Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-194/16-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci kanalizacji deszczowej w deklaracji na marzec 2015 r. w trybie art. 90a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; kanalizacja; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2016 r. (data wpływu 22 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci kanalizacji deszczowej w deklaracji na marzec 2015 r. w trybie art. 90a ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci kanalizacji deszczowej w deklaracji na marzec 2015 r. w trybie art. 90a ust. 1 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego w systemie e-PUAP pełnomocnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT, podatek).

W latach 2015-2016 Gmina dokonuje szeregu działań związanych z porządkowaniem sposobu gospodarowania mieniem Gminy, które jest wykorzystywane w całości lub częściowo do działalności gospodarczej przez spółki komunalne Gminy. Jednym z obszarów restrukturyzacji są zmiany w zakresie zagospodarowania infrastruktury kanalizacji deszczowej na terenie Gminy w związku z wykorzystywaniem tej infrastruktury przez gminną spółkę komunalną – Przedsiębiorstwo „A” (dalej: „A”, Spółka) do jej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. „A” pobiera opłaty deszczowe za odbiór wód opadowych i roztopowych do sieci kanalizacji deszczowej od podmiotów trzecich, Spółka wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę w ramach swojej działalności opodatkowanej w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków podczas czyszczenia hydrantów oraz każdorazowo na moment awarii sieci wodociągowej lub płukania sieci wodociągowej dokonując do niej zrzutu wód.

Gmina opracowała plan przekazywania „A” sieci kanalizacji deszczowej z podziałem na kilka etapów w związku z koniecznością przeprowadzenia weryfikacji mienia przed jego przekazaniem (przykładowo w zakresie ewentualnie uzyskanych dofinansowań i warunków umów o dofinansowanie w kontekście przekazania posiadania lub własności infrastruktury podmiotowi trzeciemu). W pierwszym etapie Gmina objęła sieci kanalizacji deszczowej wybudowane przez Gminę w latach 2011-2014, w kolejnym etapie sieci kanalizacji deszczowej wybudowane w latach 1994-2010 oraz w roku 2015, a w ostatnim etapie Gmina przekaże sieci pozostałe – nieobjęte pierwszymi dwoma etapami.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie sieci kanalizacji deszczowej przekazane w ramach etapu pierwszego – wybudowane w latach 2011-2014.

W szczególności w latach 2011-2014 Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy następujących sieci kanalizacji deszczowych:

1.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w X na odcinku od ul. (\`(...)\`) do ul. (\`(...)\`) – I etap oraz na odcinku od ul. (\`(...)\`) do ul. (…) – II etap, oddanej do użytkowania w roku 2011,
2.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w X, oddanej do użytkowania w roku 2011,
3.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w X, oddanej do użytkowania w roku 2011,
4.  kanalizacji deszczowej przy ścieżce rowerowej X – (\`(...)\`), oddanej do użytkowania w roku 2012,
5.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`), oddanej do użytkowania w roku 2012,
6.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w X, oddanej do użytkowania w roku 2013,
7.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w X, oddanej do użytkowania w roku 2013,
8.  kanalizacji deszczowej na osiedlu (\`(...)\`) w X, oddanej do użytkowania w 2013 r.,
9.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w X, oddanej do użytkowania w roku 2013,
10.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w X, oddanej do użytkowania w roku 2014,
11.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w X, oddanej do użytkowania w roku 2014,
12.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), oddanej do użytkowania w roku 2014,
13.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), oddanej do użytkowania w roku 2014,
14.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), oddanej do użytkowania w roku 2014,
15.  kanalizacji deszczowej przy ul. (…) w X, oddanej do użytkowania w roku 2014,
16.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w X, oddanej do użytkowania w roku 2014,
17.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w X, oddanej do użytkowania w 2014 r.,
18.  kanalizacji deszczowej włączniku między ul. (\`(...)\`) a ul. (\`(...)\`) w X, oddanej do użytkowania w roku 2014,
19.  kanalizacji deszczowej przy al. (\`(...)\`) w X, oddanej do użytkowania w roku 2014,
20.  kanalizacji deszczowej przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), oddanej do użytkowania w roku 2014,

(zwane dalej łącznie „sieciami kanalizacji deszczowej”).

Wydatki inwestycyjne na sieci kanalizacji deszczowej są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę sieci kanalizacji deszczowej ze środków własnych. Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Sieci kanalizacji deszczowej stanowią nieruchomości.

W marcu 2015 r. Gmina zawarła z „A” pisemną umowę dzierżawy sieci kanalizacji deszczowej, na mocy której oddała do używania i pobierania pożytków sieci kanalizacji deszczowej w zamian za umówiony miesięczny czynsz. Umowa obowiązywała od dnia 1 marca 2015 r. Gmina wystawiała faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie za usługi dzierżawy doliczając do kwoty netto ustalonej ceny podatek VAT według stawki 23%.

Jednocześnie, zgodnie z docelowym założeniem restrukturyzacji, Gmina podjęła decyzję o wniesieniu sieci kanalizacji deszczowej aportem do „A”, na co wyraziła zgodę Rada Miejska w drodze uchwały nr (\`(...)\`) z dnia 3 września 2015 r. Zgodnie z założeniami, przed przeniesieniem własności sieci kanalizacji deszczowej na Spółkę, podjęto czynności związane z rozliczeniem za okresy korzystania przez „A” (dla potrzeb działalności opodatkowanej Spółki) z gminnej sieci kanalizacji deszczowej przed zawarciem ww. umowy dzierżawy. Prace te zakończyły się podpisaniem porozumienia w dniu 13 listopada 2015 r., na mocy którego Gmina obciążyła Spółkę za korzystanie przez nią z sieci kanalizacji deszczowej w związku z zrzutem wód (i) z czyszczeniem hydrantów oraz (ii) w trakcie awarii sieci wodociągowej lub (iii) podczas płukania sieci wodociągowej wchodzących w skład infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Spółki. Przedmiotowe korzystanie odbywało się za wiedzą i przyzwoleniem Gminy, jak również za potwierdzeniem Spółki (co jest udokumentowane przez Spółkę protokołami) i dotyczyło nie tylko sieci kanalizacji deszczowej objętych niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, ale całej infrastruktury kanalizacji deszczowej na terenie Gminy. Gmina wystawiła na „A” fakturę VAT za usługi odbioru wód do sieci kanalizacji deszczowej, opodatkowując je 8% stawką VAT (w związku z klasyfikacją statystyczną usług polegających na odprowadzaniu wód, bez ich oczyszczania, do systemu kanalizacji deszczowej do grupowania PKWiU 37.00.11.0 jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków).

Strony dokonały rozliczenia za okres od 1 stycznia 2006 r., precyzując w porozumieniu, że w odniesieniu do sieci kanalizacji deszczowej objętych umową dzierżawy z marca 2015 r. (a zatem sieci kanalizacji deszczowej będących przedmiotem niniejszego wniosku) opłata dotyczy korzystania przez Spółkę z tych sieci w okresie od dnia oddania poszczególnych sieci do użytkowania w latach 2011-2014 do dnia 28 lutego 2015 r. (a zatem dnia poprzedzającego zawarcie umowy dzierżawy).

Aport sieci kanalizacji deszczowej podlegał opodatkowaniu VAT według 23% stawki VAT.

Mając na uwadze powyższe, sieci kanalizacji deszczowej będące przedmiotem niniejszego wniosku służyły Gminie do wykonywania następującej działalności:

*   od dnia oddania do użytkowania do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od „A” wód z czyszczenia hydrantów oraz usuwania awarii lub płukania sieci wodociągowych,
*   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do „A” (opodatkowanych VAT),
*   z dniem 29 września 2015 r. Gmina dokonała sprzedaży sieci kanalizacji deszczowej na rzecz Spółki wnosząc je aportem – opodatkowując sprzedaż według 23% stawki VAT.

W związku z powyższym wątpliwości Gminy dotyczą rozliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gminy na sieci kanalizacji deszczowej będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Dotychczas Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci kanalizacji deszczowej. W okresie przed zawarciem umowy dzierżawy, zgodnie z podpisanym porozumieniem ze Spółką, sieci kanalizacji deszczowej były częściowo wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, przy czym z uwagi na duży nakład pracy potrzebny do określenia stopnia wykorzystania tych sieci do działalności opodatkowanej VAT (w związku z koniecznością weryfikacji przygotowywanych przez Spółkę protokołów dla każdej sieci kanalizacji deszczowej odrębnie), Gmina przyjęła, że w okresie do 28 lutego 2015 r. klucz odliczenia VAT wynosi 0%.

Od dnia 1 marca 2015 r. do dnia zbycia sieci kanalizacji deszczowej sieci służyły wyłącznie do działalności opodatkowanej 23% VAT, w postaci świadczenia usług dzierżawy, co oznacza że stopień wykorzystania sieci kanalizacji deszczowej do działalności gospodarczej wynosił 100%.

W związku ze sprzedażą sieci kanalizacji deszczowej poprzez wniesienie ich aportem do Spółki, opodatkowanym 23% VAT, stopień wykorzystania tej infrastruktury do końca okresu korekty wynosi 100% (na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

Ponadto, z pisma z dnia 11 maja 2016 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1\. Przystępując do budowy infrastruktury kanalizacji deszczowej, wymienionej we wniosku, Gmina planowała wykorzystywać ją zarówno na cel zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, jak również na cel wykonywania działalności odpłatnej opodatkowanej VAT, stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji infrastruktura kanalizacji deszczowej będąca przedmiotem wniosku nie miała służyć przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy.

2\. Gmina dysponuje dokumentami sporządzonymi na moment planowania i wykonywania każdej z inwestycji potwierdzającymi, że od początku realizacji inwestycji w sieci kanalizacji deszczowej miały one służyć Gminie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Dodatkowo, Gmina posiada również dokumenty sporządzone po oddaniu poszczególnych sieci kanalizacji deszczowej do użytkowania, a przed ich wydzierżawieniem na rzecz Spółki z o.o./wniesienie aportem do Sp. z o.o., z których wynika, że Gmina wykonywała przy pomocy infrastruktury czynności komercyjne (czyli spoza zakresu zadań własnych Gminy) opodatkowane VAT.

W szczególności w projektach budowlanych sieci kanalizacji deszczowej Gmina uwzględniła przyłącza tych sieci do posesji prywatnych, bowiem budowana przez Gminę infrastruktura kanalizacji deszczowej miała służyć nie tylko do odprowadzania ścieków opadowo-roztopowych z powierzchni ulic i chodników, ale również z posesji prywatnych. Na moment budowy sieci kanalizacji deszczowych, o których mowa we wniosku, Spółka z o.o. pobierała już opłaty za odbiór wód opadowo-roztopowych od podmiotów trzecich przy pomocy wybranych istniejących już sieci kanalizacji deszczowej na terenie Gminy. W związku z planowanym pobieraniem pożytków przez Spółkę z o.o. przy pomocy infrastruktury budowanej przez Gminę, Gmina planowała dzierżawę i/lub wniesienie aportem do Spółki z o.o. tego majątku – taki sposób przekazania infrastruktury wykorzystywanej do działalności komercyjnej spółkom komunalnym stanowił i stanowi powszechną praktykę Gminy w tym zakresie.

Ponadto, po oddaniu poszczególnych sieci do użytkowania Spółka z o.o. korzystała z nich celem odprowadzenia wód pochodzących z czyszczenia hydrantów, awarii sieci wodociągowej i płukania sieci wodociągowej wchodzących w skład infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Spółki z o.o. Przedmiotowe czynności są udokumentowane protokołami sporządzanymi na bieżąco (w latach 2011-2014) każdorazowo na moment zrzutu wód przez Spółkę z o.o. do sieci kanalizacji deszczowej. Protokoły zawierają informacje o dacie i miejscu zrzutu wód oraz o dacie i miejscu czyszczenia hydrantu.

3\. Wybudowana infrastruktura kanalizacji deszczowej była wykorzystywana w następujący sposób od oddania jej do użytkowania do momentu wniesienia jej aportem do Spółki z o.o.:

1.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w X na odcinku od ul. (\`(...)\`) do ul. (\`(...)\`) – I etap oraz na odcinku od ul. (\`(...)\`) do ul. (\`(...)\`) – II etap,
    *   od dnia oddania do użytkowania 30 czerwca 2011 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantów oraz usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowych,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
2.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 30 grudnia 2011 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantu oraz usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
3.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 30 grudnia 2011 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantów oraz usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
4.  kanalizacja deszczowa przy ścieżce rowerowej X – (\`(...)\`):
    *   od dnia oddania do użytkowania 28 września 2012 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantu,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
5.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`):
    *   od dnia oddania do użytkowania 31 grudnia 2012 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynność nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantów oraz usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
6.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 31 października 2013 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantu oraz usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
7.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 31 października 2013 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
8.  kanalizacja deszczowa na osiedlu (\`(...)\`) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 31 grudnia 2013 r. do dnia 28 lutego 2015 r częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r, do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z oo. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
9.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 31 grudnia 2013 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantu oraz usuwania awarii i/łub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
10.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 30 września 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantu oraz usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o., (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
11.  kanalizacja deszczowa przy ul. (..) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 30 września 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantu oraz usuwania awarii ulub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
12.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`):
    *   od dnia oddania do użytkowania 31 października 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantu oraz usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
13.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`):
    *   od dnia oddania do użytkowania 20 listopada 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantów oraz usuwania awarii ulub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
14.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`):
    *   od dnia oddania do użytkowania 11 grudnia 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantu oraz usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r, do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
15.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 15 grudnia 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
16.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 15 grudnia 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. z czyszczenia hydrantu oraz usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
17.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 15 grudnia 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantów oraz usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki zoo. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
18.  kanalizacja deszczowa w łączniku między ul. (\`(...)\`) a ul. (\`(...)\`) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 30 grudnia 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z oo. wód z usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
19.  kanalizacja deszczowa przy al. (\`(...)\`) w X:
    *   od dnia oddania do użytkowania 30 grudnia 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT);
20.  kanalizacja deszczowa przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`):
    *   od dnia oddania do użytkowania 3 grudnia 2014 r. do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od Spółki z o.o. wód z czyszczenia hydrantu oraz usuwania awarii i/lub płukania sieci wodociągowej,
    *   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do Spółki z o.o.,
    *   z dniem 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieć aportem do Spółki z o.o. (aport stanowił czynność opodatkowaną VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie sprawy Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci kanalizacji deszczowej w deklaracji za marzec 2015 r. w trybie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT w kwocie proporcjonalnej do pozostałego dla każdej z tych sieci okresu korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci kanalizacji deszczowej w deklaracji za marzec 2015 r., w trybie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego dla każdej z tych sieci okresu korekty.

Uzasadnienie:

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle wskazanej regulacji prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek - nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązujmy w latach 2011-2015) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu do końca 2015 r.),w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT, zastosowaną przy odliczeniu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że od początku oddania poszczególnych sieci kanalizacji deszczowej do użytkowania, służyły one Gminie do wykonywania częściowo działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług polegających na odprowadzaniu wód do systemu kanalizacji deszczowej (zgodnie z zawartym porozumieniem z „A”), a częściowo do działalności nieodpłatnej. Konsekwentnie, mając na uwadze „mieszane” (dla celów VAT jak i poza VAT) wykorzystanie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury, dokonując analizy prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości w latach 2011-2015, należy odnieść się do powołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę sieci kanalizacji deszczowych ponoszonych w latach 2011-2014 w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Jednak, jak wskazała Gmina w opisie stanu sprawy, z uwagi na duży nakład pracy potrzebny do określenia stopnia wykorzystania tych sieci do działalności opodatkowanej VAT (w związku z koniecznością weryfikacji przygotowywanych przez Spółkę protokołów dla każdej sieci kanalizacji deszczowej odrębnie), Gmina przyjęła, że w okresie do dnia 28 lutego 2015 r. klucz odliczenia VAT wynosi 0% w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę tych sieci.

W dniu 1 marca 2015 r. Gmina wydzierżawiła sieci kanalizacji deszczowej na rzecz „A”, a w dniu 29 września 2015 r. wniosła je do Spółki aportem, które to czynności podlegały opodatkowaniu według 23% stawki VAT. To z kolei potwierdza, że zakres wykorzystania sieci kanalizacji deszczowej do działalności opodatkowanej VAT od 1 marca 2015 r. wynosił 100%. Dokonany następnie aport sieci kanalizacji deszczowej opodatkowany według stawki 23% VAT, potwierdził wyłączne wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w pozostałym okresie korekty, bowiem na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, gdy w okresie korekty wieloletniej dla nieruchomości wynoszącej 10 lat (120 miesięcy) nastąpi sprzedaż towarów, uważa się, że towary te są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W konsekwencji powyższego w ocenie Gminy ustalony przez nią udział procentowy wykorzystania sieci kanalizacji deszczowej uległ zmianie w marcu 2015 r. z poziomu 0% na 100%.

Tym samym, w analizowanym przypadku Gmina powinna uwzględnić zasady korekty odliczenia VAT zawarte w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. Zmiana stopnia wykorzystania tych nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT nastąpiła bowiem w przypadku każdej z sieci kanalizacji deszczowej w okresie 120 miesięcy licząc od miesiąca oddania poszczególnych nieruchomości do użytkowania. Stąd, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana – czyli w deklaracji za marzec 2015 r. – Gmina powinna dokonać korekty odliczenia w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Wyliczenia kwoty odliczenia VAT będzie należało dokonać odrębnie dla każdej sieci kanalizacji deszczowej.

Kalkulacja wysokości kwoty korekty podatku naliczonego w analizowanych przypadkach powinna zatem sprowadzić się do wykonania następującego działania – podanego przykładowo w odniesieniu do sieci kanalizacji deszczowej oddanych do użytkowania w grudniu 2012 r. (przy założeniu, że „x” stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na sieci kanalizacji deszczowej oddane do użytkowania w tym miesiącu):

Kwota podatku VAT naliczonego podlegająca odliczeniu = (100%x – 0%x)\*92/120

bowiem miesiąc marzec 2015 r. jest 28. miesiącem od miesiąca oddania sieci do użytkowania, zatem wraz z miesiącem marcem 2015 r. do końca okresu korekty pozostało 92 miesiące.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. o sygn. ILPP5/443-199/14-3/PG, w której Organ podatkowy wskazuje, że „w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlic – z uwagi na przeznaczenie ich wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT – Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.”;
*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1076/14/EJ, w której podkreślono, że „wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT w związku ze zmianą zakresu wykorzystywania inwestycji do wykonywania działalności gospodarczej bezpośrednio przez Gminę do 100%. (\`(...)\`) W myśl tego unormowania, jeżeli po oddaniu odcinka sieci kanalizacyjnej do użytkowania zmienia się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Korekty tej należy dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. (\`(...)\`) Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT jest prawidłowe.”

Podsumowując, w ocenie Gminy w przedstawionym opisie sprawy Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci kanalizacji deszczowej w deklaracji za marzec 2015 r. w trybie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT w kwocie proporcjonalnej do pozostałego dla każdej z tych sieci okresu korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że zakres pytania dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w latach 2011-2014 na budowę sieci kanalizacji deszczowej, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie sprawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wymaga zaznaczenia, że w zakresie realizacji zadań własnych wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, np. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2015-2016 Gmina dokonuje szeregu działań związanych z porządkowaniem sposobu gospodarowania mieniem Gminy, które jest wykorzystywane w całości lub częściowo do działalności gospodarczej przez spółki komunalne Gminy. Jednym z obszarów restrukturyzacji są zmiany w zakresie zagospodarowania infrastruktury kanalizacji deszczowej na terenie Gminy w związku z wykorzystywaniem tej infrastruktury przez gminną spółkę komunalną – Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o. do jej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. „A” pobiera opłaty deszczowe za odbiór wód opadowych i roztopowych do sieci kanalizacji deszczowej od podmiotów trzecich, Spółka wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę w ramach swojej działalności opodatkowanej w zakresie świadczenia usług dostarczania wody odprowadzania ścieków podczas czyszczenia hydrantów oraz każdorazowo na moment awarii sieci wodociągowej lub płukania sieci wodociągowej dokonując do niej zrzutu wód.

Gmina opracowała plan przekazywania „A” sieci kanalizacji deszczowej z podziałem na kilka etapów w związku z koniecznością przeprowadzenia weryfikacji mienia przed jego przekazaniem (przykładowo w zakresie ewentualnie uzyskanych dofinansowań i warunków umów o dofinansowanie w kontekście przekazania posiadania lub własności infrastruktury podmiotowi trzeciemu). W pierwszym etapie Gmina objęła sieci kanalizacji deszczowej wybudowane przez Gminę w latach 2011-2014, w kolejnym etapie sieci kanalizacji deszczowej wybudowane w latach 1994-2010 oraz w roku 2015, a w ostatnim etapie Gmina przekaże sieci pozostałe – nieobjęte pierwszymi dwoma etapami.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie sieci kanalizacji deszczowej przekazane w ramach etapu pierwszego – wybudowane w latach 2011-2014.

Wydatki inwestycyjne na sieci kanalizacji deszczowej są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę sieci kanalizacji deszczowej ze środków własnych. Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Sieci kanalizacji deszczowej stanowią nieruchomości.

W marcu 2015 r. Gmina zawarła z „A” pisemną umowę dzierżawy sieci kanalizacji deszczowej, na mocy której oddała do używania i pobierania pożytków sieci kanalizacji deszczowej w zamian za umówiony miesięczny czynsz. Umowa obowiązywała od dnia 1 marca 2015 r. Gmina wystawiała faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie za usługi dzierżawy doliczając do kwoty netto ustalonej ceny podatek VAT według stawki 23%.

Jednocześnie, zgodnie z docelowym założeniem restrukturyzacji, Gmina podjęła decyzję o wniesieniu sieci kanalizacji deszczowej aportem do „A”, na co wyraziła zgodę Rada Miejska w drodze uchwały nr (\`(...)\`) z dnia 3 września 2015 r. Zgodnie z założeniami, przed przeniesieniem własności sieci kanalizacji deszczowej na Spółkę, podjęto czynności związane z rozliczeniem za okresy korzystania przez „A” (dla potrzeb działalności opodatkowanej Spółki) z gminnej sieci kanalizacji deszczowej przed zawarciem ww. umowy dzierżawy. Prace te zakończyły się podpisaniem porozumienia w dniu 13 listopada 2015 r., na mocy którego Gmina obciążyła Spółkę za korzystanie przez nią z sieci kanalizacji deszczowej w związku z zrzutem wód (i) z czyszczenia hydrantów oraz (ii) w trakcie awarii sieci wodociągowej lub (iii) podczas płukania sieci wodociągowej wchodzących w skład infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Spółki. Przedmiotowe korzystanie odbywało się za wiedzą i przyzwoleniem Gminy, jak również za potwierdzeniem Spółki (co jest udokumentowane przez Spółkę protokołami) i dotyczyło nie tylko sieci kanalizacji deszczowej objętych niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, ale całej infrastruktury kanalizacji deszczowej na terenie Gminy. Gmina wystawiła na „A” fakturę VAT za usługi odbioru wód do sieci kanalizacji deszczowej, opodatkowując je 8% stawką VAT (w związku z klasyfikacją statystyczną usług polegających na odprowadzaniu wód, bez ich oczyszczania, do systemu kanalizacji deszczowej do grupowania PKWiU 37.00.11.0 jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków).

Strony dokonały rozliczenia za okres od 1 stycznia 2006 r., precyzując w porozumieniu, że w odniesieniu do sieci kanalizacji deszczowej objętych umową dzierżawy z marca 2015 r. (a zatem sieci kanalizacji deszczowej będących przedmiotem niniejszego wniosku) opłata dotyczy korzystania przez Spółkę z tych sieci w okresie od dnia oddania poszczególnych sieci do użytkowania w latach 2011-2014 do dnia 28 lutego 2015 r. (a zatem dnia poprzedzającego zawarcie umowy dzierżawy).

Aport sieci kanalizacji deszczowej podlegał opodatkowaniu VAT według 23% stawki VAT.

Dotychczas Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci kanalizacji deszczowej. W okresie przed zawarciem umowy dzierżawy, zgodnie z podpisanym porozumieniem ze Spółką, sieci kanalizacji deszczowej były częściowo wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, przy czym z uwagi na duży nakład pracy potrzebny do określenia stopnia wykorzystania tych sieci do działalności opodatkowanej VAT (w związku z koniecznością weryfikacji przygotowywanych przez Spółkę protokołów dla każdej sieci kanalizacji deszczowej odrębnie), Gmina przyjęła, że w okresie do 28 lutego 2015 r. klucz odliczenia VAT wynosi 0%.

Od dnia 1 marca 2015 r. do dnia zbycia sieci kanalizacji deszczowej sieci służyły wyłącznie do działalności opodatkowanej 23% VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy, co oznacza że stopień wykorzystania sieci kanalizacji deszczowej do działalności gospodarczej wynos 100%.

W związku ze sprzedażą sieci kanalizacji deszczowej poprzez wniesienie ich aportem do Spółki opodatkowanym 23% VAT stopień wykorzystania tej infrastruktury do końca okresu korekty wynosi 100% (na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

Przystępując do budowy infrastruktury kanalizacji deszczowej wymienionej we wniosku Gmina planowała wykorzystywać ją zarówno na cel zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, jak również na cel wykonywania działalności odpłatnej opodatkowanej VAT, stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji infrastruktura kanalizacji deszczowej będąca przedmiotem wniosku nie miała służyć przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy.

Gmina dysponuje dokumentami sporządzonymi na moment planowania i wykonywania każdej z inwestycji potwierdzającymi, że od początku realizacji inwestycji w sieci kanalizacji deszczowej miały one służyć Gminie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Dodatkowo, Gmina posiada również dokumenty sporządzone po oddaniu poszczególnych sieci kanalizacji deszczowej do użytkowania, a przed ich wydzierżawieniem na rzecz Spółki z o.o. i wniesienie aportem do Sp. z o.o., z których wynika, że Gmina wykonywała przy pomocy infrastruktury czynności komercyjne (czyli spoza zakresu zadań własnych Gminy) opodatkowane podatkiem VAT.

W szczególności w projektach budowlanych sieci kanalizacji deszczowej Gmina uwzględniła przyłącza tych sieci do posesji prywatnych, bowiem budowana przez Gminę infrastruktura kanalizacji deszczowej miała służyć nie tylko do odprowadzania ścieków opadowo-roztopowych z powierzchni ulic i chodników, ale również z posesji prywatnych. Na moment budowy sieci kanalizacji deszczowych, o których mowa we wniosku, Spółka z o.o. pobierała już opłaty za odbiór wód opadowo-roztopowych od podmiotów trzecich przy pomocy wybranych istniejących już sieci kanalizacji deszczowej na terenie Gminy. W związku z planowanym pobieraniem pożytków przez Spółkę z o.o. przy pomocy infrastruktury budowanej przez Gminę, Gmina planowała dzierżawę i/lub wniesienie aportem do Spółki z o.o. tego majątku – taki sposób przekazania infrastruktury wykorzystywanej do działalności komercyjnej spółkom komunalnym stanowił i stanowi powszechną praktykę Gminy w tym zakresie.

Ponadto, po oddaniu poszczególnych sieci do użytkowania Spółka z o.o. korzystała z nich celem odprowadzenia wód pochodzących z czyszczenia hydrantów, awarii sieci wodociągowej i płukania sieci wodociągowej wchodzących w skład infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Spółki z o.o. Przedmiotowe czynności są udokumentowane protokołami sporządzanymi na bieżąco (w latach 2011-2014) każdorazowo na moment zrzutu wód przez Spółkę z o.o. do sieci kanalizacji deszczowej. Protokoły zawierają informacje o dacie i miejscu zrzutu wód oraz o dacie i miejscu czyszczenia hydrantu.

Wybudowana infrastruktura kanalizacji deszczowej była wykorzystywana w następujący sposób:

*   od dnia oddania do użytkowania do dnia 28 lutego 2015 r. częściowo do czynności nieodpłatnych związanych z nieodpłatnym odbiorem wód opadowych i roztopowych, a częściowo do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) związanych z odbiorem od „A” wód z czyszczenia hydrantów oraz usuwania awarii lub płukania sieci wodociągowych,
*   od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. wyłącznie do czynności odpłatnych związanych z wydzierżawieniem sieci kanalizacji deszczowej do „A” (opodatkowanych VAT),
*   z dniem 29 września 2015 r. Gmina dokonała sprzedaży sieci kanalizacji deszczowej na rzecz Spółki wnosząc je aportem – opodatkowując sprzedaż według 23% stawki VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci kanalizacji deszczowej w deklaracji za marzec 2015 r. w trybie art. 90a ust. 1 ustawy w kwocie proporcjonalnej do pozostałego dla każdej z tych sieci okresu korekty.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przepis art. 168a ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 120-miesięczny okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest „zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej”. Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania.

Sformułowanie „zmiana stopnia wykorzystania” implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. Dzięki użyciu takiego pojęcia ustawodawca uniknął konieczności wprowadzenia dodatkowego wyjaśnienia dotyczącego właśnie stopnia czy zakresu tej zmiany.

Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a znalazła zastosowanie, owa zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie „120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie”. Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 91 ust. 2, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika „oddana w użytkowanie”.

W razie zaistnienia tej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku – jak wskazał Zainteresowany – sieci kanalizacji deszczowej podczas realizacji inwestycji i zaraz po oddaniu do użytkowania były wykorzystywane jednocześnie do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz do innych, statutowych celów Gminy.

Ponadto od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. , infrastruktura, o której mowa we wniosku wykorzystywana była przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, związanych z wydzierżawieniem sieci Spółce z o.o. Jak również wskazano we wniosku, dnia 29 września 2015 r. Gmina wniosła sieci kanalizacji deszczowych aportem do Spółki z o.o., opodatkowując daną czynność według 23% stawki podatku VAT. Należy zatem, stwierdzić, że od dnia 1 marca 2015 r. sieć kanalizacji deszczowej wykorzystywana jest przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z prowadzoną działalnością.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego – jak wskazano w opisie sprawy – przy wytworzeniu sieci kanalizacji deszczowej na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zmiana ta nastąpiła w związku z przeznaczeniem infrastruktury (przeznaczonej od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy dzierżawy, tj. 1 marca 2015 r. do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), natomiast od dnia 1 marca 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania sieci kanalizacji deszczowej. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. marzec 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu.

Podsumowując, w związku ze zmianą stopnia wykorzystania sieci kanalizacji deszczowej – z uwagi na przeznaczenie ich od dnia 1 marca 2015 r. wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT – Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci kanalizacji deszczowej w deklaracji za miesiąc marzec 2015 r., w trybie art. 90a ust. 1 ustawy, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego dla każdej z tych sieci okresu korekty.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Gminę udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, bowiem to na Gminie ciąży obowiązek ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, a ponadto rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, jest prawidłowy – może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania usług udostępniania przez Gminę na rzecz Spółki z o.o. sieci kanalizacji deszczowej w celu odprowadzenia wód pochodzących z czyszczenia hydrantów, awarii sieci wodociągowej i płukania sieci wodociągowej wchodzących w skład infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w okresie oddania do użytkowania każdej z sieci do dnia 1 marca 2015 r., jak i kwestii opodatkowania wniesienia aportem ww. infrastruktury przez Gminę do Spółki z o.o.

Dodatkowo, tut. Organ zwraca uwagę, że od dnia 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy znowelizowanej ustawy, tj. art. 86 ust. 2a-2h, natomiast art. 86 ust. 7b otrzymał nowe brzmienie i ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Zmiany te wprowadza ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.