Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.391.2024.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-14
Teza: Czy przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego we wniosku.
Słowa kluczowe: budynek; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); miasto; odliczenia-odliczenie częściowe; podatnik; projekt; prosument; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy ustalenia czy przysługuje Państwu prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego we wniosku pn. „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 września 2024 r. (wpływ 10 września 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Miasto (…) - czynny podatnik VAT - wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. „(…)” w ramach programu Fundusze Europejskie dla (…) (…) - (…) ((…)), Działanie (…).

Realizacja projektu będzie prowadzona w związku z wykonywaniem przez wnioskodawcę jego zadań własnych, określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz w art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, w szczególności w ramach spraw gospodarki nieruchomościami, budownictwa mieszkaniowego, ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości objętych robotami inwestycyjnymi w ramach wskazanego wyżej projektu.

Przedmiotem projektu jest budowa instalacji (…) w budynkach komunalnych zlokalizowanych w (…) przy ul. (A), (B) oraz budowa instalacji (…) i budowa (…) w oparciu o (…) (…) oraz elektryczny (…) w budynku przy ul. (C), wraz z (…) (…) dla wszystkich lokalizacji.

Inwestycja służyć będzie do produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł na potrzeby własne budynków, skutkująca obniżeniem kosztów związanych z opłatami za zakup energii elektrycznej, jak również - wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii do ogrzewania budynków oraz uzyskaniem efektu ekologicznego w postaci redukcji emisji do atmosfery dwutlenku węgla (CO2) oraz innych gazów.

Budynki przy ul. (A) i ul. (C) w całości przeznaczone są na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca zawiera cywilnoprawne umowy najmu lokali mieszkalnych z ich najemcami. Najemcy wykorzystują mieszkania zgodnie z ich przeznaczeniem - wyłącznie na cele mieszkalne, innymi słowy - budynki przy ul. (A) i ul.(C) są wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (zarówno w zakresie czynszów jak i dostawy mediów). Nieruchomości te są wykorzystywane do wykonywania innych czynności opodatkowanych, jak i - czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w budynku przy ul. (B) zlokalizowanych jest (…) lokali. Instalacja (…) (przedmiot projektu) w zakresie tego budynku zostanie podłączona wyłącznie do licznika w jednym lokalu, którego powierzchnia została oddana przez wnioskodawcę w bezpłatne użytkowanie (…) ((…)). Wnioskodawca obciąża jednak tę (…) opłatami za zużyte media (wodę, kanalizację i centralne ogrzewanie) wystawiając faktury z odpowiednią dla poszczególnego medium stawką VAT.

Pozostałych (…) lokali jest podłączonych do drugiego licznika energii, do którego nie będzie podłączona instalacja (…), lokale te nie zostaną objęte projektem.

Przeznaczenie zmodernizowanej energetycznie infrastruktury komunalnej nie będzie podlegało zmianie (zarówno w fazie inwestycji, jak i w fazie eksploatacji).

Beneficjentem projektu jest wnioskodawca.

Realizacja przedmiotowego projektu została powierzona na podstawie pełnomocnictwa spółce miejskiej (…) Sp. z o.o., w której wnioskodawca posiada (…)% udziałów. Spółka wszystkie czynności w ramach przedmiotowego projektu będzie wykonywać w imieniu i na rzecz wnioskodawcy.

(…) Sp. z o.o. w 2023 roku na podstawie udzielonego przez wnioskodawcę pełnomocnictwa (nr (…) z (…) (…) 2023 r.) przygotowała projekt do realizacji poprzez opracowanie projektów budowlano-wykonawczych dla każdej lokalizacji projektu. Została opracowana dokumentacja dotycząca budowy instalacji (…) wraz z (…) (…) i instalacji (…) w budynkach przy ul. (C) oraz dokumentacja dotycząca budowy instalacji (…) wraz z (…) (…) w budynkach przy ul. (A) i (B). Ponadto została opracowana analiza finansowa i ekonomiczna.

Koszt opracowań został poniesiony przez wnioskodawcę. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Wnioskodawca w przypadku planowanych robót w budynku przy ul. (B) uznał VAT za niekwalifikowany w projekcie.

Do realizacji projektu Miasto (…) zakupi towary i usługi niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego w projekcie celu, a wszystkie faktury dokumentujące ponoszenie wyżej wymienionych wydatków będą wystawiane na wnioskodawcę.

Wydatki inwestycyjne realizowane w ramach projektu stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W piśmie z 10 września 2024 r. uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1\. Efekty realizacji projektu objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na budynkach przy ul. (C) i (A) będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (najem mieszkań komunalnych) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wprowadzenie energii elektrycznej do sieci jako prosument energii odnawialnej).

Najemcy lokali mieszkalnych zawierają umowy o dostawę energii elektrycznej do najmowanych lokali we własnym zakresie. Natomiast - energią wyprodukowaną w instalacjach zbudowanych w ramach projektu - wnioskodawca zabezpiecza zapotrzebowanie na to medium do części wspólnych wskazanych wyżej budynków, w tym do (…) (przy czym (…) (…) i (…) (…) zużywają energię zakupioną od dostawcy energii elektrycznej oraz energię wytworzoną przez wnioskodawcę; (…) zaś jest elementem instalacji (…) – reguluje oddawanie wytwarzanej energii do sieci zgodnie bieżącym zapotrzebowaniem budynku). Wnioskodawca nie będzie refakturował na najemców lokali mieszkalnych energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach zbudowanych w ramach projektu objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast efekty realizacji projektu na budynku przy ul. (B) będą przez wnioskodawcę wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – bezpłatne użytkowanie lokalu przez (…).

Wnioskodawca planuje, że to podmiot użytkujący nieodpłatnie lokal użytkowy ((…)) zawrze we własnym zakresie umowę z przedsiębiorstwem energetycznym. Zatem wnioskodawca nie będzie dokonywał czynności polegających na wprowadzeniu energii elektrycznej do sieci jako prosument energii odnawialnej.

2.-3. Instalacje (…) wraz z (…), będące efektami realizacji projektu na budynkach przy ul. (C), (A) będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast instalacja (…) wraz z (…) zbudowana przy ul. (B) będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (nieodpłatne użytkowanie na rzecz (…)).

4.-5. Instalacje (…) wraz z (…), zakupione w toku realizacji projektu na budynkach przy ul. (C) i (A) będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dotyczą części wspólnych budynków przeznaczonych na najem mieszkań komunalnych) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wprowadzenie energii elektrycznej do sieci jako prosument energii odnawialnej). Nie będzie bezpośredniej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT.

6\. Wnioskodawca będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii w budynkach przy ul. (C) i (A). Natomiast w budynku przy (B) wnioskodawca nie będzie prosumentem (będzie nim podmiot użytkujący nieodpłatnie lokal użytkowy, który będzie stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym).

7\. Instalacje (…) zaplanowane do realizacji będą mikroinstalacjami w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 o odnawialnych źródłach energii.

8\. Wnioskodawca planuje zawarcie umów z przedsiębiorstwem energetycznym dla budynków przy ul. (C) i (A).

9.-10. Na tym etapie brak jest możliwości określenia szczegółowych zasad rozliczenia energii wyprodukowanej z instalacji (…).

11.-12. Wnioskodawca nie będzie korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci wobec energii pobranej z sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Będzie natomiast rozliczać energię wyprodukowaną we wszystkich instalacjach będących przedmiotami projektu w oparciu o system net-billing, (prosument sprzedaje nadwyżki wyprodukowanej przez siebie energii, a w razie potrzeby ją kupuje, a rozliczenia następują za pośrednictwem konta prosumenckiego, z którego następuje zakup energii). Za oddaną do sieci energię (saldo ujemne, tj. wartość nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej nad pobraną z sieci elektroenergetycznej) wystawi dla przedsiębiorstwa energetycznego fakturę VAT i otrzyma wynagrodzenie pieniężne.

13\. Wnioskodawca będzie korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci wobec energii pobranej z sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2) ustawy o odnawialnych źródłach energii.

14\. Mając na uwadze, że rozliczenie energii elektrycznej, wyprodukowanej w instalacjach będących przedmiotem projektu, nie będzie odbywało się w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy - instalacje te nie mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

15\. W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii pobranej z sieci:

a) będzie istniała możliwość wykorzystania nadwyżki w późniejszym terminie – tj. w ciągu 12 miesięcy od wystąpienia nadwyżki,

b) po okresie 12 miesięcy będzie istniała możliwość wykorzystania 20% niewykorzystanej nadwyżki.

16\. Obecnie w budynkach przy ul. (C) i (A) prowadzona jest działalność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – wynajem lokali mieszkalnych (podstawa prawna zwolnienia: art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). W budynku przy ul. (B) – w jego części objętej realizowanym projektem - prowadzona jest działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – lokal użytkowany nieodpłatnie przez (…).

### Pytanie

Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego w części G niniejszego wniosku?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług ostatecznie przedstawione w piśmie z 10 września 2024 r.

Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego w części G niniejszego wniosku, gdyż zmodernizowane w ramach tego projektu budynki przy ul. (A) i ul. (C) będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku. Zatem prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług na potrzeby wytworzenia w budynkach przy ul. (A) i ul. (C) instalacji (…) wraz z (…) oraz (…) (…) i (…) energetycznym będzie ustalane z wykorzystaniem współczynnika sprzedaży wyliczonego dla jednostki Urząd Miasta (…).

Natomiast w przypadku budynku przy ul. (B), wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu, gdyż budynek ten w części objętej, bezpłatnym użyczeniem na rzecz (…) ((…)), będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pomimo ewentualnego obciążania przez wnioskodawcę tej (…) opłatami za zużyte media – inne niż energia elektryczna).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, że:

\- przysługuje Państwu częściowe prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego w części G niniejszego wniosku, gdyż zmodernizowane w ramach tego projektu budynki przy ul. (A) i ul. (C) będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku,

\- w przypadku budynku przy ul. (B), wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu

jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl ust. 1 tego artykułu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku należy w pierwszej kolejności ustalić czy realizacja przez Państwa inwestycji polegającej na budowie instalacji (…) w budynkach komunalnych zlokalizowanych w (…) przy ul. (A), (B) oraz budowie instalacji (…) i budowie (…) w oparciu o (…) (…) oraz elektryczny (…) (…) w budynku przy ul. (C), wraz z (…) (…) dla wszystkich lokalizacji ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważenia wymaga, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazania wymaga, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez nie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361), zwana dalej ustawą o OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 773).

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a–2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;

2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

1) Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

2) Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3) Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4) Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5) Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6) Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

7) Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.

8) Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

9) Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 1. Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

10) Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej ustalanej dla czerwca 2022 r., zgodnie z art. 4b ust. 6.

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Wystąpili Państwo z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. „(…)”.

Przedmiotem projektu jest budowa instalacji (…) w budynkach komunalnych zlokalizowanych w (…) przy ul. (A), (B) oraz budowa instalacji (…) i budowa (…) w oparciu o (…) (…) oraz elektryczny (…) (…) w budynku przy ul. (C), wraz z (…) (…) dla wszystkich lokalizacji.

Państwo są właścicielem nieruchomości objętych robotami inwestycyjnymi w ramach wskazanego wyżej projektu.

Budynki przy ul. (A) i ul. (C) w całości przeznaczone są na cele mieszkaniowe. Zawierają Państwo cywilnoprawne umowy najmu lokali mieszkalnych z ich najemcami. Najemcy wykorzystują mieszkania zgodnie z ich przeznaczeniem - wyłącznie na cele mieszkalne. Natomiast w budynku przy ul. (B) zlokalizowanych jest (…) lokali. Instalacja (…) (przedmiot projektu) w zakresie tego budynku zostanie podłączona wyłącznie do licznika w jednym lokalu, którego powierzchnia została oddana przez Państwa w bezpłatne użytkowanie (…) ((…)).

Realizacja przedmiotowego projektu została powierzona na podstawie pełnomocnictwa spółce miejskiej (…) Sp. z o.o., w której posiadają Państwo (…)% udziałów. Spółka wszystkie czynności w ramach przedmiotowego projektu będzie wykonywać w Państwa imieniu i na Państwa rzecz.

Instalacje (…) wraz z (…), będące efektami realizacji projektu na budynkach przy ul. (C), (A) będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Efekty realizacji ww. projektu na budynkach przy ul. (C) i (A) będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (najem mieszkań komunalnych) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wprowadzenie energii elektrycznej do sieci jako prosument energii odnawialnej). Energią wyprodukowaną w instalacjach zbudowanych w ramach projektu – zabezpieczają Państwo na zapotrzebowanie na to medium do części wspólnych wskazanych wyżej budynków, w tym do (…) (przy czym (…) (…) i (…) (…) zużywają energię zakupioną od dostawcy energii elektrycznej oraz energię wytworzoną przez Państwa; (…) zaś jest elementem instalacji (…) – reguluje oddawanie wytwarzanej energii do sieci zgodnie bieżącym zapotrzebowaniem budynku). Nie będą Państwo refakturowali na najemców lokali mieszkalnych energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach zbudowanych w ramach projektu objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie będą Państwo mieli bezpośredniej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT.

Natomiast instalacja (…) wraz z (…) zbudowana przy ul. (B) będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (nieodpłatne użytkowanie na rzecz (…)). Efekty realizacji projektu na budynku przy ul. (B) będą przez Państwa wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – bezpłatne użytkowanie lokalu przez (…). Planują Państwo, że podmiot użytkujący nieodpłatnie lokal użytkowy ((…)) zawrze we własnym zakresie umowę z przedsiębiorstwem energetycznym. Zatem nie będą Państwo dokonywali czynności polegających na wprowadzeniu energii elektrycznej do sieci jako prosument energii odnawialnej.

Instalacje (…) zaplanowane do realizacji będą mikroinstalacjami w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 o odnawialnych źródłach energii.

Będą Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii w budynkach przy ul. (C) i (A). Natomiast w budynku przy (B) nie będą Państwo prosumentem (będzie nim podmiot użytkujący nieodpłatnie lokal użytkowy, który będzie stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym).

Planują Państwo zawarcie umów z przedsiębiorstwem energetycznym dla budynków przy ul. (C) i (A). Będą Państwo korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci wobec energii pobranej z sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2) ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Wskazania wymaga, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

„Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w odniesieniu do instalacji (…) wraz z (…) (…), dla których występują Państwo jako prosument energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy, tj. instalacji montowanej na budynkach przy ul. (A) i ul. (C), sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie będzie występowało wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będą Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w związku z instalacją paneli (…) wraz z (…) (…), o których mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

W przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, tj. instalacji montowanej na budynkach przy ul. (A) i ul. (C) i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w ww. instalacji montowanej na budynkach przy na budynkach przy ul. (A) i ul. (C) wytworzonej w zakresie wykonanych prac w ramach inwestycji pn. „(…)”, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy przysługuje Państwu prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego we wniosku pn. „(…)”.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają między innymi regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Wskazany art. 90 ustawy reguluje kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że efekty realizacji projektu objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na budynkach przy ul. (C) i (A) będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (najem mieszkań komunalnych) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wprowadzenie energii elektrycznej do sieci jako prosument energii odnawialnej). Natomiast efekty realizacji projektu na budynku przy ul. (B) będą przez Państwa wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – bezpłatne użytkowanie lokalu przez (…).

Zatem w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji, w części dotyczącej wykonania instalacji (…) wraz z (…) (…) na budynkach przy ul. (C) i ul. (A), skoro nie mają Państwo możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacja projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych od podatku VAT, przysługuje Państwu częściowe prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją wyliczoną na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej jak i zwolnionej, a Państwo nie będą w stanie ich przypisać w całości i wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Natomiast w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji, w części dotyczącej wykonania instalacji (…) wraz z (…) (…) na budynku przy ul. (B), nie przysługuje Państwu prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że nabywane w celu realizacji tej części projektu towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. nieopłatnego użytkowania na rzecz (…).

Tym samym, Państwa stanowisko, że:

\- przysługuje Państwu częściowe prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego w części G niniejszego wniosku, gdyż zmodernizowane w ramach tego projektu budynki przy ul. (A) i ul. (C) będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku,

\- w przypadku budynku przy ul. (B), wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu

jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania) tj. prawa do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego we wniosku. Inne kwestie przedstawione we wniosku (w tym kwestia ustalenia współczynnika sprzedaży wyliczonego dla jednostki Urzędu Miasta (…)), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.