Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1719/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-16
Teza: VAT zakresie wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008r. (data wpływu 21 listopada 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2008r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach, która jest prowadzona w kasynach i salonie gier (dalej: „kasyna”) Spółki. Działalność ta, zgodnie z art. 6 pkt 3) Ustawy VAT, nie podlega przepisom Ustawy o VAT. Na terenie kasyn, jako działalność towarzysząca działalności podstawowej (tj. działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach), Spółka świadczy usługi polegające na organizacji spotkań (np. spotkania integracyjne osób przebywających w kasynie, spotkania z kontrahentami, spotkania firmowe, etc.) oraz konferencji prasowych. Na terenie kasyn dostępne są bary, w których prowadzona jest sprzedaż napoi oraz działalność gastronomiczna. Świadczone przez Spółkę usługi towarzyszące, tj. organizacja spotkań, jak również sprzedaż napoi i działalność gastronomiczna podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka prowadzi również kantory wymiany walut, która to działalność jest zwolniona z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W świetle powyższego Spółka prowadzi na terenie kasyn: •działalność nie podlegającą Ustawie o VAT (działalność podstawowa w zakresie gier losowych i gier na automatach), •działalność opodatkowaną podatkiem VAT (organizacja spotkań, sprzedaż napoi, działalność gastronomiczna), działalność zwolnioną z podatku VAT (wymiana walut). W kasynach Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, które są związane z działalnością kasyn. Są to koszty związane z prowadzoną administracją księgowością biurem, koszty mediów, najem pomieszczeń, a także wydatki na usługi związane z remontami, konserwacją i wyposażeniem lokali (np. zakup mebli). W związku z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności na terenie kasyn, Spółka nie jest w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jej działalności na terenie kasyn, dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej z podatku VAT, a w jakiej części działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Aktualnie Spółka nie odlicza podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych z jej działalnością prowadzoną za pośrednictwem kasyn.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy podatek naliczony od Zakupów związanych z działalnością Spółki na terenie kasyn jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną z podatku VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w Spółce nie jest możliwe wyodrębnienie, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej z podatku VAT, a w jakiej części działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, w celu ustalenia w jakiej części Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zwianego z czynnościami w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ?

Zdaniem wnioskodawcy: W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie ustalić, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy związane z jej działalnością na terenie kasyn, dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej z podatku VAT, a w jakiej części działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, w celu ustalenia w jakiej części Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z czynnościami w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, Spółka prowadzi na terenie kasyn;

*   działalność nie podlegającą Ustawie o VAT (działalność podstawowa w zakresie gier losowych i gier na automatach),

*   działalność opodatkowaną podatkiem VAT (organizacja spotkań, sprzedaż napoi, działalność gastronomiczna),

*   działalność zwolnioną z podatku VAT (wymiana walut).

Spółka ponosi różnego rodzaju wydatki, które są związane z jej działalnością w kasynach, tj. zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, czynnościami zwolnionymi jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Są wydatki m.in. na administrację, księgowość, prowadzenie biura, media, najem pomieszczeń, na usługi związane z remontami „konserwacją i wyposażenia lokali (np . zakup mebli). Spółka nie jest w stanie ustalić, w jakiej części ponoszone przez nią wydatki, dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z charakteru działalności prowadzonej w kasynach, gdzie na jednej powierzchni lokalu prowadzone są wszystkie wyżej wymienione rodzaje działalności. W przypadku Spółki, charakter prowadzonej przez nią działalności, tj. prowadzenie w kasynach gier losowych i gier na automatach, bezpośrednio wpływa na zakup przez klientów Spółki takich usług jak organizacja spotkań lub imprez (a przy okazji zakup napoi i usług gastronomicznych), właśnie w tym, a nie innym miejscu. Równocześnie, to rozszerzona oferta usług Spółki o działalność opodatkowaną VAT podnosi atrakcyjność prowadzenia kasyna, i zwiększa przychody Spółki z tytułu gier losowych i grach na automatach. Można z całą pewnością stwierdzić, że świadczenie przez Spółkę w kasynach usług podatkowanych podatkiem VAT, oraz prowadzenie w nich działalności nieopodatkowanej podatkiem VAT są ze sobą funkcjonalnie związane, i w praktyce konieczne i nierozerwalne. Przepis. art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT), z tym zastrzeżeniem, że jeżeli proporcja ta: a) przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, b) nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT). Przedmiotową proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie zajmował się kwestią co należy rozumieć przez „czynnością, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”. Stanowisko swoje wyrażał m.in. w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargc du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C16/00, Cibo Participations SA . Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais. Orzeczenia w powołanych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. ETS wyrażał jednoznaczne stanowisko, że otrzymywane wynagrodzenie (odsetki/dywidendy), jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku naliczonego, który podlega odliczeniu. ETS w orzeczeniu C-465/03 w sprawie Kretztechnik vs t Finanzamt Linz wskazał, iż nawet w sytuacji, gdy konkretny zakup ma związek z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT to związek ten nie jest istotny, a najważniejsze znaczenie powinien mieć związek z działalnością podatnika, która jest opodatkowana. W wyroku czytamy (\`(...)\`) Choć emisja nowych akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług co oznacza, że jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`), to podatnik ma prawo do odliczenia całości VA T od wydatków poniesionych na zakup usług, związanych z emisją akcji (…) Z powyższych orzeczeń ETS wynika, że sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia’’ należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Z orzeczeń ETS wynika wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stanowisko ETS podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08, w którym stwierdza: „ Stanowisko ETS jednoznacznie wskazuje zatem, iż w przypadku podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają, w mianowniku ułamka (zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy) uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT podlegające opodatkowaniu i zwolnione.’’

W świetle przedstawionych orzeczeń stanowisko takie można uznać za bezdyskusyjne na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (patrz: J. Antosik, P. Głuszek - Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego. Przegląd Podatkowy 8/2003 s. 23-29). Pogląd taki akceptowany jest także w polskiej literaturze przedmiotu, wystarczy wskazać na publikacje np: J Zubrzycki - Leksykon VAT 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 803-804, 806-809, 913 - 917; Krzysztof Sachs - VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 469 i nast.; VI Dyrektywa VAT w orzecznictwie ETS – K. Kosakowska - Proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego, dodatek do Monitora Podatkowego 11/2003, s. 12-15; A. Bieńkowska - Odliczenie częściowe i roczna korekta podatku naliczonego, Monitor Podatkowy 2004/12/12.

W konsekwencji uznać należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07, niepublikowany.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjmując odmienne stanowisko organ podatkowy naruszył zatem wskazane wyżej przepisy„.

Powyższy pogląd WSA podziela w innym wyroku WSA z dnia 11.02.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07. W sentencji tego orzeczenia Sąd stwierdza: „ Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VA T z 2004 r. czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT z 2004 r. (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z zasady neutralności VAT jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS”. Spółka zwraca uwagę, iż stanowisko Spółki podzielają również polskie organy podatkowe. Przykładowo należy tutaj wymienić: Dolnośląski Urząd Skarbowy w interpretacji w interpretacji z dnia 4.04.2005 r., nr PPI0090/1/34/05, Urząd Skarbowy Łódź-Polesie w interpretacji z dnia 25.01.2006, nr usIlI/443/VAT/236/6/06/WO, Urząd Skarbowy w Kutnie w interpretacji z dnia 3.01.2006 r, nr US-lII/443-2/2006.

Stanowisko prezentowane w literaturze przedmiotu Stanowisko Spółki podzielany jest również przez komentatorów Ustawy o VAT oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Wymienić tutaj należy chociażby publikacje: A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, gdzie czytamy: „W przypadku gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2007, wyda II.).

Pogląd powyższy akceptowany jest również m.in. w: J. Zubrzycki - Leksykon VAT t. 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.803-804, 806-809, 913 - 917; Krzysztof Sachs - VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 469 i nast.; VI Dyrektywa VAT w orzecznictwie ETS - K. Kosakowska - Proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego, dodatek do Monitora Podatkowego 11/2003, s. 12-15; A Bieńkowska - Odliczenie częściowe i roczna korekta podatku naliczonego, Monitor Podatkowy 2004/12/12 Przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”, o których mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT należy rozumieć wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT. W konsekwencji czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie są uwzględniane w proporcji dla celów ustalenia w jakiej części podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie ustalić, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy związane z jej działalnością na terenie kasyn, dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej z podatku VAT, a w jakiej części działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, w celu ustalenia w jakiej części Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z czynnościami w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.