Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-636/14-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie
Słowa kluczowe: dochód; majątek; przychód; spółki-podział spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 23 lipca 2014 r. (data doręczenia 29 lipca 2014 r.), pismem z dnia 31 lipca 2014 r. (data nadania 31 lipca 2014 r., data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca, Spółka Matka). Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Celowa), gdzie 100% udziałów przysługiwać będzie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie również większościowym udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Dzielona).

Spółka Dzielona będzie posiadała nieruchomości. Działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną będzie polegała głównie na wynajmie posiadanych nieruchomości włączając w to potencjalną ich sprzedaż. Jednocześnie lokalizacyjnie, organizacyjnie i finansowo działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną stanowić będzie dwie jednostki stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Planowany jest podział Spółki Dzielonej i wydzielenie prowadzonej działalności w zakresie powyższych nieruchomości do Spółki Celowej. W ramach podziału do Spółki Celowej zostaną przeniesione nieruchomości wraz z zespołem składników umożliwiających kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie (będzie obejmował obie zorganizowane części przedsiębiorstwa funkcjonujące w Spółce Dzielonej).

Majątek pozostający po wydzieleniu w Spółce Dzielonej będzie składał się głównie z środków pieniężnych. Ponadto w majątku Spółki Dzielonej potencjalnie pozostaną inne składniki elementy, których przeniesienie na Spółkę Celową nie będzie możliwe z przyczyn niezależnych od Spółki Dzielonej (np. będą występowały ograniczenia prawne w przeniesieniu takich składników i/lub nie zostanie uzyskana zgodna na ich przeniesienie) lub będą nieistotne z perspektywy prowadzonej działalności w zakresie nieruchomości.

Na dzień podziału przez wydzielenie, Spółka Celowa nie będzie posiadać żadnego udziału w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Spółka Celowa wyda udziałowcom Spółki Dzielonej swoje własne udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości otrzymanego majątku, wynikającej z wyceny dokonanej przez odpowiedniego rzeczoznawcę majątkowego.

Nie wyklucza się, że Spółka Matka wraz ze Spółką Dzieloną w momencie podziału przez wydzielenie będą tworzyły podatkową grupę kapitałową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki Celowej, doprowadzi do powstania przychodu (dochodu) dla Spółki Celowej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki Celowej, nie doprowadzi do powstania przychodu (dochodu) po stronie Spółki Celowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10% dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zatem na podstawie powyższych regulacji spółka przejmująca przy podziale przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tylko wtedy, gdy między spółką dzieloną a spółką przejmującą na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba (przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%). Konsekwentnie w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziałów spółki dzielonej, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP dla Spółki Celowej, planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, tj. ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę Celową majątku Spółki Dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Dzielonej, nie będzie się wiązać z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Spółki Celowej.

Dodatkowo ze względu na fakt, że Spółka Celowa nie będzie posiadała żadnych udziałów Spółki Dzielonej, po stronie Spółki Celowej nie powstanie również przychód na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, planowana transakcja podziału przez wydzielenie nie będzie się wiązać z obowiązkiem rozpoznania przychodu (dochodu) po stronie Spółki Celowej, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ustawy o PDOP.

Stanowisko tożsame z powyższym prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-204/13-2/AG) czy też interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2013 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB4/423-351/12-6/MC).

Z kolei zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PDOP w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1.

Wspomniana regulacja wprowadza zatem obowiązek pobrania podatku i wpłacenia go na rachunek urzędu skarbowego w przypadku osiągnięcia przez spółkę przejmującą dochodu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP.

Ze względu na fakt, że jak już zostało wspomniane, Spółka Celowa nie będzie posiadała żadnych udziałów Spółki Dzielonej, przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDDP nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym przypadku, konsekwentnie w związku z opisanym podziałem przez wydzielenie, mając na uwadze treść art. 25a ustawy o PDOP, Spółka Celowa nie będzie zobowiązana do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP.

Natomiast nawet gdyby dojść do wniosku, że w tej sytuacji dojdzie do powstania przychodu w wartości otrzymanego majątku, to kosztem z tego tytułu będzie nominalna wartość własnych udziałów wydanych przez Spółkę Celową do udziałowców Spółki Dzielonej. W związku z faktem, że wartość nominalna takich udziałów będzie odpowiadała wartości otrzymanego majątku (wynikającej z wyceny sporządzonej przez odpowiedniego rzeczoznawcę), to po stronie Spółki Celowej nie powstanie dochód.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki Celowej, nie doprowadzi do powstania przychodu (dochodu) dla Spółki Celowej.

Jednocześnie w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 1 Kodeksu). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej unormowano w przepisie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 25a ust. 1 ww. ustawy w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w efekcie inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Spółka Celowa, którą zamierza utworzyć Wnioskodawca) część majątku Spółki Dzielonej, nie będzie posiadać udziału w spółce dzielonej, spełnione zostaną warunki wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym obie spółki posiadają siedzibę na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Spółki Celowej (jako spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki Dzielonej ponad nominalną wartość udziałów Spółki Celowej przyznanych wspólnikom Spółki Dzielonej. Tym samym dla Spółki Celowej (spółki przejmującej) planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, ponieważ z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstanie po stronie Spółki przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek wpłaty na rachunek urzędu skarbowego przez Spółkę Celową, o której mowa w art. 25a tej ustawy.

Organ wskazuje ponadto, że Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że ewentualny dochód (przychód) w wartości otrzymanego majątku, który w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w Spółce Celowej podlegałby pomniejszeniu o nominalną wartość własnych udziałów wydanych przez Spółkę Celową wspólnikom Spółki Dzielonej. W związku z faktem, że wartość nominalna takich udziałów będzie odpowiadała wartości otrzymanego majątku (wynikającej z wyceny sporządzonej przez odpowiedniego rzeczoznawcę), to po stronie Spółki Celowej nie powstanie dochód w takiej sytuacji.

Należy przy tym jednak podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.