Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-193a/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-08
Teza: Zakres zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków.
Słowa kluczowe: dokumentacja; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; usługi; usługi-usługi doradcze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 4 lipca 2011 r. – dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 4 lipca 2011 r. – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest spółką zależną wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej. Podmiot dominujący Grupy Kapitałowej zlecił podmiotowi zewnętrznemu przeprowadzenie analizy opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych (dalej również CUW). Przedmiotem działalności CUW miało być świadczenie na rzecz Grupy Kapitałowej usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W oparciu o dostarczoną przez podmiot zewnętrzny Analizę wykonalności i opłacalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych podmiot dominujący podjął decyzję o wdrożeniu CUW, a kolejne usługi nabywane od podmiotu zewnętrznego złożyły się na kompleksową usługę doradczą polegającą na opracowaniu koncepcji budowy i wdrożenia Centrum Usług Wspólnych dla spółek Grupy Kapitałowej, której produktami są:

*   Plan projektu CUW;
*   Procesowy model działania CUW;
*   Biznesowa koncepcja zmian i nowych rozwiązań w L. oraz w innych aplikacjach IT;
*   Model organizacji CUW;
*   System zarządzania CUW;
*   Strategia migracji i plan wdrożenia;

Elementy powyżej wymienione tworzą wspólnie Dokumentację organizacji i procesów Centrum Usług Wspólnych. W trakcie realizacji prac podmiot dominujący podjął decyzję o przeniesieniu tworzonego Centrum Usług Wspólnych do nowopowstałej spółki (Wnioskodawca), która powołana została w celu prowadzenia działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych dla wszystkich spółek należących do Grupy Kapitałowej. Podmiot dominujący objął 100% udziałów w kapitale podstawowym Wnioskodawcy.

W celu zapewnienia sobie odpowiednich narzędzi do pracy Wnioskodawca zawarł z podmiotem dominującym umowę, na mocy której podmiot dominujący sprzedał Wnioskodawcy wyniki prac kompleksowej usługi doradczej nabytej od podmiotu zewnętrznego oraz dokumentację składającą się na Analizę wykonalności i opłacalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych. Sprzedaż ta została dokonana po otrzymaniu przez podmiot dominujący pisemnej zgody podmiotu zewnętrznego na sprzedaż wyników jego prac, albowiem umowa zawarta pomiędzy podmiotem dominującym a podmiotem zewnętrznym takiej zgody wymagała. Jednocześnie zgoda na sprzedaż wyników prac podmiotu zewnętrznego zawiera zastrzeżenie, iż usługi będące przedmiotem transakcji sprzedaży, przeznaczone są wyłącznie do wewnętrznych celów Wnioskodawcy i nie mogą być udostępniane czy przekazywane w całości ani w części osobom trzecim - zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie - bez pisemnej zgody podmiotu zewnętrznego. Po otrzymaniu zgody na sprzedaż wyników prac podmiot dominujący zawarł z Wnioskodawcą Umowę o zakup usług doradczych. Przedmiotem sprzedaży jest m.in. kompleksowa usługa doradcza polegającą na opracowaniu koncepcji budowy i wdrożenia Centrum Usług Wspólnych dla spółek Grupy Kapitałowej, na którą składają się:

*   Analiza opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych
*   Dokumentacja organizacji i procesów Centrum Usług Wspólnych (know-how).

Każdy z wymienionych powyżej elementów transakcji (t.j. Analiza opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych oraz dokumentacja organizacji i procesów Centrum Usług Wspólnych) zostały w Umowie zakupu odrębnie wycenione. Ponadto, informacje te zostały Wnioskodawcy przekazane w formie pisemnej oraz elektronicznej. Dokumentacja organizacji i procesów CUW (pierwotnie opracowana przez podmiot zewnętrzny) obejmuje w szczególności:

1.  szczegółowe projektowanie procesów księgowych, kadrowo - płacowych oraz monitorowania należności i kredytu;
2.  szczegółowa identyfikacja wymagań informatycznych;
3.  przeprowadzenie prac konfiguracyjnych i wdrożeniowych nowych narzędzi informatycznych;
4.  realizacja prac dostosowawczych w siedzibie CUW;
5.  opracowanie szczegółowej struktury organizacyjnej i modelu etatyzacji CUW;
6.  opracowanie projektu zarządzania wewnętrznego, dotyczącego zasad współpracy i kształtowania wzajemnych relacji pomiędzy CUW i obsługiwanymi podmiotami;
7.  budowa zespołu CUW;
8.  identyfikacja koniecznych zmian w obszarach biznesowych w wyniku migracji służb księgowych;
9.  opracowanie harmonogramu migracji spółek Grupy do struktury CUW oraz planu wdrożenia;
10.  przygotowanie organizacji i personelu Grupy Kapitałowej do realizacji nowych zadań związanych z funkcjonowaniem CUW;
11.  realizacja migracji spółek Grupy Kapitałowej do CUW;
12.  uruchomienie operacyjnej działalności CUW.

Wnioskodawca odkupił od podmiotu dominującego usługi związane z Analizą opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych, gdyż informacje zawarte w tym dokumencie miały wpływ na strukturę oraz organizację, wybór rodzaju i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż decyzja dotycząca rodzaju oraz sposobu prowadzenia działalności Wnioskodawcy podjęta została przez „N.” SA. Zgodnie z pierwotnymi założeniami Centrum Usług Wspólnych miało funkcjonować w ramach struktury „N.” SA, która w momencie pojawienia się koncepcji utworzenia Centrum świadczyła usługi księgowe oraz usługi HR dla kilku spółek powiązanych. W trakcie realizacji prac podmiot dominujący podjął decyzję o przeniesieniu tworzonego Centrum Usług Wspólnych do nowopowstałej spółki (Wnioskodawca), która powołana została w celu prowadzenia działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych dla wszystkich spółek należących do Grupy Kapitałowej.

Przedmiotem transakcji zakupu była kompleksowa usługa doradcza polegającą na opracowaniu koncepcji budowy i wdrożenia Centrum Usług Wspólnych dla spółek z grupy N., na którą składa się:

*   analiza opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych,
*   dokumentacja organizacji i procesów Centrum Usług Wspólnych (know-how).

Zakup obu wymienionych wyżej elementów należy traktować jako nabycie jednej, kompleksowej usługi, a wyniki prac (dokumentacja), które powstały na poszczególnych etapach stanowią logiczną i spójną całość. Dokument o nazwie „Analiza opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych” przedstawia:

*   koncepcję modelu operacyjnego Centrum Usług Wspólnych
*   docelowy model etatyzacji w Centrum Usług Wspólnych
*   strukturę organizacyjną Centrum Usług Wspólnych
*   model opłacalności Centrum Usług Wspólnych
*   plan wdrożenia.

Jednym z elementów ww. dokumentu jest model opłacalności Centrum Usług Wspólnych, na podstawie którego podmiot dominujący („N.” SA) podjął decyzję dotyczącą świadczenia usług w formie Centrum Usług Wspólnych, a następnie o utworzeniu Spółki, która przejęła świadczenie tych usług. „Analiza opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych” opisuje lub definiuje rozwiązania, które do chwili obecnej nie zostały wykorzystane przez Spółkę.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował nabyte usługi doradcze w części dotyczącej nabycia Analizy opłacalności i możliwości wdrożenia Centrum Usług Wspólnych jako koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą, w związku z czym ich potrącenie w kosztach dla celów podatkowych nastąpiło w dacie ujęcia przedmiotowego wydatku w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował nabyte wyniki usług doradczych w części dotyczącej Dokumentacji organizacji i procesów Centrum Usług Wspólnych jako know-how stanowiące wartość niematerialną i prawną zgodnie z przepisem art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż wydatek poniesiony na nabycie wyników prac podmiotu zewnętrznego ujętego w dokumencie Analiza opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych stanowi wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Jest to jednocześnie koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy i jako taki potrącalny jest w dniu jego poniesienia.

Na mocy umowy zawartej z podmiotem dominującym Wnioskodawca nabył m.in. wyniki usługi doradczej zawarte w dokumencie Analiza opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych. Dokument ten zawiera diagnozę stanu oraz sposobu zorganizowania procesów księgowych w Grupie Kapitałowej, wskazuje możliwe kierunki rozwoju oraz potencjalne oszczędności w Grupie Kapitałowej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wyników prac podmiotu zewnętrznego zawartych w dokumencie Analiza opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów mocą przepisów art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie, jest on związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością oraz został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Informacje zawarte w nabytym przez Wnioskodawcę dokumencie miały wpływ na jej strukturę oraz organizację, wybór rodzaju i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie wydatek ten jest prawidłowo udokumentowany (umowa wraz z fakturą VAT).

Pierwotnie koszty związane z nabyciem usługi od podmiotu zewnętrznego zostały poniesione przez spółkę dominującą, jednakże w ocenie Wnioskodawcy powinny one obciążać ich faktycznego beneficjenta, t.j. Wnioskodawcę. To Wnioskodawca jest bowiem podmiotem, który odniósł korzyści z tytułu powstania Analizy opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych oraz uzyskuje przychody, ze względu na podjętą działalność gospodarczą.

W tym sensie zakupione usługi wykazują związek z przychodem Wnioskodawcy. Jednocześnie nabyte informacje nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w świetle przepisu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób bowiem wykazać, iż informacje zawarte w dokumencie Analiza opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez okres przekraczający rok. Decyzja o wyborze rodzaju i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej została już bowiem podjęta. Szczegółowe rozwiązania w przedmiocie organizacji procesów zostały opisane w Dokumentacji organizacji i procesów Centrum Usług Wspólnych i są stale wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i z tego powodu zasadniczo powinno się rozważyć wydatki poniesione na ich nabycie jako wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, co stanowi przedmiot pytania nr 2 niniejszego wniosku.

Z uwagi na fakt, iż koszty te nie są związane z określonym przychodem Wnioskodawcy lecz z jego ogólną działalnością gospodarczą oraz nie dochodzi do nabycia wartości niematerialnej i prawnej, stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, odpowiednio do przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z przepisem art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze fakt, iż wyniki usługi doradczej w postaci opracowania Analizy opłacalności i wykonalności wdrożenia Centrum Usług Wspólnych przyczyniły się do powstania podmiotu gospodarczego jakim jest Spółka Wnioskodawcy zasadnym jest by koszty te stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Jednocześnie jako koszty inne niż bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią koszt dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, którą stanowi dzień ujęcia przedmiotowego wydatku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie stosownego dokumentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania pierwszego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podmiot dominujący zakupił określony rodzaj usługi, której skutkiem było powstanie m.in. „Analizy opłacalności i możliwości wdrożenia Centrum Usług Wspólnych” – \[dalej: Analiza\]. Wskazana Analiza posłużyła podmiotowi dominującemu w podjęciu decyzji co do zasadności zaimplementowania określonego rozwiązania biznesowego, co za tym idzie w podjęciu decyzji dotyczącej utworzenia Spółki.

Z powyższego wynika, iż opisywana we wniosku Analiza, odgrywała znaczącą rolę przy decyzji dotyczącej powołania Spółki podejmowanej przez podmiot dominujący, była zatem istotna na etapie planowania, w konsekwencji można domniemywać, że m.in. w wyniku uzyskania informacji zawartych w Analizie wspólnik Spółki podjął decyzję o jej utworzeniu. Tym samym, można stwierdzić, iż na tym etapie mamy do czynienia ze związkiem przyczynowo-skutkowym pomiędzy poniesieniem wydatku przez wspólnika na zakup usługi, a podjęciem decyzji biznesowej dotyczącej utworzenia Spółki, o określonym zakresie działalności.

Trudno natomiast doszukać się takiego związku w przypadku Spółki, która nabyła opisywaną we wniosku Analizę, gdyż jak wskazano powyżej Analiza ta była istotna w fazie podejmowania decyzji co do zasadności utworzenia Spółki, nie zaś w momencie gdy Spółka już została powołana i funkcjonuje. Fakt rozpoczęcia działalności gospodarczej na podstawie decyzji wspólnika, która została podjęta w oparciu o przedmiotową Analizę, nie stanowi w ocenie tut. organu przesłanki do zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Idąc bowiem tym tokiem rozumowania Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wszystkie inne wydatki związane z jej powstaniem, poniesione przez wspólnika, tymczasem wydatki te w praktyce orzeczniczej są co do zasady przypisywane podmiotowi współtworzącemu daną spółkę.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, zakupienia przez Spółkę całej dokumentacji związanej z wykonaną na rzecz podmiotu dominującego usługą doradczą, w sytuacji gdy Spółka jest w stanie wyodrębnić – co wynika z przedstawionego stanu faktycznego – poszczególne jej elementy, co stanowi również o obiektywnej możliwości odrębnego traktowania na gruncie podatkowym dwóch odrębnych pod względem charakteru i możliwości wykorzystania przez Spółkę części dokumentacji przez nią nabytej.

Kontynuując należy wskazać, iż w myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zauważyć jednak należy, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie może ująć poniesionych na nabycie Analizy wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co za tym idzie wskazane wydatki nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być zatem zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w dacie ujęcia ich w prowadzonych księgach rachunkowych, co za tym idzie stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.