Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-714/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-21
Teza: Mając na uwadze charakter, cel i funkcję usług związanych z możliwością korzystania z kart oraz rozliczeń transakcji dokonywanych przy ich użyciu, ich nabycie w ramach importu usług oraz odsprzedaż na terytorium kraju - w sytuacji gdy stanowią one element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, który traktować należy jako odrębną całość oraz jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi podstawowej – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla importu usług pośrednictwa finansowego oraz ich sprzedaży na terytorium kraju - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla importu usług pośrednictwa finansowego oraz ich sprzedaży na terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem zrzeszającym i nadzorującym spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (dalej kasy), o których mowa w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. Nr 1, poz. 2 ze zm.). Jest wydawcą kart (płatniczych, kredytowych lub identyfikacyjnych) osobom fizycznym, będącym członkami kas. Celem tego działania jest zapewnienie członkom kas możliwie szerokiej oferty związanej z dostępem do kart płatniczych, bankomatów oraz terminali w punktach obsługi klientów. Wnioskodawca posiada określony status w organizacjach płatniczych V. oraz M., co umożliwia korzystanie z rozliczeń w systemach oferowanych przez te podmioty. Dokonuje zakupu kompleksowego świadczenia ze strony wskazanych powyżej instytucji finansowych, złożonego z szeregu działań, którym przyporządkowane są określone opłaty. Działania te obejmują przede wszystkim usługi w zakresie procesowania, przetwarzania i rozliczenia dokonywanych transakcji wskazanymi kartami, oraz czynności związane ze współpracą w strukturze wskazanych organizacji (np. rozbudowę sieci, oferowanie licencji na korzystanie z numeru BIN, dostęp do oprogramowania, utrzymywanie symulatorów systemu, itp.).

Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem (dalej: TF) w zakresie wydawania i obsługi kart. W tej umowie strony zobowiązały się do współpracy w zakresie wydawania członkom kas nowych kart o szerokiej funkcjonalności, kompleksowej obsługi tych kart oraz rozliczeń transakcji dokonywanych przy ich użyciu. Celem zawarcia przedmiotowej umowy było przeniesienie na podmiot zewnętrzny obsługi procesu autoryzacji, faktycznej obsługi kart oraz terminali. W zakresie tej współpracy TF zobowiązuje się m.in. do stworzenia centrum obsługi kart i terminali, opracowania procedur obejmujących procesy związane z wydawaniem kart, ich obsługą i rozliczeniem operacji wykonanych przy ich użyciu, zbudowania sieci terminali oraz sieci bankomatów, produkcji kart we wzorach określonych przez Wnioskodawcę, generowanie numerów identyfikacyjnych, dystrybucję kart oraz numerów identyfikacyjnych, autoryzację operacji wykonywanych przy użyciu kart, generowanie plików rozliczeniowych oraz przesyłanie ich do Wnioskodawcy, udostępnianie danych w zakresie obrotów, opłat i prowizji. TF będzie również upoważniona do podejmowania w imieniu kas wszelkich działań zmierzających do osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży kart, w tym działań marketingowych, promocyjnych oraz reklamowych.

TF jest wyłącznym partnerem Wnioskodawcy w zakresie współpracy określonej powyżej. Natomiast Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do oferowania na rynku produktu finansowego w postaci umożliwienia przeprowadzania transakcji płatniczych i rozliczeniowych. Wnioskodawca posiada określony status w organizacjach płatniczych V. oraz M., co umożliwia mu korzystanie z rozliczeń w systemach oferowanych przez te podmioty. Dokonuje zakupu kompleksowego świadczenia ze strony wskazanych powyżej instytucji finansowych, złożonego z szeregu działań, którym przyporządkowane są określone opłaty. Istotą tego świadczenia jest możliwość dokonywania rozliczeń płatności dokonywanych kartami płatniczymi w dowolnej placówce zrzeszonej we wskazanym systemie, zarówno na terenie kraju, jak i za granicą.

Opłaty za poszczególne czynności są naliczane przez Wnioskodawcę zgodnie z systemem narzuconym przez wskazane powyżej organizacje płatnicze, t.j. co do zasady, za dany okres (miesiąc, kwartał lub rok), w którym dana czynność była wykonywana. W konsekwencji, wszystkie podmioty uczestniczące w wykonywaniu danej usługi (TF, poszczególne kasy) są obciążane odpowiednią częścią kosztów wykonywanego świadczenia. Wyodrębnienie opłat za poszczególne czynności ma za zadanie ułatwienie weryfikacji ich wartości. Wszystkie elementy usług wykonywanych przez Wnioskodawcę służą przeprowadzeniu kompleksowego świadczenia obsługi transakcji finansowych, wykonywanych przy użyciu kart płatniczych lub kredytowych.

Świadczenie nabywane przez Wnioskodawcę od organizacji płatniczych jest przez nie dokumentowane fakturą (z nagłówkiem „lnvoice"), na której, co do zasady, świadczenia te nie są opodatkowane VAT. Organizacje te są podmiotami mającymi siedzibę za granicą, a na przedmiotowych fakturach podają numer, pod którym są zarejestrowane dla celów VAT w państwie siedziby (np. Wielka Brytania).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy prawidłowy jest pogląd, że dokonywanie zakupu przedmiotowych świadczeń od kontrahentów zagranicznych - organizacji płatniczych, jest importem usług zwolnionych od podatku od towarów i usług?
*   Czy prawidłowy jest pogląd, że odsprzedaż zakupionych usług świadczonych przez kontrahentów zagranicznych należy zaliczyć do świadczenia usług, podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu tejże ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie usług od kontrahenta zagranicznego bez wątpliwości jest importem usług, zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami w tym podatku są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Przedstawiony stan faktyczny spełnia definicję wskazaną powyżej, co oznacza, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, jest to import usług w rozumieniu tejże ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe stanowisko potwierdzono w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej na Jego wniosek z dnia 17 lutego 2011 r. (sygn. ITPP2/443-1111 c/10/AF). Wprawdzie przedmiotowa interpretacja była wydana na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 r., niemniej od tego czasu nie nastąpiły zmiany w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy, w związku z czym Wnioskodawca uznaje zakup przedmiotowych świadczeń za import usług.

Od 1 stycznia 2011 r. zostały natomiast znowelizowane przepisy określające zakres zwolnienia z opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwolnienie to obejmuje aktualnie usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, charakter przedmiotowego świadczenia (kupowanego od podmiotu zagranicznego a następnie odsprzedawanego na rzecz poszczególnych kas) pozwala na uznanie, że jest to usługa w zakresie transakcji płatniczych, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. wskazane usługi zostały uznane za usługi w zakresie pośrednictwa finansowego, co potwierdza przywołana wcześniej interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2011 r. Pomimo zmiany zakresu czynności zwolnionych z opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy, usługi wskazane w stanie faktycznym nadal powinny być uznane za objęte zwolnieniem z opodatkowania. Powyższe stanowisko opiera się na treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania podlegają m.in. „wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przelewy i transfery pieniężne", oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tego typu usług. Przepisy o VAT nie definiują pojęcia „transakcje płatnicze", w konsekwencji czego – w ocenie Wnioskodawcy - należy stosować wykładnię językową, z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Transakcję płatniczą należy więc zdefiniować jako transakcję, która ma na celu dokonanie płatności. Natomiast dokonując wykładni celowościowej wskazanych przepisów, należy mieć na uwadze przepis art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1, dalej: Dyrektywa 112). Brzmienie tego przepisu jest analogiczne do treści wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza bowiem, że zwolnieniu od podatku podlegają m.in. „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków (\`(...)\`) płatności, przelewów". Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) wynika natomiast, że transakcja w zakresie płatności lub przelewu ma miejsce wówczas, gdy skutkują one przelewem środków finansowych oraz wywołują zmianę w sytuacji prawnej i finansowej (m.in. orzeczenie w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd). Natomiast sam przelew jest definiowany jako transakcja składająca się z wykonaniem zlecenia przelewu określonej sumy pieniędzy z danego rachunku bankowego (lub analogicznego) na inny rachunek (jak stwierdza ETS w orzeczeniu w sprawie C-02/95 SDC). W przypadku korzystania przez klienta kasy z karty płatniczej, kredytowej lub innej karty oferowanej w systemie płatniczym V. lub M., dokonuje on rozporządzenia określoną kwotą z rachunku w kasie lub udzielonego mu kredytu (w przypadku karty kredytowej). Z punktu widzenia klienta, jest to usługa dostarczona przez kasę, z którą łączy go np. umowa prowadzenia rachunku. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane świadczenie kasy na rzecz klienta jest usługą mieszczącą się w ramach zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Niemniej, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, poszczególne kasy, w celu zaoferowania klientowi wskazanej usługi korzystania z kart płatniczych, kredytowych, itp. musi korzystać z usług organizacji płatniczych V. lub M., w systemach których dane karty są wydawane i użytkowane. W praktyce więc usługa umożliwiająca dokonywanie np. płatności lub przelewów za pomocą kart płatniczych lub kredytowych jest świadczona przez organizacje płatnicze na rzecz danego klienta. Danej osoby nie łączy z organizacją płatniczą stosunek prawny, bowiem karta płatnicza jest mu udostępniona przez kasę. Niemniej, stosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy (a pośrednio - art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112) nie jest uzależnione do istnienia stosunku prawnego pomiędzy danym podmiotem a finalnym konsumentem danej usługi. Jak stwierdza ETS w cytowanym wcześniej orzeczeniu C-2/95 SDC, fakt, iż transakcja jest wykonywana (przetwarzana) przez osobę trzecią, lecz z punktu widzenia konsumenta jest świadczeniem wykonywanym przez bank, nie wyklucza zastosowania zwolnienia z opodatkowania w stosunku do tej transakcji.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, usługi wskazanych organizacji płatniczych, polegające na obsłudze kart płatniczych, kredytowych, itp., kupowane przez Wnioskodawcę, są usługami zwolnionymi z opodatkowania. Z tego względu, mając na uwadze przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 9 ustawy, w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu importu usług podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja przedstawiona powyżej wskazuje, że odsprzedaż przez niego, jako podmiot współpracujący z wymienionymi organizacjami płatniczymi, świadczeń przez nie wykonywanych na rzecz poszczególnych kas, również jest usługą podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Sytuacja Wnioskodawcy, jako podmiotu występującego w łańcuchu transakcji pomiędzy organizacjami płatniczymi a poszczególnymi kasami powinna być traktowana analogicznie do sytuacji organizacji płatniczych, t.j. jego świadczenie powinno być uznane za świadczenie podlegające zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy, podatnik, który działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług jest traktowany jako podmiot, który sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wnioskodawca dokonuje zakupu (importu) usług organizacji płatniczych, w celu ich odsprzedaży poszczególnym kasom. Obecność Wnioskodawcy w przedstawionym łańcuchu transakcji umożliwia korzystanie poszczególnym kasom z usług organizacji płatniczych, bowiem to Wnioskodawca, nie zaś poszczególne kasy, łączy stosunek prawny z tymi organizacjami. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonuje zakupu usługi, z której korzysta osoba trzecia - kasa (a w dalszej kolejności - osoba będąca klientem danej kasy). Analogicznie do argumentacji przedstawionej wcześniej, na podstawie orzeczenia ETS w sprawie C-2/95 SDC, fakt, iż usługa jest świadczona przez Wnioskodawcę - osobę trzecią, lecz z punktu widzenia konsumenta usługa polegająca na udostępnieniu możliwości dokonywania płatności kartami płatniczymi lub kredytowymi, jest wykonywana przez daną kasę, nie wyklucza zastosowania zwolnienia z opodatkowania w stosunku do tej transakcji. W konsekwencji, Wnioskodawca jest upoważniony do stosowania zwolnienia z opodatkowania w przypadku odsprzedaży przedmiotowych usług, zakupionych od organizacji płatniczych.

Wnioskodawca informuje jednocześnie, że TF - współpracujący w zakresie przedmiotowego świadczenia, wykonujący czynności opisane w stanie faktycznym, w ocenie organów podatkowych wykonuje usługi zwolnione od podatku. Potwierdza to interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. ITPP1/443-1228/10/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podatnikami są również, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od dnia 1 lipca 2011 r. \[zmienionego na mocy art. 1 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780)\], podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od dnia 1 lipca 2011 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług (stan prawny obowiązujący do dnia 30 czerwca 2011 r.):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Pkt 1 lit. b tego artykułu, z dniem 1 lipca 2011 r. uzyskał brzmienie: osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktu 40 oraz ust. 13, regulujących zwolnienia od podatku działalności związanej z transakcjami finansowymi.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z ust. 13 powołanego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż aby do usług świadczonych przez instytucje bankowe można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, iż zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa.

Należy również wskazać, iż zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347/1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, czynnościami bankowymi są:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych,
3.  udzielanie kredytów,
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych,
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,

6a) wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,

1.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

W myśl ust. 2 pkt 3 tego artykułu, czynnością bankową jest również (…) wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

W świetle art. 5 ust. 4 ww. ustawy, działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jednostki organizacyjne inne niż banki mogą wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego (art. 5 ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, pieniądz elektroniczny – jest wartością pieniężną stanowiącą elektroniczny odpowiednik znaków pieniężnych, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest przechowywana na informatycznych nośnikach danych,
2.  jest wydawana do dyspozycji na podstawie umowy w zamian za środki pieniężne o nominalnej wartości nie mniejszej niż ta wartość,
3.  jest przyjmowana jako środek płatniczy przez przedsiębiorców innych niż wydający ją do dyspozycji,
4.  na żądanie jest wymieniana przez wydawcę na środki pieniężne,
5.  jest wyrażona w jednostkach pieniężnych.

Wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego oraz dokonywanie płatności z jego użyciem określają odrębne przepisy (art. 5 ust. 3 powołanej ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. Nr 169, poz. 1385 ze zm.), przez elektroniczny instrument płatniczy – należy rozumieć każdy instrument płatniczy, w tym z dostępem do środków pieniężnych na odległość, umożliwiający posiadaczowi dokonywanie operacji przy użyciu informatycznych nośników danych lub elektroniczną identyfikację posiadacza niezbędną do dokonania operacji, w szczególności kartę płatniczą lub instrument pieniądza elektronicznego.

Natomiast, instrumentem pieniądza elektronicznego – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy - jest urządzenie elektroniczne, na którym jest przechowywany pieniądz elektroniczny, w szczególności karta elektroniczna zasilana do określonej wartości.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wydawcą kart (płatniczych, kredytowych lub identyfikacyjnych) osobom fizycznym, będącym członkami spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych. Posiada określony status w organizacjach płatniczych V. oraz M., co umożliwia korzystanie z rozliczeń w systemach oferowanych przez te podmioty. Dokonuje zakupu kompleksowego świadczenia ze strony wskazanych powyżej instytucji finansowych, złożonego z szeregu działań, którym przyporządkowane są określone opłaty. Działania te obejmują przede wszystkim usługi w zakresie procesowania, przetwarzania i rozliczenia dokonywanych transakcji wskazanymi kartami, oraz czynności związane ze współpracą w strukturze wskazanych organizacji (np. rozbudowę sieci, oferowanie licencji na korzystanie z numeru BIN, dostęp do oprogramowania, utrzymywanie symulatorów systemu, itp.). Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem (dalej: TF) w zakresie wydawania i obsługi kart. Celem zawarcia przedmiotowej umowy było przeniesienie na podmiot zewnętrzny obsługi procesu autoryzacji, faktycznej obsługi kart oraz terminali. TF jest wyłącznym partnerem Wnioskodawcy w zakresie współpracy określonej powyżej. Natomiast Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do oferowania na rynku produktu finansowego w postaci umożliwienia przeprowadzania transakcji płatniczych i rozliczeniowych. Opłaty za poszczególne czynności są naliczane przez Wnioskodawcę zgodnie z systemem narzuconym przez organizacje płatnicze, t.j. co do zasady, za dany okres (miesiąc, kwartał lub rok), w którym dana czynność była wykonywana. W konsekwencji, wszystkie podmioty uczestniczące w wykonywaniu danej usługi (TF, poszczególne kasy) są obciążane odpowiednią częścią kosztów wykonywanego świadczenia. Świadczenie nabywane przez Wnioskodawcę od organizacji płatniczych jest przez nie dokumentowane fakturą (z nagłówkiem „lnvoice"), na której, co do zasady, świadczenia te nie są opodatkowane VAT. Organizacje te są podmiotami mającymi siedzibę za granicą, a na przedmiotowych fakturach podają numer, pod którym są zarejestrowane dla celów VAT w państwie siedziby (np. Wielka Brytania).

Oceniając charakter nabywanych przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedawanych na terytorium kraju usług stwierdzić należy, iż w ocenie tut. organu stanowią one element usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych świadczonych przez kasy oszczędnościowo-kredytowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług wykonywanych przez kasy. Są one funkcjonalnie związane z usługą podstawową i służą do realizacji jej celu. Stanowią przy tym odróżniającą się całość, która wspomaga spełnienie się specyficznej, głównej funkcji usługi podstawowej, która w przeważającej mierze sprowadza się do zapewnienia prawidłowego rozliczenia i przekazania środków pieniężnych we właściwej wysokości w związku z dokonaniem płatności przy użyciu karty płatniczej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będący nabywcą usług świadczonych przez organizacje płatnicze spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium kraju, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę (siedzibę działalności gospodarczej), t.j. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczone usługi stanowią dla Wnioskodawcy import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego jest zobowiązany do ich rozliczenia na terytorium kraju.

Mając na uwadze charakter, cel i funkcję usług związanych z możliwością korzystania z kart oraz rozliczeń transakcji dokonywanych przy ich użyciu, ich nabycie w ramach importu usług oraz odsprzedaż na terytorium kraju - w sytuacji gdy stanowią one element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, który traktować należy jako odrębną całość oraz jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi podstawowej – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy.

Pomimo, iż Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że świadczone usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, z uwagi na powołanie błędnej podstawy prawnej, stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.