Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.213.2020.2.AMO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: w zakresie uznania czynności wniesienia infrastruktury do Spółki w formie aportu za dostawę towarów oraz świadczenie usług, określenia podstawy opodatkowania aportu wniesionego do Spółki i jej wyliczenia metodą "w stu", prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu
Słowa kluczowe: aport; gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony-odzyskanie podatku naliczonego; wartość-wartość nominalna; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności wniesienia infrastruktury do Spółki w formie aportu za dostawę towarów oraz świadczenie usług,

*   określenia podstawy opodatkowania aportu wniesionego do Spółki i jej wyliczenia metodą „w stu”,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności wniesienia infrastruktury do Spółki w formie aportu za dostawę towarów oraz świadczenie usług oraz stawki podatku VAT dla tej czynności,

*   określenia podstawy opodatkowania aportu wniesionego do Spółki i jej wyliczenia metodą „w stu”,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. poprzez wskazanie przepisów, które mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca, Gmina X jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który składa miesięczne deklaracje VAT do urzędu skarbowego oraz rozlicza wykazany w nich podatek. Gmina składa deklaracje VAT z podaniem NIP Gminy oraz z oznaczeniem podatnika jako Gmina X na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka z o.o. ze 100% udziałem Gminy, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Aktualnie Gmina dokonuje inwestycji, w zakres której wchodzą następujące prace (zadania):

1.  Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni

W ramach rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków realizowane są następujące roboty:

W ramach zadania wykonane zostaną nowe obiekty technologiczne, a także przebudowane już istniejące obiekty. Głównym celem przedsięwzięcia jest zwiększenie przepustowości średnio dobowej oczyszczalni z 600 m3/d do 1010 m3/d i równoważnej liczby mieszkańców z (…) na (…).

1.  Niwelacja terenu.

Dla realizacji nowoprojektowanego obiektu oczyszczalni - budynku technologicznego teren robót od strony (…) zostanie wyrównany, a następnie podniesiony do rzędnej istniejącego terenu oczyszczalni.

1.  Przebudowa istniejących obiektów budowlanych:

Obiekt 1- Pompownia ścieków.

Przebudowa polegać będzie na oczyszczeniu zbiornika z osadów i demontażu istniejącego wyposażenia tj. pomp i orurowania, montażu nowych pomp i orurowania o wydajności uwzględniającej potrzeby rozbudowy oczyszczalni. W ramach przebudowy pompowni zmodernizowana zostanie również komora rozdziału znajdująca się bezpośrednio przy pompowni. Na rurociągach tłocznych w komorze zainstalowana zostanie nowa armatura odcinająca i przeciwcofkowa.

Obiekt 2 - Budynek technologiczny 1.

Obiekt dwukondygnacyjny w konstrukcji murowo-żelbetowej z dachem dwuspadowym łączący w sobie funkcję socjalną, techniczną i technologiczną. W części socjalnej pomieszczenia: obsługi, socjalne (jadalnia), kierownika, wc, węzeł sanitarny z szatniami czystą i brudną oraz wc.

W części technicznej: stacja dmuchaw, agregatownia z rozdzielnią, kotłownia, stacja odwadniania, stacja mechanicznego oczyszczania i sterowania.

Część technologiczna to zbiorniki procesowe: zbiornik retencyjny z pompownią II-go stopnia, 2 ciągi reaktorów biologicznych z osadnikami, komora stabilizacji.

Przebudowa części technicznej polegać będzie na wymianie urządzeń technologicznych i energetycznych: dmuchaw, stacji odwadniania i agregatu prądotwórczego.

Przebudowa części technologicznej tj. zbiorników technologicznych polegać będzie na ich opróżnieniu, oczyszczeniu z osadów, wykonaniu wypraw żywicznych, wymiany obarierkowania i pokryw stalowych na analogiczne lecz wykonane ze stali nierdzewnej. Wymianie podlegać będą również urządzenia i instalacje technologiczne zbiorników: pompy, mieszadła i instalacja napowietrzająca.

W obiekcie tym stosownie do zakresu jego przebudowy technologicznej, przebudowie i budowie podlegać będą instalacje wody (pitnej i technologicznej), kanalizacji, wentylacji i elektryczne (zasilające, sterownicze i sygnalizacyjne). Część socjalna pozostaje bez zmian.

Obiekt 3 - Studnia pomiarowa.

Przebudowa studni polegać będzie na przeniesieniu jej w inne miejsce na teren oczyszczalni oraz wymianie orurowania i armatury (przepływomierza i mętnościomierza).

1.  Budowa nowych obiektów budowlanych:

Obiekt 4 - Studnia rozdzielcza.

Obiekt podziemny kryty płytą stropową. Studnia wykonana będzie z betonowych kręgów o średnicy wew. 1,5 m łączonych na uszczelki elastomerowe. Studnia wyposażona zostanie w armaturę: przepływomierz i zasuwę z elektro napędem, średnica orurowania DN 150 mm. Wyposażenie studni posiadać będzie funkcję regulującą dopływ ścieków surowych na istniejące ciągi technologiczne.

Obiekt 5 - Budynek technologiczny 2.

Obiekt dwukondygnacyjny, murowo-żelbetowy, kryty dachem dwuspadowym, konstrukcja dachu stalowa. Budynek łączyć będzie w sobie funkcje techniczno-technologiczne, podobnie jak obiekt istniejący składać się będzie z pomieszczeń technicznych i zbiorników procesowych.

Część techniczna budynku to:

*   w części parterowej: stacja mechanicznego oczyszczania, stacja dmuchaw, rozdzielnia,

*   w części piętra; kotłownia, pomieszczenie techniczne i stacja mechanicznego oczyszczania.

Część technologiczna to zbiorniki procesowe: zbiornik retencyjny z pompownią II-go stopnia, 2 ciągi reaktorów biologicznych z osadnikami, komora stabilizacji. Całość wyposażona w instalacje i urządzenia technologiczne tj: pompy, mieszadła, przepływomierze.

Obiekt ten wyposażony zostanie również w instalacje: wody (pitnej i technologicznej), kanalizacji, ogrzewania, wentylacji oraz elektryczne (zasilające, sterownicze i sygnalizacyjne).

Wymiary budynku w rzucie: blok techniczny 9,82 m x 15,6 m, blok technologiczny z garażem 33,64 m x 13,70 m.

Obiekt 6 - Pompownia wody technologicznej.

Zbiornik podziemny kryty płytą stropową. Wykonany jako prefabrykowany, okrągły, z elementów betonowych o średnicy wewnętrznej 2,0 m. Elementy betonowe zbiornika łączone będą na uszczelki elastomerowe. Zbiornik wyposażony zostanie w pompy, orurowanie i armaturę.

Obiekt 7 – Biofiltr.

Biofiltr dostarczany będzie na miejsce montażu jako gotowy wyrób budowlany. Będzie to kontener wykonany z laminatu poliestrowo-szklanego ze złożem biologicznym oraz niezbędnym wyposażeniem technologicznym. Wymiary kontenera 3,0 m x 3,6 m Posadowienie kontenera na płycie żelbetowej o wymiarach 4,1 m x 4,6 m.

1.  Komunikacja

Komunikacja kołowa - pozostanie istniejący układ drogowy, dróg wewnętrznych i chodników, rozbudowany o nawierzchnie dróg i chodników przy nowym obiekcie technologicznym i wjazdy do garażu. Nawierzchnia dróg i chodników z betonowej kostki brukowej. Istniejący układ drogowy po wykonanych robotach budowlanych wymagać będzie remontu.

1.  Zieleń

Po wykonaniu robót projektuje się teren zielony obsiać trawą typu parkowego. Grunt pod trawę pokryć warstwą humusu przy pomocy glebogryzarki. Zasianą trawę zagrabić i przewałować. W miejscach wolnych od zabudowy od strony działek sąsiednich przewiduje się nasadzenia sosny czarnej jako zieleni osłonowej.

1.  Ogrodzenie

Przebudowane zostanie ogrodzenie oczyszczalni od strony południowej. Istniejące ogrodzenie podlegać będzie rozbiórce. System ogrodzeniowy składał się będzie z:

*   paneli z ciężkiej zgrzewanej siatki o prostokątnych oczkach i poziomym profilowaniu, panele wykonane z ocynkowanych drutów i malowane metodą proszkową, powłoka poliestrowa,

*   słupków o prostokątnym przekroju ze specjalnym mocowaniem do paneli. Słupki ocynkowane wewnątrz i na zewnątrz, malowane metodą proszkową, powłoka poliestrowa. Wysokość ogrodzenia 1,8 m, łączna długość 71 mb.

Na terenie objętym inwestycją zrealizowane zostaną między obiektowe instalacje wody pitnej, wody technologicznej, gazu, kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej, rurociągów tłocznych osadu oraz sieci energetycznych: zasilających, sterowniczych i sygnalizacyjnych.

Inwestycja ta prowadzona jest w obcym środku trwałym (modernizacja istniejącej oczyszczalni ścieków) oraz na obcym środku trwałym (budowa nowych obiektów budowlanych prowadzona jest na gruntach Spółki).

1.  Budowa nowych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Zadanie obejmuje rozbudowę systemu kanalizacyjnego w Gminie o nowe odcinki prowadzące do dwóch obiektów wypoczynkowych o łącznej długości (…) m tj:

1.  Do (…) w (…):
    *   budowa sieci kanalizacji sanitarnej, grawitacyjnej o dł. 127 m, z rur PVC FI 200 mm o dł. 65,5 m, z rur PE FI 225 mm o dł. 61,5 m,
    *   budowa rurociągu tłocznego z rur PE o średnicy FI 90 zgrzewanych doczołowo o dł. 93 m,
    *   budowa pompowni ścieków obejmująca zbiornik FI 1500 mm, 2 pompy, kompletne wyposażenie technologiczne oraz szafę sterowniczą na gruncie stanowiącym własność Gminy,
    *   zabudowa studzienek kanalizacyjnych rewizyjnych przykrytych włazami żeliwnymi oraz studni pomiarowej z przepływomierzem elektromagnetycznym,
    *   budowa przyłącza kanalizacji sanitarnej - grawitacyjnej FI 160, z rur PVC o dł. 7,5 m (odcinek od kolektora głównego do studzienki).

1.  Do obiektu (…) w (…):
    *   budowa sieci kanalizacji sanitarnej - grawitacyjnej o dł. 1578,50 m, z rur PVC FI 200 mm o dł. 1372,0 m oraz rur PE FI 206,4 mm o dł. 206,5 m (rura PE 100 RC z płaszczem ochronnym, dwuwarstwowa do przewiertu sterowanego klasy SDR17 łączona metodą zgrzewania doczołowego),
    *   zabudowa studzienek kanalizacyjnych rewizyjnych przykrytych włazami żeliwnymi oraz studni pomiarowej z przepływomierzem elektromagnetycznym,
    *   budowa przyłącza kanalizacji sanitarnej - grawitacyjnej FI 200, z rur PVC o dł. 34,5 m (odcinek od kolektora głównego do studzienki).

Ww. opisana sieć kanalizacji sanitarnej włączona zostanie do istniejącego systemu kanalizacji sanitarnej sprowadzającego ścieki do istniejącej zbiorczej oczyszczalni ścieków będącej w trakcie rozbudowy celem zwiększenia jej przepustowości z 600 m3/d do 1010 m3/d.

Zadanie obejmuje rozbudowę systemu wodociągowego w Gminie o nowy odcinek sieci wodociągowej w miejscowości (…), w zakresie:

*   budowa sieci wodociągowej - ciśnieniowej (rozbudowa sieci od istniejącej studni wodomierzowej) o dł. 186 m, z rur PE FI 125 mm (rura PE RC 100 SDR11 PN16 z płaszczem ochronnym, łączona metodą zgrzewania doczołowego),

*   zabudowa na sieci hydrantów nadziemnych, zasuw kołnierzowych z obudowami i skrzynkami ulicznymi,

*   budowa 5 przyłączy wodociągowych do budynków mieszkalnych z rur PE FI 40 mm (rura PE RC 100 SDR11 PN16 z płaszczem ochronnym).

Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków oraz budowa sieci kanalizacji sanitarnej kanalizacji do obiektu wczasowo - rekolekcyjnego (…) w (…) i do obiektu (…) w (…) jest objęta projektem unijnym, dofinansowanym ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata (…)-(…) - Podziałanie 5.3.2 Gospodarka wodno-ściekowa.

Gmina pozyskała dofinansowanie do kwoty netto realizowanej inwestycji. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego, a zatem nie podlega finansowaniu w ramach wymienionego programu. Gmina zobowiązana jest zapewnić finansowanie podatku od towarów i usług z własnych środków.

Gmina przystąpiła do realizacji zadania z myślą o przekazaniu aportem oczyszczalni ścieków do Spółki oraz o wydzierżawieniu sieci kanalizacyjnej, natomiast w trakcie realizacji zadania za zgodą instytucji zarządzającej RPO W… doszło do zmiany formy przekazania sieci kanalizacyjnych w efekcie czego przeniesienie całości zakresu inwestycji tj. zarówno oczyszczalni ścieków jak i sieci kanalizacyjnej nastąpi w formie aportu.

W przedmiotowym projekcie koszt rozbudowy i przebudowy oczyszczalni ścieków w (…) stanowi koszt kwalifikowalny dofinansowany w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Natomiast koszty budowy sieci kanalizacyjnej do obiektów (…) w (…) i (…) w (…), z uwagi na usytuowanie poza aglomeracją stanowią koszty niekwalifikowalne projektu, nie podlegają dofinansowaniu, ale są integralnym elementem projektu.

Gmina X szukając innych źródeł sfinansowania budowy sieci kanalizacyjnej do obiektów (…) w (…) i (…) w (…) w 2019 r. złożyła wniosek o przyznanie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata (…)-(…) (operacje typu gospodarka wodno-ściekowa) dopuszczającym dofinansowanie operacji usytuowanych poza aglomeracją. Zakresem tego projektu objęto budowę sieci kanalizacyjnej do obiektów (…) w (…) i (…) w (…) oraz budowę sieci wodociągowej w miejscowości (…). Podatek od towarów i usług VAT w tym projekcie również stanowi koszt niekwalifikowalny. Planowany poziom dofinansowania projektu wynosi 63,63% kosztów kwalifikowalnych.

Realizując powyższe przedsięwzięcia, z tytułu ponoszonych wydatków Gmina otrzymuje faktury od wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT. Faktury te zostały wystawione na Gminę. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych.

Ponieważ to Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za bieżącą obsługę gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina po zakończeniu inwestycji zamierza wnieść aportem do Spółki:

*   nakłady na rozbudowę i modernizację istniejącej oczyszczalni (inwestycja w obcym środku trwałym);

*   nowe obiekty budowlane (inwestycja na obcym środku trwałym);

*   wybudowaną kanalizację wraz z pompownią ścieków (wraz z gruntem, na którym będzie wybudowana) oraz wybudowaną infrastrukturę wodociągową.

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie oczyszczalni, kanalizacji oraz infrastruktury wodociągowej zostanie ustalona po cenie brutto, którą Gmina uiści wykonawcom inwestycji. Spółka będzie zobowiązana do zwrotu podatku VAT z transakcji aportu.

Szacunkowa wartość aportu wyniesie:

1.  rozbudowa oczyszczalni ścieków - (…),
2.  sieć kanalizacyjna do (…) w (…) - (…),
3.  sieć kanalizacyjna do obiektu (…) w (…) – (…),
4.  sieć wodociągowa w (…) - (…).

Razem wartość wniesionego aportu wyniesie (…) zł i zostanie przekazana na podniesienie kapitału zakładowego Spółki o (…) zł przez utworzenie nowych (…) udziałów po (…) zł. Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji.

Gmina przewiduje, że elementy oczyszczalni jak i wybudowana sieć kanalizacyjna wraz z pompownią ścieków (wraz z gruntem) oraz sieć wodociągowa zostaną oddane do użytkowania przed transakcją aportu do Spółki. Wynika to z faktu, iż Gminie zależy na zapewnieniu lokalnej społeczności ciągłości dostępu do usług wodno-kanalizacyjnych, tymczasem przygotowanie od strony formalnej transakcji aportu może się nieznacznie przedłużyć. Niemniej Gmina zamierza dokonać aportu niezwłocznie po oddaniu do użytkowania wspomnianej infrastruktury. Gmina przewiduje, że wskazana infrastruktura zacznie być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem do oczyszczania ścieków po oddaniu jej do użytkowania, a przed wniesieniem jej aportem do Spółki.

W związku z tym, iż sieć kanalizacyjna i sieć wodociągowa budowane będą na działkach prywatnych, aportem objęta będzie tylko sieć (budowla) bez gruntu. Natomiast wybudowana przepompownia ścieków będzie przekazana wraz z gruntem, na którym będzie wybudowana, stanowiącym własność Gminy.

Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki ww. infrastruktury, która zostanie wybudowana, zostanie udokumentowane aktem notarialnym niezwłocznie po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji. W pierwszym etapie zakończona będzie rozbudowa oczyszczalni ścieków - przewidywany termin zakończenia i rozliczenia inwestycji to (…) 2020 r. Natomiast zakończenie budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej planowane jest do końca (…) 2020 r.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

*   Gmina zamierza dokonać wniesienia do Spółki w formie aportu obiektu oczyszczalni ścieków w (…) (…) 2020 r., natomiast sieci wodociągowej w (…) oraz sieci kanalizacji sanitarnej do (…) w (…) oraz do (…) w (…) w miesiącu (…) 2021 r.

*   Wydatki poniesione na budowę infrastruktury będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie odbioru i odprowadzania ścieków oraz dostawy wody.

*   Sieć kanalizacyjna do (…) w (…) stanowi budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Sieć kanalizacyjna do (…) w (…) stanowi budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Sieć wodociągowa w (…) stanowi budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

*   Infrastruktura dotycząca sieci wodociągowej jest przeznaczona do realizacji oraz do oddania do użytkowania do (…).2020 r.

Sieć kanalizacyjna do (…) w (…) jest przeznaczona do realizacji oraz do oddania do użytkowania do (…).2020 r.

Sieć kanalizacyjna do (…) w (…) jest przeznaczona do realizacji oraz do oddania do użytkowania do (…).2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu będzie dla Gminy odpłatną dostawą towarów oraz odpłatnym świadczeniem usług opodatkowane stawką 23%?
2.  Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług oraz dostawy towarów powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad.1.

wniesienie aportu rzeczowego do Spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy oraz odpłatnym świadczeniem usług w ujęciu art. 8 ust. 1, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23 %.

Ad. 2.

podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu nakładów na modernizację oczyszczalni oraz dla odpłatnej dostawy towarów w postaci aportu nowej części oczyszczalni, a także aportu kanalizacji i infrastruktury wodociągowej powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport. Wnioskodawca uważa, że podstawą opodatkowania z tytułu aportu nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz aportu kanalizacji i infrastruktury wodociągowej będzie wartość nominalna udziałów, a podatek VAT powinien zostać obliczony metodą „w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że co do zasady wynagrodzenie otrzymywane od nabywcy należy traktować jako kwotę brutto, zawierającą w sobie podatek VAT, a obliczenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku powinno nastąpić metodą „w stu”.

W przykładzie Wnioskodawcy będzie to:

netto (podstawa opodatkowania (…);

VAT (…);

brutto (…).

Ad. 3.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz budowy kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, gdyż wydatki te ponoszone są z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych VAT przez Gminę, tj. odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z tym, iż Gmina przystąpiła do rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków oraz budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji, warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione.

Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie objęte pytaniem 2 i 3 oraz pytaniem nr 1 wyłącznie w zakresie uznania czynności wniesienia infrastruktury do Spółki w formie aportu za dostawę towarów oraz świadczenie usług. Natomiast w zakresie pozostałej kwestii objętej pytaniem nr 1 tj. stawki podatku VAT dla czynności wniesienia infrastruktury do Spółki w formie aportu zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku doświadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
2.  wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
3.  związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje on wspólnikowi, w zamian za co otrzymuje wspólnik pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zapytania jest wniesienie przez Gminę aportu w postaci :

1.  nakładów na rozbudowę i modernizację istniejącej oczyszczalni (inwestycja w obcym środku trwałym),
2.  nowe obiekty budowlane (inwestycja na obcym środku trwałym),
3.  wybudowana kanalizacja wraz z pompownią ścieków (wraz z gruntem, na którym będzie wybudowana) oraz wybudowana infrastruktura wodociągowa.

Aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy poniesione nakłady związane z rozbudową i modernizacją istniejącej oczyszczalni oraz budową nowych obiektów budowlanych – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poczynione na gruncie będącym własnością odrębnego podmiotu – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Na podstawie art. 45 § 1 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.).

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

W opisanej sytuacji, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę dokonywane były na gruncie, który nie stanowi własności Wnioskodawcy. Zatem, poniesienie nakładów nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do tych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, że Wnioskodawca w momencie przekazania poniesionych nakładów nie będzie właścicielem oczyszczalni, nowych budynków, bowiem będą one stanowiły część składową gruntów. Tym samym, przekazanie poniesionych nakładów na budowę i modernizację istniejącej oczyszczalni oraz budowę nowych obiektów budowlanych (inwestycja w obcym środku trwałym) należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 8 ust.1 ustawy.

Inaczej jednak sytuacja się przedstawia, gdy przedmiotem aportu będzie - jak wskazał Wnioskodawca - wybudowana sieć kanalizacyjna oraz sieć wodociągowa (budowane na działkach prywatnych) oraz wybudowana przepompownia ścieków na gruncie stanowiącym własność Gminy. Przedmiotem aportu w tym przypadku będą towary tj. budowle oraz grunt na którym usytuowana jest przepompownia ścieków. A zatem w tym przypadku dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i czynność ta będzie stanowić dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji czynność wniesienia infrastruktury do Spółki w formie aportu będzie stanowić odpowiednio odpłatne świadczenie usług oraz odpłatną dostawę towarów, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 w części dotyczącej uznania czynności wniesienia infrastruktury do Spółki w formie aportu za dostawę towarów oraz świadczenie usług należało uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Z okoliczności sprawy wynika, że wartość wniesionego aportu zostanie przekazana na podniesienie kapitału zakładowego Spółki. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, nie powstaje kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego jest w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportem składników majątku na pokrycie kapitału zakładowego Spółki w zamian za objęcie udziałów jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu składników majątku w postaci aktywów będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT, przy czym obliczenia kwoty tego podatku należy dokonać metodą „w stu”.

Reasumując, podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia składników majątku w postaci składników majątku, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT, przy czym obliczenia kwoty tego podatku należy dokonać metodą „w stu”.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki poniesione na infrastrukturę wniesioną do Spółki w formie aportu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gminie będącej czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę będącej przedmiotem aportu, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca – wydatki poniesione na ww. infrastrukturę wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie objęte pytaniem 2 i 3 oraz pytaniem nr 1 wyłącznie w zakresie uznania czynności wniesienia infrastruktury do Spółki w formie aportu za dostawę towarów oraz świadczenie usług. Natomiast w zakresie pozostałej kwestii objętej pytaniem nr 1 tj. stawki podatku VAT dla czynności wniesienia infrastruktury do Spółki w formie aportu zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.