Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.157.2024.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: Wyłączenie spod działania przepisów ustawy wniesienia aportem całości udziałów w Przedsiębiorstwie w Spadku przez współwłaścicieli.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spadek; współwłasność; zarządca
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Przedsiębiorstwo w spadku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1i

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

18 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia spod działania przepisów ustawy wniesienia aportem całości udziałów w Przedsiębiorstwie w Spadku przez współwłaścicieli. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 maja 2024 r. (wpływ 27 maja 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani Z. N. (\`(...)\`);

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· Pani H. N. (\`(...)\`);

· Pan K. N. (…).

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) r. zmarł przedsiębiorca Pan J. N. (dalej również Spadkodawca) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej przez zmarłego działalności gospodarczej było przetwarzanie i konserwowanie warzyw i owoców.

Wnioskodawcy odziedziczyli, na podstawie testamentu, po Spadkodawcy majątek, w skład którego wchodzi m.in. przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (dalej również Przedsiębiorstwo w Spadku), a także kilka nieruchomości niewchodzących w skład przedsiębiorstwa. Funkcję zarządcy sukcesyjnego pełni Pani Z. N.

Wnioskodawcy są współwłaścicielami odziedziczonego majątku (każdy po (…)) wraz ze swoją matką Panią J. N., która nabyła (…) majątku na podstawie rozszerzonej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawcy planują kontynuować działalność gospodarczą Przedsiębiorstwa w Spadku. W związku z tymczasowym charakterem Przedsiębiorstwa w Spadku, Wnioskodawcy planują wnieść Przedsiębiorstwo w Spadku (każdy Wnioskodawca swój udział) aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Docelowo działalność gospodarczą prowadzić mają wyłącznie trzej Wnioskodawcy, bez udziału Pani J. N. W związku z powyższym, aport do Spółki z o.o. zostanie poprzedzony podziałem majątku, w ramach którego całe Przedsiębiorstwo w Spadku zostanie przeniesione na Wnioskodawców i wówczas będą oni wyłącznymi właścicielami tego Przedsiębiorstwa w Spadku. Pani J. N. w zamian otrzyma m.in. inne składniki majątku objęte współwłasnością, niestanowiące majątku Przedsiębiorstwa w Spadku.

Po dokonaniu podziału majątku trzej Wnioskodawcy, jako wyłączni współwłaściciele Przedsiębiorstwa w Spadku, wniosą je, w całości jedną czynnością, aportem do Spółki z o.o. Aport obejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Przedsiębiorstwa w Spadku (tj. składniki dotyczące wszystkich poszczególnych elementów wchodzących w jego skład, w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, środki trwałe, aktywa obrotowe, środki finansowe, należności, zobowiązania, tajemnicę przedsiębiorstwa, know-how, dokumentację przedsiębiorstwa. Wniesione aportem do Spółki z o.o. udziały w majątku Przedsiębiorstwa w Spadku będą dotyczyć dokładnie tych samych składników majątkowych, jakie Wnioskodawcy otrzymali w drodze spadku w ramach Przedsiębiorstwa w Spadku (z wyłączeniem składników zbytych przez Zarządcę w toku prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w Spadku działalności, a także składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej, nabytych przez Zarządcę w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia aportu).

Spółka z o.o. po wniesieniu aportu będzie kontynuowała autentycznie i nieprzerwanie działalność gospodarczą prowadzoną przez Spadkodawcę, a następnie przez Przedsiębiorstwo w Spadku w dotychczasowym zakresie.

Spółka z o.o., do której zostanie wniesiony aport przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w Spadku, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w Spadku.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Składniki majątku stanowiące Przedsiębiorstwo w Spadku w momencie nabycia przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Spadkodawca wykorzystywał fizycznie do prowadzenia działalności gospodarczej następujące nieruchomości:

· działkę o numerze ewidencyjnym A położoną w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…);

· działkę o numerze ewidencyjnym B położoną w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…).

Pierwsza z ww. działek stanowi środek trwały przedsiębiorstwa. Z kolei drugą z ww. działek Spadkodawca wykorzystywał do działalności jako jej współwłaściciel. Działka była przedmiotem współwłasności łącznej małżeńskiej.

Środek trwały przedsiębiorstwa stanowiły również działki o numerach ewidencyjnych C, D, E położone w (…), dla których prowadzona jest księga wieczysta nr (…). Te ostatnie działki nie były aktywnie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo w Spadku kontynuując działalność gospodarczą Spadkodawcy, wykorzystuje ww. nieruchomości w takim samym zakresie jak Spadkodawca. Wszystkie nieruchomości wymienione w powyższym punkcie będą przedmiotem aportu do Spółki z o.o. Fizycznie w całości ww. nieruchomości będą służyć Spółce z o.o. w takim samym zakresie, w jakim były one wykorzystywane w Przedsiębiorstwie w Spadku.

Nieruchomość, która nie stanowi własności Przedsiębiorstwa w Spadku, a która będzie przedmiotem aportu, została nabyta w (…) przez każdego z Wnioskodawców, na podstawie testamentu. Przed dokonaniem aportu, Wnioskodawcy dokonają podziału majątku z matką J. N., na podstawie którego nabędą nieruchomości w pozostałym zakresie i będą jej wyłącznymi właścicieli w częściach równych.

W ramach Przedsiębiorstwa w Spadku zatrudnieni są pracownicy. Wyżej wymienieni pracownicy zostaną przejęci przez nowo utworzoną Spółkę z o.o., zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465).

Spółka z o.o. będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim prowadził ją Spadkodawca, a później Przedsiębiorstwo w Spadku wyłącznie w oparciu o składniki majątku składające się na Przedsiębiorstwo w Spadku.

Spółka z o.o. nie będzie musiała angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem aportu lub podejmować dodatkowych działań faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki.

### Pytanie

Czy w przypadku wniesienia wkładem niepieniężnym (aportem) całości udziałów w Przedsiębiorstwie w Spadku do celowo utworzonej przez Wnioskodawców Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czynność ta będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, aport Przedsiębiorstwa w Spadku do Spółki z o.o. będzie wyłączony z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle wyżej przywołanego przepisu kluczowe jest rozstrzygnięcie czy w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Definiując przedsiębiorstwo ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa, jednakże zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie, w tym w interpretacjach Ministerstwa Finansów, dla celów VAT przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie cywilnym.

Zarówno ustawa o VAT, jak i ustawa o PIT analogicznie definiują zorganizowaną część przedsiębiorstwa i rozumieją przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną liną orzecznictwa wynikającą z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również Dyrektor KIS) aport przedsiębiorstwa w spadku do Spółki z o.o. jest wyłączony z VAT (tak m.in. interpretacja z 13 marca 2023 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.2.2023.2.AMA oraz z 19 października 2022 r. z nr 0114-KDIP1-3.4012.452.2022.1.PRM).

Prawo cywilne przewiduje sytuację, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz odmianą własności i o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej, do współwłasności stosuje się przepisy o własności. Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Dlatego też udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawa własności. Zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie cywilnym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie, w tym w interpretacjach Dyrektora KIS wskazuje się, iż przedsiębiorstwo musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a nabywca kontynuował prowadzenie działalności.

Stwierdzić należy zatem, iż wniesienie aportem, w ramach jednej czynności, przez wszystkich współwłaścicieli, całości Przedsiębiorstwa w Spadku, będzie wniesieniem przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i jako takie będzie wyłączone z VAT. Nie będzie tu miało znaczenia to, iż poszczególni współwłaściciele będą wnosili swoje udziały. Bez znaczenia, dla takiej kwalifikacji prawno-podatkowej aportu, będzie również to, iż wnoszone udziały Wnioskodawców częściowo będą nabyte w ramach spadku, a częściowo od matki w ramach podziału majątku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora KIS nr 0112-KDIL1-2.4012.620.2023.1.NF z 1 marca 2024 r., choć wydane w innym stanie faktycznym, to jednak w swym uzasadnieniu aktualnym również w tej sprawie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, wniesienie aportem, w ramach jednej czynności, przez wszystkich współwłaścicieli (tj. trzech Wnioskodawców), całości Przedsiębiorstwa w Spadku, będzie wniesieniem przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i jako takie będzie wyłączone z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według którego:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W oparciu o art. 17 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (…).

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przepis art. 17 ust. 1j ustawy stanowi, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1i, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa:

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Według art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 97 § 1b Ordynacji podatkowej:

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Zatem z art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie.

Z treści art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106 i 1747).

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2033 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl regulacji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sàrl stwierdził, że, celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku powinno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że (…) r. zmarł przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą.

Odziedziczyli Państwo, na podstawie testamentu, po Spadkodawcy majątek, w skład którego wchodzi m.in. Przedsiębiorstwo w Spadku, a także kilka nieruchomości niewchodzących w skład przedsiębiorstwa. Funkcję zarządcy sukcesyjnego pełni Pani Z. N.

Państwo są współwłaścicielami odziedziczonego majątku (każdy po (…)) wraz ze swoją matką Panią J. N., która nabyła (…) majątku na podstawie rozszerzonej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Planują Państwo kontynuować działalność gospodarczą Przedsiębiorstwa w Spadku poprzez wniesienie aportem do Spółki z o.o. Aport zostanie poprzedzony podziałem majątku, w ramach którego całe Przedsiębiorstwo w Spadku zostanie przeniesione na Państwa, jako wyłącznych właścicieli. Pani J. N. w zamian otrzyma m.in. inne składniki majątku objęte współwłasnością, niestanowiące majątku Przedsiębiorstwa w Spadku.

Po dokonaniu podziału majątku, trzej Spadkobiercy, jako wyłączni współwłaściciele Przedsiębiorstwa w Spadku, wniosą je, w całości jedną czynnością, aportem do Spółki z o.o. Aport obejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Przedsiębiorstwa w Spadku. Wniesione aportem do Spółki z o.o. udziały w majątku Przedsiębiorstwa w Spadku będą dotyczyć dokładnie tych samych składników majątkowych, jakie Państwo otrzymali w drodze spadku w ramach Przedsiębiorstwa w Spadku.

Spółka z o.o. po wniesieniu aportu będzie kontynuowała autentycznie i nieprzerwanie działalność gospodarczą prowadzoną przez Spadkodawcę, a następnie przez Przedsiębiorstwo w Spadku w dotychczasowym zakresie.

Składniki majątku stanowiące Przedsiębiorstwo w Spadku w momencie nabycia przez Spółkę z o.o. będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo w Spadku kontynuując działalność gospodarczą Spadkodawcy, wykorzystuje ww. nieruchomości w takim samym zakresie jak Spadkodawca.

Spółka z o.o. będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim prowadził ją Spadkodawca, a później Przedsiębiorstwo w Spadku wyłącznie w oparciu o składniki majątku składające się na Przedsiębiorstwo w Spadku.

Spółka z o.o. nie będzie musiała angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem aportu lub podejmować dodatkowych działań faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii wyłączenia spod działania przepisów ustawy wniesienia aportem całości udziałów w Przedsiębiorstwie w Spadku przez współwłaścicieli.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze Spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość Przedsiębiorstwa w Spadku, tj. każdy ze Spadkobierców przysługujący mu udział. Co do zasady, udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w konkretnej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Przedsiębiorstwo w Spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyła małżonka i dzieci zmarłego przedsiębiorcy we współwłasności ułamkowej. Przed dokonaniem aportu zostanie przeprowadzony podział majątku, w ramach którego całe Przedsiębiorstwo w Spadku zostanie przeniesione na Państwa (trzech Spadkobierców). Zatem przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątkowe jakie Państwo otrzymali w drodze spadku w ramach Przedsiębiorstwa w Spadku i które służą do prowadzenia jego działalności. Spółka z o.o. również będzie kontynuowała działalność Przedsiębiorstwa w Spadku, a tym samym i działalność Spadkodawcy.

W konsekwencji wniesienie przez Państwa przysługujących udziałów w Przedsiębiorstwie w Spadku, które w momencie nabycia przez Spółkę z o.o. będą stanowiły całość przejmowanego majątku i będą spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie podlegało wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie wkładem niepieniężnym (aportem) całości udziałów w Przedsiębiorstwie w Spadku, do celowo utworzonej przez Państwa Spółki z o.o., będzie czynnością podlegającą wyłączeniu od opodatkowania zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.**

W związku z tym, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani Z. N. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).