Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.452.2019.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-30
Teza: usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za bieżące doradztwo oraz wynagrodzenia za analizę różnych wydatków - przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wraz z zastosowaniem tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę pojedynczego wydatku - w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku będącego przedmiotem analizy pojedynczego wydatku; usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za sukces - w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku, którego odliczenie przez Gminę stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia Doradcy.
Słowa kluczowe: artykuły; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z wystawionych przez Doradcę faktur dokumentujących:

*   usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za bieżące doradztwo oraz wynagrodzenia za analizę różnych wydatków - przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wraz z zastosowaniem tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

*   usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę pojedynczego wydatku - w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku będącego przedmiotem analizy pojedynczego wydatku;

*   usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za sukces - w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku, którego odliczenie przez Gminę stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia Doradcy,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z wystawionych przez Doradcę faktur dokumentujących:

*   usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za bieżące doradztwo oraz wynagrodzenia za analizę różnych wydatków - przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wraz z zastosowaniem tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

*   usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę pojedynczego wydatku - w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku będącego przedmiotem analizy pojedynczego wydatku;

*   usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za sukces - w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku, którego odliczenie przez Gminę stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia Doradcy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` dalej: „Gmina”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje w szczególności zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W ramach różnorodnych zadań realizowanych przez Gminę (w tym jednostki organizacyjne Gminy podlegające tzw. scentralizowanym rozliczeniom VAT) można wyróżnić następujące czynności:

1.  opodatkowane VAT - do czynności takich mogą należeć, przykładowo, sprzedaż działek budowlanych czy sprzedaż usług dostawy wody i odprowadzania ścieków;
2.  zwolnione z opodatkowania VAT - do czynności takich mogą należeć, przykładowo, wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe;
3.  niepodlegające opodatkowaniu VAT - do czynności takich mogą należeć, przykładowo, wydawanie dowodów osobistych, budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi publiczne, chodniki, oświetlenie.

W toku prowadzonej działalności Gmina ponosi (lub może ponosić w przyszłości) różne wydatki związane z działalnością sklasyfikowaną w ww. grupach, które to wydatki są dokumentowane fakturami VAT. Część z tych wydatków można bezpośrednio powiązać z danym rodzajem działalności (np. wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT), natomiast pozostała część tych wydatków dotyczy jednocześnie kilku rodzajów działalności (przypisanie ich do jednego rodzaju działalności nie jest obiektywnie możliwe).

Szczegółowo rzecz ujmując, wydatki ponoszone (obecnie lub w przyszłości) przez Gminę można podzielić w następujący sposób:

1.  wydatki bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (np. zakup usług geodezyjnych związanych wyłącznie z przygotowaniem działki budowlanej przeznaczonej do sprzedaży);
2.  wydatki bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (np. zakup papieru ksero dla potrzeb wyłącznie wynajmu mieszkań na cele mieszkaniowe);
3.  wydatki bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. zakup druków służących wyłącznie wydawaniu dowodów osobistych);
4.  wydatki związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (np. zakup ogłoszenia zawierającego wykaz działek budowlanych przeznaczonych do sprzedaży oraz wykaz lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajmu);
5.  wydatki związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. zakup komputera dla pracownika zajmującego się poborem opłat za użytkowanie wieczyste opodatkowane VAT oraz poborem podatków i opłat lokalnych);
6.  wydatki związane jednocześnie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. zakup usług remontowych należącego do Gminy budynku, w którym część powierzchni stanowią mieszkania wynajmowane przez Gminę na cele mieszkaniowe, a pozostała część powierzchni jest udostępniana nieodpłatnie na potrzeby lokalnych stowarzyszeń);
7.  wydatki związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT, działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. zakup energii elektrycznej służącej oświetleniu budynku Urzędu Gminy).

Od ww. wydatków Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ich nabycie w następującej wysokości (litery właściwe dla wskazanych powyżej wydatków):

1.  pełne (100%) prawo do odliczenia VAT;
2.  brak prawa do odliczenia VAT;
3.  brak prawa do odliczenia VAT;
4.  prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
5.  prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;
6.  brak prawa do odliczenia;
7.  prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wraz z zastosowaniem tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina zwraca uwagę, że w odniesieniu do odliczenia VAT naliczonego od wydatków przy zastosowaniu prewspółczynnika (tj. w przypadku wydatków określonych w literach E. i G.), prewspółczynnik ten w zależności od danego wydatku może być kalkulowany w różny sposób, tj. - przykładowo - może być kalkulowany zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ale może też być kalkulowany w inny sposób, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 2c lub art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Gmina podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji jest określenie prawa do odliczenia wyłącznie opisanych poniżej wydatków związanych z zakupem usług doradztwa podatkowego / usług prawniczych. Prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz zakres takiego prawa (w tym sposób kalkulacji prewspółczynnika) lub brak takiego prawa w odniesieniu do pozostałych wydatków wykazanych powyżej w literach A-G nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, a Gmina określa prawo i zakres VAT naliczonego do odliczenia w odniesieniu do wydatków wskazanych w literach A-G w szczególności na podstawie analizy przepisów ustawy o VAT albo na podstawie otrzymanej interpretacji indywidualnej lub wyroku sądu administracyjnego w przedmiocie prawa do odliczenia VAT od danego wydatku (uwzględniających również zakres prawa do odliczenia).

Usługi doradztwa podatkowego / usługi prawnicze

W związku ze złożonością kwestii prawnopodatkowych odnoszących się m.in. do rozliczeń podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego, Gmina zawiera (może zawierać w przyszłości) z podmiotem świadczącym usługi doradztwa podatkowego lub kancelarią prawną (dalej określanymi łącznie jako: „Doradca”) umowy na świadczenie usług doradztwa podatkowego lub usług prawniczych (dalej w niniejszym wniosku określanych łącznie jako: „Usługi”).

W ramach świadczonych Usług, Doradca może być odpowiedzialny m.in. za:

*   sporządzenie analizy w zakresie oceny prawa do odliczenia VAT naliczonego od danego, pojedynczego wydatku (poniesionego w przeszłości lub w przyszłości), np. inwestycji wyraźnie wskazanej jako podlegającej analizie w zawartej z Doradcą umowie (dalej: „analiza pojedynczego wydatku”);

*   sporządzenie analizy w zakresie oceny prawa do odliczenia VAT naliczonego od różnego rodzaju wydatków ponoszonych w przeszłości lub w przyszłości przez Gminę, w tym dotyczących inwestycji już zrealizowanych, będących w trakcie realizacji lub inwestycji planowanych, przy zastrzeżeniu, że co najmniej jeden z wydatków będących przedmiotem analizy związany jest z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (dalej: „analiza różnych wydatków”);

*   przygotowanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych;

*   przygotowanie skarg do sądów administracyjnych;

*   pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków (np. pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

*   bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie;

*   bieżące doradztwo na rzecz Gminy realizowane za pośrednictwem porad mailowych lub telefonicznych (dalej: „bieżące doradztwo”).

Z tytułu świadczonych na rzecz Gminy Usług, Gmina otrzymuje (będzie otrzymywała) od Doradcy faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT wg obowiązującej stawki. Wynagrodzenie Doradcy można podzielić co do zasady na:

1.  Wynagrodzenie za bieżące doradztwo. Wynagrodzenie to ma związek z wszelkimi czynnościami wykonywanymi przez Gminę, a więc ma (może mieć) związek z działalnością Gminy opodatkowaną VAT, zwolnioną z VAT, jak również niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina (ani Doradca) nie jest w stanie obiektywnie przyporządkować wynagrodzenia za bieżące doradztwo do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. W konsekwencji, Gmina traktuje wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) związane z Usługami polegającymi na bieżącym doradztwie jak wydatki określone w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w literze G.
2.  Wynagrodzenie za analizę różnych wydatków. Jako że wydatki będące przedmiotem analizy różnych wydatków mają (będą mieć) związek z działalnością Gminy opodatkowaną VAT, zwolnioną z VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a nie istnieje obiektywna możliwość rozdzielenia wynagrodzenia za taką analizę przez Gminę (lub Doradcę) do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, Gmina traktuje wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) związane z Usługami polegającymi na sporządzeniu analizy różnych wydatków jak wydatki określone w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w literze G.
3.  Wynagrodzenie za analizę pojedynczego wydatku. Wydatek będący przedmiotem analizy pojedynczego wydatku może mieć związek z działalnością Gminy albo opodatkowaną VAT, albo zwolnioną z opodatkowania VAT, albo niepodlegającą opodatkowaniu VAT albo z działalnością Gminy łączącą w dowolnej konfiguracji działalność opodatkowaną VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, wydatek będący przedmiotem analizy pojedynczego wydatku może zostać przypisany do któregokolwiek z wydatku określonego w stanie faktycznym w literach A-G. W rezultacie. Gmina traktuje wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) związane z Usługami polegającymi na analizie pojedynczego wydatku w taki sam sposób jak analizowany wydatek, tj. - w zależności od tego, z jakim (jakimi) rodzajem (rodzajami) działalności Gminy jest ten podlegający analizie wydatek związany - jako wydatek określony w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w jednej z liter spośród A-G. Przykład: przedmiotem analizy pojedynczego wydatku jest wydatek związany wyłącznie ze sprzedażą Gminy zwolnioną z opodatkowania VAT, tj. wydatek określony w literze B stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - wówczas wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) związane z Usługami polegającymi na analizie pojedynczego wydatku są również traktowane jako wydatek związany wyłącznie ze sprzedażą Gminy zwolnioną z opodatkowania VAT (określony w literze B).
4.  Wynagrodzenie za sukces (zwane też wynagrodzeniem za rezultat). Wynagrodzenie to jest uzależnione od osiągniętego efektu pracy Doradcy i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę od ponoszonego (w przeszłości, obecnie lub w przyszłości) danego, konkretnego wydatku, dla którego prawo do odliczenia VAT przysługuje Gminie w całości (w 100%), albo przy zastosowaniu tzw. współczynnika, albo przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, albo przy jednoczesnym zastosowaniu tzw. prewspółczynnika i współczynnika. Innymi słowy, wynagrodzenie za sukces odnosi się zawsze do odliczenia przez Gminę VAT od konkretnego wydatku Gminy, tj. jednego z wydatków określonych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku w literach A., D., E. albo G. Konsekwentnie, Gmina traktuje wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) związane z Usługami, dla których wynagrodzenie kalkulowane jest jako wynagrodzenie za sukces, w taki sam sposób jak wydatek, od którego odliczenie VAT stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia za sukces, tj. - w zależności od tego, z jakim (jakimi) rodzajem (rodzajami) działalności Gminy jest związany ten wydatek, od którego następuje odliczenie VAT - jako wydatek określony w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w jednej z liter spośród A., D., E. albo G.

Na pytanie Organu „Jakich okresów rozliczeniowych dotyczą poszczególne wydatki wskazane w opisie sprawy jako wydatki A, B, C, D, E, F i G?” Wnioskodawca odpowiedział:

Jak wynika ze wskazanego we Wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poszczególne wydatki wskazane w opisie sprawy jako wydatki A, B, C, D, E, F i G są/ mogą być ponoszone obecnie lub w przyszłości. Oznacza to, że wydatki te mogą dotyczyć wszystkich okresów rozliczeniowych, za które ewentualne prawo do odliczenia VAT od tych wydatków nie uległo przedawnieniu, jak również przyszłych okresów rozliczeniowych, w których Gmina może ponosić tego typu wydatki.

Na pytanie Organu „Czy usługi doradztwa podatkowego/usług prawniczych obejmujące wynagrodzenie za: bieżące doradztwo, analizę różnych wydatków, analizę pojedynczego wydatku i wynagrodzenia za sukces udokumentowane są/będą fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę?” Wnioskodawca odpowiedział:

Jak Gmina wskazała we Wniosku: „Z tytułu świadczonych na rzecz Gminy Usług, Gmina otrzymuje (będzie otrzymywała) od Doradcy faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT wg obowiązującej stawki”. Oznacza to, że usługi doradztwa podatkowego / usług prawniczych obejmujące wynagrodzenie za: bieżące doradztwo, analizę różnych wydatków, analizę pojedynczego wydatku i wynagrodzenia za sukces udokumentowane są/będą fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca w zakresie wydatków D, E i G ma/będzie miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków:

*   w zakresie wydatków D - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem ,

*   w zakresie wydatków E - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających temu podatkowi,

w zakresie wydatków G - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział:

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, w zakresie wydatków D, E i G Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków, odpowiednio:

*   w zakresie wydatków D - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem;

*   w zakresie wydatków E - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności niepodlegających temu podatkowi;

*   w zakresie wydatków G - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Gdyby Wnioskodawca miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych czynności, to wydatki te zostałyby zaklasyfikowane jako jedne z przedstawionych we Wniosku wydatków określonych w literze A., B. albo C.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków dotyczących wynagrodzenia za analizę pojedynczego wydatku do poszczególnej kategorii wskazanej w opisie sprawy jako wydatki A-G?” Wnioskodawca odpowiedział:

Jak Gmina wskazała we Wniosku: „Innymi słowy, wydatek będący przedmiotem analizy pojedynczego wydatku może zostać przypisany do któregokolwiek z wydatku określonego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w literach A-G. W rezultacie, Gmina traktuje wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) związane z Usługami polegającymi na analizie pojedynczego wydatku w taki sam sposób jak analizowany wydatek, tj. - w zależności od tego, z jakim (jakimi) rodzajem (rodzajami) działalności Gminy jest ten podlegający analizie wydatek związany - jako wydatek określony w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w jednej z liter spośród A-G”.

Jak więc wynika z powyższego, Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków dotyczących wynagrodzenia za analizę pojedynczego wydatku do poszczególnej kategorii wskazanej w opisie sprawy jako wydatki A-G.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków dotyczących wynagrodzenia za sukces do poszczególnej kategorii wskazanej w opisie sprawy jako wydatki A, D, E lub G?”, Wnioskodawca odpowiedział:

Jak Gmina wskazała we Wniosku: „Innymi słowy, wynagrodzenie za sukces odnosi się zawsze do odliczenia przez Gminę VAT od konkretnego wydatku Gminy, tj. jednego z wydatków określonych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku w literach A., D., E. albo G.”. Oznacza to, że Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków dotyczących wynagrodzenia za sukces do poszczególnej kategorii wskazanej w opisie sprawy jako wydatki A, D, E lub G.

Na pytanie Organu „Czy w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe)?”, Wnioskodawca odpowiedział:

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne, w tym jednostki budżetowe.

Na pytanie Organu „Od kiedy Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi?” Wnioskodawca odpowiedział:

Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi na bieżąco od 1 stycznia 2017 r. Dodatkowo Gmina dokonała również wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT za lata 2011-2016.

Na pytanie Organu „Czy ewentualnie Gmina dokonała korekt rozliczeń podatku związanych z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/174 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (upływające przed 1 stycznia 2017 r.) na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) a jeżeli tak, to jakie okresy rozliczeniowe zostały objęte ww. korektą?” Wnioskodawca odpowiedział:

Gmina wskazuje, że za wszystkie okresy rozliczeniowe 2011 r. dokonała korekt rozliczeń podatku związanych z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/174 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Natomiast za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2012-2016, Gmina dokonała rozliczeń podatku związanych z wyrokiem TSUE już na zasadach określonych w powyższej ustawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z wystawionych przez Doradcę faktur dokumentujących:

*   usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za bieżące doradztwo oraz w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę różnych wydatków - przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wraz z zastosowaniem tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

*   usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę pojedynczego wydatku - w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku będącego przedmiotem analizy pojedynczego wydatku, tj. odliczenie pełne, albo brak odliczenia, albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika lub współczynnika, tj. zgodnie z odliczeniem przedstawionym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku dla wydatków z poszczególnych liter A-G;

*   usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za sukces w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku, którego odliczenie przez Gminę stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia Doradcy, tj. odliczenie pełne, albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika, albo odliczenie przy zastosowaniu współczynnika albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika, tj. zgodnie z odliczeniem przedstawionym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku dla wydatku określonego w jednej z liter spośród A., D., E. albo G?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z wystawionych przez Doradcę faktur dokumentujących:

*   Usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za bieżące doradztwo oraz w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę różnych wydatków - przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wraz z zastosowaniem tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

*   Usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę pojedynczego wydatku - w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku będącego przedmiotem analizy pojedynczego wydatku, tj. odliczenie pełne, albo brak odliczenia, albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika lub współczynnika, tj. zgodnie z odliczeniem przedstawionym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku dla wydatków z poszczególnych liter A-G;

*   Usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za sukces - w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku, którego odliczenie przez Gminę stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia Doradcy, tj. odliczenie pełne, albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika, albo odliczenie przy zastosowaniu współczynnika albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika, tj. zgodnie z odliczeniem przedstawionym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku dla wydatku określonego w jednej z liter spośród A., D., E. albo G.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z kolei z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2). Art. 90 ust. 3 stanowi z kolei, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wskazano w opisie wniosku, Gmina w toku prowadzonej działalności Gmina ponosi (lub może ponosić w przyszłości) różne wydatki związane z działalnością opodatkowaną VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu VAT, które to wydatki są dokumentowane fakturami VAT. Część z tych wydatków można bezpośrednio powiązać z danym rodzajem działalności (np. wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT), natomiast pozostała część tych wydatków dotyczy jednocześnie kilku rodzajów działalności (przypisanie ich do jednego rodzaju działalności nie jest obiektywnie możliwe).

Szczegółowo rzecz ujmując, wydatki ponoszone (obecnie lub w przyszłości) przez Gminę można podzielić w następujący sposób:

1.  wydatki bezpośrednio związane wyłącznie z opodatkowaną VAT;
2.  wydatki bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT;
3.  wydatki bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT;
4.  wydatki związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT;
5.  wydatki związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT;
6.  wydatki związane jednocześnie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT;
7.  wydatki związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT, działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Od ww. wydatków Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ich nabycie w następującej wysokości (litery właściwe dla wskazanych powyżej wydatków):

1.  pełne (100%) prawo do odliczenia VAT;
2.  brak prawa do odliczenia VAT;
3.  brak prawa do odliczenia VAT;
4.  prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
5.  prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;
6.  brak prawa do odliczenia;
7.  prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, skoro nabywane od Doradcy Usługi związane są z różnymi wydatkami ponoszonymi przez Gminę, a w rezultacie z różnymi rodzajami działalności wykonywanymi przez Gminę, to istotnym jest, by w pierwszej kolejności określić, o ile to możliwe, z jakim konkretnie rodzajem wydatku, a w rezultacie z jakim rodzajem działalności Gminy, powiązana jest dana część wynagrodzenia za Usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w odniesieniu do części wynagrodzenia za bieżące doradztwo oraz w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę różnych wydatków nie jest możliwe przypisanie wynagrodzenia Doradcy do konkretnego pojedynczego wydatku, tj. do wyłącznie do jednego z wydatków przedstawionego w literach A-G stanu faktycznego. Usługi za które należne jest Doradcy wynagrodzenie za bieżące doradztwo oraz za analizę różnych wydatków dotyczą różnych wydatków, w tym wydatków związanych z działalnością Gminy opodatkowaną VAT, zwolnioną z opodatkowania oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, wobec braku możliwości przyporządkowania wynagrodzenia Doradcy z ww. tytułów do konkretnego rodzaju działalności Gminy, należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych od Doradcy faktur w części dotyczącej wynagrodzenia za bieżące doradztwo oraz w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę różnych wydatków przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do wynagrodzenia za analizę pojedynczego wydatku oraz wynagrodzenia za sukces można wynagrodzenia te powiązać zawsze z konkretną działalnością lub konkretnymi działalnościami wykonywanymi przez Gminę. Wynagrodzenia te są bowiem ściśle związane z konkretnymi wydatkami ponoszonymi przez Gminę, z tym że analiza pojedynczego wydatku może być związana z wydatkami, o których mowa w literach A-G stanu faktycznego, a więc z wydatkami związanymi - przykładowo - wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT albo wyłącznie niepodlegającą opodatkowaniu VAT, natomiast wynagrodzenie za sukces – co oczywiste - może być związane wyłącznie z wydatkami służącymi działalności Gminy przynajmniej w części opodatkowanej VAT, a więc z wydatkami przedstawionymi w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku w jednej z liter spośród A., D., E. albo G.

Zdaniem Gminy, skoro zatem wynagrodzenie za analizę pojedynczego wydatku oraz wynagrodzenie za sukces są ściśle związane z konkretnym wydatkiem ponoszonym przez Gminę, to prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej Usługi, za które należne jest wynagrodzenie za analizę pojedynczego wydatku lub wynagrodzenie za sukces powinno być tożsame z prawem do odliczenia VAT od tego konkretnego wydatku.

Przykładowo więc, jeśli analiza pojedynczego wydatku dotyczyłaby:

*   analizy możliwości odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT - wówczas Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od wynagrodzenia za taką analizę (od wydatku będącego przedmiotem analizy przysługuje bowiem Gminie pełne prawo do odliczenia VAT);

*   analizy możliwości odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT albo wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT - wówczas Gminie nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od takiej analizy (od wydatku będącego przedmiotem analizy nie przysługuje bowiem Gminie jakiekolwiek prawo do odliczenia VAT).

Analogicznie, jeśli wynagrodzenie za sukces wynikałoby z odliczenia VAT:

*   od wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT - wówczas Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od wynagrodzenia za sukces (od wydatku będącego podstawą odliczenia VAT i kalkulacji na tej podstawie wynagrodzenia za sukces przysługuje bowiem Gminie pełne prawo do odliczenia VAT);

*   od wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT - wówczas Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wynagrodzenia za sukces przy zastosowaniu prewspółczynnika tożsamego do prewspółczynnika zastosowanego przy odliczeniu VAT od wydatku będącego podstawą odliczenia VAT i kalkulacji na tej podstawie wynagrodzenia za sukces (Gminie bowiem przysługuje prawo do odliczenia VAT od takiego wydatku przy zastosowaniu odpowiednio skalkulowanego tzw. prewspółczynnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy wymienionych w opisie sprawy towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji nie mogą być zdarzenia nieokreślone, nienazwane. Zatem tut. Organ nie dokonywał oceny w zakresie opodatkowania usług stanowiących katalog otwarty zawierający się w określeniu podanym w opisie sprawy „np.”.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy. W niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.