Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.239.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T. Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
*   O. spółka komandytowa

Przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Zainteresowanym będącym stroną niniejszego postępowania jest T. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Sprzedający”) zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest O. spółka komandytowa (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) posiadająca siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, niezarejestrowana jeszcze na dzień złożenia niniejszego wniosku (dalej: „Wniosek”) jako podatnik VAT czynny.

Spółka i Nabywca na potrzeby Wniosku w jego dalszej części nazywani będą łącznie „Stronami”.

Opis prowadzonych przez Strony działalności.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in.: reasekuracja, działalność ubezpieczeniowa w zakresie ubezpieczeń osobowych oraz ubezpieczeń majątkowych oraz pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych.

Ponadto, Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu o obszarze 0,1788 ha (jeden tysiąc siedemset osiemdziesiąt osiem metrów kwadratowych; dalej: „Grunt”) oraz właścicielem posadowionego na niej, pod tym samym adresem, jedenastokondygnacyjnego (jedna kondygnacja podziemna i dziesięć kondygnacji nadziemnych) budynku niemieszkalnego (dalej: „Budynek”), wzniesionego w 2000 (dwutysięcznym) roku, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

Nieruchomość wykorzystywana jest przez Sprzedającego w większej części dla celów prowadzonej działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Pozostałą część powierzchni użytkowych Nieruchomości Spółka wykorzystuje dla celów komercyjnych na podstawie umów najmu (dalej: „Umowy Najmu”). Obecnie Sprzedający jest stroną trzech Umów Najmu, zawartych odpowiednio w 2009 r., 2013 r. oraz 2014 r. Prowadzona działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Budynku stanowi w Spółce poboczną działalność gospodarczą. Uzyskane w ten sposób przychody stanowią niewielką część ogólnych przychodów Spółki.

Sprzedający wynajmuje powierzchnie w Budynku trzem podmiotom, w tym jeden z lokali na cele prowadzenia działalności gastronomicznej.

Kupujący, zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Planowana transakcja sprzedaży.

Spółka planuje zbyć Kupującemu przysługujące jej prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z posadowionym na nim prawem własności Budynku na podstawie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”). Ponadto, w ramach planowanej transakcji (dalej: „Transakcja”) na Nabywcę zostaną przeniesione m.in. następujące elementy:

1.  służebności gruntowe obciążające Grunt na rzecz każdego właściciela (użytkownika wieczystego),
2.  wyposażenie Budynku znajdujące się na zewnątrz Budynku oraz wyposażenie Budynku niebędące własnością najemców,
3.  służebność gruntowa polegająca na prawie nieodpłatnego dojazdu do drogi publicznej przez drogę wewnętrzną do garażu podziemnego, przejazdu przez drogę manewrową w hali garażowej oraz wyjazdu z hali garażowej oraz odpłatna służebność polegająca na prawie korzystania z separatorów olejów i piasku ze ścieków z pomieszczeń parkingu podziemnego oraz ich przepompowni oraz na prawie korzystania z bramy garażowej,
4.  prawa do dokumentacji technicznej ściśle związanej z Nieruchomością i wynajmem powierzchni tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane),
5.  inne prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością.

W ramach Transakcji na Nabywcę natomiast nie zostaną przeniesione:

1.  oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (firma),
2.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
3.  prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę umów o świadczenie usług/dostawy:
    *   mediów do Budynku,
    *   sprzątania, zakupu środków czystości oraz mycia elewacji,
    *   prac pielęgnacyjnych,
    *   przeciwpożarowych,
    *   serwisowych oraz naprawczych,
    *   reklamowych,
    *   remontowych,
    *   ochrony fizycznej i mienia,
    *   obsługi recepcji,
4.  środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
5.  zobowiązania kredytowe Sprzedającego,
6.  know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Spółki,
7.  wyposażenie Budynku inne niż znajdujące się na zewnątrz Budynku oraz wyposażenie Budynku będące własnością najemców,
8.  koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Sprzedającego, z zastrzeżeniem decyzji dotyczących Budynku,
9.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które jak wyżej wspomniano, zostaną przekazane Nabywcy),
10.  zobowiązania Sprzedającego wobec osób trzecich, z wyjątkiem zobowiązań wynikających ze służebności ustanowionych na Nieruchomości,
11.  inne wierzytelności i środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych Sprzedającego,
12.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
13.  inne zobowiązania Sprzedającego.

Zgodnie z intencją Sprzedającego oraz Kupującego, Umowa Sprzedaży przybierze formę „sell and lease back”, co oznacza, że po dokonaniu Transakcji Sprzedający będzie wykonywał część uprawnień właścicielskich w imieniu Kupującego oraz do 2021 r. będzie głównym najemcą powierzchni w Budynku na podstawie zawartej umowy najmu. Spółka pragnie podkreślić, iż w ww. „okresie przejściowym” (tj. w okresie po dokonaniu Transakcji do końca 2021 r.; dalej: „Okres Przejściowy”), Spółka pozostanie stroną wszystkich umów niezbędnych do funkcjonowania Budynku, w tym umowy na dostawę mediów oraz umowy na techniczną obsługę Budynku, tj. umowy na podstawie której może zlecić wykonanie niektórych prac administracyjnych podmiotom trzecim. Sprzedający umożliwi ponadto po dokonaniu Transakcji dotychczasowym najemcom (dalej: „Podnajemcy”) korzystanie z części usług przewidzianych umowami wymienionymi w pkt c), których koszt Spółka będzie następnie refakturować w odpowiedniej części na Podnajemców. Może również wystąpić sytuacja, w której w wyniku dokonania Transakcji część z ww. umów zostanie rozwiązana przez Sprzedającego z uwagi na niską ich funkcjonalność dla Sprzedającego jako najemcy Budynku. Spółka pragnie zaznaczyć, że nie wszystkie z usług wymienionych w pkt c) zostaną udostępnione najemcom.

Budynek w okresie dwóch lat przed planowaną datą sprzedaży w ramach Transakcji nie był ulepszany w ten sposób, że wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wydatki o takiej wartości nie będą również ponoszone na Budynek do daty planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Sprzedający jest jedynym użytkownikiem wieczystym Gruntu oraz jedynym właścicielem Budynku znajdującego się na Gruncie i będącego przedmiotem niniejszej Umowy. Nieruchomość jest położona na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Budynek posadowiony jest wyłącznie na Gruncie i nie przekracza jego granic.

Nieruchomości oraz Budynek nie są wpisane do rejestru zabytków, ani nie są objęte innymi formami ochrony prawnej konserwatora zabytków. Nieruchomość nie jest objęta niezrealizowaną poprzez uzyskanie pozwolenia na budowę decyzją o warunkach zabudowy. Sprzedający nie udzielał nikomu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Nieruchomość nie jest objęta pozostającą w mocy decyzją o pozwoleniu na budowę. Nie jest ona używana przez osoby trzecie ani bez tytułu prawnego, ani na podstawie innych umów niż umowy najmu, decyzji lub orzeczenia sądu. Nieruchomość jest w posiadaniu Sprzedającego jako jej użytkownika wieczystego, z zastrzeżeniem praw i obowiązków wynikających z umów zawartych ze Spółdzielnią Mieszkaniową wpisaną do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (dalej: „Spółdzielnia”) oraz obowiązujących Umów Najmu.

Według najlepszej wiedzy Sprzedającego wszelkie instalacje techniczne służące do obsługi Budynku zlokalizowane są w obrębie Nieruchomości, z wyjątkiem tych, które zlokalizowane są na terenie Spółdzielni.

Sprzedający w ramach Transakcji nie przeniesie na Kupującego, zakładu pracy w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 917 z póżn. zm.; dalej: „k.p.”).

Strony nie są i na moment dokonania Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powstanie Nieruchomości i jej przejęcie przez Sprzedającego.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości powstało na podstawie umowy oddania Gruntu w użytkowanie wieczyste, zawartej w 1996 r. Nieruchomość powstała natomiast na podstawie dokonanego w 1997 r. podziału wynikającego z decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości stanowiącej działkę numer Z na działki:

1.  działkę o powierzchni 1.788,00 m2 (jeden tysiąc siedemset osiemdziesiąt osiem metrów kwadratowych),
2.  działkę o powierzchni 2.267,00 m2 (dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt siedem metrów kwadratowych).

Pierwszym właścicielem Budynku został I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Pierwszy Właściciel”), która na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z częściami składowymi i przynależnościami z 15 kwietnia 1998 r. nabyła od Spółdzielni Grunt wraz z naniesieniami budowlanymi budynku biurowo-usługowego. Powyższego przeniesienia Spółdzielnia dokonała wkładem niepieniężnym do Pierwszego Właściciela. W 1999 r. Pierwszy Właściciel po otrzymaniu Gruntu wraz z naniesieniami ukończył inwestycję i w 1999 r. uzyskał decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie Budynku (dalej: „Pozwolenie”).

Kolejno, Pierwszy Właściciel na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 stycznia 2002 r. przeniósł odpłatnie na rzecz B. Spółka Akcyjna (obecnie B. M. Spółka Akcyjna; dalej: „B”) swoje przedsiębiorstwo w skład, którego wchodziła Nieruchomość. B. korzystał z Nieruchomości w sposób tożsamy z Pierwszym Właścicielem. Spółka pragnie zaznaczyć, że w Księdze Wieczystej Nieruchomości wskazano błędną datę nabycia Nieruchomości przez B. (4 stycznia 2001 r.) oraz notariusza, którzy sporządził niniejszą umowę sprzedaży. W ocenie Sprzedającego nie powinno to jednak wpłynąć na ocenę prawno-podatkową niniejszego Wniosku.

Następnie, na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku zawartej w dniu 19 maja 2009 r., Nieruchomość został zakupiona przez H. (dalej: „Spółka Przejęta”). Spółka Przejęta zajmowała część powierzchni na swoją siedzibę, a pozostałą część wynajmowała w wykonywaniu zawartych umów najmu podmiotom zewnętrznym.

Sprzedający nabył natomiast Nieruchomość w drodze połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 w zw. z art. 506 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „Przejęcie”) i przeniesienia na Sprzedającego całego majątku Spółki Przejętej usankcjonowanego w dniu 18 października 2012 r. W konsekwencji Sprzedający wstąpił w wyniku Przejęcia w prawa i obowiązki właściciela Nieruchomości, a co za tym idzie w prawa i obowiązki wynajmującego powierzchni użytkowych w Budynku.

Odliczenie VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Nabycie przez Spółkę Przejętą Nieruchomości podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT. W związku z czym przy nabyciu Nieruchomości Spółce Przejętej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po Przejęciu Nieruchomość była i jest ona w dalszym ciągu wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej VAT jak i zwolnionej.

Ustalenia Stron w Umowie Sprzedaży.

Strony Transakcji zawarły w dniu 15 marca 2019 r. przedwstępną Umowę Sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”), na podstawie której dokonały ustalenia m.in. następujących kwestii:

1.  cena ustalona w Umowie Sprzedaży uzależniona jest od stanowiska wyrażonego w Interpretacji Indywidualnej na podstawie złożonego Wniosku i opodatkowania Transakcji VAT,
2.  bezpośrednio przed zawarciem umowy przyrzeczonej (dalej: Umowa Przyrzeczona”), ze skutkiem po dokonaniu Transakcji, Sprzedający wynajmie, od Kupującego na podstawie umowy najmu do końca 2021 r., tj. w Okresie Przejściowym, część powierzchni Budynku stanowiących obecnie własność Sprzedającego, na warunkach uzgodnionych przed zawarciem Umowy Przedwstępnej (dalej: „Dodatkowa Umowa Najmu”);
3.  Strony zobowiązały się do zawarcia Umowy Przyrzeczonej nie później niż do 30 listopada 2019 r. (dalej: „Data Końcowa”), zgodnie z warunkami przedstawionymi w pkt 2.7 opisu zdarzenia przyszłego Wniosku;
4.  Sprzedający rozwiąże wszystkie istniejące Umowy Najmu tak aby żadna z nich nie obowiązywała w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Przy czym jednocześnie Kupujący udziela Sprzedającemu zgody na podnajem powierzchni (jako najemcy zgodnie z Dodatkową Umową Najmu) wszystkim Podnajemcom, na warunkach uzgodnionych pomiędzy nimi.

Kupujący w części sfinansuje nabycie Nieruchomości ze środków własnych (ok. 10% wartości ceny sprzedaży). Pozostała część ceny zostanie uiszczona na rzecz Sprzedającego w oparciu o środki uzyskane z finansowania zewnętrznego.

Na moment dokonania Transakcji Nabywca będzie podatnikiem VAT czynnym, tj. złożył już do właściwego urzędu skarbowego wniosek o rejestrację jako podatnik VAT czynny.

Zawarcie Umowy Przyrzeczonej.

W Umowie Przedwstępnej Strony ustaliły, że bezpośrednim warunkiem zawarcia Umowy Przyrzeczonej będzie:

1.  uzyskanie Interpretacji Indywidualnej na podstawie niniejszego Wniosku,
2.  zawarcie pomiędzy Stronami Dodatkowej Umowy Najmu bezpośrednio przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej.

Data Końcowa może zostać przedłużona m.in. z powodu konieczności udzielenia odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) w zakresie uzupełnienia braków formalnych Wniosku.

Kolejno, zgodnie z Umową Przedwstępną:

1.  intencją Stron jest aby zawarcie Umowy Przyrzecznej nastąpiło w ciągu 14 dni od dnia otrzymania przez Sprzedającego Interpretacji Indywidualnej w oparciu o złożony Wniosek;
2.  mając na uwadze termin wskazany w pkt (a), Sprzedający niezwłocznie po otrzymaniu Interpretacji Indywidualnej, wyznaczy Kupującemu termin zawarcia Dodatkowej Umowy Najmu i Umowy Przyrzeczonej;
3.  Nabywca będzie uprawniony do jednokrotnej zmiany terminu zawarcia Dodatkowej Umowy Najmu i Umowy Przyrzeczonej, jednak nie nastąpi to później niż 31 lipca 2019 r. (o ile do tego czasu zostanie wydana interpretacja podatkowa na podstawie niniejszego Wniosku);
4.  zawarcie Dodatkowej Umowy Najmu odbędzie się z uwzględnieniem dodatkowego porozumienia stanowiącego załącznik do Umowy Przedwstępnej, w którym Strony ustaliły okres obowiązywania Dodatkowej Umowy Najmu (Okres Przejściowy) oraz sposobu ustalenia wysokości uzgodnionego czynszu;
5.  w dniu dokonania Transakcji, po zawarciu Umowy Przyrzeczonej Sprzedający przeniesie na rzecz Kupującego posiadanie Nieruchomości na podstawie protokołu przekazania;
6.  Spółka przeniesie również na Kupującego niezbędne dokumenty ściśle związane z wykonywaniem uprawnień właścicielskich na Nieruchomości, z wyłączeniem dokumentów dotyczących Dodatkowej Umowy Najmu;
7.  Sprzedający po dokonaniu Transakcji pozostanie stroną umowy na dostawę mediów (energia elektryczna, gaz ziemny, woda) oraz usług dodatkowych niezbędnych dla funkcjonowania Budynku (np. sprzątania, prac pielęgnacyjnych, przeciwpożarowych, serwisowych oraz naprawczych, reklamowych, remontowych, ochrony fizycznej i mienia, obsługi recepcji), które będą następnie dostarczane do pozostałych najemców Budynku;
8.  Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego jako strony umowy ze Spółdzielnią, o której mowa w pkt 2.8 Wniosku, w zakresie w jakim okaże się to konieczne lub zawrze ze Spółdzielnią osobne umowy; możliwe jest również, że Kupujący, w sytuacji w której nie uzgodni ze Spółdzielnią warunków wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z umów ze Spółdzielnią, podejmie negocjacje zmierzające do zawarcia nowych umów ze Spółdzielnią.

Umowa ze Spółdzielnią.

Spółdzielnia jest właścicielem wielorodzinnego wielokondygnacyjnego budynku mieszkalnego (dalej: „Budynek Mieszkalny”), który to budynek przylega bezpośrednio do Budynku. Oba te obiekty posiadają wspólne elementy budowlane i instalacyjne. W związku z powyższym, Sprzedający zawarł ze Spółdzielnią dodatkowe umowy usprawniające świadczenie usług serwisowych oraz dokonywanie bieżących rozliczeń związanych z funkcjonowaniem Budynku oraz Budynku Mieszkalnego. Sprzedający jest stroną m.in. następujących umów ze Spółdzielnią:

1.  umowy o odpłatności z tytułu poniesionych kosztów utrzymywania urządzeń służących obsłudze Budynku oraz Budynku Mieszkalnego;
2.  umowy o odpłatności z tytułu ponoszonych przez Spółdzielnię kosztów za media dla potrzeb Budynku;
3.  umowy w sprawie przyjęcia kompleksowych zasad rozliczania kosztów technicznych funkcjonowania części wspólnych Budynku i Budynku Mieszkalnego oraz ich konserwacji, serwisowania i koniecznych napraw, mających na celu ich otrzymanie w stanie niepogorszonym;
4.  umowy o wzajemne użyczenie miejsc postojowych w wielostanowiskowym lokalu garażowym.

Strony uzgodniły, że przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej ustalą, w zakresie jakim to będzie konieczne, zasady i zakres przejęcia przez Kupującego praw i obowiązków z ww. umów.

Stan wynajmu na moment złożenia Wniosku.

Według stanu na moment składania niniejszego Wniosku Sprzedający zajmuje 59,99% pomieszczeń Budynku do własnych celów. Kolejno, pozostałą część powierzchni użytkowej Budynku 40,01% Sprzedający wynajmuje trzem najemcom (pierwsza z Umów Najmu została zawarta w dniu 2 listopada 2009 r.) W konsekwencji wszystkie przeznaczone dla celów najmu powierzchnie użytkowe Budynku zostały wydane najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu.

Stan wynajmu na moment dokonania Transakcji.

Na dzień zawarcia Transakcji Sprzedający rozwiąże wszystkie Istniejące Umowy Najmu tak aby żadna z nich nie obowiązywała w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Przy czym jednocześnie Kupujący wyrazi zgodę na zawarcie nowych umów najmu z Podnajemcami, za pośrednictwem Sprzedającego jako podnajemcy, zgodnie z ustaleniami opisanymi w pkt 2.6 ppkt d) Wniosku.

Kwestia kontynuacji działalności przez Nabywcę.

Celem Nabywcy jest nabycie aktywów, dzięki którym będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni Budynku. Kontynuacja tej działalności będzie wiązać się z wykonywaniem przez Nabywcę czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego świadczenia usług wynajmu Budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i czy Stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania sprzedaży poprzez złożenie przez Sprzedającego wraz z Kupującym oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o ile Nabywca wraz ze Spółką zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, zrezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Opisana we wniosku sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, jednakże Strony, na podstawie złożonego oświadczenia, będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania sprzedaży przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług (23%).

Ad. 2

Z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile Nabywca zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybierze opodatkowanie VAT.

Uzasadnienie.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1 tj. że sprzedaż Nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, jednakże Strony, na podstawie złożonego oświadczenia, będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania sprzedaży przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług (23 %).

Przepisy prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - na gruncie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie art. 6 Ustawy VAT stanowi o wyłączeniu określonych czynności spod zakresu przepisów Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zbycia” należy rozumieć w sposób analogiczny do pojęcia „dostawy towarów” na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, czyli „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) - tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-306/16-2/JF. Zbycie w tym znaczeniu obejmuje zatem także transakcję (umowę) sprzedaży.

Z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż składników majątkowych może podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli zespół tych składników nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zbycie nieruchomości a zbycie przedsiębiorstwa - definicja „przedsiębiorstwa”.

Podkreślenia wymaga iż przepisy Ustawy o VAT, nie zawierają definicji pojęcia „przedsiębiorstwa”.

Jednakże zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych odpowiednie zastosowanie powinna znaleźć definicja „przedsiębiorstwa” wynikająca z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.; dalej: „k.c.”).

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie przykładowe z art. 551 k.c. wskazane poprzez zwrot „obejmuje ono w szczególności”, sugeruje, że ustawodawca w tym przepisie wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W konsekwencji, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki. Potwierdza to brzmienie art. 552 k.c., zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Istnieje szereg okoliczności wskazujących na to, że w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo Sprzedającego, lecz Nieruchomość stanowiąca składnik majątku tegoż przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W analizowanym przypadku przedmiotowej sprzedaży nie będzie bowiem towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Sprzedającego. W ramach sprzedaży Kupujący nabędzie jedynie niektóre aktywa, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, m.in. służebność gruntową oraz prawa do dokumentacji technicznej ściśle związanej z Nieruchomością. Na Kupującego nie przejdą, między innymi:

1.  oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (firma),
2.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
3.  prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług/dostawy:
    *   mediów do Budynku,
    *   sprzątania, zakupu środków czystości oraz mycia elewacji,
    *   prac pielęgnacyjnych,
    *   przeciwpożarowych,
    *   serwisowych oraz naprawczych,
    *   reklamowych,
    *   remontowych,
    *   ochrony fizycznej i mienia,
    *   obsługi recepcji
4.  środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
5.  zobowiązania kredytowe Sprzedającego,
6.  know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Spółki,
7.  wyposażenie Budynku inne niż znajdujące się na zewnątrz Budynku oraz wyposażenie Budynku będące własnością najemców,
8.  koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Sprzedającego, z zastrzeżeniem decyzji dotyczących Budynku,
9.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które jak wyżej wspomniano, zostaną przekazane Nabywcy),
10.  zobowiązania Sprzedającego wobec osób trzecich, z wyjątkiem zobowiązań wynikających ze służebności ustanowionych na Nieruchomości,
11.  inne wierzytelności i środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych Sprzedającego,
12.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
13.  inne zobowiązania Sprzedającego.

Na szczególną uwagę w zakresie rozważania skutków podatkowych Transakcji zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Fakt, iż Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, stanowi w ocenie Sprzedającego, iż nie można uznać, że jest to zespół elementów oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym, która uzasadniałaby ich klasyfikację jako przedsiębiorstwa.

Należy także wskazać, że przedmiot sprzedaży nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej tylko w oparciu o niego. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne będzie uzupełnienie przedmiotu sprzedaży o szereg dodatkowych elementów (tj. elementów, które nie będą przeniesione w ramach Transakcji), np. umów o świadczenie usług serwisowych oraz naprawczych, umów o świadczenia usług reklamowych i remontowych, know-how Sprzedającego oraz o koncesje i licencje.

Działalność gospodarcza polegająca na komercyjnym wynajmie Budynku musi również zostać oparta o wykwalifikowany personel zdolny do bieżącego administrowania i zarządzania Budynkiem. W ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego, w związku z wynajmem powierzchni biurowej, Sprzedający zatrudnia zatem pracowników zaangażowanych w relacje biznesowe z najemcami. Mając jednak na uwadze, że intencją Stron nie jest aby Kupujący przejął pracowników alokowanych przez Spółkę do działalności najmu komercyjnego, przedmiot Transakcji nie obejmuje zakładu pracy Sprzedającego. W konsekwencji Kupujący nie przejmie od Spółki zakładu pracy w rozumieniu art. 231 k.p.

Konkludując, przedmiot planowanej Transakcji w istotnej mierze nie spełnia przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, przeniesieniu prawa do Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku.

Powyżej przedstawione wnioski znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do podobnych stanów faktycznych (tj. dotyczących sprzedaży nieruchomości, w których wynajmowane są lokale usługowe i biurowe). Tytułem przykładu wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17, w którym sąd uznał, że „do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty)”.

Kolejno, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na objaśnienia podatkowe wydane przez Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), prezentujące oficjalną wykładnię organów podatkowych przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych. Wynika z nich w szczególności (w przykładzie 1 Objaśnień, na str. 8), że za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część nie można uznać składników majątku przenoszonych przez strony transakcji o różnych zakresach prowadzonej działalności.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że na podstawie przepisów prawa podatkowego jednoznaczne zakwalifikowanie przedmiotu Transakcji jako zespołu składników majątkowych lub jako przedsiębiorstwa nie jest możliwe. Transakcja powinna zostać zakwalifikowana jako sprzedaż nieruchomości co do zasady podlegająca opodatkowaniu VAT.

Zbycie nieruchomości a zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” - definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W przeciwieństwie do „przedsiębiorstwa” Ustawa o VAT w art. 2 pkt 27 definiuje pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji jednoznacznie wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);
5.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada samodzielność finansową. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że nie każda grupa poszczególnych składników majątkowych może zostać zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Decydujące jest bowiem wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

1.  Przedmiot Transakcji jako zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż o spełnieniu przesłanki z punktu a) powyżej decyduje wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez daną część przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają m.in. Interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN.

Brak przeniesienia wszystkich niezbędnych praw i obowiązków związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki jako właściciela Nieruchomości, które są kluczowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni biurowych wyklucza uznanie przedmiotu Transakcji, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji w majątku Sprzedającego pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie natomiast prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni, przy wykorzystaniu własnych zasobów. Spółka pragnie zwrócić szczególną uwagę na definicję przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części i niejednokrotnie podkreślaną w orzecznictwie sądów, kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

1.  Odrębność organizacyjna.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we Wniosku, przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz pozostałe wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, nie może być prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, w tym przez Sprzedającego, jak i Nabywcę. Bez usług dodatkowych stanowiących uzupełnienie przedmiotu Transakcji (np. wykwalifikowanych pracowników, umów zawartych z niektórymi usługodawcami, środków pieniężnych, umowy o zarządzanie Nieruchomością) nie będzie możliwa bieżąca obsługa najemców w Budynku.

Jak wskazano w opisie planowanej Transakcji, Sprzedający co do zasady nie przeniesie na Nabywcę umowy na obsługę techniczną Budynku oraz umów zawartych z usługodawcami - prawa i obowiązki z tych umów zostaną u Sprzedającego przez Okres Przejściowy. Na Nabywcę nie zostanie także przeniesione know-how oraz inne wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności w oparciu o Nieruchomość.

Z uwagi na fakt, że Nieruchomość nie może poprawnie funkcjonować bez stałego wykonywania w odniesieniu do niej wskazanych powyżej czynności, Nabywca będzie zmuszony przez okres przejściowy korzystać z usług udostępnionych przez Sprzedającego. Kupujący może dodatkowo we własnym zakresie zawrzeć umowy z podmiotem (podmiotami) świadczącym pozostałe niezbędne usługi - nastąpi to jednak poza zakresem Transakcji ze Sprzedającym, który nie będzie miał wpływu na wybór takich podmiotów, oraz warunki umów z nimi zawieranych.

W świetle powyższego, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach omawianej w opisie zdarzenia przyszłego Transakcji.

Potwierdzeniem stanowiska wskazanego powyżej jest m.in. interpretacja indywidualna z 18 maja 2010 r. (sygn. IPPP1/443-256/10-4/AW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako istotny warunek uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa wskazał posiadanie przezeń własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedawana Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Co więcej, nie stanowiła ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. W szczególności wraz z Nieruchomością na Nabywcę nie zostanie przeniesiona struktura organizacyjna Spółki przypisana do Nieruchomości, obejmująca np. pracowników know-how czy środki zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego. Kupujący nie przejmie również ksiąg rachunkowych Spółki, jej wierzytelności oraz jej innych zobowiązań.

1.  Odrębność finansowa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej sprzedaży w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, w szczególności dla Nieruchomości. Nie są bowiem dla niej prowadzone osobne księgi rachunkowe, nie jest sporządzane coroczne, osobne sprawozdanie finansowe itd.

1.  Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalnie) oraz możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Dla uznania zespołu składników materialnych oraz niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze dzięki:

1.  posiadaniu zespołu składników materialnych oraz niematerialnych,
2.  wyodrębnieniu organizacyjnemu,
3.  wyodrębnieniu finansowemu, oraz
4.  wyodrębnieniu funkcjonalnemu.

Pozostawienie poza zakresem planowanej Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W wyniku dokonania Transakcji to dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i uzupełnienie o nowe składniki, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, elementy planowanej sprzedaży nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Za zasadne uznać należy przywołanie jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że analizując definicję wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze zbywającego, należy badać ją w szczególności przez pryzmat niezależności prowadzenia działalności gospodarczej: Na gruncie u.p.t.u. cechę powyższą (niezależność gospodarczą - przyp. aut.) odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.”- wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15).

Zainteresowani pragną zwrócić uwagę Organu na fakt, że w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione następujące składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego, m.in.:

1.  oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (firma),
2.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
3.  prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług/dostawy:
    *   mediów do Budynku,
    *   sprzątania zakupu środków czystości oraz mycia elewacji,
    *   prac pielęgnacyjnych,
    *   przeciwpożarowych,
    *   serwisowych oraz naprawczych,
    *   reklamowych,
    *   remontowych,
    *   ochrony fizycznej i mienia,
    *   obsługi recepcji,
4.  środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
5.  zobowiązania kredytowe Sprzedającego,
6.  know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Spółki,
7.  wyposażenie Budynku inne niż znajdujące się na zewnątrz Budynku oraz wyposażenie Budynku będące własnością najemców,
8.  koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Sprzedającego, z zastrzeżeniem decyzji dotyczących Budynku,
9.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które jak wyżej wspomniano, zostaną przekazane Nabywcy),
10.  zobowiązania Sprzedającego wobec osób trzecich, z wyjątkiem zobowiązań wynikających ze służebności ustanowionych na Nieruchomości,
11.  inne wierzytelności i środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych Sprzedającego,
12.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
13.  inne zobowiązania Sprzedającego.

Co istotne, zgodnie z opisem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przychody uzyskiwane z najmu części powierzchni użytkowej Budynku stanowią marginalną część ogólnych przychodów Sprzedającego. W zdecydowanym stopniu Sprzedający wykorzystuje bowiem Budynek dla celów prowadzenia działalności ubezpieczeniowo-reasekuracyjnej.

Oznacza to, że nabywając Nieruchomość od Sprzedającego, Nabywca nie przejmie składników materialnych oraz niematerialnych umożliwiających mu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni biurowych.

W szczególności, przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w ww. zakresie. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu sprzedaży o szereg dodatkowych elementów (tj. elementów, które nie będą przeniesione przez Kupującego w ramach Umowy Sprzedaży). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które co do zasady nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Nabywcę. Umowy te (wskazane w pkt 2.2. Wniosku) zostaną rozwiązane przez Spółkę lub w Okresie Przejściowym Sprzedający będzie świadczył w oparciu o nie usługi na rzecz Podnajemców. Kupujący będzie jednak musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

Należy również podkreślić, iż Sprzedający w ramach Transakcji nie przeniesie na Kupującego, zakładu pracy w trybie art. 231 k.p.

Podsumowanie.

W świetle powyższego, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (Nieruchomość razem z dodatkowymi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi ściśle z nią związanymi) stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część Sprzedającego.

Co istotne, przeniesieniu Nieruchomości na Sprzedającego nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i determinujących funkcjonowanie tego segmentu działalności Sprzedającego.

Nie można też uznać, że przedmiot Transakcji wykazuje odrębność organizacyjną, finansową czy też stanowi zespół składników majątkowych wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana ani za zbycie przedsiębiorstwa ani zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe ustalenia potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Tytułem przykładu należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Powyższą ocenę potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r., nr IPPP3/443-1167/09-3/MM:

„Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Ponadto analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2011 r. (nr IPPP2/443-760/11-2/AK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2011 r. (nr IPPP1/443-994/11-2/AP), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPP2/443-778/09-2/IK).

Klasyfikacja prawno-podatkowa na gruncie VAT dotycząca sprzedaży budynku, w którym wynajmowane są lokale usługowe i biurowe była również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W jednym z wyroków (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sam fakt, iż przenoszona jest własność budynku i dochodzi do kontynuacji wynajmu jego powierzchni użytkowej w żadnej mierze nie może być samodzielną podstawą do stwierdzenia, że mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem sądu: „Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt IFSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W wyroku z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr972/16 stwierdził, że:

„W rozpoznanej sprawie Skarżąca, w wyniku umowy z dnia 31 lipca 2014 r. zawartej C. sp. z o.o., poza prawem własności nieruchomości lokalowych oraz udziału w takiej nieruchomości nabyła urządzenia i instalacje związane z obsługą lokali oraz wszelkie przynależności oraz ruchomości będące wyposażeniem lokali, wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności przez zbywcę oraz prawa ochronne do znaku towarowego „Galeria Handlowa A.” i autorskie prawa majątkowe do utworu słownego „A.” oraz „Dom Towarowy A.”. Na Skarżącą poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły zatem wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz Skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. Nabywając wskazane składniki majątku Spółka nie przejęła tej części działalności zbywcy, która wiązała się z prowadzeniem przez spółkę zbywającą działalności w zakresie wynajmu lokali użytkowych.

Nie można tym samym przyjąć, że nabywając ww. nieruchomości, Skarżącą przejęła zorganizowaną u zbywcy cześć przedsiębiorstwa. Nie zmienia tego także fakt nabycia prawa ochronnego do znaku towarowego „Galeria Handlowa A.” i prawa do utworu słownego „A.” oraz „Dom Towarowy A.”. Prawa te nie wiążą się z działalnością prowadzoną w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Nie ma także znaczenia, zdaniem Sądu, że umowy zawarte z najemcami odwoływał się do regulaminu korzystania z obiektu galerii handlowej. W przypadku kiedy lokale znajdują się w budynku stanowiącym Wspólnotę Mieszkaniową, a ponadto między współwłaścicielami wprowadzony jest podział do użytkowania, przyjęte jest uregulowania zasad korzystania z obiektu. Nie oznacza to, że nabywając lokal w taki sposób Skarżącą nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - działającego w zakresie wynajmowania lokali użytkowych.”

Z powyższych wyroków w sposób jednoznaczny wynika, że przeniesienie pojedynczych składników majątkowych Sprzedającego na rzecz Nabywcy nie może być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeśli zbywane składniki nie są dostatecznie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo ze sobą powiązane i nie pozwalają na samodzielne (tj. wyłącznie przy ich wykorzystaniu) prowadzenie działalności poza majątkiem Sprzedającego. Zdaniem Zainteresowanych, właśnie taka sytuacja ma miejsce w opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym.

Powyższe ustalenia znajdują również potwierdzenie w Objaśnieniach zgodnie, z którymi ocenę co do uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Z Objaśnień wynika również, że dla oceny, czy przy danej transakcji mamy do czynienia ze zbyciem nieruchomości lub (zorganizowanej części) przedsiębiorstwa wziąć pod uwagę należy m.in.:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W konsekwencji, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Kolejno, w Objaśnieniach Minister Finansów wskazuje, że:

„W przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności (11) (kryterium szerzej opisane w pkt 4.3.),
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (kryterium szerzej opisane w pkt 4.4.).”

Dla przesądzenia zatem, czy zespół składników przenoszony na nabywcę stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, należy sprawdzić czy przedmiot transakcji zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z tym, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Nabywcą a Sprzedającym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie szereg składników majątkowych Spółki (np. pracowników Spółki, know-how, wierzytelności i zobowiązań, a Nabywca poza Nieruchomością, będzie musiał zaangażować do wynajmu inne składniki, brak jest możliwości stwierdzenia, że w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku zespół składników majątkowych Sprzedającego stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Okolicznościami wykluczającymi uznanie dostawy Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część jest również konieczność zawarcia przez Nabywcę nowych umów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Wynika to również z rozmiaru prowadzonej działalności w zakresie wynajmu powierzchni biurowych - w przeciwieństwie do zamierzeń Kupującego, dla Sprzedającego przychody osiągnięte w ten sposób stanowią niewielką część ogólnych przychodów uzyskiwanych z działalności ubezpieczeniowo-reasekuracyjnej. Dla oceny prawnopodatkowej Transakcji nie będzie miała znaczenia również możliwość zawarcia po dokonaniu Transakcji przez Nabywcę usług z tymi samymi podmiotami, które świadczyły usługi dla Spółki, bądź w Okresie Przejściowym będą one świadczone na rzecz Podnajemców przez Sprzedającego.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowa Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających VAT wskazanych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zwolnienie sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT i wybór opodatkowania.

Ustawa o VAT przewiduje sytuacje, w których dostawa nieruchomość podlega zwolnieniu z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Językowa wykładnia powołanego wyżej art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, na mocy której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania.

Mając na względzie, że przez sformułowanie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych” można rozumieć zarówno sprzedaż, jak i najem czy również dzierżawę. Wskazać również należy, że w praktyce oznacza to oddanie nieruchomości w użytkowanie na podstawie czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Z powyżej powołanych przepisów wynika zatem, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy obiekt wybudowany lub ulepszony przez dokonującego dostawy zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną ostatnią linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew literalnemu brzmieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, poprzez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć również korzystanie z obiektu na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 roku wydanym w sprawie o sygn. akt: I FSK 382/14 oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 października 2018 r., sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.595.2018.1.AJB.

Powyższe stanowisko, dotyczące czynności mogących stanowić pierwsze zasiedlenie, potwierdzał Minister Finansów w analogicznych sprawach w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 23 maja 2014 r., nr IPPP1/443- 450/14-2/MP, w odniesieniu do budynku wybudowanego przed stu laty Minister Finansów odnosząc się do definicji pierwszego zasiedlenia wskazał, iż „z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Pojęcie zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy odnosić do czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.” Analogiczne stanowisko przedstawił Minister Finansów również w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-69/16-2/RM, w odniesieniu do budynku wynajmowanego w latach 90 XX w.

Na uwagę zasługuje również analiza celów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), które stanowiły podstawę implementacji do przepisów krajowych pojęcia „pierwszego zasiedlenia”. Celem wprowadzenia powyższego pojęcia, było umożliwienie zwolnienia z opodatkowania VAT transakcji obejmujących dostawę budynków i budowli, które co do zasady były wykorzystywane do działalności gospodarczej lub przy wybudowaniu (ulepszeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT. Opodatkowaniu VAT podlegać natomiast powinny generalnie nowe budynki i budowle i dlatego przyjmuje się, że zwolnieniem z opodatkowania VAT powinny zostać objęte używane obiekty budowlane.

Jak wskazał w opinii do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z dnia 12 lutego 1998 r. w sprawie C-346/95 Elisabeth Błasi, Rzecznik Generalny F.G. Jakobs „na podstawie (dyrektywy 2006/112), dostawa nieruchomości i ich najem są co do zasady zwolnione od podatku. Zwolnienie to odzwierciedla szczególne trudności, które wynikają z poboru podatku przy takich przedmiotach transakcji. Inaczej niż zwykłe towary, używane nieruchomości nie pochodzą często z procesu produkcji. Ponadto raz wybudowane budynki w trakcie ich użytkowania często zmieniają właściciela, często bez związku z innymi (dalszymi) gospodarczymi czynnościami. Zgodnie z (dyrektywą 2006/112) pobór podatku od wartości dodanej jest więc ograniczony jedynie do gruntów budowlanych i do nowych budynków oraz związanego z nimi gruntu.

Późniejsze powtarzające się opodatkowanie nieruchomości przy każdej sprzedaży nie byłoby zgodne z założeniami (dyrektywy 2006/112). To samo dotyczy najmu nieruchomości, przy którym w normalnych przypadkach chodzi o czynności o charakterze pasywnym, z których nie powstaje żaden znaczący przyrost wartości”. Podobnie stwierdził Rzecznik Generalny w opinii z 14 października 2004 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbadehavn. Założenie że stare (używane) obiekty budowlane powinny być zwolnione z VAT, jako objęte pierwszym zasiedleniem, wynika zatem ewidentnie z celów Dyrektywy VAT.

Kolejno, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej „oddaniem do użytkowania w wykonywaniu czynności opodatkowanych” będzie również użytkowanie nieruchomości dla własnych potrzeb w działalności opodatkowanej VAT (tak: wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. Kozuba Premium Selection sp. z o.o., sygn. C-308/16).

W ocenie Sprzedającego wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku okoliczności przesądzają, że Kupujący zakupi zasiedloną nieruchomość, której dostawa będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W oparciu o opis zdarzenia przyszłego wskazanego we Wniosku wskazać należy, że do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w dniu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego od Spółki Przejętej. Okolicznościami potwierdzającymi zasadność zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT są przede wszystkim:

1.  data uzyskania Pozwolenia przez Pierwszego Właściciela - 1999 r.;
2.  data nabycia Budynku przez B. - 4 stycznia 2002 r.;
3.  data nabycia Nieruchomości przez Spółkę Przejętą - 19 maja 2009 r.;
4.  wykorzystywanie Nieruchomości przez Spółkę Przejętą oraz Sprzedającego dla celów prowadzonej działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;
5.  wynajęcie niewykorzystywanych przez Sprzedającego powierzchni Budynku dla celów najmu komercyjnego (pierwsza umowa najmu zawarta w 2009 r., kolejne w 2013 r. i 2014 r.);
6.  planowana data dokonania Transakcji - nie później niż 30 listopada 2019 r.

W konsekwencji planowana Transakcja, odbędzie się po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Ustawy o VAT. Ponadto, należy uznać, że do zasiedlenia z całą pewnością doszło już po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę Przejętą, dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz najmu komercyjnego. Kolejno, Sprzedający wstąpił w prawa i obowiązki wynajmującego Spółki Przejętej oraz nadal wynajmuje niezajmowane przez niego powierzchnie biurowe trzem najemcom.

Podsumowując, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, do pierwszego zasiedlenia doszło z chwilą nabycia Gruntu przez Pierwszego Właściciela i uzyskania Pozwolenia na używanie posadowionego na nim Budynku. Kolejno, o ciągłości zasiedlenia Budynku świadczy okoliczność jego wykorzystywania przez kolejnych właścicieli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz komercyjnego wynajmu. W razie wątpliwości, stwierdzić natomiast należy, że do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w dniu Przejęcia gdy Sprzedający wstąpił w prawa i obowiązki Spółki Przejętej jako wynajmującego powierzchnie użytkowe w Budynku.

Zdaniem Zainteresowanych do zasiedlenia Budynku doszło w całości, gdyż zarówno Pierwszy Właściciel, Bank, Spółka Przejęta oraz Sprzedający używali go w całości, tzn. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a Spółka Przejęta i Sprzedający ponadto wynajmowali go dla celów najmu komercyjnego. Oznacza to, że od momentu uzyskania Pozwolenia, a najpóźniej od dnia Przejęcia, wszystkie powierzchnie Budynku były wykorzystywane w prowadzonej działalności jego właścicieli, bądź wydane w realizacji zawartych umów najmu.

Dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie zatem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym momentem sprzedaży Nieruchomości we wskazanym zakresie, upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W rezultacie, wobec upływu terminu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek w okresie dwóch lat przed planowaną dostawą nie był ulepszany w ten sposób, że wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wydatki o takiej wartości nie będą również ponoszone na Budynek do daty planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT.

Możliwość rezygnacji przez Strony Transakcji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu i jednocześnie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT jako niedokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w wyżej analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa powyżej, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Sprzedający, jak i Nabywca będą na moment dokonania Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, Strony będą uprawnione do wyboru wyżej wskazanego opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych rezygnacja ze zwolnienia z VAT nie jest głównym powodem wystąpienia przez Strony z Wnioskiem w związku z Transakcją. Zadając pytanie, o którym mowa w punkcie 3.1 Wniosku. Sprzedający oraz Kupujący chcą potwierdzić możliwość wyboru opodatkowania Transakcji VAT, o ile wyniknie to z ustaleń biznesowych po wydaniu interpretacji indywidualnej. W razie potwierdzenia przez Organ, że sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę zwolnioną z VAT, Strony Transakcji rozważą czy będą zainteresowane wyborem takiego rozwiązania.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Strony Umowy Sprzedaży będą uprawnione do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT. Jeżeli Nabywca i Sprzedający złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT Transakcja będzie podlegać w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Należy przy tym wskazać, iż, zdaniem Zainteresowanych, omawiana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie w nim uregulowane ma zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (por. Bartosiewicz, Adam. Art. 43. W: VAT. Komentarz, wyd. XI (online), Wolters Kluwer Polska). Jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10, przy czym strony sprzedaży zrezygnują z tego zwolnienia i wybiorą jej opodatkowanie podatkiem VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT oraz, że Nabywca i Sprzedający złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Stawka podatku właściwa dla planowanej sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W razie wyboru przez Sprzedającego i Kupującego możliwości rezygnacji ze zwolnienia Transakcji z VAT oraz wobec braku możliwości zastosowania stawek obniżonych, dostawa Nieruchomości będzie zatem podlegać, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Uzasadnienie stanowiska Sprzedającego w zakresie pytania nr 2, tj. w zakresie uznania uprawnienia Kupującego do uzyskania w wyniku sprzedaży Nieruchomości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile Nabywca zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybierze opodatkowanie VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile Nabywca zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybierze opodatkowanie VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 86 ust.1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Co wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, Kupujący będzie na dzień dokonania Transakcji zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Przy nabyciu Nieruchomości Nabywca zawrze ze Sprzedającym Dodatkową Umowę Najmu, a Sprzedający jako najemca będzie podnajmował powierzchnie Budynku dotychczasowym najemcom. Działalność polegająca na wynajmie komercyjnym jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, który na dzień Transakcji będzie podatnikiem VAT, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającego faktury VAT dokumentującej Transakcję Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Kupującemu w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowisk Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań interpretacyjnych.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie, w związku z tym, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenia przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.