Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.561.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: prawo do częściowego odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na utworzeniu laboratorium badań środowiskowych i nowych materiałów
Słowa kluczowe: odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na utworzeniu laboratorium badań środowiskowych i nowych materiałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na utworzeniu laboratorium badań środowiskowych i nowych materiałów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.561.2020.1.SR oraz pismem z 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 20 sierpnia 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem projektu jest utworzenie laboratorium badań środowiskowych i nowych materiałów. Jego utworzenie będzie wiązało się z przebudową i adaptacją pracowni celem dostosowania istniejących pomieszczeń laboratoryjnych pod montaż aparatury naukowo-badawczej (niewielkie zmiany przestrzenne w ramach istniejących pomieszczeń, które nie naruszają konstrukcji budynku, a jedynie ściany działowe, a także modernizacja instalacji elektrycznej, instalacji grzewczej, instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji gazów technicznych, instalacji wentylacji mechanicznej i instalacji klimatyzacji) oraz dostawą i montażem aparatury naukowo-badawczej. Laboratorium dzięki nowoczesnej aparaturze badawczo-pomiarowej, umożliwi badania w zakresie nowych materiałów i badań środowiskowych. Projekt przyczyni się do zwiększenia urynkowienia działalności badawczo-rozwojowej.

Infrastruktura badawcza będąca przedmiotem projektu będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy publicznej, jak i do prowadzenia działalności niegospodarczej. W związku z tym faktem, ustalona została w projekcie metoda podziału infrastruktury na część gospodarczą i niegospodarczą. Jako kryterium podziału przyjęto czas wykorzystania infrastruktury badawczej, mierzony liczbą roboczogodzin przeznaczonych na realizację prac badawczo-rozwojowych w ramach poszczególnych części. Ustalona struktura podziału projektu na część gospodarczą i niegospodarczą przedstawia się następująco:

*   część gospodarcza: 21%,
*   część niegospodarcza: 79%.

Wskazany powyżej podział procentowy (21% / 79%) dotyczy wykorzystania infrastruktury badawczej w okresie operacyjnym, tj. po zakończeniu inwestycji. Jest to podział, który będzie wiążący dla przedmiotowego projektu przez cały okres funkcjonowania wspartej infrastruktury badawczej. Weryfikacja podziału projektu na część gospodarczą i niegospodarczą będzie realizowana w odniesieniu do corocznych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, na podstawie liczby roboczogodzin wynikających z prowadzonej ewidencji czasu pracy infrastruktury badawczej. Jednocześnie dla niniejszego projektu będzie prowadzona wyodrębniona ewidencja księgowa, w ramach której wszelkie koszty i dochody z każdego rodzaju działalności rozliczane będą osobno, z zachowaniem konsekwentnego stosowania obiektywnie uzasadnionych zasad rachunku kosztów. Prace badawczo-rozwojowe w ramach … będą prowadzone w znacznej mierze bezpośrednio przez personel Wnioskodawcy. Dotyczy to zarówno badań zaplanowanych w ramach części niegospodarczej, jak i badań zleconych, które będą realizowane komercyjnie w ramach części gospodarczej.

W piśmie z 20 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać do jakich kategorii czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał mienie powstałe w wyniku realizacji projektu objętego zakresem wniosku, tj.:

*   do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   do różnych kategorii czynności (np. czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności opodatkowanych podatkiem, albo czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, itp.)?”,

Wnioskodawca odpowiedział, że „Do różnych kategorii czynności (np. czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności opodatkowanych podatkiem, albo czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, itp.)”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca figuruje/będzie figurował jako nabywca towarów i usług w fakturach VAT związanych z realizacją projektu będącego przedmiotem wniosku? Jeżeli nie, to proszę wskazać kto (jaki podmiot)?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak”.

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz.106 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy Wnioskodawca ma możliwość jednoznacznego przypisania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca podał, że „Tak”.

Na pytanie Organu „W przypadku, gdy ww. mienie będzie wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.”

Na pytanie Organu „Proszę wyjaśnić co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem „wydatki ponoszone dla części niegospodarczej” oraz „wydatki ponoszone dla części gospodarczej”?

1.  Czy „wydatki ponoszone dla części gospodarczej” będą służyły wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT?
2.  Czy „wydatki ponoszone dla części niegospodarczej” będą służyły wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i/lub zwolnionej od podatku?”,

Wnioskodawca podał, że „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca przez pojęcie „odzyskania podatku VAT” rozumie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w kwestii możliwości częściowego odzyskania podatku VAT w projekcie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma możliwość częściowego odzyskania podatku VAT w projekcie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów z dnia 14 grudnia 2016 r. są zwolnione z podatku VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponieważ towary i usługi wytworzone w ramach projektu dla części niegospodarczej nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży), co zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Beneficjent nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych dla części niegospodarczej – koszt podatku VAT jest kosztem kwalifikowanym w projekcie. Natomiast od wydatków poniesionych dla części gospodarczej będzie miał prawo odliczyć podatek VAT – koszt podatku VAT jest kosztem niekwalifikowanym w projekcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Należy także zaznaczyć, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Zauważyć również należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem projektu jest utworzenie laboratorium badań środowiskowych i nowych materiałów. Laboratorium dzięki nowoczesnej aparaturze badawczo-pomiarowej, umożliwi badania w zakresie nowych materiałów i badań środowiskowych. Projekt przyczyni się do zwiększenia urynkowienia działalności badawczo-rozwojowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości częściowego odzyskania podatku VAT w projekcie.

Przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że przez pojęcie „odzyskania podatku VAT” rozumie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał mienie powstałe w wyniku realizacji projektu do różnych kategorii czynności, tj. czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją ww. projektu wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca może zrealizować prawo do odliczenia części podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że Wnioskodawca ma możliwość częściowego odzyskania podatku VAT w związku z realizowanym projektem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma on możliwość częściowego odzyskania podatku VAT w projekcie, jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.