Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.1.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego z tytułu wypłaty premii oraz ustalenia momentu dokonania ww. obniżenia
Słowa kluczowe: noty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego z tytułu wypłaty premii oraz ustalenia momentu dokonania ww. obniżenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego z tytułu wypłaty premii oraz ustalenia momentu dokonania ww. obniżenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi głównie działalność w zakresie sprzedaży (dystrybucji) na terytorium Polski opon przeznaczonych dla branży motoryzacyjnej. Transakcje realizowane przez Spółkę w ww. zakresie podlegają generalnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\] według podstawowej stawki (obecnie 23%). W związku z powyższym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Towary znajdujące się w ofercie Spółki, o których mowa powyżej i których dotyczy niniejszy wniosek \[dalej: Produkty\], są przez nią dystrybuowane na rynku polskim w szczególności w ramach następującego schematu:

1.  Wnioskodawca sprzedaje Produkty do dystrybutorów (np. do serwisów ogumienia, hurtowni ogumienia czy warsztatów samochodowych), z którymi ma zawarte umowy dystrybucyjne dotyczące Produktów \[dalej: Dystrybutorzy\], a następnie
2.  Dystrybutorzy sprzedają Produkty do (i) tzw. operatorów flotowych (np. firm leasingowych) oraz do (ii) podmiotów prowadzących punkty sprzedaży detalicznej, którzy sprzedają je z kolei finalnym odbiorcom \[podmioty, o których mowa w punktach (i) i (ii) powyżej, na rzecz których Dystrybutorzy sprzedają Produkty, określane są dalej łącznie jako: Odbiorcy\].

Zdarzają się również sytuacje, w których tzw. operatorzy flotowi kupują Produkty bezpośrednio od Spółki. Przypadki te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W praktyce mogą również występować sytuacje, w których w łańcuchu dystrybucji danego Produktu/Produktów uczestniczy więcej niż jeden Dystrybutor.

Dystrybutorzy oraz Odbiorcy także są/będą podatnikami VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Tym niemniej Spółka nie może wykluczyć, iż niektórzy Odbiorcy nie są/będą czynnymi podatnikami VAT, np. ze względu na korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy VAT (jednakże okoliczność ta jest irrelewantna z perspektywy przedmiotu niniejszego wniosku).

Sprzedaż Produktów przez Spółkę w każdym przypadku stanowi dostawę towarów, która jest opodatkowana według właściwej stawki VAT i dokumentowana za pomocą faktur wystawianych na Dystrybutorów, z wykazaną kwotą VAT. Z kolei Dystrybutorzy będący czynnymi podatnikami VAT – z tytułu odsprzedaży Produktów - wystawiają faktury na rzecz Odbiorców (lub, ewentualnie, na rzecz kolejnych Dystrybutorów, w przypadku gdy więcej niż jeden Dystrybutor uczestniczy w procesie dystrybucji). Jednocześnie Dystrybutorom oraz, odpowiednio, Odbiorcom (będącym czynnymi podatnikami VAT) przysługuje na zasadach ogólnych prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie Produktów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka inicjuje działania o charakterze marketingowym, których celem jest wsparcie/zintensyfikowanie sprzedaży Produktów i, w rezultacie, zwiększenie jej przychodów z tytułu ich sprzedaży, opodatkowanej VAT. Działania te są w szczególności nakierowane na zachęcanie Odbiorców do zwiększania/utrzymywania wolumenu zakupów Produktów nabywanych od Dystrybutorów.

Jednym z działań marketingowych nakierowanych na wsparcie sprzedaży Produktów są/będą akcje, w ramach których Spółka wypłaca/będzie wypłacać na rzecz Odbiorców określone kwoty pieniężne \[dalej: Promocje\]. Kwoty te są/będą przekazywane tytułem bonusów/rabatów/premii pieniężnych \[dalej łącznie: Premie\] Odbiorcom, a więc podmiotom, z którymi Wnioskodawcy nie łączą umowy na dostawy Produktów.

Wysokość Premii jest/będzie uzależniona od poziomu zakupów Produktów od Dystrybutorów osiągniętego przez Odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym. Przykładowo, wysokość Premii może być kalkulowana jako ustalony procent liczony od wartości/ceny Produktów zakupionych przez Odbiorcę. Przy tym, wypłata Premii może mieć charakter warunkowy, tj. być uzależniona od osiągnięcia przez Odbiorcę określonego, minimalnego poziomu zakupów (np. wypłata Premii należna jedynie w przypadku osiągnięcia w danym okresie rozliczeniowym zakupów na poziomie X zł, jeżeli chodzi o wartość Produktów). Dodatkowo, wskaźnik (procent) służący do ustalenia wysokości Premii może się różnić w zależności od ilości/wartości zakupionych Produktów (np. w przypadku zakupu Produktów na poziomie 301-400 Produktów wskaźnik równy 0,5%, w przypadku zakupów na poziomie 401-600 wskaźnik równy 1% itd.).

Zasady przyznawania/wypłaty Premii mogą się różnić w zależności od rodzaju Promocji. Niezależnie od specyfiki danej Promocji wypłata Premii i jej wysokość będą jednak każdorazowo powiązane z dokonaniem przez Odbiorcę zakupu Produktów od Dystrybutorów.

Zasady przyznawania i wypłaty Premii są/będą określane w porozumieniach zawieranych między Wnioskodawcą a Odbiorcami \[dalej: Porozumienia\].

Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi dotyczącymi Promocji, w ich obsługę oraz wypłatę Premii nie są/nie będą zaangażowani Dystrybutorzy. W rezultacie, rozliczenia z tego tytułu nie są/nie będą w jakikolwiek sposób wpływały na cenę Produktów sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutorów.

Uczestnictwo Odbiorców w Promocjach jest/będzie dobrowolne i nie wiąże się/nie będzie się wiązać z nałożeniem na nich jakichkolwiek zobowiązań, w szczególności mogących skutkować po stronie Spółki roszczeniami pod adresem Odbiorców.

Co do zasady, wypłata Premii następuje/będzie następować na podstawie noty obciążeniowej wystawianej na Spółkę przez Odbiorcę \[dalej: Nota obciążeniowa\]. Wraz z Notą obciążeniową Odbiorcy są/będą zobowiązani do przekazywania do Spółki zestawienia zakupów, które zostały uwzględnione przy kalkulacji Premii. Na tej podstawie, po zweryfikowaniu, Spółka dokonuje/będzie dokonywać wypłaty Premii na rzecz Odbiorcy, w kwocie wynikającej z tej noty (i dołączonego zestawienia).

Możliwa jest również sytuacja, w której wypłata Premii nie będzie następować na podstawie Noty obciążeniowej wystawionej przez Odbiorcę, ale na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez Spółkę na Odbiorcę \[dalej: Nota uznaniowa\]; Nota obciążeniowa i Nota uznaniowa zwane są dalej również łącznie jako: Noty\].

Co do zasady, Noty zawierają/będą zawierać w szczególności następujące dane/informacje:

1.  data wystawienia i numer;
2.  dane Spółki, w tym jej NIP (jako wystawcy dokumentu - w przypadku Noty uznaniowej; jako odbiorcy/adresata/nabywcy - w przypadku Noty obciążeniowej) oraz Odbiorcy, w tym jego NIP (jako wystawcy dokumentu - w przypadku Noty obciążeniowej; jako odbiorcy/adresata - w przypadku Noty uznaniowej);
3.  tytuł rozliczenia (np. premia pieniężna/promocja/rabat lub inne podobne);
4.  kwota brutto Premii (tj. kwota do zapłaty przez Spółkę na rzecz Odbiorcy) oraz kwota VAT odpowiadająca/związana z kwotą Premii.

Dodatkowo, Spółka uzależnia wypłatę Premii od złożenia przez Odbiorcę oświadczenia (w formie odrębnego dokumentu lub poprzez zawarcie odpowiednich postanowień w Porozumieniu), w którym Odbiorca zobowiązuje się do uwzględnienia skutków Premii w rozliczeniach VAT, poprzez dokonanie odpowiedniej korekty in minus w zakresie podatku naliczonego, o kwotę VAT wynikającą z Noty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest/będzie uprawniona do uwzględnienia Premii w swoich rozliczeniach VAT poprzez odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego?
2.  w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w którym momencie Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego o kwoty wynikające z przyznanych Premii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   jest/będzie uprawniony do uwzględnienia Premii w swoich rozliczeniach VAT, poprzez odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego;

*   jest/będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego z tytułu Premii w rozliczeniu za okres, w którym kwota Premii zostanie przekazana/wypłacona Odbiorcy.

Ad pytanie 1)

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszych okolicznościach

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot: udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Jednocześnie ust. 10 pkt 1 ww. artykułu ustawy VAT stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zastosowanie powyższych przepisów do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku

Zestawiając wskazane powyżej przepisy z okolicznościami opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy przede wszystkim stwierdzić, że: (i) Produkty stanowią towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, (ii) zaś ich sprzedaż przez Spółkę do Dystrybutorów stanowi niewątpliwie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, należne Spółce z tego tytułu od Dystrybutorów kwoty, odpowiadające cenie (netto) Produktów, stanowią podstawę opodatkowania, od której Spółka nalicza podatek należny od tej sprzedaży, zgodnie z art. 29a ust. 1 i nast. ustawy VAT.

Natomiast z art. 29a ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy VAT wynika, że kwoty wszelkich udzielonych przez podatnika opustów i obniżek cen (tj. rabatów/premii) nie podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT, względnie - jeżeli są udzielane po dokonaniu sprzedaży - obniżają one podstawę opodatkowania VAT u podatnika udzielającego takiego rabatu/premii.

Na gruncie powyższej regulacji powstaje pytanie, czy za upusty i obniżki cen obniżające podstawę opodatkowania mogą być uznane rabaty/premie, które są przyznawane przez podatnika nie bezpośredniemu nabywcy jego towarów, lecz także kolejnemu (lub jeszcze dalszemu) nabywcy tych towarów w łańcuchu następujących po sobie dostaw.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy powinny znaleźć zastosowanie zarówno do sytuacji, gdy rabat/premia udzielany jest przez podatnika bezpośredniemu nabywcy towarów, jak i w przypadku, gdy jest on udzielany kolejnemu (lub jeszcze dalszemu) nabywcy tych towarów w łańcuchu następujących po sobie dostaw. Przepisy ustawy VAT, w tym przede wszystkim art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, nie wskazują bowiem, iż do obniżenia podstawy opodatkowania dochodzi na skutek udzielenia rabatu (opustu lub obniżki ceny) wyłącznie w przypadku, gdy dotyczy to bezpośredniego nabywcy towarów od podatnika. Ergo, ograniczenie zakresu zastosowania ww. przepisu tylko do takich sytuacji byłoby sprzeczne z jego literalnym brzmieniem (wykładnią językową). Ponadto byłoby również nie do pogodzenia z ogólnymi regułami VAT, w szczególności zasadą proporcjonalności.

Należy bowiem mieć na uwadze, że przepisy ustawy VAT, w tym te dotyczące obniżania podstawy opodatkowania, powinny być interpretowane m.in. w świetle zasady proporcjonalności. Zgodnie z niniejszą zasadą kwota VAT powinna być obliczana na podstawie ostatecznej kwoty wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, a także powinna być proporcjonalnie obniżona w przypadku, gdy obniżeniu ulega kwota tego wynagrodzenia. Również zgodnie z podstawową dla systemu VAT zasadą neutralności opodatkowania, obciążenie podatkowe z tytułu VAT powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, zaś podatnik VAT nie powinien ponosić faktycznego ciężaru tego podatku, o ile nie dochodzi do konsumpcji przez ten podmiot towarów/usług.

Znaczenie tych zasad było wielokrotnie podkreślane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], m.in. w sprawach analogicznych do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Szczególnie znaczący jest tu wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, iż m.in. „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywa, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymana. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (\`(...)\`). W celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika (\`(...)\`)”

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest/będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów o wysokość udzielonych Odbiorcom Premii.

Premie stanowią/będą bowiem stanowiły w swej istocie rabat/bonus, który Spółka przyznaje Odbiorcom z tytułu zakupu przez nich Produktów z oferty Spółki na zasadach określonych w Porozumieniu. W rezultacie, koszty poniesione przez Odbiorców na zakup Produktów będą efektywnie niższe o wartość otrzymanych przez nich Premii.

Okoliczność, iż Premie nie są/nie będą udzielane Dystrybutorom, a więc podmiotom, na rzecz których następuje bezpośrednio sprzedaż Produktów przez Spółkę, a dopiero kolejnym podmiotom w łańcuchu dostawy Produktów Spółki (tu: Odbiorcom) nabywającym Produkty od Dystrybutorów, w świetle przytoczonych wyżej przepisów o VAT, w szczególności zaś art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, jawi się jako irrelewantna z punktu widzenia VAT. Przesądzająca jest bowiem okoliczność, iż poprzez wypłatę Premii na rzecz Odbiorców dochodzi do obniżenia kwoty wynagrodzenia, które uzyskiwane jest przez Spółkę z tytułu sprzedaży Produktów.

Za prawem Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego, o których mowa powyżej, przemawia także okoliczność, iż Odbiorcy (poza ew. Odbiorcami, których sprzedaż byłaby zwolniona z VAT i którym w konsekwencji w ogóle nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie Produktów) mają/będą mieli obowiązek obniżyć podstawę opodatkowania i VAT naliczony w kwotach odpowiadających otrzymanej Premii. Spowoduje to, że transakcja ta będzie neutralna z punktu widzenia budżetu Państwa.

Prawidłowy sposób dokumentowania Premii do celów VAT

W dalszej kolejności należy zauważyć, iż, co do zasady, opusty i obniżki cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, powinny być dokumentowane za pomocą faktur korygujących in minus (art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy VAT).

Ww. przepisy, co wynika z ich brzmienia oraz zasad VAT, mogą mieć jednak zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy opust/obniżka ceny udzielana jest podmiotowi, na rzecz którego, po pierwsze, podatnik sprzedał bezpośrednio towar lub usługę (tj. bezpośredniemu nabywcy), po drugie - podatnik wystawił na rzecz tego podmiotu fakturę pierwotnie dokumentującą tą sprzedaż (faktura korygująca zawsze musi bowiem referować do faktury pierwotnej). Krąg sytuacji, w których przepisy te mają zastosowanie, jest zatem istotnie węższy niż krąg sytuacji objętych art. 29a ust. 10 ustawy VAT. Ponadto mają one charakter materialno-techniczny i podporządkowany względem art. 29a ust. 10 ustawy VAT. W rezultacie, przez pryzmat tych przepisów nie może być definiowany sam zakres zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy VAT, w tym jego pkt 1, a jedynie konsekwencje zastosowania tego przepisu. Innymi słowy, fakt, iż w danym przypadku nie ma podstaw prawnych do wystawienia faktury korygującej, a co za tym idzie uzyskania potwierdzenia jej otrzymania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy VAT, nie wyklucza możliwości zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy VAT.

Z uwagi na fakt, że Spółka sprzedaje swoje Produkty bezpośrednio Dystrybutorom, to na ich rzecz wystawia faktury dokumentujące sprzedaż tychże Produktów. To jednak nie Dystrybutorzy otrzymują/będą otrzymywać od Spółki Premie, o których mowa w niniejszym wniosku. Stąd udzielenie Premii nie może/nie będzie mogło być dokumentowane przez Spółkę fakturami korygującymi do faktur wystawionych na rzecz Dystrybutorów. Jednocześnie, Spółka nie wystawia faktur dokumentujących sprzedaż Produktów na rzecz Odbiorców (faktury te są bowiem wystawiane przez Dystrybutorów), w konsekwencji też Spółka nie może/nie będzie mogła dokumentować udzielonych Premii fakturami korygującymi wystawianymi na rzecz Odbiorców.

W świetle powyższych uwag, w niniejszych okolicznościach, to Noty wyznaczają prawidłowy sposób udokumentowania przyznanej Premii i stanowią podstawę do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania i VAT należnego w kwotach na nich wyrażonych. Należy w tym zakresie zwrócić uwagę, że informacje umieszczane każdorazowo na Notach określają wartość Premii w kwocie brutto, z uwzględnieniem kwoty VAT. Co więcej, Odbiorcy są zobowiązani do potwierdzania, że Premie zostaną przez nich uwzględnione w rozliczeniach VAT, poprzez dokonanie odpowiedniej korekty in minus w zakresie VAT naliczonego. Jakkolwiek brak jest przepisów nakazujących umieszczanie tego rodzaju informacji/zobowiązania do składania tego rodzaju oświadczeń, to jest to wyrazem dążenia Spółki do zagwarantowania, aby Odbiorcy rozliczali Premie w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami.

W konsekwencji, należy uznać, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu udzielenia Premii, powstaje po stronie Spółki niezależnie od/pomimo braku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej i uzyskania potwierdzenia otrzymania tej faktury przez Odbiorców, a prawidłowym sposobem udokumentowania faktu ich udzielenia, rodzącym analogiczne co faktura korygująca skutki w VAT, są/będą Noty.

Stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 13 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 600/09) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż: „(\`(...)\`) podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej (…)”

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Tytułem przykładu można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] z 26 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.574.2018.1.ISK);

*   interpretację indywidualną DKIS z 2 maja 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.149.2018.1.RS);

*   interpretację indywidualną DKIS z 26 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.446.2017.1.KR), z której wynika, że: „W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Detalistów bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych towarów, dla Detalistów nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie hurtownia (Hurtownicy), która otrzyma od Detalistów cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się opustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   Interpretację indywidualną DKIS z 10 marca 2017 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN), w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcę towarów/usług, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży. Przy czym zaznaczyć należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie udzielającego rabat. (\`(...)\`) przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota uznaniowa. W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu (\`(...)\`)”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Katowicach z 24 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.707.2016.1.BM), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) rabat wypłacany aptekom będzie obniżał kwotę należną Wnioskodawcy, zatem obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu winna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego”.

*   interpretację indywidualną z 4 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-631/14/EB), w której DIS w Bydgoszczy potwierdził, iż: „(\`(...)\`) nie dokonując zbycia towarów na rzecz klientów detalicznych Spółka nie może skorygować wystawionej na ich rzecz faktury, gdyż takowej po prostu nie było. Jak wynika z powyższego, wypłacane przez Spółkę premie/bonusy nie powinny być dokumentowane fakturą, czy fakturą korygującą. Tym samym Spółka będzie miała prawo udokumentować udzielenie premii bonusów notą księgową (\`(...)\`)”.

*   interpretację indywidualną DIS w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG), z której wynika, że: „(\`(...)\`) wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług (\`(...)\`) przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota. Wobec tego tut. Organ stwierdza, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. nie jest zobowiązany wystawiać faktury korygującej na rzecz Sprzedawcy, a udzielony rabat pośredni może udokumentować np. notą księgową (\`(...)\`)”.

Reasumując, Premie udzielane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Odbiorców, udokumentowane Notami, stanowią/będą stanowiły obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT. Wobec powyższego Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odpowiedniego uwzględnienia Premii w swoich rozliczeniach poprzez stosowne obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów. W ustawie VAT brak jest przepisów wskazujących moment/okres rozliczeniowy, w którym Spółka powinna uwzględnić skutki udzielenia Premii, w postaci obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego.

Jedynym przepisem ustawy VAT, który odnosi się do kwestii momentu obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielenia opustu/obniżenia ceny po dokonaniu sprzedaży, jest wspomniany już art. 29a ust. 13 ustawy VAT. Jak jednakże wykazano wcześniej, w rozpatrywanym przypadku powołany przepis nie będzie mieć zastosowania, bowiem procedura w nim opisana została przewidziana jedynie dla sytuacji, w których dochodzi do wystawienia faktur korygujących, które w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie będą mogły być wystawiane.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dla obniżenia podstawy opodatkowania (i kwoty VAT należnego) zasadnicze znaczenie ma/będzie mieć moment udzielenia Premii, który powinien być tu utożsamiany z momentem wypłaty Premii przez Spółkę na rzecz Odbiorców. W tym momencie materializują się bowiem skutki Premii, tj. wywiera ona rzeczywiste i ostateczne konsekwencje gospodarcze/ekonomiczne, zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i Odbiorcy.

Z tej perspektywy za irrelewantny powinien zostać uznany moment wystawienia Not. Dokumenty te mają bowiem charakter wtórny wobec samego faktu wypłaty Premii, który to moment powinien determinować moment uwzględniania skutków podatkowych wynikających z wypłaty Premii.

Stanowisko organów podatkowych

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Tytułem przykładu można wskazać:

*   interpretację indywidualną z 16 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.594.2017.1.KM), w której DKIS wskazał, że: „Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Spółkę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli dokonania płatności na rzecz Klienta Pośredniego. Mając powyższe na względzie Spółka winna obniżyć podatek należny i podstawę opodatkowania wykazywane z tytułu dostaw Produktów w momencie faktycznej wypłaty udzielonego rabatu na rzecz Klienta Pośredniego”.

*   interpretację indywidualną DKIS z 10 marca 2017 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN), w której uznano, że: „(\`(...)\`) Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Spółki, za okres rozliczeniowy, w którym faktycznie zostanie udzielony rabat - nastąpi wypłata bonusu pieniężnego, udokumentowanego wystawiona przez Spółkę nota uznaniowa (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego z tytułu przyznania Premii będzie jej przysługiwało w rozliczeniu za okres, w którym kwota Premii zostanie wypłacona Odbiorcy przez Spółkę, tj. Premia zostanie Odbiorcy faktycznie udzielona.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.