Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.15.2019.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki gruntu nr 10/11 dokonanej po wejściu w życie MPZP, a w konsekwencji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia działki gruntu nr 10/11 oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia działki gruntu nr 10/11 w sytuacji, gdy cena sprzedaży zostanie podwyższona o koszty Renty Planistycznej.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy działki gruntu nr 10/11 dokonanej po wejściu w życie MPZP, a w konsekwencji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia działki gruntu nr 10/11;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia działki gruntu nr 10/11 w sytuacji, gdy cena sprzedaży zostanie podwyższona o koszty Renty Planistycznej.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 22 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oraz sformułowanie własnego stanowiska do przeformułowanych pytań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza nabyć od innej polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej: Sprzedający), prawo użytkowania wieczystego następujących działek gruntu (dalej zwanych łącznie jako: Nieruchomości), tj.:

1.  działki gruntu nr 10/7,
2.  działki gruntu nr 10/8,
3.  działki gruntu nr 10/10,
4.  działki gruntu nr 10/11.

Wszystkie działki gruntu zostały nabyte w 2007 r. przez Sprzedającego w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Działki gruntu o nr 10/7 oraz 10/10 są działkami pozbawionymi jakichkolwiek zabudowań. Na działce gruntu o nr 10/8 usytuowany jest słup sieci wysokiego napięcia, nienależący jednak do Sprzedającego, lecz do przedsiębiorstwa energetycznego, stąd nie będzie on przedmiotem dostawy.

Z kolei, na działce gruntu nr 10/11 posadowione są dwa słupy sieci wysokiego napięcia – również należące do przedsiębiorstwa energetycznego (nie będą przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Wnioskodawcy).

Działka nr 10/11 jest częściowo ogrodzona płotem wykonanym z prefabrykowanych elementów betonowych (dalej: Ogrodzenie). Ogrodzenie to było użytkowane przez Sprzedającego (pełniło swoją standardową rolę) przez bardzo długi okres, przekraczający znacznie okres 2 lat. Z punktu widzenia Sprzedającego oraz Kupującego nie przedstawia ono żadnej wartości ekonomicznej.

Na działce 10/11 posadowiony był również bunkier przeciwlotniczy o pow. 25 m2, jednakże obecnie po budowli tej pozostały jedynie fundamenty, które zostały dodatkowo zasypane ziemią. Z punktu widzenia obu stron planowanej transakcji, fundamenty te nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej.

Obiekty budowlane posadowione na Nieruchomości nie były przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego.

Nieruchomości, na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), jak również nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: decyzja WZ).

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta w sprawie uchwalenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka 10/11 oznaczona jest jako teren mieszkaniowy, natomiast pozostałe działki jako tereny zieleni.

Strony nie są w stanie jednakże przewidzieć czy do transakcji (zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości) dojdzie przed wejściem w życie MPZP, czy też po wejściu w życie tego planu. Niemniej jednak jeśli dojdzie do uchwalenia MPZP, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy określać on będzie możliwość realizacji na działce gruntu o nr 10/11 inwestycji o charakterze mieszkalnym, z kolei w odniesieniu do pozostałych działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, tj. działki o nr 10/7, 10/8 oraz 10/10, MPZP określi ich przeznaczenie jako zieleń parkową/parki (ZP).

Tym samym, strony przewidują, że jeśli do transakcji dojdzie po uchwaleniu MPZP, przedmiotem umowy rozporządzającej będzie dostawa nieruchomości znajdujących się na terenie przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z MPZP (działka nr 10/11) oraz terenów innych niż tereny budowlane (działki gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10).

W przypadku dostawy działki nr 10/11 (niezależnie od tego, czy zostanie ona dokonana przed wejściem w życie MPZP, czy też po wejściu w życie MPZP), Strony transakcji przewidują złożenie na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – w przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w wydanej interpretacji podatkowej uznał, że przedmiotem transakcji będzie dostawa budowli (Ogrodzenia, bądź innego obiektu posadowionego na tej działce).

Strony planowanej transakcji zawarły przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości na podstawie, której Wnioskodawca zobowiązał się do wpłaty zadatku na poczet ceny nabycia działek gruntu o nr 10/7, 10/8 oraz 10/10, wchodzących w skład Nieruchomości. Zadatek ten został wpłacony przez Wnioskodawcę na rachunek depozytowy notariusza obsługującego umowę przedwstępną, który to notariusz wypłacił następnie przedmiotowy zadatek Sprzedającemu (na podstawie polecenia wypłaty) w dniu podpisania umowy przedwstępnej. Zawarcie umowy przedwstępnej oraz wpłata zadatku na rzecz Sprzedającego nastąpiła przed uchwaleniem MPZP lub decyzji WZ.

W treści umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, Strony ustaliły, że jeżeli do zawarcia umowy przenoszącej własność dojdzie po wejściu w życie MPZP, przewidującego możliwość realizacji na Nieruchomości inwestycji o charakterze mieszkaniowym, do ceny sprzedaży zostanie doliczona równowartość renty planistycznej oraz wszelkie inne koszty związane z koniecznością zapłaty renty planistycznej (dalej: koszty Renty Planistycznej), która zostanie naliczona Sprzedającemu przez właściwy organ administracji państwowej w drodze ostatecznej decyzji administracyjnej, na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z tytułu wzrostu wartości Nieruchomości.

Celem Wnioskodawcy jest realizacja na zakupionym gruncie (Nieruchomości) inwestycji deweloperskiej, zatem Nieruchomość ta będzie wykorzystywana w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W uzupełnieniu do wniosku w odniesieniu do działki nr 10/11 wskazano, że:

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, lecz stanowi urządzenie budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 tej samej ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe ogrodzenie posadowione na gruncie działki nr 10/11 powinno być utożsamiane jako urządzenie budowlane a nie budowlę (choć zwrócić należy uwagę, że urządzenie budowlane stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe ogrodzenie nie przedstawia dla niego jakiejkolwiek wartości ekonomicznej i zostanie ono w przyszłości, po zakupie gruntu zdemontowane.

Wnioskodawca wskazał, i prosi dla celów wydania interpretacji podatkowej o przyjęcie, że działka gruntu o nr 10/11 będzie przeznaczona – o ile na dzień dokonania przedmiotowej transakcji zostanie uchwalony MPZP – pod zabudowę mieszkaniową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1 i 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 19 marca 2019 r.).

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa działki gruntu nr 10/11 dokonana po wejściu w życie MPZP będzie podlegała opodatkowaniu VAT, i w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia tej działki gruntu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działki gruntu o nr 10/11 za grunt zabudowany i złożenia przez strony planowanej transakcji wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia VAT, dostawa tej działki gruntu będzie podlegała opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia tej działki gruntu?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym równowartość kosztów Renty Planistycznej, o którą zostanie podwyższona cena sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu VAT – w proporcji, w jakiej będzie dotyczyła dostawy działki nr 10/11, i w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało – w tej części wynagrodzenia – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? (pytanie nr 4 sformułowane we wniosku z dnia 11 stycznia 2019 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 19 marca 2019 r. odnośnie pytania nr 1 i 2):

Ad 1

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa działki gruntu nr 10/11 dokonana po wejściu w życie MPZP będzie podlegała opodatkowaniu VAT, i w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia tej działki gruntu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W odniesieniu do dostaw nieruchomości, ustawodawca przewidział kilka zwolnień z opodatkowania.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że za grunt zabudowany uznać należy grunt zabudowany budowlami lub budynkami w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017, poz. 1332). A contrario, w przypadku jeśli na gruncie nie ma żadnych obiektów, bądź znajdują się obiekty niespełniające definicji budynku/budowli, wówczas taki grunt uznać należy za grunt niezabudowany.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, na przedmiotowej działce gruntu o nr 10/11 posadowione są:

1.  dwa słupy sieci wysokiego napięcia – należące do przedsiębiorstwa energetycznego (nie będą przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Kupującego);
2.  pozostałości po bunkrze przeciwlotniczym;
3.  Ogrodzenie.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025; zwany dalej: KC) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47§ 2 KC). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 KC). Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC). Zgodnie z art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że przedmiotowy słup sieci wysokiego napięcia nie jest częścią składową sprzedawanego gruntu i może być przedmiotem odrębnej własności (w rozpatrywanej sprawie jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego). Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W przedmiotowej sprawie, skoro inwestycji oraz poniesionych w związku w tym kosztów Sprzedający nie będzie właścicielem przedmiotowych słupów sieci wysokiego napięcia, nie może dokonać jego sprzedaży. Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tych obiektów nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to obiekty te nie będą przedmiotem planowanej dostawy i tym samym nie będą miały wpływu na skutki podatkowe dostawy działki nr 10/11.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, działka oznaczona nr 10/11 nie może być również uznana za działkę zabudowaną z tego powodu, że na działce tej znajdują się pozostałości (fundamenty) bo wyburzonym bunkrze lotniczym zasypane ziemią. Przemawia za tym kilka zasadniczych argumentów. Po pierwsze, przedmiotowe fundamenty nie mogą być uznane w żaden sposób za budowlę w świetle art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017, poz. 1332). Przepis ten stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z całą pewnością, przedmiotowe fundamenty nie mogą zostać uznane za budowle obronne, jak również za fundamenty pod maszyny i urządzenia.

Po drugie, przedmiotowe fundamenty nie przedstawiają z punktu widzenia obu stron planowanej transakcji żadnej wartości ekonomicznej, zwłaszcza biorąc pod uwagę cel nabycia działki gruntu przez Wnioskodawcę. W kontekście przedmiotowego zagadnienia, warto odnieść się również do praktyki orzeczniczej. Przede wszystkim w kwestii tej wypowiedział się m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend rozpatrywał sprawę nabywcy działek zabudowanych dwoma starymi budynkami, który zamierzał całkowicie je rozebrać w celu zbudowania na tym miejscu innych budynków. W umowie sprzedaży uzgodniono, że sprzedający wykona wstępne czynności prawne zmierzające do uzyskania pozwolenia na rozbiórkę oraz zawarcia umowy o roboty rozbiórkowe z odpowiednim wykonawcą, a także poniesie bezpośrednio niezbędne koszty, którymi następnie obciąży drugi podmiot – Don Bosco, poprzez zwiększenie ceny nieruchomości. W momencie dokonania dostawy nieruchomości sprzedający uzyskał pozwolenie na rozbiórkę oraz rozpoczęto wstępne prace w tym zakresie. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego TSUE uznał, że w istocie nie doszło do dokonania dwóch czynności: dostawy gruntu zabudowanego budynkami oraz usługi rozbiórki budynków, lecz do dokonania transakcji kompleksowej, polegającej na dostawie gruntu niezabudowanego. W ramach tej transakcji dostawy gruntu oraz prace rozbiórkowe były ściśle ze sobą powiązane, a „celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę”. TSUE stwierdził, że „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki”. W wyroku tym zwrócono więc uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotowy bunkier, który był posadowiony na działce gruntu nr 10/11 został już wyburzony, z kolei przedmiotowe fundamenty stanowią jedynie pozostałość po tym bunkrze. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że sam fakt występowania na tej działce pozostałości (fundamentów) po bunkrze, nie powoduje, że przedmiotowa działka gruntu powinna zostać uznana za działkę zabudowaną.

Wreszcie, w odniesieniu do obiektu Ogrodzenia, zwrócić należy uwagę, że obiekt ten nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017, poz. 1332), lecz urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia podatku VAT, Ogrodzenie to nie powinno mieć wpływu na potraktowanie działki gruntu nr 10/11 jako gruntu zabudowanego.

Innymi słowy, w związku z faktem, że zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa działka gruntu nr 10/11 powinna zostać uznana za działkę niezabudowaną, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że dostawa działki gruntu nr 10/11 po wejściu w życie MPZP, który określi przeznaczenie tej działki jako działki pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (MW), będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa terenów budowlanych, a więc niekorzystająca ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9, bądź jakiegokolwiek innego zwolnienia z opodatkowania VAT.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowa działka o nr 10/11 nabyta zostanie przez Wnioskodawcę celem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego i służyć będzie wykonywaniu przez Wnioskodawcę w przyszłości czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż lokali mieszkalnych/niemieszkalnych), nie powinno ulegać wątpliwości, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej transakcję dostawy tej działki gruntu.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działki gruntu o nr 10/11 za grunt zabudowany i złożenia przez strony planowanej transakcji wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia VAT, dostawa tej działki gruntu będzie podlegała opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia tej działki gruntu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, na przedmiotowej działce gruntu o nr 10/11 posadowione są:

1.  dwa słupy sieci wysokiego napięcia – należące do przedsiębiorstwa energetycznego (nie będą przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Kupującego);
2.  pozostałości po bunkrze przeciwlotniczym;
3.  Ogrodzenie.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do przeformułowanego pytania dotyczącego konsekwencji podatkowych VAT dostawy działki gruntu nr 10/11 dokonanej przed wejściem w życie MPZP – Wnioskodawca argumentuje, aby uznać tą działkę gruntu za grunt niezabudowany.

W przypadku jednak, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzi, że któryś z ww. obiektów powinien zostać uznany za budowlę, rzutującą na uznanie tej działki gruntu za grunt zabudowany (z czym Wnioskodawca nie może się jednak zgodzić) strony planowanej transakcji złożą na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, wspólne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, dostawy przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie to dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pamiętać przy tym należy, że interpretacja definicji pierwszego zasiedlenia uległa w praktyce organów podatkowych (oraz sądów administracyjnych), zasadniczej zmianie, a potwierdzona została dodatkowo przez orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16). W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z regulacjami unijnymi w zakresie warunków zwolnienia z VAT dostawy budynków, stwierdzając m.in., że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że pierwszym zasiedleniem może być również użytkowanie budynku/budowli dla własnych celów. Nie oznacza to jednak, że użytkowanie budynku ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wielu interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym np. w interpretacji z dnia 28 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.212.2016.3.MŁ) oraz z dnia 11 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1 2.4012.88.2017.2.PG), jak również w orzeczeniu NSA z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 312/16).

Tym samym, skoro jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe Ogrodzenie było użytkowane przez okres znacznie dłuższy niż okres 2 lat, jego dostawa (nawet gdyby organ uznał, że stanowi ono budowlę), odbędzie się po tzw. pierwszym zasiedleniu, w związku z powyższym dostawa tego Ogrodzenia (oraz ewentualnie słupów wysokiego napięcia) korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego strony planowanej transakcji zrezygnowałyby w trybie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Tym samym, w takiej sytuacji (tj. uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przedmiotem dostawy będzie budowla i złożenia wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia VAT), transakcja dostawy działki gruntu nr 10/11 zabudowanej Ogrodzeniem (lub słupami wysokiego napięcia), podlegałaby opodatkowaniu VAT, bowiem stosownie do art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowa działka o nr 10/11 nabyta zostanie przez Wnioskodawcę celem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego i służyć będzie wykonywaniu przez Wnioskodawcę w przyszłości czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż lokali mieszkalnych/niemieszkalnych), nie powinno ulegać wątpliwości, że Wnioskodawcy w takiej sytuacji przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej transakcję dostawy tej działki gruntu.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym równowartość kosztów Renty Planistycznej, o którą zostanie podwyższona cena sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu VAT – w proporcji, w jakiej będzie dotyczyła dostawy działki nr 10/11 i w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało w tej części wynagrodzenia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym „jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30% wzrostu wartości nieruchomości”. Powyższa opłata (renta planistyczna) stanowi zatem należność o charakterze publicznoprawnym obciążającą właściciela nieruchomości lub użytkownika wieczystego zbywającego nieruchomość.

Na podstawie zapisów umownych przedwstępnej umowy sprzedaży, Sprzedający uprawniony będzie do podwyższenia ceny sprzedaży Nieruchomości o równowartość kosztów Renty Planistycznej, z kolei Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty całej ceny sprzedaży.

Przepisy ustawy o VAT definiują podstawę opodatkowania w treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że jest to wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tak sformułowana definicja przemawia za uznaniem, że w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego równowartości kosztów Renty Planistycznej, o które zostanie podwyższona cena sprzedaży Nieruchomości, równowartość kosztów Renty Planistycznej należy uznać za element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości.

Za takim rozumieniem niniejszego przepisu przemawiają następujące przesłanki:

1.  równowartość kosztów Renty Planistycznej będzie dodana do wartości ceny sprzedaży Nieruchomości w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym ze sprzedażą Nieruchomości (zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie jedyną przyczyną uiszczenia tej kwoty, a umowa przedwstępna sprzedaży będzie jedynym tytułem prawnym do jej uiszczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego, co oznacza, że gdyby nie istnienie zapisu umownego, Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do jej poniesienia);
2.  uiszczenie kosztów Renty Planistycznej nie będzie się wiązać z jakimkolwiek innym świadczeniem niż dostawa Nieruchomości dokonana przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy.

Z punktu widzenia VAT brak jest zatem podstaw do traktowania dokonanej przez Wnioskodawcę refundacji opłaty uiszczanej na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym inaczej niż jako elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-287/12-4/AK/DG z dnia 18 czerwca 2012 r.: „Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości lub prawo do użytkowania wieczystego gruntu, wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów np.: kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części), opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej, podatku od nieruchomości. Obrotem sprzedającego jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości), również wszystkie bądź część ww. opłat oraz podatku od nieruchomości. Zatem dostawa zasadnicza (prawo własności nieruchomości/prawo do użytkowania wieczystego gruntu) jak i ww. przenoszone koszty stanowią jedną dostawę”.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uiszczone przez niego w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości na rzecz Sprzedającego koszty Renty Planistycznej powinny być traktowane jako element kształtujący podstawę opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, w konsekwencji czego, zdaniem Wnioskodawcy, równowartość opłaty planistycznej doliczonej do ceny sprzedaży Nieruchomości:

1.  będzie zwolniona z opodatkowania VAT – w części w jakiej będzie dotyczyła działek gruntu zwolnionych z opodatkowania VAT (zasadniczo – w świetle stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 – w części dotyczącej działki nr 10/7, nr 10/8 i nr 10/10),
2.  będzie opodatkowana VAT – w części w jakiej będzie dotyczyła dostawy działek podlegających opodatkowaniu VAT (zasadniczo – w świetle uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 – w części dotyczącej działki nr 10/11) – wg stawki właściwej dla przedmiotowej działki gruntu.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że działka o nr 10/11 nabyta zostanie przez Wnioskodawcę celem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego i służyć będzie wykonywaniu przez Wnioskodawcę w przyszłości czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie powinno ulegać wątpliwości, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej transakcję dostawy tej działki gruntu (na której to fakturze w podstawie opodatkowania uwzględniona zostanie również równowartość Renty Planistycznej – w części dotyczącej przedmiotowej działki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy działki gruntu nr 10/11 dokonanej po wejściu w życie MPZP, a w konsekwencji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia działki gruntu nr 10/11;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia działki gruntu nr 10/11 w sytuacji, gdy cena sprzedaży zostanie podwyższona o koszty Renty Planistycznej.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest sytuacja, w której dostawa działki gruntu nr 10/11 będzie dokonana po wejściu w życie MPZP, z którego będzie wynikało, że działka ta będzie przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową (tak wskazał Wnioskodawca w pytaniu nr 1 wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku).

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te grunty, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez:

1.  obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynek – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   3a) obiekt liniowy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym zamierza nabyć od innej spółki, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (Sprzedający) prawo użytkowania wieczystego m.in. działki gruntu nr 10/11. Działka ta została nabyta w 2007 r. przez Sprzedającego w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. Na działce gruntu nr 10/11 posadowione są dwa słupy sieci wysokiego napięcia – należące do przedsiębiorstwa energetycznego (nie będą one przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Wnioskodawcy). Ponadto, przedmiotowa działka jest częściowo ogrodzona płotem wykonanym z prefabrykowanych elementów betonowych (Ogrodzenie). Z punktu widzenia Sprzedającego oraz Kupującego nie przedstawia ono żadnej wartości ekonomicznej. W ocenie Wnioskodawcy, Ogrodzenie to nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, lecz stanowi urządzenie budowlane. Na działce 10/11 posadowiony był również bunkier przeciwlotniczy, jednakże obecnie po budowli tej pozostały jedynie fundamenty, które zostały dodatkowo zasypane ziemią. Z punktu widzenia obu stron planowanej transakcji, fundamenty te nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej. Obiekty budowlane posadowione na Nieruchomości nie były przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego. Celem Wnioskodawcy jest realizacja na zakupionym gruncie (Nieruchomości) inwestycji deweloperskiej, zatem Nieruchomość ta będzie wykorzystywana w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia wyjaśnienia, czy dostawa działki gruntu nr 10/11 dokonana po wejściu w życie MPZP będzie podlegała opodatkowaniu VAT i w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia tej działki gruntu.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży co do zasady jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże, jak wynika z treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 10/11 będącej przedmiotem sprzedaży znajdują się dwa słupy sieci wysokiego napięcia – budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, które nie stanowią własności Wnioskodawcy oraz nie będą przedmiotem dostawy; ogrodzenie, które w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowi budowli w rozumieniu Prawa budowlanego (stanowi urządzenie budowlane), jak również fundamenty stanowiące pozostałości po bunkrze przeciwlotniczym, które nie stanowią ani budynku, ani budowli. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że planowana dostawa działki nr 10/11 będzie dokonana po wejściu w życie MPZP, z którego będzie wynikało, że działka ta będzie przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową.

Zatem, przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji, transakcja sprzedaży działki gruntu nr 10/11 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie dla dostawy działki nr 10/11 nie będzie również przysługiwało Sprzedającemu prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – z wniosku – nie wynika aby działka ta wykorzystywana była przez Sprzedającego wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

W konsekwencji, dostawa działki nr 10/11 będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% stosownie do regulacji art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wyżej wskazano dostawa działki nr 10/11 będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% stosownie do regulacji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Ponadto po nabyciu przedmiotowej działki będzie ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż lokali mieszkalnych/niemieszkalnych).

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia działki gruntu nr 10/11.

Podsumowując, dostawa działki gruntu nr 10/11 dokonana po wejściu w życie MPZP będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję nabycia tej działki gruntu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania działki gruntu nr 10/11 za grunt zabudowany i złożenia przez strony planowanej transakcji wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Ponadto, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy równowartość kosztów Renty Planistycznej, o którą zostanie podwyższona cena sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu VAT – w proporcji, w jakiej będzie dotyczyła dostawy działki nr 10/11, i w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało w tej części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w związku z faktem, iż Wnioskodawca w piśmie z dnia 19 marca 2019 r. przeformułował pytanie nr 2 wniosku z dnia 9 stycznia 2019 r. w odpowiedzi na pytanie nr 3 (pytanie nr 4 we wniosku z dnia 9 stycznia 2019 r.) odniósł się wyłącznie w kwestii dotyczącej dostawy działki gruntu nr 10/11.

Jak wynika z treści złożonego wniosku Strony planowanej transakcji zawarły przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (w skład, której wchodzi m.in. działka gruntu nr 10/11), w treści której Strony ustaliły, że jeżeli do zawarcia umowy przenoszącej własność dojdzie po wejściu w życie MPZP, przewidującego możliwość realizacji na Nieruchomości inwestycji o charakterze mieszkaniowym, do ceny sprzedaży zostanie doliczona równowartość Renty Planistycznej, która zostanie naliczona Sprzedającemu przez właściwy organ administracji państwowej w drodze ostatecznej decyzji administracyjnej, na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z tytułu wzrostu wartości Nieruchomości.

W myśl art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, gdy Wnioskodawca (nabywca Nieruchomości) będzie obciążany dodatkowo opłatą, koszty te stanowić będą wraz z należnością za nieruchomość zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu dostawy tej Nieruchomości.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów np.: renty planistycznej, dopłaty do ceny. Zapłatą sprzedającego jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomości, również opłata za rentę planistyczną czy też dopłata do ceny.

Zatem podstawa opodatkowania przedmiotu czynności obejmuje zarówno wartość samej nieruchomości jak i ww. ponoszone koszty.

Mając na uwadze powyższe, skoro jak wskazano dostawa działki gruntu nr 10/11 będzie podlegała opodatkowaniu to uiszczone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie obejmujące koszty renty planistycznej oraz ewentualną dopłatę do ceny sprzedaży nieruchomości również będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla dostawy tej działki gruntu, tj. w wysokości 23%.

W konsekwencji Wnioskodawcy – w związku z faktem, że działka gruntu nr 10/11 zostanie przez Wnioskodawcę nabyta celem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego i służyć będzie wykonywaniu przez niego czynności podlegających opodatkowaniu VAT – przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej transakcję dostawy tej działki gruntu, w której do podstawy opodatkowania uwzględniona zostanie również równowartość Renty Planistycznej – w części dotyczącej przedmiotowej działki.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.