Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.311.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: Możliwość odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi; gmina; odliczenia; odzyskanie; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; projekt; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z podatku w miesięcznych okresach rozliczeniowych, z tytułu umów cywilnoprawnych, umów najmu lokali komunalnych, dzierżawy, sprzedaży ciepła.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę.

Jednym z obszarów działalności Gminy jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), obejmujących między innymi sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, zieleni gminnej i zadrzewień. Gmina planuje budowę drogi publicznej znajdującej się na jej terenie. Na realizację planowanej inwestycji pn. „Budowa drogi gminnej (…)” Gmina będzie się ubiegała o pozyskanie dofinansowania z Unii Europejskiej na operację typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Warunkiem do zakwalifikowania w ww. projekcie kosztów brutto zadania jest uzyskanie interpretacji indywidualnej. Przygotowując do złożenia wniosek aplikacyjny o przyznanie pomocy, Gmina zaliczyła w całości koszty podatku VAT do kosztów kwalifikowalnych operacji.

Gmina będąc czynnym podatnikiem VAT nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż planowana inwestycja pn. „Budowa drogi gminnej (…)” stanowi zadanie własne Gminy. Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z obiektów, ani nie będzie osiągała z tego tytułu innych dochodów. Efekty realizowanego projektu nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Powstałe drogi mają na celu poprawę bezpieczeństwa mieszkańców Gminy, a nie generowanie dochodów i będą służyć do realizacji zadań własnych Gminy, tj. wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co jednocześnie uniemożliwia odzyskanie podatku VAT, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT, gdyż zakup towarów i usług związanych z powyższą inwestycją nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Gmina nie mając możliwości odliczenia podatku VAT, może zaliczyć poniesione wydatki brutto jako koszt kwalifikowalny, który w całości podlegać będzie zwrotowi w ramach otrzymanego dofinansowania z PROW na lata 2014-2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług realizując zadanie własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) obejmujących między innymi sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów, będąc czynnym podatnikiem VAT, realizując inwestycję pn. „Budowa drogi gminnej (…)” przy współfinansowaniu z Unii Europejskiej na operację typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT, w związku z realizacją tego zadania?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, niniejsza inwestycja jest jednym z zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Realizując zadanie pn. „Budowa drogi gminnej (…)” nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, ponieważ efekty zrealizowanego ww. projektu nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Za korzystanie z wykonanej drogi (droga gminna jest drogą publiczną ogólnodostępną – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych Dz. U. z 2019 r., poz. 698) Gmina nie będzie mogła naliczać opłat, czyli wykonywać czynności związanych z opodatkowaniem VAT-em, co jednocześnie uniemożliwia odzyskanie podatku VAT, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, podatek naliczony wykazany w fakturach z realizacji ww. zadania może być ujęty i rozliczony jako koszt kwalifikowalny w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z obszarów działalności Gminy jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, obejmujących między innymi sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, zieleni gminnej i zadrzewień. Gmina planuje budowę drogi publicznej znajdującej się na jej terenie. Na realizację planowanej inwestycji Gmina będzie się ubiegała o pozyskanie dofinansowania z Unii Europejskiej na operację typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina będąc czynnym podatnikiem VAT nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż planowana inwestycja stanowi zadanie własne Gminy. Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z obiektów, ani nie będzie osiągała z tego tytułu innych dochodów. Efekty realizowanego projektu nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Powstałe drogi mają na celu poprawę bezpieczeństwa mieszkańców Gminy, a nie generowanie dochodów i będą służyć do realizacji zadań własnych Gminy, tj. wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakup towarów i usług związanych z powyższą inwestycją nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowego zadania.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, budowa drogi gminnej odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie będzie działała jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizować będzie w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. W ramach realizowanego projektu Gmina nie będzie bowiem dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Jak wskazał Wnioskodawca – „Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z obiektów, ani nie będzie osiągała z tego tytułu innych dochodów. (…) Powstałe drogi mają na celu poprawę bezpieczeństwa mieszkańców Gminy, a nie generowanie dochodów i będą służyć do realizacji zadań własnych Gminy, tj. wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakup towarów i usług związanych z powyższą inwestycją nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi”. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. W konsekwencji Gmina nie będzie miała prawa do zwrotu podatku VAT, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Gmina nie będzie mieć również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina w stosunku do przedmiotowego projektu nie będzie działać jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Podsumowując, Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług realizując zadanie własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie, obejmujące między innymi sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów, będąc czynnym podatnikiem VAT, realizując inwestycję pn. „Budowa drogi gminnej (…)” przy współfinansowaniu z Unii Europejskiej na operację typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, nie będzie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, w związku z realizacją tego zadania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że realizuje inwestycję pn. „Budowa drogi gminnej nr (…)”. Z kolei w pytaniu oraz we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że realizuje inwestycję pn. „Budowa drogi gminnej nr (…)”. Tut. Organ nadmienia, że ww. omyłka pisarska nie ma wpływu na dokonane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.

Tutejszy organ informuje, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.