Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-707/16-1/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-19
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, po 15 kwietnia 2017 r. Spółka - prowadząc nadal działalność na terenie (…) SSE na podstawie zezwolenia (Zezwolenia nr 2-4) – i w zakresie w nim określonym – będzie uprawniona do korzystania z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych) przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach Zezwolenia nr 1 (do wyczerpania wypracowanego limitu, o ile limit ten nie zostanie wyczerpany przed datą 15 kwietnia 2017 r.)?
Słowa kluczowe: działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; limit; pomoc-pomoc publiczna; przedsiębiorca; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 22 lipca 2016 r.), uzupełnionym 7 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po 15 kwietnia 2017 r. Spółka - prowadząc nadal działalność na terenie (…) SSE na podstawie zezwolenia (Zezwolenia nr 2-4) – i w zakresie w nim określonym – będzie uprawniona do korzystania z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych) przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach Zezwolenia nr 1 (do wyczerpania wypracowanego limitu, o ile limit ten nie zostanie wyczerpany przed datą 15 kwietnia 2017 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po 15 kwietnia 2017 r. Spółka - prowadząc nadal działalność na terenie (…) SSE na podstawie zezwolenia (Zezwolenia nr 2-4) – i w zakresie w nim określonym – będzie uprawniona do korzystania z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych) przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach Zezwolenia nr 1 (do wyczerpania wypracowanego limitu, o ile limit ten nie zostanie wyczerpany przed datą 15 kwietnia 2017 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X.Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie:

*   zezwolenia z 23 czerwca 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie nr 1”), zmienionego Decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 16 stycznia 2003 r. (dalej: „Decyzja zmieniająca nr 9”) w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) SSE oraz Decyzją z 25 września 2003 r. (dalej: „Decyzja zmieniająca nr 145”) w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) SSE oraz Decyzją z 3 czerwca 2004 r. (dalej: „Decyzja zmieniająca nr 194”) w sprawie zmiany zezwolenia z 23 czerwca 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) SSE,
*   zezwolenia z 28 lutego 2007 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie nr 2”), zmienionego Decyzją z 23 października 2014 r.,
*   zezwolenia z 19 września 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) SSE (dalej: „Zezwolenie nr 3”), zmienionego Decyzją z 6 października 2015 r.,
*   zezwolenia z 9 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) SSE (dalej: „Zezwolenie nr 4”)

łącznie jako: „Zezwolenia”.

Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu Załącznika I do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu.

Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę jest działalność produkcyjna polegająca na produkcji silników spalinowych.

Zezwolenie nr 1 stanowiło podstawę do korzystania z pomocy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. z dnia 14 lutego 2007 r. Dz.U. Nr 42, poz. 274, dalej: „Ustawa o SSE”).

Spółka spełniła wszelkie wymogi przewidziane w Zezwoleniu nr 1, tj.:

1.  rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej do 30 września 1999 r.,
2.  osiągnęła stan zatrudnienia na terenie SSE określony w Zezwoleniu nr 1,
3.  poniosła wydatki inwestycyjne w terminie i wysokości określonej w Zezwoleniu nr 1,
4.  przestrzega regulaminu (…) SSE oraz innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy.

Zezwolenie nr 1 określa w pkt I termin jego obowiązywania: do 15 kwietnia 2017 r. W dacie wydania nie przewidywało ono natomiast górnego limitu możliwej do uzyskania w jego ramach pomocy publicznej.

Ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm., dalej: „Ustawa zmieniająca z 2000 r.”) zmianie uległy następujące (istotne z punktu widzenia niniejszego wniosku i sytuacji Spółki) przepisy:

1.  uchylony został art. 16 ust. 9, który stanowił, że zezwolenia udziela się na czas oznaczony,
2.  zmieniono art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nadając im następujące brzmienie: Art. 19. 1. Zezwolenie wygasa z upływem okresu na jaki ustanowiona została strefa, z zastrzeżeniem ust. 2. 2.Zezwolenie wygasa w dniu wyczerpania przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia, o którym mowa w art. 12, i spełnienia warunków określonych w zezwoleniu.
3.  jednocześnie jednak ww. ustawa zmieniająca zawierała w art. 5 przepis przejściowy zgodnie, z którym cyt: Art. 5. 1. Przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. 2.W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym, według tej ustawy do przedsiębiorców, których zezwolenia zostały wydane przed 2001 r. zastosowanie miał art. 12 ustawy o specjalnych strefach, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r.

Przepis ten przewidywał zasadniczo, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia mogą być całkowicie zwolnione z podatku dochodowego w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa, a po tym terminie w części nie przekraczającej 50% takich dochodów.

Ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: „Ustawa zmieniająca z 2003 r.”) ponownie znowelizowano przepisy strefowe.

Celem nowelizacji było dostosowanie polskiego prawa do regulacji unijnych oraz ujednolicenie zasad korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Ustawa zmieniająca z 2003 r. dała przedsiębiorcom możliwość podjęcia decyzji, według jakich regulacji prawnych chcą korzystać z pomocy publicznej.

Spółka wystąpiła z wnioskiem do Ministra Gospodarki o zmianę Zezwolenia nr 1 oraz zdecydowała się na stosowanie nowych regulacji dotyczących korzystania z pomocy publicznej (zgodnych z regułami unijnymi), które to ograniczały maksymalną pomoc publiczną do określonego w Ustawie pułapu procentowego wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę do końca 2006 r.

Ww. wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie, przez co Spółka, rezygnując z ochrony praw nabytych, przyczyniła się do dostosowania sytuacji polskich przedsiębiorców do wymogów nałożonych na państwo polskie przez przepisy Unii Europejskiej.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że ustawa zmieniająca z 2003 r. uchyliła również art. 5 Ustawy zmieniającej z 2000 r. (w skutek czego przestały obowiązywać przepisy przejściowe Ustawy zmieniającej z 2000 r.).

W konsekwencji, także do tzw. „starych zezwoleń” (wydanych przed 1 stycznia 2001 r.) należało - od momentu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. - stosować wszelkie regulacje Ustawy zmieniającej z 2000 r.

Z uwagi na stały rozwój działalności, Spółka otrzymała kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie (…) SSE – na rozbudowę zakładu.

Zakres działalności wskazany w Zezwoleniu nr 2-4 jest w podstawowym zakresie tożsamy z zakresem Zezwolenia nr 1, a zakład produkcyjny na terenie (…) SSE (wybudowany w ramach Zezwolenia nr 1 i rozbudowany/zmodernizowany w ramach Zezwolenia nr 2-4) stanowi funkcjonalną całość i zintegrowane przedsiębiorstwo.

Po 15 kwietnia 2017 r. Spółka będzie w dalszym ciągu kontynuowała działalność gospodarczą na terenie (…) SSE (w oparciu o Zezwolenia nr 2-4). Spółka rozważa możliwość korzystania z wypracowanego na podstawie Zezwolenia nr 1 limitu także po ww. dacie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, po 15 kwietnia 2017 r. Spółka - prowadząc nadal działalność na terenie (…) SSE na podstawie zezwolenia (Zezwolenia nr 2-4) – i w zakresie w nim określonym – będzie uprawniona do korzystania z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych) przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach Zezwolenia nr 1 (do wyczerpania wypracowanego limitu, o ile limit ten nie zostanie wyczerpany przed datą 15 kwietnia 2017 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na uwadze brzmienie znajdujących zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisów prawa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadząc - po 15 kwietnia 2017 r. - działalność na terenie (…) SSE w oparciu o zezwolenie strefowe (Zezwolenie nr 2-4) w zakresie w nim określonym, będzie uprawniony do korzystania z limitu pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku CIT) wypracowanego w ramach Zezwolenia nr 1 (jako chronologicznie najwcześniejszego), a po jego ew. wyczerpaniu - z limitu pomocy wypracowanego w ramach dalszych Zezwoleń.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na interpretacji następujących przepisów:

1.  art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. Ustawy o SSE - Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  16 ust. 1 Ustawy o SSE - 1. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.
3.  art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) - Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m,
4.  art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, zgodnie z którym dochody osiągane z działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń strefowych są zwolnione od podatku w granicach określonych we właściwych przepisach - Wolne od podatku są (\`(...)\`) dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami,
5.  art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT - Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy,
6.  § 5 ust. 1 oraz § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „Rozporządzenie strefowe”); 1.Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. 4.W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej,
7.  art. 5 ust. 2 pkt 1b ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: „Ustawa zmieniająca z 2003 r.”), zgodnie z którym maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r.,
8.  art. 3 Ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm., dalej: „Ustawa zmieniająca z 2000 r.”). Art. 3 w ustawie z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228) uchyla się art. 5. Art. 5 1. Przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. 2.W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Jak wskazano powyżej, przepis przejściowy Ustawy zmieniającej z 2000 r. (art. 5) przewidywał, że w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 2001 r. (a więc tak, jak w przypadku Zezwolenia nr 1 uzyskanego przez Wnioskodawcę), znajdują zastosowanie przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r.

Przepisy te z jednej strony dopuszczały możliwość wydawania zezwoleń na czas określony, inny niż okres na jaki została ustanowiona konkretna strefa, a z drugiej - nie przewidywały maksymalnego limitu pomocy publicznej udzielanej w ramach zezwolenia.

Regulacja ta doprowadziła do powstania na terenie stref ekonomicznych dwóch odrębnych reżimów prawnych dla przedsiębiorców działających na podstawie zezwoleń udzielonych przed i po 1 stycznia 2001 r.

Jako, że była to sytuacja niepożądana (różnicująca sytuację poszczególnych przedsiębiorców, bez obiektywnych powodów ku temu) ustawodawca przeprowadzając kolejny etap harmonizacji dążył do ujednolicenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej na terenie stref, a art. 5 Ustawy zmieniającej z 2000 r. został uchylony z dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej z 2003 r.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy zmieniającej z 2003 r.: Głównym celem nowelizacji ustawy jest wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE. Wprowadzenie pakietu rozwiązań, które, zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie udzielania pomocy publicznej, rekompensują w pewnym stopniu utracone korzyści.

W konsekwencji przedmiotowej zmiany, od 1 maja 2004 r. także do tzw. „starych zezwoleń” (wydanych przed 1 stycznia 2001 r., tak jak Zezwolenie nr 1) należało stosować wszelkie regulacje Ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym także przepis dotyczący wygaszania zezwoleń z upływem terminu, na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna (a więc najpierw do 31 grudnia 2020 r., następnie - do 31 grudnia 2026 r.).

Ustawodawca w wyraźny sposób powiązał zatem okres obowiązywania zezwolenia z czasem na jaki została ustanowiona konkretna specjalna strefa ekonomiczna, tak aby w przypadku zmiany (skrócenia bądź wydłużenia) okresu obowiązywania stref automatycznie wydłużał bądź skracał się okres obowiązywania zezwolenia.

Występując, na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej z 2003 r., z wnioskiem o zmianę Zezwolenia nr 1, Wnioskodawca dobrowolnie zrezygnował z warunków prowadzenia działalności gospodarczej przyznanych mu jeszcze na „starych zasadach” (obiektywnie bardziej korzystnych).

W ocenie Spółki, uchylenie art. 5 Ustawy zmieniającej z 2000 r. oraz zmiana Zezwolenia nr 1 oznaczała jednak nie tylko zastosowanie do Wnioskodawcy zasady ograniczania wysokości zwolnienia (limity dotyczące maksymalnej intensywności tej pomocy), ale także pozostałych, znowelizowanych przepisów dot. działalności na terenie SSE, w tym tych, które wprost określają (w art. 19 ust. 1) ustawy o SSE, że zezwolenie strefowe wygasa z chwilą upływu terminu na jaki ustanowiona została strefa.

Skoro bowiem ustawodawca wskazał wprost, że w takich sytuacjach (tj. zmiana zezwoleń wydanych przed 2001 r.), nie stosuje się jedynie art. 19 ust. 4 ustawy o SSE w nowym brzmieniu, to jasnym jest, że w pozostałym zakresie (a wiec co do ust. 1) - tak.

Spółka składając wniosek zdecydowała się aktywnie działać w celu zapewnienia przez ustawodawcę (a więc nie tylko w interesie strony, ale i społecznym) zgodności polskiego porządku prawnego z prawem UE, oczekując w zamian słusznie równego traktowania wobec prawa.

Zgodnie bowiem z wyraźną wolą ustawodawcy, po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2003 r, termin obowiązywania zezwoleń powinien być bowiem jednolity dla wszystkich przedsiębiorców i pokrywać się z okresem na jaki zostały ustanowione strefy.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 616/12), który ma istotne znaczenie z punktu widzenia dokonanego przez ustawodawcę celowego uchylenia przepisów przejściowych Ustawy zmieniającej z dnia 2000 r.

Zgodnie z tym wyrokiem cyt.: Przypomnieć należy, że wprowadzenie przepisu przejściowego jest wyjątkiem od generalnej zasady niedziałania prawa wstecz, a jako wyjątek, przepis o takim charakterze nie może być poddawany wykładni rozszerzającej. Tym bardziej zatem, przepisów prawa, które utraciły moc w związku z wejściem w życie nowych regulacji prawnych nie można stosować w przypadku, gdy takiej ewentualności prawodawca w ogóle nie dopuścił (nie przewidział) w nowym stanie prawnym (tj. nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych).

Sygnalizowany problem obecny jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2005 r., sygn. akt III PK 101/04, OSNP 2005, nr 21, poz. 340) oraz w nauce prawa intertemporalnego, w której formułowana jest teza, że nowe prawo, jako dające wyraz aktualnej

polityce legislacyjnej, wymaga preferencji dla zasady bezpośredniego działania ustawy nowej, chyba że sam ustawodawca postanowi inaczej (por. „Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego” pod red. Ewy Łętowskiej i Konrada Osajdy, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 36).

(\`(...)\`) Nie ma jednocześnie racji organ podatkowy wywodząc przy tej okazji o zasadzie ochrony praw nabytych. Wymaga zwrócenia uwagi, że zasada nienaruszalności praw nabytych (ochrony interesów w toku) nie chroni wszystkich praw uzyskanych na podstawie dawnego prawa, a jedynie te z pośród nich, którym można przypisać przymiot tzw. praw podmiotowych. Nauka prawa definiuje prawa podmiotowe jako pochodne sytuacji prawnej podmiotów, zaliczając do nich uprawnienia, wolności prawnie chronione, kompetencje, prawo etc. (por. Michał Jackowski „Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym”, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 77). Znaczenie prawa nabytego wielokrotnie poddawał analizie Trybunał Konstytucyjny. Pojęcie to wyjaśniał również Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że ochroną objęte są tylko takie prawa podmiotowe osoby, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej poprzez rozszerzenie uprawnień albo zniesienie, ewentualnie, ograniczenie ciążących na niej obowiązków (por. Michał Jackowski „Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym”, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 79 oraz powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 maja 1994 r., sygn. akt SA/P 3674/93). Powyższe oznacza, że zasady ochrony praw nabytych nie można odnosić, jak to przyjął organ podatkowy, do „określonego stanu prawa”, lecz tego, co z tego prawa wynikało (przed jego zmianą) dla uprawnionego oraz, czy nabyte uprawnienie miało charakter podmiotowy.

Mając na uwadze wolę ustawodawcy, wyrażoną w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach nowelizujących zasady prowadzenia działalności na terenach specjalnych stref ekonomicznych, należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że udzielone Spółce Zezwolenie nr 1 w ogóle jest limitowane w zakresie terminu jego obowiązywania, a tym bardziej w zakresie terminu, do jakiego Spółka jest uprawniona wykorzystać już raz przyznany jej limit dostępnej pomocy.

Niezależnie bowiem od faktu, że taki termin formalnie jest ujęty w Zezwoleniu, to od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. datą graniczną jego obowiązywania jest okres na jaki została ustanowiona (…) Specjalna Strefa Ekonomiczna (tj. aktualnie do 31 grudnia 2026 r.).

Nawet jednak gdyby przyjąć (zdaniem Wnioskodawcy - niesłusznie), że Zezwolenie nr 1 wygaśnie 15 kwietnia 2017 r., to w ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wpłynie to na możliwość późniejszego wykorzystania limitu pomocy publicznej wypracowanego w jego ramach (i niewykorzystanego do ww. daty).

W tym zakresie należy przede wszystkim wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy strefowe w żadnej sytuacji nie stanowią, aby zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych miało być liczone odrębnie dla dochodów uzyskiwanych na podstawie poszczególnych zezwoleń.

Zezwolenie stanowi formalną podstawę do prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 163/16) cyt.: nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop) ani przychodów (art. 12 ust. 1 updop), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 updop, a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. (\`(...)\`) zwolnienie podatkowe dotyczy - jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust 1 pkt 34 pdop - dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia określonej inwestycji, czy zatrudnienia określonych pracowników, w ramach spełnienia warunków zezwolenia.

Analogiczne stanowisko w tym zakresie Sąd ten wyraził również w wyrokach z 23 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Wr 1830/15 oraz z 31 maja 2015 r., sygn. I SA/Wr 163/16.

Ustawodawca wprowadził w tym zakresie wyłącznie jedno kluczowe rozróżnienie: na dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (traktowane jednolicie, bez względu na ilość zezwoleń strefowych w oparciu, o które działalność ta jest prowadzona) oraz dochody z działalności pozastrefowej (opodatkowane na zasadach ogólnych).

Tożsame stanowisko w przedmiotowym zakresie wyraził również WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Rz 1035/15), wskazując dodatkowo na fakt, że w wielu przypadkach obowiązek alokowania dochodu/straty do konkretnych zezwoleń będzie niemożliwy do spełnienia, cyt.: O ile bowiem odrębne ewidencjonowanie wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz tworzenie nowych miejsc pracy, związane z każdym zezwoleniem, nie powinno nastręczać większych trudności, to już przyporządkowanie osiąganych dochodów odrębnym zezwoleniom może być trudne, a czasem niemożliwe, np. w sytuacji, gdy ten sam rodzaj działalności będzie prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę, przy użyciu tych samych środków trwałych.

Wymaga podkreślenia, że taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Spółki – zakresy działalności wskazane w Zezwoleniach pokrywają się w podstawowym zakresie. Działalność na terenie (…) SSE odbywa się z użyciem środków trwałych lub wytworzonych w ramach wydatków inwestycyjnych na podstawie poszczególnych Zezwoleń. Oznacza to, że nie istnieje fizyczne, czy techniczne wydzielenie poszczególnych inwestycji, w całości stanowią one rozbudowane, ale zintegrowane przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zwolnieniu w podatku CIT podlega łączny dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie strefy, bez względu na podstawie ilu zezwoleń działalność ta jest prowadzona.

Logiczną konsekwencją tego faktu jest wniosek o możliwości łączenia limitów pomocy publicznej wypracowanych w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych (kumulowanie).

W efekcie uzyskiwany przez Spółkę dochód z działalności na terenie SSE może zatem korzystać ze zwolnienia w podatku CIT z limitu wypracowanego na podstawie najwcześniejszego zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej - z kolejno z limitów na podstawie następnych zezwoleń.

Prezentowane podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt ITPB3/4510-26/15-3/MK,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2015 r., sygn. akt IBPBI/2/4510-235/15/AP,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2015 r., sygn. akt IBPBI/1/423-55/14/KB,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2014 r., Znak: ILPB3/423-133/14-4/KS,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 czerwca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423- 291/14/CzP,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 maja 2014 r., Znak: ILPB3/423-101/14-3/KS,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 maja 2014 r., Znak: ILPB3/423-103/14-3/JG,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2014 r., sygn. akt IBPBI/2/423-1706/13/CzP,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2014 r., sygn. akt ILPB3/423-550/13-2/PR.

W interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt ILPB3/423-241/11-4/MM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu organ przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym podmiot, któremu przysługują dwa zezwolenia ma prawo zsumować wynikające z nich limity pomocy publicznej, a tak wyliczona kwota może być „konsumowana przez łączny dochód wolny od podatku (dla wszystkich Zezwoleń łącznie), osiągany w zakresie objętym w Zezwoleniach”.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt IBPBI/2/423-61/11/SD, zaakceptował pogląd podatnika, który stwierdził, że po wejściu w posiadanie Drugiego Zezwolenia (przy założeniu spełnienia warunków określonych w tym Zezwoleniu), Spółce będzie przysługiwało prawo do zwolnienia dochodu w kwocie wynikającej z sumy iloczynów dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla obydwu Zezwoleń z uwzględnieniem dyskontowania. Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt ITPB3/423-256/10/MK.

Mając zatem na uwadze, że wypracowane w ramach poszczególnych Zezwoleń limity dostępnej pomocy publicznej należy odnosić do łącznego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, Spółka stoi na stanowisku, że niezależnie od faktu wskazania w treści Zezwolenia nr 1 wyraźnego terminu jego obowiązywania lub nie, nie skutkuje to utratą niewykorzystanego do tej daty w jego ramach limitu pomocy publicznej.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o CIT (art. 12 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4), dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają ze zwolnienia w podatku CIT (w kwocie wynikającej z sumy iloczynów dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych, z uwzględnieniem dyskontowania) pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek:

1.  podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, oraz na terenie strefy,
2.  limit pomocy publicznej uzyskanej przez przedsiębiorcę w formie tego zwolnienia nie przekracza wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że będą one przez Wnioskodawcę spełnione. Nawet po 15 kwietnia 2017 r. będzie on bowiem w dalszym ciągu prowadził działalność gospodarczą na terenie (…) SSE, na podstawie i w zakresie objętym zezwoleniem strefowym (Zezwolenie nr 2-4).

W konsekwencji, nawet w przypadku uznania (w ocenie Spółki - nieuprawnionego), że Zezwolenie nr 1 zasadnie określa termin jego obowiązywania, przyznana w związku ze zrealizowaną w jego ramach inwestycją pula pomocy publicznej (będąca iloczynem poniesionych nakładów inwestycyjnych i dopuszczalnej intensywności pomocy) nie „przepadnie” i będzie mogła być przez Spółkę wykorzystana w dalszej działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia.

Utrata mocy obowiązującej przez zezwolenie strefowe nie ma bowiem wpływu na istnienie już raz określonego limitu pomocy publicznej, jaki uzyskał przedsiębiorca w związku ze zrealizowaną inwestycją (który może być wykorzystany do końca okresu, na jaki została ustanowiona konkretna SSE).

Jedynie w odniesieniu do utraty mocy zezwolenia w formie jego cofnięcia, ustawodawca wprost w art. 12b ustawy o SSE, wskazuje na obowiązek zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

W pozostałych wypadkach utrata mocy zezwolenia oznacza wyłącznie potencjalny brak możliwości wypełnienia obligatoryjnej przesłanki korzystania z ulgi podatkowej, jaką jest działanie na podstawie zezwolenia.

Jak wskazano jednak powyżej, przypadek ten nie będzie jednak dotyczył sytuacji Spółki, która także po 15 kwietnia 2017 r. będzie uprawniona do prowadzenia działalności na terenie (…) SSE na podstawie zezwolenia.

Tym samym, pozostanie spełniona obligatoryjna przesłanka dalszego korzystania ze zwolnienia w podatku CIT (także w zakresie limitu wypracowanego w związku z Zezwoleniem nr 1).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w brzmieniu przepisów § 5 ust. 1 oraz § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego wskazujących, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Wymaga podkreślenia, że również żaden inny znajdujący w przedmiotowej sprawie zastosowanie przepis prawa nie wiąże możliwości wykorzystywania przyznanego limitu pomocy publicznej z terminem ważności wskazanym w zezwoleniu. Powyższe dodatkowo potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym, po zmianach dokonanych ustawą zmieniającą z 2003 r., wszystkie zezwolenia (w tym te wydane przed rokiem 2001) obowiązują do końca okresu, na jaki zostały ustanowione konkretne strefy ekonomiczne.

Posiadanie zezwolenia strefowego jest - jak już wskazano powyżej - konieczną przesłanką korzystania ze zwolnienia podatkowego, nie zaś wyznacznikiem istnienia limitu pomocy publicznej. O powstaniu limitu pomocy publicznej przesądza sam fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych lub kosztów pracy w wysokości określonej zezwoleniem strefowym - w dacie w nim wskazanej, w czasie jego obowiązywania.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, w opinii Wnioskodawcy:

1.  Zezwolenie nr 1 nie wygaśnie po 15 kwietnia 2017 r. i zachowa moc obowiązującą do końca okresu na jaki została ustanowiona (…) SSE (tj. aktualnie 31 grudnia 2026 r.),
2.  Nawet jednak, gdyby przyjąć przeciwne stanowisko i uznać, że Zezwolenie nr 1 wygaśnie 15 kwietnia 2017 r., to ze względu na fakt, że:

*   zakres działalności objęty Zezwoleniami jest tożsamy, a
*   po tej dacie Spółka nadal będzie prowadzić na terenie (…) SSE działalność gospodarczą na podstawie Zezwolenia,

będzie ona uprawniona do dalszego wykorzystania puli pomocy publicznej przyznanej w związku z projektem inwestycyjnym zrealizowanym w ramach Zezwolenia nr 1 (z uwzględnieniem już wykorzystanej pomocy oraz dyskontowania).

W konsekwencji, po 15 kwietnia 2017 r. uzyskiwany przez Spółkę dochód z działalności na terenie SSE będzie korzystał w pierwszej kolejności ze zwolnienia w podatku CIT na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zezwolenia (tj. Zezwolenia nr 1), a po ewentualnym wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie puli pomocy publicznej z kolejnego zezwolenia (tj. Zezwolenia nr 2-4).

Zasadność złożonego wniosku o interpretację indywidualną.

Należy również nadmienić, że zgodnie z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r. (sygn. I SA/Rz 254/07), interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa jest w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, nie należy zawężać wyłącznie do analizy przepisów ustaw prawa podatkowego. W ocenie Sądu: Przez pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku. Stąd wątpliwości interpretacyjne, jakie wiążą się z art. 12 Ustawy o SSE, a które wymagają interpretacji w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, również powinny być przedmiotem interpretacji organów podatkowych.

Powoływany we wniosku art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, reguluje zwolnienie podatkowe dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia, i choć jest adresowany do określonej grupy podmiotów (przedsiębiorców działających w strefie na podstawie zezwolenia), nie wyklucza to jego przynależności do obszaru prawa podatkowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia.

Z kolei, art. 16 ust. 1 ustawy o SSE stanowił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, stanowiącego podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ustawy o SSE). Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. „starych przedsiębiorców”, którzy - tak jak Spółka – uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Powyższe przepisy zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca z 2000 r.”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Ustawa ta wprowadziła również nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Przepisy regulujące te zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 -6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie SSE zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. Stosownie bowiem do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 2001 r.) uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. ustawy o SSE), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Warto bowiem zauważyć, że ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 ustawy o SSE i wskazano w nim, że dochody z działalności na terenie SSE są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wielkość zwolnień podatkowych określają przepisy rozporządzenia ustanawiające specjalne strefy ekonomiczne z zachowaniem zasad określonych w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych odwołano się więc do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej.

W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tzw. „starych przedsiębiorców” zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma zastosowania do tych podmiotów.

Następnie ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, chcąc dostosować obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych, dokonał kolejnej zmiany, w wyniku której zmianie uległy zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca z 2003 r.”).

Zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Na mocy postanowień tej ustawy, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do „starych inwestorów” wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.)

W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy, w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą (…).

Natomiast, dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż mały albo średni, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach pomocy publicznej, przy czym maksymalna dopuszczalna wielkość tej pomocy wynosi:

1.  30% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym,
2.  75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r.,
3.  50% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999 r.

(art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.).

Jednocześnie, w związku z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka na dzień 1 maja 2004 r., tj. w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., posiadała status dużego inwestora.

Skoro z powołanych regulacji prawnych wynika, że zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień lub preferencji podatkowych, to biorąc pod uwagę treść Zezwolenia nr 1 wydanego dla Spółki 23 czerwca 1999 r., które w pkt I określa dokładny termin jego obowiązywania, tj. do 15 kwietnia 2017 r., należy przyjąć, że Spółka była uprawniona do korzystania z puli dostępnej pomocy publicznej do ostatniego dnia terminu wynikającego z ww. Zezwolenia, a w przypadku wcześniejszego wyczerpania limitu, do dnia jego wyczerpania. Termin ten został bowiem określony przez organ udzielający tego Zezwolenia na podstawie przywołanych wyżej przepisów i jest wiążący dla Spółki oraz innych organów administracji.

Gdyby faktycznie wolą ustawodawcy - jak twierdzi Spółka - było ujednolicenie, po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., terminu obowiązywania zezwoleń dla wszystkich przedsiębiorców działających na terenie określonej SSE, dałby temu wyraz wprost w przepisach. Tymczasem, dokonana analiza regulacji prawnych odnoszących się do opisu rozpatrywanej sprawy, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego, prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. – Spółka uzyskując 23 czerwca 1999 r. Zezwolenie nr 1, jako „stary” duży inwestor, na mocy art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowała prawo do zwolnień podatkowych przez okres ważności tego zezwolenia.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, który twierdzi, że od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. datą graniczną obowiązywania zezwolenia jest okres, na jaki została ustanowiona dana SSE, na terenie której Spółka prowadzi działalność gospodarczą (tj. aktualnie do 31 grudnia 2026 r.), a bez znaczenia pozostaje termin formalnie ujęty w zezwoleniu.

Odnosząc się natomiast do możliwości korzystania przez Spółkę po 15 kwietnia 2017 r. na podstawie zezwolenia (Zezwolenia nr 2-4) z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych) przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach Zezwolenia nr 1 (do wyczerpania wypracowanego limitu, o ile limit ten nie zostanie wyczerpany przed datą 15 kwietnia 2017 r.), wskazać należy, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka nie będzie miała możliwości korzystania z puli pomocy publicznej przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach Zezwolenia nr 1 w odniesieniu do dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia nr 2-4.

Jednocześnie, należy wyjaśnić, że fakt zmiany zezwolenia na podstawie art. 6 ww. ustawy zmieniającej, nie ma żadnego wpływu na ustalenie regulacji prawnych dotyczących zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. Ustalenia poczynione w wyniku negocjacji z Unią Europejską zawarte zostały w Traktacie o przystąpieniu Polski do Unii, a następnie implementowane do ww. ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o SSE. Nowe zasady udzielania zwolnień podatkowych określone zostały w art. 5 tej ustawy i jest to jedyny przepis ustawowy określający zakres zwolnień podatkowych dla tej grupy przedsiębiorców. Nie ma żadnych innych przepisów, które pozwalałyby „starym przedsiębiorcom” korzystać ze zwolnienia podatkowego po wykorzystaniu pomocy wynikającej z art. 5 ustawy o zmianie ustawy o SSE, w tym także dużym przedsiębiorcom – po osiągnięciu pomocy publicznej w określonej przepisami prawa kwocie. Nowe zasady korzystania z pomocy publicznej wynikają bowiem z „nowego” brzmienia art. 12 ustawy o SSE, który nie miał i nie ma zastosowania do dużych „starych” przedsiębiorców.

Reasumując, Spółka, jako duży inwestor, może korzystać ze zwolnienia podatkowego do ostatniego dnia obowiązywania Zezwolenia nr 1, tj. do 15 kwietnia 2017 r., a w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitu pomocy publicznej, do dnia jego wyczerpania.

Ponadto, Spółka nie może korzystać z niewyczerpanej puli pomocy z Zezwolenia nr 1 w odniesieniu do dochodów uzyskanych w ramach Zezwolenia nr 2-4.

Zatem, stanowisko Spółki, że po 15 kwietnia 2017 r. Spółka - prowadząc nadal działalność na terenie (…) SSE na podstawie zezwolenia (Zezwolenia nr 2-4) - i w zakresie w nim objętym - będzie uprawniona do korzystania z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych) przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach Zezwolenia nr 1 (do wyczerpania wypracowanego limitu, o ile limit ten nie zostanie wyczerpany przed datą 15 kwietnia 2017 r.) należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że Spółka wskazała interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą – na poparcie własnego stanowiska – wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzić należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych, czy zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Ponadto, przedmiotem ich rozstrzygnięć nie była kwestia dotycząca dużych „starych” przedsiębiorców, do których należy Spółka. Wskazać należy, że powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Należy zauważyć, że sam fakt powołania przez Spółkę orzeczeń administracyjnych wydanych w podobnych sprawach nie obliguje Organu do postąpienia w tożsamy sposób. Wyroki te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.