Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.565.2017.12.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia względem prac czerpalno-refulacyjnych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18 (data wpływu prawomocnego wyroku i zwrot akt 30 sierpnia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1165/18, uchylającym zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 24 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z 17 października 2017 r. (skutecznie doręczone 18 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia względem prac czerpalno-refulacyjnych – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

23 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia względem prac czerpalno-refulacyjnych.

Wniosek uzupełniono pismem z 24 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z 17 października 2017 r.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

9 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 22 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.565.2017.2.AP, w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia względem prac czerpalno-refulacyjnych.

13 listopada 2017 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 14 listopada 2017 r.).

W odpowiedzi na powyższe zażalenie, 8 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0115-KDIT1-3.4012.565.2017.3.JC.

29 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.) na ww. postanowienie złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 144/18 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2018 r., znak: 0115-KDIT1-3.4012.565.2017.3.JC oraz poprzedzające je postanowienie z 9 listopada 2017 r. znak: 0115-KDIT1-3.4012.565.2017.2.AP.

24 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku WSA w Szczecinie.

Wyrokiem z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1165/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 marca 2018 r. uchylający zaskarżone postanowienie z 8 stycznia 2018 r., znak: 0115-KDIT1-3.4012.565.2017.3.JC oraz poprzedzające je postanowienie z 9 listopada 2017 r. znak: 0115-KDIT1-3.4012.565.2017.2.AP., wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 30 sierpnia 2021 r. (zwrot akt 30 sierpnia 2021 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 22 sierpnia 2017 r., uzupełniony pismem z 24 października 2017 r. w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego, poprzez złożenie najkorzystniejszej oferty, Wnioskodawca, w dniu 26 maja 2015 r., zawarł umowę z (…), której przedmiotem jest wykonanie usługi polegającej na wykonaniu prac czerpalno-refulacyjnych związanych ze sztucznym zasileniem brzegu (…) na odcinku środkowym (km (…)) wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego - Dz. U. z 2012 r. poz. 462, z późn. zm.).

Szacunkowa objętość prac czerpalno-refulacyjnych rocznie ma wynosić ok. 600 000 m3, przy czym roczna objętość ma wynosić co najmniej 100 000 m3. Objętość prac na poszczególnych odcinkach zostanie określona w dokumentacji projektowej, która ma zostać przygotowana przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem aktualnego stanu brzegu. Podane wielkości są jedynie szacunkowe i faktyczny zakres usług będzie określony stosownie do potrzeb. Umowa obejmuje również wszelkie prace związane z wymogami BHP, organizacją oraz realizacją umowy bez zakłóceń.

Do szczególnych obowiązków Wnioskodawcy należą m.in.:

1) przejęcie pełnej odpowiedzialności za teren prac od chwili przejęcia go,

2) prowadzenie dokumentacji wykonywanych prac,

3) zapewnienie obsługi sondażowej na własny koszt,

4) zapewnienie obsługi geodezyjnej na własny koszt, w celu udokumentowania miejsc odkładu urobku w strefie brzegowej i na plaży (pomiar przed i po refulacji),

5) sporządzenie dokumentacji powykonawczej.

W trakcie wykonywania umowy będą dokonywane odbiory częściowe oraz odbiór końcowy. W protokołach odbioru będą zawarte ustalenia dokonane podczas tych odbiorów oraz termin do usunięcia ujawnionych wad.

Wynagrodzenie za wykonane prace ustalone zostało na podstawie faktycznego wykonania 1 m3 prac czerpalno-refulacyjnych. Strony określiły również maksymalną cenę za ogół wykonanych prac.

Następnie Wnioskodawca w dniu 26 maja 2015 r. zawarł umowę z Konsorcjum firm, której przedmiotem jest wykonanie prac czerpalno-refulacyjnych związanych ze sztucznym zasileniem brzegu (…) na odcinku środkowym (km (…)), wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego - Dz. U. z 2012 r. poz. 462, z późn. zm.).

Przedstawicielem (Liderem) konsorcjum jest A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Podwykonawca).

Umowa z podwykonawcami reprezentowanymi przez Podwykonawcę ma na celu zlecenie podwykonawcom wykonanie prac objętych wspomnianą wcześniej umową z (…).

Szacunkowa objętość prac czerpalno-refulacyjnych ma wynieść ogółem ok. 600 000 m3, a roczna szacunkowa objętość prac ma wynieść co najmniej 100 000 m3. Objętość prac na poszczególnych odcinkach zostanie określona w dokumentacji projektowej, która ma zostać przygotowana przez Podwykonawcę z uwzględnieniem aktualnego stanu brzegu. Podane wielkości są jedynie szacunkowe i faktyczny zakres usług będzie określony stosownie do potrzeb.

Umowa obejmuje również wszelkie prace związane z wymogami BHP, organizacją oraz realizacją umowy bez zakłóceń.

Do szczególnych obowiązków Podwykonawcy należą m. in.:

1) przejęcie pełnej odpowiedzialności za teren prac od chwili przejęcia go,

2) prowadzenie dokumentacji wykonywanych prac,

3) zapewnienie obsługi sondażowej na własny koszt,

4) zapewnienie obsługi geodezyjnej na własny koszt, w celu udokumentowania miejsc odkładu urobku w strefie brzegowej i na plaży (pomiar przed i po refulacji),

5) sporządzenie dokumentacji powykonawczej,

6) zabezpieczenie użytkowanego akwenu oraz miejsca odkładu urobku na własny koszt.

Wynagrodzenie za wykonane prace ustalone zostało na podstawie faktycznego wykonania 1m3 prac czerpalno-refulacyjnych. Strony określiły również maksymalną cenę za ogół wykonanych prac. Płatność za wykonane prace nastąpi dopiero po uzyskaniu przez Wnioskodawcę płatności od (…) za prawidłowo wykonane prace z tytułu kontraktu pierwotnego.

Zarówno Wnioskodawca jak i podwykonawcy reprezentowani przez Podwykonawcę są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towaru i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przy realizacji umowy pomiędzy Wnioskodawcą a reprezentowanymi przez Podwykonawcę wystąpi mechanizm tzw. odwróconego opodatkowania, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., z tytułu wykonywania robót budowlanych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie mechanizmów tzw. odwrotnego opodatkowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, oraz świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1 ust. 1h u.p.t.u.)

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z przywołanych przepisów wynika, że przy zastosowaniu mechanizmu tzw. odwrotnego opodatkowania muszą wystąpić 3 przesłanki:

\- usługodawca jak i usługobiorca musi być podatnikiem zgodnie z art. 15, a usługodawca dodatkowo nie może być zwolniony na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

\- usługodawca musi świadczyć usługi jako podwykonawca

\- usługi muszą zostać wymienione w załączniku nr 14.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca potwierdza, że zarówno Wnioskodawca jak i Podwykonawcy są podatnikami VAT zgodnie z art. 15 i Podwykonawcy nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

Definicja podwykonawcy nie została zawarta w ustawie. Należy jednak posłużyć się wykładnią tego terminu zawartą w Objaśnieniach Podatkowych z 17 marca 2017 r., które dotyczą stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych.

Zgodnie z przywołanym objaśnieniem, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą.

W niniejszej sprawie należy uznać za głównego wykonawcę Wnioskodawcę, gdyż to on zawarł umowę z zamawiającym tzn. (\`(...)\`). Dopiero na podstawie zawartej kolejnej umowy zlecił wykonanie robót podwykonawcom, mając na celu wykonanie pierwotnego kontraktu. Dlatego należy uznać, że Podwykonawca działa jako podwykonawca zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Doniosłość przywołanego objaśnienia zapewnia art. 14a § 1 pkt 2 Op. w zw. z 14n § 4 pkt 1 Op., który zapewnia taką samą ochronę podatnikowi przy zastosowaniu się do treści objaśnień podatkowych jak w przypadku zastosowania się do treści interpretacji indywidualnych oraz ogólnych.

Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą nie można stwierdzić, że jej przedmiotem jest wykonywanie któryś z usług wymienionych w załączniku 14 u.p.t.u.

W załączniku nr 14 u.p.t.u. zostały wymienione usługi z działów 41-43, które należą do „sekcji F” PKWiU zatytułowanej „Obiekty budowlane i roboty budowlane". Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje obiektów budowlanych oraz nie definiuje robót budowlanych. Należy zatem odwołać się do definicji zawartych w prawie budowlanym.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy prawo budowlane przez roboty budowlane rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Natomiast przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane).

Budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane).

Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy prawo budowlane, obiektami małej architektury są niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Na podstawie przywołanych przepisów prawa budowlanego należy stwierdzić, że roboty budowlane dotyczą 3 kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury.

Przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a Podwykonawcą jest wykonanie prac czerpalno-refulacyjnych związanych ze sztucznym zasileniem brzegu (\`(...)\`). Zasilanie brzegu nie może zostać zakwalifikowane jako roboty budowalne dotyczące budynku, budowli ani obiektu małej architektury, gdyż brzeg nie wchodzi w zakres żadnej z trzech przywołanych ustawowych definicji. Dlatego o ile sam przedmiot umowy można określić jako budowę lub odbudowę, to jednak nie dotyczy on obiektu budowlanego, a dotyczy brzegu, więc nie można uznać wykonania umowy między Wnioskodawcą a Podwykonawcą jako umowy o roboty budowlane.

Potwierdzają to wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. II SA/Rz 731/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. VII SA/Wa 2438/15.

W pierwszym przywołanym orzeczeniu (II SA/Rz 731/07) przedmiotem sporu było czy usypanie 4 tarasów ziemnych jest zaliczane jako roboty budowlane. Sąd stwierdził, że owe tarasy nie są „budowlą ziemną", gdyż nie posiadają takiego charakteru, „budowla ziemna" musi mieć charakter kubaturowy, być widoczna i musi istnieć w kategoriach obiektywnych, a tarasy ziemne nie spełniają tych przesłanek.

W drugim przywołanym orzeczeniu (sygn. II SA/Rz 731/07) przedmiotem sporu było wykonanie bez wymaganego pozwolenia na budowę robót budowlanych polegających na nanoszeniu materiału ziemnego i powiększaniu plaży zatokowej. Sąd natomiast stwierdził, że roboty ziemne nie były związane z powstaniem obiektu budowlanego - tj. budowli ziemnej (a jedynie likwidowały skutki abrazji), nie podlegają reglamentacji prawa budowlanego.

Podwykonawca w celu upewnienia się co do prawidłowości kwalifikacji świadczonych przez niego usług wystąpił o wyjaśnienie do Urzędu Statystycznego (\`(...)\`) dotyczące kwalifikacji świadczonych usług według PKWiU. Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 28 marca 2017 r. znak LDZ-OKN.4221.1691.2017.KU.1 stwierdził, że wymienione we wniosku wyroby i usługi mieszczą się w grupowaniach:

\- wydobywanie piasku z morskich pól poboru oraz transportowanie urobku rurociągami refulacyjnymi na brzeg morski (plaże) jako PKWiU 08.12.11.0 „Piaski naturalne”

\- roboty związane z rozplantowaniem na plaży wydobytego piasku jako PKWiU 43.12.12.0 „Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczanie ziemi".

O mocy związania podatnika z opinią Urzędu Statystycznego dotyczącą klasyfikacji wyrobów i usług do poszczególnych pozycji w PKWiU odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06, w której stwierdzono, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego.

Należy zgodzić się z opinią Urzędu Statystycznego, że w przedmiotowym stanie faktycznym występują dwie czynności, tj. dostarczenie urobku po uprzednim wydobyciu go z dna morskiego oraz rozplantowanie piasku na plaży w celu. Jednak trzeba stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpi tzw. świadczenie kompleksowe, którego nie można rozłączać.

Świadczenie kompleksowe nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jednak wynika z dorobku judykatury sądów administracyjnych oraz Trybunału Europejskiego. Analizując wspomniane orzeczenie można dostrzec pewne założenia dotyczące świadczenia kompleksowego:

1) Świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok z 27 września 2012 r. C-392/11, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, wyrok z dnia 13 stycznia 2015 r. I FSK 1913/13),

2) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok z dnia 27 października 2005 r. C-41/04, Wyrok NSA z 11 lutego 2016r. sygn. I FSK 1668/14, Wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r. I FSK 1913/13, Interpretacja DIS w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r., 3063-ILPP2-3.4512.198.2016.1.ZD),

3) brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. C-224/11).

4) należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

5) Jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. C-572/07, wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. C-42/14 ).

6) świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane (wyrok z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11).

7) Wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (wyrok z dnia 1 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10).

Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczeniem dominującym jest świadczenie wydobycia urobku (piasku) i jego transport rurociągiem na zasilenie brzegu morskiego. Inne rozumowanie tej transakcji prowadzi do sztucznego podziału nieuzasadnionego ekonomicznie. Warto wskazać, że Urząd Statystyczny nie mógł uznać tych świadczeń za jedno kompleksowe świadczenie, gdyż swoją klasyfikację prowadzi dla celów statystycznych a nie dla podatkowych, a instytucję kompleksowego świadczenia należy szukać właśnie w normach prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi mechanizm odwrotnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca mając powyższe na względzie wskazuje, że przedstawionego stanu faktycznego nie można rozumieć jako umowę o budowę nabrzeża.

W Załączniku nr 14, w pozycji 14 zostały wskazane roboty dotyczące budowy nabrzeża, jak usługi podlegające mechanizmowi odwrotnego opodatkowania, a dokładnie „Roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych”. W przedmiotowym stanie faktycznym może budzić wątpliwości czy wspomniane prace czerpalno-refulacyjne związane są z budową nabrzeża.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja terminu „nabrzeże" oraz ustawodawca nie posłużył się wobec tego terminu odesłaniem ustawowym. Dlatego należy posłużyć się potocznym znaczeniem tego terminu. Przez „nabrzeże" rozumie się „umocniony brzeg morza, rzeki, kanału itp., dostosowany do przyjmowania statków" (Słownik Języka Polskiego PWN, (…)).

Natomiast zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (…) przez „nabrzeże" rozumie się „pas ziemi wzdłuż brzegu morza, jeziora lub kanału przystosowany do postoju statków w celu cumowania i przeładunku towarów”.

Przywołane definicje wskazują, że nabrzeże jest brzegiem zbiornika wodnego, który posiada pewną cechę, tj. umożliwia przyjmowanie lub postój statków. W przedmiotowej sprawie prace czerpalno-refulacyjne mają na celu poszerzenie plaży na (…). W umowie nie zawarto żadnych postanowień, które zobowiązywałyby Podwykonawcę do dostosowania poszerzanej plaży do postoju albo cumowania statków. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy nie można kwalifikować przedmiotu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą jako umowy o budowę nabrzeża.

Wnioskodawca również uważa za niedopuszczalne zaliczanie przedmiotowych prac czerpalno-refulacyjnych jako jednolitego świadczenia, którego elementem dominującym jest rozplantowanie na plaży wydobytego piasku zaliczanego do pozycji 43.12.12.0 PKWiU „Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziem". W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca i Podwykonawca zawarli umowę, która ma na celu zasilenie brzegu (\`(...)\`). Dlatego należy uznać za główne świadczenie wydobycie i przemieszczenie materiału, z którego budowany jest brzeg, tj. piasku dennego, a jako pomocniczą należy uznać usługę formowania brzegu czyli rozplantowanie wspomnianego piasku. Bez wydobycia i pozyskania materiału nie byłoby możliwe rozplantowanie go, gdyż najpierw jest on wydobywany a dopiero później jest formowany z niego brzeg. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że rozliczenie kontraktu pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą nastąpi na podstawie faktycznego wykonania 1m3 prac czerpalno-refulacyjnych, co wskazuje, że dla stron umowy głównym aspektem prac jest wydobycie materiału z dna morskiego. Natomiast bez znaczenia dla stwierdzenia głównego jest obowiązek wykonania dokumentacji projektowej, gdyż jest to usługa oddzielna względem prac czerpalno-refulacyjnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania postanowienia bez rozpatrzenia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1165/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” ((…)).

Jednocześnie, zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy, świadczenia podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia są identyfikowane przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.), zwana dalej „PKWiU 2008”.

Przy czym, na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Niemniej jednak w wyroku z 22 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 144/18 stwierdził, że ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji - należy do kompetencji organów podatkowych. Klasyfikacje statystyczne wskazane w przepisach podatkowych są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w procesie stosowania prawa. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16 oraz z 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2412/15) Sąd uznał, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. W związku z tym, organy podatkowe, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieści się usługa wskazana przez Spółkę. Sąd uznał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka opisała w sposób jednoznaczny jakie usługi świadczy oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku. W konsekwencji obowiązkiem organu podatkowego było wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną tego stanowiska, albowiem stan faktyczny został przedstawiony.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 maja 2021 r. sygn. akt. I FSK 1165/18 podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy przyporządkowanie usług do pozycji PKWiU jest niezbędne do oceny stanowiska Wnioskodawcy – obowiązek taki spoczywa na organie wydającym interpretację. Obowiązkiem Wnioskodawcy było dokładne opisanie usług, bez konieczności wskazywania w opisie stanu faktycznego klasyfikacji statystycznej tych usług. Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny Spółka przedstawiła taką klasyfikację w ramach własnego stanowiska.

Tym samym, w wyniku ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1165/18, tut. organ został zobowiązany do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 26 maja 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę z (…), której przedmiotem jest wykonanie usługi polegającej na wykonaniu prac czerpalno-refulacyjnych związanych ze sztucznym zasileniem brzegu (…)na odcinku środkowym (km (\`(...)\`)) wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz.U. z 2012 r. poz. 462 ze zm., zwanym dalej: „rozporządzeniem”). Umowa obejmuje również wszelkie prace związane z wymogami BHP, organizacją i realizacją umowy bez zakłóceń.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy m.in.: przejęcie pełnej odpowiedzialności za teren prac od chwili jego przejęcia, prowadzenie dokumentacji wykonywanych prac, zapewnienie na własny koszt obsługi sondażowej i geodezyjnej, (w celu udokumentowania miejsc odkładu urobku w strefie brzegowej i na plaży, pomiar przed i po refulacji) oraz sporządzenie dokumentacji powykonawczej.

Szacunkowa objętość prac czerpalno-refulacyjnych ma wynosić ok. 600 000 m3 rocznie, przy czym roczna objętość ma wynosić co najmniej 100 000 m3 (podane wielkości są szacunkowe, objętość prac na poszczególnych odcinkach zostanie określona w dokumentacji projektowej, przygotowanej przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem aktualnego stanu brzegu).

W trakcie wykonywania umowy będą dokonywane odbiory częściowe oraz odbiór końcowy.

Wynagrodzenie za wykonane prace ustalono na podstawie faktycznego wykonania 1 m3 prac czerpalno-refulacyjnych. Strony określiły również maksymalną cenę za ogół wykonanych prac.

Następnie, 26 maja 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Konsorcjum firm, której przedmiotem jest wykonanie prac czerpalno-refulacyjnych związanych ze sztucznym zasileniem brzegu (\`(...)\`) na odcinku środkowym (km (\`(...)\`)), wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej (zgodnie z rozporządzeniem). Przedstawicielem (Liderem) konsorcjum jest A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (Podwykonawca).

Umowa z podwykonawcami reprezentowanymi przez Podwykonawcę ma na celu zlecenie podwykonawcom wykonanie prac objętych umową zawartą z (…). Szacunkowa objętość prac czerpalno-refulacyjnych ma wynieść ogółem ok. 600 000 m3, roczna min. 100 000 m3. Objętość prac na poszczególnych odcinkach zostanie określona w dokumentacji projektowej, przygotowanej przez Podwykonawcę z uwzględnieniem aktualnego stanu brzegu. Umowa obejmuje również wszelkie prace związane z wymogami BHP, organizacją oraz realizacją umowy bez zakłóceń. Do szczególnych obowiązków Podwykonawcy należy m.in.: przejęcie pełnej odpowiedzialności za teren prac od chwili jego przejęcia, prowadzenie dokumentacji wykonywanych prac, zapewnienie na własny koszt obsługi sondażowej i geodezyjnej (w celu udokumentowania miejsc odkładu urobku w strefie brzegowej i na plaży, pomiar przed i po refulacji), sporządzenie dokumentacji powykonawczej oraz zabezpieczenie (na własny koszt) użytkowanego akwenu i miejsca odkładu urobku.

Wynagrodzenie za wykonane prace ustalone zostało na podstawie faktycznego wykonania 1m3 prac czerpalno-refulacyjnych. Strony określiły również maksymalną cenę za ogół wykonanych prac. Płatność za wykonane prace nastąpi po uzyskaniu przez Wnioskodawcę płatności od (…) za prawidłowo wykonane prace z tytułu kontraktu pierwotnego.

Wnioskodawca oraz podwykonawcy reprezentowani przez Podwykonawcę są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przy realizacji umowy pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcami reprezentowanymi przez Podwykonawcę wystąpi mechanizm tzw. odwróconego opodatkowania, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wnioskodawca wskazał, że zawarł umowę z (…) dotyczącą wykonania prac czerpalno-refulacyjnych związanych ze sztucznym zasileniem brzegu (…) wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej, a następnie na podstawie odrębnej umowy zlecił wykonanie ww. prac podwykonawcom reprezentowanym przez Podwykonawcę. Prace czerpalno-refulacyjne będące przedmiotem umowy mają na celu poszerzenie plaży (…). W ramach prac czerpalno-refulacyjnych następuje wydobycie urobku (piasku dennego) z dna morskiego. Następnie wydobyty piasek jest transportowany rurociągiem na brzeg. Kolejnym etapem prac jest formowanie brzegu (rozplantowanie piasku na plaży). Ponadto, Podwykonawca zapewnia obsługę sondażową i geodezyjną (w celu udokumentowania miejsc odkładu urobku w strefie brzegowej i na plaży), prowadzi dokumentację wykonywanych prac i sporządza dokumentację powykonawczą.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonanie dokumentacji projektowej jest usługą odrębną od pozostałych świadczeń składających się na realizowane przez Podwykonawcę świadczenie polegające na wykonaniu prac czerpalno-refulacyjnych. Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Dostarczenie wykonanej dokumentacji stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Podwykonawcę świadczeń, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad. Rozłączne traktowanie wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Podwykonawcę w ramach umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Natomiast pozostałe wymienione we wniosku świadczenia składające się na realizowane przez Podwykonawcę świadczenie polegające na wykonaniu prac czerpalno-refulacyjnych, obejmujące wydobycie urobku (piasku dennego) z dna morskiego, a następnie jego transport rurociągiem na brzeg i rozplantowanie na plaży należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Podwykonawcy znaczenia. Jednocześnie, należy uznać, że świadczeniem głównym determinującym kwalifikację wykonywanych czynności dla celów podatkowych jest wydobycie i przemieszczenie materiału, z którego budowany jest brzeg (piasku dennego), sklasyfikowane do grupowania PKWiU 08.12.11.0 „Piaski naturalne”. Z analizy całokształtu okoliczności sprawy wynika, że celem gospodarczym, korzyścią wynikającą z umowy podwykonawczej jest dla Wnioskodawcy nabycie kompleksowej usługi polegającej na wykonaniu prac czerpalno-refulacyjnych, gdyż samo wydobycie i transport piasku dennego, czy też samo nabycie prac polegających na formowaniu brzegu (rozplantowaniu piasku wydobytego z dna morskiego) nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Wnioskodawcy, jakim jest realizacja pierwotnego kontraktu na rzecz (…). Celem Wnioskodawcy jest nabycie kompleksowej usługi polegającej na wykonaniu prac czerpalno-refulacyjnych określonych w umowie. Natomiast na wykonanie prac czerpalno-refulacyjnych składa się wydobycie piasku z dna morskiego, transport piasku oraz rozplantowanie piasku na plaży. Wydobycie urobku, transport i formowanie brzegu są niezbędne dla wykonania umowy, której celem jest poszerzenie plaży (\`(...)\`). W konsekwencji czynności składające się na przedmiot umowy zawartej z Konsorcjum (poza wykonaniem dokumentacji projektowej i powykonawczej), wykonane kompleksowo, powinny być opodatkowane jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego, tj. w analizowanym przypadku wydobycia i przemieszczenia piasku dennego, sklasyfikowanego do grupowania PKWiU 08.12.11.0 „Piaski naturalne”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia względem usług świadczonych przez Podwykonawcę należy wskazać, że analiza powołanych regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

\- usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

\- usługodawca jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,

\- świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Wnioskodawca oraz podwykonawcy reprezentowani przez Podwykonawcę są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towaru i usług. (…) zlecił Wnioskodawcy wykonanie prac czerpalno-refulacyjnych związanych ze sztucznym zasileniem brzegu (…) wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej. Następnie Wnioskodawca, na podstawie odrębnej umowy zlecił wykonanie ww. prac Konsorcjum firm reprezentowanemu przez Podwykonawcę. W opisanej sytuacji (…) pełni więc rolę inwestora, Wnioskodawca działa względem (…) w charakterze głównego wykonawcy natomiast podwykonawcy, którym Wnioskodawca zlecił wykonanie prac czerpalno-refulacyjnych są podwykonawcą Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. Jednocześnie z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że świadczeniem determinującym opodatkowanie świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą jest wydobycie i przemieszczenie piasku dennego, sklasyfikowane do grupowania PKWiU 08.12.11.0 „Piaski naturalne”. Przy czym, świadczenie mieszczące się w grupowaniu PKWiU 08.12.11.0 „Piaski naturalne” nie zostało wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem skoro realizowane przez Podwykonawcę świadczenie nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako to, do którego ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z powyższym świadczenie polegające na wykonaniu prac czerpalno-refulacyjnych, obejmujące wydobycie urobku (piasku dennego) z dna morskiego, a następnie jego transport rurociągiem na brzeg i rozplantowanie na plaży nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest przedmiotowe świadczenie. W konsekwencji, skoro nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, przy realizacji umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą nie wystąpi obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia należy uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1165/18.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.