Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.495.2025.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-27
Teza: Skutki podatkowe aportu nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport
korekta-korekta podatku
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
1

Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą
przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 27e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    - wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienia aportem
      Inwestycji do Spółki,
    - uznania aportu Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,
    - prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10
      łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Miasto i Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
    sanitarnych. W ramach realizacji powyższych zadań Gmina ponosi liczne wydatki
    inwestycyjne związane z budową, rozbudową, przebudową oraz modernizacją gminnej
    infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura).
    W tym zakresie, Gmina w 2023 r. zakończyła realizację inwestycji w infrastrukturę
    kanalizacyjną pn. „...”.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotowa inwestycja swoim zakresem poza
    budową infrastruktury kanalizacyjnej obejmowała również prace polegające na
    odtworzeniu nawierzchni drogowej uszkodzonej w związku z realizacją tejże
    infrastruktury. Gmina posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego i
    wyłącznego przyporządkowania poniesionych wydatków pomiędzy wykonane w tym
    zakresie prace inwestycyjne, w tym w szczególności Gmina ma możliwość bezpośredniego
    i wyłącznego przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach ww. inwestycji do
    zrealizowanej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej.

    Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację
    dotyczy wymienionej powyżej inwestycji wyłącznie w części, w jakiej obejmowała ona
    realizację infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Inwestycja). Innymi słowy, przedmiotowy
    wniosek nie obejmuje tej części omawianej inwestycji, w ramach której Gmina
    zrealizowała prace polegające na odtworzeniu nawierzchni drogowej uszkodzonej w
    związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej.
    Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze
    środków zewnętrznych.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy
    jako nabywcy dostarczonych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna stanowi budowle w rozumieniu
    art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418
    ze zm.).
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), sieci kanalizacyjne zostały
    sklasyfikowane w grupowaniach:
    - 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
    - 2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych w ... sp. z o.o. działający w
    formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z wyłącznym
    (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest
    między innymi zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną Gminy, w tym w
    szczególności świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania
    ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT
    odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowo-
    kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach
    organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są
    niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w
    zakresie dostaw wody / odprowadzania i oczyszczania ścieków. Współpraca ze Spółką
    pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania
    Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie
    dostępności usług dostawy wody / odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści
    o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowo -
    kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT
    czynnym, od początku realizacji Inwestycji zamierzała dokonać aportu powstałej w tym
    zakresie infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).
    Niemniej jednak, z przyczyn organizacyjnych Gmina nie zrealizowała powziętego zamiaru
    bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, co spowodowało, iż powstała w tym
    zakresie infrastruktura kanalizacyjna została z momentem oddania jej do użytkowania
    tymczasowo nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki.
    Udostępnienie Spółce nieodpłatnie infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach
    Inwestycji miało przy tym charakter wyłącznie przejściowy (czasowy) – bowiem Gmina,
    zgodnie z pierwotnym zamiarem, w grudniu 2024 r., dokonała wniesienia powstałego w

    tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu. W efekcie tej czynności Spółka
    stała się właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji, która
    od tego momentu służy Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania i
    oczyszczania ścieków.
    Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej powstałej
    w ramach Inwestycji w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z
    aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki
    (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w
    związku z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W
    szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:
    - kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowi wartość
      otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
      odpowiada zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych)
      wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji
      wniesionych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi
      na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych
      przez Gminę udziałów to wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału.
      Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną
      wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj.
      niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota została
      przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast
    - kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostały uwzględnione w
    sporządzonej w związku z dokonanym aportem dokumentacji aportowej.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę została
    przeniesiona jedynie własność infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach
    Inwestycji. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekazała zatem na
    rzecz Spółki:
    - oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    - praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw
      do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków
      prawnych;
    - wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
      pieniężnych;
    - zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
    - koncesji, licencji i zezwoleń;
    - patentów i innych praw własności przemysłowej;
    - majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
    - tajemnic przedsiębiorstwa;
    - ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
    - umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
      pracy).

    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura kanalizacyjna
    powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy.
    Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu)
    omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę
    działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru
    ścieków za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci kanalizacyjnych).
    Przykładowo, w celu wykorzystania wniesionego przez Gminę wkładu niepieniężnego
    Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i
    osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków. Bez ustanowienia
    stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie wykorzystywać
    aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy element ten
    decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę składników
    majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług odbioru ścieków na
    podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami).
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Gmina w ramach niniejszego
    wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb
    VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na
    realizację Inwestycji.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki stanowiło wyłączoną z opodatkowania
      VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki stanowiło czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
    3. Czy w związku z wniesieniem aportem Inwestycji do Spółki w grudniu 2024 r., Gminie
      przysługuje prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na
      odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących
      Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym
      dokonany został aport, tj. w pliku JPK_V7M za grudzień 2024 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie stanowiło wyłączonej z opodatkowania
      VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    2. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki stanowiło czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    3. W związku z wniesieniem aportem Inwestycji do Spółki w grudniu 2024 r., Gminie
      przysługuje prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na
      odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących
      Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym
      dokonany został aport, tj. w pliku JPK_V7M za grudzień 2024 r.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Wniesienie aportem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji do Spółki
    stanowiło czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie
    interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy
    bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i

    następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina
    działała w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o
    VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego,
    przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w
    szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione
    części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym
    urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości
    lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub
    ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z
    innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki
    pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności
    przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice
    przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności
    gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej,
    skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie
    Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które były przedmiotem aportu nie stanowiły ani
    przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu była
    jedynie infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych
    odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz związanych z nią urządzeń. Jak zaznaczono w
    opisie stanu faktycznego, transakcja wniesienia aportu nie obejmowała przeniesienia
    należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków
    pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również
    zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W
    ramach aportu nie doszło równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze
    powyższe należy jeszcze raz zauważyć, że infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach
    Inwestycji, stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na
    terenie Gminy, którą dysponuje zresztą sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.
    Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Gminę aportem infrastruktura
    kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji stanowiła przedsiębiorstwo – Gmina w
    ramach aportu przeniosła wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie
    towarzyszyły żadne inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie była też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji nie była organizacyjnie i
    finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników
    materialnych i niematerialnych, nie obejmowała zobowiązań i nie mogła w ocenie Gminy
    stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze,
    w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowiła zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku doszło do przeniesienia na Spółkę
    prawa do rozporządzania infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji jak

    właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce
    (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w
    zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13
      października 2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.395.2023.2.AKS, gdzie stwierdzono:
      „Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego
      co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub
      odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy,
      uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem
      bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
      otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji
      zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy
      czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
      właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1
      ustawy”;
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada
      2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD, w której wskazano, iż: „Wnosząc do
      Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji wraz z
      nakładami, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w
      charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za
      wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów oraz środków
      pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie stanowiło zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej
    sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonana
    przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki stanowiła na gruncie VAT
    podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej
    transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT
    lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które
    należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi
    budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w
    opisie stanu faktycznego, Gmina zakończyła realizację Inwestycji w 2023 r. Bezpośrednio
    po oddaniu powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania została
    ona nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki celem prowadzenia przez Spółkę przy jej
    wykorzystaniu działalności kanalizacyjnej. Następnie, w grudniu 2024 r., zgodnie z
    pierwotnym zamiarem Gminy, zrealizowana w tym zakresie infrastruktura kanalizacyjna
    została wniesiona aportem do Spółki. Powyższe oznacza zatem, iż pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji (oddaniem jej do
    nieodpłatnego użytkowania Spółce) a momentem jej dostawy (wniesienia do Spółki w
    drodze aportu) upłynął okres krótszy niż 2 lata, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie mogło znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie nie znajdzie ono zastosowania w niniejszej
    sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od
    podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym
    mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku Gminy, która od początku
    realizacji Inwestycji planowała wniesienie powstałego w tym zakresie majątku w drodze
    aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma
    niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu
    powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. W rezultacie, uznać należy, iż w
    momencie dokonania aportu Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.
    Zdaniem Gminy, przedstawionego powyżej stanowiska, nie modyfikuje przy tym w
    żadnym stopniu okoliczność, iż bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania,
    powstała w tym zakresie infrastruktura kanalizacyjna została nieodpłatnie udostępniona

    na rzecz Spółki. Należy bowiem wskazać, iż ocena czy w odniesieniu do nabywanego
    dobra podmiotowi dokonującemu jego zakupu przysługiwało prawo do odliczenia VAT
    naliczonego powinna być każdorazowo dokonywana na moment nabycia tego dobra, nie
    zaś w jakimkolwiek innym momencie np. na moment rozpoczęcia faktycznego korzystania
    z tego dobra. Gmina nie kwestionuje przy tym, iż wykorzystanie nabytego dobra
    odmiennie od powziętego pierwotnie zamiaru ma wpływ na zakres prawa do odliczenia
    VAT naliczonego – o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo,
    zgodnie z którym: „(...) nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało
    bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ
    wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej
    późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia.”
    (motyw 51 wyroku).
    Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również przykładowo w
    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września
    2022 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.367.2022.2.WK.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie jest istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej
    przypadku również ta przesłanka nie została spełniona bowiem Gmina nie dokonywała w
    odniesieniu do powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej takich ulepszeń od
    momentu oddania Inwestycji do użytkowania.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji z uwagi na zamiar aportu powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki
    w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie była uprawniona do
    skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja
    przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady
    powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził,
    że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w

    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym
    transakcja wniesienia przez Gminę aportem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w
    ramach Inwestycji do Spółki nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – ze względu na to, iż pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem tejże infrastruktury a momentem jej dostawy (aportu) na rzecz Spółki
    upłynął okres krótszy niż 2 lata oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z
    uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (zakres
    tego prawa zostanie omówiony poniżej).
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    - pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    - czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
      88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
      treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do
    Spółki infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji w drodze aportu,
    stanowiła czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej
    za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiązał się obowiązek rozliczenia podatku
    należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z
    opodatkowania przewidziane dla dokonanej transakcji aportu nie znajdowały
    zastosowania).
    Gmina nie dokonywała, jakkolwiek od początku realizacji Inwestycji miała zamiar
    wniesienia jej efektów w drodze aportu do Spółki, z przyczyn organizacyjnych nie
    przeprowadziła tego procesu od razu po zakończeniu Inwestycji, w efekcie czego doszło
    do czasowego nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w
    ramach Inwestycji na rzecz Spółki. Inwestycja po jej zakończeniu w 2023 r. nie była zatem

    wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu
    VAT. Jednakże, sytuacja ta uległa zmianie w momencie dokonania aportu tejże
    infrastruktury na rzecz Spółki w 2024 r., z tytułu którego to aportu Gmina rozliczyła VAT
    należny.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części
    podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.
    Przedstawioną sytuację reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik
    może skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej
    przez przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie
    zmieniło się to prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od tego towaru lub usługi”. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej
    wykorzystywał jakiś środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. jak w
    przypadku Gminy, nieodpłatne udostępnienie), a potem zdecydował się na zmianę
    modelu działania i przeznaczył ten środek trwały do wykonywania czynności dających
    prawo do odliczenia (np. w zaistniałej sytuacji aport) – nabywa on prawo do odliczenia.
    Prawo to jednak ograniczone jest zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługuje
    jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostających do końca okresu korekty (w
    przypadku infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji okres korekty wieloletniej wynosi
    10-lat).
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa
    w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal
    wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika,
    aż do końca okresu korekty. W takim przypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty
    odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za
    okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
    Powyższe oznacza, że skoro Gmina dokonała wniesienia aportem do Spółki infrastruktury
    kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji, która pierwotnie była wykorzystywana do
    czynności niedających prawa do odliczenia (nieodpłatne udostępnienie), korekta podatku
    naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu (tutaj:
    grudniu 2024 r.) w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.
    Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie składników
    majątkowych aportem jest opodatkowane, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że
    dalsze wykorzystanie tych składników jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
    natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje
    się, że dalsze ich wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od
    podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, wniesienie
    aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji nie
    korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Tym
    samym wniesienie do Spółki tejże infrastruktury stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiązał się obowiązek rozliczenia podatku
    należnego. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystywanie
    ww. majątku związane jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
    W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina ma prawo do
    dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami
    poniesionymi na realizację Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu
    dokonania aportu.
    Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej:
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia
      2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z uwagi na

      fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu) poszczególnych
      Inwestycji - dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji zastosowanie znajdą
      przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6 ustawy. Mając na uwadze
      powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem przedmiotowej
      Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie stanowiła jak
      wskazała Gmina - aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy - budowli -
      opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy
      uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności
      opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art.
      91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku
      naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego
      pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres
      rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.
      Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. - na
      podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6
      ustawy o VAT - Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10
      podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie kanalizacji
      deszczowych w związku z ich dostawą w formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie
      jednorazowej korekty odliczenia podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w
      którym nastąpi aport ”;
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia
      2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD, 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD,
      zgodnie z którą: „Natomiast w roku 2019 w związku z wniesieniem ww. sieci aportem
      do Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości do
      czynności opodatkowanych, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia
      podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Sieci w drodze korekty na
      zasadach określonych w art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2
      ustawy”.
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30
      października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/PG: „Mając na uwadze powyższe,
      w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie stanowiła - jak
      wskazała Gmina - czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i
      ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby
      czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w
      świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo
      korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w
      odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie
      Infrastruktury aportem do Spółki”.
    Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, w związku z dokonaniem w grudniu 2024 r.
    aportu na rzecz Spółki Inwestycji, która została oddana do użytkowania w 2023 r. – Gmina
    jest uprawniona do dokonania odliczenia 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z
    faktur VAT dotyczących tejże Inwestycji, przy czym korekta ta powinna zostać
    uwzględniona w miesiącu dokonania aportu, tj. w zaistniałej sytuacji w rozliczeniu za
    grudzień 2024 r.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia
    określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są
    w nim wskazane czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż,
    zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma
    zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach
    których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)
    przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części,
    zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
        1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
          (nazwa przedsiębiorstwa);
        2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów
          i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
        3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości
          oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
          stosunków prawnych;
        4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
        5) koncesje, licencje i zezwolenia;
        6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
        7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
        8) tajemnice przedsiębiorstwa;
        9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.

    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.

    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
    • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
    • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497
    /01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować
    w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej
    części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających
    się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną
    działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. W 2023 r. zakończyli Państwo realizację inwestycji pn. „...”. Państwa
    wniosek dotyczy części inwestycji, w jakiej obejmowała ona realizację infrastruktury
    kanalizacyjnej. Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna stanowi
    budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Gmina, będąc
    zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, od początku realizacji Inwestycji zamierzała
    dokonać aportu powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki (aport
    rzeczowy, wkład niepieniężny). Niemniej jednak, z przyczyn organizacyjnych Gmina nie
    zrealizowała powziętego zamiaru bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, co
    spowodowało, iż powstała w tym zakresie infrastruktura kanalizacyjna została z
    momentem oddania jej do użytkowania tymczasowo nieodpłatnie udostępniona na rzecz
    Spółki. Udostępnienie Spółce nieodpłatnie infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w
    ramach Inwestycji miało przy tym charakter wyłącznie przejściowy (czasowy) – bowiem
    Gmina, zgodnie z pierwotnym zamiarem, w grudniu 2024 r., dokonała wniesienia
    powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu. W efekcie tej
    czynności Spółka stała się właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach
    Inwestycji, która od tego momentu służy Spółce do prowadzenia działalności w zakresie
    odprowadzania i oczyszczania ścieków.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę została
    przeniesiona jedynie własność infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach
    Inwestycji. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekazała zatem na
    rzecz Spółki:
    - oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    - praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw
      do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków
      prawnych;
    - wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
      pieniężnych;
    - zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
    - koncesji, licencji i zezwoleń;
    - patentów i innych praw własności przemysłowej;
    - majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
    - tajemnic przedsiębiorstwa;
    - ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
    - umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
      pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura kanalizacyjna
    powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy. Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez
    Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do
    prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności
    w zakresie odbioru ścieków za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci
    kanalizacyjnych). Przykładowo, w celu wykorzystania wniesionego przez Gminę wkładu

    niepieniężnego Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami
    fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków. Bez
    ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie
    wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy
    element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę
    składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług odbioru
    ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami).
    Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie Inwestycji do Spółki będzie stanowić transakcję
    wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy wskazać, że
    transakcja przekazania przedmiotu aportu do Spółki może być wyłączona z
    opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do
    wniosku, że opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać zarówno za
    przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
    Jak wyjaśniłem powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u
    zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania
    gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe
    kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w
              1rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, nie stanowi także zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych
    w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych
    wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Państwa Gminie, które
    umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie
    może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.
    Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle
    zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych
    nakładów Spółki.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie Inwestycja w postaci infrastruktury kanalizacyjnej,
    będąca przedmiotem aportu, nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do transakcji
    nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wniesienie
    aportem ww. infrastruktury nie jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również określenia, czy wniesienie aportem Inwestycji do
    Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie nr 2).
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:

    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22
    ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy
    uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    I ta, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj.:
    - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
    - gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie
      umów cywilnoprawnych.
    Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako
    podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności,
    opłaty lub składki.

    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Z uwagi na powyższe stwierdzenia wymaga, że wnosząc do Spółki aport w postaci
    Infrastruktury kanalizacyjnej, działają Państwo w charakterze podatnika podatku od
    towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem
    składającym się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu
    praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z
    aportem.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od
    podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i
    przepisach wykonawczych.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.
    Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze
    zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której
    po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku
    wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności
    gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z
    budynku, budowli lub ich części.
    W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części
    będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie
    przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
    Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział
    możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    stosownie do którego:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik
    wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym
    momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.
    Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W
    tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
    Art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego definiuje podstawowe pojęcia:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich
      turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia,
      jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na
      całość użytkową.
    Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku
    dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych
    towarów może wystąpić jedna z kilku ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego
    podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności
    towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od
    podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani
    zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest
    niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji,

    gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący
    wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do
    zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że zrealizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi
    budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wskazali Państwo, że w
    2023 r. zakończyli realizację inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, którą początkowo
    przekazali Państwo do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki, a następnie w grudniu
    2024 r., dokonali Państwo wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w
    drodze czynności aportu. W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem
    infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji, która od tego momentu służy
    Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków.
    Z okoliczności sprawy wynika więc, że pomiędzy oddaniem Spółce do nieodpłatnego
    użytkowania powstałej infrastruktury a wniesieniem jej do aportu do Spółki nastąpiło w
    okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, aport
    infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W niniejszej sytuacji należy przeanalizować, czy aport Infrastruktury korzysta ze
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części
    oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku
    ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych
    obiektów.
    Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z
    ww. przepisu, oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem przedmiotu powstałego w
    ramach Inwestycji, tj. infrastruktury kanalizacyjnej może korzystać ze zwolnienia od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia
    czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na
    ich wytworzenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      1) nabycia towarów i usług,
      2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy

    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle
    którego:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Jak wskazałem powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny,
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z
    działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r.
    (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził,
    że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i
    niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca
    2000 r. (w sprawie C#98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc)
    TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej
    Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu
    do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia
    przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo
    istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją
    (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w
    wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w
    sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą

    charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest
    dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności
    gospodarczej podatnika.
    Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do
    odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.
    W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter,
    w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile
    podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności
    podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub
    zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności
    gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie
    powstaje żadne prawo do odliczeń.
    W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z
    dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego
    powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero
    dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania
    odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą
    w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.
    Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie
    świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w
    zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar
    przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad
    nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na
    cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej
    sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła
    skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary
    i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie
    nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w
    charakterze podatnika VAT.
    TSUE orzekł, że:
      „(...) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy
      2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie
      stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa
      do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego
      nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w
      chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono
      być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i
      nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele
      działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego
      nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności
      opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich
      celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie
      należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art.
      168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim
      charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.
    Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

      „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu
      dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój
      charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej,
      jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego
      posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć
      je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie
      wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów
      działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich
      faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego
      wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112,
      zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył
      dane dobro.
      54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym
      wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z
      uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.
      55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu
      odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego
      wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich
      rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy
      podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do
      odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje
      powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być
      zapewniona a posteriori w drodze korekty”.
    Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim
    charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek
    naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:
    - w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno
      do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w
      początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
    - podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra
      do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
    - kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
    - czy wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był
      zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Z okoliczności sprawy wynika, że Państwo jako czynny zarejestrowany podatnik podatku
    od towarów i usług, od początku realizacji Inwestycji zamierzali dokonać aportu powstałej
    w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki (aport rzeczowy, wkład
    niepieniężny).
    Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że na moment realizacji
    przedmiotowej Inwestycji Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Ponadto, całokształt okoliczności związanych z realizowanymi
    Inwestycjami wskazuje że wydatki na ww. infrastrukturę, były ponoszone przez podatnika
    prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Żadne okoliczności,
    w tym przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej, nie
    potwierdzają, że wykluczyli Państwo wykorzystywanie ww. Inwestycji do czynności
    opodatkowanych. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowanymi
    Inwestycjami dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością
    gospodarczą i z zamiarem dokonania czynności opodatkowanych, to Gminie przysługiwało
    prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

    Zatem, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury
    kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji, stanowiącej budowle, nie ma zastosowania
    zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt, że Gminie
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę
    Infrastruktury będącej przedmiotem aportu.
    Z uwagi na przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dla czynności aportu
    nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Wobec tego aport infrastruktury kanalizacyjnej stanowi czynność opodatkowaną
    podatkiem VAT, z uwagi na brak zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.
    W związku z powyższym, wniesienie aportem infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki
    stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Mają Państwo również wątpliwości dotyczące prawa do dokonania jednorazowej korekty
    w odniesieniu do planowanej czynności wniesienia aportem Inwestycji w zależności od
    daty dokonania tego aportu oraz terminu, w jakim ta korekta powinna być dokonana
    (pytanie 3).
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały
    określone w art. 91 ustawy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy:

      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
      tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania
      korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane
      wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
      opodatkowaniu.
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które
    stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające
    amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały
    zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z
    powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania
    ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku
    późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu
    wykorzystania.
    Ww. przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z
    uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do
    środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej
    i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości i środków trwałych powyżej
    15.000 zł - przez 10 lat.

    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do
    użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta
    wieloletnia.
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
    korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek
    trwały.
    W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje
    się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal
    działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym,
    w którym dokonano sprzedaży, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe
    okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano
    sprzedaży. Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas
    przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości
    transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona,
    wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa
    do odliczenia.
    Początkowe przeznaczenie przez Państwa ww. środków trwałych do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne oddanie do użytkowania na
    rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku
    naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania
    aportu, która to czynność – jak wskazałem wyżej – jest opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    Jak wskazali Państwo we wniosku opisana infrastruktura kanalizacyjna stanowi budowle i
    w przypadku infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji okres korekty wieloletniej
    wynosi 10-lat. Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis o którym mowa
    w art. 91 ust. 2 ustawy.
    Wraz z wniesieniem ww. środków trwałych aportem do Spółki nastąpiła zmiana ich
    przeznaczenia – z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze
    korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących poniesione wydatki na ww. środki trwałe, zgodnie z art. 91 ustawy.
    Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego
    w związku z realizacją inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – w
    przypadku dokonania aportu Infrastruktury w 2024 r., która została wytworzona w
    ramach zadania - w wysokości odpowiadającej 9/10 kwoty podatku VAT wynikającej z
    faktur VAT dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.
    Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.
    Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym
      deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
      następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c,
      art. 133 i art. 138g ust. 2.

    W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do
      rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy
      opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące
      podatnika.
    Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:
      Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za
      pomocą środków komunikacji elektronicznej.
    Ponadto jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1–3, są składane zgodnie z wzorem
      dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o
      informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który
      obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument
      elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób
      określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i
      zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.
    W myśl art. 99 ust. 13b ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do
      sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w
      ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego
      rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.
    Na podstawie art. 109 ust. 3b ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach
      określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą
      środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z
      deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
    W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania
      danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność
      zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków
      podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują
      nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-
      organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.
    Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r.
    Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego
    zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku
    od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem,
    którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.
    Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o
    ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny
    JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020
    r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż
    w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz
    opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i
    JPK_V7K.
    Jakie informacje powinna zawierać deklaracja, określa § 2 ww. rozporządzenia. W myśl § 2
    pkt 8, 9 i 10 rozporządzenia:

      Deklaracje zawierają:
      8) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego;
      9) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego;
      10) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z
      oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu (...).
    Reasumując, w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach projektu,
    które zostały oddane do użytkowania w 2023 r., a następnie wniesiono je aportem do
    Spółki w roku 2024, przysługuje Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty
    zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z
    faktur dotyczących tych Inwestycji.
    Korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpił aport.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.