Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.609.2021.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-14
Teza: skutki podatkowe wniesienia Nieruchomości do spółki cywilnej
Słowa kluczowe: aport; działki; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka cywilna; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**Interpretacja indywidualna**

**– w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla przedmiotu aportu i prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wniesienia Nieruchomości do spółki cywilnej oraz odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej aport Nieruchomości.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 sierpnia 2021 r. za pośrednictwem e PUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia Nieruchomości do spółki cywilnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2021 r. (wpływ 26 listopada 2021 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ Pan P. N.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ „A” Spółka cywilna

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność opodatkowaną VAT, nie dokonuje dostaw towarów zwolnionych z VAT ani nie świadczy usług zwolnionych z VAT.

Wnioskodawca jest również wspólnikiem w spółce cywilnej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, w ramach której prowadzona jest działalność opodatkowana VAT, polegająca m.in. na wynajmie nieruchomości (w ramach niniejszego wniosku spółka cywilna występuje jako zainteresowany niebędący stroną postępowania). Wspólnikiem w spółce cywilnej jest także małżonka Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabył prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz hale magazynowo-produkcyjne-usługowe (dalej: Nieruchomości), objęte małżeńską wspólnością majątkową lub stanowiące element jego majątku osobistego:

1) w dniu 25 lipca 2016 r. Wnioskodawca nabył na podstawie umowy w formie aktu notarialnego:

‒ udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego położonego na działce numer x/13;

‒ nieruchomość gruntową zabudowaną, na której znajduje się hala magazynowa, położoną na działce numer x/17;

za łączoną kwotę 675.000,00 zł. Przedmiotowe nabycie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT.

2) W dniu 7 czerwca 2017 r. na podstawie umowy w formie aktu notarialnego Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową zabudowaną, na której znajduje się hala magazynowa, oznaczoną numerem x/21, za kwotę 1.200.000 zł. Przedmiotowe nabycie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT.

3) W dniu 27 listopada 2018 r. na podstawie umowy w formie aktu notarialnego Wnioskodawca nabył:

‒ prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego położonego na działce numer x/5 za kwotę 50.100,00 zł netto, do której doliczono 23% podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 11.523,00 zł;

‒ prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego położonego na działce numer x/9, x/18, x/19 wraz z nieruchomością budynkową - halą produkcyjno-usługową za kwotę 2.330.300,00 zł. Przedmiotowe nabycie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT;

‒ nieruchomość gruntową niezabudowaną stanowiącą działki nr x/11 i x/20 za kwotę 120.100,00 zł netto, do której doliczono 23% podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 27.623,00 zł.

Nieruchomości zakwalifikowane zostały przez Wnioskodawcę jako środki trwałe i były przez niego wykorzystywane w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej jako pomieszczenia biurowe i magazynowe.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonał modernizacji hali magazynowej położonej na działce numer x/17. Modernizacja hali magazynowej stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wydatki poniesione na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

W listopadzie 2016 r. rozpoczęto użytkowanie hali magazynowej po zakończeniu jej modernizacji.

Wnioskodawca postawił również wiatę magazynową na działce niezabudowanej numer x/13. Wiata konstrukcyjnie jest trwale związana z gruntem. W lipcu 2019 r. rozpoczęto użytkowanie wiaty na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W sierpniu 2020 r. Wnioskodawca powziął zamiar przeniesienia przedmiotowych Nieruchomości z jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki cywilnej.

W październiku 2020 r. na podstawie umowy w formie aktu notarialnego Wnioskodawca wniósł Nieruchomości do spółki cywilnej, w której Wnioskodawca oraz małżonka Wnioskodawcy są wspólnikami. W spółce cywilnej nieruchomości są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca wstępnie zakwalifikował przeniesienie Nieruchomości jako ich wycofanie z jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku osobistego, a następnie wniesienie do spółki cywilnej.

Wycofanie następujących Nieruchomości zakwalifikowane zostało przez Wnioskodawcę jako czynność zrównana z podlegającą VAT dostawą towarów, udokumentowana wewnętrzną fakturą VAT z wykazanym podatkiem:

‒ nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowiąca działki nr x/11 i x/20;

‒ prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego położonego na działce numer x/5;

‒ wiata magazynowa postawiona na działce numer x/13;

‒ hala magazynowa położona na działce numer x/17 w części dokonanych ulepszeń.

Wycofanie pozostałych Nieruchomości zostało zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, udokumentowana dokumentem księgowym (polecenie księgowania).

Z uwagi na to, że zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystanie Nieruchomości do celów osobistych lecz dla celów działalności spółki cywilnej, Nieruchomości w sposób faktyczny nie były wykorzystywane do celów osobistych Wnioskodawcy i wykorzystywanie dla celów działalności opodatkowanej przez spółkę cywilną nastąpiło niezwłocznie po zaprzestaniu wykorzystywania na cele samodzielnej działalności gospodarczej Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości takiej kwalifikacji.

W uzupełnieniu w odpowiedzi na:

1\. „jednoznaczne i precyzyjne wskazanie czy w październiku 2020 r. Wnioskodawca wniósł Nieruchomości do spółki cywilnej z jednoosobowej działalności gospodarczej czy też z majątku osobistego?” wskazał Pan:

„W październiku 2020 r. Wnioskodawca wniósł Nieruchomości do spółki cywilnej z jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomości w żadnym momencie nie były wykorzystywane do realizacji celów osobistych Wnioskodawcy.”

2\. „jeśli Wnioskodawca wniósł Nieruchomości do spółki cywilnej z majątku osobistego, to należy wskazać:

a) czy z tytułu nabycia poszczególnych nieruchomości nabytych do jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT,

b) czy z tytułu wybudowania wiaty magazynowej na działce nr x/13 przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT,

c) czy z tytułu poniesionych ulepszeń na modernizacje hali magazynowej na działce x/17 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT,

d) w jaki sposób Nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę po wycofaniu z działalności gospodarczej do majątku osobistego, tj.:

‒ czy były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeśli tak, to należy wskazać daty zawartych umów oraz czy czynność ta była odpłatna,

‒ czy nieruchomości były udostępniane odpłatnie osobom trzecim,”

wskazał Pan:

„W odpowiedzi na pytanie nr 2 a) ,b), c), d) przedstawione w Wezwaniu Wnioskodawca wskazuje, że wniósł on Nieruchomości do spółki cywilnej z jednoosobowej działalności gospodarczej. W zawiązku z tym Wnioskodawca uznaje, że zakres pytań 2 a) ,b), c) oraz d) go nie dotyczy.”

3\. „do wykonania jakich konkretnie czynności na rzecz Wnioskodawcy w związku z wniesieniem Nieruchomości, zobowiązana była spółka cywilna, tj. czy np. Wnioskodawca otrzymał udziały w spółce w zamian za wniesienie Nieruchomości, czy np. otrzymał wynagrodzenie.” wskazał Pan:

„Wnioskodawca w związku z wniesieniem Nieruchomości do spółki cywilnej nabył prawo do udziału w zysku spółki cywilnej.”

**Pytania doprecyzowane w uzupełnieniu**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym wycofanie Nieruchomości z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i ich wniesienie wkładem do spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest Wspólnikiem, stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, dokonaną bezpośrednio z jednoosobowej działalności Wnioskodawcy do spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest Wspólnikiem?

2\. Czy w przypadku, w którym tut. Organ uzna stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w punkcie 1 za prawidłowe, podstawę opodatkowania dla dokonanej dostawy Nieruchomości stanowić będzie wartość wkładu wniesionego do spółki cywilnej?

3\. Czy w przypadku, w którym tut. Organ uzna stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w punkcie 1 za prawidłowe, spółka cywilna uprawniona będzie do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wycofanie Nieruchomości z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i ich późniejsze wniesienie wkładem do spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest Wspólnikiem, stanowiło jednolitą ekonomicznie transakcję stanowiącą dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowana podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, dokonaną bezpośrednio z jednoosobowej działalności Wnioskodawcy do spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest Wspólnikiem.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania dla dokonanej dostawy Nieruchomości stanowić będzie wartość wkładu wniesionego do spółki cywilnej.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym spółka cywilna będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, dalej: Ustawa VAT; VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym podatkiem, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT).

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie VAT przez poniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy w sensie ekonomicznym, tj. przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1\. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2\. wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy VAT).

Zgodnie z powołanymi przepisami, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także niektóre inne formy rozporządzenia własnością, które przepisy o VAT zrównują z odpłatną dostawą towarów, w tym przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika oraz darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji celów osobistych. Tym samym zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „cel” oznacza „to, do czego się dąży”, „to, czemu coś ma służyć”. Natomiast „osobisty” oznacza „odnoszący się do danej osoby”.

W związku z powyższym przez „cele osobiste podatnika”, o których mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy VAT należy rozumieć cele prywatne podatnika, inne niż związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, służące zaspokojeniu jego potrzeb prywatnych. W przypadku nieruchomości wykorzystywanych pierwotnie w działalności gospodarczej może to być np. przeznaczenie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Podobnie „cele” osobiste definiowane są w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-21/15-4/MC: „W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, że cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika”

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.49.2017.1.JK: „ Wnioskodawca podkreśla przy tym, że po tzw. likwidacji działalności składniki majątku nie zostaną przekazane „na cele osobiste”, ale do „majątku osobistego”. Rozróżnienie tych określeń ma szczególne znaczenie w zakresie podatku VAT. „Cele osobiste” należy rozumieć jako wykorzystywanie majątku na własne potrzeby, które nie mają związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT”;

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 312/09: „W orzecznictwie przyjmuje się, że potrzeby osobiste pracownika to takie, do których zaspokojenia pracodawca nie jest zobowiązany przepisami prawa, a więc przekraczające zakres obowiązków pracodawcy, a nadto pracownik musi osiągnąć ewidentną korzyść majątkową od pracodawcy. Przy czym realizacja celu osobistego zrywa związek z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa. Świadczenia zaspakajające osobiste potrzeby pracownika nie mają zatem związku z potrzebami prowadzonej działalności i realizują inne cele niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, opisane Nieruchomości do momentu wniesienia ich do spółki cywilnej cały czas wykorzystywane były w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie były wykorzystywane do realizacji celów osobistych Wnioskodawcy, tj. do celów służących zaspokojeniu jego potrzeb prywatnych.

Natomiast wnosząc Nieruchomości wkładem do spółki cywilnej z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca przeniósł prawo do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel bezpośrednio ze swojej jednoosobowej działalności gospodarczej na spółkę cywilną.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy dokonaną przez niego w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej czynnością opodatkowaną VAT, której przedmiotem były Nieruchomości, była dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT , opodatkowana na terytorium Polski podatkiem od towarów i usług, a nie przekazanie towarów na cele osobiste, o którym mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy VAT.

Należy również podkreślić, że pierwotny sposób udokumentowania przez Wnioskodawcę dokonanej czynności nie ma wpływu na jej prawidłową kwalifikacją na gruncie VAT, tj. niezależnie od charakteru wystawionych dokumentów rozstrzygający dla kwalifikacji czynności na gruncie VAT jest rzeczywisty ekonomiczny przebieg transakcji świadczący zdaniem Wnioskodawcy o tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym dokonał on dostawy towarów (Nieruchomości) do spółki cywilnej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania w VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, niemniej jednak zapłata nie musi mieć formy pieniężnej. W konsekwencji zapłata za dostawę towarów lub świadczenie usług może nastąpić w naturze i mieć postać inną niż pieniężna, dającą się wyrazić w pieniądzu, pod warunkiem, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanym świadczeniem (dostawą towarów, świadczeniem usług) podlegającym opodatkowaniu a otrzymaniem w zamian świadczenia niepieniężnego.

Ponadto jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w swoim orzecznictwie, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok w sprawie C-549/11 z 19 grudnia 2012 r.).

Należy również podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE możliwość zakwalifikowania danej transakcji jako transakcji odpłatnej zakłada wyłącznie istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (wyrok w sprawie C-283/12 z 26 września 2013 r.).

Stosowanie do art. 861 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zgodnie z art. 862 KC jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika (art. 871 par. 1 KC).

Natomiast w przypadku rozwiązania spółki cywilnej z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 875 par. 2 KC).

W przedmiotowym stanie faktycznym przedmiotem wkładu do spółki cywilnej są Nieruchomości.

W przypadku natomiast wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki cywilnej lub likwidacji tej spółki, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do wypłaty w pieniądzu wartości wkładu. W konsekwencji Wnioskodawca wnosząc wkładem Nieruchomości do spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem, nabywa m.in. prawo do zwrotu wkładu w przypadku wystąpienie ze spółki lub likwidacji spółki. Ponadto otrzymane świadczenie ma niewątpliwie bezpośredni związek z wniesieniem wkładu, tj. dokonaną dostawą towarów (Nieruchomości) w rozumieniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym stanie faktycznym w ocenie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania dokonanej dostawy towarów (Nieruchomości), o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, stanowić będzie wartość Nieruchomości, które zostaną zwrócone Wnioskodawcy w pieniądzu w przypadku wystąpienia przez niego ze spółki lub w przypadku likwidacji spółki cywilnej.

Ad. 3

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy zaznaczyć, że na gruncie VAT podatnikiem podatku jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik zarejestrowany do VAT oraz gdy nabyte towary i usługi, z którymi wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku, gdy wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 Ustawy VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w uzasadnieniu do stanowiska z punktu 2 i 3 niniejszego wniosku, wniesienie wkładem Nieruchomości do spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Natomiast jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, w spółce cywilnej Nieruchomości są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wycofanie następujących Nieruchomości zakwalifikowane zostało przez Wnioskodawcę jako czynność opodatkowana VAT oraz udokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem:

‒ nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowiąca działki nr x/11 i x/20;

‒ prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego położonego na działce numer x/5;

‒ wiata magazynowa postawiona na działce numer x/13;

‒ hala magazynowa położona na działce numer x/17 w części dokonanych ulepszeń.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy spółka cywilna uprawniona będzie do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę powyższych Nieruchomości, które wykorzystywane będą przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy

przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zatem, aport Nieruchomości do spółki cywilnej będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które powadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, że jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, który prowadzi działalność opodatkowaną VAT. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nabył Pan Nieruchomości, które zostały zakwalifikowane przez Pana jako środki trwałe i były wykorzystywane w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej jako pomieszczenia biurowe i magazynowe.

20 października 2020 r. wniósł Pan Nieruchomości do spółki cywilnej z jednoosobowej działalności gospodarczej. Wskazał Pan ponadto, że Nieruchomości w żadnym momencie nie były wykorzystywane do realizacji Pana celów osobistych. W związku z wniesieniem Nieruchomości do spółki cywilnej nabył Pan prawo do udziału w zysku spółki cywilnej.

W pierwszej kolejności wątpliwości Pana dotyczą kwestii, czy wniesienie Nieruchomości bezpośrednio z Pana jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki cywilnej, w której jest Pan Wspólnikiem, stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy Pana uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego aportu Nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy wykorzystywał Pan Nieruchomości w sposób, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Nieruchomość nie zaspokajała Pana potrzeb osobistych, gdyż jak Pan wskazał, zakupione Nieruchomości, które zostały zakwalifikowane przez Pana jako środki trwałe i były wykorzystywane w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej jako pomieszczenia biurowe i magazynowe. Zatem Nieruchomości nie stanowiły Pana majątku prywatnego przez cały okres ich posiadania, gdyż były wykorzystywane w sposób ciągły do celów zarobkowych w Pana jednoosobowej działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że przedmiotowe Nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Dla czynności wniesienia Nieruchomości do spółki cywilnej działał Pan jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a wniesienie wkładem Nieruchomości do spółki osobowej stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, transakcja wniesienia Nieruchomości do spółki cywilnej stanowiła – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów. Dokonując tych czynności działał Pan jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, aport wskazanej Nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kolejna Pana wątpliwość w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że – jak wyjaśniono powyżej – wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. Wnoszący wkład przenosi na spółkę prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (nieruchomością) jak właściciel, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia, które posiadają określoną w pieniądzu wartość. Te okoliczności na podstawie orzecznictwa TSUE pozwalają na uznanie transakcji wniesienia wkładu do spółki za mającą charakter odpłatny.

Co prawda, w przypadku wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy roszczenie o bezpośrednią zapłatę ceny umówionej w pieniądzu, tym niemniej pojawi się ściśle określony ekwiwalent w postaci udziału w zyskach spółki. Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika bowiem ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i spółką wydającą w jego zamian udziały w zyskach.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy,

w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Stosownie do treści tego przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z 1 styczniem 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Natomiast z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy,

przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 178 ze zm.) stanowi, że

cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ww. ustawy

w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zatem, jak wynika z powołanego art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wskazać należy, że powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny) za sprzedawany/dostarczany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Zatem, jak już uprzednio zaznaczono, podstawą opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanej pomiędzy Stronami, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, tj. wartość wynagrodzenia przyjęta pomiędzy Stronami transakcji, tj. Panem a spółką cywilną.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do spółki cywilnej – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie – wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma Pan od spółki cywilnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę stanowić będzie wartość udziałów w zyskach spółki w zamian za wniesiony do spółki wkład niepieniężny.

Ponadto, przedmiotem Pana wątpliwości jest również kwestia odliczenia podatku VAT przez spółkę cywilną wykazanego na fakturze dokumentującej aport Nieruchomości.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z w art. 86 ust. 1 ustawy

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy spółka cywilna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W października 2020 r. na podstawie umowy w formie aktu notarialnego wniósł Pan Nieruchomości do tej spółki, w której jest Pan wspólnikiem. W spółce cywilnej Nieruchomości są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano we wniosku nabywca Nieruchomości (spółka cywilna) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta w drodze aportu Nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu przez Pana na rzecz spółki cywilnej transakcji opodatkowanej generującej podatek VAT, jeżeli do niej nie miały zastosowania wyłączenia wynikające z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, spółce cywilnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z faktury dokumentującej aport przedmiotowej Nieruchomości.

W konsekwencji spółka cywilna ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej aport Nieruchomości, przy braku zaistnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania ewentualnego zwolnienia bądź braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla aportu Nieruchomości, gdyż nie było to przedmiotem zapytania, jak również Zainteresowani nie przedstawili w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pan P. N. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).