Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.71.2024.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-02
Teza: Zwolnienie od podatku VAT odsprzedaży usług medycznych.
Słowa kluczowe: odsprzedaż; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT odsprzedaży usług medycznych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest Spółką z o.o. zamierza nabywać znaczne ilości usług medycznych w formie abonamentowej od uprawnionego podmiotu świadczącego usługi zdrowotne wpisanego do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez właściwego Wojewodę, na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 z zm.), a następnie odsprzedawać te same usługi w formie abonamentowej z marżą w formie detalicznej indywidualnym nabywcom – osobom fizycznym (oraz pośrednio także przez osoby prawne, np. dla swoich pracowników oraz pracowników innych firm czy członków organizacji pozarządowych). Sama Spółka nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Abonamenty, które będzie można nabyć od Spółki zawierać będą szereg usług medycznych, które będą umożliwiały klientom należyte zadbanie o ich stan zdrowia. W zależności od preferencji będzie można skorzystać z konsultacji lekarskiej (stacjonarnie, online i w formie teleporady), która umożliwiać będzie wystawienie recepty, zwolnienia, skierowania, ocenę wyników badań, określone badania lekarskie. W zakres usług abonamentowych będą wchodziły także różne badania obrazowe (jak RTG, EKG, USG, tomografia, rezonans), diagnostyczne (wskaźniki z krwi, moczu itd.), zabiegi ambulatoryjne oraz inne mieszczące się w ramach usług medycznych wykonywanych przez uprawnione do tego podmioty.

Nabywcy finalni po zakupieniu tych usług medycznych będą płacić zryczałtowaną, stałą w danym okresie opłatę miesięczną/kwartalną/roczną uprawniającą do korzystania w tym okresie z określonego katalogu ww. świadczeń zdrowotnych. Świadczenia zdrowotne wykonywane będą przez uprawnione przychodnie zdrowia, zorganizowane w sieć placówek przez uprawniony podmiot posiadający status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz samodzielnie przez ten podmiot.

**Pytanie**

Czy wobec powyższego Wnioskodawca będzie mógł uzyskać zwolnienie z opodatkowania VAT z tytułu odsprzedaży usług medycznych opisanych w stanie faktycznym sprawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 i 19 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze.zm) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Precyzujący ten przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Kolejnym doprecyzowaniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest art. 8 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że przez wspomniane świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto z art. 8 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na gruncie niniejszego wniosku kluczowym jest zaznaczenie, że w ustawie zostały przewidziane jednak pewne zwolnienia dotyczące dostaw towarów i świadczenia usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT – z podatku zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Pkt 19 tegoż artykułu, stanowiący niejako uzupełnienie pkt 18 stanowi, że zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnych, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991) oraz w ramach wykonywania zawodu psychologa.

Na podstawie tych dwóch przepisów można sformułować przesłanki, których spełnienie umożliwia uzyskanie przez dany podmiot zwolnienia z podatku VAT. Usługi medyczne muszą więc służyć określonym, wskazanym w ustawie celom oraz być wykonywane przez podmioty lecznicze bądź wyłącznie przez wybrane zawody.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na art. 43 ust. 1 pkt 19a, który nawiązując do świadczenia usług opisanych we wspomnianych pkt 18 i 19 art. 43 ustawy o VAT, daje również możliwość uzyskania zwolnienia podmiotom innym niż dotychczas wymienione. Świadczenie usług wymienionych w pkt 18 i 19 jest zwolnione z podatku, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Spółka planuje nabywać usługi medyczne we własnym imieniu i odsprzedawać je osobom trzecim, czyli w tym przypadku klientom korzystającym z usług medycznych. Nabycie będzie miało miejsce wyłącznie od uprawnionych podmiotów świadczących usługi medyczne, posiadających odpowiednie uprawnienia, wiedzę, umiejętności.

Nie ulega wątpliwości, że świadczenie usług takich jak, np. sprawdzenie poziomu glukozy i cholesterolu w krwi czy konsultacja lekarska spowodowana, np. chorobą sezonową i w związku z nią uzyskanie zwolnienia lekarskiego nakierowane jest na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Tego typu badania są wykonywane powszechnie i stanowią nieodłączny element zdrowego stylu życia pacjentów, nierzadko informując o poważnych dolegliwościach, pozwalających wdrożyć odpowiednie leczenie, czy potwierdzających dobrostan fizyczny i psychiczny człowieka.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, nie istnieje wymóg, aby nabywca takich usług był podmiotem leczniczym, wobec tego status Spółki nie ma w tym kontekście żadnego znaczenia.

Zaprezentowane stanowisko podatnika znajduje poparcie także w wydanych już przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pismach na podstawie podobnych stanów faktycznych. Jednym z nich jest pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2023 r. (0114-KDIP4-2.4012.394.2023.1.AA), w którym organ przyznał słuszność twierdzeniom wnioskodawcy, która jest Spółką nieposiadającą statusu podmiotu leczniczego, a zamierza odkupywać usługi medyczne właśnie od uprawnionego podmiotu wykonującego działalność leczniczą. W zakres usług medycznych sprzedawanych przez spółkę w formie abonamentów wchodziły niemalże identyczne świadczenia, a na pewno o podobnym ciężarze gatunkowym, nakierowane na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia. Organ stwierdził, że w przypadku, gdy podmiot nabywa usługi medyczne we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, czyli w tym przypadku klientów od podwykonawcy, którym jest podmiot leczniczy a usługi te służą wyłącznie celom wskazanym w ustawie, to usługi te korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług niezależnie od formy ich realizacji, tj. stacjonarnie, online czy telefonicznie. Wobec tego w niniejszym przypadku zostaje zrealizowana norma z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Przy okazji odwoływania się do pisma z 4 września 2023 r., należy wrócić do wspomnianego na początku art. 8 ust. 2a ustawy. W uzasadnieniu organ wskazuje na przewidywaną przez ten przepis fikcję prawną, zgodnie z którą Spółka jest odsprzedającym świadczenia zdrowotne, nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz klientów, wobec czego najpierw traktuje się go jako usługobiorcę, aby w następnej kolejności traktować go jako usługodawcę tej samej usługi.

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrażał się w wydanych przez siebie pismach:

*   z 7 września 2017 r. (0112-KDIL2-1.4012.250.2017.2.AWA),
*   z 6 września 2017 r. (0112-KDIL4.4012.297.2017.1.EB),
*   z 3 listopada 2023 r. (0114-KDIP4-2.4012.525.2023.1.MB).

Stany faktyczne przedstawione we wnioskach poprzedzających wydanie ww. pism opierały się na podobnych założeniach, sprowadzających się do tych samych pryncypiów. Można więc rzec, że omawiany przypadek nie jest w polskim prawie podatkowym przypadkiem odosobnionym, a w kontekście omawiania jego problematyki prawnej organy wytworzyły jednolitą interpretację, która znajduje odzwierciedlenie w wydanych pismach.

Polska doktryna przyznaje również słuszność stanowisku podatnika. W wydanym przez Adama Bartoszewicza komentarzu do ustawy o VAT czytamy, że: „z dniem 1.04.2011 r. nieco złagodzono rygoryzm podmiotowości zwolnień, o których mowa. Po pierwsze bowiem – rozszerzono prawo do zwolnienia na usługi refakturowane, o ile zostały one wykonane przez podmioty korzystające ze zwolnień dla usług medycznych (nowy art. 43 ust. 1 pkt 19a). Po drugie natomiast – zamiast stwierdzenia, że usługi mają być wykonywane przez określone osoby (wykonujące zawody medyczne), pojawiło się sformułowanie, że usługi mają być świadczone „w ramach wykonywania zawodów” medycznych. Zwolnienie będzie mogło obejmować usługi związane z ochroną zdrowia, które są wykonywane przez podmioty niemające stosownych uprawnień do wykonywania zawodów medycznych, byle istotą świadczeń było to, co wykonywane jest w ramach danego zawodu medycznego”.

\[…\] „W związku z powyższym od 1.04.2011 r. wprowadzono zwolnienie w art. 43 ust. 1 pkt 19a. Wynika z niego, że jeśli podatnik (sam niebędący podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 18, tj. podmiotem leczniczym, albo podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 19, tj. przedstawicielem zawodu medycznego), nabywa usługi zwolnione z podatku od podmiotów korzystających ze zwolnienia (z art. 43 ust. 1 pkt 18 bądź 19) i odprzedaje te usługi (refakturuje je) – to są one zwolnione z podatku”. (A. Bartoszewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 43).

Nie ulega wątpliwości, że świadczenia takie jak konsultacja lekarska, badania krwi, moczu itp. są charakterystyczne dla branży medycznej i wykonywane przez wykwalifikowany personel w osobie lekarza specjalisty, pielęgniarki itp.

Poza prawem krajowym należy również zwrócić szczególną uwagę na prawo wspólnotowe i związane z nich orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W nawiązaniu do art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), który stanowi, że świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie -podlega zwolnieniu, TSUE w wyroku C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH zdefiniował transakcje zwolnione z podatku, odnosząc się do charakteru świadczonych usług, nie do formy prawnej podmiotu, który je świadczy. Wskazał na konieczność spełnienia dwóch warunków: musi być to usługa medyczna i musi być świadczona przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

Co więcej, TSUE także wypowiedział się co do formy udzielania porad dotyczących zdrowia i chorób i wskazał, że taka porada, która służy celowi terapeutycznemu można być objęta zwolnieniem niezależnie od tego, czy odbywa się w formie stacjonarnej, online czy telefonicznej (wyrok C-48/19 w sprawie X-Gmbh przeciwko Finanzamt Z).

Biorąc pod uwagę powyższe, spełniają Państwo warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 i 19, co kwalifikuje do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1952),

d) psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo nabywać usługi medyczne w formie abonamentowej od uprawnionego podmiotu świadczącego usługi zdrowotne wpisanego do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez właściwego wojewodę, na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a następnie odsprzedawać te same usługi w formie abonamentowej z marżą w formie detalicznej indywidualnym nabywcom – osobom fizycznym (oraz pośrednio także przez osoby prawne, np. dla swoich pracowników oraz pracowników innych firm czy członków organizacji pozarządowych). Nie są Państwo podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Świadczenia zdrowotne wykonywane będą przez uprawnione przychodnie zdrowia, zorganizowane w sieć placówek przez uprawniony podmiot posiadający status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz samodzielnie przez ten podmiot.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odsprzedaży ww. usług medycznych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy. Fakt, że Państwo faktycznie nie będą konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpią Państwo jako nabywca świadczeń. Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpią Państwo w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz nabywców. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Okoliczności sprawy wskazują, że w ramach usług abonamentowych będzie można skorzystać z konsultacji lekarskiej (stacjonarnie, online i w formie teleporady), która umożliwiać będzie wystawienie recepty, zwolnienia, skierowania, ocenę wyników badań, określone badania lekarskie. W zakres usług abonamentowych będą wchodziły także różne badania obrazowe (jak RTG, EKG, USG, tomografia, rezonans), diagnostyczne (wskaźniki z krwi, moczu itd.), zabiegi ambulatoryjne oraz inne mieszczące się w ramach usług medycznych wykonywanych przez uprawnione do tego podmioty.

Należy uznać, że świadczenia realizowane w ramach usług abonamentowych stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem będą stanowić usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo nabywać usługi medyczne od uprawnionego podmiotu świadczącego usługi zdrowotne wpisanego do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez właściwego wojewodę, na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem w rozpatrywanej sprawie będą nabywać Państwo usługi medyczne od podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, nabywane przez Państwa od ww. podmiotu usługi medyczne związane z realizacją opisanych we wniosku abonamentów medycznych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym należy uznać, że spełnią Państwo przesłanki do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. będą świadczyć Państwo usługi opieki medycznej, które zostaną nabyte w Państwa imieniu, ale na rzecz osób trzecich (nabywców), od podwykonawcy – podmiotu leczniczego oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazane zwolnienie przysługuje Państwu niezależnie od okoliczności, czy usługi te są realizowane stacjonarnie, online czy też telefonicznie.

Podsumowując, opisane we wniosku usługi medyczne realizowane w formie sprzedaży abonamentów medycznych, świadczone przez Państwa na rzecz nabywców będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).