Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1077/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-22
Teza: Czy wynajmując lokal mieszkalny – zakupiony na kredyt – na zasadzie najmu krótkoterminowego Wnioskodawczyni może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć odsetki od kredytu oraz odpisy amortyzacyjne ww. lokalu? Czy koszty te należy rozliczyć proporcjonalnie, tj. tylko za okres kiedy lokal był wynajęty?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; najem; nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu; przychód-źródła przychodu; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem – na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej – lokalu mieszkalnego, który od września 2014 r. wynajmuje osobom fizycznym na zasadzie najmu krótkoterminowego. Wnioskodawczyni poszukuje najemców za pomocą portalu internetowego, gdzie nieustannie jest zamieszczone jej ogłoszenie. Pobyty są z reguły kilkudniowe. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, wynajmuje tylko jeden lokal mieszkalny.

Mieszkanie zakupione zostało ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego w Euro. Bank kwartalnie przesyła Wnioskodawczyni informacje o wysokości raty kapitału oraz o wysokości odsetek. W październiku Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenia o opodatkowaniu przychodów z najmu przez jednego z małżonków oraz o wyborze formy opodatkowania, tj. wg. skali podatkowej – „jako formy rozliczenia podatku od najmu”.

W ustawowym terminie, tj. do dnia 20 października zapłaciła zaliczkę na podatek dochodowy, jednakże przy ustaleniu wysokości zaliczki nie uwzględniła kosztów odsetek od kredytu ani odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynajmując lokal mieszkalny – zakupiony na kredyt – na zasadzie najmu krótkoterminowego Wnioskodawczyni może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć odsetki od kredytu oraz odpisy amortyzacyjne ww. lokalu? Czy koszty te należy rozliczyć proporcjonalnie, tj. tylko za okres kiedy lokal był wynajęty?

Zdaniem Wnioskodawczyni, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć zarówno odsetki od kredytu jak i odpisy amortyzacyjne, gdyż pomimo faktu, że lokal nie jest wynajmowany w sposób ciągły to jednak poprzez ogłoszenia w Internecie Wnioskodawczyni nieustannie stara się pozyskać najemców, a przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl ogólnej zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztami uzyskania przychodów – z danego źródła przychodu wymienionego w ustawie –są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tym źródłem przychodu.

Z oceny związku z uzyskiwanym przychodem z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego, powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Aby więc wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik),
*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
*   odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Z treści powyższych przepisów wynika, że amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność podatnika składniki majątku spełniające definicję środka trwałego w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oddane do używania na podstawie umowy najmu.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Tym samym podatnik, który podejmie decyzję o amortyzowaniu przedmiotu najmu musi ustalić jego wartość początkową oraz właściwą stawkę amortyzacyjną.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości (uproszczona forma ustalenia wartości początkowej).

Natomiast w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (art. 22g ust. 11).

Z powyższych przepisów wynika, że dla prawidłowego rozliczenia odsetek od kredytu na zakup mieszkania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, istotne jest ustalenie czy lokal mieszkalny stanowi środek trwały. W sytuacji gdy został zaliczony przez podatnika do środków trwałych, istotnym jest, w jaki sposób ustalono jego wartość początkową oraz ważne jest poniesienie przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu, a także moment poniesienia tych wydatków.

W przypadku, gdy wynajmowany lokal będzie stanowił środek trwały, którego wartość początkowa ustalona zostanie zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1, czyli wg ceny nabycia, wówczas odsetki od kredytu, zapłacone z zasobów majątkowych podatnika, do dnia przekazania lokalu mieszkalnego do używania zwiększają wartość początkową wynajmowanego mieszkania i poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów, natomiast odsetki naliczone i zapłacone z zasobów majątkowych podatnika od momentu rozpoczęcia amortyzacji, należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Natomiast, jeżeli lokal ten będzie stanowił środek trwały, a jego wartość ustalona zostanie w sposób uproszczony, tj., zgodnie z art. 22g ust. 10, bądź też nie zostanie zaliczony do środków trwałych i nie podlega amortyzacji podatkowej, wówczas zapłacone po oddaniu do używania (najmu) z zasobów majątkowych podatnika odsetki od kredytu na nabycie tego mieszkania, będzie można zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zaś odsetki od kredytu zapłacone do dnia przekazania lokalu do używania (najmu) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić ponownie należy, że istotną przesłanką zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie tych wydatków, co wynika z ogólnego przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów – art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Na podatniku bowiem ciąży obowiązek udowodnienia faktu, że wydatkowane środki na ww. wydatki pokryte są z zasobów majątkowych podatnika.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku, gdy kredyt został przeznaczony także na zakup udziału w gruncie (prawie wieczystego użytkowania gruntu) należy mieć na uwadze następujące przepisy:

*   art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia, oraz
*   art. 22c pkt 1 ustawy, stanowiący, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem – na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej – lokalu mieszkalnego, który od września 2014 r. wynajmuje osobom fizycznym na zasadzie „najmu krótkoterminowego”. Mieszkanie zakupione zostało ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego w Euro.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wynajmowanego lokalu mieszkalnego oraz odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup ww. lokalu mieszkalnego – co do zasady – mogą stanowić dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodu. Na powyższe nie mają wpływu przerwy w wynajmowaniu lokalu mieszkalnego spowodowane poszukiwaniem (za pomocą portalu internetowego) najemców. Przy czym, na Wnioskodawczyni jako wynajmującej ciąży obowiązek udowodnienia, że czyniła starania dla pozyskania najemców, a zatem nie zrezygnowała z wynajmu środka trwałego (lokalu mieszkalnego).

Jednakże podkreślić należy, że jeżeli wynajmowany lokal będzie stanowił środek trwały, którego wartość początkowa ustalona zostanie zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1, czyli według ceny nabycia, wówczas odsetki od kredytu, zapłacone z zasobów majątkowych Wnioskodawczyni, do dnia przekazania lokalu mieszkalnego do używania zwiększą wartość początkową wynajmowanego mieszkania i poprzez odpisy amortyzacyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, natomiast odsetki naliczone i zapłacone z zasobów majątkowych Wnioskodawczyni od momentu rozpoczęcia amortyzacji, należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Natomiast, jeżeli lokal ten będzie stanowił środek trwały, a jego wartość ustalona zostanie w sposób uproszczony, tj., zgodnie z art. 22g ust. 10, bądź też nie zostanie zaliczony do środków trwałych i nie będzie podlegał amortyzacji, wówczas zapłacone po oddaniu mieszkania do używania na potrzeby najmu i poniesione przez Wnioskodawczynię odsetki od kredytu na nabycie tego mieszkania, będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.