Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-545/16-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Czy w związku z wypłatą przez Spółkę odsetek do L. z tytułu zobowiązań wynikających z Umowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP)?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; Luksemburg; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2016 r. (data nadania 20 lipca 2016 r., data wpływu 25 lipca 2016 r.) na wezwanie z dnia 13 lipca 2016 r. Nr IPPB5/4510-545/16-2/JC (data doręczenia 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz L. będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w sytuacji, gdy L. nie jest rzeczywistym odbiorcą - **jest nieprawidłowe**,

*   w sytuacji, gdy L. jest rzeczywistym odbiorcą - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz L. będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (Spółka lub Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z bankiem prowadzącym działalność na terenie Polski (Bank) umowę prowadzenia rachunków w rzeczywistym (realnym) systemie „cashpooling” (Umowa), na mocy której Bank zapewni usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych, posiadających w Banku rachunki bankowe. Stronami Umowy będą polskie spółki z grupy N. (Uczestnicy), Bank oraz agent (L.) - spółka będąca rezydentem podatkowym Księstwa Luksemburg w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga z 14 czerwca 1995 roku. Zarówno w Spółce, jak i w L. ten sam udziałowiec, którym jest N. SA (z siedzibą w Szwajcarii: X. SUI) posiada ponad 25% udziałów. Okres, w którym powyższy udział kapitałowy w Spółce i L. jest posiadany przez X. SUI przekracza dwa lata.

Zarówno Spółka, jak również L. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów odpowiednio w Polsce i Luksemburgu i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Analogicznie, X. SUI podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Szwajcarii i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. L. ma formę luksemburskiej spółki akcyjnej - „societe anonyme” lub luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „societe a responsabilite limitee”. X. SUI ma formę szwajcarskiej spółki akcyjnej „societe anonyme”.

W ramach Umowy każdego dnia roboczego Bank przeprowadzi kolejno po sobie następujące czynności jako ostatnie operacje wykonane na Rachunkach w danym dniu roboczym:

1.  ustali Saldo Uczestnika (stan rachunku Uczestnika) dla każdego z Uczestników z osobna;
2.  ustali Sumę Sald Dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz Sumę Sald Ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną);
3.  dokona obliczenia kwoty stanowiącej Sumę (kwota stanowiąca sumę Sumy Sald Dodatnich i Sumy Sald Ujemnych);
4.  w przypadku gdy Suma ma wartość:
    *   ujemną: Bank, w oparciu o upoważnienie określone w Artykule 8 Umowy, dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta;
    *   dodatnią: Bank, w oparciu o upoważnienie określone w Umowie, dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Główny Agenta.

Po dokonaniu wyżej opisanych czynności Bank, na podstawie udzielonych mu przez Uczestników struktury pełnomocnictw dokona w ich imieniu transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników i Rachunkiem Pomocniczym Agenta w taki sposób, żeby na koniec dnia roboczego salda wszystkich rachunków były równe zeru. Podstawą prawną takich transferów będzie subrogacja określona w art. 518 Kodeksu cywilnego, tzn. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Tak więc jeżeli na koniec dnia roboczego:

1.  co najmniej jeden Uczestnik niebędący agentem (L.) jest Uczestnikiem Dodatnim, a co najmniej jeden Uczestnik niebędący agentem jest Uczestnikiem Ujemnym, to wówczas agent, po dokonaniu czynności, o których mowa w Artykule 5 Umowy, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstąpi tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Uczestnika Ujemnego do wysokości dokonanej spłaty, w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego. Następnie Uczestnicy Dodatni niebędący agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym agenta, względem Banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego;
2.  każdy z Uczestników innych niż agent (L.) jest Uczestnikiem Dodatnim lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, po dokonaniu czynności, o których mowa w Artykule 5 Umowy, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym agenta, względem Banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego;
3.  każdy z Uczestników innych niż agent (L.) jest Uczestnikiem Ujemnym lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas agent, po dokonaniu czynności, o których mowa w Artykule 5 Umowy, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstąpi w ten sposób w prawa zaspokojonego wierzyciela tj. Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego.

Z tytułu wierzytelności L. względem Uczestników Ujemnych oraz wierzytelności Uczestników Dodatnich względem L., L. i Uczestnikom Dodatnim będą wypłacane przez Uczestników Ujemnych i odpowiednio L. (do Uczestników Dodatnich) odsetki.

W sytuacji zatem, gdy na koniec dnia roboczego Spółka będzie Uczestnikiem Ujemny, będzie zobowiązana do wypłaty odsetek na rzecz L.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzowując zdarzenie przyszłe wskazał:

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, L. jest podmiotem z grupy kapitałowej N. powiązanym ze Spółką w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Ustawa o PDOP). L. jest wyspecjalizowanym podmiotem finansowym, którego podstawowym zakresem działalności jest zawieranie transakcji finansowych w ramach grupy, m.in. udzielanie pożyczek innym członkom grupy, uczestniczenie w strukturach typu cashpool, a przez to zarządzanie płynnością finansową członków grupy, ograniczanie ich ryzyka finansowego i optymalizowanie kosztów finansowania działalności członków grupy kapitałowej. Podobnie jak każdy podmiot finansowy działający na rynku, L. finansuje swoją działalność zarówna z kapitałów własnych, jak również z zewnętrznych źródeł finansowania (pożyczek, kredytów). L. zatrudnia również personel wykwalifikowany w zakresie prowadzonej przez ten podmiot działalności. Pracownicy L. współpracują z instytucjami finansowymi w celu zapewnienia sprawnego działania struktur cashpoolingowych w różnych krajach europejskich.

L. będzie jednym z uczestników polskiej struktury cashpoolingu rzeczywistego, który zarówno angażuje własne środki finansowe, jak i korzysta z nadwyżek finansowych pozostałych uczestników:

*   w sytuacji gdy pozostali uczestnicy struktury będą posiadali salda ujemne (długi na rzecz banku) na koniec każdego dnia rozliczeniowego lub gdy salda dodatnie rachunków niektórych uczestników okażą się niewystarczające aby pokryć salda ujemne (długi) pozostałych uczestników wobec banku, podstawową rolą agenta będzie zapewnienie środków finansowych pozwalających na spłacenie wszystkich pozostających długów członków grupy wobec banku. Z tego tytułu L. będzie uprawniony do otrzymania odsetek od uczestników, których długi zostały subrogowane,
*   jeżeli natomiast uczestnicy struktury będą posiadali salda dodatnie w banku, L. będzie uprawniony do wykorzystania tych nadwyżek na potrzeby swojej działalności; z tego tytułu uczestnikom „dodatnim” należne będą od L. odsetki.
*   będzie uczestniczyło w bieżącym rozliczaniu struktury: subrogacje dokonywane będą zawsze pomiędzy bankiem a L. (w przypadku spłacania zadłużenia uczestników „ujemnych”) lub bankiem a uczestnikiem dodatnim (jeżeli L. będzie korzystało z nadwyżek finansowych tego uczestnika); pozostali uczestnicy nie będą dokonywali transakcji subrogacji pomiędzy sobą. L. będzie również odpowiedzialne za kalkulację odsetek należnych / płaconych przez uczestników.

Spółka oświadcza, że warunek o którym mowa w art. 21 ust. 3b Ustawy o PDOP jest spełniony w przypadku Spółki i L. - ten sam podmiot X. SUI jest prawnym właścicielem akcji Spółki i L.

Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji L. jak również oświadczenia, o których mowa w art. 26 ust. lc oraz art. 26 ust. lf Ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą przez Spółkę odsetek do L. z tytułu zobowiązań wynikających z Umowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacone przez niego z tytułu zobowiązań wynikających z Umowy korzystają z preferencyjnego sposobu opodatkowania określonego w art. 21 ust. 3 updop. Oznacza to, iż wypłata odsetek przez Spółkę na rzecz L. zwolniona będzie z opodatkowania podatkiem „u źródła” w Polsce.

Co do zasady, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody, m.in. z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów.

W przypadku natomiast, gdy spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 3 updop wypłata odsetek na rzecz polskiego nierezydenta jest zwolniona z opodatkowania. Podatnikiem podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. W takim przypadku, podatnicy ci podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. L. - uzyskując zatem dochody na terytorium Polski z tytułu wypłacanych przez Spółkę odsetek od kwot zadłużenia subrogowanego przez L. w ramach umowy cashoppingu rzeczywistego - podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 3 updop, zwolnione z podatku są odsetki, jeżeli:

1.  wypłacającym jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę na terytorium Polski,
2.  uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka wypłacająca lub spółka otrzymująca odsetki posiada co najmniej 25% udziałów w drugiej spółce.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 3a updop, warunek posiadania udziałów jest zachowany także w sytuacji, gdy zarówno w spółce wypłacającej jak i otrzymującej odsetki inna spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE (lub WG) posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji). Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, Spółka z tytułu korzystania ze środków w ramach struktury rzeczywistego cashpolingu wypłaca na rzecz L. wynagrodzenie w postaci odsetek. Udziałowcem wszystkich spółek, posiadającym więcej niż 25% udziałów zarówno w N. Polska, jak i L. jest spółka z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej - X. SUI. Należy zatem stwierdzić, iż wymienione w art. 21 ust. 3a wymogi dotyczące minimalnego udziału kapitałowego w celu możliwości skorzystania z preferencji podatkowych opisanych w analizowanych przepisach są spełnione.

Konfederacja Szwajcarska nie należy do Unii Europejskiej ani do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, niemniej jednak, zgodnie z art. 21 ust. 8 updop przepisy m.in. powołanego wyżej art. 21 ust. 3 oraz ust. 3a updop stosuje się do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 5 do ustawy.

Załącznik ten, w poz. 25 wymienia spółki działające zgodnie z przepisami Konfederacji Szwajcarskiej, w tym „societe anonyme”, natomiast w poz. 23 spółki działające zgodnie z przepisami Księstwa Luksemburg, w tym „societe anonyme” oraz „societe a responsabilite limitee”. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania wypłaty odsetek przez Spółkę na rzecz L..

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 roku (sygn. IPPB5/423-712/12-2/PS) potwierdził możliwość stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 udop w sytuacji wypłaty odsetek z tytułu umowy pożyczki zawartej z podmiotem z Luksemburga.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a updop wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio – nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 updop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 updop wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 updop, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 8 updop, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 (art. 21 ust. 9 updop),

Ponadto, stosownie do art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 updop, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157.49 ze zm., dalej Dyrektywa Rady 2003/49/WE). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki „(…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…)” jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Na podstawie art. 26 ust. 1c updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie stosownie do art. 26 ust. 1f updop, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium - w kwestii sposobu opodatkowania - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.; dalej: „konwencja polsko-luksemburska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-luksemburskiej).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Stosownie do art. 11 ust. 5 konwencji polsko-luksemburskiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Jednocześnie, postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 6 konwencji polsko-luksemburskiej).

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

System kompleksowego zarządzania płynnością finansową, do którego zamierza przystąpić Spółka nie odbiega od powyższej zasady.

I tak, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z bankiem prowadzącym działalność na terenie Polski (Bank) umowę prowadzenia rachunków w rzeczywistym (realnym) systemie „cashpooling” (Umowa), na mocy której Bank zapewni usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych, posiadających w Banku rachunki bankowe. Stronami Umowy będą polskie spółki z grupy N. (Uczestnicy), Bank oraz agent (L.) - spółka będąca rezydentem podatkowym Księstwa Luksemburg w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga z 14 czerwca 1995 roku. W ramach Umowy każdego dnia roboczego Bank przeprowadzi kolejno po sobie następujące czynności jako ostatnie operacje wykonane na Rachunkach w danym dniu roboczym:

1.  ustali Saldo Uczestnika (stan rachunku Uczestnika) dla każdego z Uczestników z osobna;
2.  ustali Sumę Sald Dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz Sumę Sald Ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną);
3.  dokona obliczenia kwoty stanowiącej Sumę (kwota stanowiąca sumę Sumy Sald Dodatnich i Sumy Sald Ujemnych);
4.  w przypadku gdy Suma ma wartość:
    *   ujemną: Bank, w oparciu o upoważnienie określone w Artykule 8 Umowy, dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta;
    *   dodatnią: Bank, w oparciu o upoważnienie określone w Umowie, dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Główny Agenta. Po dokonaniu wyżej opisanych czynności Bank, na podstawie udzielonych mu przez Uczestników struktury pełnomocnictw dokona w ich imieniu transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników i Rachunkiem Pomocniczym Agenta w taki sposób, żeby na koniec dnia roboczego salda wszystkich rachunków były równe zeru.

Podstawą prawną takich transferów będzie subrogacja określona w art. 518 Kodeksu cywilnego, tzn. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela. Tak więc jeżeli na koniec dnia roboczego:

1.  co najmniej jeden Uczestnik niebędący agentem (L.) jest Uczestnikiem Dodatnim, a co najmniej jeden Uczestnik niebędący agentem jest Uczestnikiem Ujemnym, to wówczas agent, po dokonaniu czynności, o których mowa w Artykule 5 Umowy, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstąpi tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Uczestnika Ujemnego do wysokości dokonanej spłaty, w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego. Następnie Uczestnicy Dodatni niebędący agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym agenta, względem Banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego;
2.  każdy z Uczestników innych niż agent (L.) jest Uczestnikiem Dodatnim lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, po dokonaniu czynności, o których mowa w Artykule 5 Umowy, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym agenta, względem Banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego;
3.  każdy z Uczestników innych niż agent (L.) jest Uczestnikiem Ujemnym lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas agent, po dokonaniu czynności, o których mowa w Artykule 5 Umowy, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstąpi w ten sposób w prawa zaspokojonego wierzyciela tj. Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego. Z tytułu wierzytelności L. względem Uczestników Ujemnych oraz wierzytelności Uczestników Dodatnich względem L., L. i Uczestnikom Dodatnim będą wypłacane przez Uczestników Ujemnych i odpowiednio L. (do Uczestników Dodatnich) odsetki. W sytuacji zatem, gdy na koniec dnia roboczego Spółka będzie Uczestnikiem Ujemny, będzie zobowiązana do wypłaty odsetek na rzecz L.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że L. jest wyspecjalizowanym podmiotem finansowym, którego podstawowym zakresem działalności jest zawieranie transakcji finansowych w ramach grupy, m.in. udzielanie pożyczek innym członkom grupy, uczestniczenie w strukturach typu cashpool, a przez to zarządzanie płynnością finansową członków grupy, ograniczanie ich ryzyka finansowego i optymalizowanie kosztów finansowania działalności członków grupy kapitałowej. Podobnie jak każdy podmiot finansowy działający na rynku, L. finansuje swoją działalność zarówna z kapitałów własnych, jak również z zewnętrznych źródeł finansowania (pożyczek, kredytów). L. zatrudnia również personel wykwalifikowany w zakresie prowadzonej przez ten podmiot działalności. Pracownicy L. współpracują z instytucjami finansowymi w celu zapewnienia sprawnego działania struktur cashpoolingowych w różnych krajach europejskich. L. będzie jednym z uczestników polskiej struktury cashpoolingu rzeczywistego, który zarówno angażuje własne środki finansowe, jak i korzysta z nadwyżek finansowych pozostałych uczestników:

*   w sytuacji gdy pozostali uczestnicy struktury będą posiadali salda ujemne (długi na rzecz banku) na koniec każdego dnia rozliczeniowego lub gdy salda dodatnie rachunków niektórych uczestników okażą się niewystarczające aby pokryć salda ujemne (długi) pozostałych uczestników wobec banku, podstawową rolą agenta będzie zapewnienie środków finansowych pozwalających na spłacenie wszystkich pozostających długów członków grupy wobec banku. Z tego tytułu L. będzie uprawniony do otrzymania odsetek od uczestników, których długi zostały subrogowane,
*   jeżeli natomiast uczestnicy struktury będą posiadali salda dodatnie w banku, L. będzie uprawniony do wykorzystania tych nadwyżek na potrzeby swojej działalności; z tego tytułu uczestnikom „dodatnim” należne będą od L. odsetki.
*   L. będzie uczestniczyło w bieżącym rozliczaniu struktury: subrogacje dokonywane będą zawsze pomiędzy bankiem a L. (w przypadku spłacania zadłużenia uczestników „ujemnych”) lub bankiem a uczestnikiem dodatnim (jeżeli L. będzie korzystało z nadwyżek finansowych tego uczestnika); pozostali uczestnicy nie będą dokonywali transakcji subrogacji pomiędzy sobą. L. będzie również odpowiedzialne za kalkulację odsetek należnych / płaconych przez uczestników.

Odnosząc uregulowania prawne do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że skoro poszczególne podmioty uczestniczące w umowie cash pooling będą przekazywały nadwyżki środków na rachunek L. (agenta) to właścicielami odsetek (podmiotami uprawnionymi do odsetek, beneficial owner) będą uczestnicy struktury cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Może nim być również L.. Jednakże L. nie będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych w sytuacji kiedy realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. W takim przypadku L. nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu). Wykonując powierzone mu funkcje L. działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. L. pełni, co do zasady, jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek. Tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu.

Zatem Wnioskodawca dokonując wypłaty odsetek spółce luksemburskiej - L., jeżeli nie jest ona rzeczywistym odbiorcą, nie może zastosować w stosunku do wypłacanych odsetek postanowień art. 21 ust. 3 updop.

Biorąc pod uwagę możliwość zwolnienia ww. przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że w sytuacji wypłaty odsetek Spółka musi posiadać informację o podmiocie, który będzie ich rzeczywistym odbiorcą i każdorazowo odnosić treść art. 21 ust. 3 updop do danej sytuacji, tj. statusu odbiorcy odsetek.

Wobec powyższego wypłata odsetek poszczególnym uczestnikom cash poolingu musi być każdorazowo weryfikowana w kontekście zapisów statuujących to zwolnienie w odniesieniu do konkretnych odbiorców odsetek. Dopiero zatem weryfikacja spełnienia przez konkretnego uczestnika cash poolingu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 updop będzie podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, w stosunku do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach struktury cash poolingu będzie ona zobowiązana do ustalenia ostatecznego odbiorcy wypłacanych odsetek.

Reasumując, jeżeli ostatecznym odbiorcą odsetek będzie uczestnik cash poolingu, którego siedziba mieści się na terytorium Polski, wówczas nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła, ponieważ transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawi art. 21 updop.

Natomiast w sytuacji, gdy L. będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danej strukturze cash poolingu będą pochodzić ze środków własnych L.), to w przedmiotowej sprawie kwota wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, gdyż wszystkie przesłanki do jego zastosowania zostaną spełnione.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz L. będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w sytuacji, gdy L. nie jest rzeczywistym odbiorcą - jest nieprawidłowe,

*   w sytuacji, gdy L. jest rzeczywistym odbiorcą - jest prawidłowe.

Stanowisko organu potwierdza jednolite orzecznictwo w temacie uznania Pool Leadera/Agenta za osobę uprawnioną do odsetek. Jako przykład wskazać można na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 277/10, WSA w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 612/13, WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12, czy też z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4017/14, oraz NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że stan faktyczny w niej zawarty nie jest tożsamy z tym przedstawionym w niniejszej sprawie – wskazana interpretacja w ogóle nie dotyczy umowy cash poolingu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.