Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.57.2016.OBQ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-10-18
Teza: Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym koszt zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicą macierzystego kraju, koszt sprzątania mieszkania podczas zakwaterowania pracownika w wynajmowanym mieszkaniu oraz koszt asysty w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym, nie stanowią po stronie pracownika przychodu w rozumieniu ustawy PIT, co skutkuje brakiem po stronie Wnioskodawcy obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: kwatera; nocleg; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2015 r. Nr IPPB4/4511-787/15-7/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 8 lipca 2015 r., uzupełnionym w dniach 2 i 8 października 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania pracowników, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 13 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 8 lipca 2015 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji oraz promocji dóbr konsumpcyjnych, m.in. artykułów gospodarstwa domowego, leków, jak również środków higieny osobistej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w szczególności określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich od delegowaniami bądź transferami do pracy w ramach grupy.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych regulują przepisy płacowe Wnioskodawcy oraz regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w grupie oraz określone są indywidualnie z pracownikiem w jego umowie o pracę wskazującym na zasady zatrudnienia np. w związku z transferem do danego kraju oraz / lub liście oddelegowania będącym aneksem do umowy o pracę. Poniżej przedstawione zostały zasady przekazania określonego nieodpłatnego świadczenia w postaci zakwaterowania.

Dodatkowe nieodpłatne świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania (ACCOMODATION).

Zapewnienie zakwaterowania polega na pokrywaniu przez Wnioskodawcę kosztów związanych z:

*   wynajmem mieszkania;

*   sprzątaniem mieszkania;

*   usługą polegającą na poszukiwaniu mieszkania dla obcokrajowca.

Udostępnienie pracownikowi mobilnemu mieszkania na określony czas związane jest z zapewnieniem prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy przez delegowanych/ transferowanych pracowników. Świadczenia takie są przyznawane w przypadku oddelegowania pracowników do pracy na terytorium innych Państw w ramach stosunku pracy, oraz w oparciu o polityki oddelegowań i transferów. Przyznawane świadczenia są zapewniane w formie rzeczowej, jako świadczenie nieodpłatne oraz ubruttowione, w wyniku czego pracownik nie ponosi obciążeń podatkowych z tytułu tego świadczenia.

Świadczenie polegające na wynajmie mieszkania zależy od charakteru oddelegowania:

*   w przypadku krótkoterminowego oddelegowania (tj. oddelegowania od 3- 6 miesięcy) polega na tymczasowym zapewnieniu mieszkania dla pracownika na czas oddelegowania w kraju goszczącym;

*   w przypadku oddelegowania krótkoterminowego i długoterminowego oddelegowania, (tj. oddelegowania trwające od 6 - 12 miesięcy) istnieje możliwość zapewnienia mieszkania/ wynajmu mieszkania lub nieruchomości na czas oddelegowania tj. opłacania przez Wnioskodawcę mieszkania przez cały okres oddelegowania lub zapewnienie świadczenia w postaci zwrotu kosztów związanych z wynajmem mieszkania. Wartość świadczenia zróżnicowana jest od lokalnych warunków rynkowych oraz w jej skład wchodzą wszystkie koszty związanie z administracją i kosztami związanymi z utrzymaniem mieszkania,

*   w przypadku krótkich podróży służbowych/oddelegowani dla min. praktykantów czy też w zakresie wyjazdów szkoleniowych, firma pokrywa i zapewnia zakwaterowanie pracownikom na czas oddelegowania. Zakwaterowanie to może być łączone dla więcej niż jednego oddelegowanego w tej samej nieruchomości/ mieszkaniu (tzw. mieszkania dzielone).

Świadczenie sprzątania mieszkania związane jest z permanentnym wynajmem mieszkania przez Wnioskodawcę i udostępnianiem go przyjeżdżającym na oddelegowanie pracownikom. Usługi sprzątania nie zawsze dają się przypisać konkretnej osobie, gdyż mogą być wykonywane także (dość często) w okresie przejściowym, gdy nikt w mieszkaniu nie mieszka, w celu przygotowania lokalu do przyjazdu innego oddelegowanego.

Oddelegowany pracownik może liczyć na asystę Wnioskodawcy w poszukiwaniu mieszkania uzależnione od długości oddelegowania. Tym samym, w przypadku długoterminowego oddelegowania, Wnioskodawca może zapewnić tymczasowe zakwaterowanie do 90 dni, świadczenie to polega na zapewnieniu mieszkania na czas poszukiwania stałego miejsca zamieszkania dla pracownika i jego rodziny.

Dodatkowo w sytuacji, gdy oddelegowany pracownik musi opuścić swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania przed terminem wyjazdu, Wnioskodawca zapewnia mu zwrot uzasadnionych kosztów za pobyt w hotelu maksymalnie do 2 dni.

Wnioskodawca wskazał, że jest pracodawcą dla pracowników polskich oddelegowanych krótkoterminowo do wykonywania pracy za granicą (pozostają oni zatrudnieni na podstawie polskiej umowy o pracę) oraz dla pracowników zagranicznych transferowanych do Polski, którzy są bezpośrednio zatrudnieni na podstawie polskiej umowy o pracę. Złożony przez Wnioskodawcę wniosek o interpretację dotyczy zarówno osób oddelegowanych jak i transferowanych - wszystkie te osoby są pracownikami Wnioskodawcy, gdyż to wobec nich Wnioskodawca wykonuje obowiązki płatnika i zapewnia zakwaterowanie.

Wnioskodawca potwierdził, że obowiązek pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem wynika z umowy o pracę zawartej przez pracownika z pracodawcą. Wskazał, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem dla wszystkich przyjeżdżających z zagranicy pracowników (wynika to zarówno z polityki transferowej obowiązującej w grupie oraz listów ofertowych skierowanych do pracownika, które stanowią wiążące porozumienie między pracownikiem a Wnioskodawcą, określające prawa i obowiązki stron. Zmiana w listach ofertowych wymagają wypowiedzenia warunków pracy i płacy analogicznie jak w przypadku umowy o pracę. W przypadku pracowników oddelegowanych za granicę Wnioskodawca pokrywa koszty zakwaterowania przez cały okres trwania oddelegowania, natomiast w przypadku zagranicznych pracowników transferowanych do Polski i bezpośrednio zatrudnionych na podstawie polskich umów o pracę, na okres do 3 miesięcy.

Obecnie w ramach grupy głównymi kierunkami oddelegowań i/lub transferów (z/do Polski) pracowników są następujące kraje:

*   Łotwa,

*   Francja,

*   Wielka Brytania,

*   Stany Zjednoczone,

*   Niemcy,

*   Węgry,

*   Korea Południowa,

*   Holandia,

*   Brazylia,

*   Republika Południowej Afryki,

*   Rosja,

*   Indie.

Jednakże, Wnioskodawca, pragnie zauważyć, że w przyszłości mogą mieć miejsce oddelegowania lub transfery do lub z dowolnego kraju nie uwzględnionego w powyższej liście, w którym grupa jest stale obecna i prowadzi biznes (aktualnie ponad 60 państw).

W opisanym stanie faktycznym pojęcia krótkoterminowego (3-6 miesięcy) i długoterminowego oddelegowania (6-12 miesięcy) odnoszą się do sytuacji, kiedy polski pracownik (zatrudniony na podstawie polskiej umowy o pracę) zostaje wysłany do pracy za granicę, ale pozostaje wynagradzany na podstawie polskiej umowy o pracę, a polski Wnioskodawca dalej jest jego pracodawcą (sytuacje takie są regulowane International Assignment Policy - oddelegowanie na zasadzie „assignment”). Wnioskodawca jest pracodawcą zarówno dla pracowników polskich oddelegowanych krótkoterminowo (do 6 miesięcy) i długoterminowo (6-12 miesięcy) do wykonywania pracy za granicą (wysłani na ,.assignment” - pozostają oni zatrudnieni na podstawie polskiej umowy o pracę).

W stanie faktycznym, gdy Wnioskodawca wskazuje na „zapewnienie zakwaterowania w czasie krótkich podróży służbowych/oddelegowań dla m.in. praktykantów czy też w zakresie wyjazdów szkoleniowych”, Wnioskodawca ma na myśli także osoby zatrudnione na podstawie polskiej umowy o pracę, i takie wyjazdy, które nie są podróżami służbowymi w rozumieniu Kodeksu pracy, lecz mają charakter oddelegowania na zasadzie assignment (czasowa zmiana miejsca wykonywania pracy), a w ich czasie zakwaterowanie może być łączone dla więcej niż jednego oddelegowanego (tzw. mieszkania dzielone).

Wnioskodawca dodał, że zapytanie Wnioskodawcy dotyczy także takiej grupy pracowników, których oddelegowanie polega na „transferze”, a którzy objęci są polityką International Transfer Policy (oddelegowanie na zasadzie transferu, a nie na zasadzie „assignment”). Są to cudzoziemcy, którzy przenoszą się z zagranicy do pracy w Polsce długoterminowo na okres od l do 3 lat i będą bezpośrednio zatrudnieni przez polska Spółkę. Transfer polega zatem na tym, że osoba (cudzoziemiec) dokonuje zakończenia dotychczasowej umowy o pracę zawartej z zagraniczną Spółką z grupy, a przyjeżdża do pracy w Polsce i jest zatrudniony na podstawie polskiej umowy o pracę z Wnioskodawcą. W ich przypadku Wnioskodawca może zapewnić tymczasowe zakwaterowanie do 90 dni, świadczenie to polega na zapewnieniu mieszkania na czas poszukiwania, stałego miejsca zamieszkania dla pracownika i jego rodziny.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:** Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikowi polskiemu oddelegowanemu lub transferowanemu do wykonywania pracy za granicą (lub pracownikowi zagranicznemu wysłanemu do pracy w Polsce) dodatkowego świadczenia w postaci pokrycia kosztów noclegu w hotelu, kosztów tymczasowego wynajmu mieszkania (zakwaterowanie) oraz kosztu dodatkowych usług takich jak asysta przy poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, finansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegu pracownika w hotelu, kosztów tymczasowego wynajmu mieszkania za granicą oraz dodatkowych usług takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania, będących w bezpośrednim związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy łączącego go z Wnioskodawcą, a w konsekwencji Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia. Jest to konsekwencją faktu, że to właśnie na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, którego to wypełnienie przejawia się nie tylko w zagwarantowaniu biurka, materiałów biurowych, pokryciu kosztów eksploatacji samochodu służbowego, ale także w zapewnieniu pracownikowi zakwaterowania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, będącego warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy o należytej, oczekiwanej od niego jakości oraz w sposób maksymalnie wydajny, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysków po stronie pracodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) (dalej: PDOF), opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W przedstawionym stanie faktycznym, w opinii Wnioskodawcy, koszt zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicą oraz koszt dodatkowych usług, takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania, nie stanowią po stronie pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, co skutkuje brakiem po stronie płatnika obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

Wskazane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę są ściśle związane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 par. 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014, poz. 1662), z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Z literalnego brzmienia wyżej przytoczonego przepisu wynika, że pracownik jest zobowiązany do świadczenia określonego przez pracodawcę rodzaju pracy na jego rzecz i pod jego kierownictwem. Co więcej, to na podstawie umowy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem określone zostaje miejsce i czas wykonywania pracy przez pracownika. Sformułowanie „w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę” nie ogranicza pracodawcy do wskazania pracownikowi miejsca jego pracy tylko i wyłącznie na terytorium Polski, a wręcz umożliwia mu zobowiązanie pracownika do świadczenia pracy na jego rzecz także za granicą.

Należy również zauważyć, że ustawodawca przyjął, że umowa o pracę opiera się na wzajemnych zobowiązaniach obu stron stosunku pracy, które są wobec siebie ekwiwalentne. W przedmiotowej sprawie zapłata wynagrodzenia oraz zapewnienie innych świadczeń uzależnione jest tylko i wyłącznie od faktu wykonywania pracy przez pracownika, a więc nie otrzymuje on ich pod tytułem darmym. W konsekwencji nie można mówić o pokrywaniu tych wydatków za pracownika, przez co zostałby on zwolniony z pokrycia kosztów zakwaterowania z własnych środków pieniężnych i w ten sposób uzyskał przychód. Ze względu na postanowienia umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego do pracy za granicą) i powierzenie pracownikowi obowiązków w określonym miejscu znajdującym się poza granicami Polski (a więc też poza miejscem zamieszkania pracownika i siedzibą Wnioskodawcy), nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości zakwaterowania, gdyż fakt wykonywania pracy za granicą wynika wprost ze stosunku umownego zawartego między Wnioskodawcą a pracownikiem. Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy PIT, gdyż pracodawca jedynie pokrywa koszt zakwaterowania w swoim własnym interesie i na swoją rzecz, co jest elementem zapewnienia warunków do wykonywania pracy.

Z powyżej wskazanym przepisem art. 22 koresponduje dyspozycja art. 94 Kodeksu pracy, zgodnie z którą pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez pracownika jego podstawowych obowiązków w postacie należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie ku temu warunki, także gdy praca jest wykonywana za granicą. Przejawem realizacji tego obowiązku jest właśnie zabezpieczenie pracownikowi warunków lokalowych w czasie oddelegowania do pracy w kraju goszczącym. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada bowiem z całą pewnością obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Przyjmując stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej, pracownik zostałby obciążony wypełnieniem obowiązku, który to ustawowo został nałożony właśnie na pracodawcę. Należy wyraźnie po raz kolejny zaznaczyć, że pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją jego obowiązków pracowniczych i nie ma w żadnym przypadku charakteru prywatnego. W konsekwencji tego typu wydatki nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie i bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu, tymczasowego zakwaterowania, czy wcześniej wymienionych dodatkowych usług w miejscu wykonywania pracy (wynikającym z zapisów umowy o pracę/kontraktu oddelegowującego), a znajdującym się poza miejscem dotychczasowego zamieszkania pracownika oraz siedzibą pracodawcy. Zapewnienie zakwaterowania jest więc nieodłącznym warunkiem prawidłowego wykonywania obowiązków przez pracownika, umożliwiającym zapewnienie odpowiedniej jakości i wydajności pracy, a w ostatecznym rozrachunku - tworzeniu zysku pracodawcy, a zatem nie stanowi ono realnej korzyści majątkowej dla pracowników, lecz, de facto, służy osiągnięciu celów pracodawcy. Stanowi wręcz warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy przez pracownika, co oznacza, że po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że pracownik, na czas wyjazdu do pracy za granicę (bądź przyjazdu do pracy w Polsce), nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że musi on w tym samym czasie posiadać dostęp do innego lokalu mieszkalnego, znajdującego się takiej odległości od miejsca świadczenia pracy, by było możliwym wykonywanie jej w czasie pobytu za granicą, który to ma miejsce tylko i wyłącznie w związku z faktem wykonywania obowiązków służbowych. Prawdą jest, że wykonywanie tych obowiązków wynika nie z jednostronnego polecenia służbowego pracodawcy (nie jest to podróż służbowa), lecz z uzgodnienia warunków pracy pomiędzy stronami, lecz w istocie sytuacja pracownika jest identyczna - zapewnienie zakwaterowania jest elementem zorganizowania warsztatu pracy w obu przypadkach, gdyż zakwaterowanie dla osoby wytransferowanej/oddelegowanej, a więc pracownika mobilnego, nie ma charakteru zapewnienia mu „prywatnego” świadczenia. Zatem nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby różnicować sytuację podatkową pracownika w zależności od tego, czy jego mobilność ma charakter bardziej incydentalny czy też bardziej regularny, traktując zapewnienie zakwaterowania incydentalnego w ramach podróży służbowej jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PDOF, a zakwaterowania dla pracownika mobilnego, w którego obowiązki przez dłuższy czas zostało wpisane świadczenie pracy w związku z transferem/oddelegowaniem za granicą, jako opodatkowanego. Należy podkreślić, że przepisy ustawy PDOF przewidują zwolnienie z opodatkowania zakwaterowania do wysokości 500 zł miesięcznie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PDOF, lecz zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie to dotyczy sytuacji, gdy pracodawca zapewnił pracownikowi zakwaterowanie niezwiązane z jego mobilnością, lecz mające charakter prywatnego, dodatkowego świadczenia.

Gdyby pracownik nie został oddelegowany na polecenie swojego pracodawcy do wykonywania pracy za granicą, mógłby korzystać z dostępnego dla niego w jego kraju macierzystym mieszkania/domu, a jakiekolwiek kwoty z tytułu pokrycia kosztów zakwaterowania nie byłyby doliczane do jego przychodu. Co za tym idzie, doliczenie pracownikowi do wypłacanego mu wynagrodzenia kosztów zakwaterowania za granicą, których by normalnie nie ponosił pracując w Polsce stanowi włączenie go do partycypowania w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej przez jego pracodawcę. Poniesienie kosztów zakwaterowania i innych, dodatkowych świadczeń z tym związanych pracownikowi działającemu w interesie pracodawcy ma bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę/aneksu do umowy o pracę. Nie może być uznane za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w ramach stosunku pracy łączącego go z Wnioskodawcą, gdyż w takim przypadku pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Wnioskodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie wyłącznie w celu umożliwienia mu realizacji obowiązków pracowniczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie stanowi on jednak przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służy realizacji jego celów osobistych.

Celem potwierdzenia prawidłowości zajmowanego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta podatkiem dochodowym.

Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.

Podsumowując, w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

*   po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Konsekwentnie, tylko te nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu PIT.

W kontekście stanu faktycznego, który stanowi podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika. Nie zawsze jednak można wskazać, że korzyść ma charakter wymierny i można ją przypisać indywidualnemu pracownikowi. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zagadnieniem wymagającym dalszej analizy i oceny jest kwestia czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych zostało spełnione w interesie pracownika, a więc nie są spełnione wszystkie niezbędne przesłanki, by uznać wartość przedmiotowych świadczeń za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu PIT.

Jednoznacznie należy wskazać, że gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy za granicę/ przyjazdu danego pracownika o określonych, wysokich kwalifikacjach, z zagranicy do pracy w Polsce, wynikająca z nałożonych na pracowników obowiązków służbowych przez Wnioskodawcę, pracownicy ci nie byliby zainteresowani nabywaniem noclegów, tymczasowym zakwaterowaniem, czy też innymi dodatkowymi świadczeniami z tym związanymi. W konsekwencji takie świadczenia w ogóle nie byłyby im zapewniane i finansowane przez Wnioskodawcę. Nie można też uznać, że doszło z tego powodu do zmniejszenia pasywów po stronie pracownika, gdyż gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, to nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z tym związane. Nie można też mówić o zwiększeniu aktywów zatrudnionego, gdyż nie jest możliwym wskazanie jaką konkretną korzyść uzyskuje pracownik w takim przypadku, albowiem zapewnione mu przez pracodawcę zakwaterowanie wykorzystuje w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę, że powinna być to korzyść przypisana indywidualnemu pracownikowi. W opisywanej sytuacji zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu tymczasowego zakwaterowania, noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych wynika wprost z ogólnej polityki i regulaminów obowiązujących we wszystkich spółkach z grupy dostępnej dla wszystkich pracowników oddelegowanych. Ponadto dodatkowe świadczenia związane z zapewnieniem tymczasowego zakwaterowania pracownikowi, jak chociażby świadczenie sprzątania, czy wykonywanie bieżących napraw w budynku, związane są z permanentnym wynajmem mieszkania przez Wnioskodawcę i udostępnianiem go przyjeżdżającym na oddelegowanie pracownikom. Usługi te nie zawsze dają się przypisać konkretnej osobie, gdyż mogą być wykonywane w okresie przejściowym, gdy nikt w mieszkaniu nie mieszka, w celu chociażby przygotowania lokalu do przyjazdu innego oddelegowanego pracownika. W konsekwencji, brak jest podstaw, by uznać, że świadczenia tego typu mają charakter wymierny i można je przypisać indywidualnemu pracownikowi.

Od chwili, gdy orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych indywidualnych interpretacji jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art . 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższa zasada znalazła swój wyraz w przepisie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Oczywiście należy mieć na uwadze, że nie ma identycznych stanów faktycznych, ale odwołując się do wskazań Ordynacji podatkowej należy uwzględnić poglądy wynikające z orzecznictwa sądowego. Organy skarbowe nie powinny ignorować dorobku orzecznictwa sądowego, które jest w przeważającej mierze zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł w wyroku z dnia 23 października 2014 r. (sygn. I SA/Ke 463/14), że „ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje „świadczenia ” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż Wnioskodawca jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Wnioskodawca nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosowanych informacji podatkowych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. (sygn. II FSK 2387/12) stwierdził, że „aby korzyść (w tym przypadku zapewnienie pracownikowi mobilnemu tymczasowego zakwaterowania, noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych) uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOF niezbędne jest by była to faktyczna korzyść dla pracownika, otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Natomiast zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 20 listopada 2014 roku (sygn. I SA/PO 548/14) stwierdził, że „(\`(...)\`) zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. Powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.

Dodatkowo, zgodnie z powołanym powyżej wyrokiem NSA jeszcze raz należy wskazać, że „(\`(...)\`) nie należy utożsamiać obowiązku prawidłowej organizacji pracy jedynie z koniecznością zapewnienia biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to nie można mówić o korzyści pracownika. Na tym właśnie polega ustawowy obowiązek prawidłowej organizacji pracy.”

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2280/12), nie stanowi przychodu nieodpłatne udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom, gdy leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Ponadto, przeciwko opodatkowaniu noclegów wypowiedział się także Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z dnia 7 maja 2015 r., a w odpowiedzi Wiceminister Finansów stwierdził, że finansowanie noclegu pracownika mobilnego poza siedzibą firmy nie powinno być opodatkowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 18 czerwca 2015 r. (Nr IPPB2/4511-353/15-2/MK1) potwierdził, że spółka zajmująca się transportem i logistyką, która finansuje noclegi swoich pracowników mobilnych, nie ma obowiązku potrącenia z tego tytułu zaliczki na PIT. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w świetle wskazówek płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń trudno mówić w tym wypadku o przychodzie pracownika.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest zdania, że finansowane pracownikowi wydatków na pokrycie kosztów noclegu, tymczasowego zakwaterowania oraz dodatkowych usług takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. W ocenie Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym pracownik oddelegowany nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, gdyż Wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychód ze stosunku pracy mający formę wypłaty pieniężnej lub wartości pieniężnych powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Z kolei w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychód powstaje w momencie jego otrzymania, co wskazuje na bezwzględnie wymagany realny charakter tych świadczeń. W konsekwencji, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, natomiast w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji podatnika.

Wartość niepieniężnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 2-3 ustawy PIT.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 oraz art. 12 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sad Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

_

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

_

_*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”_

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. _Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku._

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest _czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku._ Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca _jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego_.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której _pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania_.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny _ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione_.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy _oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku_ – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (czyli w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 i z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, oraz będące ich konsekwencją przywołane we wniosku nieprawomocne wyroki WSA w Kielcach z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/463/14 oraz WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/ Po 548/14).

W wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników (np. pracowników delegowanych), ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, a wręcz nieuprawnione.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 _pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych._ Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika. _Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, iż postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p._

W świetle uchwały Sądu Najwyższego pracownikiem mobilny jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Pracownikiem mobilnym nie jest natomiast osoba, która pokonuje codzienny dystans w celu dojazdu z domu do pracy i z powrotem, lub która pracuje przez 5 dni w tygodniu w innej miejscowości niż zamieszkuje jej rodzina, bądź która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodziną lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Podkreślić należy, iż instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671\-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 r. poz. 1666). Jednocześnie całokształt powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy wskazuje, iż w przypadku oddelegowania pracodawca nie jest obowiązany do zrekompensowania pracownikowi kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy, mającej charakter incydentalny w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

W świetle powyższego, oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Podróż służbowa polega na wykonywaniu przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika, a co za tym idzie w kompleksie obowiązków pracowniczych podróż służbowa stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne. Podróżą służbową nie jest zatem wykonywanie pracy przez dłuży czas (niekrótko) w innym miejscu (nawet za granicą) niż zapisane w umowie o pracę lub innym dokumencie. Jest to istotne w kontekście oddelegowania, które polega na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy. Z tym że zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych – które Minister Finansów w pełni podziela – za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnię całego kraju, regionu lub województwa.

Z tych też względów, w sytuacji gdy pracodawca zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowania) lub inne koszty związane z pobytem pracownika w miejscu delegowania (np. asystę przy poszukiwaniu mieszkania, sprzątaniem mieszkania podczas zakwaterowania pracownika w wynajmowanym mieszkaniu), to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym (jak ma to miejsce np. w przypadku podróży służbowej), lecz jest związane z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w formie aneksu do umowy o pracę. Przy czym żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku finansowania tego rodzaju świadczeń. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji ich nieotrzymania przez pracownika, pracownik byłby zobowiązany do ich sfinansowania z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ponieść, gdyby pracodawca go nie sfinansował. Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników delegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, regulaminy - co do zasady - przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie brak jest uzasadnienia do traktowania ww. dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika oddelegowanego na równi ze świadczeniami otrzymywanymi przez pracownika mobilnego lub pracownika przebywającego w podróży służbowej. Wykonywanie zadania służbowego w stacjonarnym miejscu oddelegowania nie stanowi bowiem wykonania zadania służbowego w podróży służbowej ani wykonania zadania służbowego na obszarze, po którym pracownik jest obowiązany stale się przemieszczać. To z kolei dopuszcza zróżnicowanie prawne pracowników (kategorii podmiotów) w odpowiedniej relacji do różnic ich sytuacji faktycznej. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie, jedynie w sytuacji, gdy wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych, jak i faworyzujących. To z kolei oznacza akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów, a za takich należy uznać pracowników mobilnych oraz pracowników wykonujących pracę w stałym miejscu pracy, chociażby na okres oddelegowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądów administracyjnych, uchwały Sądu Najwyższego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci zakwaterowania, sprzątania mieszkania oraz asysty w poszukiwaniu mieszkania, stwierdzić należy, że osoby oddelegowane oraz transferowane przez Wnioskodawcę do pracy w ramach grupy nie przebywają w podróży służbowej (brak polecenia wyjazdu służbowego) a ponadto nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują te osoby nie wskazuje, aby oddelegowany bądź transferowany pracownik Wnioskodawcy – w celu realizacji obowiązków służbowych - był zmuszony do ciągłego przemieszczania w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby potrzeba zapewnienia noclegu pracownikowi przez pracodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych. Pracownicy, których Wnioskodawca oddelegowuje do pracy za granicę, bądź pracownicy transferowani są pracownikami mobilnymi tylko z nazwy używanej przez Wnioskodawcę na określenie tej grupy osób. Natomiast to nie nazwa, lecz charakter wykonywanej pracy oparty na związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika decyduje o tym, czy dana osoba jest pracownikiem mobilnym.

Jest to tym bardziej istotne, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, iż na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak zapewnienie zakwaterowania pracownikowi Wnioskodawcy w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub incydentalnych noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy, gdyż tylko pracownik syty, wypoczęty, szczęśliwy i zdrowy może właściwie, tj. zgodnie z oczekiwaniami pracodawcy oraz postanowieniami umowy o pracę, wykonywać powierzone mu obowiązki. W konsekwencji, niezależnie od faktu, iż pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją obowiązków pracowniczych, nie można uznać, iż zapewnienie przez pracodawcę oddelegowanemu pracownikowi dodatkowego świadczenia w postaci zakwaterowania oraz organizacji zakwaterowania w miejscu oddelegowania zaspakaja wyłącznie potrzeby pracodawcy.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń określonych w wewnątrzzakładowym regulaminie, dookreślonych w indywidualnym liście oddelegowania, będącym aneksem do umowy o pracę, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Nie sposób bowiem uznać, iż przyjęcie przez pracownika nowych warunków umowy o pracę polegających na wskazaniu nowego (czasowego) miejsca wykonywania pracy, nastąpiło wbrew woli pracownika. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje zakwaterowanie.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wartość dodatkowych świadczeń, jakie Wnioskodawca zapewnia pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy za granicą, w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowania), sprzątania mieszkania podczas zakwaterowania pracownika w wynajmowanym mieszkaniu oraz kosztu asysty przy poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym, stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy PIT. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy PIT - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014 - _Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A_.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.

Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PIT, wolna od podatku jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Ustęp ten stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PIT, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym koszt zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicą macierzystego kraju, koszt sprzątania mieszkania podczas zakwaterowania pracownika w wynajmowanym mieszkaniu oraz koszt asysty w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym, nie stanowią po stronie pracownika przychodu w rozumieniu ustawy PIT, co skutkuje brakiem po stronie Wnioskodawcy obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z błędnego przyjęcia przez zainteresowanego, iż osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę i oddelegowywane do pracy poza granicę są pracownikami mobilnymi. Przyjętego założenia nie potwierdza ani judykatura ani przywołane przez Wnioskodawcę przepisy Kodeksu pracy. Tym bardziej, że przywołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis art. 22 § 1 tej ustawy określa ogólne ramy stosunku pracy stanowiąc, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatem, wywodzenie z powyższych regulacji obowiązku Wnioskodawcy do zapewnienia zakwaterowania pracownikowi, którego - za jego zgodą – Wnioskodawca oddelegował do pracy poza dotychczasowe miejsce wykonywania pracy, jest zbyt daleko idące, podobnie jak twierdzenie, że w tym przypadku Wnioskodawca finansując nocleg pracownika oddelegowanego działa we własnym interesie. Uznanie za prawidłowy tok rozumowania Wnioskodawcy oznaczałby, że w ramach stworzenia jak najmniej uciążliwych warunków pracy ma on również obowiązek zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania wszystkim pracownikom w kraju, aby mogli wykazać się wydajnością w pracy. Tym czasem – jak wielokrotnie podkreślano - pracodawca nie jest prawnie zobligowany do zapewnienia pracownikom bezpłatnego zakwaterowania niezależnie od tego czy są oni zatrudnieni w kraju czy oddelegowani za granicę. Przeciwnie, finansowanie przez pracodawcę pracownikom zakwaterowania stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Fakt, że zgodnie z polityką firmy, Wnioskodawca zapewnia pracownikowi oddelegowanemu bądź transferowanemu bezpłatne zakwaterowanie nie może wpływać na istnienie obowiązku podatkowego. W konsekwencji błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku jest obowiązkiem Wnioskodawcy podobnie jak twierdzenie, że tego typu wydatki pracodawcy nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, w sytuacji gdy potrzeba odpoczynku (snu) oraz poczucia bezpieczeństwa (dachu nad głową), należą do podstawowych potrzeb człowieka. Zatem ich zapewnienie ma wymiar osobisty i tylko w wyjątkowych sytuacjach – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących pracowników mobilnych – stanowi nieodłączny warunek prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. w sytuacjach w których skorzystanie z noclegu w trasie jest koniecznością, gdyż nie istnieje możliwość powrotu pracownika do domu, bądź powrót ten jest niecelowy ze względu na obowiązki pracownicze następnego dnia. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nieprawidłowym jest również twierdzenie Wnioskodawcy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zapewnienie pracownikowi świadczeń w postaci zakwaterowania oraz asysty przy poszukiwaniu mieszkania uzależnione jest wyłącznie od wykonywania pracy. Należy bowiem zauważyć, iż za wykonywaną pracę pracownik otrzymuje wynagrodzenie natomiast dodatkowe świadczenia przyznawane oddelegowanemu pracownikowi mają charakter pozapłacowy. W konsekwencji – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – są otrzymywane pod tytułem darmym. Błędnym jest także wyrażony we wniosku pogląd, że Wnioskodawca ponosząc koszty zakwaterowania oddelegowanego nie ponosi ich za pracownika, nie ulega bowiem wątpliwości, że gdyby nie zapewnienie zakwaterowania przez Wnioskodawcę pracownik z własnych środków musiały sfinansować koszty mieszkania w miejscu oddelegowania, tak jak czyni to wykonując pracę nie będąc oddelegowanym. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, jakoby oddelegowany pracownik nie otrzymywał od Wnioskodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12, gdyż Wnioskodawca jedynie pokrywa koszt zakwaterowania w swoim interesie. Temu twierdzeniu przeczy partycypowanie pracownika w kosztach zakwaterowania (w części przekraczającej przyznany limit). O ile bowiem – jak twierdzi Wnioskodawca – zapewnienie oddelegowanemu pracownikowi zakwaterowania, sprzątania mieszkania podczas zakwaterowania pracownika w wynajmowanym mieszkaniu i asysty byłoby warunkiem niezbędnym do zgodnego z prawem wykonania pracy, ciężar finansowy tego świadczenia w żadnym stopniu nie powinien obciążać pracownika.

Odnosząc się natomiast do przywołanych we wniosku wyroków należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy organy podatkowe nie ignorują dorobku orzecznictwa sądowego. Jak wyżej wskazano Minister Finansów podziela pogląd sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Przy czym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi. Przechodząc natomiast do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, iż została ona wydana w konkretnej sprawie. Zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, Ministrowi Finansów przysługuje prawo zmiany interpretacji indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Stąd przywołana we wniosku interpretacja indywidualna zostanie również poddana weryfikacji celem sprawdzenia jej poprawności.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 13 października 2015 r. Nr IPPB4/4511-787/15-7/IM, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.