Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-521/15/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Czy Syndyk Masy Upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; syndycy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Syndyk Masy Upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 sierpnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-521/15/RSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie uzupełniającym z 13 sierpnia 2015 r.):

Postanowieniem z dnia 19 maja 2014 r. sygn. akt ….. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R..

Przed ogłoszeniem upadłości Upadły nie zapłacił wierzycielom szeregu należności, na które wierzyciele (kontrahenci) wystawili faktury VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie otrzymując faktury VAT od kontrahentów i księgując je, Upadły odliczył podatek naliczony. Należności wynikające z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju na rzecz wnioskodawcy, których dotyczy wniosek, powstały przed 19 maja 2014 r, czyli przed datą ogłoszenia upadłości H. Sp. z o.o. Uprawdopodobnienie ich nieściągalności w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy z 11.03.20104 r. o podatku od towarów i usług, nastąpiło po ogłoszeniu upadłości, czyli po 19.05.2014 r.

W związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej należności, które powstały do dnia ogłoszenia upadłości, płacone mogą być przez syndyka tylko zgodnie zobowiązującymi przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowej naprawcze, niezależnie od tego jaki termin płatności wskazany został w wystawionych przez wierzycieli fakturach VAT. Wierzyciele zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności obejmujące kwoty brutto - łącznie z zapłaconym przez nich podatkiem VAT. Zgodnie z treścią przepisu art. 89a ust. 2 punkt 3 podpunkt b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego, prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie przysługuje.

Jednocześnie Syndyk nie mając wyjścia, pod groźbą odpowiedzialności osobistej karnoskarbowej i finansowej (równej 30% podatku) musi wykonać swoje obowiązki ustawowe co do sposobu dokonania korekt związanych z transakcjami zawartymi przed ogłoszeniem upadłości i dokonuje ich w odpowiednim okresie (po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności). Korekty ujmuje w rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w piśmie uzupełniającym z 13 sierpnia 2015 r.):

Czy Syndyk Masy Upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w piśmie uzupełniającym z 13 sierpnia 2015 r.).

Zdaniem Syndyka, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. „ulga na złe długi”, unormowana w art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakazuje dłużnikom, którzy przez 150 dni zalegają wobec swojego kontrahenta z zapłatą faktury, zwrócić do urzędu skarbowego odliczony wcześniej podatek naliczony. Jest to związane z przysługującym wierzycielowi prawem do „ulgi na złe długi”, który pozwala „odzyskać VAT należny” w sytuacji, gdy odbiorca nie płaci za towary lub usługi. Ulga jest uregulowana w art. 89a ustawy o VAT. Jednak zgodnie z treścią art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie przysługuje.

Wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r. o sygnaturze I FSK 609/14 NSA orzekł, że skoro syndycy działają w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, to nie muszą korygować podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Byłoby to bowiem sprzeczne z prawem upadłościowym i naprawczym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.). Przepisy prawa upadłościowego zaliczają bowiem do pierwszej kategorii zaspokajania wierzytelności tylko te należności publiczne, które powstały po ogłoszeniu upadłości. Natomiast te, które pojawiły się przed tą datą, są zaliczane do trzeciej kategorii i w takiej kolejności powinny być spłacone.

Pogląd, iż przepisy tzw. „ulgi na złe długi”, tj. także art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie również do zobowiązań dłużników objętych postępowaniem upadłościowym, prowadzi do konstatacji, że w takiej sytuacji dojdzie do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności: mimo bowiem tego, że wierzyciel został objęty zakazem korygowania podatku należnego z niezapłaconej przez dłużnika faktury, z uwagi na postawienie dłużnika w stan upadłości, dłużnik ma stosować się do jej regulacji, tzn. z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury, jest - na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT - obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury. Wadliwość przyjętej w ten sposób wykładni wynika z pominięcia w tej sytuacji braku korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT), dochodzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzymał bowiem od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury.

Konsekwencja takiej wykładni jest następująca: wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. "ulgi na złe długi", gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fìsci urząd skarbowy) - wskutek wymaganej od syndyka korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury - zyskuje wobec masy upadłości, w pierwszej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone (z uwagi na to, że jest to koszt postępowania) do pierwszej kategorii wierzytelności (art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze - dalej u.p.u.n.) podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 u.p.u.n.).

Tym samym Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) zostanie z masy upadłości zaspokojony w pierwszej kategorii, a wierzyciel, który tenże VAT urzędowi już zapłacił kosztem swojego majątku, może ewentualnie odzyskać podatek z faktury (zgłoszonej do masy w wartości brutto) dopiero w kategorii czwartej zaspokojenia z masy upadłości. Interpretacja przepisów dotyczących tzw. "ulgi na złe długi", która została ustanowiona w interesie przedsiębiorców - wierzycieli, opisana powyżej, godzi także w wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa. Zakazując bowiem korzystania z tej instytucji wierzycielom w przypadku wierzytelności należnych od dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości, skutkuje zaspokajaniem się Skarbu Państwa w ramach postępowania upadłościowego przed nimi, poprzez odzyskanie od dłużnika podatku przez niego odliczonego z tytułu transakcji, od której Skarb Państwa otrzymał od wierzyciela należny podatek.

Reasumując: zdaniem Syndyka, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty – w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. „ulga na złe długi”, unormowana w art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego.

Podobne stanowisko wyrażone zostało także na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r., bowiem w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1474/12) NSA orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu "ulgi na złe długi", gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że podjęta w niniejszej interpretacji ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy dotyczy ściśle opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i zakresu wyznaczonego pytaniem Wnioskodawcy, tj. dotyczy wyłącznie kwestii obowiązku dokonania przez Syndyka korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatku naliczonego związanego z transakcjami, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości Wnioskodawcy (tj. przed dniem 19 maja 2014 r.), w przypadku których uprawdopodobnienie nieściągalności, w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, miało miejsce po ogłoszeniu upadłości, czyli po 19 maja 2014 r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a cyt. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
    3.  (uchylony)
4.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
5.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ww. ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 cyt. ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika..

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku – stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 19 maja 2014 r. sygn. akt … Sąd Rejonowy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R.. Przed ogłoszeniem upadłości Upadły nie zapłacił wierzycielom szeregu należności, na które wierzyciele (kontrahenci) wystawili faktury VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie otrzymując faktury VAT od kontrahentów i księgując je, Upadły odliczył podatek naliczony. Należności wynikające z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju na rzecz wnioskodawcy, których dotyczy wniosek, powstały przed 19 maja 2014 r, czyli przed datą ogłoszenia upadłości H. Sp. z o.o. Uprawdopodobnienie ich nieściągalności w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpiło po ogłoszeniu upadłości, czyli po 19 maja 2014 r.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Syndyk Masy Upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Syndyk wskazuje, że wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie ich nieściągalności w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpiło po ogłoszeniu upadłości, czyli po 19 maja 2014 r.

W art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Oznacza to w konsekwencji, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy tzw. "ulgi na złe długi".

Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Mając na uwadze literalną treść ww. przepisów oraz obecną linię orzeczniczą (wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14, z 1 lipca 2014 r. I FSK 641/140, z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 750/14), należy wskazać na brak korelacji pomiędzy brakiem możliwości korekty podatku należnego przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, a obowiązkiem korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika będącego w upadłości.

W celu dochowania zasady neutralności i proporcjonalności, dokonując wykładni art. 89b ust. 1 ustawy, nie można całkowicie pominąć okoliczności wyłączenia uprawnień wierzyciela, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania, powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a ww. termin 150 dni przypada po dniu ogłoszenia upadłości, to syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości) za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowo tut. organ pragnie wskazać, że z dniem 1 lipca 2015 r. wszedł w życie art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, który został dodany ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605).

W myśl art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy a także stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto należy nadmienić, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zauważa się, że stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.