Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-893/15-5/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (z umorzenia certyfikatów) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; pobór-pobór podatku u źródła; podatek; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.) uzupełniony pismami z dnia 03 listopada 2015 r. (data wpływu 06.11.2015 r.) oraz z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16.11.2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu wykupu (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych Funduszu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu wykupu (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych Funduszu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest luksemburskim rezydentem podatkowym, spółką kapitałową. Forma prawna Wnioskodawcy (S.a.r.l.) jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
2.  Wnioskodawca rozważa przystąpienie do polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: Fundusz), poprzez nabycie certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez ten Fundusz. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu oraz są zbywalnymi papierami wartościowymi.
3.  Fundusz został utworzony na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm.) (dalej: ustawa o funduszach). Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop) i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu oraz mają charakter papierów wartościowych.
4.  Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz będzie mógł wykupywać certyfikaty, które wyemituje. W statucie Funduszu zostaną określone przesłanki, tryb i warunki wykupywania certyfikatów oraz terminy i sposób dokonywania ogłoszeń o ich wykupie (art. 139 ust. 3 ustawy o funduszach).
5.  Fundusz będzie nabywał m.in. udziały w spółkach prawa handlowego, akcje oraz inne papiery wartościowe. Może się okazać, że wartość aktywów ww. spółek wynikająca z ich bilansów w więcej niż 50% będzie pochodzić bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce.
6.  Fundusz będzie dokonywał na rzecz Wnioskodawcy wypłat z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz tj. z umorzenia certyfikatów.
7.  Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 4a pkt 12 updop, potwierdzający jego luksemburską rezydencję podatkową.
8.  Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce działalności związanej z inwestycjami w Fundusz, poprzez położony tu zakład, któremu można byłoby przypisać zyski z tych inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (z umorzenia certyfikatów) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W ocenie Wnioskodawcy wypłaty otrzymywane od Funduszu na rzecz Wnioskodawcy w związku z wykupem certyfikatów, nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop.
2.  Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie zastosowanie dodatkowo znajdzie Traktat.
3.  Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut Funduszu tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a Fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu ( art. 139 ust. 6 i 7 ustawy o funduszach).
4.  Traktat nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego z wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Należy ustalić, do jakiej kategorii przychodów na gruncie Traktatu przedmiotowe dochody powinny być kwalifikowane.
5.  W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu ww. wypłat nie będzie stanowił dywidendy w rozumieniu Traktatu. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Traktatu, dywidendą jest dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.
6.  Wypłaty z Funduszu na podstawie statutu nie mieszczą się w żadnym z przysporzeń wymienionych wprost w art. 10 ust. 3 Traktatu. Certyfikaty nie są akcjami (jakkolwiek stanowią papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r, poz. 94 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 34 ustawy o funduszach ani innymi prawami do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Traktatu. Dochody z wypłat z Funduszu na podstawie statutu nie stanowią również dochodów „z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji”.
7.  Zgodnie z art. 3 ust. 2 Traktatu, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Oznacza to, że w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu należy odnieść się do uregulowań zawartych w updop.
8.  Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu wypłat z Funduszu w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych (umorzeniem certyfikatów) stanowią kategorię przychodów objętą art. 12 updop; w szczególności nie stanowią one przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ( art. 10 ust. 1 updop).
9.  Art. 12 updop zawiera otwarty katalog przychodów, co pozwala na przyjęcie, że obejmuje on wszelkie przysporzenia, które nie zostały zaliczone do szczególnych źródeł przychodów, wymienionych w innych przepisach updop. Ponieważ przychód z umorzenia certyfikatów nie został zaliczony do jakiegokolwiek szczególnego źródła przychodów, stanowi on przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.
10.  W konsekwencji przychody tego rodzaju nie mogą być uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Traktatu.
11.  Dochód z wykupu certyfikatów nie stanowi również odsetek w rozumieniu Traktatu. W myśl art. 11 ust. 5 Traktatu, pojęcie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki. Certyfikat inwestycyjny emitowany przez Fundusz nie jest papierem wartościowym o charakterze dłużnym, nie jest również dokumentem potwierdzającym udzielenie pożyczki, jak też jakimkolwiek innym prawem, o którym mowa w przytoczonej regulacji. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że ewentualny dochód z umorzenia certyfikatów nie będzie mieścił się w zakresie regulacji art. 11 Traktatu.
12.  Dochód z wykupu certyfikatów nie stanowi również zysku z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się Państwie. Certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami ani akcjami spółek kapitałowych. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują określone prawa majątkowe uczestników mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów. Certyfikaty nie dają uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie, brak jest podstaw, aby uznać, iż kwoty uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wykupu i umorzenia tych certyfikatów przez Fundusz stanowią dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji).
13.  Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-7/14-2/IŚ stwierdził: „Słusznie podniosła Spółka, że certyfikaty inwestycyjne nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych. Reprezentują one określone prawa majątkowe uczestników przewidziane ustawą o funduszach inwestycyjnych oraz statutem danego funduszu, mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. (\`(...)\`) Zważywszy równocześnie na fakt, że w świetle polskich przepisów certyfikaty nie są ani udziałami ani akcjami, o czym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji, należy stwierdzić, że na tle art. 13 Konwencji polsko - luksemburskięj spełniają one dyspozycję ust. 5 tego artykułu. To przemawia za tym, że przychody/dochody z odpłatnego zbycia certyfikatów podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby rezydencji podatkowej Spółki, a więc w Luksemburgu. Niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 Konwencji, czy też za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji lub, jak wskazała Spółka, uznane ewentualnie za inne dochody z art. 22 Konwencji - we wszystkich tych przypadkach Konwencja pozwala na opodatkowanie przychodów/dochodów wyłącznie przez państwo rezydencji podatkowej osiągającego przychód”.
14.  Ponadto, w Komentarzu do Konwencji modelowej OECD wskazano, że państwa które chcą rozszerzyć stosowanie art. 13 ust. 4 również na zyski ze zbycia praw w podmiotach, które nie emitują udziałów lub akcji mogą wprowadzić do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania alternatywne brzmienie tego przepisy. A contrario, skoro Traktat zawiera standardowe brzmienie art. 13 ust. 4 Konwencji modelowej OECD, to nie ma on zastosowania do zysków ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych.
15.  W wyniku wykupu certyfikatów, ich własność zostanie przeniesiona przez Wnioskodawcę na Fundusz. W związku z powyższym, ponieważ Traktat nie przewiduje regulacji specyficznej dotyczącej zbycia certyfikatów w funduszach inwestycyjnych, opodatkowanie dochodów Wnioskodawcy z tego tytułu powinno opierać się na art. 7 Traktatu (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub art. 13 ust. 5 Traktatu (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).
16.  Niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Traktatu, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 Traktatu, w obu tych przypadkach Traktat pozwala na opodatkowanie przychodów wyłącznie przez państwo rezydencji podatkowej osiągającego przychód.
17.  Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca - rezydent podatkowy Luksemburga - w dacie wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu, któremu będzie możliwe przypisanie zysków z inwestycji w Fundusz, należy uznać, że przychody Wnioskodawcy z wykupu certyfikatów nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop. Na podstawie Traktatu ten rodzaj przychodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. w Luksemburgu.
18.  Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo:
    *   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-11/14-3/IŚ, w której potwierdzono, że: „Biorąc pod uwagę treść wskazanych powyżej przepisów, oraz w związku z okolicznością, iż Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu UPO należy uznać, że w każdym z tych przypadków zyski osiągnięte przez Spółkę z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz są opodatkowane wyłącznie na terytorium Luksemburga (\`(...)\`). Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w pkt 1, przychód osiągany przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów przez Fundusz stanowi w świetle UPDOP przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pkt 2, powyższy przychód nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie UPO”;
    *   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-845/13-7/AJ, w której potwierdzono, że: „Zatem, biorąc pod uwagę, że A Luxembourg w chwili wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy z Luksemburgiem, stwierdzić należy, że analizowane dochody A Luxembourg nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Umowa z Luksemburgiem pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. w Luksemburgu”;
    *   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. IPPB3/423-937/09-2/PD, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „analizowane dochody Spółki 1 oraz Spółki 2 (oba rodzaje omawianych wypłat zarówno za wykupem certyfikatów, jak i bez odkupywania certyfikatów przez fundusz - dop. Wnioskodawcy) nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym albowiem zarówno Konwencja 1, vjak i Konwencja 2 (odpowiednio umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Cyprem oraz Polską a Luksemburgiem - dop. Wnioskodawcy) pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika - tj. odpowiednio na Cyprze i w Luksemburgu”;
    *   podobne wnioski wynikają również z interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi niż Luksemburg państwami - z uwagi na analogiczne brzmienie regulacji zawartej w Traktacie, interpretacje te potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w wniosku. Wskazać można przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-60/13-2/AJ oraz z 14 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-653/13-2/AS.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.