Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-866/13-6/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 1) do spółki komandytowo-akcyjnej w formie udziału w nieruchomości budynkowej wraz z gruntem, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 2) przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 10 października 2013 r. nr ILPB1/415-866/13-2/AP, ILPP1/443-677/13-2/AWa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 10 października 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 14 października 2013 r., natomiast w dniu 17 października 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 października 2013 r.). Ponadto w dniu 16 października 2013 r. uzupełniono wniosek o brakującą opłatę od wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości (najem powierzchni na cele mieszkalne i użytkowe), a uzyskane z niej przychody / dochody opodatkowuje na zasadach ogólnych, tzn. według skali podatkowej.

W 2005 roku Wnioskodawczyni, wraz ze współmałżonkiem, nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej Nieruchomość budynkową (kamienicę) wraz z gruntem (dalej: Nieruchomość). Nabycie Nieruchomości nie podlegało VAT - sprzedawca nie był podatnikiem VAT.

Zgodnie z aktem notarialnym będącym umową sprzedaży Nieruchomości, Nieruchomość budynkowa obejmuje powierzchnie użytkowe (dwa lokale) i powierzchnie mieszkalne (osiem lokali). Przy tym, w ramach Nieruchomości nie została ustanowiona odrębna własność lokali (nie wskazuje na to treść aktu notarialnego i księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości). W związku z tym Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem są właścicielami całego budynku, bez podziału na poszczególne lokale.

Poprzedni właściciel Nieruchomości wykorzystywał Nieruchomość na wynajem (z uwagi na brak statusu podatnika VAT poprzedniego właściciela, wynajem ten nie podlegał VAT). Wnioskodawczyni, wraz ze współmałżonkiem, po nabyciu Nieruchomości ponieśli wydatki na remont Nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej Nieruchomości  wydatki te nie miały charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o PIT (nie powodowały podwyższenia wartości początkowej Nieruchomości). Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele mieszkaniowe oraz na cele użytkowe (biurowe, handlowe). Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT czynnym. Z tytułu wynajmu powierzchni Wnioskodawczyni rozlicza podatek VAT (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej; wynajem powierzchni na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z VAT).

Wnioskodawczyni rozważa wniesienie, wraz ze współmałżonkiem, Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), którą Wnioskodawczyni planuje utworzyć (Aport 1). W zamian za aport Wnioskodawczyni obejmie akcje SKA, stając się jej akcjonariuszem. Co do zasady, nominalna wartość akcji objętych przez Wnioskodawcę w SKA w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu (udziału we współwłasności Nieruchomości). Nie jest jednak wykluczone, że Wnioskodawczyni obejmie akcje o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotów aportu - w takim przypadku nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość wydanych akcji SKA zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (agio). Przedmiot Aportu 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nieruchomość wniesiona aportem do SKA przez Wnioskodawcę wraz ze współmałżonkiem nie będzie zaliczana do środków trwałych SKA, ze względu na przewidywany okres używania nieprzekraczający roku.

W przyszłości nie jest wykluczone, że SKA dokona aportu wniesionej uprzednio przez Wnioskodawcę i jego współmałżonka Nieruchomości do spółki kapitałowej działającej w formie sp. z o.o. (dalej: Spółka Kapitałowa) w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej (Aport 2). Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce Kapitałowej w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Przedmiot Aportu 2 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na późniejszym etapie może zostać również podjęta decyzja o przekształceniu SKA w spółkę jawną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku SKA przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie SKA w inną spółkę osobową (spółkę jawną) będzie rodziło obowiązek podatkowy w PIT po stronie Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA, na moment tego przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ww. pytania, przekształcenie SKA w inną spółkę osobową (spółką jawną), nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w PIT po stronie Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA, na moment tego przekształcenia.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, SKA może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę - zgodnie z art. 551 KSH - ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a), spółka osobowa (np. spółka jawna) niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (tu: SKA) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (SKA).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie SKA w spółkę jawną nie jest traktowane jak likwidacja SKA i powstanie nowego podmiotu (innej spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki jawnej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną SKA oraz nowo powstałą spółką osobową (spółką jawną).

Od strony podatkowej należy wskazać, że Wnioskodawczyni, jako przyszły wspólnik spółki osobowej (spółki jawnej) powstałej z przekształcenia SKA, nie osiągnie przychodu z tytułu tego przekształcenia, albowiem przepisy ustawy o PIT ani w art. 10, określającym katalog źródeł przychodów, ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu w związku z przekształceniem jest art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT  przepis ten dotyczy jednak wyłącznie kwestii przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe. Nie będzie on miał zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto w wyniku przekształcenia Wnioskodawczyni nie osiągnie żadnej korzyści materialnej ani też żadna korzyść nie zostanie Wnioskodawcy postawiona do dyspozycji, albowiem kapitał zakładowy SKA stanie się kapitałem podstawowym przekształconej spółki osobowej (spółki jawnej) w tej samej wysokości i bez żadnych zmian. Tym samym Wnioskodawczyni, od strony ekonomicznej, nie osiągnie żadnych korzyści w związku z tym przekształceniem - Wnioskodawcy będą przysługiwać te same (w identycznej wysokości) prawa udziałowe w spółce przekształconej (spółce jawnej), jakie przysługiwały Wnioskodawcy wcześniej w spółce przekształcanej (SKA).

Zatem wobec braku przepisu w ustawie o PIT wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w PIT w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie SKA, w której Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem, w inną spółkę osobową nie zmieni stanu majątkowego Wnioskodawcy - po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie PIT.

Stanowisko takie, w zakresie przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2011 r. (nr IBPBI/2/423-290/11/AP) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 października 2012 r. (nr IPTPB3/423-271/12-5/GG) - interpretacje to zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o CIT, należy je jednak analogicznie odnieść do opisanej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz.1030), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. Kodeksu).

W świetle przytoczonych przepisów, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę jawną.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka jawna wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Z uwagi na to, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, po stronie wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu.

Zgodzić się również należy, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (spółkę jawną) nie spowoduje powstania – po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej – przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że wniosek Zainteresowanej w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 1) do spółki komandytowo-akcyjnej w formie udziału w nieruchomości budynkowej wraz z gruntem został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 29 października 2013 r. nr ILPB1/415-866/13-4/AP, natomiast w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 2) przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem wniosek został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 29 października 2013 r. nr ILPB1/415-866/13-5/AP.

Wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.