Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.171.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-10
Teza: Fakturowanie usługi opracowania technologii i dokumentacji dotyczącej produkcji oraz fakturowanie sprzedaży przyrządów, narzędzi służących do produkcji konstrukcji.
Słowa kluczowe: fakturowanie; opodatkowanie; produkcja-przygotowanie produkcji; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania usługi opracowania technologii i dokumentacji dotyczącej produkcji oraz w zakresie fakturowania sprzedaży przyrządów, narzędzi służących do produkcji konstrukcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania usługi opracowania technologii i dokumentacji dotyczącej produkcji oraz w zakresie fakturowania sprzedaży przyrządów, narzędzi służących do produkcji konstrukcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją konstrukcji stalowych. Podpisał on umowę na dostawę 60 sztuk ram do „a” z kontrahentem z Francji („Odbiorca”). Umowa zawarta jest na okres ok. 5 lat. Proces produkcyjny pierwszej konstrukcji rozpocznie się w styczniu 2018 r., pierwsza dostawa planowana jest na kwiecień 2018 r. Wyrób zostanie wysłany bezpośrednio do Odbiorcy do Francji. Pod względem rozliczenia podatku VAT, dostawy gotowych konstrukcji będą traktowane jako WDT (po uzyskaniu potwierdzenia odbioru towaru).

Jednocześnie, w związku z podpisaną umową na dostawę konstrukcji, Odbiorca zlecił Wnioskodawcy opracowanie technologii i dokumentacji dotyczącej produkcji, a także zlecił nabycie lub wykonanie przyrządów i narzędzi służących do produkcji. Opracowanie technologii produkcji i przygotowanie się do procesu produkcji wymaga bardzo wielu czynności, za które Wnioskodawca obciąża Odbiorcę na podstawie osobnej umowy.

Do czynności niezbędnych do wykonania tego zlecenia należą m.in.:

1.  zakup licencji do specjalistycznego oprogramowania, potrzebnego do przygotowania dokumentacji dotyczącej produkowanych konstrukcji (projekty, szkice, rysunki),
2.  koszty przygotowania do produkcji, planowania procesów,
3.  praca pracowników własnych, do których należą m.in.: Menadżer Projektu, dział jakości, dział logistyki, dział spawania, dział technologiczny, (…). Do przykładowych czynności wykonywanych przez pracowników należą:
    *   opracowanie rysunków 2D, sporządzanie dokumentacji, opracowanie technologii spawania, gięcia, obróbki, montażu, testowanie itp.,
4.  koszty podróży służbowych pracowników Spółki do siedziby Odbiorcy, w celu realizacji zleconych zadań (konsultacje w sprawie procedur stosowanych przez Odbiorcę, wspólne planowanie),
5.  uzyskanie wszelkich pozwoleń, atestów, norm dotyczących produkcji,
6.  produkcja i zakup przyrządów, które będą służyły do produkcji konstrukcji (np. obrotniki do obracania konstrukcji w trakcie produkcji, inne narzędzia i przyrządy).

Powyższe czynności zostały wycenione zgodnie z kalkulacją dostarczoną do Odbiorcy, a ten zobowiązał się do zapłaty kwot w umownych terminach, z zastrzeżeniem, że ostatnia płatność nastąpi przy pierwszej dostawie gotowej konstrukcji.

Efektem powyższych prac będzie:

1.  pełne opracowanie technologii produkcji, niezbędne do rozpoczęcia procesu produkcyjnego,
2.  przygotowanie techniczne procesu produkcji, czyli zaopatrzenie się w niezbędne przyrządy i narzędzia.

Zgodnie z zapisami w powyższym zleceniu, ostatecznym właścicielem wszelkich wytworzonych w trakcie prac technologii, zakupionego oprogramowania, zdobytych atestów, norm, wyprodukowanych/zakupionych przyrządów i narzędzi staje się Odbiorca, z zastrzeżeniem, że do czasu zakończenia współpracy z Odbiorcą, narzędzia i przyrządy pozostają w posiadaniu Wnioskodawcy, na terenie jego siedziby. Po zakończeniu współpracy, rzeczy te zostaną przekazane Odbiorcy.

Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta francuskiego, które znajduje się w miejscu jego siedziby, tj. we Francji.

Spółka wystawia faktury dla Odbiorcy w następujący sposób:

Wg umowy określono terminy wykonania i płatności za poszczególne etapy w następujący sposób:

1.  Zakończenie pierwszego i drugiego etapu (oraz pierwszą i drugą płatność) określono kwotowo na dzień 31 maja 2017 r. oraz 31 sierpnia 2017 r. W tych terminach wystawiono dwie pierwsze faktury, które objęły zakup licencji do specjalistycznego oprogramowania oraz prace przygotowawcze pracowników własnych.
2.  Pozostała kwota została rozbita na 3 kolejne etapy:
    *   40% pozostałej kwoty po akceptacji procedury spawania (ten etap również zakończył się i w tym okresie wystawiono fakturę dnia 31 października 2017 r.);
    *   30% pozostałej kwoty po przekazaniu Odbiorcy pełnej dokumentacji z przeprowadzonej usługi (ten etap jeszcze nie wystąpił);
    *   30% pozostałej kwoty przy pierwszej dostawie (ten etap jeszcze nie wystąpił).

Wg ustaleń, przyrządy które zostały nabyte/wyprodukowane dla Odbiorcy, zostaną sprzedane Odbiorcy na ostatnim etapie.

Wnioskodawca wystawił faktury dla pierwszego i drugiego etapu bez kwoty VAT, jako wewnętrzna dostawa usług, na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Następne faktury obejmujące usługę zostaną wystawione w ten sam sposób. Ostatni etap zostanie rozdzielony na 2 części: usługa zostanie zafakturowana jak powyżej, natomiast na przyrządy Spółka wystawi fakturę krajową ze stawką VAT 23%.

Należy również dodać, że wystawiając faktury Wnioskodawca traktuje poszczególne usługi jako wykonane częściowo, ponieważ każda faktura obejmuje konkretne czynności rozpoczęte i zakończone do momentu zafakturowania. Dlatego wystawia się faktury częściowe, a nie jedną fakturę w momencie zakończenia całej umowy. Również nie wystawia się faktur po otrzymaniu płatności, ponieważ nie traktuje się ich jako zaliczek na poczet przyszłych świadczeń, tylko jako zapłatę za wykonanie usług częściowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka postępuje prawidłowo, fakturując czynności w następujący sposób

1.  Czynności wymienione w pkt 1-5 jako wewnątrzwspólnotową dostawę usług, zgodnie z którą, na mocy art. 28b, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest odbiorca usługi
2.  Sprzedaż przyrządów, narzędzi, wymienionych w pkt 6, jako dostawa krajowa, opodatkowana stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Postępuje on prawidłowo wystawiając faktury za usługi wskazane w pkt 1-5 jako wewnątrzwspólnotową dostawę usług, dla której zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, gdyż czynności określone w tych punktach stanowią element usługi świadczonej dla Odbiorcy. Pomimo, że całość kontraktu obejmuje różne elementy, przykładowo pokrycie kosztów podróży służbowych pracowników do siedziby Odbiorcy, które jako osobny element nie stanowi usługi, jednakże Spółka traktuje wszystkie te elementy jako składowe jednej usługi polegającej na przygotowaniu na zlecenie Odbiorcy procesu produkcyjnego.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że opisana powyżej usługa nie może być elementem dostawy gotowych konstrukcji, a co za tym idzie, nie może zwiększać podstawy opodatkowania WDT, ponieważ:

1.  prace przygotowawcze zlecone zostały Spółce na podstawie osobnego zamówienia,
2.  prace przygotowawcze wykonywane są jeszcze przed rozpoczęciem produkcji konstrukcji,
3.  są to dodatkowe koszty, które nie stanowią elementu ceny za gotową konstrukcję.

Ad. 2)

W stosunku do sprzedaży przyrządów i narzędzi potrzebnych do produkcji konstrukcji, Wnioskodawca w momencie wystawienia faktury, przenosi własność na Odbiorcę, natomiast rzeczy te pozostają na terenie Polski (nie następuje wywóz poza granice Polski), dlatego Wnioskodawca zobowiązany jest do zastosowania stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przedmiotowej sprawie kontrahent z Francji (dalej jako „Odbiorca”) zlecił Wnioskodawcy opracowanie technologii i dokumentacji dotyczącej produkcji, a także zlecił nabycie lub wykonanie przyrządów i narzędzi służących do produkcji.

Do czynności niezbędnych do wykonania tego zlecenia należą m.in.:

1.  zakup licencji do specjalistycznego oprogramowania, potrzebnego do przygotowania dokumentacji dotyczącej produkowanych konstrukcji (projekty, szkice, rysunki),
2.  koszty przygotowania do produkcji, planowania procesów,
3.  praca pracowników własnych, do których należą m.in.: Menadżer Projektu, dział jakości, dział logistyki, dział spawania, dział technologiczny, (…). Do przykładowych czynności wykonywanych przez pracowników należą:
    *   opracowanie rysunków 2D, sporządzanie dokumentacji, opracowanie technologii spawania, gięcia, obróbki, montażu, testowanie itp.,/ul>
    *   koszty podróży służbowych pracowników Wnioskodawcy do siedziby Odbiorcy, w celu realizacji zleconych zadań (konsultacje w sprawie procedur stosowanych przez Odbiorcę, wspólne planowanie),
    *   uzyskanie wszelkich pozwoleń, atestów, norm dotyczących produkcji,
    *   produkcja i zakup przyrządów, które będą służyły do produkcji konstrukcji (np. obrotniki do obracania konstrukcji w trakcie produkcji, inne narzędzia i przyrządy).

Powyższe czynności zostały wycenione zgodnie z kalkulacją dostarczoną do Odbiorcy, a ten zobowiązał się do zapłaty kwot w umownych terminach, z zastrzeżeniem, że ostatnia płatność nastąpi przy pierwszej dostawie gotowej konstrukcji.

Efektem powyższych prac będzie:

1.  pełne opracowanie technologii produkcji, niezbędne do rozpoczęcia procesu produkcyjnego,
2.  przygotowanie techniczne procesu produkcji, czyli zaopatrzenie się w niezbędne przyrządy i narzędzia.

Zgodnie z zapisami w realizowanym zleceniu, ostatecznym właścicielem wszelkich wytworzonych w trakcie prac technologii, zakupionego oprogramowania, zdobytych atestów, norm, wyprodukowanych/zakupionych przyrządów i narzędzi staje się Odbiorca, z zastrzeżeniem, że do czasu zakończenia współpracy z Odbiorcą, narzędzia i przyrządy pozostają w posiadaniu Wnioskodawcy, na terenie jego siedziby. Po zakończeniu współpracy, rzeczy te zostaną przekazane Odbiorcy.

Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta francuskiego, które znajduje się w miejscu jego siedziby, tj. we Francji.

Tutejszy organ zgadza się z Wnioskodawcą, że opisana powyżej usługa nie może być elementem dostawy gotowych konstrukcji, a co za tym idzie, nie może zwiększać podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Przechodząc do odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Zatem gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego (podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego).

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym są świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W opisywanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, sprzedaż przyrządów i narzędzi, które będą służyły do produkcji konstrukcji (np. obrotniki do obracania konstrukcji w trakcie produkcji, inne narzędzia i przyrządy), stanowi czynność pomocniczą do usługi polegającej na pracowaniu technologii produkcji i przygotowaniu się do procesu produkcji (zwanej dalej usługą przygotowania produkcji). Przedmiotowa sprzedaż nie ma charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) wykonania usługi przygotowania produkcji. W konsekwencji podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, ponieważ kontrahent francuski oczekuje otrzymania usługi przygotowania produkcji. Proces produkcji/zakupu przyrządów oraz późniejsza ich sprzedaż na rzecz Odbiorcy nie stanowi dla niego celu samego w sobie. Celem tym jest natomiast usługa polegająca na opracowaniu technologii produkcji, niezbędna do rozpoczęcia procesu produkcyjnego.

Powyższe oznacza, że koszty produkcji/zakupu przyrządów i narzędzi stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z wykonaną przez Wnioskodawcę usługą, to koszty produkcji/zakupu przyrządów i narzędzi ponoszone przez niego winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być traktowane jako odrębne świadczenie oraz nie powinny być opodatkowane odrębną stawką podatku od towarów i usług. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania usługi przygotowania produkcji. Tym samym, obciążenie klienta kosztami produkcji/zakupu przyrządów stanowi element usługi przygotowania produkcji jako część świadczenia złożonego i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg takich samych zasad, jak świadczenie główne.

W związku z tym – w przedmiotowej sprawie – mamy do czynienia z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem francuskim, w wyniku której Wnioskodawca świadczy na jego rzecz usługę złożoną – usługę przygotowania nowej produkcji – w zamian za co otrzymywać będzie określone wynagrodzenie, w skład którego wchodzić będą wszelkie koszty związane z poniesionymi nakładami (w tym koszty produkcji/zakupu przyrządów).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Kontrahent francuski spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta francuskiego nie znajdują zastosowania zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika z innego kraju członkowskiego jest miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, co oznacza, że w analizowanym przypadku usługa przygotowania produkcji, nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (…).

Art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje na obowiązek umieszczania na fakturze wyrazów „odwrotne obciążenie”, w sytuacji wykonania usługi, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest jej nabywca.

Z kolei jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy – faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

W świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać:

*   kwot wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie występuje jedna transakcja złożona, a mianowicie usługa przygotowania produkcji, a sprzedaż przyrządów i narzędzi potrzebnych do produkcji konstrukcji ma jedynie charakter pomocniczy (uzupełniający) w stosunku do ww. usługi. W konsekwencji do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi na rzecz kontrahenta francuskiego, którego – jak wskazał Wnioskodawca – stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w miejscu jego siedziby, tj. we Francji będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wystawiane przez Wnioskodawcę faktury, dotyczące usługi przygotowania produkcji, nie powinny zawierać danych, o których mowa w art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, lecz wyrazy „odwrotne obciążenie”, ponieważ zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania ww. usługi będzie kontrahent francuski jako jej nabywca.

Podsumowując, Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo fakturując czynności wymienione w pkt 1-5 jako usługę, dla której miejsce świadczenia (opodatkowania), na mocy art. 28b ustawy, jest na terytorium Francji (zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest odbiorca), a sprzedaż przyrządów, narzędzi, wymienionych w pkt 6, jako odrębną dostawę krajową, opodatkowaną stawką 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.