Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.205.2022.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-20
Teza: WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe) – organizacja biegu wraz z zapewnieniem pakietu startowego, za który pobierana jest opłata startowa.
Słowa kluczowe: sport; usługi; wstęp
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 9 września 2022 r. (data wpływu 9 września 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – organizacja biegu pn. „(…)” wraz z zapewnieniem pakietu startowego, za który pobierana jest opłata startowa

**Opis usługi**: Wnioskodawca organizuje raz w roku cykliczne wydarzenie sportowe, w ramach którego każdorazowo przeprowadzany jest bieg uliczny pn. „(…)”. Bieg organizowany jest dla wszystkich zainteresowanych, którzy najpóźniej w dniu biegu ukończą 18 lat. Aby wziąć udział w biegu, zainteresowani uczestnicy zobowiązani są wnieść na rzecz Wnioskodawcy opłatę startową, która jest pobierana zgodnie z obowiązującym regulaminem danego biegu. Wniesienie opłaty startowej jest warunkiem koniecznym do wzięcia udziału w biegu. W ramach opłaty startowej każdy uczestnik otrzymuje swoistego rodzaju przepustkę, jaką jest numer startowy z chipem, który ze względu na funkcję identyfikacji zawodnika jest niezbędnym elementem do wystartowania w biegu. Ponadto, poza możliwością uczestnictwa w biegu, każdy uczestnik z tytułu opłaty startowej ma zapewnione następujące świadczenia: cztery agrafki do przypięcia numeru startowego z chipem; napoje na trasie, nawrocie i mecie; posiłek regeneracyjny; pamiątkowy medal na mecie; zabezpieczenie medyczne; pomiar czasu; dostęp do szatni i depozytu. Dodatkowo, w ramach opłaty startowej zapewniony jest pakiet startowy: chusta wielofunkcyjna z logo biegu, worek sportowy z logo biegu, pamiątkowe zdjęcia oraz dyplom elektroniczny. Ponadto, za udział w biegach przewidziane są dla uczestników nagrody i dyplomy. Uczestnik nie ma możliwości nabycia poszczególnych ze wskazanych powyżej elementów odrębnie ani w sposób inny niż poprzez wniesienie opłaty startowej. Opłata startowa, niezależnie od jej wysokości, każdorazowo obejmuje całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach biegu. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi składające się na całe świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, iż wydanie pakietu startowego jest konsekwencją możliwości wzięcia udziału w biegu, natomiast możliwość ta realizowana jest tylko po uiszczeniu opłaty startowej. Powyższe służy realizacji określonego celu, tj. efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego, jakim jest aktywny udział uczestnika w biegu.

**Rozstrzygnięcie:** Wstęp na imprezy sportowe

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 września 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

(…) (dalej: „Ośrodek” lub „Wnioskodawca”) utworzony został na mocy uchwały Nr (…). Ośrodek jest samorządową instytucją kultury utworzoną dla realizacji zadań własnych Gminy (…) (dalej: „Gmina”) w zakresie organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej, sportowej, rekreacyjnej i turystycznej działającą na podstawie: ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, ze zm.), ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1133, ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2171, ze zm.). Organizatorem Ośrodka jest Gmina. Ośrodek jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Gminę i posiada osobowość prawną. Siedzibą Ośrodka jest miejscowość (…), a terenem działania Gmina.

Ośrodek działa na podstawie Statutu nadanego przez Radę Gminy Uchwałą nr (…) (dalej: „Statut”). W Statucie przewidziana została m.in. działalność w zakresie zadań związanych ze sportem.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług począwszy od 1 kwietnia 2021 r.

Wnioskodawca organizuje raz w roku cykliczne wydarzenie sportowe, w ramach którego każdorazowo przeprowadzany jest bieg uliczny pn. „(…)” (dalej odpowiednio jako: „Bieg”), przebiegający przez miejscowości na terenie Gminy. Rokrocznie poszczególne edycje Biegu oznaczane są odpowiednią narastającą numeracją. Wnioskodawca zamierza zorganizować w 2023 r. Bieg pn. „(…)”, analogiczne przedsięwzięcia będą się odbywać także w latach następnych.

Bieg organizowany jest dla wszystkich zainteresowanych, którzy najpóźniej w dniu biegu ukończą 18 lat. Aby wziąć udział w Biegu, zainteresowani uczestnicy zobowiązani są wnieść na rzecz Wnioskodawcy opłatę startową (dalej także jako: „Opłata startowa” lub łącznie: „Opłaty startowe”), która jest pobierana zgodnie z obowiązującym regulaminem danego Biegu (dalej: „Regulamin”). W tym miejscu Ośrodek pragnie wyjaśnić, iż podstawowe założenia organizacyjno-finansowe poszczególnych edycji Biegu regulowane są tożsamymi regulaminami, których ewentualne zmiany nie mają wpływu na charakterystykę i opis przedmiotowego świadczenia.

Wniesienie Opłaty startowej jest warunkiem koniecznym do wzięcia udziału w Biegu. Osoby, które nie dokonają wpłaty w określonym terminie nie pojawią się na liście startowej, a tym samym nie wezmą udziału w Biegu. Wnioskodawca dopuszcza jedynie możliwość przepisania pakietu startowego na innego uczestnika Biegu w ramach tego samego dystansu lub przepisania siebie na krótszy dystans. Wnioskodawca nie przewiduje w Regulaminie zwrotu opłaty w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w Biegu, nieukończenia biegu lub wycofania zgody na przetwarzanie danych osobowych. Dokonanie wpłaty Opłaty startowej jest równoznaczne z przystąpieniem do Biegu i akceptacją Regulaminu (z tytułu pobieranej Opłaty startowej Wnioskodawca nie zawiera z uczestnikami Biegu umów w formie pisemnej).

W ramach Opłaty startowej każdy uczestnik otrzymuje swoistego rodzaju przepustkę, jaką jest numer startowy z chipem, który ze względu na funkcję identyfikacji zawodnika jest niezbędnym elementem do wystartowania w Biegu. Ponadto, poza możliwością uczestnictwa w Biegu, każdy uczestnik z tytułu Opłaty startowej ma zapewnione następujące świadczenia:

1) cztery agrafki do przypięcia numeru startowego z chipem;

2) napoje na trasie, nawrocie i mecie;

3) posiłek regeneracyjny;

4) pamiątkowy medal na mecie;

5) zabezpieczenie medyczne;

6) pomiar czasu;

7) dostęp do szatni i depozytu.

Dodatkowo, w ramach Opłaty startowej zapewniony jest pakiet startowy: chusta wielofunkcyjna z logo Biegu, worek sportowy z logo Biegu, pamiątkowe zdjęcia oraz dyplom elektroniczny. Ponadto, za udział w Biegach przewidziane są dla uczestników nagrody i dyplomy (zgodnie z Regulaminem Biegów).

Wnioskodawca pragnie równocześnie podkreślić, iż uczestnik nie ma możliwości nabycia poszczególnych ze wskazanych powyżej elementów odrębnie, ani w sposób inny niż poprzez wniesienie Opłaty startowej.

Wysokość Opłaty startowej wynika wprost z Regulaminu Biegu i uzależniona jest w szczególności od kolejności uiszczenia opłaty, miejsca zamieszkania i terminu wpłaty, wieku uczestnika, niepełnosprawności. Równocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Opłata startowa, niezależnie od jej wysokości, każdorazowo obejmuje całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach Biegu.

Opłatę startową można uiszczać bezpośrednio za pośrednictwem portalu internetowego, a także na konto bankowe realizatora (Wnioskodawcy). Opłaty startowe uiszczane za pośrednictwem portalu internetowego pobiera pośrednik, z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę w tym zakresie, niemniej opłaty te są pobierane wyłącznie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy i – jako przychód Wnioskodawcy – wykazywane są przez Wnioskodawcę w pliku JPK\_V7M.

Opłaty startowe, które wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawcy nie są ewidencjonowane na kasie fiskalnej, ponieważ korzystają ze zwolnienia z ewidencji na kasie fiskalnej na podstawie poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r., poz. 2442, ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca dopuszcza możliwość pobierania Opłaty startowej w dniu poprzedzającym i w dniu odbywania się Biegu. Takie opłaty są pobierane przez Wnioskodawcę za pomocą terminala płatniczego lub wpłat gotówkowych, które są ewidencjonowane za pośrednictwem kasy fiskalnej. Wnioskodawca dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dokumentuje dokonaną za uczestnika biegu Opłatę startową wystawiając fakturę VAT. Natomiast osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej faktury wystawiane są na żądanie w określonym przepisami terminie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższy pakiet świadczeń w ramach Opłaty startowej, na którą składa się usługa wstępu na Bieg (uczestnictwo w Biegu) oraz tzw. pakiet startowy, traktowana jest przez Wnioskodawcę jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno dopuszczenie do wstępu na Bieg oraz wydanie ww. pakietu startowego – realizowane jest przez Wnioskodawcę w ramach jednej kompleksowej usługi. Jednocześnie, wydawanie pakietu startowego ma charakter pomocniczy, względem usługi dominującej, jaką jest wstęp na Bieg. Niemniej, bez wykonania czynności pomocniczej (wydania pakietu startowego) wykonanie świadczenia głównego, czyli dopuszczenia do uczestnictwa w Biegu, byłoby niemożliwe. Ponadto nie pobiera się z ww. tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od uczestników Biegu.

Równocześnie, zdaniem Wnioskodawcy usługi składające się na całe świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, iż wydanie pakietu startowego jest konsekwencją możliwości wzięcia udziału w Biegu, natomiast możliwość ta realizowana jest tylko po uiszczeniu Opłaty startowej. Powyższe służy realizacji określonego celu, tj. efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego, jakim jest aktywny udział uczestnika w Biegu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy do wykonywanego przez niego świadczenia, w związku z realizacją na rzecz uczestników usługi kompleksowej w ramach Biegu, polegającej na umożliwieniu udziału w Biegu, będzie miał możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 poz. 67 załącznika nr 3 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu będzie stanowić usługę kompleksową wstępu na imprezy sportowe i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 67 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie opodatkowana stawką 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jako, że gminne ośrodki kultury są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez gminne ośrodki kultury, powinny być one uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że świadczenie polegające na umożliwieniu udziału w Biegu nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ono odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie, którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ocenie Wnioskodawcy, wnoszona przez uczestników Opłata startowa stanowi w istocie zapłatę za usługę Wnioskodawcy, polegającą na umożliwieniu wzięcia udziału w Biegu przez konkretnego, określonego z imienia i nazwiska uczestnika (odbiorcę usługi) i skorzystania przez niego ze związanych z tym bezpośrednio świadczeń („pakiet startowy”, w tym pomoc medyczna, posiłek regeneracyjny itd.).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 23 marca 2015 r., sygn. ITPP1/4512-21/15/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „Należy zauważyć, że opłaty wpisowe wnoszone na rzecz Wnioskodawcy przez zawodników mają charakter zapłaty za usługę (możliwość wystąpienia w zawodach), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy wpłaconą »opłatą wpisową/startową« a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je zawodnikowi (możliwość startu w zawodach sportowych). Zatem w zakresie, w jakim można opłatom wpisowym przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy”.

Równocześnie należy wskazać, iż w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%, (obecnie – zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – stawka ta wynosi 8%), pod pozycją 67 został wymieniony „Wstęp na imprezy sportowe” bez względu na symbol PKWiU.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, działania polegające na organizacji Biegu, w tym m.in. przygotowaniu i zabezpieczeniu jego trasy, obsłudze technicznej i zabezpieczeniu medycznym, należy uznać za organizację imprezy sportowej (biegowej). W związku z tym, usługę (świadczenie kompleksowe) polegającą na umożliwieniu udziału w Biegu należy zakwalifikować jako usługę „wstępu” na imprezę sportową. Usługa taka (świadczenie kompleksowe), w opinii Wnioskodawcy, będzie usługą opodatkowaną obniżoną stawką i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 67 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie opodatkowana stawką 8%.

W kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług wstępu, jednoznaczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. PT1/033/32/354/LJU/14, dalej: „Interpretacja Ogólna”).

W związku z brakiem dookreślenia formy lub kategorii „wstępu” przez ustawodawcę, Minister Finansów odwołał się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Na jej podstawie uznał, że: „wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu)”.

W konsekwencji, jak wskazał Minister Finansów: „(…) nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu (…)”.

W związku z powyższym, z uwagi na brak zdefiniowanego pojęcia „wstęp” w ustawie o VAT i brak odwołania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przy poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, należy przyjąć, że „wstęp na imprezy sportowe” obejmuje zarówno bierne uczestnictwo w imprezie sportowej (w charakterze widza), jak i uczestnictwo czynne – w charakterze zawodnika, uczestnika zawodów sportowych. Przykładem tej drugiej sytuacji jest, w ocenie Wnioskodawcy, odpłatne umożliwienie startu zawodnikom w organizowanej imprezie biegowej, za którą należy uznać m.in. wskazany w opisie stanu faktycznego Bieg.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Wnioskodawca cyklicznie organizuje Bieg, którego trasa przebiega przez miejscowości na terenie Gminy. W celu wzięcia udziału w Biegu, każdy zawodnik musi dokonać odpowiedniej rejestracji (zapisu) oraz wnieść Opłatę startową na rzecz Wnioskodawcy. Po wniesieniu ww. opłaty, uczestnik uzyskuje możliwość wystartowania w Biegu wraz z określonymi świadczeniami oraz otrzymuje tzw. pakiet startowy. Otrzymanie pakietu startowego jest nierozwalanie związane z uczestnictwem w Biegu (nie można nabyć pakietu w inny sposób, niż poprzez uiszczenie Opłaty startowej – zapis na Bieg).

W konsekwencji należy uznać, iż Wnioskodawca – jako realizator imprezy sportowej (Biegu) świadczy na rzecz uczestników usługę (świadczenie kompleksowe) wstępu na imprezę sportową, w zamian za co pobiera Opłatę startową. Opłata ta stanowi jedyne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu umożliwienia wzięcia udziału w Biegu.

W świetle przepisów dotyczących opodatkowania obniżoną stawką w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 67 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz przytoczonych argumentów wyrażonych przez Ministra Finansów w Interpretacji Ogólnej w zakresie „wstępu”, zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu będzie stanowić usługę (świadczenie kompleksowe) wstępu na imprezy sportowe opodatkowaną stawką 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie również w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

– w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-711/15-3/HW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Odnosząc treść przytoczonych powyżej przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu jest/będzie usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%”;

– w interpretacji indywidualnej w dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1232/14/WN Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przyznał: „Odnosząc zatem przedstawiony stan prawy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych poszczególnym drużynom jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług”;

– w indywidualnej interpretacji z dnia 4 marca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-1175/15/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zauważył: „(…) opłata startowa jest w istocie opłatą za wstęp na imprezę sportową, a zatem usługa umożliwiająca udział w biegu poszczególnym zawodnikom, polegająca na pobraniu »opłaty startowej« od uczestników biegu, podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%”.

A także:

– w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2015 r., o sygn. ITPP1/4512-21/15/EK;

– w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. 3063-ILPP2-2.4512.19.2017.1.AD.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu będzie stanowić usługę (świadczenie kompleksowe) wstępu na imprezy sportowe i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 67 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie opodatkowana stawką 8%.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca organizuje raz w roku cykliczne wydarzenie sportowe, w ramach którego każdorazowo przeprowadzany jest bieg uliczny pn. „(…)”. Bieg organizowany jest dla wszystkich zainteresowanych, którzy najpóźniej w dniu biegu ukończą 18 lat. Aby wziąć udział w biegu, zainteresowani uczestnicy zobowiązani są wnieść na rzecz Wnioskodawcy opłatę startową, która jest pobierana zgodnie z obowiązującym regulaminem danego biegu. Wniesienie opłaty startowej jest warunkiem koniecznym do wzięcia udziału w biegu. W ramach opłaty startowej każdy uczestnik otrzymuje swoistego rodzaju przepustkę, jaką jest numer startowy z chipem, który ze względu na funkcję identyfikacji zawodnika jest niezbędnym elementem do wystartowania w biegu. Ponadto, poza możliwością uczestnictwa w biegu, każdy uczestnik z tytułu opłaty startowej ma zapewnione następujące świadczenia: cztery agrafki do przypięcia numeru startowego z chipem; napoje na trasie, nawrocie i mecie; posiłek regeneracyjny; pamiątkowy medal na mecie; zabezpieczenie medyczne; pomiar czasu; dostęp do szatni i depozytu. Dodatkowo, w ramach opłaty startowej zapewniony jest pakiet startowy: chusta wielofunkcyjna z logo biegu, worek sportowy z logo biegu, pamiątkowe zdjęcia oraz dyplom elektroniczny. Ponadto, za udział w biegach przewidziane są dla uczestników nagrody i dyplomy. Uczestnik nie ma możliwości nabycia poszczególnych ze wskazanych powyżej elementów odrębnie ani w sposób inny niż poprzez wniesienie opłaty startowej. Opłata startowa, niezależnie od jej wysokości, każdorazowo obejmuje całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach biegu. Zarówno dopuszczenie do wstępu na bieg oraz wydanie ww. pakietu startowego – realizowane jest przez Wnioskodawcę w ramach jednej kompleksowej usługi. Jednocześnie, wydawanie pakietu startowego ma charakter pomocniczy, względem usługi dominującej, jaką jest wstęp na bieg. Niemniej, bez wykonania czynności pomocniczej (wydania pakietu startowego) wykonanie świadczenia głównego, czyli dopuszczenia do uczestnictwa w biegu, byłoby niemożliwe. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi składające się na całe świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, iż wydanie pakietu startowego jest konsekwencją możliwości wzięcia udziału w biegu, natomiast możliwość ta realizowana jest tylko po uiszczeniu opłaty startowej. Powyższe służy realizacji określonego celu, tj. efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego, jakim jest aktywny udział uczestnika w biegu.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że organizacja biegu wraz z pakietem startowym są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Przedmiotowe świadczenia, prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zapewnienie uczestnikom udziału w biegu. Świadczeniem dominującym jest umożliwienie wstępu na imprezę sportową i udział w biegu, natomiast otrzymanie pakietu startowego stanowi świadczenie pomocnicze. Świadczenie to nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do efektywnego wykonania świadczenia głównego poprzez to, że bez niego świadczenie nie będzie w pełni spełniało swojej roli. Sprzedaż świadczenia polegającego na zapewnieniu udziału w biegu oraz otrzymanie pakietu startowego są elementami nieodłącznymi i zawodnik startujący w biegu nie ma możliwości rezygnacji z którejkolwiek z usług czy wyboru, że daną usługę chce opłacić, a innej nie. Dodatkowo podkreślić należy, że cena obejmuje całość świadczenia, a nabywca nie ma możliwości niezależnego nabycia udziału w biegu i osobno nabycia pakietu startowego. Zatem, z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany wyłącznie nabyciem jednego (złożonego) świadczenia zapewniającego udział w biegu. Nabywca nie jest więc zainteresowany nabyciem odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci zapewnienia mu udziału w biegu.

Podsumowując, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie umożliwienie wstępu na imprezę sportową i udział w biegu stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałego świadczenia.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pub-licznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku. I tak, pod poz. 67 tego załącznika zastał wymieniony „Wstęp na imprezy sportowe” – bez względu na symbol PKWiU.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi wstępu na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Zatem pojęcie „wstęp” nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

Podsumowując, opisane we wniosku świadczenie kompleksowe, polegające na organizacji biegu pn. „(…)” wraz z zapewnieniem pakietu startowego, za który pobierana jest opłata startowa, stanowi usługę wstępu na imprezę sportową i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).