Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-727b/12AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Zakres zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz podmiotów bezumownie korzystających z lokali mieszkalnych lub użytkowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.
Słowa kluczowe: lokal; media; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz podmiotów bezumownie korzystających z lokali mieszkalnych lub użytkowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz korzystających z lokali mieszkalnych i użytkowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Urząd jest samorządową jednostką budżetową, działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 157 poz. 1240 z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań należących do kompetencji administracji terenowej. Ponadto, Urząd jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonuje sprzedaży w ramach czynności zawartych na podstawie umów cywilnoprawnych m. in. takich jak: usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości, dostaw energii elektrycznej, wody i ciepła, usługi usuwania nieczystości, dzierżawa gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, sprzedaż nieruchomości.

Ponadto, Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Urząd, na podstawie umów, najmuje lokale mieszkalne oraz użytkowe. Umowy określają miesięczne obciążenia czynszowe. Ponadto, umowy mogą nałożyć na najemcę, niezależnie od czynszu, zobowiązanie do uiszczania opłat i kosztów związanych z używaniem lokalu. Mogą to być obciążenia za:

*   energię elektryczną,
*   energię cieplną,
*   dostawę wody,
*   odprowadzenie ścieków,
*   wywóz nieczystości,
*   usługi telekomunikacyjne,
*   ubezpieczenie,
*   dozór techniczny (na podstawie ustawy z dnia 12 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 z późń. zm.),
*   podatek od nieruchomości.

Obciążenia te nie są wkalkulowane w czynsz, występują w różnych okresach i wysokościach. Ponadto, po stronie Urzędu, niektóre z powyższych obciążeń mogą wystąpić również w przypadku zawarcia umów oddających w bezpłatne użyczenie, braku jakichkolwiek umów (obciążenie za bezumowne używanie lokalu), czy w przypadku braku zgody Urzędu na używanie lokalu (odszkodowanie za zajmowanie lokalu jako niepodlegające przepisom podatku od towarów i usług).

Również Urząd zamierza wprowadzić zaliczki na poczet dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Umowa określałaby zapis, iż najemca zobowiązany byłby ponosić te opłaty, z terminem zapłaty z góry do 10-go każdego miesiąca. Na zaliczki wystawiane byłyby faktury VAT przed dokonaniem zapłaty.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że forma odszkodowawcza obciążania występuje w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wyraził zgody na zajmowanie lokalu czy budynku. Miało to odzwierciedlenie w kierowanych pismach do użytkowników w postaci wezwań do opuszczenia lokalu. W przypadku dłuższej zwłoki planowano wkroczenie na drogę postępowania sądowego w celu uzyskania wyroku pozwalającego na eksmisję. Natomiast w przypadku obciążania za bezumowne korzystanie, Wnioskodawca tolerował zaistniałą sytuację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy opłatach i kosztach dodatkowych w przypadku zawartych umów najmu i bezpłatnego użyczenia lub braku zawarcia umów i wystąpienia bezumownego korzystania z lokalu lub odszkodowawczej formy obciążenia za zajmowanie lokalu, należy zastosować do ww. opłat stawkę 23 % (przy lokalach użytkowych), bądź zwolnienie od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt. 36 ustawy (przy lokalach mieszkalnych)?
2.  W jaki sposób potraktować (moment powstania obowiązku podatkowego) i rozliczyć pobierane zaliczki na dostawę wody i odprowadzenie ścieków (sposób rozliczenia)?
3.  Jak rozpatrywać moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do pyt. 1?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odszkodowań za zajmowanie lokalu mieszkalnego bądź użytkowego (w przypadku braku zgody Wnioskodawcy obciążenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT), przy obciążeniach za dostawę energii, wody, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości należy stosować stawkę właściwą dla danego towaru lub usługi. Natomiast w przypadku obciążenia lokali mieszkalnych, podatek od nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu (zwolnienie) i będzie mógł wystawić noty obciążeniowe.

W uzupełnieniu do zajętego w sprawie stanowiska, Wnioskodawca ostatecznie wyraził pogląd, że przy braku zawartych umów lub w przypadku wygaśnięcia umów najmu, jednakże z akceptacją do zajmowania lokalu, bezumowne korzystanie z lokalu powinno być opodatkowane stawką podstawową, a w przypadku lokalu mieszkalnego znajdzie zastosowanie „zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT”. W odniesieniu do innych kosztów, zgodnie ze stawką właściwą dla danej usługi. Podatek od nieruchomości (przy lokalach mieszkalnych) nie podlegałby ustawie o VAT.

Według Wnioskodawcy, forma odszkodowawcza nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT. Z uwagi na wyraźny sprzeciw Wnioskodawcy, obciążenie następuje na podstawie noty (również za podatek od nieruchomości przy lokalach mieszkalnych). Jednak przy obciążeniach za wodę, ścieki należy zastosować stawkę 8%, zaś w przypadku energii 23 %.

W przekonaniu Wnioskodawcy, powstanie obowiązku podatkowego nastąpi zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Jednakże, z uwagi na charakter obciążenia, tj. zaliczka, Wnioskodawca zastanawia się, czy jednak nie należałoby zastosować art. 19 ust. 11 ustawy, dotyczącego zaliczek. W tym przypadku, z ostatnim dniem miesiąca, usługa staje się wykonana.

W momencie rozliczenia kosztów (co kwartał) wystawiona zostanie faktura korygująca:

*   zwiększająca ostatnią fakturę VAT wystawioną w okresie rozliczeniowym na zaliczkę w przypadku, gdy rzeczywiste koszty będą niższe niż pobrane zaliczki,
*   zmniejszająca ostatnią fakturę VAT wystawioną w okresie rozliczeniowym na zaliczkę w przypadku, gdy rzeczywiste koszty będą wyższe niż pobrane zaliczki.

Skorygowanie ostatniej faktury wynikać będzie z faktu, iż Wnioskodawca nie będzie w stanie określić, jakie było rzeczywiste zużycie na koniec pierwszego oraz drugiego miesiąca w danym kwartale (okresie rozliczeniowym).

Jeśli kwota z faktury „wystawionej na zaliczkę” w trzecim miesiącu będzie mniejsza niż planowane zmniejszenie, wynikające z rozliczenia, należy wówczas dokonać skorygowania faktur VAT poprzez ich zmniejszenie: fakturę wystawioną za trzeci miesiąc w całości, zaś fakturę wystawioną w drugim miesiącu częściowo.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy braku zawartej umowy należy przyjąć termin określony na fakturze VAT, bądź moment zapłaty za świadczenie, w zależności co nastąpi pierwsze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga sprawę w zakresie pytania 1, 2 i 3 – w części dotyczącej bezumownego korzystania z lokali. W pozostałym zakresie w dniu 14 września 2012 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie znak ITPP1/443-727a/12/AT.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika wymieniono „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0, a w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W świetle postanowień art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. 749), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Ponadto, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Treść art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części – art. 19 ust. 15 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca obciąża niektórymi z następujących kosztów: energia elektryczna, energia cieplna, dostawa wody, odprowadzania ścieków, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, ubezpieczenia, dozór techniczny (na podstawie ustawy z dnia 12 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym), podatek od nieruchomości, korzystających z lokali mieszkalnych i użytkowych w przypadku braku jakichkolwiek umów (obciążenie za bezumowne używanie lokalu), czy w przypadku braku zgody Wnioskodawcy na używanie lokalu (odszkodowanie za zajmowanie lokalu jako niepodlegające przepisom podatku od towarów i usług). Forma odszkodowawcza obciążania występuje w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wyraził zgody na zajmowanie lokalu czy budynku. Miało to odzwierciedlenie w kierowanych pismach do użytkowników w postaci wezwań do opuszczenia lokalu. W przypadku dłuższej zwłoki planowano wkroczenie na drogę postępowania sądowego w celu uzyskania wyroku pozwalającego na eksmisję. Natomiast w przypadku obciążania za bezumowne korzystanie, Wnioskodawca tolerował zaistniałą sytuację.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w przedmiocie właściwego zastosowania stawki podatku VAT na okoliczność obciążania ww. kosztami mediów w przypadku bezumownego korzystania z lokali i adekwatnie w tym zakresie w kwestii obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić czy opisane we wniosku odszkodowanie dochodzone przez Wnioskodawcę za bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 K.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 K.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Natomiast kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 222 § 1 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nimi, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Stosownie do art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, iż w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości, bez żadnej umowy i bez zgody właściciela zajął jego nieruchomość, a właściciel tej nieruchomości dążąc do jej odzyskania podejmie w tym kierunku kroki prawne, np. wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość odszkodowania – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. lokalu) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga również, że w przypadku akceptacji przez Wnioskodawcę ww. sposobu korzystania z lokali, taki stan rzeczy powoduje, iż w rzeczywistości tolerowanie tej sytuacji zbliża tę formę korzystania z lokalu (pod względem skutków podatkowoprawnych w zakresie podatku VAT) z korzystaniem z lokalu na podstawie umów najmu, dzierżawy. W tym miejscu wskazać zatem należy, iż w sytuacji, gdy korzystający bezumownie z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu bezumownego korzystania z lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usługi udostępnienia lokalu. W takim przypadku bezumowne korzystanie z lokalu pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – udostępnienia lokalu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z tą usługą, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Korzystający z lokalu w tej formie odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, podatku od nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, bezumowne korzystanie z lokalu pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – udostępnienia lokalu.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku bezumownego korzystania z lokalu, gdy właściciel lokalu (Wnioskodawca) akceptuje ten stan rzeczy, przedmiotem świadczenia na rzecz korzystających w ten sposób z lokalu jest usługa główna, tj. udostępnienie lokalu na zasadach zbliżonych do najmu lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, podatku od nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług udostępnienia lokalu na rzecz bezumownie korzystających z lokali.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z uzgodnień pomiędzy stronami, na podstawie których występuje bezumowne korzystanie z lokali wynika, że korzystający z lokali zobowiązani są ponosić opłaty za media oraz tzw. koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z lokali, a także koszty podatku od nieruchomości, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane te koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą udostępnienia lokalu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża bezumownie korzystających z lokali.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionego stanu faktycznego, powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przytoczone przepisy odrębne, należy stwierdzić, iż pozwalając używającym lokale mieszkalne lub użytkowe na korzystanie z tych lokali (tolerując taką sytuację), Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku więc stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości oraz koszty mediów stanowią element odpłatnego rozliczenia z właścicielem lokali (Wnioskodawca) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę korzystającego z lokalu ze skutkiem zwalniającym Wnioskodawcę z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie (w tym ustnej) postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości, mediów.

Wobec tego, obciążając w ww. sposób korzystających z lokali w tej formie prawnej, Wnioskodawca winien traktować otrzymane od tych podmiotów świadczenia pieniężne jako wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającym je korzystającym z lokali wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z lokali. W takim przypadku, obciążając kosztami korzystających z lokali należy zastosować podstawową stawkę podatku – w przypadku obciążania tymi kosztami korzystających z lokali użytkowych oraz mieszkalnych nieprzeznaczonych na cele mieszkalne, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkalne należy zastosować zwolnienie od podatku.

Konsekwentnie w tym przypadku (obejmującym także wskazane przez Wnioskodawcę zaliczki) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 w powiązaniu z art. 19 ust. 15 ustawy.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, którą Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych „mediów”, należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi udostępnienia lokalu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z zajmowanego lokalu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego lokalu (por. wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji, Wnioskodawca winien zastosować w tym przypadku, przenosząc jej koszty na korzystającego z lokalu, stawkę właściwą dla usługi telekomunikacyjnej (23%).

Konsekwentnie obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy.

Z kolei, w przypadku, gdy korzystający z lokali Wnioskodawcy, bez żadnej umowy i bez zgody Wnioskodawcy, zajął jego lokale, a Wnioskodawca, dążąc do jej odzyskania, podejmował w tym kierunku stosowne kroki prawne (powództwo cywilne), w efekcie których otrzymał odszkodowanie, uznać należy, iż tego typu zdarzenia – co do zasady – nie są objęte przedmiotem opodatkowania podatkiem o towarów i usług. Przede wszystkim bowiem przyznane odszkodowanie ma rekompensować poniesioną szkodę. W tym przypadku trudno zatem mówić o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym, tym bardziej, że Wnioskodawca nie świadczy żadnej usługi na rzecz podmiotu wypłacającego odszkodowanie. Brak zatem podstaw do tego, aby uznać, że tego typu działania podejmowane przez Wnioskodawcę, należy uznać za obrót w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, mające rekompensować poniesione koszty eksploatacyjne lokali (podatek od nieruchomości, „media”) nie podlegają VAT i w konsekwencji nie rodzą obowiązku podatkowego. O ile jednak w prawomocnym wyroku sądu nie zostały zasądzone na rzecz Wnioskodawcy kwoty tytułem zwrotu kosztów poniesionych z tytułu przedmiotowych „mediów”, podatku od nieruchomości, należy uznać, że w tym przypadku obciążanie użytkowników lokalu wskazanymi kosztami, podlegać będzie opodatkowaniu według stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów mediów. W tej sytuacji bowiem obciążanie przez Wnioskodawcę tymi kosztami korzystających z lokali jest w istocie przeniesieniem na nich tych kosztów na zasadach wskazanych w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie według zasad właściwych dla poszczególnych rodzajów „mediów”, a więc w zależności od rodzaju „mediów” rozpoznając obowiązek podatkowy należy uwzględnić stosowne przepisy art. 19 ustawy, tj. art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) i lit. c).

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie, wskazuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w przedmiocie sposobu właściwego dokumentowania opisanych we wniosku czynności za pomocą stosownych dla celów podatku od towarów i usług dokumentów, albowiem nie zadano w tym zakresie pytania, wyrażającego wolę uzyskania w tym zakresie interpretacji.

Podkreśla się ponadto, iż w niniejszej sprawie nie badano zasadności stwierdzeń, czy Wnioskodawca (Urząd) prawidłowo jest zarejestrowany dla celów podatku VAT i może w tym zakresie dokonywać stosownych rozliczeń (w tym odliczeń podatku naliczonego) opisanych we wniosku czynności, albowiem wykracza to poza zakres złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.