Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.336.2020.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: czy kwoty wypłacane przez Spółkę zagranicznym dostawcom będą opodatkowane w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, nieuwzględnienia kodów do gier komputerowych (oprogramowania komputerowego) w definicji należności licencyjnych
Słowa kluczowe: Islandia; Kanada; komputery-program komputerowy; kontrahent-kontrahent zagraniczny; należność-należności licencyjne; Niemcy; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; płatnik; Szwajcaria; Szwecja; Wielka Brytania; Włochy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 lipca 2020 r., (data wpływu za pośrednictwem epuap 4 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 16 października 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy kwoty wypłacane przez Spółkę zagranicznym dostawcom będą opodatkowane w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe,**
*   nieuwzględnienia kodów do gier komputerowych (oprogramowania komputerowego) w definicji należności licencyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy kwoty wypłacane przez Spółkę zagranicznym dostawcom będą opodatkowane w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   nieuwzględnienia kodów do gier komputerowych (oprogramowania komputerowego) w definicji należności licencyjnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.336.2020.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 16 października 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka Akcyjna (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca” zajmuje się m.in. dystrybucją sprzętu elektronicznego (telefony, komputery, etc.) oraz gier komputerowych (których ostatecznymi nabywcami są głównie osoby fizyczne), nabywanych przez Wnioskodawcę od producentów/ dostawców zagranicznych (żaden nie ma siedziby w Stanach Zjednoczonych).

Mechanizm dystrybucji gier, niezależnie od którego dostawcy pochodzą, jest bardzo zbliżony, tj. producenci przesyłają Spółce określoną liczbę kodów w formacie możliwym do pobrania. Pobranie kodu przez nabywcę możliwe jest ze strony internetowej Spółki lub nabywca otrzymuje kod na adres mailowy wskazany w zamówieniu. Niektóre umowy przewidują, że Spółka otrzymuje od producenta niewyłączne prawo oraz licencję w zakresie potrzebnym do dystrybucji kodów do użytkowników końcowych, poprzez udostępnienie ich, na stronie internetowej Spółki lub na stronie dostawcy gry, w formacie możliwym do zakupu i pobrania gry komputerowej przez nabywcę kodu. W umowach występują również zapisy stanowiące, że Spółka otrzymuje kopię główną oprogramowania z kodami do gier w formie cyfrowej, a następnie udostępnia je na swojej stronie internetowej w formie możliwej do zakupu i pobrania.

W praktyce Spółka nabywa jedynie kod, który może odsprzedać innemu podmiotowi, dzięki któremu użytkownik końcowy może pobrać grę lub przekazać kod komuś innemu. Oznacza to, że jeśli inny podmiot otrzyma kod, który nabył od Spółki, to może samemu pobrać grę albo udostępnić/sprzedać kod dalej innemu podmiotowi, by inny podmiot (użytkownik końcowy) mógł zamiast pierwotnego nabywcy pobrać grę. W ten sposób kod może być przedmiotem dalszego, nieograniczonego obrotu, do momentu, aż „posiadacz kodu” pobierze grę. Prawa autorskie oraz wszelkie powiązane prawa własności intelektualnej do gier komputerowych pozostają przy producencie.

Gry komputerowe są w umowach zdefiniowane, jako oprogramowanie komputerowe, które udostępniane jest w formacie pliku obiektowego. W momencie zakupu danego kodu od Spółki, zmniejsza się stan magazynowy Spółki, tj. Spółce, z każdym odsprzedanym kodem, pozostaje mniej kodów do sprzedaży, niezależnie od tego, czy osoba, która kupiła kod, pobierze grę, czy przekaże kod (odpłatnie lub nie) komuś, kto używając kodu pobierze grę na swój komputer. Przykładowo, kody mogą być kupowane jako prezenty, co oznacza, że nabywca kodu nie pobiera gry, lecz przekazuje kod osobie, którą zamierza obdarować.

Kwestia rozliczeń z producentami jest uregulowana w umowach bardzo podobnie - raz w miesiącu producent wystawia Spółce fakturę na kwoty należne dostawcy zgodnie z daną umową, przykładowo, Spółka musi przekazać 70% całkowitych przychodów uzyskanych ze sprzedaży kodów lub 70% zysku netto uzyskanego ze sprzedaży kodów. Należności Spółki wobec dostawców gier są w niektórych umowach określane słowem „royalties”, czyli „należności licencyjne”, jednak na fakturach wystawianych Spółce nie ma opłaty definiowanej jako „należność licencyjna”, lecz są wyszczególnione nazwy produktów (tj. gier), liczba sprzedanych egzemplarzy kodów, cena jednostkowa egzemplarza kodu, data pobrania gry/kodu oraz należna suma. Ponadto umowy zawierane przez Spółkę z dostawcami gier nie uprawniają Spółki do udzielania sublicencji, więc Spółka udostępniając kod nie udziela sublicencji, lecz sprzedaje go jako towar, z możliwością dalszego obrotu (aż do momentu pobrania gry przez posiadacza kodu), w okolicznościach opisanych wyżej, co potwierdzają dodatkowo w niektórych umowach zapisy stanowiące, iż gry komputerowe stanowią „personal computer retail software product”, co oznacza „oprogramowanie do sprzedaży detalicznej do komputerów osobistych”.

Przykładowo, jednym z kontrahentów jest X GmbH. Zgodnie z treścią umowy (ust. 2 pkt 1), X GmbH przyznaje Spółce niewyłączne prawo i licencję w szczególności, lecz nie wyłącznie do używania, uruchamiania, działania na, tworzenia kopii cyfrowych gier komputerowych z pliku głównego. Wskazano również, iż tworzenie kopii gier w formie fizycznej, tj. kopiowanie i wgrywanie na płytę CV/DVD nie jest dozwolone.

W przypadku X GmbH, mechanizm przekazywania i udostępniania gier komputerowych wygląda następująco. X GmbH wysyła Spółce plik główny, w którym znajdują się kody do gier komputerowych, które zostały w danym okresie zamówione przez Spółkę. Następnie Spółka ładuje kody do swojego systemu i udostępnia je na swojej stronie internetowej, dając innym podmiotom możliwość zakupu i pobrania kodów do gier z tej strony.

Wynagrodzenie za przyznanie praw i licencji Spółce przez X GmbH określono jako stały procent (70%) wpływów netto Spółki. Wpływy netto zdefiniowano w umowie jako całkowite przychody Spółki ze sprzedanych kodów do gier oraz innych materiałów dodatkowych dostępnych na stronie, pomniejszone o wszelkie podatki. Zgodnie z treścią umowy, Spółka zobowiązana jest uiszczać opłaty na rzecz X GmbH raz w miesiącu.

Wynagrodzenie to nazwano w umowie słowem „royalites”, co w tłumaczeniu na język polski oznacza „należności licencyjne”. Jednakże, na fakturach wystawianych przez X GmbH na rzecz spółki nie ma jednej kwoty stanowiącej 70% wpływów netto, tak jak jest to określone w umowie, lecz faktura zawiera szereg pozycji, w których wypisane są nazwy gier, data dostawy, liczba sprzedanych egzemplarzy / kodów, cena netto jednostkowa każdej gry, cena netto za wszystkie sprzedane egzemplarze / kody danej gry oraz wartość netto faktury ogółem. Ponadto również w przypadku X GmbH, jak to opisano w pkt 4 powyżej, w momencie zakupu danego kodu do gier X GmbH od Spółki, zmniejsza się stan magazynowy Spółki tych gier, tj. Spółce, z każdym odsprzedanym kodem, pozostaje mniej kodów do sprzedaży, niezależnie od tego, czy osoba, która kupiła kod, pobierze grę, czy przekaże kod (odpłatnie lub nie) komuś, kto używając kodu pobierze grę na swój komputer.

Spółka podkreśla, że przedmiot wniosku nie ogranicza się wyłącznie do umowy z X GmbH. Jest to jedynie przykład, który Spółka wybrała w celu jeszcze lepszego opisania stanu faktycznego, gdyż współpraca z firmami z innych państw wygląda analogicznie, co opisano wyżej. Dostawcy gier mają siedziby w następujących państwach: Szwajcaria, Niemcy, Francja, Szwecja, Wielka Brytania, Austria, Włochy, Kanada, Islandia.

W odpowiedzi na wezwanie w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Spółka w piśmie z 9 października 2020 r. wskazała, że zagraniczni dostawcy, którym Spółka będzie wypłacać należności opisane we wniosku, nie mają w Polsce siedziby, zarządu ani zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz mają swoje siedziby za granicami Polski i są podatnikami podatku dochodowego w swoich państwach, co jest potwierdzane certyfikatem rezydencji podatkowej każdego dostawcy.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):**

Czy kwoty wypłacane przez Spółkę zagranicznym dostawcom w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki (sformułowanym we wniosku i jego uzupełnieniu), kwoty wypłacane przez Spółkę nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce, gdyż nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z państwami wymienionymi we wniosku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego ustala się w wysokości 20% przychodów. W ust. 2 ustawa nakłada jednak obowiązek uwzględnienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. To oznacza, że w pierwszej kolejności należy zweryfikować, czy dane kwestie zostały uregulowane w umowach międzynarodowych, zawartych pomiędzy Polską a państwami, w których dostawcy gier mają siedziby.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne przedsiębiorstwa są uregulowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwykle w art. 7 danej umowy (np. Polski ze Szwajcarią, Niemcami, Francją, Szwecją, Wielką Brytanią, Austrią, Włochami, Kanadą, Islandią), wg którego zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Oznacza to, że jeśli zagraniczne przedsiębiorstwo nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w postaci zakładu, to jego dochody są opodatkowane w państwie siedziby tego przedsiębiorstwa, chyba że przedsiębiorstwo to osiąga w Polsce tzw. dochody bierne - czyli z tytułu odsetek, dywidend, czy należności licencyjnych.

Definicje należności licencyjnych w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania są zbliżone; przykładowo wg definicji zawartych w art. 12 ust. 4 umowy z Francją, w art. 12 ust. 3 umowy z Austrią, art. 12 ust. 4 umowy z Kanadą, należnościami licencyjnymi są wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W art. 12 ust. 1 ww. umów, wskazane jest, iż należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższe oznacza, że jeśli kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz dostawców gier będą należnościami licencyjnymi, wówczas będą one opodatkowane w Polsce, według stawki wskazanej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli zaś płatności te nie będą spełniały wymogów do uznania ich za „należności licencyjne”, wówczas, zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą opodatkowane w państwie, w którym siedzibę ma dostawca gier.

Przedstawione wyżej przykładowo definicje należności licencyjnych oparte są na postanowieniach art. 12 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którą należnościami licencyjnymi są wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Definicja ta wyraźnie wskazuje, że aby uznać dane należności za należności licencyjne, to muszą one być płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania przedmiotu wskazanego w definicji. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN słowo „użytkować” oznacza używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Należy zatem zauważyć, że dystrybuowanie nie mieści się w definicji pojęcia „użytkować”.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD na str. 828 wskazano, iż pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa do programów komputerowych, lecz wyłącznie te, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Zatem zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. odsprzedaż wszelkich nabytych praw np. do programu komputerowego) nie może być uważana za należność licencyjną, bowiem tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski kapitałowe.

Należy też zwrócić uwagę na art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Zatem w umowie licencyjnej musi być skonkretyzowane, jakich pól eksploatacji dotyczy licencja i jakie konkretnie uprawnienia otrzymuje licencjobiorca.

Na mocy zawieranych przez Spółkę z dostawcami umów dystrybucji, Spółka w żadnym razie nie nabywa prawa do użytkowania kodów do gier, ani do udzielania sublicencji komukolwiek, gdyż takich pól eksploatacji nie zawierają umowy z dostawcami gier. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy udzieleniem licencji na grę a jej sprzedażą. Udzielając licencji na grę komputerową, udzielający licencji nie traci swoich praw z umowy licencyjnej oraz nie traci uprawnienia do udzielania licencji do tej gry innym użytkownikom. Natomiast w stanie faktycznym Spółka sprzedając kod do gry jednemu nabywcy, automatycznie traci prawo do sprzedania tego samego kodu innemu nabywcy.

Ponadto skoro umowa - aby mogła być kwalifikowana jako umowa licencyjna - powinna „wyraźnie” wskazywać pola eksploatacji w niej wymienione - czyli powinna wyraźnie wskazywać zakres uprawnień licencjobiorcy, to uprawnień takich nie wolno domniemywać ani wyinterpretowywać z innych zapisów umowy, które nie przewidują danego uprawnienia dla licencjobiorcy.

Jak już wskazano wyżej, umowy zawierane przez Spółkę z dostawcami gier ani nie uprawniają Spółki do korzystania / użytkowania jakichkolwiek praw, ani do udzielania sublicencji, a wszelkie uprawnienia Spółki, wynikające z zawartych umów, mają na celu umożliwienie Spółce dystrybucję gier określonych dostawców.

Sprzedaż gry komputerowej przez Spółkę polega na sprzedaży pliku obiektowego o określonych parametrach, który przekazywany jest konkretnemu nabywcy i może być przez tego nabywcę przekazany lub odsprzedany komuś innemu. Jest to transakcja analogiczna do sprzedaży gry / oprogramowania na nośniku CD - efekt jest ten sam, jedynie forma przekazania egzemplarza jest inna (tj. na nośniku lub bez nośnika). W momencie jego sprzedaży prawo własności egzemplarza przechodzi ze Spółki na nabywcę, a Spółka to prawo traci. Zatem zapłata przez Spółkę zagranicznemu dostawcy będzie zapłatą ceny produktu, nabytego i odsprzedanego przez Spółkę, więc kwota uzyskana przez dostawcę gier będzie stanowiła zysk przedsiębiorstwa zagranicznego, a nie należności licencyjne.

Powyższa kwestia poruszona jest w „Modelu Konwencji OECD. Komentarz na str. 828: Samo pojęcie „oprogramowanie komputerowe (software), będące przedmiotem transakcji, to program lub seria programów zawierających instrukcje komputerowe niezbędne bądź dla procedur operacyjnych samego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź dla wykonywania innych zadań (aplikacje), przekazywane różnorodnymi środkami. Sam sposób przekazywania do odbiorcy niezbędnych elementów oprogramowania - na piśmie, na taśmie, na dysku, drogą elektroniczną, czy też jako integralna część sprzętu komputerowego - jest nieistotna.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Stanami Zjednoczonymi zawiera rozszerzoną, w porównaniu do pozostałych umów, definicję „należności licencyjnych w art. 13 ust. 3 lit. b, zgodnie z którą należnościami licencyjnymi są również zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. Można zatem wnioskować, że skoro w danej umowie definicja ta jest rozszerzona, to o contrario nie należy przypisywać jej takiego znaczenia w przypadku pozostałych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższy argument dodatkowo wskazuje, iż nie każdą płatność na rzecz zagranicznego dostawcy „związaną z programami komputerowymi / grami” należy kwalifikować jako należność licencyjną dla potrzeb poboru podatku źródłowego w Polsce, lecz jedynie wynagrodzenie za „używanie lub prawo do używania” przedmiotu wskazanego w danej definicji należności licencyjnych i skoro wyłącznie umowa z USA stanowi, że wynagrodzenie również za sprzedaż praw jest rodzajem należności licencyjnych, od wypłaty których pobiera się podatek źródłowy w Polsce, to dowodzi, że w przypadku innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie odnoszących się do wynagrodzenia za sprzedaż praw (tak jak umowa z USA), wynagrodzenie to będzie opodatkowane wyłącznie w państwie siedziby dostawcy gier.

Ponadto Spółka nie tylko nie płaci zagranicznym dostawcom za „użytkowanie lub prawo do użytkowania” czegokolwiek (lecz płaci za nabycie i odsprzedaż określonej liczby egzemplarzy kodów do gier), ale dodatkowo gry nie mieszczą się w pojęciach dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania których opłaty stanowią należności licencyjne zgodnie z definicjami zawartymi w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Gra komputerowa, zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN, jest to „gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę”. W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zastosowanie znajdzie ta druga definicja, identyfikująca grę komputerową z programem komputerowym (w języku angielskim: software).

Wydanych zostało wiele interpretacji, potwierdzających, że wynagrodzenie z tytułu zakupu i odsprzedaży kodów do gier nie jest objęte podatkiem źródłowym w Polsce, przykładowo najnowsza interpretacja z 4 marca 2020 r., 0114-KDIP2-1.4010.520.2019.2.JF.

Ponadto WSA w wyroku z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/14 oraz NSA w wyroku z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1961/15 stwierdziły, iż „mimo, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, nie oznacza to, że należności licencyjne z tytułu ich użytkowania są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie dwustronnej jako dzieła literackie, artystyczne albo naukowe”.

Sąd podkreślił również, iż zgodnie z art. 74 ust. 1 upa programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Sformułowania te mają podkreślić, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów działami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. (\`(...)\`) Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego.

Nie ulega wątpliwości, że gra komputerowa jest rodzajem programu komputerowego, a nie utworem literackim, artystycznym czy naukowym.

Ponadto, na rynku rozróżnia się dwie możliwości pobrania i używania programu komputerowego, które różnią się między innymi sposobem płatności, ale też zakresem przyznanych użytkownikowi uprawnień:

(…)- czyli „Program komputerowy jako produkt” oraz

(…) - czyli „Program komputerowy jako usługa”.

Użytkownik, który nabywa SaaP, nabywa prawo do pobrania programu komputerowego jednorazowo na swoje urządzenie, przy czym uiszcza jednorazową opłatę. W momencie nabycia licencji do pobrania i używania programu, użytkownik nabywa również prawo własności do tej konkretnej kopii programu, która oznaczona jest unikatowym kodem. Jest to zatem sytuacja analogiczna do zakupu programu komputerowego na płycie CD, przy czym zamiast na nośniku fizycznym, użytkownik otrzymuje grę w formie kodu cyfrowego.

Natomiast, w przypadku SaaS, użytkownik kupuje licencję na użytkowanie danego programu komputerowego, który znajduje się w chmurze obliczeniowej. Klient nie pobiera danego programu na swoje urządzenie, a jedynie wybiera konkretne oprogramowanie, którego potrzebuje i może korzystać z wybranych funkcji. Uiszcza powtarzalną opłatę, najczęściej comiesięczną, zwaną subskrypcją.

Kody do gier nabywane przez Spółkę znajdują się w tej pierwszej grupie - SaaP - gdyż użytkownicy kupują unikatowy egzemplarz kodu do gry, otrzymują możliwość pobrania i używania danej gry. Jest to dużo szybsza forma zakupu niż zakup egzemplarza płyty z grą np. w sklepie, lecz ostatecznie, efekt jest taki sam - użytkownik nabywa wyłączne prawo do pobrania i używania egzemplarza gry na własnym urządzeniu.

Dlatego też Spółka co miesiąc otrzymuje od dostawców gier faktury wskazujące rodzaj gry, liczbę kodów do niej sprzedanych w danym miesiącu, cenę jednego kodu, sumę, itd., czyli dokładnie tak, jak kiedyś przedmiotem obrotu były egzemplarze gier komputerowych na nośnikach (np. na płytach), a obecnie, dzięki nowym technologiom elektronicznym, obrót egzemplarzami gier jest możliwy bez umieszczania ich na nośnikach.

Podsumowując, Spółka nabywa pewną liczbę kodów do gier w celu ich odsprzedaży na podstawie umów dystrybucyjnych. Nabywcy płacą Spółce określoną kwotę, a w zamian uzyskują egzemplarz kodu uprawniającego jego posiadacza do pobrania i używania gry komputerowej. Kody te nabywca może przekazać innej osobie - wówczas nabywca straci prawo i możliwość pobrania gry, a uzyska je posiadacz kodu, który go otrzymał od nabywcy. Stąd kody do gier nabywane i sprzedawane przez Spółkę powinny być traktowane tak samo jak gry nabywane i sprzedawane na nośnikach, z których można pobrać grę komputerową. Spółka nabywając kody nie nabywa praw do użytkowania tych gier, a zatem należności Spółki wobec producentów nie stanowią należności licencyjnych w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i dlatego nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem źródłowym) w Polsce lecz w państwie siedziby dostawcy kodów do gier.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia:

1.  Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 ze zm., dalej: „umowa polsko-szwajcarska”) zmienionej Protokołem sporządzonym w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 255, poz. 1533),
2.  Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”),
3.  Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5., dalej: „umowa polsko-francuska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 252),
4.  Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 ze zm., dalej: „umowa polsko-szwedzka”),
5.  Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 dalej: „umowa polsko-angielska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2253),
6.  Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921 ze zm., dalej: „umowa polsko-austriacka”) zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1926),
7.  Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374 ze zm., dalej: „umowa polsko-włoska”),
8.  Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem, podpisana w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1371) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Kanadę dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 113),
9.  Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz.U. z 1999 r., Nr 79, poz. 890 z późn. zm., dalej: „umowa polsko-islandzka”), zmienionej Protokołem podpisanym w Reykjaviku dnia 16 maja 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Islandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 178 ).

Zgodnie z art. 7:

1\. umowy polsko-szwajcarskiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

2\. umowy polsko-niemieckiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

3\. umowy polsko-francuskiej:

*   ust. 1 zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się elementy dochodu, które zostały

odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tego artykułu nie naruszają postanowień tych innych artykułów.

4\. umowy polsko-szwedzkiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.
*   ust. 6 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

5\. umowy polsko-angielskiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub zyski majątkowe, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

6\. umowy polsko-austriackiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi,
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

7\. umowy polsko-włoskiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

8\. umowy polsko-kanadyjskiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   ust. 6 jeżeli zyski obejmują dochody lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

9\. umowy polsko-islandzkiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Oznacza to, że postanowienia umów dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Zgodnie z art. 12:

1\. umowy polsko-szwajcarskiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto,

*   ust. 2a bez względu na postanowienia ust. 2, należności licencyjne wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych jest spółką (nie będąca spółką osobową) powiązaną ze spółką wypłacającą należności licencyjne.
*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

2\. umowy polsko-niemieckiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.
*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

3\. umowy polsko-francuskiej:

*   ust. 1 - 3 należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności.

Bez względu na postanowienia ust. 2 należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania.

*   ust. 4 określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

4\. umowy polsko-szwedzkiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.
*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

5\. umowy polsko-angielskiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

6\. umowy polsko-austriackiej:

*   ust. 1 należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
*   ust. 2 jednakże należności, o których mowa w ust. 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.
*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

7\. umowy polsko-włoskiej:

*   ust. 1 należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
*   ust. 2 jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności.
*   ust. 3 określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

8\. umowy polsko-kanadyjskiej:

*   ust. 1 należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie
*   ust. 2 jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba do nich uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.
*   ust. 3 bez względu na postanowienia ust. 2:

1.  należności licencyjne z tytułu praw autorskich, oraz inne podobne należności mające związek z produkcją lub reprodukcją jakiegokolwiek dzieła literackiego, dramatycznego, muzycznego lub artystycznego (nie włączając jednak należności licencyjnych mających związek z filmami dla kin i dziełami zarejestrowanymi na filmie lub wideokasecie lub innych nośnikach wykorzystywanych w związku z transmisją w telewizji); oraz
2.  należności licencyjne za korzystanie lub prawo do korzystania z wszelkiego patentu lub doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (nie włączając jednak należności licencyjnych związanych z wynajmem lub umową franczyzy), które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być także opodatkowane w pierwszym wymienionym Państwie, ale jeżeli osoba do nich uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

*   ust. 4 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej i obejmuje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z filmami dla kin i dziełami zarejestrowanymi na filmie lub wideokasecie lub taśmie, wykorzystywanymi w związku z transmisją w telewizji lub radiu. Jednakże, określenie „należności licencyjne” nie obejmuje dochodu, o którym mowa w art. 8.

9\. umowy polsko-islandzkiej:

*   ust. 1 należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie
*   ust. 2 jednakże takie należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to wysokość podatku nie powinna przekraczać 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.
*   ust. 3 określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowe.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi. Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu.

Co do zasady przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa (art. 3 ust. 2 ww. umów).

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-szwajcarskiej, umowy polsko-niemieckiej, umowy polsko-francuskiej umowy polsko-szwedzkiej, umowy polsko-angielskiej, umowy polsko-austriackiej, umowy polsko-włoskiej, umowy polsko-kanadyjskiej, umowy polsko-islandzkiej podkreślenia wymaga, że Państwo - Strona umowy zaliczyła do wszelkiego rodzaju należności uzyskiwanych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do prawa literackiego, artystycznego lub naukowego, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państwa - Strony umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ww. umów, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 ww. umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Wobec powyższego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że programy komputerowe są objęte zakresem art. 12 ww. umów.

Tym samym, część stanowiska Wnioskodawcy dotycząca nieuwzględnienia oprogramowania komputerowego w definicji należności licencyjnych należy uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się m.in. dystrybucją sprzętu elektronicznego (telefony, komputery, etc.) oraz gier komputerowych (których ostatecznymi nabywcami są głównie osoby fizyczne), nabywanych przez Wnioskodawcę od producentów/ dostawców zagranicznych. Niektóre umowy przewidują, że Spółka otrzymuje od producenta niewyłączne prawo oraz licencję w zakresie potrzebnym do dystrybucji kodów do użytkowników końcowych, poprzez udostępnienie ich, na stronie internetowej Spółki lub na stronie dostawcy gry, w formacie możliwym do zakupu i pobrania gry komputerowej przez nabywcę kodu. W praktyce Spółka nabywa jedynie kod, który może odsprzedać innemu podmiotowi, dzięki któremu użytkownik końcowy może pobrać grę lub przekazać kod komuś innemu. Kod może być przedmiotem dalszego, nieograniczonego obrotu, do momentu, aż „posiadacz kodu” pobierze grę. Prawa autorskie oraz wszelkie powiązane prawa własności intelektualnej do gier komputerowych pozostają przy producencie.

Gry komputerowe są w umowach zdefiniowane, jako oprogramowanie komputerowe, które udostępniane jest w formacie pliku obiektowego.

Ponadto umowy zawierane przez Spółkę z dostawcami gier nie uprawniają Spółki do udzielania sublicencji, więc Spółka udostępniając kod nie udziela sublicencji, lecz sprzedaje go jako towar, z możliwością dalszego obrotu (aż do momentu pobrania gry przez posiadacza kodu).

Podmiot zagraniczny przyznaje Spółce niewyłączne prawo i licencję w szczególności, lecz nie wyłącznie do używania, uruchamiania, działania na, tworzenia kopii cyfrowych gier komputerowych z pliku głównego. Tworzenie kopii gier w formie fizycznej, tj. kopiowanie i wgrywanie na płytę CV/DVD nie jest dozwolone.

Z powyższego wynika więc, że nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę, ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do gier komputerowych (oprogramowania komputerowego). Zaznaczyć bowiem należy, że wszelkie prawa będącego przedmiotem licencji oprogramowania, w tym prawa własności intelektualnej, pozostaną wyłączną własnością producentów / dostawców zagranicznych. Spółka będzie zatem jedynie dystrybutorem sprzętu elektronicznego oraz gier komputerowych. Wnioskodawca nie stanie się jednak użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa uprawnień do udzielania sublicencji gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do ich udzielania, jak również do kopiowania. Spółka otrzymuje od producenta tylko niewyłączne prawo oraz licencję w zakresie potrzebnym do dystrybucji kodów do użytkowników końcowych, poprzez udostępnienie ich, na stronie internetowej Spółki lub na stronie dostawcy gry, w formacie możliwym do zakupu i pobrania gry komputerowej przez nabywcę kodu. Prawa autorskie oraz wszelkie powiązane prawa własności intelektualnej do gier komputerowych pozostają przy producencie.

Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14.4 do art. 12 porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu, a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję gier komputerowych oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ww. umów i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań).

Odnosząc się do powyższego, w sytuacji gdy nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę, ani do przekazania na jej rzecz licencji na użytkowanie praw autorskich do gier komputerowych (oprogramowania komputerowego), a Spółka będzie jedynie dystrybutorem tych praw opracowanych producentów / dostawców zagranicznych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych producentów / dostawców zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zagranicznych nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i zakwalifikowane jako „zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ww. umów nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia, czy kwoty wypłacane przez Spółkę zagranicznym dostawcom będą opodatkowane w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe,**
*   nieuwzględnienia kodów do gier komputerowych (oprogramowania komputerowego) w definicji należności licencyjnych - **jest nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.