Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-438/14-5/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-25
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od realizowanej inwestycji
Słowa kluczowe: gmina; modernizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; remonty; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu w dniu 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) oraz w dniu 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-438/14-2/SM z dnia 20 czerwca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od realizowanej inwestycji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od realizowanej inwestycji.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. w dniu 16 czerwca 2014 r. oraz w dniu 26 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, comiesięcznie rozlicza ten podatek oraz składa deklaracje na potrzeby podatku. Ponadto, Gmina jest 100% udziałowcem Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: „ZGK”), który został założony w celu realizacji zadań w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. ZGK jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa comiesięczne deklaracje VAT-7 oraz rozlicza podatek należny z tytułu świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców.

Na przełomie 2012/2013 r. Gmina realizowała inwestycje polegającą na rozbudowie oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną i siecią wodociągową, która została dofinansowana z Programu PROW 2007-2013 działanie 321 (dalej: „Inwestycja”). W zakresie realizowanej inwestycji kwota podatku VAT nie była uznana za koszt kwalifikowalny.

Zamiarem Gminy było wydzierżawienie odpłatne na rzecz ZGK powstałej infrastruktury w ramach inwestycji. W celu realizacji powyższego, po odbiorze technicznym Inwestycji Gmina zawarła odpłatną umowę z ZGK w zakresie odpłatnej dzierżawy powstałej infrastruktury w ramach inwestycji. W efekcie powyższego Gmina wystawia obecnie faktury na rzecz ZGK i rozlicza podatek należny z tytułu odpłatnej dzierżawy powstałej infrastruktury w ramach Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Gmina wnosi o potwierdzenie, czy będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od realizowanej Inwestycji w sytuacji, gdy zamiarem Gminy przy realizacji inwestycji było wydzierżawienie odpłatne powstałej infrastruktury w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz ZGK i Gmina wystawia faktury VAT na rzecz ZGK i pobiera wynagrodzenie z tytułu dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego od realizowanej Inwestycji w opisanej sytuacji.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu Ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

W momencie zawarcia z ZGK umowy dzierżawy inwestycji, która jest umowa cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”), Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią na rzecz ZGK usługi dzierżawy (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT).

Powołując się brzmienie art. 86 ust. 10 pkt 1), art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13 ww. ustawy, Gmina podkreśla, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przedmiotowe inwestycje będzie wykorzystywała do czynnościami opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem świadczenie odpłatnych usług na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (niebędącą zakładem lub jednostką budżetową) opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – czynność jest wykonana przez podmiot, który w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, po drugie – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina, która jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest 100% udziałowcem Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: „ZGK”), który został założony w celu realizacji zadań w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. ZGK jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa comiesięczne deklaracje VAT-7 oraz rozlicza podatek należny z tytułu świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców.

Na przełomie 2012/2013 r. Gmina realizowała inwestycję polegającą na rozbudowie oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną i siecią wodociągową, która została dofinansowana z Programu PROW 2007-2013 działanie 321. W zakresie realizowanej inwestycji kwota podatku VAT nie była uznana za koszt kwalifikowalny.

Zamiarem Gminy było wydzierżawienie odpłatne na rzecz ZGK powstałej infrastruktury w ramach inwestycji. W celu realizacji powyższego, po odbiorze technicznym Inwestycji Gmina zawarła odpłatną umowę z ZGK w zakresie odpłatnej dzierżawy powstałej infrastruktury w ramach inwestycji. W efekcie powyższego Gmina wystawia obecnie faktury na rzecz ZGK i rozlicza podatek należny z tytułu odpłatnej dzierżawy powstałej infrastruktury w ramach Inwestycji.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. inwestycji.

Analiza opisanej sytuacji oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prowadzi do wniosku, że skoro umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, to przekazując w odpłatną dzierżawę powstałą infrastrukturę Gmina działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W związku z tym przedmiotowa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - stawką w wysokości 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy).

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od realizowanej inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną i wodociągową należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cyt. art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego, przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego opisu wynika, że zamiarem Gminy było wydzierżawienie odpłatne na rzecz ZGK powstałej infrastruktury w ramach inwestycji. W celu realizacji powyższego, po odbiorze technicznym Inwestycji Gmina zawarła odpłatną umowę z ZGK w zakresie odpłatnej dzierżawy powstałej infrastruktury w ramach inwestycji.

Jak już wskazano powyżej, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w wystawionych fakturach, dokumentujących nabywane towary i usługi związane z realizowaną inwestycją - Gmina poprzez zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stanowisko jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.