Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1260/13/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-24
Teza: Przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów otrzymanych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2013 r. (data otrzymania 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zamieszkałym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca otrzymał od syna darowiznę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce, której jest wspólnikiem. Transakcja została dokonana 19 grudnia 2013 r. Wartość udziałów została wskazana w umowie darowizny zgodnie z ich wartością rynkową na dzień dokonania darowizny. Otrzymane przez Wnioskodawcę udziały zostały umorzone. Umorzenie nastąpiło bez jego zgody w drodze umorzenia przymusowego-automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 i 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wnioskodawca otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpiło bez jego zgody w drodze umorzenia przymusowego-automatycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest uregulowana w art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. – udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziałów może również nastąpić jako umorzenie automatycznie (szczególny przypadek umorzenia przymusowego), tj. w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki. Sytuację taką opisuje art. 199 § 4 k.s.h.

Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. – w przypadku przymusowego umorzenia udziałów, uchwała zgromadzenia wspólników spółki powinna określić wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały, w wysokości nie niższej od wartości przypadających na umarzane udziały aktywów netto, wskazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Na mocy art. 199 § 4 k.s.h. wskazany przepis stosuje się również do umorzenia automatycznego.

Niezależnie od trybu umorzenia udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie faktycznie otrzymane od spółki wynagrodzenie.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem tej regulacji jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Należy podkreślić, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był też dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Przywołany przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczył zatem tzw. umorzenia dobrowolnego. W obecnym brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ten został uchylony.

W odniesieniu do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca szczegółowo wskazał, w jaki sposób należy ustalać dochód z umorzenia udziałów lub akcji. Na chwilę dokonania czynności przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że – dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego z związku z umorzeniem udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wymienione powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy, jako że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych na chwilę czynności nie wskazuje w jaki sposób winno się określać wartość udziałów z dnia nabycia darowizny należy przyjąć, że ogół ustaw podatkowych stanowi jedną spójną całość i pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów na dzień nabycia darowizny określić trzeba zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny). W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny została określona wartość udziałów i wartość ta koresponduje z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z umorzeniem tych udziałów, należy przyjąć wartość udziałów wskazaną w umowie darowizny. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów powinny zostać ustalone w wysokości wartości udziałów, jaka została określona w umowie darowizny, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej, jest powszechnie akceptowane w interpretacjach podatkowych. Wnioskodawca przykładowo przywołał interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2010 r. (Znak: ITPB2/415-94/10/MK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2010 r. (Znak: IBPBII/2/415-475/10/MW), z 25 czerwca 2010 r. (Znak: IBPBII/2/415-448/10/MW), z 7 czerwca 2010 r. (Znak: IBPBII/2/415-311/10/AK), z 4 lutego 2010 r. (Znak: IBPBII/2/415-1129/09/MM),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2011 r. (Znak: IPPB2/415-1018/10-2/AS), z 26 stycznia 2011 r. (Znak: IPPB2/415-915/10-3/AK).

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2010 r., przepis zawarty w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów i akcji. Na skutek zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zakresu tego zostało wyłączone umorzenie dobrowolne, jednakże podkreślić należy, że wnioski płynące z dotychczas wydanych interpretacji są nadal aktualne w odniesieniu do umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

Mając zatem na uwadze zdarzenie będące przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy umorzenie udziałów otrzymanych przez niego w drodze darowizny nastąpiło poprzez umorzenie przymusowe lub automatyczne, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku takiego umorzenia ulega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jaka wskazana została w umowie darowizny, pod warunkiem, że wartość ta została określona na poziomie rynkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Ustawą z dnia 6 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i zmieniono m.in. sposób opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny. Jednakże zmiana ta weszła w życie dopiero z 1 stycznia 2014 r. (art. 11 ustawy zmieniającej).

Tym samym, z uwagi na fakt, że w rozpatrywanym wniosku z 23 grudnia 2013 r. wskazano, że udziały zostały już umorzone, czyli do umorzenia udziałów doszło przed 1 stycznia 2014 r., to w uzasadnieniu prawnym niniejszej interpretacji w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny zastosowano regulację prawną wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższych przepisów, dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Podsumowując, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego przed 1 stycznia 2014 r. udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 30-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.