Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.270.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-28
Teza: Uwzględniania przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu z tytułu odsprzedaży usług ubezpieczeniowych oraz kwot z tytułu zapewnianych pracownikom nieodpłatnie usług ubezpieczenia na życie.
Słowa kluczowe: obrót; usługi-usługi ubezpieczeniowe; współczynnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uwzględniania przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu z tytułu odsprzedaży usług ubezpieczeniowych – **jest nieprawidłowe**;
*   uwzględniania przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy kwot z tytułu zapewnianych pracownikom nieodpłatnie usług ubezpieczenia na życie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie - uwzględniania przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu z tytułu odsprzedaży usług ubezpieczeniowych oraz kwot z tytułu zapewnianych pracownikom nieodpłatnie usług ubezpieczenia na życie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Jedynym udziałowcem Spółki jest P.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest działalność poszukiwawcza i wydobywcza węglowodorów w Polsce. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. górnictwo gazu ziemnego i ropy naftowej, wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, dystrybucję i handel paliwami gazowymi, jest to zatem działalność, która co do zasady uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług do celów tej działalności.

Pomimo, że Wnioskodawca wciąż znajduje się na etapie ponoszenia nakładów inwestycyjnych, mających umożliwić rozwój ww. działalności i osiąganie zysków w przyszłości, to już Spółka wypracowuje przychody opodatkowane (z tytułu czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego).

Wnioskodawca osiąga również część przychodów z tytułu czynności zwolnionych z VAT:

1.  odsprzedaży usług ubezpieczeniowych,
2.  pozostałych czynności, w tym przede wszystkim odsprzedaży usług medycznych na rzecz pracowników.

Jeśli chodzi o odsprzedaż usług ubezpieczeniowych, Wnioskodawca jako ubezpieczający jest stroną umów ubezpieczenia zawieranych z ubezpieczycielami krajowymi i zagranicznymi (ubezpieczenia majątkowe). W pewnym zakresie usługi te nabywane są przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, lecz na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą na terytorium kraju (spółka z o.o. o zbliżonym profilu działalności, z tej samej grupy kapitałowej). Podejście takie było realizowane głównie z przyczyn ekonomicznych - nabywając usługę w większym zakresie, także dla podmiotu z grupy kapitałowej, Wnioskodawca osiągał lepsze warunki świadczenia tych usług zarówno dla siebie jak i dla podmiotu powiązanego. W związku z tym, Spółka dokonuje tzw. refakturowania na spółkę z grupy odpowiedniej części kosztów usług ubezpieczeniowych, przypadających na tę spółkę. Wnioskodawca nie refakturuje kosztów usług ubezpieczeniowych na rzecz innych podmiotów, niż wspomniana spółka z grupy.

Skala przychodów z tytułu ww. refaktur usług ubezpieczeniowych jest nieznaczna już w stosunku do obecnych przychodów Wnioskodawcy realizowanych na etapie prowadzenia inwestycji. W roku 2017 roczny udział zwolnionych z VAT przychodów Spółki z tytułu refakturowania usług ubezpieczeniowych w stosunku do całkowitej wartości sprzedaży (opodatkowanej, sprzedaży na terytorium Polski oraz zwolnionej) wyniósł 1%.

Jeśli chodzi o częstotliwość ww. operacji to w roku 2017 przychody z tytułu refakturowania usług ubezpieczeniowych wykazywane były w deklaracjach jedynie za cztery miesiące w danym roku.

Co do lat przyszłych Wnioskodawca zakłada, że skala ww. transakcji w stosunku do pozostałej działalności gospodarczej będzie zbliżona lub ewentualnie udział przychodów z tego tytułu w całkowitej wartości sprzedaży będzie się sukcesywnie zmniejszał w przyszłości, w miarę wzrostu wartości przychodów z tytułu podstawowej działalności wydobywczej oraz z uwagi na podjęcie negocjacji z ubezpieczycielami w celu zastosowania korzystnych stawek ubezpieczenia dla Wnioskodawcy i podmiotu z grupy, przy jednoczesnym rozdzieleniu na etapie fakturowania świadczeń na rzecz każdej spółki.

Z uwagi na naturę ww. transakcji (refakturowanie kosztów), nie wymagają one istotnego, w stosunku do skali prowadzonej działalności, zaangażowania zasobów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (personelu, sprzętu, itd.).

Ponadto, Wnioskodawca nabywa również w imieniu własnym, lecz na rzecz pracowników Wnioskodawcy usługi ubezpieczenia na życie. Całkowity koszt tych usług pokrywany jest przez Wnioskodawcę, tj. pracownicy nie ponoszą z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy żadnej odpłatności (wartość tych nieodpłatnych dla pracowników usług uwzględniana jest jako ich przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych). Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wykazuje w deklaracjach VAT ww. nieodpłatne świadczenie usług ubezpieczeniowych na cele osobiste pracowników (jako świadczenie usług objętych zwolnieniem z VAT). Wartość ww. usług zapewnianych nieodpłatnie pracownikom jest nieznaczna w skali działalności Spółki. Analogicznie jak w przypadku ww. transakcji związanych z refakturowaniem kosztów ubezpieczeń na spółkę powiązaną, zapewnianie przez Wnioskodawcę pracownikom nieodpłatnych usług ubezpieczenia na życie nie wymaga istotnego, w stosunku do skali prowadzonej działalności, zaangażowania zasobów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (personelu, sprzętu, itd.).

Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał obciążone podatkiem VAT towary i usługi stanowiące tzw. koszty ogólne, związane z całokształtem działalności Spółki (tj. takie, których nie można bezpośrednio przyporządkować albo do działalności uprawniającej do odliczenia VAT, albo do działalności, w związku z którą prawo to nie przysługuje). Przykładowo, mogą to być ogólne koszty zarządu, koszty księgowości, obsługi prawnej (poza usługami prawnymi dotyczącymi wyłącznie działalności opodatkowanej Spółki), koszty administracyjne, itp.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu kalkulacji tzw. proporcji (współczynnika) sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, w celu dokonywania odliczeń podatku VAT w odniesieniu do tego rodzaju kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obrót z tytułu odsprzedaży (refakturowania) przez Spółkę usług ubezpieczeniowych powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ?
2.  Czy wykazywane przez Spółkę w deklaracjach VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT kwoty podstawy opodatkowania z tytułu zapewnianych pracownikom nieodpłatnie usług ubezpieczenia na życie, zwolnionych z opodatkowania VAT, powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Obrót z tytułu odsprzedaży (refakturowania) przez Spółkę usług ubezpieczeniowych, jako obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.
2.  Wykazywane przez Spółkę w deklaracjach VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT kwoty podstawy opodatkowania z tytułu zapewnianych pracownikom nieodpłatnie usług ubezpieczenia na życie, zwolnionych z opodatkowania VAT, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Refakturowanie usług ubezpieczeniowych - pytanie nr 1

Refakturowane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowe niewątpliwie stanowią transakcje finansowe. Należy zatem ocenić, czy w ramach przedstawionego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, odsprzedaż (refakturowanie) przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług ubezpieczeniowych ma charakter transakcji „pomocniczych”, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Problem tzw. transakcji pomocniczych w kontekście kalkulacji proporcji sprzedaży z art. 90 niejednokrotnie był już przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W szczególności, z wyroku TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie dauphinoise wynika, że za transakcje pomocnicze nie można uznać czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa podatnika.

Z kolei, w świetle wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, określone transakcje nie mają charakteru pomocniczego, jeżeli wiążą się z wykorzystywaniem w znaczącym zakresie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Pewnym podsumowaniem orzecznictwa TSUE w tym zakresie jest wyrok TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark. W wyroku tym, z jednej strony, TSUE odwołał się do celu przepisu dotyczącego wyłączenia z kalkulacji proporcji sprzedaży transakcji pomocniczych. Choć TSUE w przedmiotowym wyroku analizował przepisy poprzednio obowiązującej dyrektywy dotyczącej podatku VAT tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz.U L 145/1 z 13.6.1977 (dalej: „VI Dyrektywa VAT”) należy przyjąć, iż ww. cel pozostaje aktualny również w odniesieniu do przepisów aktualnie obowiązującej dyrektywy VAT tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 (dalej: „CXII Dyrektywa VAT”) (z uwagi na to, że brzmienie przepisów w tym zakresie w VI Dyrektywie VAT i CXII Dyrektywie VAT jest takie samo):

„(\`(...)\`) jeśli chodzi o cel tego ust. 2, to wynika on z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, s. 20). Zgodnie z tym uzasadnieniem „elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika.

Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.

Z drugiej strony, w ww. wyroku TSUE przypomniał, że aktualność zachowują tezy z wyroków w sprawach C-306/94 i C-77/01:

„(\`(...)\`) z orzecznictwa Trybunału opierającego się na tychże celach wynika, że działalność gospodarcza nie może być traktowana jako „okazjonalna” w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa (wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie dauphinoise, Rec. s. 1-3695, pkt 22) lub jeżeli wiąże się z wykorzystywaniem w znaczącym zakresie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 1-4295, pkt 76).”

W świetle ww. orzecznictwa TSUE, zdaniem Spółki, należy przyjąć, iż w zakresie oceny, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy na gruncie przepisów o kalkulacji proporcji sprzedaży, należy zbadać, czy dotyczy ona przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, czy też ma wobec niego charakter uboczny. W tym kontekście, za transakcję pomocniczą nie będzie można uznać czynności, które:

*   stanowią bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa podatnika;

*   wiążą się z wykorzystywaniem w znaczącym zakresie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Mające na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych we wniosku, dokonywane przez niego czynności w zakresie odsprzedaży (refakturowania) usług ubezpieczeniowych stanowią klasyczny przykład pomocniczych transakcji finansowych, które zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W przypadku Wnioskodawcy odsprzedaż (refakturowanie) usług ubezpieczeniowych ma charakter całkowicie marginalny wobec działalności wydobywczej, stanowiącej główny przedmiot działalności Spółki.

Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności:

*   Spółka odsprzedaje usługi ubezpieczeniowe na rzecz jednego podmiotu powiązanego, natomiast nie świadczy takich usług na rzecz podmiotów zewnętrznych;

*   refakturowanie ubezpieczeń nie ma celu zarobkowego po stronie Spółki a jedynie służy uzyskaniu efektu skali (lepszych cen od ubezpieczyciela);

*   wartość sprzedaży z tego tytułu jest znikoma w stosunku do pozostałej działalności Spółki (a po zakończeniu etapu poszukiwawczego udział obrotów z tytułu odsprzedaży usług ubezpieczeniowych w całości sprzedaży Spółki powinien się sukcesywnie zmniejszać, w związku ze wzrostem przychodów z jej podstawowej działalności wydobywczej);

*   w przypadku, gdyby Spółka przestała wykonywać wspomniane czynności, nie miałoby to jakiegokolwiek wpływu na funkcjonowanie jej podstawowej działalności wydobywczej;

*   z samej swojej natury, odsprzedaż usług takich jak usługi ubezpieczeniowe nie wiąże się ze znaczącym wykorzystaniem zasobów przedsiębiorstwa Spółki.

W efekcie, opisane w niniejszym Wniosku usługi:

*   w żadnej mierze nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa Spółki;

*   nie wiążą się z wykorzystywaniem w znaczącym zakresie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 25 maja 2017 r., I FSK 1877/15. Sprawa dotyczyła spółki, której podstawowym przedmiotem działalności była działalność wydobywcza (analogicznie jak w przypadku Wnioskodawcy). Spółka ta wykonywała czynności polegające na odpłatnym udzieleniu poręczeń kredytu oraz obligacji tylko na rzecz spółki powiązanej (nie świadczyła podobnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych). Zaangażowanie personelu podatnika w świadczenie tych usług było niewielkie (czynnościami z zakresu ww. poręczeń kredytu oraz obligacji zajmowała się jedna osoba zatrudniona w spółce).

NSA uznał, że czynności polegające na odpłatnym udzieleniu poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz spółki powiązanej stanowiły transakcje pomocnicze z perspektywy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT pomimo tego, że czynności te stanowiły 90% generowanych przychodów spółki (co wynikało z tego, że spółka znajdowała się w fazie poszukiwawczej i nie prowadziła jeszcze działalności wydobywczej).

W następstwie ww. wyroku NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 1 grudnia 2017 r. interpretację IBPP2/443-413/12-2/IK, w której potwierdził stanowisko spółki, zgodnie z którym czynności polegające na odpłatnym udzieleniu poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz spółki powiązanej stanowią transakcje pomocnicze na gruncie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, gdzie wartość obrotu z tytułu odsprzedaży usług ubezpieczeniowych jest znikoma w stosunku do całości obrotów Spółki, tym bardziej zasadne jest przyjęcie, że stanowią one finansowe transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ust. 1 ustawy o VAT (roczny udział tej sprzedaży zwolnionej w całości sprzedaży Spółki w roku 2017 wyniósł 1%, podczas gdy w sprawie rozstrzyganej przez NSA aż 90%).

Tym samym, obrót z tytułu odsprzedaży (refakturowania) przez Spółkę usług ubezpieczeniowych, jako obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Usługi ubezpieczenia na życie zapewniane nieodpłatnie pracownikom Spółki - pytanie nr 2

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wykazuje w deklaracjach VAT kwoty podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia na cele osobiste pracowników usług ubezpieczenia na życie, zwolnionych z opodatkowania VAT. W ocenie Wnioskodawcy, również w tym przypadku brak jest podstaw do ujmowania kwot podstawy opodatkowania z tytułu ww. nieodpłatnych usług w kalkulacji proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W pierwszej kolejności należy zaważyć, że art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odwołuje się do pojęcia „obrotu”. Zgodnie z tym przepisem tzw. proporcję (współczynnik) sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W ocenie Wnioskodawcy trudno uznać, że w zakresie czynności nieodpłatnych, uznawanych za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie odpowiednio art. 7 ust. 2 lub 8 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik realizuje „obrót” w rozumieniu ww. przepisu. Pojęcie to należy odnosić do transakcji odpłatnych. Należy zauważyć, że choć obecnie pojęcie obrotu nie jest zdefiniowane w przepisach o VAT, definicja taka obowiązywała w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem była „kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”, przy czym „kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej”. Nie wydaje się, by w związku z nowelizacją przepisów dot. podstawy opodatkowania dokonaną z dniem 1 stycznia 2014 r. intencją ustawodawcy była zmiana zakresu pojęcia „obrotu”, używanego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy już sam nieodpłatny charakter usług ubezpieczenia na życie świadczonych na rzecz pracowników, wykazywanych w deklaracjach VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, uzasadnia brak obowiązku uwzględniania podstawy opodatkowania z tych usług w kalkulacji proporcji (współczynnika) sprzedaży, gdyż nie mamy w tym przypadku do czynienia z „obrotem”, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Nawet jednak jeśli uznać, że w związku z ww. nieodpłatnym świadczeniem usług Spółka realizuje „obrót” w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podlegałby on wyłączeniu z kalkulacji proporcji (współczynnika) sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie ma argumentacja i orzecznictwo TSUE przedstawione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1.

W szczególności, zapewnianie pracownikom Spółki nieodpłatnych usług ubezpieczenia na życie:

*   ma ewidentnie marginalny charakter w ramach całokształtu jej działalności,

*   nie generuje przychodów po stronie Spółki (a jedynie obowiązek wykazania w rozliczeniach VAT podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnych usług zwolnionych z opodatkowania, których wartość jest bardzo niewielka w skali działalności Spółki),

*   w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa Spółki;

*   nie wiąże się z wykorzystywaniem w znaczącym zakresie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT (w istocie, zaangażowanie tego rodzaju zasobów w przedmiotową działalność jest całkowicie marginalne).

Konsekwentnie, wykazywane przez Spółkę w deklaracjach VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT kwoty podstawy opodatkowania z tytułu zapewnianych pracownikom nieodpłatnie usług ubezpieczenia na życie, zwolnionych z opodatkowania VAT, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uwzględniania przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu z tytułu odsprzedaży usług ubezpieczeniowych;
*   **prawidłowe** – w zakresie uwzględniania przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy kwot z tytułu zapewnianych pracownikom nieodpłatnie usług ubezpieczenia na życie.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z pózn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność poszukiwawcza i wydobywcza węglowodorów w Polsce. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. górnictwo gazu ziemnego i ropy naftowej, wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, dystrybucję i handel paliwami gazowymi, jest to zatem działalność, która co do zasady uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług do celów tej działalności.

Pomimo, że Wnioskodawca wciąż znajduje się na etapie ponoszenia nakładów inwestycyjnych, mających umożliwić rozwój ww. działalności i osiąganie zysków w przyszłości, to już Spółka wypracowuje przychody opodatkowane (z tytułu czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego).

Wnioskodawca osiąga również część przychodów z tytułu czynności zwolnionych z VAT:

1.  odsprzedaży usług ubezpieczeniowych,
2.  pozostałych czynności, w tym przede wszystkim odsprzedaży usług medycznych na rzecz pracowników.

Jeśli chodzi o odsprzedaż usług ubezpieczeniowych, Wnioskodawca jako ubezpieczający jest stroną umów ubezpieczenia zawieranych z ubezpieczycielami krajowymi i zagranicznymi (ubezpieczenia majątkowe). W pewnym zakresie usługi te nabywane są przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, lecz na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą na terytorium kraju (spółka z o. o. o zbliżonym profilu działalności, z tej samej grupy kapitałowej). Podejście takie było realizowane głównie z przyczyn ekonomicznych - nabywając usługę w większym zakresie, także dla podmiotu z grupy kapitałowej, Wnioskodawca osiągał lepsze warunki świadczenia tych usług zarówno dla siebie jak i dla podmiotu powiązanego. W związku z tym, Spółka dokonuje tzw. refakturowania na spółkę z grupy odpowiedniej części kosztów usług ubezpieczeniowych, przypadających na tę spółkę. Wnioskodawca nie refakturuje kosztów usług ubezpieczeniowych na rzecz innych podmiotów, niż wspomniana spółka z grupy.

Skala przychodów z tytułu ww. refaktur usług ubezpieczeniowych jest nieznaczna już w stosunku do obecnych przychodów Wnioskodawcy realizowanych na etapie prowadzenia inwestycji. W roku 2017 roczny udział zwolnionych z VAT przychodów Spółki z tytułu refakturowania usług ubezpieczeniowych w stosunku do całkowitej wartości sprzedaży (opodatkowanej, sprzedaży na terytorium Polski oraz zwolnionej) wyniósł 1%.

Jeśli chodzi o częstotliwość ww. operacji to w roku 2017 przychody z tytułu refakturowania usług ubezpieczeniowych wykazywane były w deklaracjach jedynie za cztery miesiące w danym roku.

Co do lat przyszłych Wnioskodawca zakłada, że skala ww. transakcji w stosunku do pozostałej działalności gospodarczej będzie zbliżona lub ewentualnie udział przychodów z tego tytułu w całkowitej wartości sprzedaży będzie się sukcesywnie zmniejszał w przyszłości, w miarę wzrostu wartości przychodów z tytułu podstawowej działalności wydobywczej oraz z uwagi na podjęcie negocjacji z ubezpieczycielami w celu zastosowania korzystnych stawek ubezpieczenia dla Wnioskodawcy i podmiotu z grupy, przy jednoczesnym rozdzieleniu na etapie fakturowania świadczeń na rzecz każdej spółki.

Z uwagi na naturę ww. transakcji (refakturowanie kosztów), nie wymagają one istotnego, w stosunku do skali prowadzonej działalności, zaangażowania zasobów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (personelu, sprzętu, itd.).

Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał obciążone podatkiem VAT towary i usługi stanowiące tzw. koszty ogólne, związane z całokształtem działalności Spółki (tj. takie, których nie można bezpośrednio przyporządkować albo do działalności uprawniającej do odliczenia VAT, albo do działalności, w związku z którą prawo to nie przysługuje). Przykładowo, mogą to być ogólne koszty zarządu, koszty księgowości, obsługi prawnej (poza usługami prawnymi dotyczącymi wyłącznie działalności opodatkowanej Spółki), koszty administracyjne, itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy obrót z tytułu odsprzedaży (refakturowania) przez Spółkę usług ubezpieczeniowych powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wprowadzenie wyłączenia dla transakcji pomocniczych, o którym mowa w art. 174 ust. 2 Dyrektywy oraz w art. 90 ust. 6 ustawy, miało na celu wyeliminowanie zniekształcenia wartości współczynnika VAT ze względu na ujęcie przy jego wyliczeniu czynności, które nie należą do podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie to ma szczególne znaczenie, jeśli podatnik dokonuje transakcji dotyczących nieruchomości lub transakcji finansowych, które wiążą się z obrotem niewspółmiernie dużym w stosunku do wykorzystanych zasobów przedsiębiorstwa (zakupów związanych z takimi transakcjami), a które nie stanowią podstawowej działalności podatnika.

Usługi ubezpieczeniowe zostały wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, w myśl którego, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Mając na uwadze opis sprawy i powyższą analizę prawną, wskazać należy, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz podmiotu powiązanego (Spółka z o.o. o zbliżonym profilu działalności) usług finansowych , lecz usługi ubezpieczeniowe, które jako takie nie zostały ujęte w wyłączeniu z obrotu według art. 90 ust. 3 czy art. 90 ust. 6 ustawy. Zarówno przepisy Dyrektywy w tym zakresie, jak i zapisy polskiej ustawy, nakazują wyłączenie z kalkulacji współczynnika m.in. transakcji finansowych, natomiast nie usługi ubezpieczeniowe. Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi ubezpieczeniowe, świadczone na rzecz Spółki z o.o., będą wyłączone z kalkulacji współczynnika, traktując je jednocześnie jako usługi finansowe.

W konsekwencji, obrót z tytułu odsprzedaży (refakturowania) przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika, ponieważ usługi ubezpieczeniowe nie zostały wymienione jako te, które mogą zostać wyłączone z kalkulacji współczynnika na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, należy podkreślić, że są one przykładem rozstrzygnięć, które w żaden sposób nie są analogiczne dla przedmiotowej sprawy. Przede wszystkim, dotyczą one ustalenia, czy świadczone usługi finansowe, tj. pożyczki, kredyty, poręczenia kredytów lub obligacji, będą wpływać na wielkość obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zatem nie odnoszą się do kwestii uwzględniania w wartości obrotu wyliczanego dla potrzeb odliczenia podatku, świadczonych usług ubezpieczeniowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nabywa również w imieniu własnym, lecz na rzecz pracowników Wnioskodawcy usługi ubezpieczenia na życie. Całkowity koszt tych usług pokrywany jest przez Wnioskodawcę, tj. pracownicy nie ponoszą z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy żadnej odpłatności (wartość tych nieodpłatnych dla pracowników usług uwzględniana jest jako ich przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych). Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wykazuje w deklaracjach VAT ww. nieodpłatne świadczenie usług ubezpieczeniowych na cele osobiste pracowników (jako świadczenie usług objętych zwolnieniem z VAT). Wartość ww. usług zapewnianych nieodpłatnie pracownikom jest nieznaczna w skali działalności Spółki. Analogicznie jak w przypadku ww. transakcji związanych z refakturowaniem kosztów ubezpieczeń na spółkę powiązaną, zapewnianie przez Wnioskodawcę pracownikom nieodpłatnych usług ubezpieczenia na życie nie wymaga istotnego, w stosunku do skali prowadzonej działalności, zaangażowania zasobów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (personelu, sprzętu, itd.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które – w przypadku świadczenia usług – zostały zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT– za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy” pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonuje zakupu od podmiotu trzeciego usług ubezpieczenia na życie, które następnie przekazuje swoim pracownikom. Pracownicy nie ponoszą z tego tytułu żadnej odpłatności (wartość tych nieodpłatnych usług uwzględniana jest jako przychód pracownika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca działa w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. pracowników.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz pracowników. Jak wynika z wniosku nabywane od podmiotu trzeciego usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Świadczenie tychże usług przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług ubezpieczenia na życie pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W konsekwencji, art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę. Czynności nieodpłatnego przekazania pracownikom usług ubezpieczenia na życie (nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako zwolnionych z podatku VAT), które to czynności w ogóle nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlegają uwzględnieniu w proporcji, o której mowa wyżej.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia od podatku nabywanych usług ubezpieczenia na życie dla pracowników oraz uwzględniania w deklaracji VAT wartości tych świadczeń, ponieważ nie stanowiło to przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.