Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-276/14/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wysokości nieprzekraczającej 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wysokości nieprzekraczającej ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem naukowo - dydaktycznym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę określającej wynagrodzenie zasadnicze oraz wysokość dodatku funkcyjnego w Wyższej Szkole Zawodowej. Senat Wyższej Szkoły Zawodowej w dniu 24 września 2013 r. na podstawie: ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podjął uchwałę w sprawie ustalenia wysokości honorarium z tytułu prac autorskich w wynagrodzeniu zasadniczym wynikającym ze stosunku pracy, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania przychodu.

Dla Wnioskodawcy, zatrudnionego w ww. uczelni na stanowisku samodzielnym (profesor), zgodnie z ww. uchwałą, udział wynagrodzenia podlegającego stosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu wynosi 90% wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy.

Prace za które Wnioskodawca otrzymuje ww. wynagrodzenie są przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracami prowadzonymi przez Wnioskodawcę, a będącymi przedmiotem praw autorskich są:

1.  zajęcia dydaktyczne w tym;
    1.  wykłady akademickie, odczyty, referaty,
    2.  opracowanie programów nauczania i programów zajęć dydaktycznych,
    3.  proseminaria i seminaria dyplomowe,
    4.  recenzje prac dyplomowych,
2.  działalność naukowa w tym;
    1.  prezentacja własnych odkryć, metod i wyników badań naukowych,
    2.  rozprawy naukowe i popularnonaukowe, podręczniki, skrypty,
    3.  projekty prac badawczo – naukowych, raporty naukowe, opinie, ekspertyzy, recenzje naukowe.

Na wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatek funkcyjny. Uczelnia traktuje jako wynagrodzenie o charakterze autorskim tylko pierwszą część wynagrodzenia ze stosunku pracy. Tym samym 50% stawka kosztów uzyskania przychodów powinna być naliczana wyłącznie od 90% wynagrodzenia nazywanego zasadniczym, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Pomimo powyższego osoba odpowiedzialna za naliczenie i wypłatę należnego wynagrodzenia odmawia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do 90% wynagrodzenia zasadniczego, traktowanego jako honorarium z tytułu praw autorskich.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy do wynagrodzenia zasadniczego Wnioskodawcy zatrudnionego na uczelni wyższej, na stanowisku samodzielnym (pracownik naukowo-dydaktyczny, profesor), w którym udział w wysokości 90% tego wynagrodzenia ze stosunku pracy uczelnia traktuje jako wynagrodzenie o charakterze autorskim, pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód mogą być zastosowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, gdy z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) wynika, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Wnioskodawca uważa, że przychód ze stosunku pracy uzyskany przez niego jako pracownika naukowo-dydaktycznego wyższej uczelni określony umową o pracę oraz dokumentami regulującymi te kwestie w tym zakresie wypełnia całkowicie znamiona do zastosowania do części objętej prawami autorskimi kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Wskazanym zatem jest, aby z umowy o pracę lub innego dokumentu wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca jest pracownikiem naukowo - dydaktycznym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę określającej wynagrodzenie zasadnicze oraz wysokość dodatku funkcyjnego w Wyższej Szkole Zawodowej. Senat Wyższej Szkoły Zawodowej w dniu 24 września 2013 r. na podstawie: ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podjął uchwałę w sprawie ustalenia wysokości honorarium z tytułu prac autorskich w wynagrodzeniu zasadniczym wynikającym ze stosunku pracy, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania przychodu.

Dla Wnioskodawcy, zatrudnionego ww. uczelni na stanowisku samodzielnym (profesor), zgodnie z ww. uchwałą, udział wynagrodzenia podlegającego stosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu wynosi 90% wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy.

Prace za które Wnioskodawca otrzymuje ww. wynagrodzenie są przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracami prowadzonymi przez Wnioskodawcę, a będącymi przedmiotem praw autorskich są:

1.  zajęcia dydaktyczne w tym;
    1.  wykłady akademickie, odczyty, referaty,
    2.  opracowanie programów nauczania i programów zajęć dydaktycznych,
    3.  proseminaria i seminaria dyplomowe,
    4.  recenzje prac dyplomowych,
2.  działalność naukowa w tym;
    1.  prezentacja własnych odkryć, metod i wyników badań naukowych,
    2.  rozprawy naukowe i popularnonaukowe, podręczniki, skrypty,
    3.  projekty prac badawczo – naukowych, raporty naukowe, opinie, ekspertyzy, recenzje naukowe

Na wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatek funkcyjny. Uczelnia traktuje jako wynagrodzenie o charakterze autorskim tylko pierwszą część wynagrodzenia ze stosunku pracy. Tym samym 50% stawka kosztów uzyskania przychodów powinna być naliczana wyłącznie od 90% wynagrodzenia nazywanego zasadniczym, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Pomimo powyższego osoba odpowiedzialna za naliczenie i wypłatę należnego wynagrodzenia odmawia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do 90% wynagrodzenia zasadniczego, traktowanego jako honorarium z tytułu praw autorskich.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w szczególności fakt, że - jak wskazał Wnioskodawca - prace za które, zgodnie z uchwałą Senatu, otrzymuje 90% wynagrodzenia zasadniczego są przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdzić należy, że do tej części wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia prawami autorskimi ma prawo zastosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu, przy czym – jak wynika z art. 22 ust. 9a ustawy - koszy te nie mogą jednak przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.