Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.842.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-22
Teza: w zakresie: 1. Czy w związku ze spłatą pożyczki po dniu 31 stycznia 2016 r., aż do momentu, w którym Pożyczkodawca pozostawać będzie w powiązaniu pośrednim z Pożyczkobiorcą, Wnioskodawcy nie obowiązują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT obowiązującej w roku 2014, jak również nie obowiązują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 obecnie obowiązującej ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 i art. 12 ustawy zmieniającej, i czy w związku z tym, Wnioskodawca może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od przedmiotowej pożyczki zapłacone po 31 stycznia 2016 r.? 2. Czy po restrukturyzacji, tj. gdy Pożyczkodawca będzie bezpośrednim udziałowcem Pożyczkobiorcy, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie uprawniony do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek płaconych do Pożyczkodawcy bez ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji ?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kredyt; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 września 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 23 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek poza systemem bankowym. Obecnie Wnioskodawca działa jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Do dnia 31 stycznia 2016 r. Wnioskodawca działał w formie spółki jawnej. Jednakże z uwagi na wymogi ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528; dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”) w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2016 r. - zobowiązany był przekształcić się w spółkę kapitałową po to, aby zgodnie z prawem móc w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek konsumentom.

Przekształcenie konieczne zatem było ze względu na przepisy ustawy o kredycie konsumenckim.

Wnioskodawca w dniu 5 marca 2014 r. zawarł z podmiotem powiązanym X. S.A. (dalej: „Pożyczkodawca”) umowę pożyczki na potrzeby sfinansowania prowadzonej działalności.

Na moment udzielenia pożyczki, tj. na dzień 5 marca 2014 r.:

*   Pożyczkodawca był powiązany z Wnioskodawcą w taki sposób, że Pożyczkodawca posiadał akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), która to SKA była wspólnikiem Wnioskodawcy (SKA posiadała prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy) - czyli istniało powiązanie pośrednie pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą;
*   Wnioskodawca działał w formie spółki jawnej.

Od momentu udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę aż do dnia 31 stycznia 2016 r. (tj. do dnia przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki jawnej w spółkę kapitałową), do Wnioskodawcy nie miały zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Od dnia 1 lutego 2016 r. Wnioskodawca działa jako spółka kapitałowa i dokonuje spłat pożyczki (w tym z tytułu odsetek) do Pożyczkodawcy.

Wkrótce planowana jest także restrukturyzacja, w wyniku której Pożyczkodawca stanie się bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy w taki sposób, iż będzie posiadać 100 % udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (planowane jest usunięcie ze struktur SKA).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze spłatą pożyczki po dniu 31 stycznia 2016 r., aż do momentu, w którym Pożyczkodawca pozostawać będzie w powiązaniu pośrednim z Pożyczkobiorcą, Wnioskodawcy nie obowiązują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT obowiązującej w roku 2014, jak również nie obowiązują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 obecnie obowiązującej ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 i art. 12 ustawy zmieniającej, i czy w związku z tym, Wnioskodawca może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od przedmiotowej pożyczki zapłacone po 31 stycznia 2016 r.?
2.  Czy po restrukturyzacji, tj. gdy Pożyczkodawca będzie bezpośrednim udziałowcem Pożyczkobiorcy, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie uprawniony do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek płaconych do Pożyczkodawcy bez ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji ?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze spłatą pożyczki po dniu 31 stycznia 2016 r., aż do momentu, w którym Pożyczkodawca pozostawać będzie w powiązaniu pośrednim z Pożyczkobiorcą, Wnioskodawcy nie obowiązują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) obowiązującej w roku 2014, jak również nie obowiązują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 obecnie obowiązującej ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 i 1478; dalej: „ustawa zmieniająca”), i w związku z tym, Wnioskodawca może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki zapłacone po 31 stycznia 2016 r.

Stosowanie przepisów z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 obecnie obowiązującej ustawy o CIT.

W związku ze zmianą przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, od 1 stycznia 2015 r., na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 12 ustawy zmieniającej, do pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2015 r., których spłata następuje po tej dacie, stosujemy przepisy ustawy obwiązującej do dnia 31 grudnia 2014 r., pod warunkiem, że kapitał pożyczki został wypłacony do końca 2014 r.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na to, że umowa pożyczki została zawarta oraz jej kwota przekazana Wnioskodawcy w marcu 2014 r., w stosunku do Wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obecnie obowiązującej ustawy o CIT, lecz przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.

Stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT obowiązującej w 2014 r., tj. na moment udzielenia pożyczki Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT obowiązującej w 2014 r., w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, aby przepisy te mogły mieć zastosowanie, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  pożyczka (kredyt) udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, oraz
2.  wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określona na dzień zapłaty odsetek.

Jednakże, dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie, tj. najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy statusu podmiotów, o których mowa w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia pożyczkobiorcy w dacie zapłaty odsetek. Zdaniem Wnioskodawcy te dwa elementy muszą być spełnione łącznie.

Powyższe twierdzenia wynikają z brzmienia przepisów oraz zostały potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak przykładowo, w wyroku z 19 maja 2016 r. (sygn. II FSK 1223/14), NSA stwierdził: „Rację ma bowiem WSA w Warszawie wywodząc, że o zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. decyduje stan istniejący w dacie zawarcia umowy pożyczki. Do takiego rezultatu interpretacyjnego prowadzi przede wszystkim wykładnia językowa przytoczonych przepisów. Wskazywany w przytoczonych przepisach termin dnia zapłaty odsetek pojawia się w kontekście wartości zadłużenia, nie ma natomiast podstaw do uznania go za termin, w którym podlega weryfikacji podmiot udzielający pożyczki albo kredytu, a ściślej rzecz ujmując, ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) spółki, której udzielona została pożyczka albo kredyt. W konsekwencji, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji i Ministra Finansów, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego) i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych”.

Podobne stanowisko zaprezentował NSA także w innych wyrokach, przykładowo: wyrok z 17 września 2015 r. (sygn. II FSK 1849/13), wyrok z 11 września 2015 r. (sygn. II FSK 1842/13).

Analogiczne stanowisko można znaleźć także w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 października 2014 r. Znak: ILPB3/423-326/14-6/EK; interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2016 r. Znak: IPPB6/4510-156/16-2/AM.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2015 r. Znak: ITPB3/4510-479/15-2/JG stwierdził m.in.: „Należy wskazać, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

*   udziełenie oprocentowanej pożyczki;
*   udzielenie tej pożyczki spółce (tu podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);
*   udzielenie pożyczki przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy albo łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy;
*   przekroczenie przez spółkę łącznego poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, odpowiadającego wartości kapitału własnego spółki-pożyczkobiorcy.

Powiązania kapitałowe pomiędzy podmiotem udzielającym finansowania a podmiotem je otrzymującym należy bowiem oceniać na moment zaciągnięcia Pożyczek przez dłużnika.

Skoro zatem na moment udzielenia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b udzielający pożyczki nie był kwalifikowanym pożyczkodawcą, to późniejszy fakt przejęcia tej wierzytelności w drodze subrogacji przez wierzyciela legitymującego się takim statusem nie oznacza, że przedmiotowe finansowanie będzie objęte zakresem stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Językowa wykładnia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji wskazuje, że dla stosowania ograniczeń z nich wynikających istotne jest to, żeby udzielający finansowania posiadał status tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcy w momencie zawierania umowy pożyczki”.

Innymi słowy, zmiana statusu czy to wierzyciela/pożyczkodawcy czy dłużnika/pożyczkobiorcy (stron umowy), dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez np. przekształcenie formy prawnej pożyczkobiorcy, na skutek czego staje się on spółką - pożyczkobiorcą, o której mowa w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych.

W związku z powyższym, w momencie spłaty odsetek nie obowiązują Wnioskodawcy ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i może on spłacane odsetki zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Tezy zawarte w przytoczonym orzecznictwie mają zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy ponieważ:

*   na moment udzielenia pożyczki, Wnioskodawca nie był „spółką” w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, tj. nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli do Wnioskodawcy na moment udzielenia pożyczki nie miały zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji;
*   na moment udzielenia pożyczki (aż do dnia dzisiejszego), Pożyczkodawca nie posiadał i nadal nie posiada statusu podmiotu, o którym mowa w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż na moment udzielenia pożyczki nie posiadał udziałów/akcji Wnioskodawcy tylko był z nim powiązany pośrednio.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, także w przypadku gdy Pożyczkodawca będzie bezpośrednim udziałowcem Pożyczkobiorcy, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie uprawniony do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek płaconych do Pożyczkodawcy bez ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane usunięcie ze struktur grupy SKA, nie wpłynie na stosowanie przywołanych przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, z przyczyn wskazanych powyżej.

Zmiany organizacyjne w grupie nie wpływają bowiem na fakt, że na moment udzielenia pożyczki:

*   Wnioskodawca nie był spółką (podatnikiem podatku dochodowego);
*   Pożyczkodawca nie posiadał w dniu udzielenia pożyczki udziałów/akcji Wnioskodawcy, oraz
*   był powiązany pośrednio z Wnioskodawcą.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, może on w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki zapłacone po 31 stycznia 2016 r. także wtedy gdy Pożyczkodawca będzie bezpośrednim udziałowcem Pożyczkobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.