Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-383/12-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-28
Teza: Czy strata powstała w wyniku częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest kosztem uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; części-część składowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…) przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 30 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty z tytułu częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty z tytułu częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również: Wnioskodawca) jest przedsiębiorstwem komunalnym, której główną działalnością jest pobór, uzdatnianie, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Spółka ta jest właścicielem kolektora sanitarnego (służącego do odprowadzania ścieków), który znajduje się w Jej ewidencji środków trwałych, od którego naliczana jest amortyzacja zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z realizowaną inwestycją ,,(…)”, zaszła potrzeba przebudowy (przełożenia) odcinka kolektora sanitarnego.

Przyczyną przełożenia odcinka kolektora sanitarnego było uniknięcie kolizji kolektora z projektowanymi budynkami i obiektami portu lotniczego, zwiększenie bezawaryjności i zapewnienie bezpiecznej eksploatacji przez służby Spółki. Wyłączony z eksploatacji kanał na terenie lotniska (zgodnie z projektem) zamulono.

W związku z powyższym Spółka planuje częściową likwidację nie w pełni umorzonego środka trwałego (kolektora sanitarnego - odcinka wyłączonego z eksploatacji) oraz zwiększenie wartości ww. środka o nowo wybudowany odcinek kolektora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata powstała w wyniku częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, strata powstała w wyniku częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady, wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jednocześnie – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym, w związku z realizowaną inwestycją zaszła potrzeba przebudowy (przełożenia) odcinka kolektora sanitarnego, który znajduje się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i od którego naliczana jest amortyzacja zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Przyczyną przełożenia odcinka kolektora sanitarnego było uniknięcie kolizji kolektora z projektowanymi budynkami i obiektami portu lotniczego, zwiększenie bezawaryjności i zapewnienie bezpiecznej eksploatacji przez służby Spółki. Wyłączony z eksploatacji kanał na terenie lotniska (zgodnie z projektem) zamulono.

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje częściową likwidację nie w pełni umorzonego kolektora sanitarnego – odcinka wyłączonego z eksploatacji.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się pojęcia częściowa likwidacja środka trwałego. Nie jest więc również możliwe dokonanie korekty wartości początkowej w związku z dokonaną częściową likwidacją środka trwałego. Jednakże przepisy art. 16g ust. 16 i ust. 17 tej ustawy wprowadzają obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego w wyniku zaistnienia określonych w tych przepisach zdarzeń.

Stosownie bowiem do art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jednocześnie – w myśl ust. 17 tego artykułu – jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16.

W tym miejscu jednak należy zaznaczyć, iż – jako że odłączona część zostanie zlikwidowana – ust. 17 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego zmniejszenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy dokonać wówczas, gdy część składowa lub peryferyjna danego środka trwałego zostanie na trwale od niego odłączona. Zmniejszenie wartości początkowej dotyczy każdego przypadku, w którym:

*   dokonywane odłączenie ma charakter trwały oraz

*   trwale odłączana jest część składowa lub peryferyjna.

Przepisy podatkowe nie definiują przy tym pojęcia „część składowa środka trwałego” oraz „część peryferyjna środka trwałego”. Mając na względzie wykładnię systemową należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) w celu zdefiniowania użytych pojęć.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy zgodnie z art. 47 § 2 jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią peryferyjną natomiast, jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy ruchomej (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

W świetle powyższych przepisów należy więc uznać, iż w sytuacji, gdy odłączony element stanowi część składową – likwidację „części środka trwałego” należy w przedmiotowej sprawie rozpatrywać jako odłączenie części składowej – zastosowanie znajduje art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka powinna zmniejszyć wartość początkową środka trwałego o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Jednocześnie, jeżeli trwale odłączona, nie w pełni umorzona część składowa lub peryferyjna zostanie postawiona w stan likwidacji, zbyta lub Spółka stwierdzi jej niedobór, należy w tym zakresie stosować odpowiednio przepisy ustawy dotyczące likwidacji środków trwałych. Jeżeli natomiast częściowa likwidacja środka trwałego nie jest związana z likwidacją części składowej (co nie zachodzi w przedmiotowej sprawie), to nie istnieje obowiązek korygowania podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż odłączenie części składowej (odcinka kolektora sanitarnego, który zgodnie z projektem zamulono), skutkować będzie koniecznością zmniejszenia wartości początkowej używanego środka trwałego od następnego miesiąca po odłączeniu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w kosztach, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów zostały wymienione m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z treści niniejszego przepisu wynika, iż wskazane w nim straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem, gdy likwidacja środka trwałego, nastąpiła z innych przyczyn a contrario ww. strata (w wysokości niedokonanego umorzenia) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności nie wynika, że Spółka zamierza zmieniać rodzaj prowadzonej działalności. Co więcej Spółka podkreśla, iż likwidacja części składowej nastąpiła z przyczyn technicznych, tzn. z uwagi na uniknięcie kolizji z projektowanymi budynkami i obiektami portu lotniczego, zwiększenia bezawaryjności i zapewnienia bezpiecznej eksploatacji przez służby Spółki. W konsekwencji, nieumorzona część wartości początkowej przypadająca na wyłączony z eksploatacji kanał na terenie lotniska (część kolektora sanitarnego służącego do odprowadzania ścieków) stanowi koszt uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Odnosząc powyższe ustalenia do analizowanej sytuacji, a w szczególności postawionego pytania, należy stwierdzić, iż w sytuacji fizycznej likwidacji części środka trwałego (odcinka kolektora sanitarnego), należy zmniejszyć stosownie do art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową środka trwałego, który nie został w całości zlikwidowany. W konsekwencji, od miesiąca następnego po odłączeniu części składowej/peryferyjnej zostanie obniżona wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie wartość nieumorzonej części składowej/peryferyjnej Spółka może odnieść w koszty podatkowe w dacie jej likwidacji. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Odrębną kwestią natomiast jest zwiększenie wartości ww. środka trwałego o nowo wybudowany odcinek kolektora, lecz z uwagi na zakres wniosku nie została ona rozpatrzona w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.