Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-233/08-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-22
Teza: Czynności cywilnoprawne w postaci umowy datio in solutum nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U, z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 12.06.2008 r. (data wpływu 16.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przeniesienia na spółkę kapitałową udziałów w innej spółce kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przeniesienia na spółkę kapitałową udziałów w innej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka S.A. („Wnioskodawca”) była wierzycielem spółki kapitałowej sp. z o. o. („spółka kapitałowa”), zaś spółka kapitałowa była dłużnikiem Wnioskodawcy - z tytułu umowy wierzytelności dotyczącej nabycia przez spółkę kapitałową wierzytelności należących uprzednio do Wnioskodawcy w stosunku do nabycia przez spółkę kapitałową wierzytelności należących uprzednio do Wnioskodawcy w stosunku do podmiotu trzeciego. Spółka kapitałowa nie wykonała swoich zobowiązań wobec Wnioskodawcy (tj. zapłaty ceny) z tytułu nabycia na podstawie umowy wierzytelności od Wnioskodawcy wierzytelności wobec podmiotu trzeciego. W związku z upływem terminu do uregulowania należności wynikającej z umowy wierzytelności (co miało nastąpić do dnia 27 grudnia 2007 r.) i przedłużającym się brakiem uregulowania przez spółkę kapitałową tej należności, Wnioskodawca i spółka kapitałowa postanowiły, iż spełnienie zobowiązania spółki kapitałowej z tytułu umowy wierzytelności nastąpi w drodze datio in solutum.
2.  W dniu 30 maja 2008 r., Wnioskodawca zawarł ze spółką kapitałową umowę przeniesienia własności udziałów innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem zwolnienia ze zobowiązania na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (datio in solutum) („Umowa datio in solutum z 30 maja 2008 r.”).

Zgodnie z Umowa datio in solutum z 30 maja 2008 r. Wnioskodawca i spółka kapitałowa ustaliły, że spółka kapitałowa zostanie zwolniona ze zobowiązania do zapłacenia Wnioskodawcy kwoty określonej w umowie wierzytelności, poprzez spełnienie innego świadczenia niż zapłata ceny wynikającej z umowy wierzytelności, tj. zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) („Kodeks Cywilny”) spółka kapitałowa przeniesienie na Wnioskodawcę własność udziałów w innej spółce kapitałowej i w ten sposób zwolni się ze zobowiązania istniejącego na podstawie umowy wierzytelności.

Wartość otrzymanych przez Spółkę w drodze datio in solutum udziałów na podstawie umowy datio in solutum z 30 maja 2008 r. odpowiada wartości zobowiązania spółki kapitałowej wobec Wnioskodawcy z tytułu nabycia od Wnioskodawcy wierzytelności w stosunku do podmiotu trzeciego na podstawie umowy wierzytelności i w związku z tym świadczenia te są wobec siebie ekwiwalentne i wzajemnie się znoszą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do przeniesienia przez spółkę kapitałową udziałów w innej spółce kapitałowej na rzecz Wnioskodawcy, w drodze datio in solutum, na podstawie Umowy datio in solutum z 30 maja 2008 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. takie przeniesienie własności udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, zawarcie Umowy datio in solutum z 30 maja 2008 r. opartej na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) nie nosi znamion jakiejkolwiek czynności cywilnoprawnej spośród czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, a zawarcie i wykonanie takiej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ze względu, iż art. 1 ust. 1 ustawy o PCC zawiera bowiem zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji jeżeli dana czynność cywilnoprawna nie została w przepisie wskazana, to jej dokonanie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Konstrukcja określona jako datio in solutum została uregulowana w art. 453 Kodeksu Cywilnego. Polega na tym, że dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, spełnia za zgoda wierzyciela inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, ponieważ datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) nie zostało wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności udziałów będące przedmiotem Umowy datio in soiutum z 30m maja 2008 r. nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Analogiczne stanowisko zajmowały organy skarbowe w postanowieniach wydawanych w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Przykładowo można wymienić: (i) Postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 20 grudnia 2005 r. (sygn. PSUS/PB-PDFO/423/250/P/05GD) (ii) postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. 1472/SP/436-56/06/PM) czy (iii) Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2007 r. (sygn. ITPB1/436-33/07/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowa dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat i dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki (akty założycielskie);
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Poza zakresem obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają umowy nazwane pozakodeksowe (uregulowane w innych niż kodeks cywilny aktach prawnych), np. umowa kredytu bankowego, o grę lub zakład itp. Podobna jest też sytuacja umów nienazwanych, czyli umów, które często nie dadzą się zakwalifikować do żadnego z ustawowych typów, a które zostały uregulowane przez praktykę obrotu, głównie gospodarczego, choć niekiedy występują pod określonymi nazwami (np. faktoring, franchising, forfaiting, sponsoring itd.). Faktem jest, że niejednokrotnie jednoznaczna ocena charakteru prawnego tego rodzaju umów jest utrudniona, co jest źródłem wielu kontrowersji. Zgodzić się jednak trzeba z oceną że niektóre z tych umów mogą zawierać w całości elementy (cechy) określonych umów opodatkowanych, najczęściej sprzedaży lub pożyczki (wskutek czego są zaliczane również do umów mieszanych), dlatego w konkretnym wypadku próby kwalifikowania ich jako czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych możemy uznać za uzasadnione.

Obowiązek podatkowy nie obejmuje natomiast tych umów nienazwanych, które pomimo pewnego podobieństwa nie wykazują jednak typowych cech opodatkowanych czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zwrócić uwagę na konieczność ostrożnego podejścia do umów nienazwanych, zwłaszcza gdy taki charakter umowy próbują zasugerować kontrahenci. Taki stosunek prawny należałoby ocenić jako umowę nienazwaną niepodlegającą podatkowi.

Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - k.c. - zobowiązanie powinno być wykonane zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, istnieje jednak możliwość innego wykonania zobowiązania, niż to wynika z jego treści - przykładem może być świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) - art. 453 k.c. .. ""

Zgodnie z art. 453 ww. ustawy jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę między stronami doszło do zawarcia umowy odpowiadającej cechom umowy określonej w art. 453 k.c. (datio in solutum). Jeżeli przedmiotowa czynność cywilnoprawna nie następuje w formie jednej z czynności wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując stwierdza się, iż czynności cywilnoprawne w postaci umowy datio in solutum nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art, 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.