Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.628.2023.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-26
Teza: Skutki podatkowe przeniesienia własności działek w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; czynności-czynności opodatkowane; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość rolna; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; podatnik-podatnik czynny; wywłaszczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

25 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny sygnowany datą 14 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przeniesienia własności działek nr 1 (obecnie 1/1, 1/2, 1/3) oraz nr 2 (obecnie 2/1, 2/2, 2/3) w zamian za odszkodowanie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 grudnia 2023 r. (wpływ 8 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 3 stycznia 2024 r. (wpływ 10 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani A (…);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan B (…).

### Opis stanu faktycznego

Od 2011 r. prowadzą Państwo gospodarstwo rolne. Przedmiotem działalności rolnej jest uprawa roślin.

Dnia (…) marca 2019 r. w ramach licytacji komorniczej nabyli Państwo na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomość oznaczoną jako działka nr 1, położoną w (…), o pow. (…) ha.

Teren ten objęty jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…) i oznaczony symbolem: RO-tereny produkcji rolnej.

Nieruchomość objęta została decyzją Wojewody (…) nr (…) z dnia (…) listopada 2022 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (\`(...)\`). Zgodnie z tą decyzją działka ta ulega podziałowi, a wydzielone działki 1/1, 1/2, 1/3 w dniu, w którym decyzja staje się ostateczna, przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa.

Dnia (…) lutego 2021 r. nabyli Państwo w drodze czynności cywilnoprawnej, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomość oznaczoną jako działka nr 2, położoną w (…), o pow. (…) ha. Nieruchomość objęta została decyzją Wojewody (…) nr (…) z dnia (…) listopada 2022 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (\`(...)\`). Zgodnie z tą decyzją działka ta ulega podziałowi, a wydzielone działki 2/1, 2/2, 2/3 w dniu, w którym decyzja staje się ostateczna, przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa.

Teren ten objęty jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…) i oznaczony symbolami: działka 2/2 RO-tereny produkcji rolnej, działki 2/1 i 2/3: częściowo RO-tereny produkcji rolnej i KS-drogi publiczne (\`(...)\`).

Powyższe nieruchomości nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Zakupione grunty wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. Nie prowadzą Państwo żadnej innej działalności poza rolniczą.

W związku z decyzją Wojewody (…) nr (…) z dnia (…) listopada 2022 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wszczęto postępowanie o ustalenie odszkodowania należnego Państwu za przejęte przez Skarb Państwa działki. Odnośnie działki nr 1 (obecnie 1/1, 1/2, 1/3) wydano stosowną decyzję przyznającą odszkodowanie, lecz odszkodowania jeszcze nie wypłacono. Odnośnie działki nr 2 (obecnie 2/1, 2/2, 2/3) postępowanie o ustalenie odszkodowania jest w toku.

Przed wszczęciem postępowania działki nie były dzielone na mniejsze, nie były uzbrajane, ani ulepszane w jakikolwiek sposób. Wydzielenie działek nastąpiło z mocy prawa (decyzja j.w.) niezależnie od Państwa woli. Powyższe grunty nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani też nie były użyczane osobom trzecim.

W związku z wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego przez Wojewodę wyłączyli Państwo działki z działalności rolnej i przenieśli je do majątku prywatnego.

W uzupełnieniu do wniosku z 6 grudnia 2023 r. Pani A wskazała następujące informacje:

a) Czy Pani i/lub Pani mąż posiadał(a)/posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy? Jeżeli tak, należy wskazać w jakim okresie.

Odp.: Ani Pani, ani Pani mąż nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt. 19 ustawy.

b) Czy z tytułu prowadzenia działalności rolniczej jest Pani i/lub Pani mąż zarejestrowana/y jako podatnik VAT czynny?

Odp.: Jedynie Pani z tytułu prowadzenia działalności rolniczej jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Pani mąż nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

c) Czy sprzedawał(a)/sprzedaje Pani i/lub Pani mąż płody rolne z działek nr 1 i 2, które pochodziły z Pani i/lub Pani męża działalności rolniczej? Jeśli tak, proszę wskazać: jakie to były płody rolne, kiedy je Pani i/lub Pani mąż sprzedawał(a)/sprzedaje, czy sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT?

Odp.: Płody rolne zawsze sprzedawane są wiosną roku następującego po roku,

w którym zostały zebrane ze względu na najkorzystniejszą cenę:

\- płody zebrane w 2022 r. z działek nr 1 i 2 w postaci (…) były sprzedane wiosną 2023 r. i były opodatkowane podatkiem VAT;

\- płody zebrane w 2023 r. z działki nr 1 w całości w postaci (…) zostały zmagazynowane w celu sprzedaży w 2024 r.;

\- płody z działki nr 2 w całości w postaci (…) zostały zmagazynowane w celu sprzedaży w 2024 r.

d) Czy z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP) wynika, że działki będące przedmiotem wniosku stanowią obszar przeznaczony pod zabudowę?

Odp.:

Działka nr 1 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod uprawy rolnicze.

Działka nr 2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod uprawy rolnicze.

e) Czy dla działek, będących przedmiotem wniosku, dopuszczalna jest możliwość zabudowy? Jeżeli tak, należy wskazać, w której części/częściach MPZP dopuszcza zabudowę, a w której części/częściach MPZP nie dopuszcza żadnej zabudowy?

Odp.:

Plan zagospodarowania przestrzennego dla działki 1 nie dopuszcza możliwości zabudowy za wyjątkiem siedliska rolniczego na określnych w planie warunkach. Wspomnieć jednakże należy, iż w części działki, która w wyniku wywłaszczenia przeznaczona jest pod budowę drogi przebiegają rurociągi gazowe oraz doziemne i naziemne linie kablowe co uniemożliwia jakąkolwiek zabudowę na tej części.

Plan zagospodarowania przestrzennego dla działki 2 nie dopuszcza możliwości zabudowy za wyjątkiem siedliska rolniczego na określnych w planie warunkach, wspomnieć jednakże należy, iż w części działki, która w wyniku wywłaszczenia przeznaczona jest pod budowę drogi przebiega rurociągi gazowe oraz doziemne i naziemne linie kablowe co uniemożliwia jakąkolwiek zabudowę na tej części.

f) Czy w MPZP na działkach, będących przedmiotem wniosku, wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu?

Odp.: Na działkach, będących przedmiotem wniosku, nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu.

g) Czy dla działek, będących przedmiotem wniosku, przed decyzją o wywłaszczeniu, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, kto i w jakim celu wystąpił o tę decyzję i jakie jest przeznaczenie działek według tych decyzji?

Odp.: Dla działek, będących przedmiotem wniosku, przed decyzją o wywłaszczeniu nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

h) Czy dla działek, będących przedmiotem wniosku, zostało wydane pozwolenie na budowę albo pozwolenie takie było wydane do momentu wydania decyzji o wywłaszczeniu? Jeśli tak, to kto wystąpił o to pozwolenie?

Odp.: Dla działek, będących przedmiotem wniosku, przed decyzją o wywłaszczeniu nie były wydawane decyzje o pozwoleniu na budowę.

i) Czy działki nr 1 i 2 zostały podzielone w związku z decyzją o zajęciu ich pod budowę drogi? Czy podziału dokonano z Pani i/lub Pani męża inicjatywy?

Odp.: Działki 1 i 2 nigdy nie były dzielone z inicjatywy Pani, czy też Pani męża, ich granice są tożsame z tymi w dniu ich zakupu i nie jest Państwu wiadomym, aby zostały formalnie podzielone przez GDDKiA w związku z ich wywłaszczeniem.

j) Czy występował(a)/będzie występował(a) Pani i/lub Pani mąż o zmianę przeznaczenia terenu bądź o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej dla działek będących przedmiotem wniosku?

Odp.:

\- Dla działki 1 Pani A występowała w przeszłości do Urzędu Gminy o możliwość jej wykorzystania dla celów odnawialnych źródeł energii (…) z wspomagającą ją (…) ze względu na rurociągi gazowe oraz linie doziemne i naziemne kablowe – wniosek nie został uwzględniony. Ponadto, niemożliwe jest również z uwagi na położenie działki na obszarze (…), który wyklucza wykorzystanie działki na inne cele niż rolnicze.

\- Dla działki 2 – nie były składane żadne wnioski z Pani, jak i Pani męża strony.

k) Czy działki nr 1 i 2 wykorzystywane były przez Panią i/lub Pani męża wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były ww. działki, wykonywał(a) Pani i/lub Pani mąż – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Odp.: Działki nr 1. 2 wykorzystywane były wyłącznie do produkcji rolnej, tj. produkcji roślinnej opodatkowanej podatkiem VAT, nie były zatem w żadnej części wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z 3 stycznia 2024 r. Pani A wskazała następujące informacje:

1\. Czy rurociągi gazowe oraz doziemne i naziemne linie kablowe, które przebiegają przez działki nr 1 (obecnie 1/1, 1/2, 1/3) i 2 (obecnie 2/1, 2/2, 2/3) nie są przedmiotem sprzedaży, ponieważ nie stanowią one w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) własności Pani i/lub Pani męża, a np. stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych lub własność innego podmiotu (w rozumieniu Kodeksu cywilnego)?

Odp.: Wszelkie instalacje zarówno podziemne, jak i naziemne są własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Taki stan został zastany przy zakupie. Działka 2 została obciążona służebnością przesyłu polegającej na prawie swobodnego dostępu do gazociągu w celu wykonywania prac eksploatacyjnych, konserwacyjnych i remontowych wzdłuż gazociągu na rzecz (…). Służebność ta została wpisana do dz. III KW (…) na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia wydanego przez Sąd Rejonowy w (…) dnia (…) grudnia 2019 r.

2\. Jeśli rurociągi gazowe oraz doziemne i naziemne linie kablowe stanowią własność Pani i/lub Pani męża i są przedmiotem sprzedaży, prosimy o wskazanie, czy ww. rurociągi gazowe oraz doziemne i naziemne linie kablowe, które przebiegają przez przedmiotowe działki stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.)?

Jeżeli tak, to prosimy wskazać:

a) Na jakiej podstawie wybudowano powyższe rurociągi gazowe oraz doziemne i naziemne linie kablowe, tj. czy na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, dopuszczających możliwość zabudowy?

b) Na jakich działkach mieszczą się poszczególne budowle? Prosimy o wskazanie dokładnych numerów działek.

c) Kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania) przedmiotowych rurociągów gazowych oraz doziemnych i naziemnych linii kablowych w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług?

d) Czy od pierwszego zasiedlenia do dnia wywłaszczenia upłyną 2 lata?

e) Czy z tytułu wytworzenia/wybudowania rurociągów gazowych oraz doziemnych i naziemnych linii kablowych przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

f) Czy ponosiła Pani i/lub Pani mąż nakłady na ulepszenie rurociągów gazowych oraz doziemnych i naziemnych linii kablowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% jej wartości początkowej?

g) Czy w stosunku do wydatków na ulepszenie rurociągów gazowych oraz doziemnych i naziemnych linii kablowych, przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odp.: Jak wyżej wskazano, wszelkie instalacje są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, nie są zatem Państwa własnością.

1\. Kiedy miało miejsce wycofanie ww. działek do majątku prywatnego (należy podać datę)?

Odp.: Jak wskazali Państwo w części H rubr. 63 wniosku wyłączenie działek z produkcji rolnej nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego w listopadzie 2022 r.

2\. Czy w związku z wycofaniem ww. działek z prowadzonej działalności rolniczej, z tytułu której jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, do majątku prywatnego, była Pani zobowiązana do wykazania i odprowadzenia podatku VAT? Jeśli nie, to należy wskazać dokładnie dlaczego.

Odp.: Jak wskazali Państwo w części H rubr. 63 wniosku, przy nabyciu działek nie występował podatek VAT i w związku z tym nie nastąpiło jego odliczenie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo, a tym samym podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 24 stycznia 2022 r., nr 0111-KD1B3-3.4012.624.2021.1.WR).

3\. Na podstawie jakiego dokumentu (czynności prawnej) ww. działki zostały przekazane do Pani majątku prywatnego?

Odp.: Grunty zostały nabyte przez małżonków na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej i były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do działalności rolniczej. Z chwilą wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego zaprzestano wykorzystywać te grunty do tych celów i tym samym niejako powróciły do majątku prywatnego w tym znaczeniu, że zaprzestano je wykorzystywać do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nastąpiło to przez fakty dokonane.

4\. W jaki dokładnie sposób wykorzystywał(a)/będzie Pani i/lub Pani mąż wykorzystywał(a) grunt obejmujący ww. działki, od dnia wycofania ww. działek z prowadzonej działalności rolniczej, z tytułu której jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, do majątku prywatnego?

Odp.: Po wycofaniu gruntów z prowadzonej działalności rolniczej grunty nie są w żaden sposób wykorzystywane.

### Pytania

1\. Czy z tytułu przejęcia pod drogę działek nr 1 (obecnie 1/1, 1/2, 1/3) oraz nr 2 (obecnie 2/1, 2/2, 2/3) na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przez Skarb Państwa (t. j. Dz. U z 2023 r., poz. 162) w zamian za odszkodowanie są Państwo podatnikami podatku od towarów i usług?

2\. Czy otrzymane odszkodowanie z powyższego tytułu będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, zgodnie z art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowli dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Działalnością rolniczą jest przeto produkcja roślinna i/lub zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. W zakresie działalności rolniczej nie pozostaje niewątpliwie obrót nieruchomościami oraz przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie (patrz: m.in. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. I SA/Po 1076/16 i z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Po 21/18; wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Gd 1310/16 i z dnia 26 września 2017 r., sygn. I SA/Gd 1084/17). Wykładnia art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu władzy publicznej jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, o ile jest wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Jak wyżej wskazano bezspornym jest, że na przejętych za odszkodowaniem gruntach prowadzili Państwo wyłącznie działalność rolniczą. Zmiana przeznaczenia tych działek nie nastąpiła z Państwa inicjatywy. Nadto wobec uzyskania informacji o planowanym wywłaszczeniu, przenieśli Państwo posiadane grunty do tzw. majątku prywatnego, wyłączając je z produkcji rolnej.

Zatem, w tej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (patrz m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 600/16; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Po 21/18 i sygn. I SA/Po 22/18, z dnia 5 maja 2016 r., sygn. I SA/Po 2445/15 i z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. I SA/Po 60/14).

Należy bowiem wskazać, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu (patrz m.in.: wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”). Opodatkowanie miałoby miejsce tylko wówczas, jeżeli podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które pozwoliłyby uznać, że jest profesjonalistą (por. wyrok TSUE z 15 września 2011 r., wydany w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589). Za Państwa stanowiskiem, że wywłaszczenie spornych działek nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej przemawia nadto okoliczność, że przy nabyciu działek przez Państwa nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa zdaniem, nie są Państwo podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa pod drogę działek nr 1 (obecnie 1/1, 1/2, 1/3) oraz nr 2 (obecnie 2/1, 2/2, 2/3) na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przez Skarb Państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 162) w zamian za odszkodowanie.

Tym samym, otrzymane odszkodowanie z powyższego tytułu nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162 ze zm.).

Należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Na podstawie art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Zgodnie z art. 23 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 344 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Z kolei w myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Jak już wyżej wskazano, z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Aby doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz otrzymania zapłaty odszkodowania z tego tytułu. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie otrzymania przez stronę wywłaszczoną zapłaty odszkodowania z tego tytułu.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 5 ustawy

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć – celem wyjaśnienia – orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10. I tak, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Należy zatem ustalić, czy w analizowanej sprawie w odniesieniu do przeniesienia prawa własności działek nr 1 (obecnie 1/1, 1/2, 1/3) oraz nr 2 (obecnie 2/1, 2/2, 2/3) na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem będą Państwo spełniać przesłanki do uznania Państwa za podatników podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy przeniesienie prawa własności ww. działek na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że od 2011 r. prowadzą Państwo gospodarstwo rolne. Przedmiotem działalności rolnej jest uprawa roślin. Nabyli Państwo na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomość oznaczoną jako działka nr 1 oraz działka nr 2. Nieruchomości objęte zostały decyzją Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji. Zgodnie z tą decyzją działka nr 1 uległa podziałowi, a wydzielone działki 1/1, 1/2, 1/3 w dniu, w którym decyzja staje się ostateczna przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa. Natomiast działka nr 2 ulega podziałowi, a wydzielone działki 2/1, 2/2, 2/3 w dniu, w którym decyzja staje się ostateczna przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa.

Powyższe nieruchomości nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Zakupione grunty wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. Nie prowadzą Państwo żadnej innej działalności poza rolniczą.

Przed wszczęciem postępowania działki nie były dzielone na mniejsze, nie były uzbrajane, ani ulepszane w jakikolwiek sposób. Wydzielenie działek nastąpiło z mocy prawa niezależnie od Państwa woli. Powyższe grunty nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani też nie były użyczane osobom trzecim.

W związku z wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego przez Wojewodę wyłączyli Państwo działki z działalności rolnej i przenieśli je do majątku prywatnego.

Jedynie Pani z tytułu prowadzenia działalności rolniczej jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Pani mąż nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Płody rolne zawsze sprzedawane są wiosną roku następującego po roku, w którym zostały zebrane ze względu na najkorzystniejszą cenę.

Wyłączenie działek z produkcji rolnej nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego w listopadzie 2022 r. Przy nabyciu działek nie występował podatek VAT i w związku z tym nie nastąpiło jego odliczenie. Grunty zostały nabyte przez małżonków na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej i były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do działalności rolniczej. Z chwilą wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego zaprzestano wykorzystywać te grunty do tych celów i tym samym niejako powróciły do majątku prywatnego w tym znaczeniu, że zaprzestano je wykorzystywać do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nastąpiło to przez fakty dokonane. Po wycofaniu gruntów z prowadzonej działalności rolniczej grunty nie są w żaden sposób wykorzystywane.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Państwo podjęli w odniesieniu do działek będących przedmiotem przejęcia pod drogę.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt prowadzenia działalności rolniczej, z tytułu której Pani A jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystywania przedmiotowych działek nr 1 i nr 2, tj. działek niezabudowanych w ramach tej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych gruntów. W niniejszej sprawie przedmiotowe działki zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich do działalności rolniczej, tj. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku ze wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego wyłączyli Państwo działki z działalności rolnej i przenieśli je do majątku prywatnego. Po wycofaniu gruntów z prowadzonej działalności rolniczej grunty nie są w żaden sposób wykorzystywane. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że przekazanie działek nr 1 i nr 2 do Państwa majątku osobistego nie zostało dokonane na podstawie żadnego dokumentu, bowiem – jak Państwo wskazali – nastąpiło to przez fakty dokonane. Z chwilą wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego zaprzestano wykorzystywać te grunty do tych celów i tym samym niejako powróciły do majątku prywatnego w tym znaczeniu, że zaprzestano je wykorzystywać do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, by działki te były wykorzystywane w celach osobistych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że działki nr 1 (obecnie 1/1, 1/2, 1/3) oraz nr 2 (obecnie 2/1, 2/2, 2/3) nie były wykorzystywane przez Państwa w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania. Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotem przejęcia pod drogę są ww. działki, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej, z tytułu której Pani A jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem, w odniesieniu do przejęcia pod drogę przedmiotowych działek niezabudowanych, nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik Państwa majątku osobistego, a przejęcie ich pod drogę, stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zaznaczenia bowiem wymaga, że ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomości nie stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie mogą one służyć takiej działalności w całym okresie ich posiadania.

Wobec powyższego, przejęcie pod drogę przedmiotowych działek, będących we współwłasności małżeńskiej, jest dostawą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotem przejęcia pod drogę będą działki wykorzystywane w działalności gospodarczej, z tytułu której Zainteresowana będąca stroną postępowania jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym, z tytułu przejęcia pod drogę przedmiotowych działek jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, dla całości transakcji, występuje Zainteresowana będąca stroną postępowania. W konsekwencji, dostawa przedmiotowych nieruchomości w całości podlega po stronie Zainteresowanej będącej stroną postępowania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując,** **tylko Zainteresowana będąca stroną postępowania (Pani A)** **–** **występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy****, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy** **dla całości transakcji przejęcia pod drogę nieruchomości objętych niniejszym wnioskiem****.** **Natomiast Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Pan B) dla ww. transakcji****, nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.** **Planowane przejęcie pod drogę działek nr 1 (obecnie 1/1, 1/2, 1/3) oraz nr 2 (obecnie 2/1, 2/2, 2/3), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie** **art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego - należy przez to rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344).

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że teren działek nr 1 (obecnie 1/1, 1/2, 1/3) oraz nr 2 (obecnie 2/1, 2/2, 2/3) objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczony symbolami: działka 1 RO-tereny produkcji rolnej; działka 2/2 RO-tereny produkcji rolnej, działki 2/1 i 2/3: częściowo RO-tereny produkcji rolnej i KS-drogi publiczne klasy drogi ekspresowej. Działki nr 1 i nr 2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod uprawy rolnicze. Plan zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 1 i nr 2 nie dopuszcza możliwości zabudowy za wyjątkiem siedliska rolniczego na określnych w planie warunkach. Dla działek, będących przedmiotem wniosku, przed decyzją o wywłaszczeniu nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dla działek, będących przedmiotem wniosku, przed decyzją o wywłaszczeniu nie były wydawane decyzje o pozwoleniu na budowę. Na działkach, będących przedmiotem wniosku, nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu.

Ponadto – jak Państwo wskazali – przez działki nr 1 i nr 2, które w wyniku wywłaszczenia przeznaczone są pod budowę drogi, przebiegają rurociągi gazowe oraz doziemne i naziemne linie kablowe. Wszelkie instalacje zarówno podziemne, jak i naziemne są własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

· grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

· budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

· części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, kanalizacyjnej oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem przejęcia pod drogę jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, na którym znajdują się naniesienia w postaci rurociągów gazowych oraz doziemnych i naziemnych linii kablowych, niebędących Państwa własnością, lecz podmiotów trzecich – przedsiębiorstw przesyłowych.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że skoro znajdujące się na działkach nr 1 (obecnie 1/1, 1/2, 1/3) oraz nr 2 (obecnie 2/1, 2/2, 2/3) obiekty budowalne w postaci rurociągów gazowych oraz doziemnych i naziemnych linii kablowych są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. To ww. podmioty trzecie, a nie Państwo jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciele. Zatem, dostawa rurociągów gazowych oraz doziemnych i naziemnych linii kablowych nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tak więc, w przypadku dostawy ww. wywłaszczonych nieruchomości gruntowych, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nim rurociągi gazowe oraz doziemne i naziemne linie kablowe.

Dostawa działek 1 (obecnie 1/1, 1/2, 1/3) oraz nr 2 (obecnie 2/1, 2/2, 2/3) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał: „(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie «teren niezabudowany» oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie «zabudowania» gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części”. Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA, w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w ramach licytacji komorniczej nabyli Państwo na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomość oznaczoną jako działka nr 1. Nabyli Państwo również w drodze czynności cywilnoprawnej, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomość oznaczoną jako działka nr 2. Przy nabyciu nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie.

Ponadto – jak Państwo wskazali – działki nr 1 i nr 2 wykorzystywane były wyłącznie do produkcji rolnej, tj. produkcji roślinnej opodatkowanej podatkiem VAT, nie były zatem w żadnej części wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Podsumowując, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.**

**Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przejęcie pod drogę działek nr 1 (obecnie 1/1, 1/2, 1/3) oraz nr 2 (obecnie 2/1, 2/2, 2/3) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani A (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).