Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.46.2019.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-23
Teza: Zwolnienie od podatku: badań lekarskich i psychologicznych (pracownicy, pracownicy ochrony, pozwolenie na broń, jednoosobowa działalność gospodarcza), wizytacji stanowisk, udziału lekarza w zakładowej komisji bhp.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; badanie-badanie okresowe; BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); broń-pozwolenie na broń; kierowca; komisja; ochrona; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; praca; pracownik; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku:

*   usług dotyczących badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej na podstawie skierowania od pracodawcy – **jest prawidłowe,**
*   usług dotyczących badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne na podstawie skierowania od pracodawcy – **jest prawidłowe,**
*   usług dotyczących badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń – **jest prawidłowe,**
*   usług dotyczących stosownych badań obejmujących osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą – bez skierowania – których zawód wiąże się z koniecznością ich przeprowadzenia – jest nieprawidłowe,
*   usług z zakresu medycyny pracy, polegających na wizytacji stanowisk pracy i udziale lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dotyczących badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej na podstawie skierowania od pracodawcy; usług dotyczących badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne na podstawie skierowania od pracodawcy; usług dotyczących badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń; usług dotyczących stosownych badań obejmujących osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą – bez skierowania – których zawód wiąże się z koniecznością ich przeprowadzenia; usług z zakresu medycyny pracy, polegające na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, uszczegółowienie pytania oraz uzupełnienie stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podmiot leczniczy, niebędący podatnikiem VAT czynnym, prowadzący działalność w formie spółki cywilnej, (dalej także jako: „Wnioskodawca”) rozważa przygotowanie oferty badań medycznych w zakresie medycyny pracy. Oferta skierowana będzie do klientów komercyjnych – przede wszystkim do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również do klientów indywidualnych (zwanych dalej łącznie: „Klientami”). Wnioskodawca rozważa przygotowanie oferty, w ramach której badania będą dostępne w pakietach (dalej: „Pakiety”). Będzie także istniała możliwość wykonania poszczególnych badań, tj. bez konieczności wykupienia Pakietu.

Wnioskodawca przewiduje, że oferta będzie obejmować następujące badania z zakresu medycyny pracy:

1.  pracownicy kierowani na badania przez zakład pracy na podstawie skierowania – w tym osoby, które podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe. W ramach tych badań przeprowadzane będą:
    1.  badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia, jak i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne;
    2.  badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne;
    3.  badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne (np. funkcjonariusze ochrony, Policji, straży miejskiej);
2.  osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą – bez skierowania – których zawód wiąże się z koniecznością przeprowadzenia stosownych badań (np. gastronomia, lekarze, pielęgniarki, kierowcy, itp.).

Obok badań z zakresu medycyny pracy oferta Wnioskodawcy będzie przewidywać badania, którym poddawać się będą osoby fizyczne, występujące o pozwolenie na broń, jak również osoby już posiadające pozwolenie na broń, które zobligowane są do przeprowadzania badań okresowych (np. myśliwi stowarzyszeni w kołach łowieckich, sportowcy, pracownicy ochrony osób i mienia, kolekcjonerzy broni).

Ponadto, w ofercie Wnioskodawcy znajdować się będą usługi z zakresu medycyny pracy, polegające na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp.

Po stronie Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość w przedmiocie zaklasyfikowania określonych powyżej usług medycznych jako zwolnionych w ramach art. 43 ust. 1 pkt 18-19 uVAT lub jako podlegających opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Ponadto w piśmie z dnia 28 marca 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Będące przedmiotem zapytania usługi (wszystkie wskazane w opisie sprawy) będą – poza badaniami lekarskimi i psychologicznymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy o broni i amunicji, a także usługami z zakresu medycyny pracy, polegającymi na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp – usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W opinii pełnomocnika Zainteresowanego, klasyfikacja poszczególnych usług nie powinna stanowić elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz de facto winna zostać wyartykułowana jako stanowisko prawne w odniesieniu do tego opisu zdarzenia przyszłego.
3.  Celem wykonywania przez Wnioskodawcę usług (wszystkie wskazane w opisie sprawy), będzie osiągnięcie zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega także wątpliwości, iż celem Zainteresowanego jest wyświadczenie usługi nakierowanej na opiekę medyczną, które to usługi mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
4.  Wszystkie usługi świadczone przez Zainteresowanego będą wykonywane w ramach działalności leczniczej.
5.  Usługi, o których mowa powyżej – poza tymi, do których zastosowanie znajdzie przepis art. 304 § 1 Kodeksu pracy, a także tych w odniesieniu do których nie wystąpi element skierowania) – będą wykonywane na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach realizacji ciążących na pracodawcy obowiązkach, stosownie do art. 229 Kodeksu pracy;
6.  Podstawą prawną usług z zakresu medycyny pracy polegających na wizytacji stanowisk pracą i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji są przepisy art. 23712 oraz art. 23713 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 28 marca 2019 r.).

Czy wszystkie przedstawione we wniosku usługi medyczne będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione pismem z dnia 28 marca 2019 r.), wszystkie przedstawione we wniosku usługi medyczne – poza badaniami lekarskimi i psychologicznymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy o broni i amunicji, a także usługami z zakresu medycyny pracy, polegającymi na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp – będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: uVAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. I pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi medyczne, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa uVAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 1 l2aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, ze zm.; dalej: „uDL”).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą rozumie się podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 uDL, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Jak wyjaśniono wyżej, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zgodne natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Zauważyć należy, ze zwolnienia od podatku VAT wymienione w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy również ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przede wszystkim zwolnienia te mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienie od podatku VAT. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym mieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służąc, określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowania lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielane porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, która spełniają określone warunki – celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowane, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, ze zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, ze definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynik, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P GmbH, TSUE stwierdził .„(…) pojęcia ((opieki medycznej)) oraz ((świadczeń opieki medycznej)) (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie w jakim jest to możliwe, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinni zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwali określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenia, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada określeniom używanym przez TSUE, postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie. w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertanger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, te ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu obiąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej, z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, np. psychologa. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności leczniczej, wykonuje badania lekarskie w zakresie medycyny pracy. Jednym z zakresów przeprowadzanych badań, są badania lekarskie i psychologiczne dla osób ubiegających się o wydanie pozwolenia na posiadanie broni, których wymóg został przewidziany w art. 15a ustawy z dnia 21 maja 1999 r, o broni i amunicji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1839, ze zm.: dalej: „uBiA”).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy badania lekarskie i psychologiczne dla osób ubiegających się o wydanie pozwolenia na broń, o którym mowa w przepisach uBiA, podlegają zwolnieniu od podatku VAT przewidzianym w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 uBIA, pozwolenia na broń nie wydaje się osobom:

1.  niemającym ukończonych 21 lat, z zastrzeżeniem ust. 2;
2.  z zaburzeniami psychicznymi, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U. z 2017 r., poz. 882), lub o znacznie ograniczonej sprawności psychofizycznej;
3.  wykazującym istotne zaburzenia funkcjonowania psychologicznego;
4.  uzależnionym od alkoholu lub od substancji psychoaktywnych;
5.  nieposiadającym miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6.  stanowiącym zagrożenie dla siebie, porządku lub bezpieczeństwa publicznego:
    1.  skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe,
    2.  skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za nieumyślne przestępstwo:
        *   przeciwko życiu i zdrowiu,
        *   przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji popełnione w stanie nietrzeźwości lub pod wpływem środka odurzającego albo gdy sprawca zbiegł z miejsca zdarzenia.

W myśl art. 15 ust. 3 wyżej powołanej ustawy, osoba, która występuje z wnioskiem o wydanie pozwolenia na broń, lub osoba, która zgłasza do rejestru broń pneumatyczną, przedstawiają właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne, stwierdzające. że nie należą do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4, i potwierdzające, że mogą dysponować bronią, wydane przez lekarza upoważnionego i psychologa upoważnionego, nie wcześniej niż 3 miesiące przed dniem złożenia wniosku.

Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. artykułu 15, osoba posiadająca pozwolenie na broń wydane w celu określonym w art. 10 ust. 2 pkt 1-3 obowiązana jest raz na 5 lat przedstawić właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne, o których mowa w ust. 3, wystawione nie wcześniej niż 3 miesiące przed upływem tego terminu, W przypadku wydania orzeczenia stwierdzającego, że należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4 i że nie może dysponować bronią, lekarz upoważniony lub psycholog upoważniony są obowiązani zawiadomić o tym właściwy organ Policji.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że badania lekarskie psychologiczne wykonywane w związku z wymogami dotyczącymi uzyskania pozwolenia na broń nie są prowadzone w celu ochrony zdrowia osoby badanej, lecz w celu uzyskania lub kontynuowania przez nią określonych uprawnień.

Głównym celem ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie orzeczenia o stanie zdrowia, które stanowi podstawę do wydania pozwolenia na broń. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W konsekwencji usługa polegająca na świadczeniu badań lekarskich, jak i psychologicznych wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy obroni i amunicji – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 uVAT.

Wskazać bowiem należy, iż zarówno w przypadku pracowników ochrony fizycznej, funkcjonariuszy ochrony, Policji, straży miejskiej, czy też osób stowarzyszonych w kołach łowieckich, sportowców, a także kolekcjonerów broni – brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 uVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli usługa polega np. na wydaniu opinii, ekspertyzy lekarskiej, a wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych – w tym zawodu psychologa – to aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. I chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie np. badania psychologicznego pod kątem potwierdzenia odpowiednich predyspozycji psychicznych osoby badanej i wydania zaświadczenia/orzeczenia lekarskiego – może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to faktem pozostaje. że podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wydanie opinii/zaświadczenia potwierdzającego, bądź nie predyspozycje osoby badanej, np. do wydania jej pozwolenia na broń, nie zaś zdiagnozowanie osoby badanej i podjęcie jej leczenia.

Wskazać należy, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać chociażby interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2017 r. (znak: 3063-ILPP2-3.4512.52.2017.1.ZD).

W świetle powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że badania lekarskie i psychologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy o broni i amunicji – nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w powołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie – badania te nie służą bowiem bezpośrednio leczeniu lub profilaktyce, ich głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów usług także w odniesieniu do usług z zakresu medycyny pracy, polegających na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp.

Stosownie do art. 207 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 917; dalej: „KP”) pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Na zakres odpowiedzialności pracodawcy nie wpływają obowiązki pracowników w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz powierzenie wykonywania zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy specjalistom spoza zakładu pracy, o których mowa w art. 23711 § 2.

Zgodnie zaś z art. 23711 § 1 KP, pracodawca zatrudniający więcej niż 100 pracowników tworzy służbę bezpieczeństwa i higieny pracy, zwaną dalej „służbą bhp”, pełniącą funkcje doradcze i kontrolne w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, zaś pracodawca zatrudniający do 100 pracowników powierza wykonywanie zadań służby bhp pracownikowi zatrudnionemu przy innej pracy. Pracodawca posiadający ukończone szkolenie niezbędne do wykonywania zadań służby bhp może sam wykonywać zadania tej służby, jeżeli:

1.  zatrudnia do 10 pracowników albo
2.  zatrudnia do 50 pracowników i jest zakwalifikowany do grupy działalności, dla której ustalono nie wyższą niż trzecia kategorię ryzyka w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w tym zakresie nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 uVAT. Podkreślić bowiem należy, iż usługi te niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu „opieki medycznej”, o której mowa w ww. przepisach. Nie może być bowiem żadnych wątpliwości, że nie są one nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

Odnotować należy, iż powyższy pogląd znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładem niech będzie chociażby interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 26 sierpnia 2014 r. (znak: ITPP1/443-603/14/BK).

W opinii Wnioskodawcy, badania diagnostyczne i badania lekarskie świadczone przez Wnioskodawcę w ramach służby medycyny pracy – służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT.

Wskazać bowiem należy, iż w myśl art. 229 § 1 KP, wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy,
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy (inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku (229 § 2 KP).

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

Wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę (art. 229 § 4a KP).

Wskazać należy, iż badania diagnostyczne i badania lekarskie są wykonywane na podstawie ustawy o służbie medycyny pracy, instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

Zgodnie zaś z art. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1155, ze zm.; dalej: „uMP”), w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (art. 1 ust. 3 uMP).

Przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ww. ustawy). W myśl art. 4 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy, ilekroć w ustawie jest mowa o pracującym – należy przez to rozumieć osoby wymienione w art. 5 ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o służbie medycyny pracy, służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek objęcia profilaktyczną opieką zdrowotną spoczywa na szkole, szkole wyższej lub organizatorze kwalifikacyjnych kursów zawodowych – w odniesieniu do osób wymienionych w ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki.

W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 3-8 ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu:

1.  prowadzenia ambulatoryjnej rehabilitacji leczniczej, uzasadnionej stwierdzoną patologią zawodową,
2.  organizowania i udzielania pierwszej pomocy medycznej w nagłych zachorowaniach i wypadkach, które wystąpiły w miejscu pracy, służby lub pobierania nauki;
3.  inicjowania i realizowania promocji zdrowia, a zwłaszcza profilaktycznych programów prozdrowotnych, wynikających z oceny stanu zdrowia pracujących;
4.  inicjowania działań pracodawców na rzecz ochrony zdrowia pracowników i udzielania pomocy w ich realizacji, a w szczególności w zakresie:
    1.  informowania pracowników o zasadach zmniejszania ryzyka zawodowego,
    2.  wdrażania zasad profilaktyki zdrowotnej u pracowników należących do grup szczególnego ryzyka,
    3.  tworzenia warunków do prowadzenia rehabilitacji zawodowej,
    4.  wdrażania programów promocji zdrowia,
    5.  organizowania pierwszej pomocy przedmedycznej;
5.  prowadzenia analiz stanu zdrowia pracowników, a zwłaszcza występowania chorób zawodowych i ich przyczyn oraz przyczyn wypadków przy pracy;
6.  gromadzenia, przechowywania i przetwarzania informacji o narażeniu zawodowym, ryzyku zawodowym i stanie zdrowia osób objętych profilaktyczną opieką zdrowotną.

Stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy, w stosunku do osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 służba medycyny pracy wykonuje zadania określone w ust. 1 pkt 2 lit. c oraz – odpowiednio – w pkt 3-8.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, stwierdzić należy, iż uMP zalicza wykonywanie badań lekarskich osób pracujących do profilaktycznej „opieki zdrowotnej”. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Jak wynika z powołanych przepisów przez osoby pracujące należy także rozumieć kandydatów na kwalifikacyjne kursy zawodowe oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich kandydatów na kwalifikacyjne kursy zawodowe oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania leczenia ewentualnych chorych. Jednocześnie działania profilaktyczne mają na celu przede wszystkim zapobieganie chorobom.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż wykonywane przez Wnioskodawcę badania diagnostyczne i badania lekarskie w ramach badań profilaktycznych realizowane na podstawie przepisów o służbie medycyny pracy, mające na celu zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia osób kierowanych na kursy, zawierają się w pojęciu „opieki medycznej” w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów uVAT.

Co się zaś tyczy badań psychologicznych kierowców, wskazać należy, iż stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 58, ze zm.; dalej: „.uTD”) przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ust. 1 uTD).

Stosownie do art. 39l ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na:

1.  szkolenia okresowe,
2.  badania lekarskie psychologiczne.

W świetle art. 391 ust. 1 pkt 2 uTD, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do pokrywania kosztów badań lekarskich psychologicznych.

W myśl art. 391 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

Oznacza to zatem badania psychologiczne kierowców są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. W konsekwencji, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług badań psychologicznych kierowców, spełniona jest przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Odnotować należy, iż analogiczny pogląd został wyrażony w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2017 r. (znak: IBPP3/443-801/14-1/MN), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1314/15, z 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12, z 22 marca 2016 r. I FSK 1815/14, czy też z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2031/14). Ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają, że: badania psychologiczne są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Katalog badań profilaktycznych medycyny pracy nie ma charakteru zamkniętego. Jeśli badania psychologiczne były do nich włączone, to podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W wyrokach tych wskazano, że nie można sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy. Celem tych badań jest bowiem szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika (za: wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1314/15).

Końcowo wskazać należy, iż Wnioskodawca w pełni aprobuje wykładnię przedstawioną przez Organ Interpretacyjny w przywołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych, jak również orzeczeniach sądów administracyjnych, wobec czego twierdzenia i poglądy w nich zawarte uważa za swoje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług dotyczących badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej na podstawie skierowania od pracodawcy,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług dotyczących badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne na podstawie skierowania od pracodawcy,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług dotyczących badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie usług dotyczących stosownych badań obejmujących osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą – bez skierowania – których zawód wiąże się z koniecznością ich przeprowadzenia,
*   **prawidłowe** w zakresie usług z zakresu medycyny pracy, polegających na wizytacji stanowisk pracy i udziale lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Wnioskodawca w opisie sprawy jednoznacznie wskazał, że jest podmiotem leczniczym.

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy oprzeć się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – podmiot leczniczy, niebędący podatnikiem VAT czynnym, prowadzący działalność w formie spółki cywilnej – rozważa przygotowanie oferty badań medycznych w zakresie medycyny pracy. Oferta skierowana będzie do klientów komercyjnych – przede wszystkim do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również do klientów indywidualnych (zwanych dalej łącznie: „Klientami”). Wnioskodawca rozważa przygotowanie oferty, w ramach której badania będą dostępne w pakietach (dalej: „Pakiety”). Będzie także istniała możliwość wykonania poszczególnych badań, tj. bez konieczności wykupienia Pakietu.

Wnioskodawca przewiduje, że oferta będzie obejmować następujące badania z zakresu medycyny pracy:

1.  pracownicy kierowani na badania przez zakład pracy na podstawie skierowania – w tym osoby, które podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe. W ramach tych badań przeprowadzane będą:
    1.  badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia, jak i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne;
    2.  badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne;
    3.  badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne (np. funkcjonariusze ochrony, Policji, straży miejskiej);
2.  osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą – bez skierowania – których zawód wiąże się z koniecznością przeprowadzenia stosownych badań (np. gastronomia, lekarze, pielęgniarki, kierowcy, itp.).

Obok badań z zakresu medycyny pracy oferta Wnioskodawcy będzie przewidywać badania, którym poddawać się będą osoby fizyczne, występujące o pozwolenie na broń, jak również osoby już posiadające pozwolenie na broń, które zobligowane są do przeprowadzania badań okresowych (np. myśliwi stowarzyszeni w kołach łowieckich, sportowcy, pracownicy ochrony osób i mienia, kolekcjonerzy broni).

Ponadto, w ofercie Wnioskodawcy znajdować się będą usługi z zakresu medycyny pracy, polegające na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp.

Będące przedmiotem zapytania usługi będą – poza badaniami lekarskimi i psychologicznymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy o broni i amunicji, a także usługami z zakresu medycyny pracy, polegającymi na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp – usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Celem wykonywania przez Wnioskodawcę usług będzie osiągnięcie zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega także wątpliwości, iż celem Zainteresowanego jest wyświadczenie usługi nakierowanej na opiekę medyczną, które to usługi mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszystkie usługi świadczone przez Zainteresowanego będą wykonywane w ramach działalności leczniczej.

Usługi, o których mowa powyżej – poza tymi, do których zastosowanie znajdzie przepis art. 304 § 1 Kodeksu pracy, a także tych w odniesieniu do których nie wystąpi element skierowania) – będą wykonywane na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach realizacji ciążących na pracodawcy obowiązkach, stosownie do art. 229 Kodeksu pracy;

Podstawą prawną usług z zakresu medycyny pracy polegających na wizytacji stanowisk pracą i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji są przepisy art. 23712 oraz art. 23713 Kodeksu pracy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku VAT m.in. badań wykonywanych na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach realizacji ciążących na pracodawcy obowiązkach, stosownie do art. 229 Kodeksu pracy, pracowników – w tym osoby, które podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe. W ramach tych badań przeprowadzane będą:

1.  badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia, jak i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne;
2.  badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne;
3.  badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne (np. funkcjonariusze ochrony, Policji, straży miejskiej);

oraz świadczenia usług polegających na badaniach, którym poddawać się będą osoby fizyczne, występujące o pozwolenie na broń, jak również osoby już posiadające pozwolenie na broń, które zobligowane są do przeprowadzania badań okresowych (np. myśliwi stowarzyszeni w kołach łowieckich, sportowcy, pracownicy ochrony osób i mienia, kolekcjonerzy broni).

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1155, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 powołanej ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Z art. 4 pkt 1 wskazanej ustawy wynika, że przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy – zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie wskazać, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Zatem, w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, wykonywane w ramach służby medycyny pracy – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 ustawy.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do rozporządzenia w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Przepis art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

Stosownie do art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 cyt. wyżej ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie;
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów;
4.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie;
5.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

*   uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Natomiast § 2 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, że specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Jak wskazano wcześniej profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Stosownie do art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy, pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Zgodnie z art. 43 pkt 2 ustawy Kodeks pracy, pracodawca może wypowiedzieć warunki pracy lub płacy pracownikowi, o którym mowa w art. 39, jeżeli wypowiedzenie stało się konieczne ze względu na stwierdzoną orzeczeniem lekarskim utratę zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy albo niezawinioną przez pracownika utratę uprawnień koniecznych do jej wykonywania.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 210 § 6 powołanej wyżej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

Należy w tym zakresie przypomnieć, jak powyżej, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W kontekście powyższego opisu sprawy należy zauważyć, że ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2018 r., poz. 2142, z późn. zm.) normuje – między innymi – zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określa wymagane kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony.

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ochrona osób i mienia realizowana jest w formie bezpośredniej ochrony fizycznej:

1.  stałej lub doraźnej,
2.  polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych,
3.  polegającej na konwojowaniu wartości pieniężnych oraz innych przedmiotów wartościowych lub niebezpiecznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej uprawnia do wykonywania czynności, o których mowa w art. 3 pkt 1 (…).

Na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła (art. 26 ust. 3 pkt 7 ww. ustawy).

Przepis art. 32 ustawy o ochronie osób i mienia stanowi, że badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata:

1.  jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin następnego badania niż 3 lata;
2.  po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6 miesięcy;
3.  na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji – w razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania zadań.

W myśl art. 33 ust. 1 ww. ustawy, badania lekarskie i psychologiczne osoby ubiegającej się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis przeprowadza się na wniosek tej osoby, z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 32 pkt 3 i art. 33a ust. 3.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy, do przeprowadzania badań lekarskich osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń lekarskich, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, uprawniony jest lekarz upoważniony, o którym mowa w art. 15b ust. 1 ustawy o broni i amunicji, który posiada uprawnienie do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy. Do kontroli wykonywania i dokumentowania badań lekarskich oraz wydawanych orzeczeń lekarskich stosuje się przepisy art. 15i oraz art. 15j ustawy o broni i amunicji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 2323) badania lekarskie obejmuje:

1.  ogólne badanie stanu zdrowia, w tym ocenę narządu słuchu i równowagi, układu krążenia, układu ruchu i układu nerwowego;
2.  badania specjalistyczne:
    1.  okulistyczne, w zakresie oceny stanu narządu wzroku, przeprowadzane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15l ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2012 r. poz. 576, z późn. zm.);
    2.  psychiatryczne, w zakresie zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375 oraz z 2015 r. poz. 1916), oraz stanów chorobowych i zaburzeń funkcjonowania psychologicznego określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 15 ust. 9 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji;
    3.  inne badania specjalistyczne i badania pomocnicze, w przypadku stwierdzenia przez lekarza uprawnionego do przeprowadzania badania lekarskiego, zwanego dalej „uprawnionym lekarzem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, na badania, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, kieruje uprawniony lekarz.

Zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, badanie psychologiczne obejmuje:

1.  ocenę:
    1.  sprawności intelektualnej,
    2.  osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach,
    3.  poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej;
2.  inne badania psychologiczne, w przypadku stwierdzenia przez psychologa uprawnionego do przeprowadzania badania psychologicznego, zwanego dalej uprawnionym psychologiem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny funkcjonowania psychologicznego osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

Stosownie do § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Zdrowia, badania lekarskie i psychologiczne przeprowadza się na wniosek, o którym mowa w art. 32 pkt 3 albo w art. 33 ust. 1 ustawy, albo na podstawie skierowania, o którym mowa w art. 33a ust. 3 ustawy, po złożeniu przez osobę ubiegającą się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającą taki wpis oświadczenia albo dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy.

Uprawniony lekarz i uprawniony psycholog przeprowadzają badanie lekarskie i badanie psychologiczne po sprawdzeniu tożsamości osoby badanej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie, w art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia wskazano, że badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Ze wskazanego art. 229 § 4 ustawy Kodeks pracy zawartego w rozdziale VI tej ustawy „Profilaktyczna ochrona zdrowia” wynika, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl powołanego ust. § 4a ww. art. 229 Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia badania lekarskie, o których mowa we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz osób zgłaszających się z wnioskiem od pracodawcy, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Oznacza to, że badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz osób zgłaszających się z wnioskiem od pracodawcy, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), ponieważ są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów Kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

W związku z powyższym świadczone przez Wnioskodawcę – podmiot leczniczy – usługi dotyczące badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wykonywanych na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach realizacji ciążących na pracodawcy obowiązkach, stosownie do art. 229 Kodeksu pracy, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia, jak i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług dotyczących badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wykonywanych na podstawie skierowania od pracodawcy uznano za prawidłowe.

Z kolei w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne należy dodatkowo wskazać, co następuje.

W powołanym w niniejszej interpretacji rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1907, z późn. zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 przywołanej ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666).

Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ust. 1 przywołanej ustawy).

Jak stanowi ust. 4 tegoż artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat;
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy.

Z ust. 6 wskazanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, wykonują lekarze uprawnieni do wykonywania badań profilaktycznych, o których mowa w przepisach Kodeksu pracy, posiadający dodatkowo uprawnienia do przeprowadzania badań lekarskich kandydatów na kierowców i kierowców określone w odrębnych przepisach.

Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ust. 1 przywołanej ustawy).

Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na:

1.  szkolenia okresowe,
2.  badania lekarskie i psychologiczne.

W świetle ust. 1 pkt 2 wskazanego artykułu, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do pokrywania kosztów badań lekarskich i psychologicznych.

W myśl ust. 1 pkt 3 ww. artykułu, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 39m wskazanej ustawy, wymagania, o których mowa w art. 39a-39l, stosuje się odpowiednio do przedsiębiorcy lub innej osoby osobiście wykonującej przewóz drogowy.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że opisane we wniosku badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne, wykonywane na podstawie skierowań od pracodawcy, w ramach ciążących na pracodawcy obowiązkach (art. 229 ustawy Kodeks Pracy), są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi.

W związku z tym należy uznać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług badań lekarskich (w tym psychologicznych) tych osób, spełniona jest przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Przy uwzględnieniu faktu, że Wnioskodawca – jak już wskazano – spełnia również warunek podmiotowy zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadcząc usługi polegające na badaniach lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne, w ramach realizacji ciążących na pracodawcy obowiązkach, stosownie do art. 229 Kodeksu pracy, uprawniony jest – na podstawie ww. przepisu – do zastosowania zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na badaniach lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne uznano za prawidłowe.

Z kolei rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń, obejmujące badania ogólne stanu zdrowia i badania specjalistyczne np.: okulistyczne i psychiatryczne w zakresie zaburzeń psychicznych oraz badania psychologiczne (np. funkcjonariusze ochrony, Policji, straży miejskiej) oraz świadczenia usług polegających na badaniach, którym poddawać się będą osoby fizyczne, występujące o pozwolenie na broń, jak również osoby już posiadające pozwolenie na broń, które zobligowane są do przeprowadzania badań okresowych (np. myśliwi stowarzyszeni w kołach łowieckich, sportowcy, pracownicy ochrony osób i mienia, kolekcjonerzy broni), należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2019 r., poz. 284), pozwolenia na broń nie wydaje się osobom:

1.  niemającym ukończonych 21 lat, z zastrzeżeniem ust. 2;
2.  z zaburzeniami psychicznymi, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375), lub o znacznie ograniczonej sprawności psychofizycznej;
3.  wykazującym istotne zaburzenia funkcjonowania psychologicznego;
4.  uzależnionym od alkoholu lub od substancji psychoaktywnych;
5.  nieposiadającym miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6.  stanowiącym zagrożenie dla siebie, porządku lub bezpieczeństwa publicznego:
    1.  skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe,
    2.  skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za nieumyślne przestępstwo:
        *   przeciwko życiu i zdrowiu,
        *   przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji popełnione w stanie nietrzeźwości lub pod wpływem środka odurzającego albo gdy sprawca zbiegł z miejsca zdarzenia.

W myśl art. 15 ust. 3 wyżej powołanej ustawy, osoba, która występuje z wnioskiem o wydanie pozwolenia na broń, lub osoba, która zgłasza do rejestru broń pneumatyczną, przedstawiają właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne, stwierdzające, że nie należą do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4, i potwierdzające, że mogą dysponować bronią, wydane przez lekarza upoważnionego i psychologa upoważnionego, nie wcześniej niż 3 miesiące przed dniem złożenia wniosku.

Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, posiadająca pozwolenie na broń wydane w celu określonym w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 obowiązana jest raz na 5 lat przedstawić właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne, o których mowa w ust. 3, wystawione nie wcześniej niż 3 miesiące przed upływem tego terminu. W przypadku wydania orzeczenia stwierdzającego, że należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4 i że nie może dysponować bronią, lekarz upoważniony lub psycholog upoważniony są obowiązani zawiadomić o tym właściwy organ Policji.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w związku z wymogami dotyczącymi uzyskania pozwolenia na broń nie są prowadzone w celu ochrony zdrowia osoby badanej lecz w celu uzyskania lub kontynuowania przez nią określonych uprawnień.

Głównym celem ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie orzeczenia o stanie zdrowia, które stanowi podstawę do wydania pozwolenia na broń. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nawet jeżeli usługa polega np. na wydaniu opinii, ekspertyzy lekarskiej, a wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych – w tym zawodu psychologa – to aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. I chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie np. badania psychologicznego pod kątem potwierdzenia odpowiednich predyspozycji psychicznych osoby badanej i wydania zaświadczenia/orzeczenia lekarskiego – może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to faktem pozostaje, że podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wydanie opinii/zaświadczenia potwierdzającego bądź nie predyspozycje osoby badanej, np. do wydania jej pozwolenia na broń, nie zaś zdiagnozowanie osoby badanej i podjęcie jej leczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że badania lekarskie i psychologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy o broni i amunicji – nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w powołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie – badania te nie służą bowiem bezpośrednio leczeniu lub profilaktyce, ich głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego w zakresie braku prawa do zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług dotyczących ww. badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń oceniono jako prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Spółki jest kwestia zwolnienia od podatku badań z zakresu medycyny pracy na rzecz osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą – bez skierowania – których zawód wiąże się z koniecznością przeprowadzenia stosownych badań (np. gastronomia, lekarze, pielęgniarki, kierowcy, itp.).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 3041 ustawy Kodeks pracy, obowiązki, o których mowa w art. 211, w zakresie określonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, ciążą również na osobach fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, a także na osobach prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą, w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę.

W przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług polegających na przeprowadzaniu badań z zakresu medycyny pracy na rzecz osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą – bez skierowania – których zawód wiąże się z koniecznością przeprowadzenia stosownych badań (np. gastronomia, lekarze, pielęgniarki, kierowcy, itp.), należy wskazać że badań tych nie można traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), których głównym celem jest profilaktyka. Badania te nie są bowiem związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisu Kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników. Celem tych badań lekarskich jest np. stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające określonych predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też czynności – nie służą więc one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem tych usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest np. wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia. Efektem ww. usługi świadczonej przez Spółkę jest dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności. Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie zwolnione od podatku od towarów i usług. Takie usługi nie mają zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tym samym badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę na wniosek osoby badanej, które są zakończone wydaniem orzeczenia nie mają związku z profilaktyką. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, a w konsekwencji nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczące badań lekarskich, którym poddawać się będą osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą – bez skierowania – których zawód wiąże się z koniecznością przeprowadzenia stosownych badań (np. gastronomia, lekarze, pielęgniarki, kierowcy, itp.) nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zwolnienia od podatku badań z zakresu medycyny pracy na rzecz osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą – bez skierowania – których zawód wiąże się z koniecznością przeprowadzenia stosownych badań (np. gastronomia, lekarze, pielęgniarki, kierowcy, itp.) jest nieprawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy usługi z zakresu medycyny pracy, polegające na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp, świadczone na podstawie art. 23712 oraz art. 23713 ustawy Kodeksu pracy, korzystają ze zwolnienia od podatku.

Dla stwierdzenia, czy ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy przeanalizować czy służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy więc mieć na uwadze – jak wywiedziono już wyżej – że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem zapytania, należy stwierdzić, że głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale sporządzenie pewnego rodzaju „specjalistycznej opinii” o charakterze opiniodawczo-doradczym, która dopiero pośrednio może przyczynić się do podjęcia działań służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Stosownie do treści art. 207 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Na zakres odpowiedzialności pracodawcy nie wpływają obowiązki pracowników w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz powierzenie wykonywania zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy specjalistom spoza zakładu pracy, o których mowa w art. 23711 § 2.

Zgodnie z przepisem art. 23712 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracodawca zatrudniający więcej niż 250 pracowników powołuje komisję bezpieczeństwa i higieny pracy, (…), jako swój organ doradczy i opiniodawczy. W skład komisji bhp wchodzą w równej liczbie przedstawiciele pracodawcy, w tym pracownicy służby bhp i lekarz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, oraz przedstawiciele pracowników, w tym społeczny inspektor pracy.

Z treści art. 23713 § 1 ustawy Kodeks pracy wynika, że zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Z kolei z art. 1 ust. 2 ustawy o służbie medycyny pracy wynika, że systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, służba medycyny pracy, wykonując swoje zadania, współdziała z:

1.  pracodawcami i ich organizacjami;
2.  pracownikami i ich przedstawicielami, a zwłaszcza ze związkami zawodowymi;
3.  lekarzem udzielającym pracującym świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej; (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, współdziałanie z pracodawcami i ich organizacjami oraz z pracownikami i ich przedstawicielami polega w szczególności na:

1.  bieżącej wzajemnej wymianie informacji o zagrożeniach zdrowia występujących na stanowiskach pracy i przedstawianiu wniosków zmierzających do ich ograniczenia lub likwidacji;
2.  uczestniczeniu w inicjatywach prozdrowotnych na rzecz pracujących, zwłaszcza dotyczących realizacji programów promocji zdrowia;
3.  dokonywaniu wyboru form opieki zdrowotnej i programów ich wdrażania, odpowiednich do rodzaju zakładu pracy i występujących w nim zagrożeń zawodowych.

Współdziałanie z lekarzami, o których mowa w ust. 1 pkt 3, polega w szczególności na wymianie informacji o stanie zdrowia pracujących objętych ich opieką, zwłaszcza o stanach chorobowych mogących mieć związek z zagrożeniami zawodowymi lub sposobem wykonywania pracy (art. 7 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast przepis art. 12 ustawy o służbie medycyny pracy normuje kwestie związane z zawieraniem umów o świadczenia zdrowotne.

Z powołanych przepisów wynika, że zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W związku z powyższym, usługa dotycząca uczestnictwa lekarza medycyny pracy, w takich czynnościach, jak: sprawowanie profilaktycznej opieki nad pracownikami w komisjach BHP i wizytacje stanowisk pracy, będzie świadczona w celu wypełnienia, nałożonego na pracodawcę, obowiązku powołania komisji BHP.

Efektem usługi będzie więc dostarczenie określonemu podmiotowi (odpowiednio pracodawca i organ właściwy dla określenia zakresu badań profilaktycznych dla pracowników) „elementu użytecznego” do podjęcia określonych decyzji.

Czynności wymienione przez Wnioskodawcę wykonywane będą w istocie w odniesieniu do elementów środowiska, w którym znajduje się człowiek, tj. stanowisko pracy. Usługa taka nie może więc zostać objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ww. czynności nie będą bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

Jeżeli zatem w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej usługi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, należy taką usługę opodatkować stawką podstawową.

Podsumowując, czynności polegające na udziale lekarza medycyny pracy sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP i wizytacjach stanowisk pracy, wykonywanych na podstawie art. 23712 i art. 23713 Kodeksu Pracy, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług polegających na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.