Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-855/13-6/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-22
Teza: W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) i z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 24 grudnia 2013 r. i z dnia 15 stycznia 2014 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firm spedycyjnych. Towar odbierany jest w siedzibie sprzedawcy przez firmy spedycyjne, na których od chwili odebrania ciąży ryzyko utraty towarów.

W regulaminie sprzedaży sprzedawcy, obowiązującym strony, nie figurują zapisy dotyczące postanowień umownych związanych z momentem dokonania dostawy ani ryzyka utraty towarów. Jeżeli chodzi o odbiór towarów nabywca może odebrać je osobiście z magazynu firmy lub zamówić dostarczenie za pośrednictwem firmy przewozowej. Jednak w razie utraty towarów przez spedytora to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym (to on zawiera umowy z przewoźnikami). Towary, na udokumentowanie sprzedaży których faktury wystawiane są w ostatnich dniach danego miesiąca i wtedy przekazywane firmom kurierskim, do odbiorcy trafiają w pierwszych dniach następnego miesiąca.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że w przypadku transakcji objętych pytaniem nie są ustalane i określane na dokumentach sprzedaży warunki Incoterms. Przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę będzie następowało wraz z wydaniem towaru spedytorowi, który będzie zobowiązany do jego dostarczenia nabywcy, na podstawie postanowień regulaminu sprzedaży udostępnianego nabywcom. Klient zamawiając towar wybiera sposób jego odbioru. Jedną z jego form jest dostawa za pośrednictwem firmy kurierskiej. Zlecenie do firmy spedycyjnej składane jest przez sprzedawcę we własnym imieniu. Nabywca obciążany jest kosztem usługi kurierskiej, którą pokrywa sprzedawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym miesiącu, począwszy od 1 stycznia 2014 r., powstaje u sprzedawcy obowiązek podatkowy: czy w miesiącu wydania towaru z magazynu spedytorowi i wystawienia faktury sprzedaży, czy w miesiącu dostarczenia przez spedytora towaru nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanych dostaw powstanie w miesiącu wystawienia faktur oraz przekazania towarów spedytorowi.

W ocenie Zainteresowanego, jak zgodnie wskazują komentatorzy oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, moment wydania towaru kontrahentowi uzależniony jest od ustaleń pomiędzy stronami, co do momentu w którym korzyści i ryzyka związane z posiadaniem towaru zostają przeniesione na kontrahenta. Strony mają bowiem, daleko idącą swobodę w zakresie ustalenia takich warunków. Często wykorzystywane w tym zakresie są tzw. reguły Incoterms, wśród których można wyróżnić m.in.:

1.  reguły przewidujące obowiązek poniesienia zasadniczych kosztów transportu i ryzyka związanego z towarem w transporcie przez nabywcę - jak np. EXW (ex works) - oznaczające pozostawienie towaru do dyspozycji nabywcy np. w magazynie dostawcy, czy też FCA, FOB, itp.
2.  reguły przewidujące obowiązek poniesienia zasadniczych kosztów transportu i ryzyka związanego z towarem w transporcie przez dostawcę - jak np. DDP.

W analizowanej sytuacji jest oczywiste z powodu braku dodatkowych postanowień umownych, że ustalenia pomiędzy stronami odpowiadają najprostszej formule EXW. Obowiązkiem Spółki jest wydanie towarów nabywcy w jej magazynie. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady – wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Powierzenie towaru przewoźnikowi następuje w razie zawarcia umowy przewozu, a nie najmu pojazdu. Oznacza ono bezpośrednie wręczenie towaru lub przekazanie władania nim w inny sposób. W myśl zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego, jeżeli towar ma być przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył je przewoźnikowi, trudniącemu się przewozem towaru tego rodzaju.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej zasada ma odniesienie do sytuacji, gdy dostawca wskutek dodatkowego porozumienia przesyła rzecz do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, czyli albo miejscem oznaczonym w umowie, albo wynikającym z właściwości zobowiązania, albo miejscem zamieszkania dostawcy. W takim przypadku sprzedawca (dostawca) nie ponosi ryzyka utraty towaru. Ryzyko utraty spoczywa na przewoźniku.

W art. 544 kodeksu cywilnego wskazano natomiast: „ Art. 544. § 1. Jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

§ 2. Jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.”

Wobec tego, w momencie wydania towarów z magazynu przewoźnikowi Spółka przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie towarów w transporcie, które przechodzi na Nabywcę, z zastrzeżeniem wszakże odpowiedzialności przewoźnika, wynikającej z umowy przewozu, (co jest jednak kwestią uboczną, bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Zatem, zdaniem Zainteresowanego, jest to zdarzenie powodujące utratę ekonomicznego władztwa nad rzeczą przez Spółkę i przekazania go Nabywcy.

Wobec tego, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie z chwilą przekazania towarów spedytorowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Wskazać w tym miejscu również należy, że w związku ze zmianami do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonymi ustawą z 7 grudnia 2012 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013, poz. 35), które obowiązują od dnia 1 stycznia 2014 r., w zakresie obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19a ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy (również obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie, w art. 106i ust. 7 ustawy wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, iż wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Z przedstawionej we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firm spedycyjnych. Towar odbierany jest w siedzibie sprzedawcy przez firmy spedycyjne, na których od chwili odebrania ciąży ryzyko utraty towarów. W regulaminie sprzedaży sprzedawcy, obowiązującym strony, nie figurują zapisy dotyczące postanowień umownych związanych z momentem dokonania dostawy ani ryzyka utraty towarów. Jeżeli chodzi o odbiór towarów nabywca może odebrać je osobiście z magazynu firmy lub zamówić dostarczenie za pośrednictwem firmy przewozowej. Jednak w razie utraty towarów przez spedytora to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym (to on zawiera umowy z przewoźnikami). Towary, na udokumentowanie sprzedaży których faktury wystawiane są w ostatnich dniach danego miesiąca i wtedy przekazywane firmom kurierskim, do odbiorcy trafiają w pierwszych dniach następnego miesiąca. Nadto Wnioskodawca wskazał, że w przypadku transakcji objętych pytaniem nie są ustalane i określane na dokumentach sprzedaży warunki Incoterms. Przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę będzie następowało wraz z wydaniem towaru spedytorowi, który będzie zobowiązany do jego dostarczenia nabywcy, na podstawie postanowień regulaminu sprzedaży udostępnianego nabywcom. Klient zamawiając towar wybiera sposób jego odbioru. Jedną z jego form jest dostawa za pośrednictwem firmy kurierskiej. Zlecenie do firmy spedycyjnej składane jest przez sprzedawcę we własnym imieniu. Nabywca obciążany jest kosztem usługi kurierskiej, którą pokrywa sprzedawca.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W związku z powyższym, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Zainteresowany wystawi fakturę w ostatnim dniu danego miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże przewoźnikowi (spedytorowi), który towar ten dostarczy odbiorcy w pierwszych dniach następnego miesiąca, zaś - jak wskazał Wnioskodawca - przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel będzie następowało wraz z wydaniem towaru spedytorowi - to w momencie wydania towaru z magazynu spedytorowi dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.