Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.203.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT czynności polegającej na obciążeniu Podmiotu Przyłączanego kosztami związanymi z realizacją umowy przyłączeniowej w przypadku jej rozwiązania lub odstąpienia od umowy przez jedną ze stron.
Słowa kluczowe: koszt; obciążenia; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; rekompensata; umowa; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na obciążeniu Podmiotu Przyłączanego kosztami związanymi z realizacją umowy przyłączeniowej w przypadku jej rozwiązania lub odstąpienia od umowy przez jedną ze stron – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na obciążeniu Podmiotu Przyłączanego kosztami związanymi z realizacją umowy przyłączeniowej w przypadku jej rozwiązania lub odstąpienia od umowy przez jedną ze stron. Pismem z dnia 26 czerwca 2019 r. uzupełniono wniosek poprzez złożenie oświadczenia wskazanego w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, dalej przywoływana jako Spółka, jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 755, ze zm.), a podstawowym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest dystrybucja energii elektrycznej. Ponadto Spółka realizuje inne zadania wynikające z przepisów przywołanej wyżej ustawy oraz wydanych do niej rozporządzeń, jak również z zawartych umów. Działalność, o której mowa wyżej jest opodatkowana podatkiem VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne – tutaj: Spółka – zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania i przyłączania, w pierwszej kolejności, instalacji odnawialnego źródła energii, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru. (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu ww. obowiązku Spółka zawiera umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami przyłączanymi (osobami prywatnymi, osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, osobami prawnymi, instytucjami, etc.). Niekiedy zdarza się, że umowa jest rozwiązywana przed przyłączeniem – nie dochodzi do przyłączenia i tym samym świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej na rzecz podmiotu, z którym umowa była zawarta. W takich przypadkach Spółka – w oparciu o postanowienia samej umowy, bądź zawarte w tym zakresie odrębne porozumienie – obciąża podmiot przyłączany kosztami poniesionymi przez nią w związku z umową. W odniesieniu do powyższego Spółka powzięła wątpliwość, czy obciążenie „nieprzyłączonego” podmiotu z powyższego tytułu może w ogóle stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, na mocy art. 7 Prawa energetycznego, Spółka z zasady jest obowiązana do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotem ubiegającym się o takie przyłączenie.

Procedura przyłączenia do sieci dystrybucyjnej ubiegającego się podmiotu, zgodnie z przepisami art. 7 Prawa energetycznego, obejmuje m.in.:

*   złożenie przez podmiot ubiegający się wniosku o określenie warunków przyłączenia do sieci – „warunki przyłączenia”, które są ważne dwa lata od dnia ich doręczenia,
*   zapłatę w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku zaliczki na poczet opłaty za przyłączenie do sieci wyliczonej zgodnie z przepisami prawa – w przypadku podmiotów ubiegających się o przyłączenie źródła do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV, z wyłączeniem przypadków wskazanych w przepisach,
*   wydanie przez Spółkę warunków przyłączenia i przygotowanie projektu umowy o przyłączenie,
*   zawarcie umowy o przyłączenie,
*   zawarcie umowy dystrybucji i umowy sprzedaży energii elektrycznej na potrzeby własne, jak i wprowadzania energii elektrycznej do sieci ze źródła.

Umowa o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej (dalej zwana również umową przyłączeniową) powinna zawierać m.in. postanowienia określające (ust. 2):

*   termin realizacji przyłączenia,
*   wysokość opłaty za przyłączenie,
*   miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego,
*   zakres robót niezbędnych przy realizacji przyłączenia,
*   wymagania dotyczące lokalizacji układu pomiarowo-rozliczeniowego i jego parametrów,
*   harmonogram przyłączenia,
*   warunki udostępnienia przedsiębiorstwu energetycznemu nieruchomości należącej do podmiotu przyłączanego w celu budowy lub rozbudowy sieci niezbędnej do realizacji przyłączenia,
*   przewidywany termin zawarcia umowy, na podstawie której nastąpi dostarczanie paliw gazowych lub energii, ilości paliw gazowych lub energii przewidzianych do odbioru,
*   moc przyłączeniową,
*   odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy, a w szczególności za opóźnienie terminu realizacji prac w stosunku do ustalonego w umowie, oraz
*   okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania.

Wysokość opłaty za przyłączenie jest wyliczana w oparciu o art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego. Przepis ten stanowi, że za przyłączenie do sieci pobiera się opłatę ustaloną wg poniższych zasad:

1.  za przyłączenie do (\`(...)\`) sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV i nie wyższym niż 110 kV, z wyłączeniem przyłączenia źródeł i sieci, opłatę ustala się na podstawie jednej czwartej rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia;
2.  za przyłączenie do (\`(...)\`) sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV (\`(...)\`), z wyłączeniem przyłączenia źródeł i sieci, opłatę ustala się w oparciu o stawki opłat zawarte w taryfie, kalkulowane na podstawie jednej czwartej średniorocznych nakładów inwestycyjnych na budowę odcinków sieci służących do przyłączania tych podmiotów, określonych w planie rozwoju, o którym mowa w art. 16; stawki te mogą być kalkulowane w odniesieniu do wielkości mocy przyłączeniowej, jednostki długości odcinka sieci służącego do przyłączenia lub rodzaju tego odcinka;
3.  za przyłączenie źródeł współpracujących z siecią oraz sieci przedsiębiorstw energetycznych zajmujących się przesyłaniem lub dystrybucją (\`(...)\`) energii pobiera się opłatę ustaloną na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia, z wyłączeniem:
    1.  instalacji odnawialnego źródła energii o mocy elektrycznej zainstalowanej nie wyższej niż 5 MW oraz jednostek kogeneracji o mocy elektrycznej zainstalowanej poniżej 1 MW, za których przyłączenie pobiera się połowę opłaty ustalonej na podstawie rzeczywistych nakładów,
    2.  mikroinstalacji, za której przyłączenie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej nie pobiera się opłaty;
4.  za przyłączenie infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego oraz ogólnodostępnych stacji ładowania:
    1.  do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV i nie wyższym niż 110 kV opłatę ustala się na podstawie jednej szesnastej rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia,
    2.  do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV opłatę ustala się w oparciu o stawki opłat zawarte w taryfie, kalkulowane na podstawie jednej szesnastej średniorocznych nakładów inwestycyjnych na budowę odcinków sieci służących do przyłączania tych podmiotów, określonych w planie rozwoju, o którym mowa w art. 16; stawki te mogą być kalkulowane w odniesieniu do wielkości mocy przyłączeniowej, jednostki długości odcinka sieci służącego do przyłączenia lub rodzaju tego odcinka;
5.  nie pobiera się opłat za przyłączenie do sieci instalacji zarządzania popytem, która spełnia wymagania określone w instrukcji, o której mowa w art. 9g, operatora systemu przesyłowego i operatora systemu dystrybucyjnego, do którego sieci instalacja ta jest przyłączana.

Z wyłączeniem przypadków, w których opłata przyłączeniowa nie jest pobierana, wysokość tej opłaty odpowiada określonej części albo całości rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację przyłączenia albo odpowiednio średniorocznych nakładów inwestycyjnych na budowę odcinków sieci służących do przyłączania danej grupy podmiotów.

Wydatki Spółki na rozbudowę sieci, jak również na wykonywanie przyłączy są uwzględniane przy kalkulowaniu określonych w Taryfie opłat za usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Miejscem rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego, które zgodnie z art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego, należy wskazać w umowie przyłączeniowej, z zasady jest miejsce dostarczania energii. Stosownie do brzmienia § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r., nr 93, poz. 623), miejsce dostarczania energii elektrycznej oznacza punkt w sieci, do którego przedsiębiorstwo energetyczne dostarcza energię elektryczną, określony w umowie o przyłączenie do sieci albo w umowie o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, albo w umowie sprzedaży energii elektrycznej, albo w umowie kompleksowej, będący jednocześnie miejscem jej odbioru.

W umowie przyłączeniowej Spółka może zobowiązać się do wykonania zadań określonych w warunkach przyłączenia („najdalej”) do miejsca dostarczania energii elektrycznej – miejsca rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego.

Szczegółowy zakres obowiązków Spółki związanych z przyłączeniem ustalany jest każdorazowo w umowie. W tym zakresie Spółka stosuje opisane poniżej wzory umów przyłączeniowych dotyczące przyłączenia instalacji odbiorczej oraz przyłączenia instalacji źródła wytwórczego, które w konkretnych przypadkach mogą ulegać pewnym modyfikacjom w odniesieniu do podziału obowiązków stron.

UMOWY O PRZYŁĄCZENIE DO SIECI DYSTRYBUCYJNEJ INSTALACJI ODBIORCZEJ

PODMIOTU PRZYŁĄCZANEGO

Umowa UP-1

Obowiązki Spółki:

1.  realizacja przyłączenia instalacji Podmiotu Przyłączanego poprzez wykonanie zadań określonych w warunkach przyłączenia, do miejsca dostarczania energii elektrycznej, w terminie do dnia przyłączenia,
2.  wystawienie faktury opłaty za przyłączenie po protokolarnym odbiorze robót zrealizowanych zgodnie z pkt 1,
3.  podania napięcia do miejsca dostarczania energii elektrycznej,
4.  dokonania odbioru końcowego robót i sporządzenia protokołu końcowego odbioru robót.

Obowiązki Podmiotu Przyłączanego, m.in.:

1.  zrealizowanie własnym kosztem i staraniem zadań określonych w warunkach przyłączenia od miejsca dostarczania energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami i normami, w terminie do dnia przyłączenia,

Opłata za przyłączenie:

Podmiot przyłączany ponosi opłatę za przyłączenie w wysokości wyliczonej przy zastosowaniu opłat wg Taryfy dla energii elektrycznej Spółki, na podstawie otrzymanej od Spółki faktury wystawionej po zakończeniu i odbiorze prac przez Spółkę. Do kwoty opłaty jest doliczany podatek VAT w ustawowej wysokości.

Warunki rozwiązania i odstąpienia od umowy:

*   w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Podmiotu Przyłączanego, Spółka obciąży Podmiot Przyłączany kosztami poniesionymi przez nią w związku z realizacją umowy. W przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki, Podmiot Przyłączany zachowuje prawo do zwrotu opłaty za przyłączenie w całości;
*   przy odstąpieniu od umowy przez Spółkę w związku z utratą przez Podmiot Przyłączany tytułu prawnego do nieruchomości oraz w przypadku niewywiązania się przez Podmiot Przyłączany z obowiązków określonych w umowie, Spółka ma prawo obciążyć Podmiot Przyłączany równowartością faktycznie poniesionych kosztów na realizację umowy.

Warunki odpowiedzialności stron:

*   Spółka może zażądać zwrotu poniesionych kosztów na budowę urządzeń w przypadku nie zawarcia umowy kompleksowej lub sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usługi dystrybucji przez Podmiot Przyłączany w terminie określonym w umowie.

Umowa UP-2

Obowiązki Spółki:

1.  wystawienie faktury opłaty za przyłączenie,
2.  podanie napięcia do miejsca dostarczania energii elektrycznej,

Obowiązki Podmiotu Przyłączanego, m.in.:

1.  zrealizowanie własnym kosztem i staraniem zadań określonych w warunkach przyłączenia od miejsca dostarczania energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami i normami, w terminie do dnia przyłączenia.

Opłata za przyłączenie:

Podmiot przyłączany ponosi opłatę za przyłączenie w wysokości wyliczonej przy zastosowaniu opłat wg Taryfy dla energii elektrycznej Spółki, na podstawie otrzymanej od Spółki faktury wystawionej niezwłocznie po zawarciu umowy o przyłączenie. Do kwoty opłaty jest doliczany podatek VAT w ustawowej wysokości.

Umowa UP-3

Obowiązki Spółki:

1.  podanie napięcia do miejsca dostarczania energii elektrycznej,

Obowiązki Podmiotu Przyłączanego, m.in.:

1.  zrealizowanie własnym kosztem i staraniem zadań określonych w warunkach przyłączenia od miejsca dostarczania energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami i normami, w terminie do dnia przyłączenia,

Opłata za przyłączenie:

Podmiot przyłączany nie ponosi opłaty za przyłączenie.

UMOWY O PRZYŁĄCZENIE DO SIECI DYSTRYBUCYJNEJ INSTALACJI ŹRÓDŁA

WYTWÓRCZEGO NALEŻĄCEGO DO PODMIOTU PRZYŁĄCZANEGO

Umowa UP-4

Obowiązki Spółki:

1.  realizacja przyłączenia instalacji Podmiotu Przyłączanego poprzez wykonanie zadań określonych w warunkach przyłączenia, do miejsca dostarczania energii elektrycznej, w terminie do dnia przyłączenia,
2.  wystawienia faktury/faktur opłaty za przyłączenie po protokolarnym odbiorze robót przez Spółkę zrealizowanych zgodnie z pkt 1,
3.  podania napięcia do miejsca dostarczania energii elektrycznej.

Obowiązki Podmiotu Przyłączanego, m.in.:

1.  zrealizowanie własnym kosztem i staraniem zadań określonych w warunkach przyłączenia od miejsca dostarczania energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami i normami, w terminie do dnia przyłączenia,

Opłata za przyłączenie:

Podmiot przyłączany ponosi opłatę w wysokości wyliczonej przy zastosowaniu opłat wg Taryfy dla energii elektrycznej Spółki, na podstawie otrzymanej od Spółki faktury (faktur) wystawionej po zakończeniu i odbiorze prac wykonanych przez Spółkę. Kwotę do zapłaty wynikającą z opłaty za przyłączenie pomniejsza się o wniesioną przez Podmiot Przyłączany zaliczkę.

Faktura jest wystawiana po zakończeniu i odbiorze prac wykonanych przez Spółkę. Do kwoty opłaty jest doliczany podatek VAT w ustawowej wysokości.

Warunki rozwiązania i odstąpienia od umowy:

*   w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Podmiotu Przyłączanego, Spółka obciąży Podmiot Przyłączany kosztami poniesionymi przez nią w związku z realizacją umowy;
*   przy odstąpieniu od umowy przez Spółkę w związku z utratą przez Podmiot Przyłączany tytułu prawnego do nieruchomości oraz w przypadku niewywiązania się przez Podmiot Przyłączany z obowiązków określonych w umowie, Spółka ma prawo obciążyć Podmiot Przyłączany równowartością faktycznie poniesionych kosztów na realizację umowy.

Umowa UP-5

Obowiązki Spółki:

1.  realizacja przyłączenia instalacji Podmiotu Przyłączanego poprzez wykonanie zadań określonych w warunkach przyłączenia, do miejsca dostarczania energii elektrycznej, w terminie do dnia przyłączenia,
2.  poniesienie kosztów instalacji układu zabezpieczającego i układu pomiarowo- rozliczeniowego,
3.  podanie napięcia do miejsca dostarczania energii elektrycznej.

Obowiązki Podmiotu Przyłączanego, m.in.:

1.  zrealizowanie własnym kosztem i staraniem zadań określonych w warunkach przyłączenia od miejsca dostarczania energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami i normami, w terminie do dnia przyłączenia,

Opłata za przyłączenie:

Podmiot Przyłączany nie wnosi opłaty za przyłączenie zgodnie z art. 7 ust. 8 pkt 3 lit. b) Ustawy Prawo energetyczne.

Warunki rozwiązania i odstąpienia od umowy:

*   w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Podmiotu Przyłączanego, Spółka obciąży Podmiot Przyłączany kosztami poniesionymi przez nią w związku z realizacją umowy;
*   przy odstąpieniu od umowy przez Spółkę w związku z utratą przez Podmiot Przyłączany tytułu prawnego do nieruchomości oraz w przypadku niewywiązania się przez Podmiot Przyłączany z obowiązków określonych w umowie, Spółka ma prawo obciążyć Podmiot Przyłączany równowartością faktycznie poniesionych kosztów na realizację umowy.

W związku z przystąpieniem do realizacji umowy przyłączeniowej Spółka ponosi wydatki związane z jej realizacją. Stosownie do zakresu zadań przypadających do zrealizowania przez Spółkę, wydatki te mogą dotyczyć:

*   ustalenia wpływu i skutków przyłączenia danego Podmiotu do sieci (np. zakup opinii i ekspertyz),
*   nakładów na przyłącze, na rozbudowę i przebudowę sieci w celu przyłączenia.

Podkreślenia wymaga, że w wyniku poniesienia przedmiotowych wydatków Podmiot przyłączany nie uzyskuje żadnego świadczenia ze strony Spółki – nie wynika z nich żadna korzyść dla Podmiotu Przyłączanego. Są one dedykowane Spółce i jej potrzebom wynikającym z faktu prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej oraz obowiązku przyłączania do sieci podmiotów ubiegających się o przyłączenie zgodnie z art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego.

W takim przypadku z racji niewykonania umowy Spółce nie należy się opłata za przyłączenie. W przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Podmiotu Przyłączanego albo odstąpienia od umowy przez Spółkę lub Podmiot Przyłączany z takich przyczyn, Spółka przenosi obciążenie wydatkami związanymi z realizacją umowy na Podmiot Przyłączany. Podstawę żądania i wypłaty zwrotu kosztów stanowią postanowienia umów oraz ewentualnie zawieranego porozumienia doprecyzowującego w konkretnych przypadkach wysokość zwrotu kosztów oraz zasady jego rozliczenia.

Gdy Podmiot Przyłączany „rezygnuje” z dokonania przyłączenia, Spółka żąda/jest uprawniona żądać od niego zwrotu poniesionych nakładów w całości. Przy czym wyniki nakładów/wydatków (np. wybudowane przez Spółkę przyłącze) w każdym przypadku pozostają jej własnością, bez względu na to, czy umowa zostanie wykonana, czy też rozwiązana, a w tym drugim przypadku dodatkowo – czy Spółka otrzyma zwrot kosztów.

Względem powyższego, mając na uwadze, że w związku z obciążeniem Podmiotu Przyłączanego kosztami związanymi z realizacją umowy przyłączeniowej w przypadku jej rozwiązania Podmiot Przyłączany nie uzyskuje żadnego świadczenia wzajemnego, Spółka powzięła wątpliwości, co do skutków w zakresie podatku VAT wynikających z rozliczeń związanych z rozwiązaniem/odstąpieniem od umowy przyłączeniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność polegająca na obciążeniu Podmiotu Przyłączanego kosztami związanymi z realizacją umowy przyłączeniowej w przypadku jej rozwiązania lub odstąpienia od umowy przez jedną ze stron podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na obciążeniu Podmiotu Przyłączanego kosztami związanymi z realizacją umowy przyłączeniowej w przypadku jej rozwiązania lub odstąpienia od umowy przez jedną ze stron nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).Towarami są zaś rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Z kolei świadczeniem usług – o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tak szeroka definicja zakresu opodatkowania jest gwarancją zachowania powszechności opodatkowania i pozwala objąć nim każdą czynność zrealizowaną w warunkach w ustawie określonych, odpowiednio jako dostawę towarów albo świadczenie usług.

Podkreślenia jednak wymaga to, iż w świetle przywołanych przepisów, opodatkowanie VAT dotyczy wyłącznie określonych czynności realizowanych za wynagrodzeniem w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT). Opodatkowanie nie obejmuje zatem pieniędzy, lecz czynności, za które pieniądze mogą stanowić zapłatę.

Ustalenie czy konkretna czynność podlega opodatkowaniu wymaga każdorazowo analizy towarzyszących jej okoliczności pod kątem spełniania wymaganych w ustawie przesłanek, właściwych odpowiednio dla dostawy towarów albo świadczenia usług. W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, obciążenie Podmiotu Przyłączanego kosztami poniesionymi przez Spółkę w związku z rozwiązaną umową nie jest związane z przeniesieniem prawa do dysponowania towarami, należy go zatem skonfrontować z definicją świadczenia usług.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pojęcie usługi w rozumieniu ustawy o VAT może obejmować każde świadczenie z wyłączeniem jedynie dostawy towarów. Aby jednak mówić o opodatkowanym świadczeniu usług muszą łącznie zaistnieć określone w nim warunki. Zgodnie z rozumieniem definicji świadczenia usług przyjętym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), dla uznania konkretnego świadczenia za usługę konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   świadczenie musi być wykonywane w oparciu o stosunek prawny łączący strony,
*   musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą, a otrzymywanym wynagrodzeniem,
*   świadczenie będące przedmiotem usługi musi być możliwe do zidentyfikowania,
*   świadczenie powinno być wykonane na rzecz skonkretyzowanego beneficjenta, który w związku z jego otrzymaniem uzyska wymierną (choćby subiektywną) korzyść,
*   czynność musi mieć charakter wzajemny.

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że świadczenie usług za wynagrodzeniem będące czynnością opodatkowaną VAT, ma miejsce jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – wynagrodzeniem. Związek taki, przejawia się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w orzeczeniach: C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale).

Otrzymanie/żądanie płatności w oderwaniu od wykonania umówionego pomiędzy stronami skonkretyzowanego świadczenia nie może więc stanowić samodzielnej podstawy do uznania, że miała miejsce czynność opodatkowana.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 689/13, „(\`(...)\`) nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma podmiotami może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Na gruncie podatku VAT o usługach za wynagrodzeniem można mówić wtedy, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i odpłatnością za nie. Związek ów musi mieć charakter bezpośredni oraz na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) następuje za to właśnie, konkretne świadczenie drugiej strony.”

Podstawową przesłanką uznania danej czynności za opodatkowaną VAT jest wykonanie pomiędzy stronami wzajemnych świadczeń wynikających ze stosunku prawnego. Ważność przesłanki „wzajemności świadczeń” oraz wykonania ich w ramach stosunku zobowiązaniowego dla uznania usługi za opodatkowaną podkreślił TSUE w wyroku w sprawie C-16/93 (Tolsma). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że wykonywanie usługi w miejscach publicznych przez ulicznego muzyka, bez gwarancji otrzymania za nie określonej zapłaty, nie stanowi świadczenia usług, z uwagi na brak bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem, a otrzymanymi datkami. Wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi, nie posiadała więc charakteru wynagrodzenia za usługę.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie o sygnaturze C-102/86 (Apple and Pear Development Council) Trybunał stwierdził, że usługę można uznać za dokonywaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Wyrok dotyczył opłat uiszczanych przez rolników na rzecz organizacji, do której przynależą. W sprawie Trybunał nie uznał tych opłat za wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez organizację z tego względu, że organizacja miała dowolność w zakresie przeznaczenia otrzymywanych składek, natomiast jej członkowie nie mieli bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. Składka członkowska nie miała więc charakteru zapłaty za usługę. W orzeczeniu tym Trybunał zaznaczył, że działania organizacji przynoszą korzyść ogółowi członków, jednakże brak jest bezpośredniego związku między wpłacaną kwotą a uzyskanym świadczeniem.

W kontekście powyższego, jakkolwiek przedmiotem usługi w rozumieniu VAT może być każde inne świadczenie niż dostawa towarów (tj. mające postać czynienia, powstrzymywania się, tolerowania stanów lub sytuacji, prawa, licencji, etc.), to obowiązku podatkowego nie może powodować samo otrzymanie pieniędzy, które nie są ani towarem ani usługą. Z uwagi na powyższe nie wywodzi się go w odniesieniu do kar, odszkodowań, rekompensat oraz darowizn, których otrzymanie nie jest bezpośrednim następstwem wykonania świadczenia wzajemnego w ramach stosunku zobowiązaniowego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, w którym Spółka obciąża Podmiot Przyłączany kosztami poniesionymi dla własnych potrzeb wykonania przyszłej usługi w postaci przyłączenia tego podmiotu do sieci – ostatecznie nie zrealizowanej, powyższe przesłanki nie zostaną spełnione. Nie ulega tutaj wątpliwościom fakt, że z tytułu uregulowania żądanej przez Spółkę kwoty Podmiotowi Przyłączanemu nie należy się i nie otrzyma on (ani nikt inny) od Spółki żadnego świadczenia wzajemnego. Spółka z kolei nie jest zobowiązana w zamian za tę płatność jakiekolwiek świadczenie wykonywać.

Stosunek prawny, w ramach którego następuje obciążenie nie spełnia jeszcze jednej istotnej przesłanki umożliwiającej uznanie go za świadczenie usług. A mianowicie nie istnieje bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść po stronie Podmiotu Przyłączanego i tym samym płatność nie pozostaje w bezpośrednim związku z jakąkolwiek czynnością, która mogłaby być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach sprawy nie sposób wskazać na czym miałoby polegać świadczenie usługi przez Spółkę w zamian za otrzymaną kwotę, a w konsekwencji uznać, że doszło do wykonania czynności opodatkowanej.

Wydatki objęte zwrotem każdorazowo dotyczą potrzeb Spółki i są nakierowane na należącą do niej sieć energetyczną. Efekty tych wydatków (zakupione przez Spółkę towary i usługi) składają się na jej majątek i w tym majątku pozostają.

Mamy tutaj do czynienia z jednostronnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Spółki, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie Spółki. Z tytułu otrzymania pieniędzy nie ciąży na niej drugostronny obowiązek wykonania świadczenia na rzecz innego podmiotu. Obciążenie Podmiotu Przyłączanego w tym przypadku stanowi płatność o charakterze rekompensaty, a nie wynagrodzenia.

W tym miejscu warto przywołać wyrok TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 (Société thermale), w którym Trybunał uznał, że „kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

W uzasadnieniu do tego wyroku w odniesieniu do możliwości opodatkowania zadatku w przedmiotowej sprawie Trybunał zaznaczył, że może ono zostać zaakceptowane „(19) (\`(...)\`) jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych”. Przypomniał również, że „(28) (\`(...)\`) stronom przysługuje swoboda ustalenia, z poszanowaniem przepisów imperatywnych i porządku publicznego, treści łączącego ich stosunku prawnego, włączywszy w to konsekwencje ewentualnego odstąpienia lub niewykonania ich zobowiązań. Niemniej jednak, mogą one zamiast szczegółowego określania swoich obowiązków, odwołać się do różnych instrumentów prawa cywilnego.”

Mając na uwadze powyższe zdarzenie, polegające na niewykonaniu usługi, w związku z którym przysługuje przewidziana w umowie rekompensata/odszkodowanie/kara nie może stanowić usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Tego rodzaju płatność nie jest bowiem zapłatą za świadczenie wzajemne, lecz jest skutkiem tego, że do wykonania świadczenia nie doszło. Płacący nie uzyskuje tutaj żadnego świadczenia, a jedynie ponosi koszty związane z tym, że nie wywiązał się z ciążącego na nim umownego zobowiązania. Co istotne dla takiej kwalifikacji nie ma znaczenia to czy płatność jest należna w oparciu o instytucje znane prawu cywilnemu, czy na podstawie postanowień umowy, jak również to, w jaki sposób została skalkulowana (np. na poziomie faktycznych wydatków czy w kwocie ryczałtowej).

W realiach sprawy strony przewidziały w umowie możliwość rozwiązania lub odstąpienia od umowy i niewykonania usługi przyłączeniowej. Na taką okoliczność, gdy przyczyna rozwiązania umowy leży po stronie Podmiotu Przyłączanego, przewidziały również dla Spółki zwrot kosztów związanych z realizacją umowy. Podstawę żądania i wypłaty zwrotu kosztów stanowią postanowienia umów (UP-1, UP-4, UP-5) oraz ewentualnie zawieranego porozumienia doprecyzowującego w konkretnych przypadkach wysokość zwrotu kosztów oraz zasady jego rozliczenia.

Ze zwrotem kosztów nie wiąże się dla Podmiotu Przyłączanego żadne świadczenie wzajemne, które by Spółka wykonała lub miała wykonać na jego rzecz. Przeciwnie, Podmiot Przyłączany wypłaca zwrot kosztów jako rekompensatę z tego powodu, że z przyczyn leżących po jego stronie Spółka nie mogła zrealizować na jego rzecz świadczenia, do wykonania którego zobowiązała się względem niego, tj. usługi przyłączeniowej.

Odnosząc się natomiast do działań Spółki, za które należy się jej zwrot, to są one wprawdzie determinowane zrealizowaniem umowy (zachowanie Spółki jest zgodne z umową), ale nie można przy tym powiedzieć o nich, że są realizowane na rzecz Podmiotu Przyłączanego. Z założenia mają jedynie prowadzić do wykonania usługi przyłączenia na rzecz Podmiotu Przyłączanego.

Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że za usługę opodatkowaną VAT można uznać „niewykonanie umówionej usługi opodatkowanej”, jeżeli taki stan wiąże się z płatnością na rzecz „niedoszłego” usługodawcy.

W sprawie, zwrot kosztów związanych z realizacją umowy, stanowi rekompensatę płaconą przez Podmiot Przyłączany na rzecz Spółki bez związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście przywołanych przepisów prawa oraz wniosków wynikających z orzecznictwa, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynność polegająca na obciążeniu Podmiotu Przyłączanego kosztami związanymi z realizacją umowy przyłączeniowej w przypadku jej rozwiązania lub odstąpienia od umowy przez jedną ze stron nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie tej ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem.

I tak, w świetle art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, a podstawowym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest dystrybucja energii elektrycznej. Ponadto Spółka realizuje inne zdania wynikające z przepisów przywołanej wyżej ustawy oraz wydanych do niej rozporządzeń, jak również z zawartych umów. Działalność, o której mowa wyżej jest opodatkowana podatkiem VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego, Spółka – zajmująca się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązana do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania i przyłączania, w pierwszej kolejności, instalacji odnawialnego źródła energii, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru. (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu ww. obowiązku Spółka zawiera umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami przyłączanymi (osobami prywatnymi, osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, osobami prawnymi, instytucjami, etc.). Niekiedy zdarza się, że umowa jest rozwiązywana przed przyłączeniem – nie dochodzi do przyłączenia i tym samym świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej na rzecz podmiotu, z którym umowa była zawarta. W takich przypadkach Spółka – w oparciu o postanowienia samej umowy, bądź zawarte w tym zakresie odrębne porozumienie – obciąża podmiot przyłączany kosztami poniesionymi przez nią w związku z umową.

W związku z przystąpieniem do realizacji umowy przyłączeniowej Spółka ponosi wydatki związane z jej realizacją. Stosownie do zakresu zadań przypadających do zrealizowania przez Spółkę, wydatki te mogą dotyczyć:

*   ustalenia wpływu i skutków przyłączenia danego Podmiotu do sieci (np. zakup opinii i ekspertyz),
*   nakładów na przyłącze, na rozbudowę i przebudowę sieci w celu przyłączenia.



Podkreślenia wymaga, że w wyniku poniesienia przedmiotowych wydatków Podmiot Przyłączany nie uzyskuje żadnego świadczenia ze strony Spółki – nie wynika z nich żadna korzyść dla Podmiotu Przyłączanego. Są one dedykowane Spółce i jej potrzebom wynikającym z faktu prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej oraz obowiązku przyłączania do sieci podmiotów ubiegających się o przyłączenie zgodnie z art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego.

W takim przypadku z racji niewykonania umowy Spółce nie należy się opłata za przyłączenie. W przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Podmiotu Przyłączanego albo odstąpienia od umowy przez Spółkę lub Podmiot Przyłączany z takich przyczyn, Spółka przenosi obciążenie wydatkami związanymi z realizacją umowy na Podmiot Przyłączany. Podstawę żądania i wypłaty zwrotu kosztów stanowią postanowienia umów oraz ewentualnie zawieranego porozumienia doprecyzowującego w konkretnych przypadkach wysokość zwrotu kosztów oraz zasady jego rozliczenia.

Gdy Podmiot Przyłączany „rezygnuje” z dokonania przyłączenia Spółka żąda/jest uprawniona żądać od niego zwrotu poniesionych nakładów w całości. Przy czym wyniki nakładów/wydatków (np. wybudowane przez Spółkę przyłącze) w każdym przypadku pozostają jej własnością, bez względu na to, czy umowa zostanie wykonana, czy też rozwiązana, a w tym drugim przypadku dodatkowo – czy Spółka otrzyma zwrot kosztów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynność polegająca na obciążeniu Podmiotu Przyłączanego kosztami związanymi z realizacją umowy przyłączeniowej w przypadku jej rozwiązania lub odstąpienia od umowy przez jedną ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie Kodeks cywilny.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 k.c wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie ww. przepisów odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą więc dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. W ocenie tut. Organu nie można poprzez zawarcie odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych. Niezależnie bowiem od tego, jak strony nazwały wypłacane wynagrodzenie w zawartej umowie, to o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności za którą jest ono faktycznie płacone, decyduje wykonana czynność, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

W wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, TSUE wskazał, że pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym (tj. kwoty wypłacone tytułem zadatku przez klienta na rzecz przedsiębiorstwa hotelarskiego powinny zostać uznane za podlegające podatkowi VAT) można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (pkt 19 ww. wyroku).

Ponadto stosownie do art. 494 § 1 k.c., strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć. Strona, która odstępuje od umowy, może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również na zasadach ogólnych naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 k.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Należy dodać, że kwestię kary umownej rozważał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12. Sens wyrażonego w niej stanowiska Sądu sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy, obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Podobnie można stwierdzić, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie „w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy” także szkody tej nie określa.

Ogólne zasady dotyczące m.in. obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego i podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci oraz przyłączania tych podmiotów do sieci energetycznej określają przepisy ustawy z dnia z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 755, z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania i przyłączania, w pierwszej kolejności, instalacji odnawialnego źródła energii, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru. Jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne odmówi zawarcia umowy o przyłączenie do sieci lub przyłączenia w pierwszej kolejności instalacji odnawialnego źródła energii, jest obowiązane niezwłocznie pisemnie powiadomić o odmowie Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i zainteresowany podmiot, podając przyczyny odmowy.

Według ust. 2 powyższego artykułu, umowa o przyłączenie do sieci powinna zawierać co najmniej postanowienia określające: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego, zakres robót niezbędnych przy realizacji przyłączenia, wymagania dotyczące lokalizacji układu pomiarowo-rozliczeniowego i jego parametrów, harmonogram przyłączenia, warunki udostępnienia przedsiębiorstwu energetycznemu nieruchomości należącej do podmiotu przyłączanego w celu budowy lub rozbudowy sieci niezbędnej do realizacji przyłączenia, przewidywany termin zawarcia umowy, na podstawie której nastąpi dostarczanie paliw gazowych lub energii, ilości paliw gazowych lub energii przewidzianych do odbioru, moc przyłączeniową, odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy, a w szczególności za opóźnienie terminu realizacji prac w stosunku do ustalonego w umowie, oraz okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania.

Stosownie do ust. 5 powyższego artykułu, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 1-4, 7 i 8 i art. 46 oraz w założeniach lub planach, o których mowa w art. 19 i 20.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku w świetle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy Spółka przenosi obciążenie wydatkami związanymi z realizacją umowy na Podmiot Przyłączany, w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących po stronie tego Podmiotu albo odstąpieniem od umowy przez jedną ze stron, koszty związane z realizacją umowy przyłączeniowej, nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę. Jak wskazał Wnioskodawca, podstawę żądania i wypłaty zwrotu kosztów stanowią postanowienia umów oraz ewentualnie zawieranego porozumienia doprecyzowującego w konkretnych przypadkach wysokość zwrotu kosztów oraz zasady jego rozliczania. Zatem za wykonane czynności Spółka uzyskuje wynagrodzenie, które w okolicznościach niniejszej sprawy – zgodnie z postanowieniem umów oraz ewentualnie zawieranym porozumieniem – ustalono na poziomie poniesionych nakładów w całości. Spółka co prawda wskazała, że wyniki nakładów/wydatków (np. wybudowane przez Spółkę przyłącze) w każdym przypadku pozostają jej własnością, bez względu na to, czy umowa zostanie wykonana, czy też rozwiązana. Jednakże, zdaniem tut. Organu nie ma znaczenia, że Podmiot Przyłączany nie wykorzystał wyników poniesionych nakładów/wydatków np. na wybudowane przez Spółkę przyłącze. Czynności wykonane przez Spółkę w związku z zawarciem umowy o przyłączenie stanowią więc odrębne świadczenie, niezależne od tego czy Podmiot Przyłączany korzystał z przyłącza, czy nie.

Nieprawidłowe byłoby zatem uznanie, że zwrot kosztów poniesionych w sytuacji częściowego wykonania prac (w przypadku rozwiązania lub odstąpienia od umowy) nie stanowi wynagrodzenia za podjęte czynności, a w sytuacji wykonania całości świadczenia – należy je uznać za wynagrodzenie.

Jednocześnie w świetle powyższego należy stwierdzić, że zwrot kosztów, który Spółka otrzymała – zgodnie z zapisami umowy oraz ewentualnego porozumienia – nie stanowi rekompensaty za szkodę, gdyż de facto Spółka żadnej szkody nie ponosi. Niewykonanie przyłącza energetycznego w związku z „rezygnacją” z przyłączenia podjętą przez Podmiot Przyłączany, nie powoduje bowiem ani żadnego uszczerbku w majątku Spółki, ani nie przyczynia się do powstania strat w dotychczas uzyskiwanych przychodach. Spółka poniosła co prawda koszty, jednak nie można tego uznać za szkodę, którą Podmiot Przyłączany winien zrekompensować odszkodowaniem. Są to koszty związane z wykonaniem pewnych czynności w ramach umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami przyłączanymi (osobami prywatnymi, osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, osobami prawnymi, instytucjami, itp.), tj. z częściowym wykonaniem usługi.

Zatem zaznaczyć należy, że otrzymany od Podmiotu Przyłączanego zwrot kosztów związanych z realizacją umowy przyłączeniowej w przypadku jej rozwiązania z przyczyn leżących po stronie Podmiotu Przyłączanego lub przy odstąpieniu od tej umowy przez Spółkę w związku z utratą przez Podmiot Przyłączany tytułu prawnego do nieruchomości oraz w przypadku niewywiązania się przez Podmiot Przyłączany z obowiązków określonych w umowie, stanowi wynagrodzenie za czynności wykonane przez Spółkę do momentu rozwiązania umowy i tym samym jest świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymany od Podmiotu Przyłączanego zwrot kosztów związanych z realizacją umowy przyłączeniowej w przypadku jej rozwiązania lub odstąpienia od umowy przez jedną ze stron, stanowi wynagrodzenie za czynności wykonane przez Spółkę do momentu rozwiązania umowy i tym samym jest świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.