Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.49.2018.1.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-20
Teza: Obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: odszkodowania; praca-stosunek pracy; przychód-przychód ze stosunku pracy; ugody; ugody-ugoda sądowa; umowa-rozwiązanie umowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, rozwiązał za wypowiedzeniem umowę o pracę z prezesem zarządu Spółki (dalej: jako „Pracownik”). Rozwiązanie stosunku pracy z pracownikiem dokonane zostało pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. Pracownik odwołaniem z dnia 17 sierpnia 2016 r. wniósł pozew do Sądu Pracy. W wyniku odwołania przed Sądem Rejonowym zawisła sprawa o sygn. akt ….

Następnie pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r., Wnioskodawca złożył oświadczenie o rozwiązaniu stosunku pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika. Pracownik odwołaniem z dnia 8 września 2016 r., wniósł pozew do Sądu Pracy. W wyniku odwołania przed Sądem Rejonowym zawisła sprawa o sygn. akt ….

Okres wypowiedzenia wynikający z zawartej pomiędzy stronami umowy o pracę wynosił 6 miesięcy. W chwili składania oświadczenia o wypowiedzeniu umowy o pracę, pracownik znajdował się w tzw. okresie ochronnym wynikającym z art. 39 Kodeksu pracy (tj. w okresie 4 lat do momentu osiągnięcia wieku emerytalnego). Obie wyżej wskazane sprawy zostały decyzją Sądu połączone do wspólnego rozpoznania pod jedną sygn. akt \`(...)\`

W toku prowadzonych negocjacji Wnioskodawca doszedł do porozumienia z pracownikiem w zakresie ugody.

Strony ustaliły, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w sposób nieuzasadniony i z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę w rozumieniu art. 45 § 1 Kodeksu pracy – w szczególności z naruszeniem art. 39 Kodeksu pracy. W odniesieniu zaś do rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika, strony ustaliły, że nastąpiło ono z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie w rozumieniu art. 56 § 1 Kodeksu pracy.

W dniu 15 września 2017 r., w wyniku porozumienia, strony zawarły przed Sądem ugodę sądową. Na podstawie tejże ugody Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz pracownika łącznej kwoty 470 000 zł, tytułem całkowitego zaspokojenia roszczeń objętych pozwami pracownika. Na opisaną powyżej kwotę 470 000 zł składały się m.in.:

1.  odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy w związku z nieuzasadnionym i niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę – zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy,
2.  odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia tj. za okres od dnia 8 września 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r., w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia – zgodnie z art. 60 Kodeksu pracy,
3.  zryczałtowane odszkodowanie, w związku z faktem, że powodowi wypowiedziano umowę o pracę w okresie ochrony przedemerytalnej opisanej w art. 39 Kodeksu pracy.

W wyniku ugody uległ zmianie tryb rozwiązania umowy o pracę – z rozwiązania bez wypowiedzenia na rozwiązanie za wypowiedzeniem przez pracodawcę, a jako przyczynę wypowiedzenia strony podały rozwiązanie za wypowiedzeniem z przyczyn dotyczących wyłącznie zakładu pracy.

Ugoda zawierająca zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty wyżej wskazanych kwot została zatwierdzona przez Sąd Pracy, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 15 września 2017 r., wydane w sprawie o sygn. akt …. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 23 września 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota wskazana w punkcie b, tj. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia tj. za okres od dnia 8 września 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r., w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia - zgodnie z art. 60 Kodeksu pracy, jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy kwota wskazana w punkcie b, tj. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia tj. za okres od dnia 8 września 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r., w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia - zgodnie z art. 60 Kodeksu pracy, jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy pracownika, od kwoty wskazanej w punkcie b, tj. od odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia, tj. za okres od dnia 8 września 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r., w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia - zgodnie z art. 60 Kodeksu pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Kwota odszkodowania określona w pytaniu jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a)-g) tego przepisu (odszkodowanie określone w pytaniu nie wypełnia dyspozycji żadnego z punktów a)-g) w szczególności nie jest odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, bowiem strony nie dokonywały ani nie uzgadniały takiego skrócenia, a zawarta ugoda jest ugodą sądową).

W przedstawionym stanie faktycznym sprawy kwota odszkodowania jest należna na podstawie art. 60 Kodeksu pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę. Jej wysokość odpowiada wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia, tj. za okres od dnia 8 września 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r. A zatem, wysokość ta odpowiada wysokości określonej w art. 60 Kodeksu pracy, tj. wysokości wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2003 r., o sygn. akt I Sa/Łd 1210/02, każde odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej (w tym na podstawie Kodeksu pracy), o ile nie znalazło się w katalogu wyłączeń z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Ad. 2

Podstawą zwolnienia kwoty odszkodowania określonej w pytaniu, nie jest art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień określonych w lit. a)-b) (odszkodowanie określone w pytaniu nie wypełnia dyspozycji żadnego z punktów a)-b)).

Jednakże odszkodowanie określone w pytaniu nie jest w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „innym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem”, gdyż wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdyby jednakże przyjąć interpretacje, że przedmiotowe odszkodowanie nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to spełniałoby ono przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest odszkodowaniem, które ma być otrzymane na podstawie ugody sądowej, i nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie dotyczy utraconych korzyści.

Ad. 3

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy pracownika, od kwoty wskazanej w tym pytaniu, gdyż kwota ta jest zwolniona od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a gdyby nawet uznać, że ww. zwolnienie nie ma zastosowania, to kwota ta jest zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody pracownicze, mają podstawę prawną w art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawą nabycia prawa do m.in. odszkodowań wypłaconych pracownikowi lub byłemu pracownikowi jest łączący lub uprzednio łączący tę osobę z pracodawcą stosunek pracy, a zatem odprawy i odszkodowania takie stanowią przychód ze stosunku pracy, opodatkowany lub zwolniony od podatku.

Z kolei w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca rozwiązał za wypowiedzeniem umowę o pracę z pracownikiem Spółki, które dokonane zostało pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. Pracownik odwołaniem z dnia 17 sierpnia 2016 r. wniósł pozew do Sądu Pracy. Następnie pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r., Wnioskodawca złożył oświadczenie o rozwiązaniu stosunku pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika. Pracownik odwołaniem z dnia 8 września 2016 r., wniósł pozew do Sądu Pracy.

Okres wypowiedzenia wynikający z zawartej pomiędzy stronami umowy o pracę wynosił 6 miesięcy. W chwili składania oświadczenia o wypowiedzeniu umowy o pracę, pracownik znajdował się w tzw. okresie ochronnym wynikającym z art. 39 Kodeksu pracy (tj. w okresie 4 lat do momentu osiągnięcia wieku emerytalnego). Obie wyżej wskazane sprawy zostały decyzją Sądu połączone do wspólnego rozpoznania.

W dniu 15 września 2017 r., w wyniku porozumienia, strony zawarły ugodę sądową. Strony ustaliły, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w sposób nieuzasadniony i z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę w rozumieniu art. 45 § 1 Kodeksu pracy – w szczególności z naruszeniem art. 39 Kodeksu pracy. W odniesieniu zaś do rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika, strony ustaliły, że nastąpiło ono z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie w rozumieniu art. 56 § 1 Kodeksu pracy. W wyniku ugody uległ zmianie tryb rozwiązania umowy o pracę – z rozwiązania bez wypowiedzenia na rozwiązanie za wypowiedzeniem przez pracodawcę, a jako przyczynę wypowiedzenia strony podały rozwiązanie za wypowiedzeniem z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Ugoda została zatwierdzona przez Sąd Pracy postanowieniem z dnia 15 września 2017 r., które z dniem 23 września 2017 r., stało się prawomocne.

Wnioskodawca w wyniku zawartej ugody sądowej wypłacił pracownikowi m.in.:

*   odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy w związku z nieuzasadnionym i niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę – zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy,

*   odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia – zgodnie z art. 60 Kodeksu pracy,

*   zryczałtowane odszkodowanie, w związku z faktem, iż powodowi wypowiedziano umowę o pracę w okresie ochrony przedemerytalnej opisanej w art. 39 Kodeksu pracy.

Odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

*   otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

*   odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: ustawy, przepisów wykonawczych do ustawy, układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

*   wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,

*   nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego należy stwierdzić, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy) bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy).

Zgodnie z art. 45 § 1 Kodeksu pracy, w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu.

Sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy – w myśl art. 45 § 2 Kodeksu pracy – jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

W myśl art. art. 56 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy.

Przepisy art. 45 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 56 § 2 Kodeksu pracy).

Natomiast na podstawie art. 60 Kodeksu pracy, jeżeli pracodawca rozwiązał umowę o pracę w okresie wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, pracownikowi przysługuje wyłącznie odszkodowanie. Odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia.

Jak z powyższego przepisu wynika, odszkodowanie to dotyczy wyrównania straty wynikającej z nieuzyskania przez pracownika należnego mu wynagrodzenia za określony okres, czyli o wyrównanie utraconego wynagrodzenia.

Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik – na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy – poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia w związku z związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia, należy rozpatrywać przez pryzmat wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II PK 361/07, w którym Sąd Najwyższy zajął się problemem zbiegu roszczeń odszkodowawczych przewidzianych w art. 45 § 1 Kodeksu pracy w zw. z art. 471 i art. 60 Kodeksu pracy.

W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał, że niezgodne z prawem rozwiązanie przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia w okresie prawidłowo dokonanego wypowiedzenia rodzi po stronie pracownika wyłącznie określone w art. 60 k.p. roszczenie o odszkodowanie i wyłącznie w wysokości ograniczonej do wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia z pominięciem regulacji art. 56 § 1 w związku z art. 58 k.p., natomiast wadliwość obu tych zdarzeń prawnych powoduje możliwość skorzystania przez pracownika z uprawnień, które przewidziane są w razie niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę.

Analiza ww. orzeczenia doprowadza do wniosku, że na gruncie Kodeksu pracy nie występuje kumulacja odszkodowań tego rodzaju, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji. Nie powinno mieć miejsca sumowanie odszkodowań z tytułu dwukrotnego rozwiązania tej samej umowy o pracę, nawet jeśli obydwie czynności były wadliwe. Zgodnie z warunkami zawartej ugody, kwota odszkodowania została określona na kwotę wyższą niż kwota, która mogła zostać zasądzona przez Sąd Pracy w oparciu o przepisy Kodeksu pracy.

Należy zatem wysnuć wniosek, oparty na przywołanym powyżej wyroku Sądu Najwyższego, że gdyby nie doszło do zawarcia ugody, Sąd zasądziłby tylko jedno odszkodowanie i wówczas ono mogłoby korzystać ze zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze oraz analizując treść zapisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu, nie można mówić o umocowaniu ustawowym w przedmiocie zwolnienia od podatku dochodowego wskazanego przez Wnioskodawcę odszkodowania, tj. odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia, przy jednoczesnej wypłacie odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy w związku z nieuzasadnionym i niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę.

Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie wyżej przytoczonego przepisu jest jego odszkodowawczy charakter. Przepis ten zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako wyłączone ze zwolnienia – podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwota odszkodowania wynikająca z ustaleń zawartych między stronami ugody, którego wysokość wynika z art. 60 Kodeksu pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia.

Zatem, wypłacone przez Wnioskodawcę pracownikowi odszkodowanie nie jest rekompensatą za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, bowiem stanowi świadczenie, które pracownik mógłby osiągnąć gdyby pracodawca nie rozwiązał z nimi umowy o pracę bez wypowiedzenia. Odszkodowanie to ma więc tak naprawdę zrekompensować zarobek, jaki otrzymałby pracownik w okresie wypowiedzenia.

W związku z powyższym, wypłacona przez Wnioskodawcę kwota dotycząca odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia, wynikająca z zawartej z pracownikiem ugody sądowej nie będzie również korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że kwota odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia, wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz byłego pracownika, na mocy zawartej ugody sądowej nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b, jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takiego zwolnienia nie przewidują. Ww. kwota stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ wypłata tegoż świadczenia miała swe źródło w łączącym pracownika z Wnioskodawcą stosunku pracy. Zatem, Wnioskodawca jako płatnik, wypłacając byłemu pracownikowi odszkodowanie na podstawie zawartej ugody sądowej zobowiązany jest do naliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo należy wskazać, że tutejszy Organ nie może odnieść się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/02, z uwagi na brak takiego orzeczenia w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądowych. Jednakże wskazać należy, że orzeczenia sądów dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.