Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-131/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-09
Teza: Czy świadczenie przez Spółkę usług Podstawowych na rzecz jej Klientów nie zaspokaja ich potrzeb mieszkaniowych i tym samym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT? Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy świadczenie przez Spółkę Usług Towarzyszących na rzecz jej Klientów wspólnie z Usługami Podstawowymi podlega opodatkowaniu analogiczną stawką VAT w wysokości 8% jak Usługi Podstawowe w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku? Czy obowiązek w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę na terytorium kraju za wynagrodzeniem Usług Podstawowych powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. bez uwzględnienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego wskazanego w art. l9a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zakwaterowania w apartamentach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zakwaterowania w apartamentach.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, która do momentu wydania interpretacji będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT niekorzystający ze zwolnienia z VAT (w tym wynikającego z art. 113 ustawy o VAT). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania w apartamentach na rzecz osób fizycznych lub prawnych (ich pracowników i/lub współpracowników) dalej: „Klienci”. W celu zaoferowania Klientom dostatecznego wyboru apartamentów, Wnioskodawca wynajmuje je od osób fizycznych bądź prawnych (dalej: „Wynajmujący”). Apartamenty wynajmowane od Wynajmujących przez Spółkę z reguły posiadają standard hotelowy. Zdarza się, że Spółka doposaża apartamenty w niezbędne elementy w zależności od potrzeb np. pościele, poszwy na pościele, ręczniki itd.

Do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów (dalej: „Usługi Podstawowe”) należy zaliczyć:

1.  przyjęcie rezerwacji apartamentu drogą internetową lub telefoniczną,
2.  udostępnienie pobytu w odpowiednio wyposażonym apartamencie w żądanym przez Klienta czasie (w tym również dostarczenie kluczy do apartamentu, zapoznanie Klienta z funkcjonalnościami wyposażenia apartamentu, udzielenie niezbędnych informacji dotyczących sąsiedztwa itd.),
3.  czuwanie nad wygodnym i miłym pobytem Klienta w apartamencie (rozwiązywanie ewentualnych niedogodności związanych z apartamentem i jego sąsiedztwem),
4.  sprzątanie apartamentu i wymiana ręczników i pościeli po wykwaterowaniu Klienta z apartamentu. Z reguły Klienci zakupują od Spółki usługi towarzyszące ściśle związane z ich pobytem w apartamentach (dalej: „Usługi Towarzyszące”). Zlecenie przez Klientów Usług Towarzyszących komunikowane jest bądź w trakcie rezerwacji, bądź w trakcie samego pobytu w apartamencie. Usługi Towarzyszące świadczone przez Spółkę to przykładowo:
    1.  wykonanie dodatkowego sprzątania apartamentu w trakcie pobytu,
    2.  dodatkowa wymiana ręczników i/lub pościeli w trakcie pobytu,
    3.  zapewnienie dostępu do sieci Internet w apartamencie w trakcie pobytu.

Usługi Towarzyszące są ściśle związane z pobytem Klientów w apartamentach i świadczone są przez Spółkę wyłącznie dla Klientów, którzy wykupili pobyt w apartamentach Wnioskodawcy. Spółka nie świadczy Usług Towarzyszących na rzecz podmiotów, które nie zakupiły pobytu w apartamentach. Klienci nie mogą skorzystać/zakupić Usług Towarzyszących od innych dostawców niż Spółka. Zgodnie z regulaminem obowiązującym pomiędzy Klientem a Spółką Wnioskodawca posiada wyłączność na dostarczenie mu Usług towarzyszących w apartamentach. Usługi świadczone przez Spółkę mają stanowić alternatywę dla usług typowo hotelowych poprzez zapewnienie Klientowi podobnego standardu i wachlarzu usług, jak te świadczone przez hotele, jednakże w zdecydowanie swobodniejszych warunkach jakie oferują apartamenty (w porównaniu do pokoi hotelowych).

Za Usługi Podstawowe Spółka pobiera wynagrodzenie od Klienta skalkulowane na podstawie ilości dni pobytu i ceny za dzień (w zależności od sezonu). Kalkulacja całkowitego wynagrodzenia Spółki uwzględnia również dodatkowe kwoty z tytułu zakupionych Usług Towarzyszących w zależności od rodzaju zleconej Usługi Towarzyszącej. W trakcie rezerwacji, całość wynagrodzenia Spółki prezentowana jest Klientowi jako jedna kwota za cały pobyt w apartamencie.

Pobyty Klientów Spółki w apartamentach są pobytami krótkoterminowymi głównie od jednego do kilku/kilkunastu dni. Sporadycznie zdarza się, że zakwaterowanie w apartamentach trwa dłużej niż 31 dni. W konsekwencji, Usługi Podstawowe polegają na zapewnieniu przez Spółkę zakwaterowania w apartamentach wyłącznie w systemie krótkoterminowym. Klienci Spółki korzystają z apartamentów w celach m.in. zawodowych, biznesowych, turystycznych. Sporadycznie zdarza się, że Klienci Spółki korzystają z apartamentów w celach rekreacyjnych np. w celu dokonania zakupów w centrach handlowych lub w celach rodzinnych ze względu na konieczność opiekowania się rodziną w trakcie pobytów w ośrodkach medycznych. Spółka nie udostępnia apartamentów w celach typowo mieszkalnych tj. na zasadzie wynajmu długoterminowego w apartamencie, który staje się centrum interesów życiowych Klienta/miejscem jego zamieszkania. Celem świadczonych przez Spółkę Usług Podstawowych jest wyłącznie zapewnienie Klientom pobytu w trakcie różnorakich wizyt w mieście.

Zgodnie z pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. znak O\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` (dalej: „Klasyfikacja GUS”), Usługi Podstawowe świadczone przez Spółkę, „jeżeli celem tego typu usług nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z pobytem np. w celach turystycznych, rekreacyjnych, biznesowych”, zostały sklasyfikowane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi jako „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” 55.20.19.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług, Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. nr 33, poz. 256 i nr 222, poz. 1753, dalej: „PKWiU z 2008 r.”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie przez Spółkę usług Podstawowych na rzecz jej Klientów nie zaspokaja ich potrzeb mieszkaniowych i tym samym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy świadczenie przez Spółkę Usług Towarzyszących na rzecz jej Klientów wspólnie z Usługami Podstawowymi podlega opodatkowaniu analogiczną stawką VAT w wysokości 8% jak Usługi Podstawowe w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku?
3.  Czy obowiązek w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę na terytorium kraju za wynagrodzeniem Usług Podstawowych powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. bez uwzględnienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego wskazanego w art. l9a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad. 1. Świadczenie przez Spółkę Usług Podstawowych na rzecz jej Klientów nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych Klientów i tym samym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

ad. 2 Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to świadczenie przez Spółkę Usług Towarzyszących na rzecz jej Klientów wspólnie z Usługami Podstawowymi podlega opodatkowaniu analogiczną stawką VAT w wysokości 8% jak Usługi Podstawowe w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku.

Ad. 3 Obowiązek w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę na terytorium kraju za wynagrodzeniem Usług Podstawowych powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. bez uwzględnienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego wskazanego w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W stanie prawnym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, rolę przedmiotowej klasyfikacji spełnia PKWiU z 2008 r.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, dla celów wywodzenia skutków w podatku VAT z tytułu świadczonych usług/dostarczanych towarów, PKWiU ma znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT powołują symbole statystyczne tych usług lub towarów. Wobec powyższego, w przypadku gdy ustawa o VAT nie posługuje się symbolem klasyfikacji statystycznej przy określonej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zaklasyfikowanie danej dostawy towarów/usług do właściwego kodu PKWiU nie ma znaczenia dla skutków w podatku VAT.

Podatnik zaznacza, że w poz. 163 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT „Usługi związane z zakwaterowaniem” sklasyfikowane według symbolu PKWiU z 2008 r. jako 55.

Należy zaznaczyć więc, że jeżeli usługi są zaklasyfikowane według PKWiU z 2008 r. do działu „55 - usługi związane z zakwaterowaniem”, podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT. Wskazanie w pozycji 163 załącznika nr 3 działu 55 PKWiU z 2008 r. oznacza, że wszystkie usługi wchodzące w skład tego działu, tj. których kod zaczyna się na dwie pierwsze cyfry 55 (od grupy, aż do pozycji) podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Do działu 55 zaliczają się również „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” znajdujące się w kodzie 55.20.19.0 według PKWiU z 2008 r. W konsekwencji, świadczenie przez Spółkę Usług Podstawowych zaklasyfikowanych zgodnie z Klasyfikacją GUS do kodu 55.20.19.0 według PKWiU z 2008 r. powinno podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT, jako że usługi te mieszczą się w dziale 55 PKWiU z 2008 r. a tym samym w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Podstawowe stanowią „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”, bowiem nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych Klientów Spółki. Brak jest w przepisach prawa podatkowego legalnej definicji potrzeb mieszkaniowych. W tym zakresie, w ocenie Spółki należy posłużyć się wykładnią językową oraz systemową tego sformułowania w celu ustalenia, czy Usługi Podstawowe mogą podlegać opodatkowaniu według stawki 8%.

W ocenie Spółki, przez potrzeby mieszkaniowe należy uznać potrzebę mieszkania gdzieś. Słowo „mieszkać” oznacza zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu” (według Słownika Języka Polskiego zamieszczonego na stronie Wydawnictw Naukowych PWN S.A. www.sjp.pwn.pI) lub „przebywać w jakimś miejscu przez wiele dni wraz ze spaniem” (według Wikisłownik zamieszczony na stronie www.pl.wiktionary.org). Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest zdania, że lokal spełnia potrzeby mieszkaniowe lokatora w sytuacji, gdy faktycznie staje się jego miejscem zamieszkania. Sformułowaniem „miejsce zamieszkania” posługuje się m.in. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej. „ustawa o PIT”). Zgodnie z art. 3 ust. la ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się min. osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Sformułowaniem „miejsce zamieszkania” posługuje się również Kodeks cywilny (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, dalej: „KC”)., który w art. 25 wskazuje, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie miejsca zamieszkania zawarte w art. 25 KC opiera się na kumulatywności tzw. elementu obiektywnego (tj. przebywania w sensie fizycznym pod oznaczonym adresem) oraz tzw. elementu subiektywnego (tj. zamiaru stałego pobytu bądź stałego przebywania pod stałym adresem). Zgodnie z wykładnią tego pojęcia zaprezentowaną w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 21 sierpnia 1991 r. sygn. 7/91 „Przebywanie osoby w danej miejscowości musi nosić w szczególności cechy stworzenia przez nią w tejże miejscowości ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Musi też być połączone z zamiarem stałego w niej pobytu. Zamiar musi uzewnętrznić się poprzez stwierdzenie określonych okoliczności faktycznych, uprawdopodobniających wolę danej osoby stałego pobytu w danej miejscowości (por. SN III CZ. 88/55, SN III CRN 58/75. Jedna osoba może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania.”

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że pojęcie „mieszkania” lub „zamieszkania” z perspektywy wykładni językowej oraz systemowej powinno być kojarzone z pewną stałością/permanentnością. W ocenie Spółki, lokal spełnia potrzeby mieszkaniowe lokatora w sytuacji, gdy staje się stałym miejscem interesów majątkowych i/lub osobistych. W konsekwencji, przez potrzeby mieszkaniowe należy uznać permanentne przebywanie w określonym miejscu i prowadzenie spraw życiowych/osobistych w tym miejscu w sposób stały.

Spółka pragnie zaznaczyć, że apartamenty udostępniane Klientom w ramach Usług Podstawowych z całą pewnością nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych. Za prawidłowością tego stwierdzenia przemawia fakt, że apartamenty są wykorzystywane przez Klientów krótkoterminowo tj. na określony okres czasu, na który Klienci akurat potrzebują w nich przebywać. W ocenie Spółki, apartamenty zajmowane przez Klientów w systemie krótkoterminowym nie stają się stałym miejscem interesów majątkowych i/lub osobistych” Klientów, bowiem są użytkowane przez gości wyłącznie w sytuacji potrzeby (nieregularnie) i na relatywnie niedługi okres czasu. Klienci nie prowadzą również spraw życiowych/osobistych w apartamentach Spółki w sposób stały.

W konsekwencji Spółka uważa, że Usługi Podstawowe świadczone na rzecz jej Klientów nie zaspokajają ich potrzeb mieszkaniowych oraz stanowią usługi związane z zakwaterowaniem, podlegające opodatkowaniu stawką 8% VAT zgodnie z pozycją 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 W ocenie Spółki, świadczenie Usług Towarzyszących na rzecz jej Klientów wspólnie z Usługami Podstawowymi podlega opodatkowaniu analogiczną stawką VAT w wysokości 8% jak Usługi Podstawowe w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca jest zdania, że zasady opodatkowania Usług Towarzyszących powinny dzielić los podatkowy Usług Podstawowych (zob. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; . wyrok w sprawie Part Service, pkt 52). Spółka uważa, że Usługi Towarzyszące wspólnie z Usługami Podstawowymi stanowią z perspektywy Klienta jedną całość jako świadczenie kompleksowe. Koncepcję opodatkowania VAT świadczeń złożonych/kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112).

Jednym z orzeczeń dotyczącym tej tematyki był wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (TSUE wypowiadał się analogicznie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, jak również C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP.

Zatem, w celu wykazania, że dana usługa ma charakter świadczenia złożonego, trzeba udowodnić, że składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Usługa złożona jest więc kombinacją różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego rezultatu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. 5. l-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54.

Z kolei, konsekwencją uznania danych czynności za świadczenie złożone jest stosowanie zasad opodatkowania właściwych dla usługi zasadniczej wobec usług uznanych za pomocnicze. Należy wskazać, że z perspektywy Klienta podstawowym i zasadniczym celem nabywanych od Spółki usług jest umożliwienie zakwaterowania w apartamentach. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie Usług Towarzyszących należy uznać za świadczenia pomocnicze do świadczeń głównych tj. Usług Podstawowych. Usługi Towarzyszące pozwalają Spółce świadczyć Usługi Podstawowe w pełniejszy sposób lub są wręcz niezbędne do ich wyświadczenia. Należy bowiem wskazać, że obecnie standardem w branży hotelowej jest zapewnienie klientowi bezprzewodowego dostępu do Internetu, czy możliwości zlecenia wymiany pościeli czy ręczników. Gdyby nie oferowany przez Spółkę wachlarz Usług Towarzyszących, Klienci Wnioskodawcy nie byliby zainteresowani skorzystaniem z Usług Podstawowych ze względu na ograniczony zakres udogodnień. Przykładowo, w przypadku Klientów korzystających z apartamentów w celach biznesowych, świadczone przez Spółkę Usługi Towarzyszące stanowią tzw. „minimum”, którego oczekuje się od podmiotów świadczących usługi zakwaterowania/hotelowe. Dodatkowo, Usługi Towarzyszące pozwalają Klientowi skorzystać z Usług Podstawowych w pełniejszy sposób tj. z całą pewnością pobyt w apartamentach sprzątanych lub, w których dokonuje się zmiany pościeli w trakcie pobytu jest przyjemniejszy dla Klientów i faktycznie pozwala lepiej wykorzystać ich czas spędzony w apartamentach (na inne czynności niż np. sprzątanie).

Za uznaniem Usług Towarzyszących za czynności pomocnicze do Usług Podstawowych przemawia również fakt, że Klienci nie byliby zainteresowani nabyciem wyłącznie Usług Towarzyszących, gdyby nie świadczenie Usług Podstawowych tj. usług zakwaterowania w apartamentach. Z perspektywy Klienta, nabycie wyłącznie Usług Towarzyszących nie miałoby sensu gospodarczego. Przykładowo, Klient nigdy nie zakupiłby sprzątania apartamentu, gdyby w nim nie przebywał.

Należy również wskazać, że w sytuacji Spółki, Usługi Towarzyszące służą wykonaniu czynności głównej jaką są Usługi Podstawowe. Wnioskodawca jest zdania, że Usługi Towarzyszące nie mają charakteru samoistnego ze względu na fakt, że nie byłyby zakupione przez Klientów/świadczone przez Spółkę, gdyby nie Usługi Podstawowe. W konsekwencji, Usługi Towarzyszące nie mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia i są bezwzględnie zależne od faktu wykonania Usług Podstawowych. Zakup Usług Towarzyszących nie stanowi dla Klienta celu samego w sobie, a wyłącznie służy wyświadczeniu Usług Podstawowych.

Zdaniem Spółki elementem dominującym świadczonych przez nią usług są usługi zakwaterowania. Zgodnie z powszechną praktyką, element dominujący należ ustalić w oparciu o punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie w szczególności ww. wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; a także w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. W sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 26).

Ze względu na postrzeganie przez Klientów działalności Spółki jako działalności podobnej do usług hotelowych, w ocenie Wnioskodawcy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta świadczenie Usług Towarzyszących jest standardem typowym dla usług hotelowych i zakwaterowania, których dzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy Klient decyduje się na Usługi Towarzyszące, z jego perspektywy stanowią one wspólnie z Usługami Podstawowymi jedną całość tj. świadczenie złożone z kilku różnych usług, jednakże zmierzające do jednego/wspólnego celu - zakwaterowania Klientów w apartamentach. Przykładowo, w sytuacji dłuższego pobytu gościa, mogłoby dojść do niezrealizowania Usługi Podstawowej z tego względu, że wymiana ręczników, czy pościeli (po określonym czasie) jest niezbędna do dalszego zakwaterowania Klienta w apartamencie - Klient mógłby z takiego pobytu zrezygnować, gdyby nie wykonanie Usług Towarzyszących. Analogiczna sytuacja może mieć miejsce, gdy zapewnienie dostępu do sieci Internet jest dla Klienta niezbędne dla rozpoczęcia, czy kontynuowania pobytu w apartamencie.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem Usług Towarzyszących za świadczenie pomocnicze jest fakt, że Klienci nie mają możliwości zakupienia tych usług od innych podmiotów niż Spółka. Jak wskazał TSUE w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, elementem wskazującym na odrębność świadczeń jest fakt, że „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”. W sytuacji Spółki, taka możliwość nie występuje, bowiem Klient chcąc skorzystać ze stacjonarnego Internetu lub zamówienia wymiany pościeli lub sprzątania w trakcie pobytu, jest zmuszony zlecić to Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest zdania, że Usługi Towarzyszące powinny podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką VAT jak Usługi Podstawowe, bowiem stanowią świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego tj. świadczenia Usług Podstawowych.

Uzasadnienie wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Spółka uważa, że obowiązek w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę na terytorium kraju za wynagrodzeniem Usług Podstawowych powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. bez uwzględnienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego wskazanego w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Należy wskazać, że art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT wskazuje rodzaje usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje w szczególny sposób tj. z chwilą wystawienia faktury. W ocenie Spółki, świadczone przez nią Usługi Podstawowe, ze względu na ich charakter ekonomiczny, nie zaliczają się do żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju za wynagrodzeniem Usług Podstawowych powinien powstawać zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. z wyłączeniem zasad określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały „Usługi związane z zakwaterowaniem” (symbol PKWiU 55). Oznacza to, że intencją ustawodawcy było objęcie obniżoną stawką podatku VAT wszystkich usług sklasyfikowanych w dziale 55 PKWiU - związanych z zakwaterowaniem. W dziale 55 PKWiU wymienione zostały m.in. „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” - symbol 55.20.19.0.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do pkt 7.2 zasad metodologicznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU 2008, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU 2008. W żadnym przypadku o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU 2008. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU 2008 należy posługiwać się:

*   niniejszymi zasadami metodycznymi,

*   nazwami grupowań końcowych PKWiU 2008,

*   wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnych wydawnictwach: "Wyjaśnienia do Taryfy Celnej" wydane rozporządzeniem Ministra Finansów oraz "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, seria C,

*   ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN).

Na podstawie wyjaśnienia zawartego w pkt 7.3 ww. zasad zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanego w Dzienniku Urzędowym GUS.

Jak Spółka wskazała we wniosku, głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania w apartamentach na rzecz osób fizycznych lub prawnych (ich pracowników i/lub współpracowników). W celu zaoferowania Klientom dostatecznego wyboru apartamentów, Wnioskodawca wynajmuje je od osób fizycznych bądź prawnych. Apartamenty wynajmowane od Wynajmujących przez Spółkę z reguły posiadają standard hotelowy. Zdarza się, że Spółka doposaża apartamenty w niezbędne elementy w zależności od potrzeb np. pościele, poszwy na pościele, ręczniki itd. Pobyty Klientów Spółki w apartamentach są pobytami krótkoterminowymi głównie od jednego do kilku/kilkunastu dni. Sporadycznie zdarza się, że zakwaterowanie w apartamentach trwa dłużej niż 31 dni. W konsekwencji, Usługi Podstawowe polegają na zapewnieniu przez Spółkę zakwaterowania w apartamentach wyłącznie w systemie krótkoterminowym. Klienci Spółki korzystają z apartamentów w celach m.in. zawodowych, biznesowych, turystycznych. Sporadycznie zdarza się, że Klienci Spółki korzystają z apartamentów w celach rekreacyjnych np. w celu dokonania zakupów w centrach handlowych lub w celach rodzinnych ze względu na konieczność opiekowania się rodziną w trakcie pobytów w ośrodkach medycznych. Spółka nie udostępnia apartamentów w celach typowo mieszkalnych tj. na zasadzie wynajmu długoterminowego w apartamencie, który staje się centrum interesów życiowych Klienta/miejscem jego zamieszkania. Celem świadczonych przez Spółkę Usług Podstawowych jest wyłącznie zapewnienie Klientom pobytu w trakcie różnorakich wizyt w mieście.

Zgodnie z pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. znak O\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` (dalej: „Klasyfikacja GUS”), Usługi Podstawowe świadczone przez Spółkę, „jeżeli celem tego typu usług nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z pobytem np. w celach turystycznych, rekreacyjnych, biznesowych”, zostały sklasyfikowane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi jako „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” 55.20.19.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. stawki właściwej dla opodatkowania świadczonych usług zakwaterowania.

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawione przez Spółkę okoliczności należy stwierdzić, że jeżeli usługi zakwaterowania świadczone przez Spółkę zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”, to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy podlegają one opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku od towarów i usług.

Stanowisko Spółki w tej kwestii jest zatem prawidłowe.

Jak wynika z wniosku, z reguły Klienci zakupują od Spółki usługi towarzyszące ściśle związane z ich pobytem w apartamentach. Zlecenie przez Klientów Usług Towarzyszących komunikowane jest bądź w trakcie rezerwacji, bądź w trakcie samego pobytu w apartamencie. Usługi Towarzyszące świadczone przez Spółkę to przykładowo:

1.  wykonanie dodatkowego sprzątania apartamentu w trakcie pobytu, <
2.  dodatkowa wymiana ręczników i/lub pościeli w trakcie pobytu,
3.  zapewnienie dostępu do sieci Internet w apartamencie w trakcie pobytu.

Według Spółki powyższe usługi towarzyszące tworzą z usługą zakwaterowania świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla usługi zakwaterowania.

W odniesieniu do wykonywanych przez Spółkę usług towarzyszących należy wskazać, że występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże jest to możliwe wyłącznie w sytuacjach, gdy na usługę tę składa się cały zespół czynności nie dających się w istocie wyodrębnić. Aby bowiem uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwy jego podział i czy nie skutkuje on wytworzeniem świadczeń „sztucznych”. Jeżeli w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, TSUE stwierdził również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Tut. Organ zauważa również, że koncepcja świadczeń złożonych była przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Telomer Property Sro przeciwko Finančvi ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. TSUE w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, TSUE uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, TSUE wskazał jednak fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Jak wskazano we wniosku Usługi Towarzyszące świadczone przez Spółkę są ściśle związane z pobytem Klientów w apartamentach i świadczone są przez Spółkę wyłącznie dla Klientów, którzy wykupili pobyt w apartamentach Wnioskodawcy. Spółka nie świadczy Usług Towarzyszących na rzecz podmiotów, które nie zakupiły pobytu w apartamentach. Klienci nie mogą skorzystać/zakupić Usług Towarzyszących od innych dostawców niż Spółka. Zgodnie z regulaminem obowiązującym pomiędzy Klientem a Spółką Wnioskodawca posiada wyłączność na dostarczenie mu Usług towarzyszących w apartamentach.

Na podstawie przedstawionych w sprawie okoliczności należy stwierdzić, że świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach udostępniania lokali wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym – udostępnianiu lokali, na które składają się ponadto świadczenia pomocnicze takie jak sprzątanie apartamentu w trakcie pobytu, wymiana ręczników i/lub pościeli w trakcie pobytu, zapewnienie dostępu do sieci Internet w apartamencie w trakcie pobytu, które dla klientów nie stanowią celu samego w sobie lecz służą lepszemu skorzystaniu z usługi głównej – zakwaterowania, są środkiem do pełnego zrealizowania tej usługi.

Ponadto Organ zauważa, że w analizowanej sprawie nie występuje sytuacja opisana przez TSUE w powołanym wyroku C-572/07, gdyż jak wskazała Spółka, Klienci nie mogą skorzystać/zakupić Usług Towarzyszących od innych dostawców niż Spółka, o czym stanowi regulamin.

Powyższe okoliczności powodują, że wymienione świadczenia dodatkowe wykonywane w ramach usługi zakwaterowania w apartamentach, wliczone w cenę tej usługi, stanowią usługi towarzyszące (pomocnicze) usłudze zakwaterowania i podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi zakwaterowania.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem również prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi zakwaterowania tut. Organ wskazuje, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, stosownie do art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Ustawodawca przewidział również szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego dla konkretnych usług. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak słusznie wskazuje Spółka, świadczone przez nią usługi wymienione we wniosku nie stanowią żadnej usługi spośród wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, zatem nie dotyczy ich ten szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wskazany przez ustawodawcę.

Tym samym dla świadczonych przez Spółkę usług, obowiązek podatkowy powstaje na ogólnych zasadach, tzn. z chwilą wykonania usługi, a w przypadku jeżeli przed wykonaniem usługi Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest również prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.