Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1246/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: agio; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Królestwa Niderlandów, rezydentem polskim, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca posiada 90% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1).

Spółka ta posiada 100% udziałów kolejnej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2).

Wnioskodawca zakupi w 2015 r. jeden z udziałów w Spółce 2 od Spółki 1 i w ten sposób Spółka 2 będzie miała dwóch udziałowców.

W Spółce 2 dokonano kiedyś podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności) wniesiony przez jej jedynego wspólnika – Spółkę 1.

Spółka 1 objęła udziały o wartości nominalnej mniejszej, niż wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego. Powstała w ten sposób nadwyżka (agio) została w Spółce 2 zaliczona na kapitał zapasowy w całości. Na kapitał zapasowy Spółka 2 zalicza także osiągnięty z bieżącej działalności zysk oraz zysk z lat poprzednich.

Planowane jest przekształcenie Spółki 2 w spółkę komandytową, które ma mieć miejsce w 2015 roku. W wyniku przekształcenia Spółka 1 stanie się komplementariuszem przyszłej spółki komandytowej, natomiast Wnioskodawca obejmie stanowisko komandytariusza.

Przekształcenie Spółki 2 w spółkę komandytową będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030).

Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji Spółki 2. Struktura kapitału podstawowego przekształconej spółki komandytowej będzie taka, że będzie w niej odzwierciedlony cały wkład wniesiony przez wspólników do Spółki 2, tj. kapitał zakładowy oraz agio.

W wyniku przekształcenia Spółki 2 w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Bilans zamknięcia Spółki 2 będzie równy bilansowi otwarcia spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, biorąc pod uwagę brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2015 r., w szczególności art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku przekształcenia Spółki 2 w spółkę komandytową zapisana na kapitale zapasowym kwota pochodząca z agio (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych wkładów), nie będzie traktowana jako zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy i nie będzie przez to w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota pochodząca z agio zapisana na kapitale zapasowym Spółki 2 nie może być traktowana jako zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy i nie będzie w ogóle opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu brzmienia ustawowej regulacji od 1 stycznia 2015 r.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: ksh).

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ksh, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek Spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej „OP”).

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 OP, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej.

Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „UPDOF”), jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy UPDOF, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że wartość agio wykazana na kapitale zapasowym spółki nie stanowi zysku w rozumieniu przepisu art. 24 ust 5 pkt 8 UPDOF, tym samym nie stanowi przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak wynika z przepisu art. 191 k.s.h. jako zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, traktuje się zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego. W sprawozdaniu tym nie są traktowane jako zysk środki pochodzące z wpłat wspólników.

Podobne stanowisko jest prezentowane przez specjalistów i komentatorów zajmujących się przepisami prawa podatkowego. Jak zauważa jeden z komentatorów: „zysk w spółce z o. o. powstaje wówczas, gdy w okresie sprawozdawczym następuje zwiększenie kapitałów własnych spółki nie w związku z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników” - A. Kidyba 2014 wyd. 6 komentarz do art. 191 k.s.h.

Tak samo rozumiany jest zysk także w innych przepisach k.s.h: zgodnie z wyrokiem SN z 3 lipca 2008 r. (IV CSK 101/06, PB 2008, Nr 10, s. 29), „\[…\] Zysk określany jako nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów wspólników ma charakter obiektywny. Powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. W spółkach sporządzających sprawozdanie finansowe zysk wynika z bilansu spółki” - KSH Bieniak 2014 wyd. 3 / Nita-Jagielski komentarz do art. 52 § 2.

Przez zysk, o którym mowa w art. 52 § 1 KSH, należy rozumieć nadwyżkę w majątku spółki po odjęciu wartości wkładów wniesionych przez wspólników oraz jej zobowiązań, zarówno o charakterze prywatnoprawnym, jak i publicznoprawnym (S. Sołtysiński, \[w:\] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. I, 2006, s. 453, Nb 2; J.A. Strzępka, E. Zielińska, \[w:\] Strzępka, Komentarz KSH, 2009, Nb 2; Z. Fenichel, \[w:\] Dziurzyński, Fenichel, Honzatko, Komentarz KH, 1999, s. 207). W spółkach sporządzających sprawozdanie finansowe zysk wynika z bilansu spółki”. KSH red. Jara 2014 wyd. 6 / B. Borowy komentarz do art. 52 k.s.h. nb 3.

Podobne rozumowanie jest prezentowane przez sądy administracyjne. Jak zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11 terminowi „zysk” jakim posłużono się w 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF należy przypisać takie samo pojęcie jak w innych ustawach.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie jak w niniejszym wniosku zostało zaprezentowane w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB2/415-752/14-2/JK z 3 października 2014 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB1/415-622/14/KW z 28 sierpnia 2014 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-415/14-2/PW z 12 sierpnia 2014 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-413/14-2/PW z 12 sierpnia 2014 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-423/14-2/MK z 6 sierpnia 2014 r.

Powyższe oznacza, że kwota pochodząca z agio, jako wniesiona przez wspólnika i nie pochodząca z działalności spółki nie może być uznana za zysk tej spółki. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu u Wnioskodawcy w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Jednocześnie ta część kapitału zapasowego, która będzie pochodziła z zysku przekazanego na kapitał zapasowy, jeżeli taka część wystąpi w dniu przekształcenia, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia w 2015 r. spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Innymi słowy, jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za „zysk niepodzielony” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności.

Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski” a nie „ kapitał zapasowy”.

Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową. W spółce przekształcanej na kapitale zapasowym występuje kwota agio, a także zysk z bieżącej działalności oraz zysk z lat poprzednich.

Mając na uwadze powyższe oraz zacytowane przepisy prawne, stwierdzić należy, że nadwyżka wartości wkładu do spółki kapitałowej nad wartością nominalną objętych udziałów spółki przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem w spółkę komandytową - w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio. Jednocześnie ta część kapitału zapasowego, która będzie pochodziła z zysku przekazanego na kapitał zapasowy, jeżeli taka część wystąpi w dniu przekształcenia, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.