Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.375.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w Hiszpanii należącą do grupy (Grupa), zarejestrowaną tam na potrzeby podatku od wartości dodanej. Spółka prowadzi działalność w sektorze produkcji oraz dystrybucji maszyn służących do przeładunku drogowego (żurawi).

Spółka rozważa wprowadzenie nowego modelu biznesowego zakładającego, że jeden z etapów produkcji maszyn będzie odbywał się na terytorium Polski. W szczególności, Spółka zamierza powierzyć podmiotowi z siedzibą w Polsce, zidentyfikowanemu dla celów VAT w Polsce (dalej: „Usługodawca”) świadczenie na rzecz Spółki usług niezbędnych w procesie produkcji przedmiotowych maszyn.

Zgodnie z nowym modelem biznesowym Spółka będzie nabywać elementy i komponenty niezbędne do produkcji przedmiotowych maszyn od dostawców z poszczególnych krajów Unii Europejskiej oraz dostawców z siedzibą na terytorium Polski. Przedmiotowe komponenty będą transportowane bezpośrednio od dostawców Spółki (z terytorium innych krajów Unii Europejskiej oraz z Polski) do Usługodawcy na terytorium Polski, w celu wykonania na nich usług. Następnie, po zakończeniu usług świadczonych przez Usługodawcę na powierzonych komponentach, towary te będą przemieszczane przez Spółkę na terytorium Hiszpanii, gdzie będą poddawane dalszym procesom produkcyjnym, zaś po zakończeniu prac produkcyjnych gotowe urządzenia i maszyny będą przez Spółkę wykorzystywane do działalności gospodarczej (w szczególności będą przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów Spółki). Z tytułu przedmiotowych transakcji powstanie dla Spółki obowiązek rejestracji dla celów VAT w Polsce. Mając to na uwadze, Spółka zamierza dokonać rejestracji na potrzeby rozliczania VAT w Polsce i podjęła stosowne kroki w tym zakresie.

Przedmiotem usług świadczonych na rzecz Spółki przez Usługodawcę na terytorium Polski będą usługi malowania przedmiotowych komponentów w oparciu o dokładne specyfikacje otrzymane od Spółki. Usługi malarskie będą wykonywane za pomocą wyposażenia i zaplecza technicznego w posiadaniu którego jest Usługodawca. Usługodawca będzie także właścicielem wszelkich materiałów oraz maszyn wykorzystywanych do malowania komponentów. W trakcie świadczenia usług malarskich Usługodawca będzie odpowiadał za ewentualne szkody powstałe na powierzonych komponentach. Przez cały czas wykonywania przedmiotowych usług, komponenty będą własnością Spółki.

Ponadto, Usługodawca będzie wykonywał usługi pomocnicze na rzecz Spółki niezbędne do przeprowadzenia usług właściwych - malowania. W szczególności, zakres usług pomocniczych świadczonych przez Usługodawcę będzie obejmował odbiór, magazynowanie komponentów na czas wykonania na nich usług, jak również przygotowanie ich do wysyłki na terytorium Hiszpanii po zakończeniu usług. Za odpowiednie składowanie komponentów oraz ryzyko związane z ich ewentualnym uszkodzeniem będzie odpowiedzialny Usługodawca. Transport komponentów do Polski, jak również z Polski do Hiszpanii będzie organizowany przez Spółkę.

Usługodawca jest częścią Grupy. Umowa pomiędzy Usługodawcą a Spółką będzie zawarta na czas nieokreślony, zaś Usługodawca będzie świadczył przedmiotowe usługi malarskie jedynie na rzecz Spółki. Jednocześnie, Usługodawca prowadzi również inną działalność gospodarczą na terytorium Polski (tj. nieograniczającą się wyłącznie do świadczenia ww. usług na rzecz Spółki). Z tytułu przedmiotowych usług Usługodawca będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury, obciążając Spółkę podatkiem VAT.

Zgodnie z nowym modelem biznesowym, operacje Spółki na terytorium Polski w ramach nowego modelu biznesowego będą miały charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej Spółki na terytorium Hiszpanii. Spółka nie zamierza zatrudniać w Polsce ani delegować do Polski żadnych pracowników, nie będzie również ingerować w kwestie pracownicze dotyczące Usługodawcy, tzn. nie będzie mogła w jakikolwiek sposób wpływać na pracowników Usługodawcy. Wszelkie decyzje związane z działalnością Spółki będą podejmowane poza terytorium Polski (co do zasady w siedzibie spółki w Hiszpanii), bowiem w Polsce Spółka nie będzie posiadać osób decyzyjnych, uprawnionych do podejmowania współpracy, znajdowania klientów oraz decydujących o kwestiach istotnych dla działalności Spółki. Spółka nie będzie również korzystać z zaplecza technicznego na terenie Polski, tj. nie planuje posiadać tu swojej siedziby, biura, oddziału, nieruchomości ani magazynów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, a w konsekwencji będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie na jej rzecz przez Usługodawcę wyżej opisanych usług w oparciu o art. 86 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W konsekwencji, zgodnie z art. 28 ust. 1 Ustawy o VAT, usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu, w którym Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza Polską. Mając na uwadze powyższe, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

(i)

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, dla oceny prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawcę, niezbędnym jest ustalenie miejsca świadczenia przedmiotowych usług w świetle uregulowań art. 28a do 28o Ustawy o VAT.

(ii)

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o Ustawy o VAT.

W art. 28a Ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT).

Ustawa o VAT przewiduje pewne wyjątki od powyższych zasad - określone w dalszych artykułach Rozdziału 3 Ustawy o VAT (art. 28c - 28o Ustawy o VAT), niemniej jednak w nie mają one zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że do przedmiotowych usług ma zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 28b Ustawy o VAT, istotne dla odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku, jest ustalenie czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

(iii)

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Pojęcie to zostało jednakże zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Rozporządzenie Wykonawcze”), które weszło w życie z dniem 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo w przepisie art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego wskazuje się, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego wskazano, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a w celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa oraz miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Największe znaczenie dla ukształtowania się rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Przyjęta w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w znaczącej mierze bazuje bowiem na dotychczasowej praktyce TSUE, na co wskazuje również preambuła Rozporządzenia.

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Uznanie, iż powstało przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie, zdaniem TSUE, z łącznym spełnieniem poniższych kryteriów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej, tj.:

*   określonego poziomu stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażonego jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny; oraz

*   obecności zasobów ludzkich i zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednostki gospodarczej w postaci np. pracowników podatnika, a także infrastruktury technicznej koniecznej do prowadzenia tej działalności; oraz

*   prowadzenia działalności, w szczególności zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Jak wskazano - zarówno w definicji z Rozporządzenia Wykonawczego oraz dotychczasowym orzecznictwie TSUE - powyższe kryteria powinny występować łącznie. W konsekwencji, niespełnienie którejkolwiek z nich skutkuje brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W wydanym dnia 16 października 2014 r. wyroku w sprawie C - 605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) TSUE, podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in.:

*   w sprawie C-73/06, Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern,

*   w sprawie C-168/84, Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt,

*   w sprawie C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,

*   w sprawie C-190/95, ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam.

Ponadto, zgodnie z powołanym wyrokiem w sprawie Welmory, okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka zagraniczna posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Oznacza to, że sam fakt bliskiej współpracy gospodarczej pomiędzy dwoma podatnikami z różnych państw nie będzie automatycznie powodował, iż siedziba jednego podatnika będzie stanowiła dla drugiego stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju, w którym konsumowane będą efekty tej współpracy.

Stanowisko TSUE zostało również zaakceptowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3334/12) wskazano, iż „wspomniane orzecznictwo \[wspólnotowe - przyp. Spółki\] wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności (i) stałość, (ii) niezależność oraz (iii) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych, przy czym wszystkie one muszą wystąpić łącznie, a brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.”

Podobny pogląd prezentowany jest również w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2016 r., sygn. 1462.IPPP3.4512.735.2016.l.JŻ, gdzie wskazano, iż „pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-38/15-4/JF) zgodnie z którą „Prowadzenie działalności w danym miejscu wiąże się z zawieraniem umów i podejmowaniem decyzji zarządczo-strategicznych w tym miejscu w sposób niezależny od działalności prowadzonej przez podatnika w innych miejscach, tj. z poniesieniem ryzyka gospodarczego. Dlatego też dla stworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest utrzymanie określonej struktury organizacyjnej w tym miejscu (np. biuro, zakład produkcyjny, osoby decyzyjne lub przedstawiciele podatnika bądź jego pełnomocnicy), zdolnej do wykonywania świadczeń składających się na działalność gospodarczą podatnika i zdolnej do podejmowania decyzji. Oznacza to, że prowadzenie działań o charakterze wyłącznie techniczno-operacyjnym, tj. stanowiących realizację decyzji strategicznych, które zapadły w innym miejscu, nie jest wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.”

Jednocześnie, wskazać należy, iż w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że spełnienie przesłanek obecności zaplecza personalnego oraz technicznego nie wymaga posiadania własnej infrastruktury personalnej oraz technicznej na terytorium Polski. W szczególności, korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością - wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów w sposób, który umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Stanowisko to znajduje także odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC.

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE, polskich sądów administracyjnych i interpretacjach polskich organów podatkowych podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności kluczowe znaczenie ma, aby w tym miejscu istniała infrastruktura techniczna oraz personel ludzki, umożliwiający prowadzenie działalności w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby podatnika, a działalność miała charakter nieprzemijający. Oznacza to m.in., że w stałym miejscu prowadzenia działalności podejmowane są decyzje o charakterze strategicznym dla rozwoju tej działalności. Nie jest wystarczająca dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej możliwość prowadzenia działań jedynie operacyjnych, stanowiących realizację decyzji strategicznych, które zapadły w innym miejscu.

(v)

W celu stwierdzenia, czy działalność Spółki w Polsce opisana w stanie faktycznym determinuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy dokonać analizy, czy spełnione zostały łącznie wszystkie wymienione powyżej warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tj. obecność personelu i infrastruktury technicznej na terytorium Polski oraz stały charakter działalności Spółki w Polsce.

Zasoby personalne

Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce na stałe własnych pracowników - w szczególności, Spółka nie będzie zatrudniać osób, które miałyby wykonywać jakąkolwiek pracę związaną z obecnością komponentów w Polsce. Spółka nie planuje delegować swoich pracowników w celach kontrolno-nadzorczych do zakładu Usługodawcy. Ponadto, Spółka nie będzie miała prawa do kontroli nad pracownikami Usługodawcy, ani nie będzie mogła nimi w żaden sposób zarządzać.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż czynności związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą są dokonywane co do zasady w Hiszpanii (produkcja maszyn oraz ich dystrybucja), czynności dokonywane w Polsce (malowanie) będą miały charakter pomocniczy w stosunku do czynności wykonywanych w Hiszpanii. Ponadto, wszystkie decyzje w ramach kluczowych dla działalności Spółki obszarów, w tym w ramach podjętej z Usługodawcą współpracy, podejmowane są w Hiszpanii.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka będzie posiadać personelu na terytorium Polski, który byłby upoważniony do podejmowania istotnych decyzji i zawierania kontraktów, co jest niezbędne dla uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasoby techniczne

Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski żadnych budynków, własnych magazynów, infrastruktury technicznej itp., która mogłaby stanowić jej zaplecze techniczne umożliwiające stałe prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. W szczególności, zasoby techniczne niezbędne do wykonania usług malowania komponentów będą w posiadaniu wyłącznie Usługodawcy, a Spółka nie będzie miała wpływu na sposób ich wykorzystania.

Kryterium prowadzenia działalności w sposób niezależny

Działalność Spółki na terytorium Polski opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie wypełniać znamion prowadzenia działalności w sposób niezależny. W szczególności, operacje wykonywane na terytorium Polski będą stanowić jedynie wycinek procesu produkcyjnego żurawi, który jest przeprowadzany w Hiszpanii (tj. nabycie komponentów w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupu krajowego, a następnie przemieszczenie towarów własnych na terytorium Hiszpanii po zakończeniu świadczenia usług). Również w/z Hiszpanii następuje dystrybucja gotowych towarów - Spółka nie będzie dokonywać na/z terytorium Polski transakcji sprzedaży towarów na rzecz swoich kontrahentów. Jak wskazano powyżej, pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności winno być rozpatrywane w kontekście definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 Ustawy VAT - mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, nie można stwierdzić, iż aktywność Spółki na terytorium Polski będzie stanowić działalność zarobkową.

Ponadto, jak wskazano powyżej, Spółka w Polsce nie planuje zatrudniać osób bezpośrednio odpowiedzialnych za decyzje kluczowe z perspektywy działalności Spółki, oraz jak wskazano powyżej nie będzie dysponować w Polsce zasobami personalnymi i technicznymi do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, działalność Spółki na terenie Polski nie może być prowadzona niezależnie, ponieważ cały szkielet organizacyjny Spółki znajduje się w Hiszpanii.

Analizując opis zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku przez pryzmat definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym, orzecznictwa TSUE oraz stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych należy więc uznać, że wobec braku łącznego spełnienia wskazanych w Rozporządzeniu Wykonawczym przesłanek, Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Innymi słowy zdaniem Spółki nie ma przesłanek żeby stwierdzić że zlecenie usługi malowania komponentów do produkcji mogłoby w jakimkolwiek stopniu wykreować stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

(vi)

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a w konsekwencji, świadczone na jej rzec usługi malowania komponentów świadczone przez Usługodawcę będą opodatkowane zgodnie z art. 28 ust. 1 Ustawy o VAT, w miejscu, w którym Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza Polską. Mając na uwadze powyższe, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Usługodawcy faktur dokumentujących przedmiotowe usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przy czym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka kapitałowa z siedzibą w Hiszpanii, prowadzi działalność w sektorze produkcji oraz dystrybucji maszyn służących do przeładunku drogowego (żurawi). Spółka rozważa wprowadzenie nowego modelu biznesowego zakładającego, że jeden z etapów produkcji maszyn będzie odbywał się na terytorium Polski. W szczególności, Spółka zamierza powierzyć podmiotowi z siedzibą w Polsce, zidentyfikowanemu dla celów VAT w Polsce, świadczenie na rzecz Spółki usług niezbędnych w procesie produkcji przedmiotowych maszyn.

Zgodnie z nowym modelem biznesowym Spółka będzie nabywać elementy i komponenty niezbędne do produkcji przedmiotowych maszyn od dostawców z poszczególnych krajów Unii Europejskiej oraz dostawców z siedzibą na terytorium Polski. Przedmiotowe komponenty będą transportowane bezpośrednio od dostawców Spółki (z terytorium innych krajów Unii Europejskiej oraz z Polski) do Usługodawcy na terytorium Polski, w celu wykonania na nich usług. Następnie, po zakończeniu usług świadczonych przez Usługodawcę na powierzonych komponentach, towary te będą przemieszczane przez Spółkę na terytorium Hiszpanii, gdzie będą poddawane dalszym procesom produkcyjnym, zaś po zakończeniu prac produkcyjnych gotowe urządzenia i maszyny będą przez Spółkę wykorzystywane do działalności gospodarczej (w szczególności będą przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów Spółki). Spółka zamierza dokonać rejestracji na potrzeby rozliczania VAT w Polsce i podjęła stosowne kroki w tym zakresie.

Przedmiotem usług świadczonych na rzecz Spółki przez Usługodawcę na terytorium Polski będą usługi malowania przedmiotowych komponentów w oparciu o dokładne specyfikacje otrzymane od Spółki. Usługi malarskie będą wykonywane za pomocą wyposażenia i zaplecza technicznego w posiadaniu którego jest Usługodawca. Usługodawca będzie także właścicielem wszelkich materiałów oraz maszyn wykorzystywanych do malowania komponentów. W trakcie świadczenia usług malarskich Usługodawca będzie odpowiadał za ewentualne szkody powstałe na powierzonych komponentach. Przez cały czas wykonywania przedmiotowych usług, komponenty będą własnością Spółki.

Ponadto, Usługodawca będzie wykonywał usługi pomocnicze na rzecz Spółki niezbędne do przeprowadzenia usług właściwych - malowania. W szczególności, zakres usług pomocniczych świadczonych przez Usługodawcę będzie obejmował odbiór, magazynowanie komponentów na czas wykonania na nich usług, jak również przygotowanie ich do wysyłki na terytorium Hiszpanii po zakończeniu usług. Za odpowiednie składowanie komponentów oraz ryzyko związane z ich ewentualnym uszkodzeniem będzie odpowiedzialny Usługodawca. Transport komponentów do Polski, jak również z Polski do Hiszpanii będzie organizowany przez Spółkę.

Usługodawca jest częścią Grupy. Umowa pomiędzy Usługodawcą a Spółką będzie zawarta na czas nieokreślony, zaś Usługodawca będzie świadczył przedmiotowe usługi malarskie jedynie na rzecz Spółki. Jednocześnie, Usługodawca prowadzi również inną działalność gospodarczą na terytorium Polski (tj. nieograniczającą się wyłącznie do świadczenia ww. usług na rzecz Spółki). Z tytułu przedmiotowych usług Usługodawca będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury, obciążając Spółkę podatkiem VAT.

Zgodnie z nowym modelem biznesowym, operacje Spółki na terytorium Polski w ramach nowego modelu biznesowego będą miały charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej Spółki na terytorium Hiszpanii. Spółka nie zamierza zatrudniać w Polsce ani delegować do Polski żadnych pracowników, nie będzie również ingerować w kwestie pracownicze dotyczące Usługodawcy, tzn. nie będzie mogła w jakikolwiek sposób wpływać na pracowników Usługodawcy. Wszelkie decyzje związane z działalnością Spółki będą podejmowane poza terytorium Polski (co do zasady w siedzibie spółki w Hiszpanii), bowiem w Polsce Spółka nie będzie posiadać osób decyzyjnych, uprawnionych do podejmowania współpracy, znajdowania klientów oraz decydujących o kwestiach istotnych dla działalności Spółki. Spółka nie będzie również korzystać z zaplecza technicznego na terenie Polski, tj. nie planuje posiadać tu swojej siedziby, biura, oddziału, nieruchomości ani magazynów.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy będzie miała stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, a w konsekwencji będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie na jej rzecz przez Usługodawcę opisanych usług w oparciu o art. 86 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Mając na uwadze rodzaj/sektor działalności gospodarczej jaką Wnioskodawca prowadzi na terytorium Hiszpanii działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie spełnia przesłanek do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wynika z wniosku, Spółka z siedzibą w Hiszpanii prowadzi działalność w sektorze produkcji oraz dystrybucji maszyn służących do przeładunku drogowego (żurawi). Natomiast na terytorium Polski Spółka planuje wykonywanie jednego z etapów produkcji maszyn, który sprowadza się do malowania elementów i komponentów niezbędnych do produkcji przedmiotowych maszyn. Jak wskazano Spółka będzie nabywać przedmiotowe elementy i komponenty od dostawców, które będą transportowane do Usługodawcy na terytorium Polski, w celu wykonania na nich usług malowania. Następnie, po zakończeniu usług świadczonych przez Usługodawcę na powierzonych komponentach, towary te będą przemieszczane przez Spółkę na terytorium Hiszpanii, gdzie będą poddawane dalszym procesom produkcyjnym, zaś po zakończeniu prac produkcyjnych gotowe urządzenia i maszyny będą przez Spółkę wykorzystywane do działalności gospodarczej (w szczególności będą przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów Spółki). Zatem, w tym konkretnym przypadku, mając na uwadze, że działalność Wnioskodawcy polega na produkcji i dystrybucji maszyn drogowych natomiast na terytorium Polski Spółka będzie dokonywała tylko i wyłącznie malowania elementów i komponentów niezbędnych do produkcji maszyn działalność realizowana na terytorium Polski nie wypełnia znamion stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie przez Usługodawcę opisanych usług w oparciu o art. 86 ustawy. Stwierdzić należy, że skoro Spółka nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania opisanych usług świadczonych przez Usługodawcę, będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Hiszpanii (do niniejszych usług bowiem nie znajduje zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy). W konsekwencji usługi świadczone przez Usługodawcę nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od Usługodawcy dokumentujące usługi, z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.