Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-804/14-5/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-05
Teza: Zastosowanie stawki podatku w wysokości 23% w przypadku obciążania zagranicznego nabywcy kosztami grawerowania cylindrów oraz transportu.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; faktura; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% w przypadku obciążania zagranicznego nabywcy kosztami grawerowania cylindrów oraz transportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% w przypadku obciążania zagranicznego nabywcy kosztami grawerowania cylindrów oraz transportu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „…”; „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym w Polsce do celów podatku VAT oraz VAT UE.

Wnioskodawca produkuje towary, w tym etykiety z folii termokurczliwej oraz torebki typu „pouch”, sprzedawane następnie innym podatnikom VAT. W szczególności, Wnioskodawca sprzedaje towary podmiotom, które nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (są podatnikami VAT w państwach ich siedziby na terenie Unii Europejskiej), lecz zostały zarejestrowane do celów podatku VAT i VAT UE w Polsce (dalej: „zagraniczny nabywca”). Z kolei, zagraniczny nabywca sprzedaje towary klientom końcowym. Ze względu na fakt, że towary sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego nabywcy nie są w wyniku tej sprzedaży wywożone poza terytorium Polski, Wnioskodawca stosuje krajową stawkę podatku VAT (23%) na fakturach dokumentujących te dostawy.

W ramach procesu produkcyjnego Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty produkcji towarów. Niektóre z tych kosztów są uwzględniane bezpośrednio w cenie sprzedaży towarów, gdyż można je przypisać do poszczególnych partii produktów. Istnieje także grupa kosztów, których ze względów technicznych nie można uwzględnić w cenie towarów, lecz które stanowią bezpośrednie koszty ogólne produkcji poszczególnych produktów. Z uwagi na ich bezpośredni związek z danymi produktami Wnioskodawca obciąża nabywców towarów tymi kosztami, gdy tylko koszty te zostaną zidentyfikowane oraz obliczone.

Najważniejszym rodzajem tego typu kosztów ogólnych są wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z grawerowaniem cylindrów wykorzystywanych do produkcji towarów przez Wnioskodawcę (usługi grawerowania polegają na przygotowaniu cylindrów drukarskich, na których zostaje wygrawerowany znak graficzny klienta końcowego, co jest niezbędnym elementem procesu produkcyjnego). Ze względu na stosowany proces produkcyjny Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać tych wydatków do poszczególnych dostaw towarów, ani uwzględnić ich w cenie jednostkowej sprzedawanych produktów (gdyż np. liczba towarów wytworzonych przy pomocy jednego cylindra nie może zostać dokładnie ustalona w momencie otrzymania zamówienia, bądź część towarów stanowiących jedną dostawę podlegającą opodatkowaniu może zostać wytworzona przy użyciu kilku cylindrów, bądź też jeden cylinder może posłużyć do produkcji towarów sprzedanych przez Spółke w ramach odrębnych dostaw).

Wnioskodawca może jednak ostatecznie powiązać koszty grawerowania cylindrów poprzez identyfikację zamówień składanych zagranicznemu nabywcy przez ostatecznego klienta (które to zamówienie jest wówczas podstawą złożenia przez zagranicznego nabywcę zamówienia do Wnioskodawcy). Z uwagi jednak na to, że liczba towarów wchodzących w zakres takiego zamówienia nie jest znana na moment jego złożenia (w szczególności nie jest ona wskazana w specyfikacji dotyczącej tego zamówienia), rozbicie tych kosztów na cenę jednostkową towarów jest niemożliwe. Możliwe jest jednak ogólne powiązanie całości poniesionych w tym zakresie kosztów z dostawami towarów realizowanymi w ramach tego zamówienia.

W związku z powyższą możliwością powiązania poniesienia kosztów grawerowania cylindrów z dostawami towarów w ramach zamówienia, Wnioskodawca obciąża zagranicznego nabywcę kosztami grawerowania cylindrów. W tym celu Wnioskodawca wystawia na zagranicznego nabywcę faktury dokumentujące przeniesienie tych kosztów, które są wystawiane niezależnie od faktur dokumentujących dostawę produktów. Ujęcie tych kosztów jako elementu kalkulacyjnego ceny sprzedawanych produktów w ramach faktur obejmujących dostawy towarów jest bowiem z ww. względów technicznych niemożliwe.

Ze względu na to, że wydatki ponoszone w związku z grawerowaniem cylindrów są ściśle powiązane z produkcją określonego z góry towaru, objętego specyfikacją zatwierdzoną przez określonego klienta, nie są one kosztami ogólnego zarządu Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca traktuje przeniesienia kosztów grawerowania jako dodatkowy i integralny element dostawy towarów, który zostaje zafakturowany osobno od faktury dokumentującej dostawy towarów z chwilą identyfikacji wartości kosztów, jakie powinny zostać przeniesione na zagranicznego nabywcę w związku z wykonaniem zamówienia. W konsekwencji, faktury dokumentujące takie obciążenia z tytułu kosztów grawerowania cylindrów są wystawiane z zastosowaniem tej samej stawki VAT jak przy dostawach towarów (23%), w związku z tym, że przedmiotowe towary pozostają w Polsce po ich dostawie na rzecz zagranicznego nabywcy.

Zatem, Wnioskodawca nie traktuje takiego obciążenia jako dostawy usług z miejscem dostawy w państwie siedziby zagranicznego nabywcy. Zarówno dostawa produktów jak i obciążenie z tytułu kosztów grawerowania są traktowane przez Wnioskodawcę jako jednolite świadczenie złożone (dostawa towarów) dla celów VAT.

W niektórych przypadkach Wnioskodawca obciąża także dodatkowo zagranicznego nabywcę kosztami transportu towarów do klientów końcowych (klient końcowy jest obciążany tymi kosztami przez zagranicznego nabywcę, zaś transport towarów odbywa się bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy do klienta końcowego).

Z tych samych względów jak wskazanych powyżej (w przypadku przeniesienia kosztów grawerowania cylindrów) Wnioskodawca dokumentuje obciążanie zagranicznego nabywcy z tytułu tych kosztów transportu oddzielnymi fakturami, lecz kwalifikuje takie wydatki jako element opodatkowanej dostawy towarów, a zatem stosuje w tym zakresie standardową krajową stawkę VAT (23%).

W piśmie z dnia 23 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zagraniczni nabywcy, o których mowa we wniosku, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Faktury z tytułu obciążenia zagranicznego nabywcy kosztami grawerowania oraz kosztami transportu są w przeważającej liczbie przypadków wystawiane przed wystawieniem faktur za dostawę towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien stosować stawkę podstawową VAT (obecnie w wysokości 23%) w przypadku obciążania zagranicznego nabywcy kosztami grawerowania cylindrów, jak również kosztami transportu w sytuacji, gdy koszty te są bezpośrednio związane z dostawą towarów, a zatem stanowią jednolite świadczenie złożone (dostawę towarów) dla celów podatku VAT w Polsce, nawet jeżeli z przyczyn technicznych koszty te zostały udokumentowane odrębną fakturą, tj. inną niż faktura dokumentująca dostawę towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że koszty grawerowania cylindrów i koszty transportu są ściśle powiązane z dostawą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, obciążenie spółki zagranicznej tymi kosztami należy wraz z dostawą towarów w całości uznać za świadczenie złożone wykonane w Polsce w związku z faktem, że dostarczane towary nie są w związku z tą dostawą wywożone z Polski. Zatem, Spółka powinna stosować krajową podstawową stawkę podatku VAT (obecnie 23%) w odniesieniu do całości dostawy towarów i obciążania powyższymi kosztami zagranicznego nabywcy, nawet jeśli obciążenia tymi kosztami zostały udokumentowane odrębnymi fakturami od faktury dokumentującej dostawę towarów.

Uzasadnienie:

1.  Definicja świadczenia złożonego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, transakcjami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są m.in. dostawa towarów oraz dostawa usług na terytorium Polski. Zgodnie z art. 7 ust. l Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. l Ustawy o VAT).

Co do zasady, definicje te są zgodne z definicjami zawartymi w Dyrektywie VAT.

Jednocześnie, zarówno Ustawa o VAT jak i Dyrektywa VAT nie zawierają przepisów bezpośrednio odnoszących się do świadczeń złożonych. Możliwe jest jednak wskazanie kluczowych przesłanek oraz cech charakterystycznych tego typu świadczeń na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”).

Zgodnie z tymi orzeczeniami dla oceny, czy dwa lub więcej świadczeń stanowi świadczenie złożone, czy też dwa niezależne świadczenia, z których każde podlega innemu opodatkowaniu VAT, kluczowe jest rozważenie następujących okoliczności:

1.  Ścisły związek pomiędzy dwoma lub większą liczbą świadczeń: świadczenie ma miejsce jeżeli „dwa elementy lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, (i w związku z tym - przyp. Wnioskodawcy) wszystkie takie elementy lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT” (wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., p. 30).
2.  Świadczenie, których nie można rozdzielić z ekonomicznego punktu widzenia: jak wskazano w wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd., p. 29): „świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT”.
3.  Świadczenie złożone obejmujące świadczenie główne i świadczenia pomocnicze: w szczególności „z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego” (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, p. 30 z powołanymi tam orzeczeniami TSUE).
4.  Świadczenie pomocnicze niestanowiące dla klienta celu samego w sobie: w szczególności „świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” (wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 (Everything Everywhere Ltd, poprzednio T-Mobile (UK) Ltd, p. 25 i powołane tam orzeczenia TSUE).
5.  Konieczność szczegółowej analizy każdorazowej sprawy: Zgodnie z orzeczeniem TSUE, w celu stwierdzenia, czy dana transakcja stanowi oddzielną dostawę lub tylko część świadczenia złożonego, należy ustalić istotne cechy takiej transakcji (zobacz także wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, p. 25).

Podobne istotne cechy świadczeń złożonych zostały wskazane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. w wyroku Najwyższego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 483/12, czy w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSP 2/13).

Analogiczne podejście zostało przedstawione w interpretacjach ogólnych Ministra Finansów. Przykładowo, Minister Finansów w jednej z interpretacji ogólnych (z 30 marca 2012 r., nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279) wskazał, że „transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne.” Minister Finansów zastrzega ponadto konieczność każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy (interpretacja ogólna z 26 czerwca 2013 r. nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224).

1.  Dostawa towarów i obciążenie zagranicznego nabywcy przez Wnioskodawcę z tytułu kosztów grawerowania cylindrów jako świadczenie złożone

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej kluczowe przesłanki dla określenia świadczenia złożonego w VAT należy stwierdzić, że dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę te przesłanki spełniają.

1.  Ścisły związek pomiędzy dwoma lub większą liczbą świadczeń (dostawa towarów i przeniesienie kosztów grawerowania): Wszystkie elementy transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę (tj. dostawa towarów i obciążenie z tytułu kosztów grawerowania cylindrów) są ściśle powiązane i niezbędne w celu dostarczenia zagranicznemu nabywcy towaru zgodnego z umową. Powyższe elementy nie są odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, ponieważ dostawa produktów końcowych nie jest możliwa bez wygrawerowania cylindrów. Koszt grawerowania jest jednym z niezbędnych i kluczowych wydatków, które Wnioskodawca ponosi w celu ostatecznego dokonania dostawy towarów.
2.  Świadczenia, których nie można rozdzielić z ekonomicznego punktu widzenia: Z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka nie powinna dokonywać rozróżnienia na dostawę towarów oraz odrębne świadczenie z tytułu obciążania zagranicznego nabywcy kosztami grawerowania cylindrów. Jest tak dlatego, że zagranicznego nabywcę interesuje wyłącznie nabycie produktu końcowego, którego wymaga wygrawerowania cylindrów. Nie jest on natomiast zainteresowany odrębnym zakupem usług grawerowania bez zakupu towarów. Zagraniczny nabywca nie mógłby bowiem niezależnie od nabycia towarów wykorzystać tych usług do celów swojej działalności gospodarczej (tak samo zagranicznego nabywcy nie interesuje zakup energii elektrycznej lub innych mediów używanych przez Wnioskodawcę do produkcji towarów). Przeciwnie, zagraniczny nabywca korzysta z tych usług jedynie wraz z dostarczonymi towarami, przy czym traktuje je on jako część kosztu nabycia tych towarów.
3.  Świadczenie obejmujące świadczenie główne i świadczenia pomocnicze: Co za tym idzie, obciążenie z tytułu kosztów grawerowania cylindrów stanowi jedynie świadczenie pomocnicze wobec dostawy towarów przez Wnioskodawcę. Odrębne fakturowanie tego świadczenia pomocniczego następuje wyłącznie z przyczyn technicznych.
4.  Świadczenie pomocnicze niestanowiące dla nabywcy celu samego w sobie: Zauważyć należy, że w realiach obrotu gospodarczego zagraniczny nabywca nie nabyłby usług grawerowania cylindrów oddzielnie (gdyż usługi te jako takie pozostają poza sferą zainteresowania zarówno zagranicznego nabywcy jak i klientów końcowych). Innymi słowy, gdyby ich zamiarem nie był zakup produktów końcowych, nie ponosiliby oni kosztów grawerowania cylindrów.

Zatem usługa grawerowania cylindrów świadczona przez Wnioskodawcę jest świadczeniem pomocniczym wobec dostawy produktów końcowych na rzecz zagranicznego nabywcy. W konsekwencji, powinna ona podlegać temu samemu opodatkowaniu co świadczenie główne, którym jest dostawa towarów.

Wobec tego stawka podatku VAT, którą Wnioskodawca jest zobowiązany stosować w odniesieniu do obciążenia zagranicznego nabywcy z tytułu kosztów grawerowania cylindrów, powinna być stawką obowiązującą w odniesieniu do dostawy towarów końcowych na jego rzecz. W omawianym przypadku jest to standardowa krajowa stawka podatku VAT (obecnie 23%) z uwagi na fakt, że przedmiotowe towary pozostają w Polsce (nie są z niej wywożone w związku z dostawą wykonywaną przez Wnioskodawcę).

Ze względu na fakt, że usługi grawerowania nie stanowią do celu podatku VAT oddzielnych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznego nabywcy, nie powinny mieć do nich zastosowania przepisy określające miejsce świadczenia usług. W szczególności, miejscem świadczenia usług grawerowania nie powinno być państwo, w którym zagraniczny nabywca ma siedzibę. Przeniesienie kosztów grawerowania cylindrów jest jedynie elementem dostawy towarów, która nie skutkuje ich wywozem poza terytorium Polski.

1.  Odrębne fakturowanie obciążenia z tytułu kosztów grawerowania cylindrów

Odrębne fakturowanie przez Wnioskodawcę kosztów grawerowania cylindrów nie powinno skutkować brakiem możliwości uznania przeniesienia tych kosztów za element świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów. Sam fakt, że dostawa towarów oraz obciążenie z tytułu kosztów grawerowania są fakturowane odrębnie nie powinien stanowić podstawowego kryterium rozpoznania transakcji jako pojedynczego lub złożonego świadczenia. Kluczowe kryteria w tym zakresie dotyczą bowiem ekonomicznego charakteru oraz zakresu świadczenia, które jest określone umową stron. Te właśnie okoliczności powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy przeniesienie kosztów usług grawerowania należy uznać za element pomocniczy dostawy towarów czy też nie.

Powodem oddzielnego fakturowania dostawy towarów i obciążenia z tytułu kosztów usług grawerowania są wyłącznie względy techniczne, gdyż Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wszystkich poniesionych kosztów usług grawerowania do wartości jednostkowej poszczególnych towarów sprzedawanych w ramach jednego zamówienia. Jednak tego rodzaju fakturowanie nie zmienia celu zagranicznego nabywcy, jakim jest nabycie produktów od Spółki po cenie uwzględniającej koszty grawerowania cylindrów, a nie samych usług ich grawerowania.

Nie jest w szczególności uzasadnione kwestionowanie kwalifikacji obciążenia z tytułu kosztów grawerowania jako świadczenia pomocniczego wobec dostawy towarów w sytuacji wystawienia przez Spółkę faktur za takie przeniesienie kosztów przed wystawieniem faktur za dostawę towarów. Obciążenie z tytułu tych kosztów stanowi bowiem rodzaj zaliczki lub częściowej płatności na poczet końcowej zapłaty za dostawę towaru wyprodukowanego za pomocą wygrawerowanych cylindrów.

Dopuszczalność uznania dwóch świadczeń za jedno kompleksowe świadczenie, nawet jeśli zostały one udokumentowane oddzielnymi fakturami wystawionymi w różnych okresach rozliczeniowych, została potwierdzona chociażby w wyroku TSUE w sprawie C-276/09, Everything Everywhere, gdzie zapłatę za pomocniczy element świadczenia złożonego pobrano i udokumentowano fakturą w miesiącu następującym po dokonaniu świadczenia głównego. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE: „Podkreślona w ósmym pytaniu okoliczność, że w dokumentach stanowiących część umowy i na fakturach wystawianych klientom wyróżniona jest odrębna cena za rzekomą usługę finansową, nie jest sama w sobie decydująca. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym” - p. 29 wyroku z powołaniem poprzednich wyroków TSUE w tym zakresie.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 180/09. NSA stwierdził w nim, że autonomia stron transakcji umożliwia im kształtowanie treści wzajemnych relacji z uwzględnieniem założeń i celów ich działalności gospodarczej. Stąd też sprzedawca może wystawić oddzielną fakturę na czynności przygotowawcze służące dostawie towaru, a następnie udokumentować taką dostawę odrębną fakturą. Mimo to, takie działanie jako całość będzie stanowić jedno świadczenie złożone, gdyż czynności przygotowawcze nie będą stanowiły oddzielnego świadczenia usług. Ich opodatkowanie podatkiem VAT będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy towarów (w sprawie przed NSA chodziło o wewnątrzwspólnotową dostawę towarów).

Pogląd, zgodnie z którym odrębne fakturowanie dwóch świadczeń nie jest okolicznością mającą decydujące znaczenie przy określaniu, czy te świadczenia stanowią jedno świadczenie złożone, podzielił także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 30 marca 2012 r., nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279.

1.  Zgodność stanowiska Wnioskodawcy z celem i założeniami systemu VAT

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z założeniami i celem zharmonizowanego systemu VAT, w szczególności wskazanymi w Dyrektywie VAT. Zgodnie z pkt 5 Preambuły Dyrektywy VAT, system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług. Kluczowym założeniem Dyrektywy VAT jest zapewnienie, aby system VAT oraz przepisy go ustanawiające nie mogły zakłócać warunków konkurencji, ani utrudniać swobodnego przepływu towarów i usług zarówno na poziomie krajowym jak i wspólnotowym (punkt 4 Preambuły Dyrektywy VAT). Co więcej, treść licznych punktów Preambuły Dyrektywy VAT oraz jej postanowienia wskazują, że opodatkowanie podatkiem VAT ma miejsce w kraju, w którym dostawy towarów lub usług podlegają konsumpcji.

W omawianej sprawie możliwość spełnienia powyższych założeń i celów systemu VAT istnieje wyłącznie przy zastosowaniu metodologii przyjętej przez Wnioskodawcę, tj. poprzez uznanie dostawy towarów oraz obciążenia z tytułu kosztów usług grawerowania za jedno świadczenie złożone. Po pierwsze, jest rzeczą oczywistą, że usługi grawerowania podlegają konsumpcji przez zagranicznego nabywcę jedynie i wyłącznie wraz z dostawą towarów, która następuje w Polsce oraz tylko z jej przyczyny. Stąd też miejscem, gdzie następuje konsumpcja tych dwóch świadczeń powinno być państwo, w którym ma miejsce konsumpcji dostawy towarów - tj. Polska (towary bowiem nie są w związku z dostawą wykonywaną przez Wnioskodawcę wywożone z terytorium Polski). Po drugie, dopuszczenie odrębnego traktowania przeniesienia kosztów grawerowania (jako niezależnej usługi) oraz przesunięcie miejsca jej świadczenia do państwa siedziby zagranicznego nabywcy skutkowałoby zakłóceniem warunków konkurencji. W takiej sytuacji doszłoby do obniżenia podstawy opodatkowania dostawy towarów w Polsce przez sztuczne rozdzielenie jednolitej transakcji na części podlegające innemu reżimowi opodatkowania VAT niż jednolita dostawa towarów realizowana przez podatników, którzy są w stanie uwzględnić koszty usług grawerowania bezpośrednio w cenie sprzedawanych produktów. W związku z tym taki sztuczny podział należy odrzucić.

Zauważyć należy również, że praktyka stosowana przez Wnioskodawcę jest powszechną praktyką rynkową istniejącą w Polsce oraz w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika bowiem, że z uwagi na podobne kwestie natury technicznej również podmioty operujące w zbliżonym segmencie rynkowym do Wnioskodawcy dokonują analogicznego do niego rozliczenia przeniesienia kosztów grawerowania cylindrów wraz z dostawą towarów wyprodukowanych na bazie tych cylindrów. Praktyka ta nie jest kwestionowania przez organy podatkowe, w szczególności w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Jest tak dlatego, że jest ona zgodna z celami i zasadami zharmonizowanego podatku VAT oraz wyrażającymi je przepisami Dyrektywy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest także zgodne z definicją podstawy opodatkowania w VAT. Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od klienta (ta sama zasada wynika z treści art. 78 lit. b Dyrektywy VAT). Zgodnie z tym przepisem, wszystkie dodatkowe koszty dostawy (w omawianej sprawie dostawy produktów przez Spółkę) zalicza się do podstawy opodatkowania na gruncie VAT.

Jedynie w takim przypadku spełnione zostają kluczowe przesłanki analizy takiej dostawy, tj.: (i) cel nabywcy (zakup towarów po cenie uwzględniającej wszystkie koszty uzgodnione z dostawcą), (ii) charakter kompleksowej transakcji, oraz (iii) założenie opodatkowania podatkiem VAT w państwie, gdzie następuje konsumpcja głównego świadczenia w ramach tej złożonej dostawy.

1.  Przeniesienie na nabywcę zagranicznego kosztów transportu

Zgodnie z ww. przepisem art. 29a ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT dotyczącym ustalania podstawy opodatkowania koszty transportu powinny także zwiększyć podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę na rzecz zagranicznego nabywcy. Stąd podobnie w tym zakresie obciążenie z tytułu kosztów transportu stanowić będzie element jednej kompleksowej dostawy towarów przez Wnioskodawcę. Zagraniczny nabywca jest bowiem zainteresowany zakupem towarów, które są następnie sprzedawane klientom końcowym. Zatem jego celem jest nabycie produktów po cenie, która uwzględnia także koszty ich wysyłki do tych klientów.

Co za tym idzie, z analogicznych względów jak przedstawione powyżej w odniesieniu do obciążania zagranicznego nabywcy kosztami grawerowania cylindrów, zauważyć należy, że koszty transportu mają także ścisły związek z dostawą towarów. Celem wszystkich elementów takiej dostawy jest dostarczenie produktów końcowych, które spełniają oczekiwania zagranicznego nabywcy oraz jego klientów. Zarówno zagraniczny nabywca jak i klienci końcowi nie są zainteresowani zakupem usług transportowych jako takich bez zakupu towarów, lecz jedynie jako fragmentu świadczenia złożonego, którego głównym elementem jest dostawa tych towarów.

Zatem obciążenie z tytułu kosztów usług transportowych stanowi element świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów na rzecz zagranicznego nabywcy i jako takie powinno podlegać takim samym zasadom opodatkowania (w szczególności według tej samej stawki podatku VAT) co dostawa towarów na rzecz tego nabywcy. Oddzielne fakturowanie kosztów transportu nie będzie w związku z tym miało decydującego znaczenia dla ich traktowania do celów podatku VAT. Pogląd taki podzielają orzeczenia sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 542/11 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 204/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.