Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.387.2019.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt; odstąpienie; roboty-roboty budowlane; umowa; wykonawstwo; zwłoka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2017 r. zawarł umowę konsorcjum, której przedmiotem były roboty budowlane obejmujące budowę sali sportowej wraz z łącznikiem i infrastrukturą towarzyszącą przy szkole podstawowej. Stronami umowy byli: zamawiający oraz wykonawca (lider konsorcjum, którym był Wnioskodawca oraz członek konsorcjum). Zatem Wnioskodawca w niniejszej umowie konsorcjum jako lider wraz z członkiem konsorcjum pełnili rolę wykonawcy.

Umowa została zawarta w wyniku rozstrzygniętego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego.

Termin zakończenia realizacji umowy został oznaczony na 13 grudnia 2018 r. Zamawiający na skutek braku postępu robót, pismem z 7 grudnia 2018 r. wyznaczył wykonawcy dodatkowy termin na realizację robót, z zagrożeniem, że w razie bezskutecznego upływu terminu zamawiający odstąpi od umowy w trybie art. 491 kc. Następnie zamawiający na podstawie § 14 ust. 2 umowy obciążał wykonawcę karami umownymi z tytułu zwłoki w realizacji robót budowlanych.

Ponadto, w maju 2019 r. zamawiający na podstawie § 9 ust. 5 lit. c) i lit. d) umowy obciążył wykonawcę karami za niezgłoszenie podwykonawców oraz na podstawie § 9 ust. 5 pkt 5.1 lit a) obciążył wykonawcę karą za niezapłacenie w terminie wynagrodzenia podwykonawcy.

Z uwagi na fakt, że opóźnienie w wykonaniu robót nie było spowodowane okolicznościami zawinionymi przez wykonawcę, wykonawca wielokrotnie wzywał zamawiającego do przedłużenia terminu realizacji robót na podstawie § 16 umowy. Z uwagi jednak na wielokrotne odmowy przedłużenia terminu realizacji robót, wykonawca zmuszony był wezwać zamawiającego do wykonania obowiązków wynikających z umowy w postaci zapłaty wynagrodzenia określonego fakturą, z wyznaczeniem dodatkowego terminu i uprzedzeniem o możliwości odstąpienia od umowy. Wykonawca jednocześnie wezwał zamawiającego do udostępnienia dokumentacji budowlanej, a także do przedłużenia terminu wykonania przedmiotu umowy z jednoczesnym uprzedzeniem o możliwości odstąpienia od umowy z winy zamawiającego, wyznaczając mu dodatkowy 7-dniowy termin na ich realizację, z zagrożeniem, że w razie bezskutecznego upływu terminu od umowy odstąpi w trybie art. 491 kc. Z uwagi na brak uczynienia zadość wezwaniom przez zamawiającego – a po bezskutecznym upływie terminu – wykonawca oświadczeniem doręczonym zamawiającemu w dniu 11 marca 2019 r., odstąpił od umowy z przyczyn leżących po stronie zamawiającego i obciążył zamawiającego karą umowną z tytułu odstąpienia od umowy w wysokości 618.000 zł.

Natomiast zleceniodawca obciążył wykonawcę następującymi karami umownymi:

*   z tytułu zwłoki w realizacji robót budowlanych do dnia 11 marca 2019 r. – w kwocie 1 076 712,00 zł;
*   za niezgłoszenie podwykonawców – na kwotę 618,80 zł;
*   za niezapłacenie wynagrodzenia podwykonawcy w terminie na kwotę – 9 873,00 zł.

W związku ze sporem stron, trwającym od grudnia 2018 r., strony prowadziły długie negocjacje związane na początku z możliwością przedłużenia realizacji umowy, a następnie rozliczeniem roszczeń wynikających z umowy. Z uwagi na brak porozumienia, strony umowy konsorcjum w maju 2019 r. zawarły umowę o mediację ze stałym mediatorem celem przeprowadzenia mediacji w niniejszej sprawie i zawarcia ugody. Skutkiem tego było zawarcie w dniu 17 czerwca 2019 r. ugody, na mocy której zgodnie ustalono wszystkie ciążące na stronach należności i zobowiązania.

W ugodzie strony zgodnie oświadczyły, że są świadome, iż kary umowne, o których mowa powyżej mogą w przypadku sporu sądowego zostać podważone jako niezasadne albo miarkowane jako rażąco wygórowane. Strony są świadome, iż ze względu na złożoność oraz rozliczeniowy charakter sprawy spór sądowy może trwać wiele miesięcy, a jego rozstrzygnięcie nie może zostać w chwili obecnej przewidziane.

W ugodzie zamawiający oświadczył również, że zamierza dokończyć realizację inwestycji przy udziale innego wykonawcy, a zatem szybkie zakończenie rozliczeń służy interesowi publicznemu i daje szansę oddania hali sportowej do użytkowania do dnia wyznaczonego pierwotnie.

W ugodzie napisano także, iż zamawiający oświadcza, że akceptuje i stwierdza prawidłowe wykonanie robót, co zostało potwierdzone protokołem inwentaryzacyjnym podpisanym bez zastrzeżeń w dniu zawarcia ugody. Tym samym strony zgodnie oświadczyły, że roszczenia wykonawcy o zapłatę za roboty budowlane są bezsporne. Sporne pomiędzy stronami były pozostałe roszczenia, dlatego też strony postanowiły rozstrzygnąć je w drodze ugody stosując normę prawną określoną w art. 54a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. We wspomnianej ugodzie jako przyczynę nieterminowego wykonania zlecenia wskazano brak winy wykonawcy, jak również wskazano, że opóźnienie w wykonaniu robót w znacznej części wynikało z okoliczności leżących po stronie zamawiającego związanych z błędami w przekazanej dokumentacji projektowej. Jak wynika m.in. z pisma z dnia 16 lutego 2018 r. skierowanego przez lidera do zamawiającego, przyczyn opóźnienia budowy sali sportowej było kilka – były to błędy projektowe leżące po stronie zamawiającego, braki kadrowe spowodowane z jednej strony niespodziewaną sytuacją na rynku pracy i usług budowlanych, a także pośrednio związane z opóźnieniami powstałymi w wyniku błędów w dokumentacji projektowej oraz zatory płatnicze spowodowane odmową zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego wykonawcy. Wszelkie te przyczyny stanowiły w istocie wypadkową przesunięcia terminów prac betoniarskich i ciesielskich związanych z budową ścian i dachu hali oraz wykonania posadzek w hali. Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, roboty ziemne, roboty związane z budową fundamentów i elementów żelbetowych, izolacja fundamentów, zasypywanie wykopów oraz roboty murowe miały nastąpić w roku 2017 r., jednakże z uwagi na nieprzewidziany w projekcie budowlanym i wykonawczym stan poziomu wód, co należy uznać za zawiniony przez zamawiającego błąd projektowy, powstała konieczność dokonania zmian projektowych oraz wykonania robót dodatkowych, które spowodowały przesunięcia w terminach realizacji robót. Z tej też przyczyny wykonawca – pod koniec stycznia 2018 r., zrewidował harmonogram robót i przedstawił go zamawiającemu. Z harmonogramu tego wynika wyraźne przesunięcie realizacji terminów robót planowanych do wykonania w 2017 r., a terminu ich rzeczywistej realizacji. Jednakże, z uwagi na fakt, iż wykonawca działał w dobrej wierze i chciał, mimo trudności, wykonać umowę w przewidzianym przez strony terminie (zakładał on wówczas również, że jest to wykonalne) w przedstawionym zamawiającemu harmonogramie przyjął on, iż mimo przesunięcia terminów w zakresie robót początkowych, będzie on w stanie – przy wzmożonej intensyfikacji robót – wykonać roboty w przyjętym w umowie terminie. Wykonawca niestety nie przewidział wówczas, że z uwagi na przesunięcia w terminach realizacji poszczególnych robót, zaangażowani podwykonawcy odstąpią od realizacji robót, a na rynku wystąpią nieprzewidziane i nieprzezwyciężalne problemy związane z zatrudnianiem pracowników fizycznych oraz firm podwykonawczych. Wskutek powyższych okoliczności zakończenie robót ziemnych opóźniło się o 5 miesięcy.

Do wykonania prac murarskich, zbrojeniowych i betonowych zostały zaangażowane dwie firmy podwykonawcze. Umowy z tymi firmami zakładały wykonywanie robót żelbetowych w okresie od listopada 2017 r. do grudnia 2017 r. Faktycznie roboty mogły jednak zostać rozpoczęte w styczniu 2018 r. Biorąc jednakże pod uwagę, że w okresie od 4 stycznia 2018 r. do 3 marca 2018 r. złe warunki pogodowe uniemożliwiały wykonywanie robót żelbetowych przez okres 42 dni, co potwierdzają wpisy w dzienniku budowy jak również przekazana zlecającemu dokumentacja meteorologiczna, firmy te odmówiły wykonywania robót. W marcu natomiast, w związku z tym, że realizacja uległa przesunięciu firmy te realizowały roboty w sposób wybiórczy i opieszały, a następnie po wielokrotnych telefonicznych wezwaniach do wykonywania robót, wykonały część robót, a następnie kolejno odstąpiły od umów powołując się na braki kadrowe.

Jedyna firma, która zgodziła się na realizację robót żelbetowych realizowała roboty żelbetowe od stycznia 2018 r. z uwzględnieniem przerw wywołanych złymi warunkami pogodowymi, jednak po tym okresie mimo podpisania umowy na całość robót żelbetowych nie przystąpiła do wykonywania słupów i wieńcy, o czym wykonawca został poinformowany w kwietniu 2018 r. Wobec powyższego, skierowano do podwykonawcy telefoniczne oraz e-mailowe wezwanie do podjęcia robót, jednakże podwykonawca odstąpił od realizacji robót.

W konsekwencji, z uwagi na niezależne od wykonawcy problemy z podwykonawcami, wykonawca w okresie od końca kwietnia 2018 r. do połowy października 2018 r. w zasadzie wykonywał wszystkie prace za pomocą jednego podwykonawcy, który udostępnił mu jedną, 8-osobową brygadę.

Wykonawca, zaskoczony sytuacją, rozpoczął poszukiwanie nowych podwykonawców na rynku, niestety bez żadnego pozytywnego rezultatu. Lider konsorcjum wielokrotnie zwracał się do konsorcjanta i wspólnie próbowali znaleźć podwykonawców i pracowników, jednak niestety konsorcjant z uwagi na realizację wielu wielomilionowych kontraktów, nie miał możliwości udostępnienia własnych zasobów, z kolei wszystkie wskazywane przez konsorcjanta firmy podwykonawcze, również odmawiały współpracy.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że główną przyczyną opóźnień w wykonywaniu robót, a w konsekwencji utraty zakontraktowanych podwykonawców były błędy dokumentacji projektowej przekazanej przez zamawiającego – wskutek konieczności dokonywania zmian w dokumentacji, a także prowadzenia robót dodatkowych pierwotnie zakontraktowani podwykonawcy nie mogli wywiązać się z umowy z wykonawcą, bowiem na terminy na które zostały przesunięte roboty mieli już podpisane inne umowy.

Kolejną przyczyną, która uniemożliwiła terminową realizację robót, ale to już na ostatnim etapie realizacji umowy, było obciążenie wykonawcy karami umownymi. W konsekwencji, wykonawca, mimo iż dokończył prace fundamentowe i roboty murowe i wystawił fakturę za wykonane i odebrane prace na kwotę ponad 11% wartości całego kontraktu nie otrzymał za nie wynagrodzenia.

Należy również dodać, że wskutek błędów w dokumentacji projektowej wykonawca zmuszony był wykonać prace dodatkowe (związanie z podniesieniem posadowienia budynku o wartości około 39.000 zł), które nie zostały uznane za prace dodatkowe i nie otrzymał za nie wynagrodzenia. W konsekwencji powyższego i nałożonych na wykonawcę kar umownych, konsorcjum utraciło na początku 2019 r. możliwość wykonania nowych robót, gdyż brak było środków do ich opłacenia, jak również zakupu materiałów.

Z uwagi na brak płynności finansowej, spowodowanym brakiem płatności wykonawca zmuszony był do wstrzymania złożonych zamówień lub też musiał zrezygnować z zamówień, m.in. dotyczących wyposażenia hali, trybun, wykładziny na halę, nie mógł również dopuścić do wykonywania robót zakontraktowanych podwykonawców gotowych do realizacji robót.

Powyższa analiza przyczyn opóźnienia całkowicie pomija kwestie wad projektowych związanych z budową drenażu i kanalizacji deszczowej oraz możliwości wykonania kablowej linii zasilania wraz z rozdzielnią (dokumentacja elektroenergetyczna), brakiem warunków przyłączenia do sieci, czy zmian w planie zagospodarowania terenu, które do wady nie zostały przez zamawiającego usunięte do dnia odstąpienia od umowy, a następnie zawarcia ugody.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy wskazać, że opóźnienie w wykonywaniu robót było wypadkową okoliczności niezawinionych przez wykonawcę – nieprzewidzianego w dokumentacji projektowej poziomu wód gruntowych, który spowodował, że konieczne były zmiany dokumentacji projektowej, a także wykonanie robót dodatkowych, a w konsekwencji opóźnień związanych z niskimi temperaturami w okresie zimowym, które nie stanowiłyby przeszkody, gdyby planowane roboty ziemne zrealizowane zostały w terminie, a także nieprzezwyciężalnych problemów na rynku pracy i usług budowlanych, na które natknął się wykonawca, również z tego powodu, że z uwagi na przesunięcie terminów wykonywania poszczególnych robót, firmy które miał zakontraktowane odmawiały realizacji robót, odstępowały od umowy lub po prostu nie wywiązywały się z obowiązków umownych. Jeśli dodać do powyższego brak płatności przez zamawiającego, jak również odmowę przedłużenia terminu i realizacji robót, wykonawca musiał odstąpić od umowy z winy zamawiającego.

W konsekwencji na mocy ugody z dnia 17 czerwca 2019 r. strony ustaliły, że wykonawca obciąży zamawiającego karą umowną z tytułu odstąpienia od umowy z winy zamawiającego, a zamawiający miarkuje karę umowną, którą obciążył wykonawcę, w tym lidera (wnioskodawcę), do kwoty 800.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiona przez niego kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów;
*   wad wykonanych robót;
*   wad wykonanych usług;
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
*   zwłoki w usunięciu wad towarów;
*   zwłoki w usunięciu wad wykonania robót;
*   zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Powyższy przepis określa zamknięty katalog kar, które z mocy przepisów nie mogą stanowić wydatku, który zostanie zakwalifikowany jako koszt podatkowy, bez względu na to czy służy on uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu. W prezentowanej linii interpretacyjnej uznaje się, iż kary z tytułu opóźnienia w wykonaniu (nieterminowe wykonanie) usług nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i tym samym nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu. Potwierdzenie powyższej tezy znajduje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu można wskazać na interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 1 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-6/15/SK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 28 kwietnia 2016 r., Znak: IPPB3/4510-77/16-2/DP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 10 listopada 2016 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.92.
*   2016.1.AO.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, winno być: Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Nie oznacza to jednak, że automatycznie tego rodzaju wydatki można uznać za koszt podatkowy. Wydatki te bowiem muszą spełniać warunek, wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. związanie z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł danego przychodu. Działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym, opierając się na zasadach racjonalnego działania zmierzającego do określonego celu gospodarczego. W opinii Wnioskodawcy nie wszystkie kary umowne niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, będą wykazywały taki związek przyczynowo-skutkowy.

Nie sposób uznać, iż ten warunek jest spełniony przy karach umownych, które są wynikiem nieracjonalnych działań podejmowanych przez podatnika lub w sposób oczywisty przez niego zawinionych. Taka interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik przerzucałby na skarb państwa skutki swojego niedbalstwa i braku zachowania zasad staranności. Taki pogląd akcentuje się w praktyce podatkowej i Wnioskodawca podziela go w pełnej rozciągłości podkreślając jednocześnie, że w analizowanym stanie faktycznym sytuacja taka nie wystąpiła, tj. nie można przypisać Wnioskodawcy zaniedbania, czy podejmowania działań nieracjonalnych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca dołożył wszelkich starań, aby realizować zawartą umowę, jednak uniemożliwił mu to ciąg zdarzeń takich jak m.in. rezygnacje podwykonawców, które głównie były wynikiem błędów w dokumentacji projektowej leżących po stronie zamawiającego. Dodatkowo stanowisko dotyczące kwalifikacji kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi wywołane czynnikami niezależnymi (bez winy podatnika) powszechnie jest prezentowane przez organy podatkowe czego dowodem są liczne interpretacje podatkowe m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1449/14/AK;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-118/16-9/AD;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB1-2.4510.915.2016.1.JW;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2017 r., Znak: 0461-ITPB1.4511.1023.2016.l.PSZ.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 (II FSK 86/16) istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestie logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów po zapłatę kar umownych. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że odstąpienie od umowy oraz zapłata kary umownej na podstawie wspomnianej wcześniej ugody pozwoliły Wnioskodawcy na uniknięcie dodatkowych obciążeń finansowych, które pojawiłyby się prawdopodobnie w przypadku kontynuowania współpracy z zamawiającym. Ponadto możliwość naliczenia kar umownych przewidziana była w umowie o roboty budowlane i nie uzależniała jej wysokości od winy bądź jej braku wykonawcy. Natomiast uzasadnienie powstania zwłoki (jej przyczyny) w realizacji robót budowlanych doprowadziło w ramach negocjacji do miarkowania pierwotnie naliczonych kar. Dla potwierdzenia stawianych tez warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2018 r. (II FSK 3585/15), gdzie stwierdzono, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania w indywidualnych przypadkach do kosztów podatkowych wydatków z tytułu kar umownych należy szczególną wagę przykładać do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. Jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych, pomimo poniesienia pewnych kosztów, może służyć właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (np. zapłata kary umownej niewymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując taki wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy.

W niniejszej sprawie istotnym wydaje się również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 (II FSK 318/17), zgodnie z którym w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Uzasadniając zaliczenie poniesionych kar do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca zaznacza, że w żadnym razie nie kwestionuje tego, że zwłoka w realizacji robót wiąże się z niewłaściwym wykonaniem usługi, jednak nie stanowi z całą pewnością wady tej usługi, czego potwierdzeniem jest oświadczenie złożone przez zleceniodawcę we wspomnianej ugodzie, że zleceniodawca zaakceptował i stwierdził prawidłowe wykonanie robót. Wnioskodawca tym samym pragnie podkreślić, że żadna ze stron umowy, w szczególności zamawiający, nie kwestionowała jakości prac i akceptowała ich wykonanie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2019 (I SA/Go 545/18) sąd wskazał, że co do zasady, kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym) czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach – enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach wydatek – kara umowna – winien być oceniany przy uwzględnieniu treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz linii orzeczniczej, Wnioskodawcy nie można przypisać winy za niedotrzymanie terminu wykonania zadań, w szczególności nie można stwierdzić, że działania lub zaniechania Wnioskodawcy były podstawą niedotrzymania terminów. Przeciwnie, Wnioskodawca oraz członek konsorcjum podejmowali wszelkie działania zmierzające do terminowego wykonania zadań. Ponadto, jak wynika z linii orzeczniczej – przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Warto podkreślić, że Wnioskodawca, co zostało potwierdzone bardzo bogatą korespondencją z zamawiającym oraz innymi podmiotami, podejmował wszelkie możliwe działania, aby nie dopuścić do opóźnień.

Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach zwracał uwagę, iż w przypadku odszkodowań lub kar umownych należy uznać, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Zatem z uwagi na spór z zamawiającym, wykonawca (a zatem także wnioskodawca), w celu skutecznej realizacji projektu, a także mając na uwadze potrzebę zniesienia niepewności co do wzajemnych roszczeń stron oraz uniknięcia dalszych sporów w tym zakresie, w szczególności sporów sądowych dotyczących roszczeń stron wynikających lub pozostających w związku z umową i dodatkowych kosztów związanych z tymi sporami, a w rezultacie z projektem, a przede wszystkim w celu uzyskania wynagrodzenia za wykonane roboty podjęli decyzję o zakończeniu współpracy i zawarli wspomnianą ugodę w przedmiocie rozliczenia kar umownych. Niewątpliwą korzyścią dla Wnioskodawcy, pomimo obowiązku uiszczenia kary było uzyskanie zapłaty za wszystkie wykonane roboty budowlane wynikających z faktur zaległych i bieżących, co zdecydowanie wpłynęło na poprawę płynności finansowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe świadczy o tym, że wszelkie jego działania były racjonalne, uzasadnione biznesowo, oraz, co najważniejsze, ukierunkowane na osiąganie przychodów z realizacji umowy. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że kwota kary z ugody w przedmiocie rozliczenia kar umownych została poniesiona w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z tytułu realizacji umowy), a co za tym idzie może stanowić koszt uzyskania przychodów, jako że nie została także wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Potwierdzenie powyższych twierdzeń można również znaleźć w interpretacji Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.285.2018.2.MC)

gdzie stwierdzono, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wynika, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania wypłacane wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, tj. z tytułu: wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót, wad wykonanych usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są więc wyłącznie kary i odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług oraz zwłoki w usuwaniu wad wykonanych usług. Ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z kosztów kar zapłaconych z innego tytułu – tak jak w tym przypadku – z tytułu opóźnionego dostarczenia towaru. Wynika z tego, że ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług. Ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z opóźnienia w dostawach – nie wadliwych, co oznacza, że wypłacone kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji kontraktu a nie z powodu wystąpienia wady lub zwłoki w usunięciu wady, jako niewymienione w ww. przepisie ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2017 r. zawarł umowę konsorcjum, której przedmiotem były roboty budowlane obejmujące budowę sali sportowej wraz z łącznikiem i infrastrukturą towarzyszącą przy szkole podstawowej. Stronami umowy byli: zamawiający oraz wykonawca (lider konsorcjum, którym był Wnioskodawca oraz członek konsorcjum). W trakcie realizacji inwestycji doszło do opóźnienia w wykonaniu robót. Powyższe opóźnienie było wypadkową okoliczności niezawinionych przez wykonawcę – nieprzewidzianego w dokumentacji projektowej poziomu wód gruntowych, który spowodował, że konieczne były zmiany dokumentacji projektowej, a także wykonanie robót dodatkowych, a w konsekwencji opóźnień związanych z niskimi temperaturami w okresie zimowym, które nie stanowiłyby przeszkody, gdyby planowane roboty ziemne zrealizowane zostały w terminie. Na wskazane opóźnienie miały wpływ również nieprzezwyciężalne problemy na rynku pracy i usług budowlanych, na które natknął się wykonawca, również z tego powodu, że z uwagi na przesunięcie terminów wykonywania poszczególnych robót, firmy które miał zakontraktowane odmawiały realizacji robót, odstępowały od umowy lub po prostu nie wywiązywały się z obowiązków umownych.

Brak płatności przez zamawiającego, jak również odmowa przedłużenia terminu realizacji robót, spowodowały, że wykonawca musiał odstąpić od umowy z winy zamawiającego i obciążył zamawiającego karą umowną z tytułu odstąpienia od umowy w wysokości 618.000 zł.

Natomiast zleceniodawca obciążył wykonawcę następującymi karami umownymi:

*   z tytułu zwłoki w realizacji robót budowlanych do dnia 11 marca 2019 r. – w kwocie 1 076 712,00 zł;
*   za niezgłoszenie podwykonawców – na kwotę 618,80 zł;
*   za niezapłacenie wynagrodzenia podwykonawcy w terminie – na kwotę 9 873,00 zł

Na mocy ugody z 17 czerwca 2019 r. strony ustaliły, że wykonawca obciąży zamawiającego karą umowną z tytułu odstąpienia od umowy z winy zamawiającego, a zamawiający miarkuje karę umowną, którą obciążył wykonawcę, w tym lidera (Wnioskodawcę), do kwoty 800.000 zł.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC).

Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna nie może zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że jak wynika z wniosku Zleceniodawca obciążył Wnioskodawcę karą umowną nie tylko z tytułu zwłoki (opóźnienia) w realizacji robót budowlanych ale także z tytułu niezgłoszenia podwykonawców jak i za niezapłacenie wynagrodzenia podwykonawcy w terminie, co oznacza, że opóźnienie nie było jedyną podstawą naliczenia kary umownej, ale wynikiem także innych nieprawidłowości. Co równie istotne w wyniku zawartej ugody Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty kary umownej, której wysokość obniżono do kwoty 800.000 zł. Tym samym Wnioskodawca potwierdził, że zapłata tej kary umownej jest zasadna, jako będąca następstwem działania/zaniechania Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”. Odnosząc się zatem do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.