Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.61.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione w latach 2012-2015 w drodze korekty wieloletniej.
Słowa kluczowe: budowle; dzierżawa; inwestycje; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; udostępnienie; zbiornik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione w latach 2012-2015 w drodze korekty wieloletniej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione w latach 2012-2015 w drodze korekty wieloletniej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz wskazanie adresu elektronicznego Wnioskodawcy w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina od dnia 1 grudnia 2000 r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, opodatkowane i zwolnione od podatku VAT. Prowadzi ewidencje zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT oraz sporządza miesięczne deklaracje VAT-7.

W latach 2012-2015 Gmina realizowała projekt pn. „Odbudowa zbiornika retencyjnego (…)”. Projekt ten na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Województwem w dniu 29 października 2013 r. był dofinansowany z budżetu środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013. Rzeczową realizację inwestycji rozpoczęto w dniu 26 października 2012 r., a zakończono 9 marca 2015 r.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina dokonywała zakupów towarów i usług, które były dokumentowane fakturami VAT. Nie odliczała podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, ponieważ nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynikało z faktu, że powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe miały służyć tylko i wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku VAT. Podatek VAT wynikający z faktur zakupowych stanowił koszt kwalifikowalny i został zrefundowany przez Instytucję Zarządzającą Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa.

W wyniku realizacji opisanej wyżej inwestycji powstały środki trwałe, które Gmina przyjęła do użytkowania na podstawie dokumentu OT w dniu 15 kwietnia 2015 r. W dniu 30 czerwca 2015 r. decyzją Prezydenta Miasta przekazano je w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy, tj. jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Od 1 lipca 2015 r. do 31 maja 2016 r. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji udostępniał obiekt nieodpłatnie, w związku z czym nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W tym okresie Gmina podjęła starania o dokonanie modyfikacji w zakresie kwalifikowalności podatku od towarów i usług w umowie o dofinansowanie projektu. W ich wyniku w dniu 13 maja 2016 r. Instytucja Zarządzająca zatwierdziła modyfikacje polegające na uznaniu kwoty podatku VAT w projekcie za wydatek niekwalifikowalny w związku ze zmianą statusu Beneficjenta (Gminy) jako płatnika podatku VAT, który posiada możliwość jego odzyskania (zgodnie z zapisami „Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszy Spójności w okresie programowania 2007-2013” oraz Uszczegółowienia RPO WD załącznik nr 6 dot. kwalifikowalności wydatków w ramach RPO WD). Instytucja Zarządzająca zobowiązała Gminę do zwrotu zrefundowanych środków przypadających na podatek VAT, które ta otrzymała w ramach refundacji wniosków o płatność 1-7 w wysokości 929.901,12 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Dnia 17 maja 2016 r. Gmina dokonała zwrotu zrefundowanych przez Instytucję Zarządzającą RPO WD środków przypadających na podatek VAT wraz z odsetkami za zwłokę.

W m-cu czerwcu 2016 r. wprowadzona została odpłatność za korzystanie z obiektu zbiornika retencyjnego, w związku z czym dokonując sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zostało nabyte prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych towarów i usług. Wprowadzenie odpłatności za korzystanie z obiektu zbiornika spowodowało zmianę w zakresie dysponowania przez Gminę prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT, ponieważ pierwotnie wykorzystanie mienia (od 15 kwietnia 2015 r. do 31 maja 2016 r.) do czynności zwolnionych, niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego zmieniło się w wykorzystanie go do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z dnia 6 kwietnia 2017 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu – Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Oddanie środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji pn. „Odbudowa zbiornika retencyjnego (…)” nastąpiło odpłatnie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 30 czerwca 2015 r. Ustanowił on zarząd trwały na rzecz Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji od dnia 1 lipca 2015 r. na czas nieoznaczony. Środki trwałe, w tym nieruchomości, przekazano jednostce organizacyjnej Gminy, aby wykonywała, w imieniu Gminy, zarząd nieruchomością z zachowaniem wymogów prawidłowej gospodarki i utrzymywania w należytym stanie technicznym. Nieruchomość, jako zabudowana zbiornikiem małej retencji wody na zlewni rzeki Z, stanowi ochronę przeciwpowodziową południowej części miasta. Przeznaczona jest na realizację zadań własnych gminy o charakterze publicznym, związanych z ochroną przeciwpowodziową oraz z kulturą fizyczną, rekreacją i turystyką jako usługą towarzyszącą.
2.  Wnioskodawca nie wykazywał w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od dnia 15 kwietnia 2015 r. do dnia 31 maja 2016 r. obrotu zwolnionego od podatku wynikającego z czynności dokonywanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który do dnia 31 grudnia 2016 r. był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka organizacyjna również nie wykazywała z tego tytułu obrotu zwolnionego w swoich deklaracjach VAT-7. Wnioskodawca, powierzając realizację zadań własnych swojej jednostce organizacyjnej, środki trwałe powstałe w wyniku opisanej inwestycji wykorzystywał do nieodpłatnego udostępniania obiektów i urządzeń mieszkańcom miasta oraz osobom z innych miast i gmin dla realizacji celów związanych z kulturą fizyczną i rekreacją, a zatem do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Wartość wydatków poniesionych w latach 2012-2015 na odbudowę zbiornika retencyjnego wyniosła 11.720.232 zł i były one traktowane jako odrębny środek trwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku opisanej wyżej inwestycji Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione przez nią w latach 2012-2015, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), dalej „ustawa o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Gmina, jako osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i poprzez swoje jednostki budżetowe, które wykonują usługi w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi, o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższe przepisy wskazują, że w celu dokonania oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, muszą być nabyte przez podatnika tego podatku, muszą pozostawać w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także nie mogą spełniać przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym towary i usługi zostały nabyte przez podatnika podatku od towarów i usług, występuje bezpośredni i oczywisty związek pomiędzy nabytymi przez Gminę, na potrzeby inwestycji, towarami i usługami a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Bez odbudowania zbiornika retencyjnego nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług za korzystanie z niego, gdyż nie powstałby przedmiot transakcji.

W art. 91 ustawy o VAT ustawodawca wskazał konkretne przypadki dokonania korekty podatku naliczonego oraz moment, w którym powinno to nastąpić.

I tak, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis powyższy stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym oddane zostały do użytkowania.

Korekty, o której mowa wyżej, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, przepisy zawarte w ust. 1-6 tego artykułu, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje sią na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zauważyć należy, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, tj. zasady neutralności, wyrażonej w art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Stwierdzić należy, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich właśnie przypadków przewidziana została instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, może wynikać z dwóch okoliczności: wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT lub wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe jednoznacznie wskazuje, że Gmina, w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku inwestycji nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poniesione przez nią w latach 2012-2015. Powinna tego dokonać w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei według art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Natomiast, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina od dnia 1 grudnia 2000 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2012-2015 Gmina realizowała projekt pn. „Odbudowa zbiornika retencyjnego (…)”. Projekt ten na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Województwem w dniu 29 października 2013 r. był dofinansowany z budżetu środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013. Rzeczową realizację inwestycji rozpoczęto w dniu 26 października 2012 r., a zakończono 9 marca 2015 r. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina dokonywała zakupów towarów i usług, które były dokumentowane fakturami VAT. Nie odliczała podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, ponieważ nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynikało z faktu, że powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe miały służyć tylko i wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku VAT. Podatek VAT wynikający z faktur zakupowych stanowił koszt kwalifikowalny i został zrefundowany przez Instytucję Zarządzającą Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa. W wyniku realizacji opisanej wyżej inwestycji powstały środki trwałe, które Gmina przyjęła do użytkowania na podstawie dokumentu OT w dniu 15 kwietnia 2015 r. W dniu 30 czerwca 2015 r. decyzją Prezydenta Miasta przekazano je w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy, tj. jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Od 1 lipca 2015 r. do 31 maja 2016 r. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji udostępniał obiekt nieodpłatnie, w związku z czym nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W tym okresie Gmina podjęła starania o dokonanie modyfikacji w zakresie kwalifikowalności podatku od towarów i usług w umowie o dofinansowanie projektu. W ich wyniku w dniu 13 maja 2016 r. Instytucja Zarządzająca zatwierdziła modyfikacje polegające na uznaniu kwoty podatku VAT w projekcie za wydatek niekwalifikowalny w związku ze zmianą statusu Beneficjenta (Gminy) jako płatnika podatku VAT, który posiada możliwość jego odzyskania. Instytucja Zarządzająca zobowiązała Gminę do zwrotu zrefundowanych środków przypadających na podatek VAT, które ta otrzymała w ramach refundacji wniosków o płatność 1-7 w wysokości 929.901,12 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Dnia 17 maja 2016 r. Gmina dokonała zwrotu zrefundowanych przez Instytucję Zarządzającą RPOW środków przypadających na podatek VAT wraz z odsetkami za zwłokę. W m-cu czerwcu 2016 r. wprowadzona została odpłatność za korzystanie z obiektu zbiornika retencyjnego, w związku z czym dokonując sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zostało nabyte prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych towarów i usług. Wprowadzenie odpłatności za korzystanie z obiektu zbiornika spowodowało zmianę w zakresie dysponowania przez Gminę prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT, ponieważ pierwotnie wykorzystanie mienia (od 15 kwietnia 2015 r. do 31 maja 2016 r.) do czynności zwolnionych, niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego zmieniło się w wykorzystanie go do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że oddanie środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji pn. „Odbudowa zbiornika retencyjnego (…)” nastąpiło odpłatnie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 30 czerwca 2015 r. Ustanowił on zarząd trwały na rzecz Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji od dnia 1 lipca 2015 r. na czas nieoznaczony. Środki trwałe, w tym nieruchomości, przekazano jednostce organizacyjnej Gminy, aby wykonywała, w imieniu Gminy, zarząd nieruchomością z zachowaniem wymogów prawidłowej gospodarki i utrzymywania w należytym stanie technicznym. Nieruchomość, jako zabudowana zbiornikiem małej retencji wody na zlewni rzeki Z, stanowi ochronę przeciwpowodziową południowej części miasta. Przeznaczona jest na realizację zadań własnych gminy o charakterze publicznym, związanych z ochroną przeciwpowodziową oraz z kulturą fizyczną, rekreacją i turystyką jako usługą towarzyszącą. Wnioskodawca nie wykazywał w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od dnia 15 kwietnia 2015 r. do dnia 31 maja 2016 r. obrotu zwolnionego od podatku wynikającego z czynności dokonywanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji który do dnia 31 grudnia 2016 r. był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka organizacyjna również nie wykazywała z tego tytułu obrotu zwolnionego w swoich deklaracjach VAT-7. Wnioskodawca, powierzając realizację zadań własnych swojej jednostce organizacyjnej, środki trwałe powstałe w wyniku opisanej inwestycji wykorzystywał do nieodpłatnego udostępniania obiektów i urządzeń mieszkańcom miasta oraz osobom z innych miast i gmin dla realizacji celów związanych z kulturą fizyczną i rekreacją, a zatem do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku opisanej wyżej inwestycji Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione przez nią w latach 2012-2015, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Na podstawie art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 powołanej ustawy).

Jak wynika z art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji – art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

W analizowanej sprawie, wydatki inwestycyjne związane z odbudową zbiornika retencyjnego nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzone środki trwałe bezpośrednio po zakończeniu inwestycji – jak wskazał Wnioskodawca – były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, a której efekty służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie ponosiła tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy więc wskazać, że po oddaniu ww. obiektu do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem skoro – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina, po zakończeniu inwestycji, wykorzystywała zbiornik retencyjny do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego udostępnienia w roku 2016 wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na odbudowie zbiornika retencyjnego, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji wskazanej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z odbudową zbiornika retencyjnego.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytań, a mianowicie prawa Miasta do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem odbudowy zbiornika retencyjnego nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (odpłatne udostępnienie) nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, tzn. sposób wykorzystania odbudowanego obiektu po jego oddaniu do użytkowania, czyli – jak wskazał Zainteresowany – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pośrednio świadczy o tym również fakt, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi w ramach inwestycji, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, było uzasadnione.

Jednakże, nawet późniejsze wykorzystanie ww. obiektu do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył odbudowany zbiornik retencyjny poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i przeznaczenie tego obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących ww. inwestycji (tj. odbudowie zbiornika retencyjnego). Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb odbudowy zbiornika retencyjnego.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku opisanej wyżej inwestycji Gmina nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione przez nią w latach 2012-2015, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą inwestycją, gdyż dokonując tych zakupów Gmina nie działała jako podatnik VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na oświadczeniu Zainteresowanego o tym, że środki trwałe powstałe w wyniku opisanej inwestycji wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania oddania opisanych środków trwałych w trwały zarząd jednostce organizacyjnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.