Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-379/12-4/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-08
Teza: Czy w chwili uzyskania przychodu podatkowego z tytułu wykonania usługi marketingowej w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, Spółka będzie mogła uznać za swój koszt uzyskania przychodów: 1)wartość faktycznie wykonanych przez tą Spółkę prac związanych z kontynuowaniem realizacji usługi marketingowej oraz 2)wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów własnych w części przypadającej na wartość produkcji w toku wchodzącej w skład otrzymanej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; produkcja-produkcja w toku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; towar-towar handlowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych wniesionych do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych wniesionych do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 11 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-379/12-2/MF, (doręczonym w dniu w 14 stycznia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 23 stycznia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) została zawiązana na podstawie umowy spółki z 17 grudnia 2010 r. Rejestracja Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła w dniu 28 grudnia 2010 r. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki, rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczyna się 1 grudnia a kończy 30 listopada. Tym samym pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął swój bieg w 2010 r. i trwał do dnia 30 listopada 2011 r. Spółka tym samym skorzystała z możliwości przewidzianej w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wybrania jako roku podatkowego okresu kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym.

Do końca pierwszego roku podatkowego, to jest do dnia 30 listopada 2011 r., Spółka otrzymała aporty w postaci trzech zorganizowanych części przedsiębiorstw - umowy w formie aktu notarialnego przenoszące własność zorganizowanych części przedsiębiorstw zostały zawarte w dniu w 28 listopada 2011 r.

W dniu 28 listopada 2011 r. dokonano również zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego związanej m.in. z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, gdzie udziały w podwyższonym kapitale miały zostać pokryte wkładem wniesionym przez wspólników w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstw. Ponadto każdy z podmiotów wnoszących aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa złożył w dniu 28 listopada 2008 r. oświadczenie o objęciu udziałów w Spółce. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez właściwy sąd rejestrowy została dokonana w dniu 9 stycznia 2012 r.

W skład jednej ze zorganizowanych części przedsiębiorstw otrzymanych aportem przez Spółkę wchodziła wykazana w aktywach tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa produkcja w toku. Na produkcję w toku, o której mowa w zdaniu poprzednim, składała się wartość wydatków poniesionych przez podmiot wnoszący aport na wykonywanie realizowanej na zamówienie podmiotu zewnętrznego usługi marketingowej. Przede wszystkim były to koszty nabycia usług obcych, które były wykorzystywane do wykonywania usługi marketingowej.

Podmiot wnoszący aport nie rozpoznał wartości ujętych jako produkcja w toku za swoje koszty podatkowe - koszty te zostały bowiem uznane dla potrzeb podatkowych za koszty bezpośrednie. Przed dokonaniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa podmiot wnoszący aport nie zakończył wykonania usługi marketingowej na rzecz podmiotu zewnętrznego, w szczególności przed wniesieniem aportem nie doszło do częściowego wykonania usługi marketingowej na rzecz podmiotu zewnętrznego.

W związku z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dalszym wykonaniem zlecenia, które dotychczas było realizowane przez podmiot wnoszący aport, zajęła się Spółka. Spółka przejęła i kontynuowała realizację wykonania usługi marketingowej na rzecz podmiotu zewnętrznego, ponosząc w związku z tym dalsze wydatki. Z chwilą zakończenia wykonywania usługi Spółka wystawi fakturę za wykonaną usługę wykazując na tej fakturze cenę sprzedaży określoną w umowie zawartej przez podmiot wnoszący aport z podmiotem zewnętrznym - innymi słowy faktura sprzedaży wystawiona przez Spółkę obejmować będzie zarówno czynności wykonane faktycznie przez podmiot wnoszący aport jak i czynności faktycznie realizowane przez Spółkę jako podmiot kontynuujący wykonywanie usługi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, iż wskazane w przedstawionym stanie faktycznych wkłady w postaci trzech zorganizowanych części przedsiębiorstw stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstw w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)

Usługa marketingowa obejmowała przede wszystkim następujące świadczenia: prace projektowe w zakresie projektów opakowań produktów i w zakresie reklamy; usługi produkcji i emisji w mediach materiałów reklamowych ATL; produkcji materiałów reklamowych BTL; usługi public relations, obejmujące w szczególności wszelkie działania zmierzające do uzyskania powszechnie korzystnego odbioru publicznego, w tym w ramach wizerunku medialnego.

Podmiot wnoszący aport na wykonanie realizowanej usługi poniósł wydatki związane z nabyciem usług obcych obejmujących przede wszystkim: prace projektowe w zakresie projektów opakowań produktów i w zakresie reklamy; usługi produkcji i emisji w mediach materiałów reklamowych ATL; produkcji materiałów reklamowych BTL; usługi public relations, obejmujące w szczególności wszelkie działania zmierzające do uzyskania powszechnie korzystnego odbioru publicznego, w tym w ramach wizerunku medialnego. Wydatki te u podmiotu wnoszącego aport nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych i zostały wykazane w pozycji aktywów jako produkcja w toku.

Spółka w związku z kontynuowaniem wykonania usługi marketingowej poniosła przede wszystkim wydatki na nabycie usług obcych obejmujących w szczególności: prace projektowe w zakresie projektów opakowań produktów i w zakresie reklamy; usługi produkcji i emisji w mediach materiałów reklamowych ATL; produkcji materiałów reklamowych BTL.

Wartość nominalna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydanych na rzecz podmiotu, który wniósł wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego, obejmującej składniki majątkowe w postaci produkcji w toku związanej z realizacją usługi marketingowej.

W związku z wniesieniem do Spółki zorganizowanych części przedsiębiorstw tytułem wkładu niepieniężnego, powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nadwyżka wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanych części przedsiębiorstw wniesionych do Spółki.

Wartość składników majątkowych związanych z produkcją w toku związana z realizacją usługi marketingowej, na potrzeby ewidencji podatkowej Spółki została ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej omyłkowo wskazano, iż złożenie oświadczeń podmiotów wnoszących aport w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstw o objęciu udziałów Spółki nastąpiło w dniu 28 listopada 2008 r. Prawidłowo oraz faktycznie, oświadczenia, o których mowa w zdaniu poprzednim zostały złożone w dniu 28 listopada 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w chwili uzyskania przychodu podatkowego z tytułu wykonania usługi marketingowej w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, Spółka będzie mogła uznać za swój koszt uzyskania przychodów:

1.  wartość faktycznie wykonanych przez tą Spółkę prac związanych z kontynuowaniem realizacji usługi marketingowej oraz
2.  wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów własnych w części przypadającej na wartość produkcji w toku wchodzącej w skład otrzymanej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka winna uznać za swoje koszty uzyskania przychodów, w momencie osiągnięcia przychodów podatkowych związanych z wykonaniem usługi marketingowej, wartość faktycznie wykonanych przez tą Spółkę prac związanych z kontynuowaniem realizacji usługi marketingowej oraz wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów własnych w części przypadającej na wartość produkcji w toku wchodzącej skład otrzymanej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Spółki rozstrzygając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy określić jakie przepisy prawa podatkowego znajdą zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, dalej ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

1.  art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia,
2.  art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

W ocenie Spółki wyżej przywołany przepis miał na celu wyeliminowanie sytuacji, w której to dochodziłoby do zmiany zasad opodatkowania w trakcie trwającego u tych podatników roku podatkowego w wyniku wprowadzenia w życie nowelizacji przepisów prawa podatkowego. Wyżej przywołany przepis jest zatem realizacją pośrednio wynikającej z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt … oraz wyrok z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt …) reguły niezmieniania zasad opodatkowania podatkami dochodowymi podatników w trakcie trwania u tych podatników roku podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż rok podatkowy Spółki rozpoczął się w 2010 r. i zakończył się w dniu 30 listopada 2011 r. Tym samym, w ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji zastosowanie w odniesieniu do Spółki winny znaleźć przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zatem przepisy bez uwzględnienia zmian wprowadzonych przepisami ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to zatem, iż w analizowanej sprawie zastosowania nie mogą znaleźć przepisy art. 15 ust. 1s oraz art. 15 ust. 1u, które to przepisy obowiązują począwszy od 1 stycznia 2011 r.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W analizowanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w związku z uzyskaniem przychodu podatkowego z tytułu wykonania usługi marketingowej Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów podatkowych wydatki przez Nią faktycznie poniesione po otrzymaniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z kontynuowaniem świadczenia usługi marketingowej. Wydatki poniesione przez Spółkę w wyniku kontynuowania realizacji usługi marketingowej spełniają bowiem wszystkie wyżej wymienione warunki.

W ocenie Spółki, będzie mogła Ona również uznać za swój koszt podatkowy wartość produkcji w toku wykazanej w aktywach otrzymanej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości odpowiadającej odpowiedniej części wartości nominalnej wydanych w zmian za ten aport udziałów własnych.

Wnioskodawca zaznacza, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (a więc przepisy, które winny znaleźć zastosowanie w analizowanej sprawie) nie określały wprost, w jaki sposób podatnik podatku dochodowego od osób prawnych winien ustalić wartość kosztu podatkowego sprzedając składnik majątku otrzymany jako wkład (uzyskując przychód ze sprzedaży) składnika majątku otrzymanego w ramach aportu). W tym miejscu należy podkreślić, iż mając na uwadze treść przepisu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiującego pojęcie składników majątkowych, produkcja w toku wykazana w aktywach podmiotu wnoszącego aport, jako również wykazana w aktywach Spółki, jako podmiotu otrzymującego aport, winna zostać uznana za składnik majątkowy. Okoliczność, iż przedmiotem produkcji w toku są w analizowanym przypadku usługi obce powinna zostać bez wpływu na takie rozstrzygniecie, Zdaniem Spółki w analizowanym przypadku ustalenie wartości kosztu podatkowego przy osiągnięciu przychodów podatkowych z wykonania usługi marketingowej w części dotyczącej produkcji w toku należy dokonać w oparciu o regułę ogólną zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanej sytuacji należy uznać, iż wydanie udziałów w zamian za wkład w postaci produkcji w toku, wchodzącej w skład otrzymanej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie tego składnika majątku - w przedmiotowej sprawie produkcji w toku. Po stronie wnoszącego wkład (tj. zbywcy) dochodzi do zbycia przedmiotu wkładu, a po stronie otrzymującego wkład (tj. Spółki) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu wkładu. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, po stronie Spółki natomiast dochodzi do utworzenia kapitału o wartość otrzymanej w postaci wkładu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, do kosztów podatkowych w przypadku sprzedaży usługi marketingowej, której wykonanie Spółka kontynuowała, Spółka powinna zaliczyć odpowiednią część wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypadającą na produkcję w toku.

Wnioskodawca zaznacza, iż podobne stanowisko w zakresie sposobu ustalenia wartości kosztu podatkowego w odniesieniu do produkcji w toku otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2010 r., sygn. IPPB3/423-364/10-6/MS.

W uzupełnieniu stanowiska własnego w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca podkreślił, iż wskazując we własnym stanowisku, iż kosztem podatkowym powinna być m.in. wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów własnych w części przypadającej na wartość produkcji w toku wchodzącej w skład otrzymanej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, chodzi o wartość nominalną udziałów nie wyższą niż wartość rynkowa produkcji w toku. Ponadto do kosztów podatkowych, w ocenie Spółki nie zalicza się tej części wartości nominalnej udziałów, która przypada na wartość firmy powstałej w związku z otrzymaniem zorganizowanych części przedsiębiorstw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.