Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.934.2016.3.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-25
Teza: ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: delegacja; ekspertyza; opinia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pracownik; szkolenie; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 października 2016 r.), uzupełnionym 12, 20 grudnia 2016 r., 18 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę za działalność badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

\-**jest prawidłowe,**

*   uznania w całości „kosztów zatrudnienia” pracownika, który nie jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, częściowo wykonującego czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju za „koszty kwalifikowane” w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),
*   proporcjonalnego uznania za „koszty kwalifikowane” w ramach ulgi badawczo-rozwojowej „kosztów zatrudnienia” pracownika, który nie jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, częściowo wykonującego czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3),
*   możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów zatrudnienia pracowników którzy nie są zatrudnieni w celach badawczo-rozwojowych wykonujących czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4),
*   możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków z tytułu uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, które dotyczą pracowników, którzy nie są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę za działalność badawczo-rozwojową oraz możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów zatrudnienia pracowników którzy nie są zatrudnieni w celach badawczo-rozwojowych wykonujących czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju.

Ponieważ złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 8 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.934.2016.1.KP, oraz pismem z 5 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.934.2016.2.KP na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 12, 20 grudnia 2016 r. i 18 stycznia 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jest producentem drożdży oraz dodatków piekarniczych. Produkty Wnioskodawcy są dostarczane do większości krajów w Europie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada strukturę organizacyjną odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Wnioskodawca szeroko współpracuje z polskimi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, ze zm.) oraz podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie techniki, technologii, analiz prawnych, badań rynku itp. Jak również z innymi prywatnymi instytutami badawczymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie. Przykładami takich instytucji są:

Nr. Nazwa instytucji współpracującej:

1.  Instytut A;
2.  Politechnika D;
3.  Politechnika C;
4.  ODR;
5.  IUNG;
6.  Instytut Technologiczno-Przyrodniczy;
7.  Centrum Mikroorganizmów;
8.  IHOR;
9.  IOR;
10.  Uniwersytet E;
11.  Uniwersytet F;
12.  Instytut Ochrony Roślin.

Wnioskodawca współpracuje również (jako współwykonawca) w konkretnych projektach powyższych instytucji jak np.:

*   IHOR 1;
*   IUNG 2;
*   IUNG 3;
*   ITP 4.

Wnioskodawca jest również współrealizatorem projektu, który otrzymał dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) w programie B pod nazwą „O”.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych smaków - produktów, składu chemicznego, wprowadzanie nowych procesów produktów jak np. zautomatyzowane procesy pakowania czy proces produkcji nowego dodatku piekarniczego, co wpływa na wiele różnych aspektów, jak np. termin ważności, wprowadzanie pilotażowych rozwiązań dotyczących receptur piekarniczych itp.).

Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy są projekty wprowadzania nowych technologii (np. zwiększenia wydajności poprzez automatyzację procesu produkcji, wdrożenie nowych systemów informatycznych - jak Systemanalyse und Programmentwicklung (SAP), i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy optymalizację ilości odpadów itp.), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży.

Wnioskodawca posiada własne centrum badawczo-rozwojowe, w którym zatrudnia specjalistyczną kadrę naukową oraz wyspecjalizowanych techników-testerów. Centrum jest wyposażone w specjalistyczny sprzęt do prowadzenia badań laboratoryjnych oraz w urządzenia przemysłowe do testów w środowisku symulującym istniejące systemy produkcyjne. Centrum świadczy usługi w postaci badań i analiz nie tylko na potrzeby własne Wnioskodawcy, ale również podmiotom zewnętrznym, które zgłaszają się do powyższego centrum.

Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji drożdży i dodatków piekarniczych), wprowadza nowe procesy (jak innowacyjne procesy wykorzystania surowców i tworzenia nowych receptur) oraz nowe usługi (przede wszystkim w dziedzinie badań i analiz świadczone dla klientów zewnętrznych).

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka prowadzenia projektu, a po zakończeniu projektu opisywane jest podsumowanie z jego przebiegu oraz wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu określenia, w jaki sposób produkt/proces/usługa jest odbierana przez konsumentów; przykładem tego typu badań są analizy nad wpływem dodatków piekarniczych na właściwości wypieków prowadzone w centrum badawczo - rozwojowym), które ujawniają ryzyka, nieścisłości i ewentualne braki w spełnieniu założeń projektu, występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby osobowe, a także materiały i surowce. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę pozyskaną w wyniku przeprowadzenia danego projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the final outcome (uncertain)”.

Część pracowników Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych (w znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników działu badawczo-rozwojowego, ale częściowo też przez pracowników innych działów, zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo- rozwojowych, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy). Pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi. Poza kosztami związanymi z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych bądź produkcji testowej.

Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej również:

*   uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
*   wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów itp.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

W uzupełnieniu wniosku z 14 grudnia 2016 r. wskazano, że użyte we wniosku sformułowanie „koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach” oznacza odpłatność, którą ponosi Wnioskodawca za udział pracownika w szkoleniu lub konferencji, koszty dojazdu na szkolenia lub konferencje oraz w razie potrzeby koszty wyżywienia i noclegu w związku z wyjazdem na szkolenie lub konferencję. Koszty delegacji obejmują diety, koszty przejazdu, noclegu, wyżywienia itp., ponoszone w trakcie pobytu pracownika w delegacji.

Powyższe koszty nie stanowią dla pracownika elementu wynagrodzenia za pracę, natomiast w ocenie Wnioskodawcy stanowią one należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy CIT (winno być ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a zatem stanowią koszty kwalifikowane.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 11 stycznia 2017 r. wskazano, że pracownicy których pytania dotyczą zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę.

W roku 2016 r. pracownicy w umowach o pracę, mieli ogólne postanowienia co do zakresu wykonywanych zadań, bez dodatkowego wskazania, że określone obowiązki spośród wymienionych są realizowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Niemniej jednak sformułowanie tych obowiązków sugeruje, iż jest to między innymi działalność badawczo-rozwojowa, gdyż w zakresie obowiązków wskazane są takie czynności jak opracowywanie nowych produktów, opracowywanie nowych technologii, wdrażanie nowych produktów, prowadzenie badań i analiz, rozwój produktu, rozwój usług itp.

Z uwagi na wprowadzenie przepisów o uldze badawczo-rozwojowej dopiero w 2016 r., wcześniej nie było potrzeby zamieszczania tego rodzaju postanowień. Obowiązki służbowe pracowników były określane rodzajowo. Natomiast pewne czynności wskazane rodzajowo mogą być wykonywane tylko w ramach działalności badawczo-rozwojowej, niektóre zarówno w działalności regularnej jak i w działalności badawczo-rozwojowej, a niektóre tylko w działalności regularnej. Brak wskazania w umowie na realizację działalności badawczo-rozwojowej, nie oznacza zatem, że pracownik takiej działalności nie realizuje lub że nie został zatrudniony w celu jej wykonywania. Pracownik został bowiem zatrudniony w celu wykonywania zadań określonych rodzajowo, które w określonym stopniu stanowią realizację działalności badawczo-rozwojowej. W razie zaistnienia takiej potrzeby, pracodawca może też zlecić pracownikowi wykonanie czynności nieobjętej zakresem jego obowiązków wskazanych w umowie o pracę, o ile mieści się w rodzaju wykonywanej pracy i kompetencjach pracownika. Pracownicy wykonują faktycznie w ramach świadczonej pracy czynności w zakresie działalności Wnioskodawcy opisanej we wniosku o interpretację, która to działalność w ocenie Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Kwestia ta jest przedmiotem pytania Nr 1 we wniosku o interpretację.

W 2017 r. Wnioskodawca dodaje do obowiązków służbowych pracowników postanowienie, że pracownik „realizuje działalność badawczo-rozwojową”.

Ponadto wskazano, że odpowiedź na pytanie czy należności z tytułu kosztów uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, została udzielona już w piśmie z dnia 14 grudnia 2016 r. W związku z omyłkowym powołaniem się na art. 12 ust. 1 ustawy CIT”, w uzupełnieniu wskazano, że chodziło o art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z kontekstu pisma. Przy czym należy zaznaczyć, że to, czy ww. koszty stanowią przychód w rozumieniu ww. art. 12 stanowi już ocenę prawną, a nie okoliczność faktyczną. Wnioskodawca finansuje pracownikom tego rodzaju wyjazdy, wobec tego jest to świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika w związku ze stosunkiem pracy. Należy też wskazać, że art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, nie posługuje się pojęciem przychodu, lecz należności z określonych tytułów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   Czy w przypadku pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT) można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),
*   W razie uznania, że koszty zatrudnienia pracownika, o których mowa w pytaniu Nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT) mogą zostać rozliczone proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracownika w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3),
*   Czy koszty zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT) osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności można proporcjonalnie zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, na podstawie ewidencji godzinowej czasu pracy, z której będzie wynikać, ile czasu pracownik w ciągu swojej pracy przeznacza na działalność badawczo-rozwojową? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4),
*   Czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5).

Stanowisko w zakresie pytania Nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane przez niego działania opisane w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT. Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie wprowadzania nowych i znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji drożdży, produkcji dodatków piekarniczych oraz ich przetwórstwa i wykorzystania w recepturach wypieków), wprowadza nowe procesy (jak innowacyjne procesy przetwórstwa produkcji drożdży czy dodatków piekarniczych), oraz nowe technologie IT (przede wszystkim wewnętrznie w postaci wprowadzania nowego systemu zarządzania klasy enterprise resource planning ERP o nazwie Systemanalyse und Programmentwicklung (SAP)). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i komercjalizację. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzi badania przemysłowe i prace rozwojowe określone w definicji z art. 4a pkt 27-28 ustawy CIT.

Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy, które dokumentują przebieg realizacji projektu, wykorzystane środki oraz wnioski. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Sporządzana przez Wnioskodawcę na podstawie przeprowadzonych projektów badawczych dokumentacja, pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia poszczególnych projektów celem jej wykorzystania w procesie produkcji.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy CIT, działalność naukowa to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Działalność rozwojowa definiowana jest natomiast w art. 4a pkt 28 ustawy CIT, jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadziłaby do sytuacji, że ulga opisana w art. 18d ustawy CIT nie uwzględniałaby projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez przedsiębiorstwa produkcyjne na własne potrzeby, co prowadziłoby do nierównego traktowania przedsiębiorców. Należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r, o sygnaturze IBPB-1-2/4510-281/16/KP, która ocenia bardzo podobny przypadek i uznaje analogiczne stanowisko podatnika jako prawidłowe.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 2.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, to pomimo tego, iż częściowo wykonuje czynności wchodzące w zakres działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo inne czynności w ramach działalności Wnioskodawcy, to nadal spełniona jest przesłanka zatrudnienia w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia pracownika określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT w całości. Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r, Znak: IBPB-1-2/4510-633/16/KP, „Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na to, że całe wynagrodzenie wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych. Nie będzie miało tu znaczenia, czy pracownik poświęcił 100% swojego czasu na realizację działalności badawczo-rozwojowej, czy tylko 50%.” Powyższa interpretacja potwierdza zatem stanowisko Wnioskodawcy, że koszty zatrudnienia pracownika uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej (tj. zatrudnionego w celu wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej) w całości (w tym także wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, co wynika z wykładni językowej tego przepisu. Należy również dla porównania wskazać, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy CIT za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. A contrario, skoro w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT nie wskazano ograniczenia, że pracownik musi być zatrudniony wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej ani też innych ograniczeń, to za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia takiego pracownika w całości, skoro jest on zatrudniany w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 3.

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, należy zaliczyć koszty zatrudnienia pracownika proporcjonalnie, w części, jaką stanowią czynności pracownika wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy.

Według interpretacji Wnioskodawcy przepisy ustawy pozwalają, aby Wnioskodawca zadeklarował procentowy udział pracownika w działalności badawczo-rozwojowej poprzez zliczanie wszystkich projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego pracownika w stosunku do wszystkich projektów prowadzonych przez pracownika z uwzględnieniem poświęconego przez pracownika czasu spędzonego na wszystkie prowadzone projekty i na tej podstawie zaliczał koszty zatrudnienia pracownika do kosztów kwalifikowanych określonych art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Nie ma zatem konieczności wprowadzania dodatkowego, kosztownego i problematycznego rozliczania czasu pracownika w postaci kart godzinowych, których zapisy stanowiłyby niewymagane przepisami potwierdzenie czasu poświęconego przez pracownika na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Przykładowo, w ramach działalności Wnioskodawcy, pracownik zatrudniony w dziale badawczo-rozwojowym czy technologicznym spędza 90% swojego czasu pracy przy przeprowadzaniu badań i kontroli nad nowymi, innowacyjnymi produktami, a 10% czasu pracy przy walidacji i badaniach wyrobów standardowych. W przypadku (wskaźnik opisano powyżej) tak ściśle zdefiniowanego udziału czasu pracownika, jaki poświęca on na wykonywanie prac badawczo- rozwojowych, nie istnieje zatem potrzeba dodatkowego określania nakładu czasu pracy w formie godzinowej. Rozliczenie czasu pracy pracownika poprzez procentowy udział w prowadzonych projektach badawczo-rozwojowych w stosunku do wszystkich prowadzonych projektów jest wystarczającą ewidencją pracy pracownika na potrzeby rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie w art. 18d ustawy CIT.

Należy wskazać, że art. 18d ustawy CIT, ani inne przepisy regulujące ulgę na działalność badawczo-rozwojową, nie wymagają dokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ani wydzielania czasu poświęconego na czynności badawczo-rozwojowe. Także art. 149 § 1 kodeksu pracy, nie wymaga prowadzenia szczegółowej godzinowej ewidencji czasu pracy pracownika z podziałem, na jakie czynności pracownik przeznacza poszczególne godziny, a jedynie ewidencję do celów prawidłowego ustalenia jego wynagrodzenia i innych świadczeń związanych z pracą, gdzie wystarczające jest wskazywanie łącznej ilości przepracowanych godzin.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 4.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w głównej mierze w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej, np. do produkcji, którzy jedynie sporadycznie uczestniczą w czynnościach składających się na realizację działalności badawczo-rozwojowej, do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT można zaliczyć koszty ich zatrudnienia na podstawie godzinowej ewidencji czasu pracy przeznaczonego na realizację prac badawczo-rozwojowych, tj. proporcjonalnie, tylko w części, w jakiej pracownik ten wykonuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całej ilości przepracowanych przez niego godzin. W tym zakresie są bowiem zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a zatem spełniona jest przesłanka zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca chciałby ponadto nadmienić, że do tej pory podstawą przy identyfikowaniu działalności Badawczo-Rozwojowej (dla Wnioskodawcy) były informacje wydawane przez Główny Urząd Statystyczny i związane z drukami PNT-01 oraz PNT-02. Wnioskodawca rozumie, że nie są to wiążące akty prawne, ale z racji wieloletniej praktyki w interpretacji tego typu działalności Wnioskodawca traktuje wytyczne wyżej wymienionego urzędu jako pomocne (zawierają one bardzo dużo szczegółowych wytycznych, które pomagają w interpretacji istniejących przepisów). I tak w opisie do wypełniania formularza PNT-01 dla Działu 4 czytamy, co następuje: „W rubryce 7 wykazuje się pozostały personel związany z działalnością B+R. Do kategorii tej należy zaliczać pracowników na stanowiskach robotniczych oraz administracyjno-ekonomicznych uczestniczących w realizacji prac B+R lub bezpośrednio z nimi związanych. Do grupy tej zalicza się także personel zajmujący się głównie sprawami finansowymi i kadrowymi, o ile wiążą się one bezpośrednio z działalnością B+R. Nie zalicza się tu personelu świadczącego usługi pośrednie, takiego jak np. personel stołówek, personel zajmujący się utrzymaniem czystości czy straż przemysłowa”.

Z powyższego wyjaśnienia jasno wynika, że „pozostały personel związany z działalnością badawczo-rozwojową” obejmuje także pracowników na stanowiskach robotniczych, którzy realizują prace badawczo-rozwojowe, np. poprzez produkcję serii pilotażowej, co zostało wskazane w art. 4a w pkt 28 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy cały personel zatrudniony w celu realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest niezbędną częścią składową projektu badawczo-rozwojowego. Według interpretacji Wnioskodawcy wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy działalność taką wykonują jedynie sporadycznie, ale jako część niezbędną do realizacji projektu badawczo-rozwojowego, można rozliczyć poprzez rozliczanie czasu bezpośrednio spędzonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (ewidencja godzinowa) czy też czynności ściśle związane z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej jak np. prowadzenie odpowiedniej dokumentacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca jest w stanie wykazać poprzez dokumentację projektów badawczo-rozwojowych, że omawiani pracownicy istotnie realizowali działalność badawczo-rozwojową.

W przypadku działalności, która spełnia definicję prac badawczo-rozwojowych wyszczególnić należy kilka etapów procesu, niezbędnych do pełni realizacji założonego projektu badawczo-rozwojowego. Prace wykonywane na etapie, np. produkcji (takie jak fizyczne wyprodukowanie prototypu, przetestowanie nowego rozwiązania technologicznego zmniejszającego pracochłonność produkcji), czy kontroli jakości (walidacji prototypu lub partii produkcyjnej, określenia wymagań technicznych dla inżyniera, który ma zaproponować rozwiązanie problemu itp.), są więc koniecznym elementem prac badawczo-rozwojowych, określonych w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT. Należy wskazać, że bez wyżej wymienionych czynności, pracownika sporadycznie zatrudnionego do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej niemożliwe byłoby zrealizowanie zaplanowanej działalności badawczo-rozwojowej. Etap wytwarzania prototypu, który zostanie poddany walidacji, stanowi bowiem źródło wiedzy na temat praktycznych problemów i zagadnień, które mają być rozwiązywane i udoskonalane w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Z tego też względu zadania wykonywane przez ww. pracownika są niezbędnym elementem prac badawczo-rozwojowych, co w ocenie Wnioskodawcy umożliwia uwzględnienie w uldze kosztów określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, związanych z opisanymi wyżej pracami takiego pracownika.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty osobowe pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, z uwagi na określone sytuacje wynikające z potrzeby prowadzonych przez Wnioskodawcę projektów badawczo-rozwojowych, mogą zostać częściowo (proporcjonalnie) rozliczone na podstawie ewidencji godzinowej tych pracowników, biorąc pod uwagę ilość czasu, jaką poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 5.

W opinii Wnioskodawcy koszty delegacji, koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Konstrukcja powyższego przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że:

*   koszty szkoleń i konferencji, które mają na celu podniesienie umiejętności pracowników w prowadzonych pracach,
*   koszty delegacji i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów, mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Wyżej wymienione koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi Wnioskodawca są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Są to czynności mające istotne znaczenie dla rozwoju pracowników, umożliwiające poszerzanie wiedzy, w tym w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych, a także umożliwiające zdobywanie nowych kwalifikacji. Powyższe znacząco zatem wpływa na zwiększanie zakresu możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę.

Wykonywane przez pracownika ww. czynności są bowiem ściśle powiązane z wykonywaniem przez niego działalności badawczo-rozwojowej i są potrzebne dla realizacji przez niego czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ponadto umożliwiają zdobycie i następnie wdrożenie nowej wiedzy w procesie produkcji Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko jest również zgodne z interpretacją o sygnaturze IBPB-1-2/4510-633/16/KP.

W uzupełnieniu wniosku z 14 grudnia 2016 r. spółka wskazała, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisie tym nie wskazano, że należności te mają stanowić element wynagrodzenia pracownika. Odesłanie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko tytułów, z których przysługują należności, a zatem przysługujących ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych oraz wartości pieniężnej świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzeń zasadniczych, wynagrodzeń za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatków, nagród, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop i wszelkich innych kwot niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenie jest więc tylko jednym z tytułów wyszczególnionych w przepisie, zatem wskazane przez Wnioskodawcę koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach oraz koszty delegacji, nie muszą stanowić elementu wynagrodzenia pracownika, aby mogły być uznane za należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że w przepisie wymieniono, w szczególności także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, a także wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne. Ponadto sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że jest to tylko wyliczenie przykładowe.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane we wniosku koszty szkoleń, konferencji oraz koszty delegacji stanowią zatem należności pracownika ze stosunku pracy określone w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności mogą one być uznane za koszty ponoszone za pracownika, inne świadczenia nieodpłatne lub też inne wypłaty pieniężne.

Należy również wskazać, że stanowisko podatnika potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 grudnia 2016 r., Znak: 0461- ITPB3.4510.627.2016.1.PS, wydana w analogicznym stanie faktycznym.

W uzupełnieniu wniosku z 11 stycznia 2017 r. wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy, w umowach o pracę nie musi być zawarte wprost wskazanie, że pracownik jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, czy też, że w zakres jego obowiązków pracowniczych wchodzi wykonywanie czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, aby koszty jego zatrudnienia można było uwzględnić w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, nie formułuje takiego wymogu, brak jest zatem podstaw do nakładania na podatników dodatkowych obowiązków, niewynikających z przepisów. W związku z tym, że pracownicy wykonują faktycznie w ramach świadczonej pracy czynności wchodzące w zakres działalności Wnioskodawcy opisanej we wniosku o interpretację, która to działalność w ocenie Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową, a zakres ich zadań został określony rodzajowo (rodzaj czynności), są oni zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyż działalność taką wykonują zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy, który zatrudnia pracowników po to, aby te określone czynności wykonywali. Treść umowy o pracę nie ma w ocenie Wnioskodawcy znaczenia w tym zakresie, lecz faktycznie wykonywane przez pracownika czynności. Niemniej jednak sformułowania typu „konstruowanie, projektowanie nowych technologii, nowych produktów” wskazują na to, że pracownicy zostali zatrudnieni między innymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Należy również wskazać, że pracodawca jest uprawniony do wydawania pracownikowi także poleceń wykonania czynności nieujętych w zakresie obowiązków sformułowanym w umowie o pracę, o ile mieszczą się one w ramach rodzaju wykonywanej pracy (stanowiska pracy). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 lutego 2003 r. (I PK 149/02) zadania wynikające z zajmowania określonego w umówię o pracę stanowiska mogą być doprecyzowywane nie tylko przez przedstawienie podwładnemu pisemnego zakresu czynności, ale również w drodze poleceń pracodawcy mieszczących się w granicach zakreślonych ustalonym w umowie rodzajem pracy. Nie ma zatem obowiązku sporządzania pisemnego zakresu czynności.

W uzupełnieniu tym wskazano również, że w opinii Wnioskodawcy zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisie tym wskazano zatem na należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na przychody ze stosunku pracy, wobec tego pytanie organu zostało niewłaściwie postawione. Odesłanie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tylko tytułów, z których przysługują należności, a zatem przysługujących ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych oraz wartości pieniężnej świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzeń zasadniczych, wynagrodzeń za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatków, nagród, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop i wszelkich innych kwot niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy podkreślić, że w przepisie wymieniono, w szczególności także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, a także wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne. Ponadto sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że jest to tylko wyliczenie przykładowe. Wobec tego, wskazane przez Wnioskodawcę koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach, wizytach studyjnych oraz koszty delegacji, stanowią należności pracownika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczanie się w interpretacji ww. - przepisów dotyczących kosztów kwalifikowanych wyłącznie do przychodów jest nieprawidłowe i prowadzi do zawężającej wykładni przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem wyłącznie na koszty stanowiące przychody, lecz na szerszą kategorię należności - z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podtrzymuje również stanowisko przedstawione w tym zakresie w piśmie z dnia 14 grudnia 2016 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r. poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również: „updop”) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

W myśl art. 4a updop, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast myśl art. 13 ust. 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że do „kosztów kwalifikowanych” można zaliczyć wyłącznie wydatki związane osobami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, czyli pracownikami do których stosuje się przepisy prawa pracy, którzy rzeczywiście prowadzą te badania.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Ustawodawca, oprócz spełnienia ww. przesłanek, przewidział dwa warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim badania te prowadzą,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest producentem drożdży oraz dodatków piekarniczych. Produkty Wnioskodawcy są dostarczane do większości krajów w Europie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Ponadto Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy zarówno wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, oraz inne czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, oraz możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, na potrzeby, tzw. „ulgi badawczo-rozwojowej”, wydatków poniesionych na wynagrodzenia i inne koszty, tj. koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji), związane z zatrudnieniem pracowników, którzy częściowo wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę stanowi działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

Natomiast do „kosztów kwalifikowanych” nie można zaliczyć wydatków związanych z pracownikami, którzy jak wynika z wniosku, nie są zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, tj. taki cel zatrudnienia nie został wykazany w umowach o pracę (bądź innych dokumentach).

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę za działalność badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

\- jest prawidłowe,

*   uznania w całości „kosztów zatrudnienia” pracownika, który nie jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, częściowo wykonującego czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju za „koszty kwalifikowane” w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),
*   proporcjonalnego uznania za „koszty kwalifikowane” w ramach ulgi badawczo-rozwojowej „kosztów zatrudnienia” pracownika, który nie jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, częściowo wykonującego czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3),
*   możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów zatrudnienia pracowników którzy nie są zatrudnieni w celach badawczo-rozwojowych wykonujących czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4),
*   możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków z tytułu uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, które dotyczą pracowników, którzy nie są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

\-jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 6 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.