Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.316.2017.3.JW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 9 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.), uzupełnionym 18 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku pismem z 7 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.630.2017.1.MGO, Znak: 0111-KDIB2-2.4011.316.2017.2.JW, Znak: 0111-KDIB4.4014.329.2017.2.ASZ wezwano Zainteresowanego 1 do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 18 grudnia 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany 1 nabył w 2016 r. nieruchomości, które mają charakter gruntów ornych (B) lub gruntów rolnych zabudowanych (R). Środki na zakup nieruchomości Zainteresowany 1 uzyskał w darowiźnie od dziadków.

Na terenie nieruchomości nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Zainteresowany 1 w 2017 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla dwóch działek („Działki”), o charakterze gruntów ornych, na inwestycję polegającą na budowie kilkudziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz budowie drogi wewnętrznej. Zainteresowany 1 jest wspólnikiem (komandytariuszem) P. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Zainteresowany 2, dalej również jako „Spółka”), jako jeden z kilku wspólników.

W 2017 r. Zainteresowany 1 wydzierżawił m.in. Działki na rzecz Spółki. Dodatkowo Zainteresowany 1 wniósł o przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy na Spółkę. W ramach umowy dzierżawy Spółka może i będzie realizowała ww. inwestycję.

Zainteresowany 1 w przyszłości wniesie działki aportem do Spółki lub ewentualnie sprzeda działki na rzecz Spółki. W pierwszej kolejności będą to działki co do których uzyskano decyzję o warunkach zabudowy.

Zainteresowany 1 nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Nabycie nieruchomości objętych wnioskiem nie było opodatkowane VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W ramach jakiego źródła przychodu ewentualna sprzedaż Działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Zainteresowanych,** zbycie nieruchomości będzie opodatkowane na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ustawy o PIT, a zatem źródłem przychodu będzie dochód ze zbycia nieruchomości a nie działalność gospodarcza. Zainteresowany 1 sprzedaje bowiem majątek prywatny.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z definicji działalności gospodarczej wynika że musi być ona zorganizowana i ciągła, co w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się jako prowadzenie sprzedaży w sposób systematyczny, wielokrotny i ciągły.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie ewentualna sprzedaż będzie miała charakter incydentalny a nabywcą będzie wyłącznie jeden podmiot. Tak więc trudno uznać aby dochodziło do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Zainteresowanych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne, zostały określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest działalnością zarobkową,
*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;
*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;
*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08). Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem, jak już wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, to w takim przypadku sprzedaż nieruchomości spełnia przesłanki do uznania jej za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z tej sprzedaży winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu. Jedynie brak jakiegokolwiek związku określonego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i nie spełnienie wynikających z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, może skutkować opodatkowaniem przechodów ze sprzedaży nieruchomości w ramach odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika, że Zainteresowany 1 w 2016 r. nabył, za środki otrzymane w darowiźnie od dziadków, nieruchomości mające charakter gruntów ornych lub gruntów zabudowanych.

Na terenie nieruchomości nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. W 2017 r. Zainteresowany 1 uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dwóch działek o charakterze gruntów ornych na inwestycję polegającą na budowie kilkudziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz budowie drogi wewnętrznej. Ponadto Zainteresowany 1 jest wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki komandytowej, której wydzierżawił te działki. Ponadto Zainteresowany 1 wniósł o przeniesienie warunków zabudowy na tą Spółkę. W ramach umowy dzierżawy będzie ona realizowała inwestycję. Zainteresowany 1 w przyszłości wniesie działki aportem do Spółki lub sprzeda je Spółce. Zainteresowany 1 nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nabycie nieruchomości objętych wnioskiem nie było opodatkowane VAT. Przedmiotem zapytania Zainteresowanych jest określanie źródła, do jakiego zaliczyć należy przychód z tytułu ewentualnej sprzedaży Działek.

Mając na względzie opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Organu, dokonując oceny całokształtu podjętych i planowanych przez Zainteresowanego 1 działań dotyczących nieruchomości, jednoznacznie stwierdzić należy, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem w sposób odmienny ocenić, działań polegających na:

*   nabyciu w 2016 r. nieruchomości mających charakter gruntów ornych lub gruntów rolnych zabudowanych oraz wystąpieniu i uzyskaniu w 2017 r. decyzji o warunkach zabudowy dla dwóch działek na inwestycję polegającą na budowie kilkudziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz budowie drogi wewnętrznej,
*   pozostawaniu wspólnikiem Spółki komandytowej, której wydzierżawia te działki, na potrzeby realizacji inwestycji – budowy kilkudziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz budowie drogi wewnętrznej,
*   planowanym zbyciu działek na rzecz Spółki komandytowej.

Zdaniem tut. Organu działania powyższe podejmowane przez Zainteresowanego 1 i ich rozmiar, bez wątpienia mają charakter zarobkowy, planowy (celowy), ciągły i zorganizowany. Spełniają zatem przesłanki pozwalające uznać je za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika bowiem, że czynności te podejmowane były w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przeprowadzenie opisanej we wniosku inwestycji wskazuje na jej zorganizowany charakter. Podejmowane czynności były przemyślane i odpowiednio przygotowane. Noszą więc znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, były również czynnościami prowadzonymi w taki sposób, że tworzą one pewną całość ukierunkowaną na osiągnięcie zysku. Z powyższego wynika, iż było to przygotowane i zorganizowane przedsięwzięcie.

Jak już wcześniej wskazano, działalność może być prowadzona do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Ciągłość działania nie oznacza, iż jest ono nieograniczone w czasie, każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto działalność nie musi być wykonywana w sposób permanentny i bez przerwy. Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, iż podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności – w tym przypadku obejmujący zakup działek, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na inwestycję polegającą na budowie kilkudziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej i budowie drogi wewnętrznej oraz sprzedaży działek Spółce.

A zatem w momencie zakupu działek Zainteresowany 1 działał z zamiarem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i sprzedaży z zyskiem, więc zachowywał się jak inwestor, handlowiec.

Oznacza to, że dokonując sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości Zainteresowany 1 uzyska przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej i winien opodatkować go w sposób właściwy dla tego źródła przychodów. Tym samym Zainteresowany 1 nie ma możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu w ramach źródła przychodów jakim jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.