Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-899/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina B. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić liczne wydatki zarówno bieżące, jak i wydatki inwestycyjne, które służyły/służą/będą służyły do wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić między innymi wydatki związane z opodatkowaną sprzedażą nieruchomości. Opodatkowanie VAT sprzedaży przez Gminę niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w celu sprzedaży tych dziatek zostało potwierdzone przez Dyrektora IS w Bydgoszczy w wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej.

Wyżej wskazane wydatki ponoszone przez Gminę były/są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegały/polegają/będą polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w innych postępowaniach związanych z rozliczeniami w zakresie VAT. Świadczenie przedmiotowych usług zostało poprzedzone analizą zasadności ewentualnych roszczeń Gminy w zakresie rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, część świadczonych na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczyła/będzie dotyczyć odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej, dlatego też nabycie usług prawniczych było dla Gminy niezwykle istotne.

W pierwszej kolejności, kancelaria prawna dokonała prawnopodatkowej analizy, czy sprzedaż przez Gminę niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, uprawnia/będzie uprawniała Gminę do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. majątek Gminy.

Następnie, wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne polegały w szczególności na:

*   przygotowaniu i złożeniu w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa) wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wydatków ponoszonych na majątek gminny, celem wniosku było przede wszystkim potwierdzenie zasadności roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych/ponoszonych wydatków, przedmiotowy wniosek został złożony przez pełnomocnika Gminy, będącego współpracownikiem kancelarii;
*   analizie prawnej zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego;
*   pomocy w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od ww. wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;
*   bieżącym wsparciu podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT w powyższym zakresie.

Gmina podkreśliła, iż czynności zastępstwa procesowego świadczone na jej rzecz przez kancelarię prawną w powyższym zakresie są/będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. W szczególności nie są/nie będą one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/będzie otrzymywała od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

Gmina pragnie wskazać, iż w przeszłości/przyszłości kancelaria prawnicza mogła/może wyświadczyć na rzecz Gminy usługi w stosunku do innych obszarów działalności Gminy związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej?

Stanowisko Gminy.

Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji uznać należy, że sprzedaż niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną stanowi/będzie stanowić, po stronie Gminy, czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawnej.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków na usługi prawnicze było/będzie związane ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych dostaw związanych z wykorzystaniem ww. majątku Gminy. Przy czym przedmiotowa usługa prawnicza jest/będzie dla Gminy istotna i potrzebna. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniem VAT należnego i naliczonego związanego z niezabudowanymi działkami (gruntami) przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, tj. majątkiem gminnym wykorzystywanym do działalności opodatkowanej VAT Gminy.

Gmina skorzystała/będzie korzystała z doświadczenia i specjalistycznej wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła/udzieli Gminie bardzo istotnego wsparcia w szczególności: w przygotowaniu wniosku do Ministra Finansów i dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, udzieliła/udzieli Gminie bieżącej asysty w związku z korektami deklaracji VAT oraz wsparcia w toku czynności sprawdzających.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1, uprawniające do odliczenia są również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np.: wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. ITPP1/4512-550/15/MN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „jeżeli Miasto będące czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, otrzyma w przyszłości od kancelarii prawnej fakturę dokumentującą usługi prawne, które związane będą wyłącznie z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. czynnościami związanymi z cmentarzami komunalnymi, Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych usług, pod warunkiem, że nie zmieni się przeznaczenie tych wydatków i nie zaistnieją przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ust. 3a ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2014 r., sygn. ITTPP1/443-181/14-2/IG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1051/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „wydatki na ww. usługi prawne nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Wobec powyższego z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarię prawną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy (\`(...)\`). Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy". Identyczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-752/13-4/MH;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-498/13-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że „w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do doliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze (\`(...)\`). Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r, sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-455/13-4/PR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż „mając na uwadze fakt, iż nabyte usługi doradcze są/będą związane – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – z wykonywaniem czynności opodatkowanych – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP 1/443-82/13-4/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „ww. usługi prawnicze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) w sytuacji gdy poniesione wydatki wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-812/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku, iż nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury za usługi doradztwa prawnego”;
*   w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r. o sygn. ITTPP1/443-186/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
*   w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-760/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże – poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa – pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie usług doradczych będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych – jak wskazał we wniosku Zainteresowany prowadzona działalność Spółki jest w 100% opodatkowana – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP 1/443-905/11-2/AW;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego, uznał, iż „w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m. in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż „mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPPl/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, iż „z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT – naliczonego przy zakupie usług”;
*   prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 875/14, wydanym na gruncie podobnego stanu faktycznego, w którym sąd stwierdził, że „oczywistym jest, że aby dokonać rzetelnej i pełnej oceny zakresu prawa do odliczenia podatku VAT, konieczna była analiza całości działalności gospodarczej Gminy, w tym również działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Co więcej doradcy prawni muszą brać pod uwagę jak najszerszy kontekst problemu osoby, której doradzają. Tym niemniej chcąc prawidłowo ocenić stan faktyczny co do art. 86 ust. w zw. z art. 90 ust. 1 uVAT należy odnieść się do celu zasadniczego. W sprawie, zasadniczym celem zakupionej usługi doradczej, było odliczenie podatku VAT w związku z działalnością skarżącej, tj. trzema opisanymi inwestycjami, które były działalnością opodatkowaną VAT, czego w żaden sposób nie zakwestionowano. Wobec tego nieuprawnione jest stanowisko, że zachodzi rzeczywiste wykorzystanie zakupu usługi doradczej na potrzeby działalności skarżącej, skutkujące zastosowaniem art. 90 ust. 1 uVAT”.

Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków pozostających w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym od nabywanych usług doradztwa prawnego.

Ponadto Gmina podkreśliła, że analogiczne stanowisko należy zaprezentować w stosunku do innych obszarów związanych z działalnością opodatkowaną VAT Gminy, które były/będą objęte usługami świadczonymi przez kancelarię prawniczą w podobny do zaprezentowanego sposób.

Reasumując, Gmina ma/będzie miało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. jeśli zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki na ww. usługi doradcze nie miały/nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio miały/będą miały związek z uzyskaniem przez Gminę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie, w opisanym stanie faktycznym, Gmina będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, otrzymało od kancelarii prawnej fakturę dokumentującą usługi prawne, które związane były z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedażą działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i komercyjną.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile – na co wskazuje treść wniosku – otrzymana faktura dokumentuje usługi doradztwa prawnego związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych usług, pod warunkiem, że nie zmieniło się przeznaczenie tych wydatków i nie zaistniały przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy. Gminie będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi prawne, które będzie nabywała w przyszłości, o ile – jak wskazała – będą one związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i nie zaistnieją przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii rzeczywistego związku przedmiotowych inwestycji z realizacją przez Gminę czynności opodatkowanych, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania, fakt ten przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.