Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.500.2020.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-31
Teza: Czy wynik (dochód albo strata) związany z realizacją transakcji fx forward będzie stanowił przychód/koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych? Czy wynik (dochód albo strata) realizowany na transakcji fx forward powinien stanowić przychód/koszt uzyskania przychodu działalności operacyjnej (tj. dotyczącej przychodów innych niż kapitałowe) czy działalności finansowej? Czy wynik (dochód albo strata) realizowany na transakcji fx forward będzie wpływał w całości jedynie na dochód/stratę realizowaną przez Spółkę z tytułu działalności opodatkowanej (niestrefowej) czy powinien podlegać zaliczeniu do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania) i niestrefowej (opodatkowanej) za pomocą klucza?
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; strata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.), uzupełnionym 22 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wynik (dochód albo strata) związany z realizacją transakcji fx forward będzie stanowił przychód/koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wynik (dochód albo strata) realizowany na transakcji fx forward powinien stanowić przychód/koszt uzyskania przychodu działalności operacyjnej (tj. dotyczącej przychodów innych niż kapitałowe) czy działalności finansowej,
*   wynik (dochód albo strata) realizowany na transakcji fx forward będzie wpływał w całości jedynie na dochód/stratę realizowaną przez Spółkę z tytułu działalności opodatkowanej (niestrefowej) czy powinien podlegać zaliczeniu do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania) i niestrefowej (opodatkowanej) za pomocą klucza

**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wynik (dochód albo strata) związany z realizacją transakcji fx forward będzie stanowił przychód/koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wynik (dochód albo strata) realizowany na transakcji fx forward powinien stanowić przychód/koszt uzyskania przychodu działalności operacyjnej (tj. dotyczącej przychodów innych niż kapitałowe) czy działalności finansowej,
*   wynik (dochód albo strata) realizowany na transakcji fx forward będzie wpływał w całości jedynie na dochód/stratę realizowaną przez Spółkę z tytułu działalności opodatkowanej (niestrefowej) czy powinien podlegać zaliczeniu do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania) i niestrefowej (opodatkowanej) za pomocą klucza

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.500.2020.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 22 grudnia 2020 r. (data wpływu pisma uzupełniającego wniosek Wnioskodawcy).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów zabezpieczających do domów. Część zarówno sprzedaży, jak i zakupów Spółki dokonywana jest w walutach obcych, co wiąże się z występowaniem ryzyka walutowego po stronie Spółki. Spółka osiąga zarówno dochody w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „działalność strefowa”), jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (dalej: „działalność opodatkowana”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 9 stycznia 2018 r.

Zezwolenie obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach polskiej klasyfikacji wyrobów i usług głównego urzędu statystycznego:

*   kategoria 25.72. - zamki i zawiasy,
*   kategoria 24.53 - usługi wykonywania odlewów z metali lekkich,
*   kategoria 25.12 - drzwi i okna z metalu,
*   kategoria 25.50 - usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali, usługi w zakresie metalurgii proszków,
*   kategoria 25.61 - usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,
*   kategoria 25.62 - usługi w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych,
*   kategoria 25.99 - pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzeniem wyżej wymienionej działalności klasyfikowanych w pozycjach 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług głównego urzędu statystycznego.

Spółka jest objęta grupową polityką zarządzania ryzykiem walutowym. Celem polityki grupowej w tym zakresie jest ograniczenie ryzyka walutowego generowanego przez transakcje z działalności operacyjnej/finansowej w walutach innych, niż waluta funkcjonalna lokalnych spółek (w przypadku Spółki – w walutach innych, niż PLN). W konsekwencji, w 2019 r. została zawarta umowa (hedge purchase agreement) pomiędzy Spółką a spółką matką na podstawie, której spółka matka będzie świadczyła usługi w zakresie zarządzania ryzykiem (walutowym), m.in. zawieranie transakcji zabezpieczających na rzecz Spółki (w tym – określenie wymaganego wolumenu transakcji zabezpieczających, momentu ich zawarcia, zawieranie transakcji z trzecimi stronami). Spółka matka zawiera transakcje na zasadzie back-to-back, tj. wszelkie transakcje zabezpieczające zawarte ze Spółką, są zawierane dalej ze stronami trzecimi (kontrahentami finansowymi/bankami) – na takich samych warunkach (wolumen i nominał, termin rozliczenia, cena/kurs forward). W 2019 r. spółka matka podjęła decyzję o konieczności zabezpieczenia ekspozycji walutowej Spółki wynikającej ze zobowiązań z tytułu najmu (Spółka ponosi koszty wynajmu w walucie EUR, płatne w kwocie 55,7K EUR co miesiąc).

W konsekwencji, na rzecz Spółki została zawarta transakcja typu fx forward o następujących parametrach:

*   zakup (przez Spółkę) EUR za PLN po ustalonym w dacie zawarcia kursie terminowym,
*   nominał w EUR – odpowiada całości zobowiązania z tytułu najmu (płatności w EUR należne za przyszłe okresy, do końca trwania umowy najmu),
*   rozliczenie netto (rachunek w PLN jest obciążony w kwocie wynikającej z różnicy pomiędzy kursem spot w dniu rozliczenia a kursem terminowym w odniesieniu do całości nominału EUR).

Spółka matka, w odniesieniu do zidentyfikowanej ekspozycji w EUR Spółki, stosuje technikę krótkoterminowego rolowania transakcji fx forward. Polega ona na:

*   zawieraniu transakcji fx forward z terminem realizacji 3-miesiące,
*   w terminie rozliczenia (po upływie 3 miesięcy), następuje rozliczenie całości nominału transakcji oraz następnie zostaje zawarta transakcja fx forward na kolejne 3 miesiące (o nominale EUR pomniejszonym o kwotę odpowiadającą pomniejszeniu wartości zobowiązania z tytułu płatności za wynajem).

Należy zaznaczyć, że częstotliwość (częściowego) rozliczenia/rolowania transakcji fx forward (co 3 miesiące) nie jest dokładnie dopasowana do częstotliwości płatności za wynajem (co 1 miesiąc). Spółka w całości absorbuje wynik osiągany na ww. transakcji zawartej na jej rzecz (tj. osiąga przychody lub ponosi koszty związane z różnicami w kursie walutowym).

Spółka prowadzi swoje księgi rachunkowe na podstawie polskich przepisów o rachunkowości.

Ważny element opisu sprawy został zawarty we własnym stanowisku Wnioskodawcy, w którym wskazano, że: (…) Celem zawarcia transakcji fx forward jest zabezpieczenie przez Spółkę kursu walutowego dotyczącego płatności leasingowych od budynku, w którym Spółka prowadzi swoją działalność (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynik (dochód albo strata) związany z realizacją transakcji fx forward będzie stanowił przychód/koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wynik (dochód albo strata) realizowany na transakcji fx forward powinien stanowić przychód/koszt uzyskania przychodu działalności operacyjnej (tj. dotyczącej przychodów innych niż kapitałowe) czy działalności finansowej?
3.  Czy wynik (dochód albo strata) realizowany na transakcji fx forward będzie wpływał w całości jedynie na dochód/stratę realizowaną przez Spółkę z tytułu działalności opodatkowanej (niestrefowej) czy powinien podlegać zaliczeniu do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania) i niestrefowej (opodatkowanej) za pomocą klucza?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle ustawy o CIT, wydatek będzie zatem stanowił koszt uzyskania przychodu, jeśli zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przez podatnika przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia jego źródła i jeśli jego poniesienie będzie uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a także jeśli nie będzie zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Transakcja typu fx forward została zawarta w celu zabezpieczenia przepływów pieniężnych Spółki, dotyczących zobowiązania z tytułu umowy leasingu budynku. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, wydatki związane z realizacją kontraktu (strata) zostały poniesione w celu ograniczenia potencjalnych strat podatkowych, zabezpieczając jednocześnie źródło przychodu. Tym samym, wynik związany z realizacją pochodnego instrumentu finansowego stanowił będzie koszt uzyskania przychodów Spółki – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Celem zawarcia transakcji fx forward jest zabezpieczenie przez Spółkę kursu walutowego dotyczącego płatności leasingowych od budynku, w którym Spółka prowadzi swoją działalność. W ocenie Spółki, transakcja ta nie ma charakteru spekulacyjnego, a co za tym idzie ponoszona strata (ujemny wynik), powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ma obowiązek wykazywać jako przychody podatkowe kwoty należne, choćby nie były faktycznie otrzymane, związane z prowadzoną działalnością zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT. Spółka powinna rozpoznawać przychody w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W związku z powyższym, Spółka uznaje, iż otrzymane środki finansowe związane z rozliczeniem pochodnych instrumentów finansowych, stanowić będą przychód podatkowy Spółki. Spółka stoi na stanowisku, iż przychody z tytułu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych powinny być rozpoznawane zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Od dnia 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W podatku dochodowym od osób prawnych istnieją zatem od tego momentu dwa źródła przychodów: zyski kapitałowe i inne źródła przychodów (działalność operacyjna).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 7b ustawy o CIT zawiera definicję zysków kapitałowych będących jednym ze źródeł przychodów w CIT. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów i kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przychody z tytułu instrumentów pochodnych służących zabezpieczeniu transakcji, stanowią przychody z działalności operacyjnej. Biorąc pod uwagę, że budynek służy Spółce w prowadzeniu jej podstawowej działalności operacyjnej, w ocenie Spółki, strata na transakcji fx forward powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w ramach tzw. koszyka operacyjnego (tj. dotyczącego przychodów innych niż kapitałowe). Nie ma możliwości, aby przychody i koszty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi powstały w oderwaniu od zawieranych transakcji. Instrumenty pochodne zabezpieczają bowiem konkretne transakcje. Tym samym, stanowią przychody i koszty związane z działalnością operacyjną i nie powinny być zaliczane do zysków kapitałowych.

Ad. 3.

Należy zaznaczyć, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo z rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu z określonego źródła przychodu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W związku z tym, w odniesieniu do przychodów i kosztów rozliczanych w ramach działalności operacyjnej podatnika, który prowadzi zarówno działalność strefową (zwolnioną z opodatkowania) oraz niestrefową (opodatkowaną), istotne jest prawidłowe przyporządkowanie poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów do każdej z wymienionych kategorii działalności. W ocenie Spółki, wynik (dochód albo strata) realizowany na pochodnych instrumentach finansowych, o których mowa w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego, będzie wpływał w całości jedynie na dochód/stratę realizowaną przez Spółkę z tytułu działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych i nie powinien być uwzględniony przy ustaleniu wyniku realizowanego przez Spółkę na działalności strefowej (tj. prowadzonej na terenie strefy i objętej zwolnieniem strefowym). Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ww. ustawy wynika, że powyższe zezwolenie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: 1. jest określona w zezwoleniu; 2. jest prowadzona na terenie SSE.

Konsekwentnie, można zatem stwierdzić, że zawieranie i realizacja transakcji na instrumentach pochodnych zabezpieczających Spółkę jako całość przed ryzykiem kursowym oraz przed ryzykiem stopy procentowej, stanowi odrębną formę aktywności Spółki, która nie jest objęta treścią posiadanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE. Wynik na transakcjach na instrumentach pochodnych nie jest zatem dochodem i stratą z działalności prowadzonej na terenie strefy objętym posiadanym przez Spółkę zezwoleniem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.