Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.367.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur RR wystawionych przez Spółdzielnię dla rolników ryczałtowych będących jej członkami, w sytuacji gdy Spółdzielnia realizuje płatności wynikające z tych faktur pomniejszając je o wartość wpłat na fundusz udziałowy.
Słowa kluczowe: fundusz; kompensata; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; rolnik-rolnik ryczałtowy; spółdzielnie-spółdzielnia mleczarska
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniach 13 czerwca i 11 lipca 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur RR wystawionych przez Spółdzielnię dla rolników ryczałtowych będących jej członkami, w sytuacji gdy Spółdzielnia realizuje płatności wynikające z tych faktur pomniejszając je o wartość wpłat na fundusz udziałowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 czerwca i 11 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur RR wystawionych przez Spółdzielnię dla rolników ryczałtowych będących jej członkami, w sytuacji gdy Spółdzielnia realizuje płatności wynikające z tych faktur pomniejszając je o wartość wpłat na fundusz udziałowy

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mleczarska zajmuje się skupem i przetwórstwem mleka zakupionego od swoich dostawców. W szczególności produkuje sery dojrzewające oraz serwatkę w proszku.

Spółdzielnia działa w oparciu o ustawę Prawo Spółdzielcze z dnia 16 września 1982 r. (Dz. U. 2018 poz. 1285), która obliguje Spółdzielnię do funkcjonowania w oparciu o zatwierdzony statut zawierający zarówno przepisy wymagane prawem, jak i uchwalone przez jej członków, będących producentami mleka surowego do niej dostarczanego. Zgodnie ze Statutem Spółdzielni, jest ona dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób o zmiennym funduszu udziałowym, która w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą (§ 2 pkt 1 Statutu Spółdzielni).

Członkami Spółdzielni mogą być osoby fizyczne, które ukończyły osiemnaście lat i posiadają zdolność do czynności prawnych, prowadzą chów bydła, produkcję i dostawę mleka na terenach działania Spółdzielni oraz osoby prawne działające na jej terenie prowadzące hodowlę albo chów bydła mlecznego.

W wyniku nawiązania stosunku członkostwa pomiędzy Spółdzielnią a jej członkiem (udziałowcem), jest on zobowiązany, na podstawie ustawy Prawo Spółdzielcze, zadeklarować udział bądź udziały w wysokości określonej przez statut. Przystępując do Spółdzielni członek, na podstawie § 12 pkt 1 Statutu, zobowiązuje się do zadeklarowania udziału podstawowego w kwocie (…) zł oraz kwoty stanowiącej od pięciu do dwudziestu pięciu groszy od wartości każdego jednego litra mleka surowego sprzedanego Spółdzielni. Członek zobowiązany jest wpłacić minimum jeden udział jednorazowo lub w ratach miesięcznych, a każdy następny –jednorazowo lub w ratach miesięcznych ustalonych przez Zarząd Spółdzielni, potrącanych przez Spółdzielnię z należności za dostarczane mleko w cyklu miesięcznym. Prawo Spółdzielni do potrącenia udziału z należności za dostarczone mleko wynika zarówno ze Statutu Spółdzielni, który jest szczególnego rodzaju umową kształtującą normy obowiązujące spółdzielców, jak i samą Spółdzielnię, a ponadto rolnik – udziałowiec wyraża zgodę na potrącenie udziałów z należności za dostarczane mleko w deklaracji przystąpienia do Spółdzielni. Członek – dostawca mleka zobowiązany jest wpłacić liczbę udziałów proporcjonalną do ilości sprzedawanego mleka do Spółdzielni.

Część dostawców mleka ma status rolnika ryczałtowego, wskutek czego Spółdzielnia, w oparciu o art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: u.p.t.u.), wystawia w ich imieniu faktury VAT RR za dostarczony surowiec. Na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT RR, pomniejszona o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług oraz część niewpłaconych udziałów członkowskich zadeklarowanych przez dostawcę, skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec. Zapłata za dostarczony przez rolnika ryczałtowego surowiec następuje według terminów wskazanych w umowie kontraktacyjnej, z uwzględnieniem ww. potrącenia. Pozostali dostawcy są podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz za dostawy mleka surowego rozliczają się comiesięcznie na zasadach analogicznych jak dostawcy rozliczający się ryczałtowo. Nabycie przez Spółdzielnię mleka surowego jest związane z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to znaczy ze sprzedażą przetworzonego przez nią mleka surowego do postaci wyrobu gotowego.

Ponadto Spółdzielnia każdorazowo zawiera również umowy kontraktacyjne na dostawy mleka surowego, które upoważniają do dokonywania umownego potrącania wzajemnych należności w oparciu o art. 498 i art. 3531 Kodeksu cywilnego. Umowy te określają między innymi tryb zapłaty za dostarczone do Spółdzielni mleko surowe.

Faktury VAT RR wystawiane są w ujęciu miesięcznym (zgodnie z umową kontraktacyjną), czyli jedna faktura obejmuje wszystkie dokonane w miesiącu kalendarzowym dostawy mleka danego dostawcy i zwiera zryczałtowany zwrot podatku VAT (zgodnie z art. 115 u.p.t.u.).

Za dostarczony surowiec w terminie określonym w umowie Spółdzielnia przekazuje na wskazany przez dostawcę (członka) rachunek bankowy kwotę brutto wykazaną na fakturze VAT RR, pomniejszoną o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług oraz potrąceń części niewpłaconych udziałów członkowskich – skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec. Zapłata za dostarczone mleko obejmuje również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Tytuł przelewu dokonywanego na wskazany rachunek bankowy zawiera numer i datę wystawienia faktury VAT RR potwierdzającej fakt nabycia towarów zgodnie z terminem kontraktacyjnym. Zapłata, zgodnie z umową kontraktacyjną, następuje nie później niż 14 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc.

Spółdzielnia jest zrejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (w tym również jako podatnik VAT UE), składa deklaracje VAT, a zakup mleka surowego od dostawców jest związany z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – sprzedażą wytworzonych z zakupionego surowca produktów mleczarskich.

Obecnie, z uwagi na wątpliwości dotycząca regulacji przepisów art. 116 u.p.t.u., Spółdzielnie nie uwzględnia w swoich rozliczeniach podatku VAT jako podatek naliczony i nie dokonuje jego odliczenia) części przekazanego rolnikom ryczałtowym zryczałtowanego zwrotu podatku.

Zapytanie dotyczy wyłącznie potrąceń dokonywanych na obowiązkowo tworzony fundusz udziałowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółdzielnia może odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT RR, stosownie do art. 116 ust. 9a u.p.t.u., w sytuacji gdy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec – mleko surowe – według faktur VAT RR, pomniejszone o należne wpłaty na fundusz udziałowy, które potrąca z wierzytelności przysługującej rolnikowi ryczałtowemu z tytułu dostaw mleka surowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u. może dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT RR w pełnej wysokości, wynikającej z faktury VAT RR wystawionej przez Niego w imieniu rolników ryczałtowych, na podstawie zrealizowanych dla Niego dostaw surowca, w celu jego dalszego przetworzenia na produkty nabiałowe.

Wynika to z faktu, że zakupy te są dokonywane przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i są wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, o czym mowa w art. 86 u.p.t.u. Wynikający z art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i 9 u.p.t.u. warunek zapłaty na rachunek bankowy, wskazany w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za spełniony, ponieważ następuje ona na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, w części stanowiącej różnicę między należnością rolnika ryczałtowego za dostarczone mleko surowe, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi, przez które należy rozumieć potrącania na niewpłacone udziały zrealizowane na podstawie statutu Spółdzielni oraz umownego potrącenia (art. 498 i art. 3531 K.c.). Według Spółdzielni, pomimo że zapłata należności za produkty rolne, obejmujące również kwotę zwrotu zryczałtowanego podatku, nie nastąpiła w całości na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, zachowuje prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w całości.

W ocenie Spółdzielni, takie podejście pozwoli w pełni zrealizować zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Pomiędzy stronami transakcji, tj. dostawcą mleka surowego – rolnikiem ryczałtowym a Spółdzielnią, dochodzi do rozliczenia (zaspokojenia) wzajemnych należności poprzez potrącenia uregulowane w art. 498 K.c., które pełni również funkcję zapłaty oraz zapłatę na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Analogiczne do Spółdzielni stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku, sygn. akt I SA/Bk 1866/17, z dnia 28 lutego 2018 r. dotyczącym stosowania art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i 9 u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT RR w sytuacji realizowania płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec, pomniejszonych o należne wpłaty na fundusz udziałowy. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd ten stwierdził następująco „Zgodnie z art. 115 u.p.t.u. rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem.

Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Ciężarem mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio. Dodatkowo, to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty, a nie na tego rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej dostawy poprzez wystawienie faktury, potwierdzającej zakup tych produktów – „faktura VAT RR”.

Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane ze sprzedażą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmujące również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym zapłatę należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty.”

„Zgodnie z artykułem 116 ust. 9 u.p.t.u., przez należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Stosownie zaś do art. 116 ust. 9a u.p.t.u., przez należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o którym mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).” Identyczne z Wnioskodawcą stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL2-3.4012.107.2019.2.IP w sprawie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika, dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych – art. 2 pkt 19 ustawy.

Z treści art. 115 ust. 1 ustawy wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z przywołanym przepisem, faktura VAT RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, lecz przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu. Należy również podkreślić, że celem faktury oraz dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty jest w tym przypadku przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a dodatkowo – dla nabywcy produktów rolnych – potwierdzenie prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Celem regulacji zawartej w tym przepisie jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować prawo do odliczenia.

Stosownie do art. 116 ust. 7 ustawy, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Należy także zauważyć, że art. 116 ust. 8 ustawy stanowi, że warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Natomiast – zgodnie z art. 116 ust. 9 ustawy – przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Z kolei – na mocy z art. 116 ust. 9a ustawy – przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Ponadto – zgodnie z art. 167 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2018 r., poz. 1285, z późn. zm.) – zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są:

1.  fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;
2.  fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części dochodu ogólnego, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Fundusz zasobowy zmniejsza się o straty na likwidacji środków trwałych oraz straty losowe.

Z wniosku wynika, że Spółdzielnia, będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, na potrzeby prowadzonej działalności, w szczególności polegającej na produkcji serów dojrzewających oraz serwatki w proszku, kupuje mleko surowe od swoich członków, będących w części rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółdzielnia każdorazowo zawiera również umowy kontraktacyjne na dostawy mleka surowego, które upoważniają do dokonywania umownego potrącania wzajemnych należności w oparciu o art. 498 i art. 3531 Kodeksu cywilnego. W imieniu dostawców produktów rolnych wystawia faktury VAT RR za dostarczone mleko surowe, zgodnie z art. 115-118 tej ustawy. Faktury te wystawiane są w ujęciu miesięcznym, czyli jedna faktura obejmuje wszystkie dokonane w miesiącu kalendarzowym dostawy mleka danego dostawcy i zwiera zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług.

Za dostarczony surowiec, w terminie określonym w umowie, Spółdzielnia przekazuje na rachunek bankowy wskazany przez dostawcę (członka) kwotę brutto wykazaną na fakturze VAT RR, pomniejszoną o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług oraz potrąceń części niewpłaconych udziałów członkowskich – skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec. Zapłata za dostarczone mleko obejmuje również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Z przelewu dokonywanego na wskazany rachunek bankowy zawiera numer i datę wystawienia faktury VAT RR potwierdzającej fakt nabycia towarów zgodnie z terminem kontraktacyjnym. Zapłata, zgodnie z umową kontraktacyjną, następuje nie później niż 14 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc.

Wątpliwości Spółdzielni dotyczą kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT RR w sytuacji, gdy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według ww. faktur, pomniejszone o należne wpłaty na fundusz udziałowy.

Dokonując rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia w pierwszej kolejności należy podkreślić, że ciężarem mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych obarczono podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto, na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze) a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik bowiem nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów oznaczoną jako „Faktura VAT RR”.

Żeby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy przewidziano możliwość odzyskania kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek. Tylko bowiem spełnienie ww. przesłanek uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Jednym z nich jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Ponadto, w art. 116 ust. 8, 9 i 9a ustawy doprecyzowano zasady rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty (usługi) rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrąceń, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych – egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy).

Należy podkreślić, że zwrot „potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw”, którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy, dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, w tym wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z kolei – w myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa w pierwszej kolejności prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem, jak wskazano we wniosku:

*   nabycie przez Spółdzielnię mleka surowego jest związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług,
*   na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT RR, pomniejszona o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług oraz część niewpłaconych udziałów członkowskich, skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec,
*   zapłata za dostarczony przez rolnika ryczałtowego surowiec następuje według terminów wskazanych w umowie kontraktacyjnej, z uwzględnieniem ww. potrącenia;
*   w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne (mleko surowe) są podawane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.

Dokonywane przez Spółdzielnię potrącenia z tytułu należnych wpłat na fundusz udziałowy, należy zatem uznać za kwoty należności, o których mowa w art. 116 ust. 8 ustawy.

Jak już zauważono, zgodnie z art. 167 § 1 pkt 1 ustawy Prawo spółdzielcze, fundusz udziałowy powstaje z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Zauważyć jednak należy, że – jak wskazano we wniosku – potrącenia za niewpłacone udziały realizowane są na podstawie umownego potrącenia (art. 498 i art. 3531 Kodeksu cywilnego), a prawo Spółdzielni do potrącania udziału z należności za dostarczone mleko wynika ze zgody rolnika – udziałowca. Wnioskodawca podał ponadto, że na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT RR, pomniejszona m.in. o część niewpłaconych udziałów członkowskich zadeklarowanych przez dostawcę, skompensowanych z należności za dostarczony surowiec.

Skoro z jednej strony rolnik ryczałtowy obowiązany jest do dokonania wpłaty udziałów członkowskich na rzecz Spółdzielni, z drugiej natomiast strony – Spółdzielnia do dokonania na jego rzecz zapłaty należności za produkty rolne, to dokonana – na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego – kompensata tych należności (wierzytelności pieniężnych) stanowi potrącenie, o którym mowa w art. 116 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje jedynie te należności, co do których spełniono warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6-9a ustawy.

Przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa oraz powyższej kwalifikacji potrąceń z tytułu wpłat na fundusz udziałowy jako należności, o których mowa w art. 116 ust. 9a ustawy, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6-9a ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające Spółdzielnię do dokonania odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w opisanych we wniosku fakturach VAT RR wystawionych w imieniu rolników ryczałtowych.

Zatem stanowisko Spółdzielni należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.