Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.560.2018.3.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismami z 26 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) i z 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy działki o nr 12 zabudowanej garażem i rezygnacji ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dostawy działki niezabudowanej o nr 14 - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania dostawy działki o nr 16/4 zabudowanej garażem i rezygnacji ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości (działki nr 12, działki nr 14 oraz działki nr 16/4).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 lipca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.560.2018.1.IK oraz pismem z 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.560.2018.2.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Mieszkaniowa Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działek nr 12, 14 i 16/4, położonych w K., objętych jedną księgą wieczystą. Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało ustanowione na rzecz Spółki do dnia 06 grudnia 2089 r.

Spółka nabyła nieruchomości (opisane poniżej działki) w maju 1999 r. od K. S A. z siedzibą w K. w drodze aportu. W zamian za aport Spółka wydała wspólnikowi udziały. Aport nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działka nr 12 o pow. 5360 mkw. jest częściowo zadrzewiona, częściowo zajęta przez ogródki działkowe (posadowione bezumownie) o pow. ok. 3300 mkw. oraz zabudowana budynkiem garażu o pow. zabudowy 23 mkw. (zgodnie z kartoteką budynków), znajdującym się poza terenem ogródków działkowych i objętym umową najmu z dnia 14 września 2012 roku.

Czynsz najmu od roku 2012 jest opodatkowany podatkiem VAT. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości tego obiektu.

Działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Miasta) i zlokalizowana jest na terenie przeznaczonym pod następujące funkcje:

*   część wschodnia działki z zapisem 27 MU (oznaczającym przeznaczenie podstawowe - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i wielorodzinna oraz usługi z wyjątkiem związanych ze sprzedażą paliw, handlem odpadami i złomem oraz handlem realizowanym w budynku wolnostojącym o pow. zabudowy przekraczającej 300 mkw.),
*   wschodnia niewielka część działki z zapisem 8 MM (oznaczającym przeznaczenie podstawowe - tereny zabudowy mieszkaniowej mieszanej jednorodzinnej i wielorodzinnej),
*   pozostała część działki zajęta przez ogródki działkowe z zapisem 2 ZD (oznaczającym przeznaczenie podstawowe - tereny ogrodów działkowych, z przeznaczeniem dopuszczalnym w postaci zabudowy gospodarczej z możliwością przebudowy i rozbudowy istniejącej zabudowy).

Działka nr 14 o pow. 5900 mkw. jest działką niezabudowaną, objęta powyższym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w przeważającej zachodniej części pod symbolem planu 27 MU zgodnie, z którym działka przeznaczona jest w podstawowym zakresie pod zabudowę mieszkaniowo-usługową oraz w pozostałej części pod symbolem 8 MM (oznaczającym tereny zabudowy mieszkaniowej mieszanej jednorodzinnej i wielorodzinnej).

Działka nr 16/4 o pow. 1702 mkw. jest zabudowana budynkiem gospodarczym (garaż) o pow. zabudowy 21 mkw. (zgodnie z kartoteką budynków) oraz budynkiem stacji trafo, należącym do T., z którym w dniu 01 lipca 2000 r. zawarto umowę dzierżawy gruntu zajętego przez tę stację trafo, o pow. zabudowy 20,5 mkw. (zgodnie z kartoteką budynków). Czynsz dzierżawny opodatkowany jest podatkiem VAT.

Działka w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod tereny komunikacji KDL i KDZ oraz w przeważającej części objęta jest symbolem 8 MM, przewidującym jako przeznaczenie podstawowe zabudowę mieszkaniową mieszaną jednorodzinną i wielorodzinną.

Historia działki nr 16/4:

1.  Przedmiotowa działka wniesiona do Spółki aportem w maju 1999 r., zabudowana była pierwotnie budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym (garaż) o pow. zabudowy 21 mkw. (zgodnie z kartoteką budynku) oraz należącą do przedsiębiorstwa energetycznego stacją trafo.
2.  W latach 2003-2004 Spółka dokonała sprzedaży pięciu lokali mieszkalnych w budynku na rzecz dotychczasowych najemców. Z własnością przedmiotowych lokali związany był procentowy udział wynoszący 286/1000 części w nieruchomości wspólnej, który stanowił prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służyły wyłącznie do użytku właścicieli lokali w tym m.in. budynku gospodarczego (garaż). Jednocześnie z chwilą wyodrębnienia i przeniesienia odrębnej własności pierwszego lokalu z mocy prawa powstała WM Nieruchomości.
3.  Ze względu na zagrożenia ze strony konstrukcji ww. budynku mieszkalnego i związane z tym niebezpieczeństwo katastrofy budowlanej Spółka w marcu 2014 r. odkupiła z powrotem od lokatorów ww. lokale mieszkalne wraz z prawami użytkowania wieczystego gruntu oraz częściami budynku i urządzeniami, które nie służyły wyłącznie do użytku właścicieli lokali w tym m.in. budynku gospodarczego (garaż), w udziale wynoszącym 286/1000 części.

Spółka przy nabyciu przedmiotowych lokali nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ podatek VAT dla przedmiotowej transakcji nie został wykazany zakup lokali od osób fizycznych.

1.  Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z 2015 r. (pozwolenie na rozbiórkę) w miesiącu lutym 2016 r. zostały wykonane roboty rozbiórkowe ww. budynku mieszkalnego.
Na działce pozostał budynek gospodarczy (garaż), o pow. zabudowy 21 mkw. (zgodnie z kartoteką budynków), oraz budynek stacji trato o pow. zabudowy 20,5 mkw. (zgodnie z kartoteką budynków) należący do przedsiębiorstwa energetycznego. Budynek gospodarczy (garaż), który stanowi od marca 2014 r. własność Spółki, nigdy nie był przez Spółkę wykorzystywany na cele własne, wynajmowany, rozbudowywany oraz modernizowany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Wnioskodawca potwierdza, że jest i będzie na dzień dostawy czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca informuje, że nabywca nieruchomości jest i będzie na dzień dostawy czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W rejestrze z kartoteki budynków wynika, że budynek garażowy murowany został wybudowany w 1970 r. Spółka nie posiada innych dokumentów dotyczących tego okresu. Spółka wskazuje, że działka 16/4, na której znajdował się garaż pierwotnie należała do Kopalni Węgla Kamiennego. W dniu 1 stycznia 1974 r. kopalnia oraz sąsiednia kopalnia zostały połączone i nowa kopalnia przyjęła nazwę „G”. Od roku 1990 nazwa kopalni została w wyniku żądań załogi zmieniona na „K”. Następnie w dniu 29 czerwca 1993 r. powstał H., w wyniku połączenia 11 kopalń m.in. Kopalni Węgla Kamiennego „K”.

Następnie Spółka nabyła działkę nr 16/4 w maju 1999 r. w drodze aportu od H. Z uwagi na przekształcenia Spółka nie posiada dokumentów w jaki sposób garaż posadowiony na działce 16/4 był używany. Na działce 16/4 w latach 1960 - 2016 znajdował się budynek mieszkalny z mieszkaniami zakładowymi. Zatem garaż zapewne służył potrzebom tego budynku mieszkalnego. Spółka nie jest jednak obecnie to jednoznacznie potwierdzić.

Podsumowując, garaż po wybudowaniu w 1970 r. prawdopodobnie służył potrzebom mieszkańców budynku mieszkalnego (z mieszkaniami zakładowymi) posadowionego na działce 16/4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu dla poszczególnych działek będzie opodatkowana podatkiem VAT:

1.  dla działki nr 12 stawką ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, z którego to zwolnienia strony będą mogły zrezygnować na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 11 ustawy i opodatkować dostawę całej działki stawką podatku w wysokości 23%?
2.  dla działki nr 14 wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?
3.  dla działki nr 16/4 stawką ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, z którego to zwolnienia strony nie będą mogły zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 i opodatkować dostawę całej działki stawką podatku w wysokości 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Działka nr 12 - zarówno w części zajętej przez ogródki działkowe, jak i w pozostałej części, zgodnie z zapisami MPZP możliwa jest do zabudowy Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy powinna być objęta podatkiem VAT. Ponieważ jednak działka ta zabudowana jest budynkiem garażowym w stosunku, do którego nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (czynsz najmu od roku 2012 jest opodatkowany podatkiem VAT), a od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata dostawa budynku będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast odnośnie opodatkowania gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, na którym dany budynek się znajduje, zastosowanie znajduje art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

W konsekwencji zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek będzie również korzystać z tego zwolnienia, w związku z cyt. wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT

Ze zwolnienia tego mogą jednak strony zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy i objąć dostawę całej działki podatkiem VAT w wysokości 23%.

Działka nr 14 - nieruchomość niezabudowana, przeznaczona pod zabudowę w MPZP, spełniająca definicję terenów budowlanych ustanowioną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w całości będzie objęta podatkiem VAT w wysokości 23%.

Działka nr 16/4 - budynek stacji trafo jest własnością zakładu energetycznego) i nie jest przedmiotem dostawy, tak więc nieruchomość będzie opodatkowana tak, jak opodatkowany będzie nieużytkowany budynek gospodarczy (garaż). Ponieważ w stosunku do przedmiotowego budynku od momentu jego zakupu, tj. od marca 2014 r. do chwili obecnej, Spółka nie ponosiła nakładów na jego remonty i modernizacje, nie podlegał również umowie dzierżawy lub najmu oraz nie był wykorzystywany przez Spółkę na cele własne, obecną dostawę należy traktować jako pierwsze zasiedlenie budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z powyższym dla dostawy przedmiotowego budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeśli natomiast podatnik nie spełni warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma możliwość jeszcze skorzystania z pkt 10a tego artykułu. W tym wypadku ustawodawca wskazał, że zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na Ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wspomniano wyżej na datę sporządzenia niniejszego wniosku w stosunku do budynku gospodarczego (garażu) nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z transakcją zakupu lokali mieszkalnych od osób fizycznych związany był udział części w nieruchomości wspólnej, który stanowił prawo użytkowania wieczystego oraz części i urządzenia, które nie służyły wyłącznie do użytku właścicieli lokali, w tym m.in. budynku gospodarczego-garażu). Ponadto Spółka nie ponosiła wydatków na jego remonty i modernizacje.

Wobec powyższego dostawa budynku gospodarczego (garażu) będzie podlegać zwolnieniu w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W rezultacie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek gospodarczy (garaż) będzie również korzystać z tego zwolnienia w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie przewiduje wyboru opcji opodatkowania transakcji stawką podstawową podatku na mocy art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy działki o nr 12 zabudowanej garażem i rezygnacji ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy działki niezabudowanej o nr 14,
*   **nieprawidłowe** w zakresie z opodatkowania dostawy działki o nr 16/4 zabudowanej garażem i rezygnacji ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Natomiast podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika zaś z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działek 12, 14 i 16/4. Wnioskodawca nabył nieruchomości w drodze aportu w maju 1999 r.

Działka nr 12 jest zabudowana budynkiem garażu, który wynajmuje od 2012 r. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tego obiektu.

Działka nr 14 jest działka niezabudowaną, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod zabudowę.

Działka nr 16/4 zabudowana jest budynkiem gospodarczym (garażem) oraz budynkiem stacji trafo, który nie jest własnością Wnioskodawcy. Garaż nigdy nie był przez Wnioskodawcę wykorzystywany na cele własne, wynajmowany, rozbudowany oraz modernizowany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na tej działce w latach 1960-2016 znajdował się budynek mieszkalny z mieszkaniami zakładowymi. Zatem garaż po wybudowaniu w 1970 r. prawdopodobnie służył potrzebom mieszkańców tego budynku.

Zarówno Wnioskodawca jak i nabywca nieruchomości są i będą na dzień dostawy czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca planuje dostawę dwóch działek zabudowanych oraz jednej niezabudowanej działki. Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania sprzedaży dwóch zabudowanych garażami działek tj. działki o nr 12 oraz działki o nr 16/4 stwierdzić należy, że dostawa będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu, od której minął okres dłuższy niż 2 lata. Do pierwszego zajęcia garażu na działce o nr 12 doszło nie później niż w 2012 r. w momencie oddania garażu w najem. Natomiast do pierwszego zajęcia (używania) garażu posadowionego na działce 16/4 najprawdopodobniej doszło w 1970 r. Ponadto zauważyć należy również, że Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie garażu, na działce o nr 12 które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tego obiektu. Natomiast wydatków na ulepszenie garażu posadowionego na działce o nr 16/4 nie ponosił w ogóle.

Z uwagi na powyższe dostawa tych ww. garaży nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, bowiem od pierwszego zasiedlenia – zajęcia budynków minął okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym dostawa dwóch zabudowanych garażami działek gruntu będących w użytkowaniu wieczystym będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W podsumowaniu dokonanej analizy należy stwierdzić, że sprzedaż garaży będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, w sytuacji kiedy Sprzedający i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy budynku. W związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług również sprzedaż gruntu, na którym budynek jest posadowiony będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że dostawa nieruchomości zabudowanej co do zasady, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, odbędzie się ona w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jednakże po złożeniu przez Nabywcę i Zbywcę zgodnego oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości (w zakresie w jakim dostawa ta podlegałaby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia) przed dniem dokonania transakcji, dostawa ta będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 43 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania działki niezabudowanej oznaczonej nr 14 wskazać należy, że dostawa tej działki z uwagi na fakt, że w całości, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod zabudowę, opodatkowana będzie stawką podstawową w wysokości 23% zgodnie z art. 43 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość wyłącznie do działalności zwolnionej, co wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy działki o nr 12 zabudowanej garażem i rezygnacji ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe,
*   opodatkowania dostawy działki niezabudowanej o nr 14 jest prawidłowe,
*   zwolnienia z opodatkowania dostawy działki o nr 16/4 zabudowanej garażem i rezygnacji ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.