Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.468.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-12
Teza: w zakresie stosowania przepisów art. 15ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 listopada 2020 r., (data wpływu 12 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w dacie każdorazowej spłaty wierzytelności przez dłużników (odpowiadającej kwocie należności głównej lub odsetek naliczonych do dnia podziału) Spółka może zastosować przepisy art. 15ba ust. 1 updop, tj. uznać, że dochód ze spłaty Wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności rozumianym jako odpowiednia część ceny emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę akcjonariuszom Spółki dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej łączna wartość wierzytelności (należności głównej oraz naliczonych odsetek) odpowiada wartości wszystkich przejętych aktywów Spółki dzielonej – **jest nieprawidłowe**,
*   czy w przypadku przyjęcia, że Spółka nie może zastosować przepisów art. 15ba ust. 1 updop zastosowanie znajdzie art. 15ba ust. 5 updop, a Spółka będzie miała prawo uznania, że dochód ze spłaty każdej pojedynczej wierzytelności (jej części) stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych ze spłaty nad kosztem nabycia wierzytelności rozumianym jako odpowiednia część ceny emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę akcjonariuszom Spółki dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej wartość pojedynczej wierzytelności (należności głównej oraz naliczonych odsetek od tej należności) odpowiada wartości wszystkich przejętych aktywów Spółki dzielonej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów art. 15ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X Holding sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: „Spółka”, „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka powstała w 2020 r. w wyniku podziału w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH (podział przez wydzielenie), tj. przeniesienie części majątku innej spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) z siedzibą w Polsce - jako spółki dzielonej (dalej: „Spółka dzielona”), na Spółkę, jako spółkę nowo zawiązaną (dalej: „Podział”).

Podział został sfinansowany z kapitałów własnych Spółki dzielonej, tj. bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej.

Kwalifikacja podatkowa podziału.

Podział z perspektywy podatku dochodowego odbywał się w ten sposób, że majątek przejmowany na skutek podziału (przeniesiony na Spółkę) nie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Był to tzw. podział opodatkowany, który nie korzystał z tzw. neutralności podatkowej podziału.

Majątek Spółki.

Majątek przejęty przez Spółkę, a wydzielony ze Spółki dzielonej składał się z:

*   udziałów w spółkach z siedzibą w Polsce i za granicą;
*   wierzytelności z tytułu dostaw towarów i usług;
*   wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek;
*   nieruchomości wraz z ruchomościami;
*   obligacji.

W przypadku wierzytelności i obligacji, majątek obejmował, poza należnościami głównymi, także należności uboczne (np. odsetki). Łączna ilość wierzytelności przeniesionych na Spółkę w ramach podziału wynosiła co najmniej 100 (dalej: „Wierzytelności”).

Ujęcie księgowe.

Spółka ujęła majątek w księgach rachunkowych, stosując właściwe przepisy ustawy o rachunkowości. Jednocześnie, doszło do zwiększenia kapitałów Spółki w ten sposób, że wartość otrzymanego majątku została odpowiednio alokowana pomiędzy kapitał zakładowy, a kapitał zapasowy.

Łączna wartość kapitałów jest jednocześnie równa wartości emisyjnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w ramach transakcji podziału. Wartość emisyjna została ustalona jako łączna wartość poszczególnych składników majątku przejmowanych przez Spółkę od Spółki dzielonej, w tym wartość obejmująca wycenę poszczególnych wierzytelności, zarówno w kwocie należności głównych, jak i ubocznych.

Plany Spółki.

Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o otrzymany, w ramach podziału, majątek. Obecnie dochodzi, a także w przyszłości może dojść m.in. do sukcesywnego spłacania przez dłużników swoich zobowiązań wobec Spółki (przejętych w ramach podziału), w ten sposób, że spółka otrzyma spłaty wierzytelności handlowych, pożyczkowych czy też dojdzie do wykupu obligacji. Spłaty mogą obejmować zarówno kwoty nominalne (należności główne), jak i należności uboczne.

Spółka obecnie rozważa skutki podatkowe w podatku dochodowym związane z otrzymywanymi spłatami posiadanych wierzytelności.

Końcowo, wniosek Spółki nie dotyczy „opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar „naliczonych po dniu nabycia Wierzytelności”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w dacie każdorazowej spłaty wierzytelności przez dłużników (odpowiadającej kwocie należności głównej lub odsetek naliczonych do dnia podziału) Spółka może zastosować przepisy art. 15ba ust. 1 ustawy o CIT, tj. uznać, że dochód ze spłaty Wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności rozumianym jako odpowiednia część ceny emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę akcjonariuszom Spółki dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej łączna wartość wierzytelności (należności głównej oraz naliczonych odsetek) odpowiada wartości wszystkich przejętych aktywów Spółki dzielonej?
2.  Czy w przypadku przyjęcia, że Spółka nie może zastosować przepisów art. 15ba ust. 1 ustawy o CIT zastosowanie znajdzie art. 15ba ust. 5 ustawy o CIT, a Spółka będzie miała prawo uznania, że dochód ze spłaty każdej pojedynczej wierzytelności (jej części) stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych ze spłaty nad kosztem nabycia wierzytelności rozumianym jako odpowiednia część ceny emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę akcjonariuszom Spółki dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej wartość pojedynczej wierzytelności (należności głównej oraz naliczonych odsetek od tej należności) odpowiada wartości wszystkich przejętych aktywów Spółki dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W dacie każdorazowej spłaty wierzytelności przez dłużników (odpowiadającej kwocie należności głównej lub odsetek naliczonych do dnia podziału) Spółka może zastosować przepisy art. 15ba ust. 1 ustawy o CIT (uznając, że nabyła „pakiet wierzytelności”), tj. uznać, że dochód ze spłaty Wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności rozumianym jako odpowiednia część ceny emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę akcjonariuszom Spółki dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej łączna wartość wierzytelności (należności głównej oraz naliczonych odsetek) odpowiada wartości wszystkich przejętych aktywów Spółki dzielonej.

Ad. 2

W przypadku przyjęcia, że Spółka nie może zastosować przepisów art. 15ba ust. 1 ustawy o CIT (nabyte wierzytelności nie stanowią „pakietu wierzytelności”) zastosowanie znajdzie art. 15ba ust. 5 ustawy o CIT, a Spółka będzie miała prawo uznania, że dochód ze spłaty każdej pojedynczej wierzytelności (jej części) stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych ze spłaty nad kosztem nabycia wierzytelności rozumianym jako odpowiednia część ceny emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę akcjonariuszom Spółki dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej wartość pojedynczej wierzytelności (należności głównej oraz naliczonych odsetek od tej należności) odpowiada wartości wszystkich przejętych aktywów Spółki dzielonej.

Uzasadnienie.

W zakresie pytania nr 1.

1.1. Pakiety wierzytelności.

Tak zwane przepisy o pakietach wierzytelności zostały wprowadzone do ustawy o CIT począwszy od 2019 r. ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „Nowelizacja”).

Zgodnie z regulacją art. 15ba ust. 1 ustawy o CIT „w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności”.

Ideą stojącą za zmianą przepisów było wprowadzenie zasady, że „koszty nabycia wierzytelności bądź pakiety wierzytelności będą rozpoznawane »wprost« w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychody, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku (tj. innymi słowy, do momentu rozliczenia całości wydatków na nabycie określonej wierzytelności bądź pakietu wierzytelności) ” (por. druk sejmowy nr 2860).

Ponieważ niejednokrotnie wierzytelności nabywane są w większych ilościach, np. w celu ich windykacji, uchwalony projekt zakładał stosowanie przepisów do „co najmniej 100 wierzytelności definiując takie nabycie jako nabycie »pakietu wierzytelności« ”(por. cytowany druk sejmowy).

Uproszczenie miało więc polegać na braku konieczności „proporcjonalnego” rozliczania uśrednionych dla każdej wierzytelności wchodzącej w skład „pakietu” kosztów jej nabycia. Dany pakiet wierzytelności traktowany miał być jednorodnie, tak jak pojedynczy składnik majątku objęty jednym kosztem nabycia.

Jest to podejście całkowicie racjonalne, także z perspektywy ekonomicznej związanej z windykacją (spłacaniem) wierzytelności. Podatnik nabywając określoną znaczną ilość wierzytelności (minimum sto) nabywa w rzeczywistości swoisty zbiór praw, wprawdzie możliwych do wydzielenia (rozdzielenia) jednak byłoby to nieuzasadnione z perspektywy celu nabycia większej liczby wierzytelności i praktyki rynkowej z tym związanej. Nabycie pakietu wierzytelności ma bowiem charakter transakcji wiązanej, z jednej strony pozwala na osiągniecie zysku z późniejszej windykacji wierzytelności, jednocześnie zmusza podatnika (stronę transakcji) do objęcia transakcją wszystkich (a nie tylko wybranych, np. bardziej perspektywicznych) wierzytelności.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zastosowanie przepisu wymaga spełnienia jego warunków, tj. istnienia tzw. pakietu wierzytelności. Pojęcie to jednak nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN definiuje określenie „pakiet” jako:

*   «rzeczy zapakowane i zawinięte lub związane»,
*   «pewna liczba czegoś»,
*   «zbiór spraw, uchwał, zadań itp. stanowiących całość tematyczną» (https://sjp.pwn.pl/slowniki/pakiet.html).

Należałoby więc przyjąć, że będzie to każdy zbiór wierzytelności, będący przedmiotem jednej transakcji, pod warunkiem że składa się z co najmniej 100 wierzytelności.

Kolejnym wymogiem wynikającym z przepisu jest aby transakcja nabycia pakietu odbyła się „bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności”. W tym kontekście zdaniem Spółki chodzi o wyłączenie sytuacji, gdy dla pakietu ustalane są odrębne i indywidualne ceny poszczególnych wierzytelności, co prowadziłoby do przyjęcia, że zbycie każdej z wierzytelności jest odrębną transakcją.

Zdaniem Spółki w przypadku nabycia wierzytelności w ramach podziału spółki kapitałowej, możliwość zakwalifikowania transakcji jako „pakietu wierzytelności” jest bezsprzeczna, gdyż w przypadku podziału istnieć może tylko jedna wartość majątku, która stanowi następnie podstawę ustalenia wartości emisyjnej wydawanych udziałów, a zatem „ceny” uiszczanej przez spółkę przejmującą (nowo zawiązaną). Co więcej, ta cena de facto obejmuje także inne składniki majątku, a zatem dochodzi do nabycia „pakietu aktywów”, w ramach którego można wyróżnić „pakiet wierzytelności”.

Fakt, że dla sporządzenia planu podziału, ustalenia wartości kapitałów (obniżanych w Spółce dzielonej i podwyższanych w Spółce przejmującej) oraz rozliczenia podziału należy wyodrębnić w dokumentach wymaganych przez KSH oraz ustawę o rachunkowości wartości poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład „ogółu majątku” Spółki dzielonej nie wpływa na możliwość kwalifikacji wierzytelności jako „pakietu wierzytelności” w rozumieniu art. 15ba ust. 1 ustawy o CIT. Inna konkluzja prowadziłaby do przyjęcia, że taki sposób nabycia wierzytelności nigdy nie pozwoli na rozpoznanie „pakietu wierzytelności”, co wydaje się sprzeczne z intencją ustawodawcy, mającą na celu wprowadzenie uproszczenia w rozliczaniu przychodów z wierzytelności.

Dalej, ust. 2 art. 15ba ustawy o CIT wskazuje, że „przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności”.

Przepis wprowadza zasadę, że przychodem z pakietu są środki lub wartości, a zatem może to być splata pieniężna, jak i każdy inny rodzaj uregulowania zobowiązania (np. w ramach wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce pieniężnego, potrącenia, czy kapitalizacji). Jednocześnie, mechanizmem właściwym dla pakietu wierzytelności nie można rozliczać należności ubocznych naliczonych po dniu nabycia pakietu.

1.2. Podział przez wydzielenie.

Co równie istotne, art. 15ba ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że „przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności”.

W przypadku klasycznej transakcji nabycia wierzytelności za cenę wyrażoną w pieniądzu (w walucie) przepis będzie odnosił się do wynagrodzenia uiszczanego przez nabywcę (cesjonariusza) na rzecz zbywcy (cedenta).

Przepis ten można jednak zastosować także do innych sposobów nabycia majątku (np. wierzytelności), w tym także do nabycia majątku w drodze podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej.

Podział przez wydzielenie - z perspektywy podatkowej — może być przeprowadzany w dwóch podstawowych wariantach, tj.:

*   gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną części przedsiębiorstwa (tzw. podział neutralny podatkowo), albo
*   gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tzw. podział opodatkowany).

Podczas gdy pierwszy z modeli (podział neutralny podatkowo) jest czynnością restrukturyzacyjną zakładającą przejście (sukcesję) i pełną kontynuację rozliczeń podatkowych wydzielanego majątku (np. w zakresie wartości początkowej środków trwałych, ujmowania dotychczasowych umorzeń, ujmowania wydatków, które nie stanowiły jeszcze kosztu podatkowego, etc.), podział opodatkowany stanowi w rzeczywistości „zbycie” majątku przez spółkę dzielona na rzecz spółki przejmującej. Stanowi o tym m.in.:

*   art. 7b ust. 1 pkt 1 lit h) ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami z zysków kapitałowych są „przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;
*   art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest „w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia: przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio”;
*   art. 117 OP, który wprowadza odpowiedzialność Spółki przejmującej jako osoby trzeciej (gdyż sukcesja jest wyłączona przez art. 93c § 2 OP) „jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa ”.

Końcowo, sama Spółka przejmująca, co do zasady, rozpoznaje przychód w wysokości otrzymanej wartości majątku, który może dopiero obniżyć o wartość emisyjną wydanych przez siebie udziałów.

Słowem, czynność podziału przez wydzielenie, gdy wydzielany majątek nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - z perspektywy podatkowej i ekonomicznej - jest najbardziej tożsama z nabyciem majątku, przy jedynie takiej modyfikacji, iż zapłata odzwierciedlona jest w wartości emisyjnej udziałów wydawanych wspólnikom Spółki dzielonej, co wynika z regulacji KSH w tym zakresie.

Oczywiście nie cała wartość emisyjna wydanych udziałów może stanowić cenę, w rozumieniu przepisów art. 15ba ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego na przejęty majątek składały się, poza wierzytelnościami, także inne aktywa, w tym: udziały, nieruchomości wraz z ruchomościami, czy też obligacje.

Aby określić, jaka część ceny będzie alokowana do nabytego pakietu wierzytelności należy ustalić proporcję wartości pakietu wierzytelności (wszystkich wierzytelności wraz z naliczonymi odsetkami) do wartości wszystkich aktywów przejętych w ramach podziału (co odpowiada emisyjnej wartości udziałów Spółki przejmującej).

Powyższa wartość będzie stanowiła dla Spółki cenę nabycia pakietu wierzytelności, jaką Spółka uiściła za nabyty - w ramach podziału - majątek Spółki dzielonej.

W zakresie pytania nr 2.

Wprawdzie Spółka uważa, że stanowisko zaprezentowane w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe i wnosi o jego potwierdzenie, to jednak gdyby Organ wydający interpretację przyjął, że nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 15ba ust. 1 ustawy o CIT, a nabyte wierzytelności nie stanowią „pakietu wierzytelności”, Spółka zwraca uwagę na treść art. 15ba ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności”.

Powyższa regulacja oznacza, co zresztą zostało także podkreślone w uzasadnieniu do projektu nowelizacji (por. cytowany druk sejmowy 2860), że korzystne zasady opodatkowania spłaty nabytych wierzytelności należy także w pełni stosować do pojedynczych wierzytelności. Gdyby przyjąć za prawidłową tezę, że brak jest możliwości rozpoznania „pakietu wierzytelności”, każda z nabytych wierzytelności w ramach podziału będzie stanowiła „pojedynczą wierzytelność”, równą wartości należności głównej oraz naliczonych odsetek (należności ubocznej, która jest z główną bezpośrednio związana).

W takiej sytuacji jedyną modyfikacją w podejściu, poza oczywiście koniecznością odrębnego kalkulowana dochodu dla każdej spłaty będzie inny sposób ustalenia „ceny nabycia wierzytelności”. Zdaniem Spółki metodologia w tym zakresie pozostaje niemal identyczna, jak zaprezentowana w uzasadnieniu do pytania nr 1, niemniej zamiast przyrównania ceny „za wszystkie wierzytelności” należy uwzględnić wartość pojedynczej (analizowanej w danej sprawie).

Oznacza to, że ceną będzie wartość wierzytelności przyjęta dla kalkulacji wartości majątku Spółki dzielonej, przenoszonego do Spółki przejmującej, a Spółka będzie miała prawo uznania, że dochód ze spłaty każdej pojedynczej wierzytelności (jej części) stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych ze spłaty nad kosztem nabycia wierzytelności rozumianym jako odpowiednia część ceny emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę akcjonariuszom Spółki dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej wartość pojedynczej wierzytelności (należności głównej oraz naliczonych odsetek) odpowiada wartości wszystkich przejętych aktywów Spółki dzielonej.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: „k.s.h.”).

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W myśl art. 93c § 1. Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 1 § 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesienie wydatku ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop.

Uwzględniając powyższe wnioski - pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 updop jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Regulacje dotyczące pakietów wierzytelności zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 15ba ust. 1 updop, w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera legalną definicję przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności. Mianowicie, zgodnie z art. 15ba ust. 2 updop, przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

Przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności (art. 15ba ust. 3 updop).

W myśl art. 15ba ust. 4 updop, koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. Jednocześnie zgodnie z art. 15ba ust. 5 updop, przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Zgodnie zatem z dyspozycją wyrażoną w cyt. powyżej art. 15ba ust. 4 updop koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. Z powołanych regulacji wynika zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu powinno skutkować rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku.

Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano: (…) Po zmianie przepisów koszty nabycia wierzytelności bądź pakiety wierzytelności będą rozpoznawane „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku (tj. innymi słowy, do momentu rozliczenia całości wydatków na nabycie określonej wierzytelności bądź pakietu wierzytelności). (…)

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności pożyczkowej.

Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej Proponuje się dodanie artykułu 24e (ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych), którego celem jest ułatwienie rozliczeń podatkowych przedsiębiorstw obracających wierzytelnościami (skupujących wierzytelności w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży). Art. 24e odnosi się do co najmniej 100 wierzytelności definiując takie nabycie jako nabycie „pakietu wierzytelności”. Uproszczenie polega na braku konieczności „proporcjonalnego” rozliczania uśrednionych dla każdej wierzytelności wchodzącej w skład „pakietu” kosztów jej nabycia. Dany pakiet wierzytelności traktowany byłby jednorodnie, tak jak pojedynczy składnik majątku objęty jednym kosztem nabycia. Koszty te będą rozliczane „wprost” z osiąganymi przychodami z windykowanych wierzytelności. Koszty te będą potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychodu ze spłaty wierzytelności w pakiecie, bez względu na to z której wierzytelności następowałaby spłata. Nadwyżka spłat wierzytelności w pakiecie nad ceną ich nabycia stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu. Należy zaznaczyć, iż wykazana strata z pakietu wierzytelności nie stanowiłaby kosztu podatkowego. Tą ostatnią kwestię reguluje projektowany do art. 23 ust. 1 pkt 34b ustawy o PIT.

Jednocześnie w ww. uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, przy art. 15ba updop, wskazano, że

Dodawane przepisy dotyczą podatkowego rozliczania wierzytelności, w tym wchodzących w skład nabytego pakietu wierzytelności i są analogiczne do rozwiązania omówionego w części dotyczącej podatku PIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka powstała w 2020 r. w wyniku podziału w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH (podział przez wydzielenie), tj. przeniesienie części majątku innej spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) z siedzibą w Polsce - jako spółki dzielonej (dalej: „Spółka dzielona”), na Spółkę, jako spółkę nowo zawiązaną (dalej: „Podział”). Podział został sfinansowany z kapitałów własnych Spółki dzielonej, tj. bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej. Podział z perspektywy podatku dochodowego odbywał się w ten sposób, że majątek przejmowany na skutek podziału (przeniesiony na Spółkę) nie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Był to tzw. podział opodatkowany, który nie korzystał z tzw. neutralności podatkowej podziału.

Majątek przejęty przez Spółkę, a wydzielony ze Spółki dzielonej składał się z:

*   udziałów w spółkach z siedzibą w Polsce i za granicą;
*   wierzytelności z tytułu dostaw towarów i usług;
*   wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek;
*   nieruchomości wraz z ruchomościami;
*   obligacji.

W przypadku wierzytelności i obligacji, majątek obejmował, poza należnościami głównymi, także należności uboczne (np. odsetki). Łączna ilość wierzytelności przeniesionych na Spółkę w ramach podziału wynosiła co najmniej 100 (dalej: „Wierzytelności”).

Doszło do zwiększenia kapitałów Spółki w ten sposób, że wartość otrzymanego majątku została odpowiednio alokowana pomiędzy kapitał zakładowy, a kapitał zapasowy. Łączna wartość kapitałów jest jednocześnie równa wartości emisyjnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w ramach transakcji podziału. Wartość emisyjna została ustalona jako łączna wartość poszczególnych składników majątku przejmowanych przez Spółkę od Spółki dzielonej, w tym wartość obejmująca wycenę poszczególnych wierzytelności, zarówno w kwocie należności głównych, jak i ubocznych. Obecnie dochodzi, a także w przyszłości może dojść m.in. do sukcesywnego spłacania przez dłużników swoich zobowiązań wobec Spółki (przejętych w ramach podziału), w ten sposób, że spółka otrzyma spłaty wierzytelności handlowych, pożyczkowych czy też dojdzie do wykupu obligacji. Spłaty mogą obejmować zarówno kwoty nominalne (należności główne), jak i należności uboczne. Wniosek Spółki nie dotyczy „opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar „naliczonych po dniu nabycia Wierzytelności”.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia ustalenia czy w dacie każdorazowej spłaty wierzytelności przez dłużników (odpowiadającej kwocie należności głównej lub odsetek naliczonych do dnia podziału) Spółka może zastosować przepisy art. 15ba ust. 1 updop, tj. uznać, że dochód ze spłaty Wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności rozumianym jako odpowiednia część ceny emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę akcjonariuszom Spółki dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej łączna wartość wierzytelności (należności głównej oraz naliczonych odsetek) odpowiada wartości wszystkich przejętych aktywów Spółki dzielonej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przejęte przez Wnioskodawcę, w wyniku podziału przez wydzielenie innej spółki kapitałowej, składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku nie dochodzi do sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, a więc spółka przejmująca – Wnioskodawca – nie wstępuje, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi, w planie podziału, składnikami majątku.

W związku z powyższym stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, w spółce podlegającej podziałowi, zaliczeniu do przychodów powinna podlegać wartość rynkowa przeniesionych na spółkę przejmującą składników majątkowych. W odniesieniu do ww. przychodu przysługuje prawo do rozliczenia kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 updop w wysokości poniesionych wydatków na nabycie przenoszonych składników.

Ponadto w spółce przejmującej (u Wnioskodawcy) powinno nastąpić rozpoznanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c updop w wysokości wartości majątku otrzymanego od spółki dzielonej, z prawem do uwzględnienia „wyłączenia z przychodu” w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 3e).

W tym miejscu ponownie należy przywołać regulacje prawne zawarte w art. 15ba updop.

Z treści art. 15ba ust. 1 updop wynika, że w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Ponadto z art. 15ba ust. 3 updop wynika, że przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności. Z kolei art. 15ba ust. 5 updop, uprawnia do odpowiedniego zastosowania art. 15ba updop do przypadku nabycia pojedynczej wierzytelności.

W okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, przejęcie wierzytelności wchodzących w skład przekazanego majątku nie może być uznane za nabycie pakietu wierzytelności w rozumieniu art. 15ba updop. Fakt, że do Wnioskodawcy jako spółki przejmującej przekazana została wymagana ww. przepisem ilość ponad 100 wierzytelności, nie oznacza, że możliwe jest zastosowanie ww. regulacji.

Wydzielone do Wnioskodawcy wierzytelności stanowią część przejętego przez Wnioskodawcę majątku przedsiębiorstwa spółki dzielonej, które wraz z pozostałymi aktywami (tj. udziałami w innych spółkach, nieruchomościami, ruchomościami oraz obligacjami) stanowią łącznie zespół składników majątku (o określonej łącznie i pojedynczo wartości) i odpowiadają wartości emisyjnej wydanych w zamian udziałów.

Jak wynika z wniosku, Wartość emisyjna została ustalona jako łączna wartość poszczególnych składników majątku przejmowanych przez Spółkę od Spółki dzielonej, w tym wartość obejmująca wycenę poszczególnych wierzytelności, zarówno w kwocie należności głównych, jak i ubocznych.

Cena została zatem ustalona za poszczególne wierzytelności na podstawie ich wyceny i powinna być do nich przyporządkowana proporcjonalnie, jako wydatek na nabycie.

Przepis art. 15ba ust. 1-4 updop dotyczy nabycia co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębniania ceny nabycia poszczególnych wierzytelności.

Niezbędnym elementem podziału spółki jest plan takiego podziału obejmujący m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) (…) przypadających spółce przejmującej. Ponadto do planu podziału należy dołączyć - ustalenie wartości majątku spółki dzielonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału (art. 534 Ksh).

Powyższe skutkuje tym, że czynność dokonania podziału spółki poprzez wydzielenie części jej majątku do spółki przejmującej nie może następować bez wyodrębnienia wartości (ceny) poszczególnych wydzielanych składników majątku, w tym poszczególnych wierzytelności. Wydzielone do Wnioskodawcy jako spółki przejmującej wierzytelności z tytułu dostaw towarów i usług oraz z tytułu udzielonych pożyczek, stanowiące część tak wydzielanego majątku nie mogą zatem być uznane za pakiet wierzytelności, wobec którego ustalono „wspólny” koszt (cenę) jego nabycia (art. 15ba ust. 3 updop). Wspólna cena jako wartość emisyjna wydanych udziałów akcjonariuszom spółki dzielonej została ustalona wobec całości wydzielanego majątku i odrębnie w odpowiedniej proporcji do każdego z przenoszonych składników majątku spółki dzielonej (w tym wierzytelności).

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie może zastosować art. 15ba ust. 1 updop i uznać, że dochód ze spłaty Wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności rozumianym jako odpowiednia część ceny emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę akcjonariuszom Spółki dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej łączna wartość wierzytelności (należności głównej oraz naliczonych odsetek) odpowiada wartości wszystkich przejętych aktywów Spółki dzielonej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Z kolei przechodząc do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedstawionego w sprawie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 15ba ust. 5 updop.

Jak wyjaśniono powyżej, Wnioskodawca w zakresie przejętych składników majątku nie podlega sukcesji podatkowej, tym samym nie może kontynuować „wyceny podatkowej” przejętych wierzytelności. Zatem w przypadku uzyskiwania przychodu w postaci spłaty każdej pojedynczej wierzytelności, uprawniony będzie do uwzględnienia jako kosztu, proporcjonalnej części wartości emisyjnej udziałów wydanych akcjonariuszom spółki dzielonej, przypadającej na wartość tej wierzytelności. Powyższe uzasadnione jest tym, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, w spółce podlegającej podziałowi, zaliczeniu do przychodów podlega wartość rynkowa przeniesionych na spółkę przejmującą składników majątkowych. Dochód z pojedynczej wierzytelności w takim przypadku będzie stanowić, nadwyżka uzyskanych spłat nad kosztem nabycia tej wierzytelności ustalanym wg powyższej zasady.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym znajdzie zastosowanie art. 15ba ust. 5 updop i Spółka będzie miała prawo uznania, że dochód ze spłaty każdej pojedynczej wierzytelności (jej części) stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych ze spłaty nad kosztem nabycia wierzytelności rozumianym jako odpowiednia część ceny emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę akcjonariuszom Spółki dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej wartość pojedynczej wierzytelności (należności głównej oraz naliczonych odsetek od tej należności) odpowiada wartości wszystkich przejętych aktywów Spółki dzielonej należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.