Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-975/13-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-27
Teza: Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji opisanego we wniosku programu edukacyjnego korzystają w całości ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 29 października 2013 r. oraz 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 października 2013 r. i 9 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych (programu edukacyjnego) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych (programu edukacyjnego). Dnia 30 października 2013 r. wniosek uzupełniono o dowody uiszczenia opłat, a 9 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest fundacją i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Fundatorem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna. Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego. Organem sprawującym nadzór nad wnioskodawcą jest Minister Edukacji Narodowej. Zgodnie ze statutem Fundacji, do jej naczelnych celów należy:

*   zmierzanie do wszechstronnej pomyślności w oparciu o zasady sprawiedliwości, zaspokajające materialne i duchowe potrzeby społeczeństwa, zwłaszcza młodego pokolenia, w zakresie zdrowia, dobrobytu i kultury oraz
*   prowadzenie wszelkiej działalności nakierowanej na kształtowanie umysłu, rozwój życia moralnego i wdrażanie do życia społecznego, z uwzględnieniem dziedzictwa kulturowego poprzez rozwijanie m.in. oświaty i wychowania, kultury i sztuki, przedsiębiorczości, promowanie zdrowia i opiekę zdrowotną, organizowanie odpoczynku i rozrywki.

Do zarejestrowanego przedmiotu działalności Wnioskodawcy należą:

*   85 51: (PKD 2007) Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,
*   85 52: (PKD 2007) Pozaszkolne formy edukacji artystycznej,
*   85 59 A: (PKD 2007) Nauka języków obcych,
*   85 59 B: (PKD 2007) Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   85 6: (PKD 2007) Działalność wspomagająca edukację.

W ramach realizacji celów i działalności statutowej Wnioskodawca stworzył i wdrożył program edukacyjny dla dziewcząt i młodych kobiet w wieku od 7 do 30 lat (…). Jest to program autorski o charakterze kompleksowym, przy czym jego głównym celem jest wszechstronna edukacja i wychowanie uczestniczek - uzupełniająca edukację i wychowanie realizowane w szkołach, do których one uczęszczają (program nie zastępuje w żadnym stopniu edukacji szkolnej, lecz stanowi jej dopełnienie). Udział w Akademii podzielony jest na trzy stopnie, każdy trwa trzy lata.

Program składa się z zajęć standardowych (obowiązkowych) oraz z zajęć fakultatywnych (dowolnych). Do pierwszych należą zajęcia z zakresu edukacji klasycznej prowadzone w obszarze czterech wymiarów życia osobowego człowieka, przygotowujące do uczestnictwa w kulturze (…).

Zajęcia fakultatywne objęte programem są bardzo liczne i obejmują przykładowo: kursy języków obcych, naukę języka migowego, korepetycje z przedmiotów szkolnych, kursy gry na instrumentach muzycznych, wytwarzanie sztuki użytkowej, naukę jazdy konnej.

Uczestnictwo danej osoby w programie opiera się na umowie zawartej przez Wnioskodawcę z jej rodzicami lub opiekunami. Umowa zawierana jest na okres trwania danego stopnia. Uczestnictwo w programie jest odpłatne, przy czym pobierane z tego tytułu wynagrodzenie przeznaczane jest w całości na pokrycie kosztów świadczeń wykonywanych na rzecz uczestniczek programu i nie przekracza, według wiedzy Wnioskodawcy, cen stosowanych na rynku dla takich świadczeń, niejednokrotnie zaś jest od nich niższe.

Celem Wnioskodawcy nie jest osiąganie zysku z prowadzonej działalności. W przypadku jego osiągnięcia w przyszłości, zostanie on w całości przeznaczony na dalszą realizację i rozwój programu edukacyjnego oraz realizację innych celów statutowych Wnioskodawcy i nie zostanie rozdzielony na rzecz fundatora Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie Zarządu Wnioskodawcy w żaden sposób nie zależy od wyników w szczególności od wypracowania zysku, czy też jego wysokości. Celem jest wyłącznie pokrycie kosztów oraz rekompensata za czas poświęcony na prowadzenie spraw Wnioskodawcy. Zasada ta ma obowiązywać również w przyszłości.

Poszczególne zajęcia w ramach programu prowadzić mają nauczyciele, wyspecjalizowani w danej dziedzinie, zatrudniani w tym celu przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Dnia 9 stycznia 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, że:

1.  Wykonywany przez Wnioskodawcę program edukacyjny nie stanowi usługi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotowe usługi nie obejmują nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i nie mają na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych;
2.  Świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach określonych ogólnie w ustawie z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach;
3.  Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż zakres stworzonego przez nią programu edukacyjnego znacznie wykracza poza ramy pojęcia kształcenia ustawicznego w rozumieniu tych przepisów;
4.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są w żadnej części finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji opisanego we wniosku programu edukacyjnego korzystają w całości ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług?
2.  Na wypadek udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie zadane ad. 1 powyżej - w jakim zakresie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji opisanego we wniosku programu edukacyjnego korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie zawarte w poz. 69, ad. 1 wniosku należy odpowiedzieć twierdząco. W związku z tym odpowiedź na pytanie ad. 2 jest zbędna.

Podstawą zwolnienia w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach programu edukacyjnego są przepisy art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27 i pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) interpretowane w świetle uregulowań wspólnotowych - art. 132 ust. 1 lit. h), i), j) w związku z art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Przywołane przepisy ustawy o VAT wprowadzone zostały do niej ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476). W zakresie zwolnień podatkowych zmiany wprowadzone tą ustawą polegały na:

1.  przeniesieniu zwolnień z uchylanego załącznika Nr 4 do art. 43 ustawy o VAT, przy jednoczesnej modyfikacji zakresu i warunków tych zwolnień oraz
2.  rezygnacji co do zasady z odwołań do klasyfikacji statystycznych przy identyfikowaniu usług zwolnionych.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że zakres zwolnień po nowelizacji określany ma być „z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. W odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie „przełożenie” przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku Nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy”.

Podstawowym zatem celem zmiany ustawy o VAT deklarowanym przez ustawodawcę było zapewnienie zgodności zakresu zwolnień przedmiotowych dotyczących usług z przepisami Dyrektywy VAT. W pełni uzasadnione jest zatem dokonywanie wykładni polskich przepisów w świetle przepisów wspólnotowych. Wynik takiej wykładni prowadzić przy tym powinien do ustalenia zakresu tych zwolnień identycznego z zakresem wyznaczanym przepisami Dyrektywy VAT. Zgodnie z artykułem 132 ust. 1 Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…)

1.  świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie;
2.  kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;
3.  nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe; (\`(...)\`)”.

Brzmienie pierwszego zdania tego przepisu w sposób wyraźny wskazuje, że prawodawca wspólnotowy nałożył na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku wymienionych usług (państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje).

Usługi realizowane przez Wnioskodawcę w ramach programu edukacyjnego można uznać za usługi kompleksowe. Program stanowi bowiem całość i wszystkie usługi wchodzące w jego skład są podporządkowane jego celom. Nie powinny być zatem one wydzielane i rozpatrywane odrębnie, zwłaszcza, że ich świadczenie odbywa się na podstawie jednej zbiorczej umowy i nie jest realizowane przez Wnioskodawcę odrębnie, poza wspomnianym programem edukacyjnym. Celami programu, jak wspomniano w opisie stanu sprawy, jest edukacja (w zasadzie edukacja uzupełniająca i wspomagająca edukację szkolną) oraz wychowanie dzieci i młodzieży - uczestniczek programu.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi wykonywane w ramach programu zaliczyć można do kategorii wymienionej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, zaś niektóre ich elementy odpowiadają nadto opisowi zwolnień zawartemu w art. 132 ust. 1 lit. h) i j) Dyrektywy VAT. Co prawda w ust. 1 lit i) wspomnianego artykułu Dyrektywy wskazuje się, że zwolnieniu podlegają usługi świadczone - gdy chodzi o usługi opieki - przez inne \[niż podmioty publiczne\] podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie”, natomiast usługi kształcenia - przez „instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne do odpowiednich podmiotów publicznych) przez dane państwo członkowskie”, jednak nie oznacza to, że państwa uzyskały pełną dowolność w kształtowaniu w ten sposób zakresu podmiotowego zwolnień. Zgodnie bowiem z art. 133 Dyrektywy „państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), 1), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT”.

Przepis ten określa więc kryteria przyznania przez państwa w przepisach krajowych zwolnień podmiotom innym, niż publiczne. Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe kryteria, które zgodnie z Dyrektywą mogłyby warunkować zastosowanie zwolnień. Szczegółowe informacje w tym zakresie zostały zawarte w poz. 68 niniejszego wniosku. W związku z tym, powinien on być uprawniony do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego świadczonych usług.

Nakaz interpretacji przepisów ustawy o VAT i ustanawianych w nich zwolnień w zgodzie z przepisami wspólnotowymi oznacza, że przepisy krajowe nie mogą być wykładane w taki sposób, by wyłączały zwolnienia przedmiotowe usług, jeśli usługi te byłyby zwolnione na podstawie Dyrektywy VAT. W związku z tym uznać należy, że zwolnienia zawarte w ustawie, w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27 i pkt 28 należy stosować do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z powołanego przepisu wynika zatem jednoznacznie prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki nad dziećmi i młodzieżą. Niemniej ustawodawca wprowadził tu dwa ustawowe ograniczenia. I tak, ze zwolnienia od podatku VAT korzysta opieka nad dziećmi i młodzieżą jeśli wykonywana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Drugie z ograniczeń jest równie precyzyjne bowiem umożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotom świadczącym usługi opieki nad dziećmi do lat 3.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powołany przepis umożliwia zatem zwolnienie od podatku VAT nauczycielom świadczącym usługę nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Powołane zwolnienie odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany w tychże szkołach lub uczelniach wyższych. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zawarte w opisanym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskuje się akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) - są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W pkt 3 powołanego artykułu wskazano, że instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest fundacją zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Fundatorem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna. Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego. Organem sprawującym nadzór nad Wnioskodawcą jest Minister Edukacji Narodowej. Zgodnie ze statutem fundacji, do jej naczelnych celów należy:

*   zmierzanie do wszechstronnej pomyślności w oparciu o zasady sprawiedliwości, zaspokajające materialne i duchowe potrzeby społeczeństwa, zwłaszcza młodego pokolenia, w zakresie zdrowia, dobrobytu i kultury oraz
*   prowadzenie wszelkiej działalności nakierowanej na kształtowanie umysłu, rozwój życia moralnego i wdrażanie do życia społecznego, z uwzględnieniem dziedzictwa kulturowego poprzez rozwijanie m.in. oświaty i wychowania, kultury i sztuki, przedsiębiorczości, promowanie zdrowia i opiekę zdrowotną, organizowanie odpoczynku i rozrywki.

W ramach realizacji celów i działalności statutowej Wnioskodawca stworzył i wdrożył program edukacyjny dla dziewcząt i młodych kobiet w wieku od 7 do 30 lat (…). Jest to program autorski o charakterze kompleksowym, przy czym jego głównym celem jest wszechstronna edukacja i wychowanie uczestniczek - uzupełniająca edukację i wychowanie realizowane w szkołach, do których one uczęszczają (program nie zastępuje w żadnym stopniu edukacji szkolnej, lecz stanowi jej dopełnienie). Udział w Akademii podzielony jest na trzy stopnie, każdy trwa trzy lata. Uczestnictwo danej osoby w programie opiera się na umowie zawartej przez Wnioskodawcę z jej rodzicami lub opiekunami. Umowa zawierana jest na okres trwania danego stopnia. Uczestnictwo w programie jest odpłatne, przy czym pobierane z tego tytułu wynagrodzenie przeznaczane jest w całości na pokrycie kosztów świadczeń wykonywanych na rzecz uczestniczek programu i nie przekracza, według wiedzy Wnioskodawcy, cen stosowanych na rynku dla takich świadczeń, niejednokrotnie zaś jest od nich niższe. Celem Wnioskodawcy nie jest osiąganie zysku z prowadzonej działalności. W przypadku jego osiągnięcia w przyszłości, zostanie on w całości przeznaczony na dalszą realizację i rozwój programu edukacyjnego oraz realizację innych celów statutowych wnioskodawcy i nie zostanie rozdzielony na rzecz fundatora Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wykonywany przez Wnioskodawcę program edukacyjny nie stanowi usługi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotowe usługi nie obejmują nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i nie mają na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach określonych ogólnie w ustawie z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż zakres stworzonego przez nią programu edukacyjnego znacznie wykracza poza ramy pojęcia kształcenia ustawicznego w rozumieniu tych przepisów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są w żadnej części finansowane ze środków publicznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci programu edukacyjnego nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, pkt 26, pkt 27 oraz pkt 29 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że opisane we wniosku usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Program edukacyjny dotyczy dzieci w wieku od 7 do 30 lat, a więc nie obejmuje edukacji i opieki nad dziećmi do 3 lat, czego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy. Konsekwencją powyższego do świadczonego przez Wnioskodawcę programu edukacyjnego nie ma prawnej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Analiza stanu sprawy wyklucza także zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty oraz będąc Fundacją nie jest uczelnią, jednostką naukową lub jednostką badawczo-rozwojową (w zakresie kształcenia na poziomie wyższym), konsekwencją czego brak prawnych możliwości zastosowania względem programu edukacyjnego zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wnioskodawca nie jest uprawniony także do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Powyższy brak uprawnienia wynika z faktu, że objęte zwolnieniem na powołanej podstawie mogą być jedynie usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli, a więc w zakresie programu szkolnego obejmującego wskazane w przepisie szkoły poszczególnych stopni. Inaczej mówiąc zwolnieniu od podatku VAT na tej podstawie podlega nauczanie przewidziane programem, który realizowany jest przez szkoły w całym kraju. Tymczasem zakres prowadzonych przez Fundację usług to pozaszkolne formy edukacji artystycznej, działalność wspomagająca edukację, pozaszkolne formy edukacji - gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz nauka języków obcych. W takim kształcie sprawy brak podstaw by opisany program edukacyjny - jako pozaszkolna forma edukacji - mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać może jedynie nauka języków obcych, będąca częścią zajęć fakultatywnych programu. Opisana nauka języków obcych realizowana przez nauczycieli uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Dokonując końcowej oceny przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że świadczony przez Zainteresowanego program edukacyjny nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Brak powyższego prawa wiąże się z faktem, że program edukacyjny nie stanowi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i nie jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, sam Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a program edukacyjny nie jest finansowany ze środków publicznych, lecz na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z odbiorcą usługi. W konsekwencji powyższego brak podstaw prawnych do zastosowania względem całego programu edukacyjnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Podsumowując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach programu edukacyjnego nie mogą korzystać (w całości) ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, pkt 26, pkt 27 oraz pkt 28 i pkt 29 ustawy.

Niemniej ze zwolnienia od podatku korzystać może nauka języków obcych, stanowiąca jedynie część programu edukacyjnego, należąca do zajęć fakultatywnych. Podstawą prawną do zastosowania zwolnienia będzie tu wówczas art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że od dnia 1 stycznia 2014 r. zmianie uległo brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. I tak, od tej daty wymieniony przepisy obowiązuje w następującym brzmieniu:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.