaczonej dla Spółki, wyraźnie oddzielonej od powierzchni magazynowej zajmowanej przez inne podmioty. W razie potrzeby Spółka mogła wpływać na sposób przechowywania zakupionych części, miał również prawo wstępu na teren magazynu, ale tylko po wcześniejszym uzgodnieniu z Kontrahentem.

Konieczność magazynowania zakupionych przez Spółkę części zamiennych wynikała z faktu, że Spółka, jako podmiot wykonujący obowiązki gwarancyjne dotyczące sprzętu elektronicznego, musiała zapewnić stałą dostępność części zamiennych w okresie gwarancyjnym. Okres gwarancji na sprzęt elektroniczny trwa zazwyczaj kilka lat. Ponadto, nawet poza okresem gwarancyjnym konieczne jest zapewnienie dostępności części zamiennych, aby spełnić oczekiwania klientów. Reorganizując działalność w zakresie części zamiennych Spółka zakończyła tę część działalności w Polsce w maju 2020 roku. Części zamienne zostały przewiezione z Polski do Niemiec.

Spółka obecnie nie posiada, ani nigdy nie posiadała biura ani własnego magazynu w Polsce.

Poniżej Spółka przedstawia główne funkcje pełnione przez Kontrahenta w Polsce w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem (od października 2018 r. do maja 2020 r.):

· Magazyn części serwisowych

*   Lokalizacja magazynu została określona przez Kontrahenta;
*   Kontrahent przeprowadzał proces kompletacji/pakowania/wysyłki części, w tym zarządzanie logistyką i przewoźnikiem (DHL/UPS).

· Administracja częściami serwisowymi

*   Planowanie i prognozowanie zapotrzebowania na części;
*   Zaopatrzenie w części;
*   Wsparcie sprzedaży części (po upływie okresu gwarancyjnego), w tym sprzedaż części serwisowych (Spółka sprzedawała części serwisowe Kontrahentowi, a Kontrahent sprzedawał te części autoryzowanym serwisom).

· Zarządzanie autoryzacją zwrotu części serwisowych

*   Zwrot wadliwych i dobrych części;
*   Autoryzacja zwrotu materiałów, obsługa wadliwych części u różnych dostawców.

Naprawa wadliwych części i przeniesienie do magazynu z dobrymi częściami. Wszystkie zamówienia części serwisowych Kontrahent otrzymywał za pośrednictwem systemu informatycznego Spółki. Zamówienia były rozdzielone na zamówienia gwarancyjne i zamówienia pogwarancyjne.

1\. Zamówienia gwarancyjne: Części serwisowe były pobierane z zapasów Spółki w magazynie Kontrahenta i wysyłane bezpłatnie do autoryzowanych partnerów serwisowych.

2\. Zamówienia pozagwarancyjne: Części serwisowe z zapasów Spółki były sprzedawane Kontrahentowi, a następnie Kontrahent dokonywał sprzedaży i wysyłki części serwisowych do autoryzowanych partnerów serwisowych.

Wadliwe części objęte gwarancją, w przypadku części o wysokiej wartości (np. płyty główne, monitory), były odbierane od autoryzowanego partnera serwisowego i przechowywane w magazynie Kontrahenta w Polsce. Uszkodzone części były odsyłane do dostawcy części oryginalnych lub naprawiane przez Kontrahenta. Części nienadające się do naprawy były złomowane.

Spółka nie miała wpływu na zasoby Kontrahenta. Zakres świadczonych usług był częścią umowy pomiędzy Kontrahentem a Spółką. Wyznaczenie oraz wykorzystanie zasobów niezbędnych do świadczenia uzgodnionej usługi, należało do Kontrahenta. Kontrahent ponosił ogólną odpowiedzialność operacyjną za dostarczane usługi. Kontrahent świadczył podobne usługi również dla innych firm.

Spółka nie miała wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/materiałowych/osobowych zostanie wykorzystana przez autoryzowanych dostawców usług serwisowych wykonujących naprawy. Autoryzowani dostawcy usług serwisowych musieli przestrzegać wytycznych Spółki, aby zapewnić klientom Spółki usługi gwarancyjne na wysokim poziomie.

Obsługa części serwisowych świadczona przez Kontrahenta (w tym wszystkie funkcje opisane powyżej w punkcie „główne funkcje pełnione przez Kontrahenta w Polsce w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem od października 2018 r. do maja 2020 r.”) zakończyła się w maju 2020 r. Od czerwca 2020 r. Spółka zawarła umowę z innym wykonawcą zlokalizowanym na terytorium Niemiec.

Zewnętrzni autoryzowani partnerzy serwisowi, usługi agencyjne i inne nabywane usługi

Spółka korzysta z usług zewnętrznych autoryzowanych partnerów serwisowych w celu realizacji dedykowanych usług posprzedażowych. Dla każdego regionu / kraju Spółka zawiera umowę z zewnętrznym autoryzowanym partnerem serwisowym, z reguły zlokalizowanym w danym regionie sprzedaży. W Polsce Spółka również zawarła umowę z autoryzowanym partnerem serwisowym. Oprócz oryginalnych części serwisowych od Spółki, autoryzowany partner serwisowy jest niezależny w zakresie podejmowania decyzji o technicznych / materiałowych / osobowych zasobach wykorzystywanych do realizacji usługi. Autoryzowani partnerzy serwisowi muszą stosować się do wytycznych Spółki, aby zapewnić klientom Spółki wysokiej jakości serwis gwarancyjny.

Umowa z autoryzowanym partnerem serwisowym w Polsce została zawarta w październiku 2018 roku (wraz z przejęciem działalności gospodarczej od (…) i jest nadal realizowana. Pomiędzy Kontrahentem a autoryzowanym partnerem serwisowym w Polsce nie występowały żadne relacje biznesowe.

Spółka nabywa również w Polsce usługi doradztwa podatkowego i prawnego świadczone przez polskiego usługodawcę w zakresie rozliczania podatków lub zobowiązań prawnych w Polsce.

Ponadto, od 2018 roku Spółka korzysta z usług podmiotu trzeciego tj. Agencji doradztwa personalnego, zajmującej się między innymi działalnością związaną z pozyskiwaniem i zapewnianiem pracowników oraz działalnością usługową związaną z administracyjną obsługą biura (dalej: „Agencja”). Spółka nie posiada na terenie kraju własnych pracowników, dlatego też korzysta z personelu Agencji. Przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a Agencją jest oddelegowanie/wynajem pracowników. W ramach współpracy jeden z pracowników Agencji, wspiera Spółkę w zakresie działań sprzedażowych na rzecz klientów w głównej mierze z Polski, ale też i z pozostałych krajów bałtyckich. Osoba ta jest odpowiedzialna głównie za wsparcie sprzedaży i marketingu, analizę przetargów, ocenę rynku związanego z notebookami, obsługę klienta oraz zadania back-office. Oddelegowany pracownik wspierający Spółkę ma dostęp do służbowej poczty elektronicznej Spółki, posiada telefon komórkowy, a w razie potrzeby wynajęty samochód. Ponadto, pracownicy Agencji zajmują się również odbieraniem korespondencji w imieniu Spółki. Odbywa się to na zasadzie schematu, w którym pracownicy Agencji przekazują korespondencję związaną z działalnością Spółki do centrali Spółki w Niemczech. Agencja świadczy na rzecz Spółki usługi określone przez wymagania/umiejętności i zadania do wykonania, a Spółka określa umiejętności wymagane do wykonania usług. Wsparcie pracownika Agencji związane jest ze sprzedażą (dostawą towarów) z Niemiec i nie jest związane z żadną działalnością Spółki opodatkowaną w Polsce. Do maja 2020 r. działalność pracownika Agencji nie miała również wpływu na sprzedaż podlegającą opodatkowaniu Spółki w Polsce.

Spółka na terenie Polski posiada 1 notebook, który Spółka wynajmuje pracownikowi Agencji. Spółka nie posiada własnych zasobów osobowych na terenie Polski.

Umowa z Agencją zawarta jest na czas nieokreślony, przy czym umowa może zostać rozwiązana przez każdą ze stron z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca. Spółka nie jest jedynym Klientem Agencji. Pracownik Agencji nie jest upoważniony do zawierania umów w imieniu Spółki.

Jednocześnie należy podkreślić, że bieżąca sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu w Polsce, ponieważ sprzedawane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie ich sprzedaży. Wcześniej, tj. zanim części zamienne zostały wywiezione z Polski do Niemiec, Spółka wykazywała sprzedaż części zamiennych jako sprzedaż krajową opodatkowaną w Polsce. Ponadto Spółka wskazuje, że usługi nabyte w Polsce to usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT tj. usługi do których nie mają zastosowania szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, w myśl którego w opisanym stanie faktycznym nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski w trakcie prowadzenia działalności dotyczącej elementów zamiennych w Polsce, tj. w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, w myśl którego w opisanym stanie faktycznym po zmianie modelu biznesowego tj. w okresie po rozwiązaniu Umowy z Kontrahentem, Spółka nie posiada obecnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem w przypadku posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT na terytorium Polski, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych przez polskiego usługodawcę i Agencję za usługi opisane w stanie faktycznym?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym po zmianie modelu biznesowego tj. w okresie po rozwiązaniu Umowy z Kontrahentem w przypadku posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT na terytorium Polski, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych przez polskiego usługodawcę i Agencję za usługi opisane w stanie faktycznym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Państwa zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawioną w opisie stanu faktycznego działalność, Spółka nie spełniała kryteriów niezbędnych do określenia, że posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski w trakcie prowadzenia działalności dotyczącej elementów zamiennych w Polsce, tj. w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem.

Ad. 2.

Państwa zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawioną w opisie stanu faktycznego działalność Spółki po zmianie modelu biznesowego tj. w okresie po rozwiązaniu Umowy z Kontrahentem, Spółka nie spełnia kryteriów niezbędnych do określenia, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT na terytorium Polski.

Ad. 3.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT na terytorium Polski w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych przez polskich usługodawców i Agencję za wykonane usługi opisane w stanie faktycznym.

Ad. 4.

Państwa zdaniem, w przypadku posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT na terytorium Polski po zmianie modelu biznesowego tj. w okresie po rozwiązaniu Umowy z Kontrahentem, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych przez polskich usługodawców i Agencję za wykonane usługi opisane w stanie faktycznym.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1 i 2

1\. Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi świadczone na rzecz podatnika - tj. Spółki nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, konieczne jest zweryfikowanie, czy będzie on posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe natomiast uwarunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

2\. Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT - definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

· Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia na potrzeby interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem również na potrzeby przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządku prawnego poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski na potrzeby przepisów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT (tj. na potrzeby określania miejsca świadczenia usług nabywanych) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT „Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu” są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie można również pominąć, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności prezentowanego na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Jednakże, dopiero w Rozporządzeniu dokonano wprost rozgraniczenia pomiędzy stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług oraz odbioru usług.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

· Orzecznictwo Trybunału i polskich sądów administracyjnych

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, że podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobnie wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, polskie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

A. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

B. prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

C. określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C - 168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAT, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1\. wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2\. pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3\. orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C - 168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4\. okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak z powyższego zatem wynika, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

· Brak odrębności działalności prowadzonej w Polsce

Na wstępnie należy zaznaczyć, że działalność Spółki w Polsce polegająca na realizowaniu obowiązków gwarancyjnych oraz napraw nie stanowiła działalności odrębnej od głównej działalności Spółki prowadzonej w Niemczech. Naprawy notebooków stanowiły konsekwencję ich wcześniejszej sprzedaży prowadzonej bezpośrednio z Niemiec. Realizacja obowiązków gwarancyjnych miała wyłącznie charakter pomocniczy, wtórny do działań podejmowanych przez Spółkę na terytorium Niemiec. Sposób realizacji napraw odbywał się zgodnie z wytycznymi i wymogami przekazanymi z siedziby Spółki w Niemczech, w Polsce nie odbywał się odrębny proces decyzyjny. Podkreślić należy, że bez głównej gałęzi działalności Spółki w Niemczech, aktywność w Polsce nie miałaby miejsca, gdyż nie zostałyby sprzedane towary, podlegające w drugiej kolejności naprawom gwarancyjnym. Nie jest to zatem działalność niezależna ani samodzielna. Podkreślić również należy, że nabywane usługi od Agencji również mają związek ze sprzedażą prowadzoną z kraju siedziby. Pracownik Agencji, wspiera Spółkę w zakresie działań sprzedażowych na rzecz klientów w głównej mierze z Polski, ale też i z pozostałych krajów bałtyckich, natomiast jak zostało już podkreślone, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce, ponieważ sprzedawane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie ich sprzedaży. Wspiera on zatem główną działalność sprzedażową Spółki prowadzoną poza terytorium Polski.

Na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych należy podkreślić, że brak istnienia odrębnej gałęzi działalności w kraju innym niż kraj siedziby Spółki, skutkuje brakiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności poza krajem siedziby. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019 r. (sygn. III SA/G1 908/18 - nieprawomocne): „Zatem uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Stronę stan faktyczny należy stwierdzić, że nabywane przez nią usługi od Partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Strona nie produkuje w Polsce obuwia, a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Inaczej mówiąc bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od Partnera.

Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że Strona posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru nie stworzył w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Wnioskodawcy ani na jego rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali czynności (techniczne) zlecone przez Wnioskodawcę.” Do podobnych wniosków prowadzi uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r. (sygn. I SA/G1 1401/19 - nieprawomocny): „Natomiast czynności podejmowane na terytorium Polski będą miały na celu wyłącznie techniczną obsługę procesów logistycznych (w zakresie dostaw i zwrotów) i będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) względem prowadzonej przez spółkę działalności na terytorium Niemiec i będą nabywane od podmiotów innych niż skarżąca. (…) Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, zgodnie z którym pominięcie wymogu „władztwa” (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny stwierdzić należy, że skarżąca jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską.”

3\. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz praktykę interpretacyjną, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie posiadał w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem, ani nie posiada obecnie po zmianie modelu biznesowego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, umożliwiającego mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie spełnia bowiem niezbędnych przesłanek warunkujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z następujących okoliczności:

Ad A. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

· Zaplecze personalne

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający).

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi i dostarczać towary, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka nie posiadała w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem, ani nie posiada obecnie w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, że Spółka nie zatrudniał w obu rozważanych okresach w Polsce własnych pracowników umocowanych do zawierania umów w imieniu Spółki z klientami.

Okoliczność ta, sama w sobie, zdaniem Spółki wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-26/16-2/JF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.”

Fakt, że Spółka korzysta z usług świadczonych na jej rzecz przez pracowników Agencji w zakresie opisanym w stanie faktycznym, nie może uzasadniać per se wniosku, że Spółka posiada w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Aby bowiem dokonać takiego stwierdzenia, pozycja czynności dokonywanych przez pracowników Agencji w działalności gospodarczej Spółki musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne Spółki. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrolę nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie – „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko spółki, zgodnie z którym „(\`(...)\`) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P, nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ”.

Wobec powyższego, Spółka nie posiada na terytorium Polski zaplecza personalnego - centrum obsługi klienta i transakcji, rozliczenia prowadzone są w Niemczech. Usługi świadczone przez pracowników Agencji nie spełniają przesłanek, aby uznać ich za zaplecze personalne odpowiadające wymogom niezbędnym pracowników z definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

· Zaplecze techniczne

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie została spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Spółka nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce, a w ramach przeprowadzonych w 2020 r. zmian modelu biznesowego, Spółka nie prowadzi już działalności dotyczącej elementów zamiennych na terenie Polski, gdyż elementy zamienne zostały przewiezione na teren Niemiec.

Nie sposób w szczególności uznać, że sam fakt magazynowania części u Kontrahenta (do maja 2020 r.) w związku z ich dalszą dostawą - mógłby być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, że procesy te były obsługiwane w całości przez podmioty zewnętrzne.

Ponadto, fakt przechowywania części w magazynie pozostawał w ścisłym związku z przyjętym wówczas modelem działalności tj. dostarczaniem części do napraw gwarancyjnych. Proces sprzedaży Spółki jest w całości zarządzany w siedzibie w Niemczech. Spółka nie miała bowiem nieograniczonego dostępu do magazynu, a wszelkie w nim wizyty musiały być uzgodnione z Kontrahentem.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka zarówno w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem w Polsce, jak i po restrukturyzacji biznesu, tj. od czerwca 2020 r. posiadał w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, gdyż na terenie Polski nie znajduje się ani biuro Spółki, ani magazyn, a od czerwca 2020 roku również części zamienne wykorzystywane do działalności gwarancyjnej.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne.

I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r. nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, iż spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego, mimo że spółce przysługiwał dostęp do przestrzeni magazynowej kontrahenta.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż „sam fakt, iż wyroby gotowe / półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę (\`(...)\`) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-960/12-4/LK, organ potwierdził brak stałego miejsca działalności w Polsce spółki sprowadzającej towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce: „Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą między innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki”.

W innej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM, stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”.

A zatem, to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu kontroli, poleceniom usługobiorcy.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Nie ulega wątpliwości, że powyższe nie odnosi się do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym. W świetle powyższego, nie można uznać, że Spółka zarówno w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem, jak i po restrukturyzacji biznesu, od czerwca 2020 r. posiadał na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad B. Brak niezależności decyzyjnej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez te infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tymczasem na terytorium Polski Spółka nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, zawierania umów, przyjmowania zleceń, zobowiązywania się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych - czyli osób, które mogłyby oferować produkty Spółki i podejmować decyzje odnośnie do nawiązania relacji biznesowych z ewentualnymi podmiotami, co generalnie warunkuje dokonanie sprzedaży wytwarzanych produktów końcowych. Również pracownicy Agencji nie są uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu Spółki, nie będą oni pełnili roli podmiotu dystrybucyjnego - zakres ich usług świadczonych na rzecz Spółki nie obejmuje bowiem tego rodzaju czynności, zaś jest ograniczony jedynie do czynności związanych z wspieraniem Spółki w czynnościach sprzedażowych na terenie Polski.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem produkcji oraz sprzedaży dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Zasadniczo wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Spółki są zatem wykonywane na terytorium Niemiec. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży / zakupów towarów i usług zawierane są w Niemczech. Czynności, które będą wykonywane na terytorium Polski przez pracowników Agencji na zlecenie Spółki będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z terytorium Niemiec.

W konsekwencji, w danym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech.

W rezultacie, nie sposób uznać, że w przypadku Spółki działalność wykonywana na terenie Polski jest w jakikolwiek sposób niezależna. Skoro bowiem Spółka nie posiada na terenie Polski ani odpowiedniego zaplecza personalnego ani zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie czynności, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, a dodatkowo osoby, którymi posługuje się Spółka na terytorium Polski nie są umocowane do samodzielnej akceptacji zebranych zamówień, to działalność Spółki nie jest niezależna.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 grudnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 1731/13), WSA stwierdził, że „wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiający wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny ”.

W orzecznictwie sformułowano analogiczne wnioski. Dla przykładu, choćby w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym - analogicznym do okoliczności niniejszej sprawy - WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech, zaś na terytorium Polski Spółka nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, zawierania umów.

W konsekwencji, w danym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech. Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, że brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo:

· w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-1002/12-4/SM, uznał, że wnioskodawca nie ma na terytorium Polski stałego miejsca działalności gospodarczej, i odnosząc się do przesłanki odpowiedniego zaplecza personalnego wskazał, iż „w związku z dokonywaniem tej sprzedaży Spółka zatrudnia na terytorium Polski wyłącznie jednego pracownika w charakterze menedżera ds. sprzedaży. Pracownik ten jednak nie ma prawa do reprezentowania Spółki, nie jest też prokurentem. Działania podejmowane przez Spółkę w Polsce uznać zatem należy jedynie za czynności pomocnicze w stosunku do działalności podstawowej Spółki prowadzonej na terytorium Wielkiej Brytanii. Zasadniczą część czynności będących przedmiotem działalności Spółki (sprzedaży jej towarów) wykonują pracownicy Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii”.

· w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/I2-3/SM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Poland Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo- administracyjnych. Zgodnie z umową R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane da Spółki (lub innych właściwych podmiotów)”.

· z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN. stwierdził, że: „(\`(...)\`) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Skarżąca posiadała (w okresie trwania Umowy z Kontrahentem) i posiada stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad C. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samego pojęcia, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Spółki, nie będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie będzie posiadała w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie posiada, ani nie posiadał przed zmianą restrukturyzacyjną biznesu dotyczącego części zamiennych, na terytorium Polski zasobów ludzkich, ani technicznych, tym bardziej nie posiada i nie będzie ich posiadał w sposób stały. Wszelkie czynności, związane ze sprzedażą towarów są bowiem dokonywane na terytorium Niemczech, czynności przeprowadzone w Polsce mają natomiast jedynie charakter subsydiarny, podobnie jak decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności Spółki.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. W tym kontekście należy wskazać, że Spółka planuje korzystać z usług pracowników Agencji w przyszłości. Niemniej jednak, w Państwa opinii, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Spółka nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Jak wyjaśniono powyżej, relacja Spółki nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcą.

Z tego względu, nie można przyjąć, że aktywność Spółki w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN): „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Podsumowując, zważywszy na wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym zarówno w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem, jak i po restrukturyzacji biznesu, od czerwca 2020 r. Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie była i nie będzie bowiem spełniona żadna z przesłanek pozwalających na uznanie, że Spółka posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się (A) odpowiednią strukturą osobowo-techniczną, (B) umożliwiającą mu dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, (C) prowadzonej w sposób stały.

Tym samym, zważywszy na fakt, że miejsce świadczenia usług określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dla którego świadczone byłyby te usługi, miejsce ich świadczenia określane powinno być zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia tych usług będzie zatem miejsce gdzie Spółka jako usługobiorca posiada siedzibę swoje działalności gospodarczej - czyli Niemcy. Oznacza to, że usługi świadczone przez polskich usługodawców i Agencję na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jednocześnie Spółka raz jeszcze pragnie podkreślić, że stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku, znajduje potwierdzenie również w świetle orzecznictwa polskich organów podatkowych, które opierając się w wydawanych interpretacjach na orzecznictwie TSUE, podzielają pogląd Spółki w zakresie przesłanek utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną z dnia 24 października 2016 r., znak IPPP3/4512-496/16-5/JŻ, którą Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego interpretację z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr IPPP3/4512-496/16-2/JŻ, wydaną uprzednio przez ten organ Nieprawidłowość ww. interpretacji stwierdził bowiem na wcześniejszym etapie postępowania Minister Rozwoju i Finansów, w zakresie w jakim dotyczyła ona uznania, że wnioskodawca korzystający z infrastruktury innego podmiotu - Spółki z tej samej grupy kapitałowej - posiadał w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej.

Zmieniając wydaną uprzednio interpretację indywidualną w tej części organ podatkowy pokreślił - cyt.: „(\`(...)\`) Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie otworzył w Polsce biura handlowego, nie zatrudnia pracowników, ani nie planuje oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Spółka nie wynajmuje również w Polsce powierzchni lub pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług, również są zawierane w Holandii (w siedzibie Spółki).

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że Spółka nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, ponieważ nie są łącznie spełnione wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.”

Co więcej, również sądy administracyjne w wyrokach potwierdzają brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku. Wśród przykładów takich orzeczeń wskazać należy m.in.:

· Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., (sygn. III SA/G1 909/18, nieprawomocny): „(\`(...)\`) organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą.”

· Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019 r. (sygn. III SA/G1 912/18, nieprawomocny): „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że nabywane przez nią \[tj. spółkę z siedzibą w Niemczech - przyp. Wnioskodawcy\] usługi od Partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Spółka nie produkuje w Polsce obuwia a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Inaczej mówiąc bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od Partnera - spółki polskiej.”

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3 i 4

W przypadku stwierdzenia, że Spółka posiadała w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem lub obecnie po zmianie modelu biznesowego posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego świadczone są usługi, o których mowa w pytaniu nr 1 oraz 2, a tym samym usługi te jako objęte regulacją art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, są opodatkowane w Polsce a nie w Niemczech, Spółka - na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT - będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych usług, wynikającego z faktur wystawionych z wykazaną kwotą VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącą sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o której mowa w ust. 2 niniejszego artykułu, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług za granicą przez podatnika, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Wskazany przepis stanowi rozwinięcie zasady ogólnej z art. 86 ust. 1, wskazując, że nie ma znaczenia czy podatek naliczony jest związany z czynnościami podlegającymi reżimowi polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, czy też z czynnościami opodatkowanymi w innym państwie.

Wobec powyższego, warunkiem do odliczenia VAT w przypadku świadczenia usług lub dostawy towarów za granicą jest dokonanie oceny tego, czy w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów. 

Cytowany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Spółka dokonuje sprzedaży towarów (notebooków), zadaniem pracownika Agencji jest pomoc w zakresie działań sprzedażowych na rzecz klientów w głównej mierze z Polski, ale też i z pozostałych krajów bałtyckich. Zatem opisane wsparcie powoduje wzrost efektywności sprzedaży i jest z nią bezpośrednio związana. Gdyby towary były przechowywane w Polsce, a dostawy towarów byłyby dokonywane z terytorium kraju, Spółka wykazywałaby w Polsce podatek należny z tytułu sprzedaży. Wówczas przy założeniu istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce podatek VAT naliczony wynikający z faktur za usługi nabywane przez Spółkę od Agencji oraz od firm doradczych podlegałby bez wątpienia odliczeniu, jako związana z czynnościami opodatkowanymi w Polsce.

Przepis ten upoważnia zatem do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

W analizowanym stanie faktycznym, w ocenie Spółki spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 8 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi od usługodawców. W sytuacji zatem otrzymania faktury z wykazaną kwotą VAT (oraz istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce) Spółka będzie uprawniona do takiego odliczenia.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie wystąpią po jej stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,

rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,

rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego założoną w (…)2018 r. Obecnie, działalność operacyjna Spółki koncentruje się na sprzedaży notebooków. Większość oferowanych towarów jest nabywana, produkowana, montowana oraz wyposażana w Azji. Spółka zajmuje się stałym nadzorem technicznym nad sprzedawanymi towarami (notebooki/laptopy). Spółka na podstawie kontraktów odpowiada również za usługi posprzedażowe takie jak: naprawy w okresie gwarancyjnym, naprawy pogwarancyjne oraz pomoc techniczna dla produktów. W okresie objętym stanem faktycznym Spółka nabywała/nabywa następujące usługi w Polsce: serwis eksploatacji części zamiennych od października 2018 r. do maja 2020 r.; usługi Autoryzowanego Partnera Serwisowego od października 2018 roku (obecnie); usługi agencyjne na oddelegowanie / wynajem pracowników od października 2018 (obecnie); usługi podatkowe i prawne od października 2018 roku (obecnie); umowa o świadczenie usług w zakresie obsługi części zamiennych od października 2018 r. do maja 2020 r. W celu realizacji usług posprzedażowych Spółka zawarła z usługodawcą zlokalizowanym w Polsce („Kontrahent”) umowę, która obowiązywała od października 2018 r. do maja 2020 r. Zgodnie z umową Kontrahent prowadził działalność w zakresie części zamiennych (zarządzanie częściami zamiennymi) obejmującą magazynowanie, administrację oraz zarządzanie zwrotami części zamiennych. Spółka korzysta także z usług zewnętrznych autoryzowanych partnerów serwisowych w celu realizacji dedykowanych usług posprzedażowych. Dla każdego regionu / kraju Spółka zawiera umowę z zewnętrznym autoryzowanym partnerem serwisowym, z reguły zlokalizowanym w danym regionie sprzedaży. W Polsce Spółka również zawarła umowę z autoryzowanym partnerem serwisowym. Umowa z autoryzowanym partnerem serwisowym w Polsce została zawarta w październiku 2018 roku (wraz z przejęciem działalności gospodarczej od (…) i jest nadal realizowana. Pomiędzy Kontrahentem a autoryzowanym partnerem serwisowym w Polsce nie występowały żadne relacje biznesowe. Naprawy gwarancyjne stanowią działalność pomocniczą względem podstawowej działalności prowadzonej na terytorium Niemiec. Ponadto, od 2018 roku Spółka korzysta z usług podmiotu trzeciego tj. Agencji doradztwa personalnego, zajmującej się między innymi działalnością związaną z pozyskiwaniem i zapewnianiem pracowników oraz działalnością usługową związaną z administracyjną obsługą biura („Agencja”). Przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a Agencją jest oddelegowanie/wynajem pracowników. W ramach współpracy jeden z pracowników Agencji, wspiera Spółkę w zakresie działań sprzedażowych na rzecz klientów w głównej mierze z Polski, ale też i z pozostałych krajów bałtyckich. Spółka nabywa również w Polsce usługi doradztwa podatkowego i prawnego świadczone przez polskiego usługodawcę w zakresie rozliczania podatków lub zobowiązań prawnych w Polsce.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym Spółka nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski w trakcie prowadzenia działalności dotyczącej elementów zamiennych w Polsce, tj. w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem (pytanie nr 1) oraz czy po zmianie modelu biznesowego tj. w okresie po rozwiązaniu Umowy z Kontrahentem, Spółka nie posiada obecnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiadała i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce zarówno w trakcie prowadzenia działalności dotyczącej elementów zamiennych w Polsce, tj. w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem jak i obecnie. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku, działalność Spółki w Niemczech koncentruje się na sprzedaży notebooków. Ponadto Spółka zajmuje się stałym nadzorem technicznym nad sprzedawanymi towarami. W Polsce Spółka nabywała/nabywa w związku z realizacją usług posprzedażowych następujące usługi: serwis eksploatacji części zamiennych od października 2018 r. do maja 2020 r., usługi Autoryzowanego Partnera Serwisowego od października 2018 roku (obecnie), usługi agencyjne na oddelegowanie / wynajem pracowników od października 2018 (obecnie) oraz usługi podatkowe i prawne od października 2018 roku (obecnie). Spółka nabywając usługi w zakresie obsługi części zamiennych od Kontrahenta w okresie od października 2018 r. do maja 2020 r. nie miała wpływu na jego zasoby osobowe i techniczne. Wyznaczenie oraz wykorzystanie zasobów niezbędnych do świadczenia ww. usług należało do Kontrahenta. Kontrahent ponosił ogólną odpowiedzialność operacyjną za dostarczane usługi, ponadto świadczył podobne usługi również dla innych firm. Obecnie Spółka współpracuje z zewnętrznym autoryzowanym partnerem serwisowym oraz Agencją. Spółka dla każdego regionu/kraju zawiera umowę z zewnętrznym autoryzowanym partnerem serwisowym zlokalizowanym na ogół w regionie sprzedaży. Autoryzowany partner serwisowy jest jednak niezależny w zakresie podejmowania decyzji o technicznych / materiałowych / osobowych zasobach wykorzystywanych do realizacji usługi. Co prawda, autoryzowani partnerzy serwisowi muszą stosować się do wytycznych Spółki, jednak tylko po to, aby zapewnić klientom Spółki wysokiej jakości serwis gwarancyjny. Spółka korzysta także z usług Agencji doradztwa personalnego i w ramach współpracy jeden z pracowników Agencji wspiera Spółkę w zakresie działań sprzedażowych na rzecz klientów w głównej mierze z Polski, ale też i pozostałych krajów bałtyckich. Oddelegowany pracownik wspierający Spółkę ma dostęp do służbowej poczty elektronicznej Spółki, posiada telefon komórkowy, wynajmowany od Spółki notebook, a w razie potrzeby także wynajęty samochód. Pracownik ten nie jest jednak upoważniony do zawierania umów w imieniu Spółki. Wsparcie pracownika Agencji związane jest ze sprzedażą towarów z Niemiec i nie jest w jakikolwiek sposób związane z działalnością Spółki opodatkowaną w Polsce. Ponadto pracownicy Agencji zajmują się odbieraniem korespondencji Spółki i przekazywaniem jej do centrali Spółki w Niemczech. Spółka nabywa w Polsce również usługi doradztwa podatkowego i prawnego świadczone przez polskiego usługodawcę w zakresie rozliczania podatków lub zobowiązań prawnych w Polsce. Jednocześnie Spółka nie posiada, ani nigdy nie posiadała biura czy własnego magazynu w Polsce, ani nie posiada własnych zasobów osobowych na terenie Polski. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda w ramach współpracy jeden z pracowników Agencji wspiera Spółkę w zakresie działań sprzedażowych i w tym celu korzysta z niezbędnego zaplecza technicznego, w tym udostępnionego sprzętu, jednak zaplecze personalne i techniczne z którego korzysta Spółka w Polsce, nie tworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną i niezależną działalność w sposób ciągły.

Ponadto jak Spółka wskazała działalność w zakresie napraw gwarancyjnych prowadzona na terytorium Polski jest działalnością pomocniczą względem działalności prowadzonej na terytorium Niemiec. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe w postaci jednego pracownika Agencji oraz zaplecze techniczne w postaci udostępnionego sprzętu nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie usług posprzedażowych takich jak: naprawy gwarancyjne w okresie gwarancyjnym, naprawy pogwarancyjne oraz pomoc techniczna dla produktów. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie można zatem uznać, że cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie zorganizowała bowiem zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto działalności o charakterze pomocniczym nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że Spółka nie posiadała w trakcie obowiązywania umowy z Kontrahentem oraz nie posiada obecnie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest **prawidłowe**.

Tym samym, skoro Organ uznał, że stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3 i 4, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka w okresie obowiązywania Umowy z Kontrahentem lub obecnie po zmianie modelu biznesowego posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).