Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-118/13/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-22
Teza: Czy opisane w zdarzeniu przyszłym zwolnienie z długu dokonane przez M. na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie równe wartości przejmowanego zobowiązania będzie neutralne dla Spółki w świetle przepisów ustawy o CIT tj. w szczególności nie będzie powodować powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: dług; dług-zwolnienie z długu; dłużnik; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) uzyskała pożyczkę od spółki P. Sp. z o.o. Pożyczka dotychczas nie została spłacona. Obecnie rozważana jest koncepcja, zgodnie z którą zobowiązanie Spółki zostanie przejęte przez spółkę M. - spółkę z siedzibą w Portugalii. Przejęcie zobowiązania nastąpi za wynagrodzeniem równym wartości przejmowanego zobowiązania.

W wyniku zawarcia tej umowy dokonana zostanie czynność prawna określona w art. 519 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „kodeks cywilny”), polegająca na wstąpieniu osoby trzeciej w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu na podstawie umowy zawartej przez dłużnika z osobą trzecią, za zgodą wierzyciela. Jak zostało wskazane powyżej zwolnienie z długu będzie odpłatne, gdyż Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz M., w wysokości równej wartości przejmowanego zobowiązania. W wyniku przejęcia długu warunki zobowiązania podstawowego nie ulegną zmianie. Wierzytelność z tytułu pożyczki składa się z kwoty głównej oraz naliczonych odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym zwolnienie z długu dokonane przez M. na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie równe wartości przejmowanego zobowiązania będzie neutralne dla Spółki w świetle przepisów ustawy o CIT tj. w szczególności nie będzie powodować powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie go z długu przez M. w zamian za wynagrodzenie równe wartości przejmowanego długu jest neutralne na gruncie ustawy o CIT tj. nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Celem ustalenia, czy przejęcie długu Spółki za wynagrodzeniem może kreować dla niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia „przychód”. Ustawa o CIT nie zawiera definicji normatywnej pojęcia przychodu. W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zostały jedynie przykładowo wymienione poszczególne kategorie przychodów. Pomimo jednak istnienia wielu kategorii przychodów, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, wskazuje się na cechy wspólne dla wszystkich rodzajów przychodów. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 1998 r. sąd wskazał, iż „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.”

Ponadto w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (\`(...)\`). Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., (II SA 3382/02, POP 2005, z. 1, poz. 15; M. Pod. 2004, nr 1, s. 3, czytamy: Przyjęcie za przychód należny w roku 2000, w oderwaniu od treści umowy reasekuracyjnej, kwoty zapłaconej na bazie stawki prowizyjnej (wstępnej) w istocie prowadzić może do zawyżenia wysokości tegoż przychodu. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje okoliczność, że wysokość stawki skalowej (rzeczywistej) różniła się od wysokości stawki prowizorycznej. Spółka miała bowiem prawo przyjmować ostrożnościowo wyższą stawkę prowizoryczną (wstępną), albowiem i tak przy ostatecznym rozliczeniu decydowała stawka prowizji ostatecznej. Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. LEX, 2012).

Mając na uwadze przedstawione wyżej fragmenty uzasadnień orzeczeń sądowych oraz poglądy doktryny można wskazać, iż aby dane świadczenie mogło zostać uznane za przychód muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi nastąpić przysporzenie w majątku podatnika,
*   a ponadto przysporzenie to musi mieć charakter definitywny.

Umowa przejęcia długu została uregulowana w przepisie art. 519 § 1 i 2 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu), przy czym przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika lub przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Przepisy kodeksu cywilnego nie wskazują przy tym, czy przejęcie długu ma mieć charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Kwestia ta będzie mieć decydujące znaczenie na gruncie prawa podatkowego, przy określaniu czy z tytułu przejęcia długu po stronie dotychczasowego dłużnika powstanie przychód podatkowy. Należy bowiem zauważyć, że jeżeli dotychczasowy dłużnik zostałby zwolniony z długu bez konieczności zapłaty wynagrodzenia lub spełnienia innego, ekwiwalentnego świadczenia na rzecz przejmującego dług, po jego stronie powstałby przychód z tytułu zwolnienia z długu. W tej sytuacji bowiem jego majątek nie zostałby pomniejszony o należne na rzecz wierzyciela zobowiązanie, a zatem w ujęciu bilansowym majątek ten byłby wyższy, niż w sytuacji gdyby pierwotny dłużnik sam musiał spełnić świadczenie na rzecz wierzyciela.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie jednak do powstania przychodu z tytułu zwolnienia z długu. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie obowiązany do zapłaty na rzecz M. wynagrodzenia w wysokości równej przejmowanemu długowi. Z rachunkowego punktu widzenia majątek Wnioskodawcy nie ulegnie zatem zmianie, gdyż Spółka zmniejszy swoje pasywa o wartość długu przejmowanego przez M. oraz jednocześnie zwiększy pasywa o tę samą wartość, gdyż będzie obowiązana do wypłaty wynagrodzenia na rzecz M. Mając na uwadze powyższe w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniony już pierwszy z warunków uznania danego świadczenia za przychód, gdyż w majątku Wnioskodawcy nie nastąpi przysporzenie - zarówno przed, jak i po zwolnieniu z długu bilans jego majątku będzie równy.

Prawidłowość powyższego stanowiska wydaje się również potwierdzać brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek i kredytów. W wyniku zaciągnięcia pożyczki pożyczkobiorca zwiększa swoje aktywa o wartość zaciągniętej pożyczki, ale jednocześnie zwiększa również swoje pasywa, gdyż jest zobowiązany do spłaty pożyczki. Również w tym przypadku pod względem bilansowym jego majątek nie ulega zmianie i dlatego ustawodawca postanowił wprost w ustawie wskazać, iż w takiej sytuacji nie dochodzi do powstania przychodu po stronie pożyczkobiorcy. Sytuacja ta jest analogiczna do tej opisanej w analizowanym zdarzeniu przyszłym, co jest kolejnym argumentem przemawiającym za twierdzeniem, iż zwolnienie z długu za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości przejmowanego długu jest neutralne z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT.

Końcowo należy wskazać, iż prawidłowość powyższego stanowiska jest powszechnie podzielana przez organy podatkowe w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, a mianowicie przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2011 r., znak: ILPB3/423-172/11-2/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2010 r., znak: IBPBI/1/415-89/10/KB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2009 r., znak: IPPB3/423-210/09-2/AG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2008 r., znak: IBPB3/423-328/08/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 updop wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 updop.

Wskazać należy przy tym, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Jak określił ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychód podatkowy stanowią „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne”.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zobowiązanie (dług) Spółki zostanie przejęte przez podmiot trzeci za wynagrodzeniem równym wartości przejmowanego zobowiązania. Ocena skutków prawnych wskazanej czynności prawnej w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy.

Treść art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wskazuje, iż osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo w dług polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W opisywanym przypadku, jak wskazuje Spółka ma dojść do przejęcia długu Spółki za wynagrodzeniem, przez podmiot trzeci. Zatem, w sensie ekonomicznym zobowiązanie Spółki (dłużnika) względem wierzyciela zostanie zamienione na inne, tj. zobowiązanie względem podmiotu trzeciego z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Zatem, przejęcie długu Spółki za wynagrodzeniem przez podmiot trzeci będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. W przedmiocie sprawy nie będzie miał miejsca trwały przyrost wartości aktywów, jak również nie dojdzie do zmniejszenia sumy pasywów Spółki.

Reasumując, zwolnienie Wnioskodawcy z długu dokonane przez podmiot trzeci w zamian za wynagrodzenie otrzymane od Wnioskodawcy równe wartości zobowiązania (długu), będzie neutralne dla Wnioskodawcy z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po jego stronie powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.