Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.402.2019.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółki z siedzibą we Francji oraz skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach programu motywacyjnego.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; Francja; kapitał-kapitały pieniężne; pracownik; programy-program motywacyjny; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółki z siedzibą we Francji oraz skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach programu motywacyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółki z siedzibą we Francji oraz skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach programu motywacyjnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19 września 2019 r. (data nadania 19 września 2019 r., data doręczenia 24 września 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.402.2019.1.AK, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 26 września 2019 r. (data nadania 30 września 2019 r., data wpływu 3 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pracownikiem uzyskującym przychody ze stosunku pracy od spółek z Grupy X, tj. X sp. z o.o. („X PL”) oraz X („X FR”).
2.  W ramach struktury organizacyjnej Grupy X, X FR posiada 100% akcji we francuskiej spółce G S.A., która z kolei pośrednio posiada 95% udziałów w polskiej spółce X PL - będącej jednym z pracodawców Wnioskodawcy. X PL jest spółką kapitałową z siedzibą w W., podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. X FR jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji (państwo jej rezydencji podatkowej). Również G S.A. jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji (państwo jej rezydencji podatkowej). Zarówno X FR jak G S.A. są spółkami akcyjnymi będącymi jednostkami dominującymi w odniesieniu do X PL w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.
3.  X FR oraz G S.A. („Organizatorzy") organizują program motywacyjny („Program”). Do uczestniczenia w tym Programie, obejmującym Grupę X są uprawnieni pracownicy Grupy X. Program jest utworzony na podstawie uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X FR oraz G S.A. W ramach Programu, Wnioskodawca jest uprawniony do objęcia akcji Organizatorów („Akcje”). Akcje przyznane w ramach Programu są nowymi akcjami wyemitowanymi w drodze podwyższenia kapitałów Organizatorów.
4.  Uprawnienie Wnioskodawcy do udziału w Programie wynika z uchwał Zgromadzenia Akcjonariuszy X FR oraz G S.A., którzy są organizatorami i administratorami Programu. Organizatorzy wykonują wszystkie kluczowe zadania związane z przeprowadzeniem Programu, w szczególności:
    1.  Organizatorzy są odpowiedzialni za określenie warunków Programu i kryteriów uczestnictwa. X PL nie bierze udziału w tym procesie.
    2.  Wnioskodawca nie jest uprawniony do udziału w Programie i otrzymania nagrody na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów związanych z zatrudnieniem obowiązujących w X PL lub X FR, a dotyczących zasad wynagradzania.
    3.  Podstawowym celem Programu jest zmotywowanie osób uczestniczących w Programie do zwiększenia wydajności oraz efektywności pracy, a w konsekwencji do osiągania przez Grupę X jak najwyższych dochodów przy jednoczesnym braku ingerencji w obowiązujące zasady wynagradzania za pracę. Uczestnictwo w Programie ani Akcje przyznawane w Programie nie są natomiast ekwiwalentem za pracę faktycznie wykonaną przez uczestników Programu dla ich pracodawcy, w tym X PL lub X FR.
5.  Na podstawie dokumentacji prawnej Programu Wnioskodawca będzie uprawniony do objęcia akcji Organizatorów pod następującymi warunkami:
    1.  W trakcie biegu okresu od przystąpienia do Programu do ostatecznego objęcia przez Wnioskodawcę Akcji Organizatorów - w przypadku X FR jest to okres 18 miesięcy, zaś w przypadku G S.A. 2 lata, („Okres Objęcia”) Wnioskodawca nie jest właścicielem Akcji, ani nie przysługują mu żadne prawa z tytułu tych Akcji, w tym prawa głosu ani prawo do dywidendy.
    2.  Z zastrzeżeniem przypadku odsprzedaży w drodze spadku oraz innych przypadków szczególnych określonych w regulaminie Programu, prawa z tytułu Akcji są nieprzenoszalne do momentu ostatecznego przyznania tychże Akcji po upływie Okresu Objęcia.
    3.  Ostateczna liczba objętych Akcji przez Wnioskodawcę będzie określona w oparciu o odpowiedni algorytm zależny od (i) zatrudnienia Wnioskodawcy w ramach Grupy X przez cały Okres Objęcia oraz (ii) uzyskania określonych wyników finansowych przez Organizatorów.
    4.  Dodatkowo, w przypadku X FR, Wnioskodawca jest zobowiązany do przechowywania objętych Akcji przez okres 6 miesięcy od ich objęcia i w tym okresie są one nieprzenoszalne.
    5.  Akcje są przekazywane Wnioskodawcy nieodpłatnie.
    6.  Po upływie Okresu Objęcia i spełnienia ww. warunków Organizatorzy wydadzą Wnioskodawcy Akcje, które zostaną zapisane imiennie na rachunku otwartym w księgach Organizatorów na nazwisko Wnioskodawcy. W momencie wydania Akcji Wnioskodawca będzie pozostawał pracownikiem X PL lub X FR.
6.  Uczestnicy Programu, w tym Wnioskodawca, po ostatecznym objęciu Akcji będą uprawnieni do zbycia tych Akcji. W takim przypadku Wnioskodawca będzie samodzielnie decydował o dacie i sposobie zbycia Akcji, zaś Organizatorzy nie będą w tym zakresie podejmowali żadnych decyzji.
7.  Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że Program jak również niniejszy wniosek nie są złożone w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania jakiegokolwiek opodatkowania. Program jest elementem polityki korporacyjnej Grupy X pozwalającej pracownikom spółek z wielu państw na świecie na objęcie Akcji i partycypowanie w jej rozwoju.

Program jest oparty o realnie emitowane i notowane Akcje Organizatorów, nie zaś o instrumenty finansowe zależne od wskaźników finansowych osiąganych przez Organizatorów.

Program nie tylko z prawnego (co zostanie wykazane poniżej), ale i ekonomicznego punktu widzenia nie stanowi elementu wynagrodzenia pracowników, w tym Wnioskodawcy. Oznacza to, że niezależnie od tego, czy pracownik uczestniczy w Programie czy nie, jego zarobki z umowy o pracę pozostają na tym samym poziomie. Wnioskodawcy nie zostaje zatem przyznany żaden instrument finansowy zastępujący część jego wynagrodzenia, lecz jedynie dodatkowa możliwość uczestniczenia w Programie. W tym zakresie Program nie tylko nie powoduje możliwości uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie pozwala na powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania w Polsce po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, ani Program, ani niniejszy wniosek nie wpisują się w schemat opisany w Informacji Szefa KAS o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych z 1 sierpnia 2017 r. Program natomiast, co zostaje wykazane poniżej, wpisuje się w regulację wynikającą z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Z uwagi na niedawną nowelizację tych przepisów, Wnioskodawca jest zainteresowany ich interpretacją.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.402.2019.1.AK Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1.  Program motywacyjny nie przewiduje podpisywania umów uczestnictwa, jednakże Wnioskodawca będzie zobligowany do podpisania regulaminów uczestnictwa w Programie, który został uchwalony na podstawie dokumentów korporacyjnych Organizatorów - tj. uchwał Zgromadzenia Akcjonariuszy X FR oraz G S.A.
2.  Pracownicy (w tym Wnioskodawca) biorący udział w Programie organizowanym przez Organizatorów samodzielnie i dobrowolnie podejmują decyzję o uczestnictwie w Programie. Wnioskodawca podkreśla jednakże, że pracownicy (w tym Wnioskodawca) nie są uprawnieni do udziału w Programie i otrzymania świadczeń na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących u pracodawcy Wnioskodawcy, a dotyczących zasad wynagradzania. W konsekwencji, uczestnictwo w Programie ani Akcje przyznawane w Programie nie są ekwiwalentem za pracę faktycznie wykonaną przez uczestników Programu dla ich pracodawcy, w tym X PL lub X FR.
3.  Na moment wydania akcji w ramach Programu, Wnioskodawca pozostanie polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W konsekwencji, umowa o pracę zawarta z X FR nie wpłynie na rezydencję podatkową Wnioskodawcy. Wnioskodawca nadal będzie mieszkał w Polsce i posiadał tutaj ośrodek interesów życiowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opodatkowanie przychodu (dochodu) z tytułu nieodpłatnego objęcia / nabycia Akcji w ramach Programu, jako programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i 11 b ustawy o PIT, będzie odroczone do ostatecznego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Akcji przychód (dochód) z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, który będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie przychodu (dochodu) z tytułu nieodpłatnego objęcia/nabycia Akcji w ramach Programu, jako programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT będzie odroczone do ostatecznego zbycia Akcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W przypadku otrzymania Akcji przez Wnioskodawcę od Organizatorów na podstawie Programu - przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie ich zbycia, tj. pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11b i 12a ustawy o PIT.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ww. ustawy o PIT, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Dodatkowo, art. 24 ust. 12a ustawy o PIT stanowi. że przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego UE, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa. z którym RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zestawiając powyższe przepisy z opisem zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy przychód (dochód) do opodatkowania w stosunku do przyznanych Wnioskodawcy Akcji przez Organizatorów nie powstanie z chwilą nieodpłatnego objęcia / nabycia przez Wnioskodawcę Akcji, a powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia na podstawie art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11b i ust. 12a ustawy o PIT.

Dojdzie w tym zakresie bowiem do spełnienia się wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT:

1.  Program został utworzony przez spółki akcyjne: (\`(...)\`) S.A.
2.  Wnioskodawcy zostaną przyznane Akcje: (i) spółki X FR będącą spółką, od której Wnioskodawca uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT: (ii) spółki G S.A. będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do (\`(...)\`) od której Wnioskodawca uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT - vide art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.
3.  Wnioskodawca faktycznie obejmie Akcje w ramach Programu utworzonego na podstawie uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy Organizatorów, co mieści się w hipotezie normy wynikającej z przepisu art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT.
4.  Organizatorzy są francuskimi rezydentami podatkowymi, zaś Polska zawarła z Francją umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – por. art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez niego Akcji Organizatorów, przychód (dochód) zostanie odroczony do momentu zbycia tych Akcji, z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 24 ust. 11, 11b i 12a ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., a mianowicie w:

1.  interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3 -2.4011.29.2018.2.MK,
2.  interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3 -2.4011.368.2018.2.MZ,
3.  interpretacji indywidualnej z 17 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.378.2018.3.AK1.

Ponadto, również sądy administracyjne w wydawanych wyrokach zajmują stanowisko korzystne dla podatników, przykładowo:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 5 października 2011 r., sygn. akt. II FSK 517/10 NSA, wskazał, że: „ (\`(...)\`) sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.’’;
2.  W wyroku z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15 NSA stwierdził, że: „Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). (\`(...)\`) W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.”.

Identyczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 13 listopada 2017 r., sygn. akt. lI FSK 2729/15.

Ad. 2

Otrzymany przychód (dochód) ze zbycia Akcji przez Wnioskodawcę, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Przychód (dochód) ten będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Przychód (dochód) uzyskiwany przez Wnioskodawcę, w związku z realizowanym Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT i po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, jest opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W ustawie o PIT brak jest obowiązku płatnika w zakresie tego rodzaju dochodów - to podatnik sam jest obowiązany do samodzielnej zapłaty podatku z tytułu dochodu otrzymanego w zamian za zbycie papierów wartościowych (takich jak akcje). Świadczą o tym również poniższe regulacje ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia Akcji będzie opodatkowany według stawki 19% PIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) w zw. z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., a mianowicie w:

1.  interpretacji indywidualnej z 5 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.391.2018.2.MP,
2.  interpretacji indywidualnej z 17 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.378.2018.3.AK1,
3.  interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2019 r., nr0113-KDIPT2-3.4011.600.2018.2.ID.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia − według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione − według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku − według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach − na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b powoływanej ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pracownikiem uzyskującym przychody ze stosunku pracy od spółek z Grupy X tj. X sp. z o.o. („X PL”) oraz X („X FR”). W ramach struktury organizacyjnej Grupy X, X FR posiada 100% akcji we francuskiej spółce G S.A., która z kolei pośrednio posiada 95% udziałów w polskiej spółce X PL - będącej jednym z pracodawców Wnioskodawcy.

X PL jest spółką kapitałową z siedzibą w W., podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. X FR jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji. Również G S.A. jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji. Zarówno X FR jak G S.A. są spółkami akcyjną będącą jednostką dominującą w odniesieniu do X PL w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

X FR oraz G S.A. („Organizatorzy") organizują program motywacyjny. Do uczestniczenia w tym Programie, obejmującym Grupę X są uprawnieni pracownicy Grupy X. Program jest utworzony na podstawie uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X FR oraz G S.A. W ramach Programu, Wnioskodawca jest uprawniony do objęcia akcji Organizatorów. Akcje przyznane w ramach Programu są nowymi akcjami wyemitowanymi w drodze podwyższenia kapitałów Organizatorów. Uprawnienie Wnioskodawcy do udziału w Programie wynika z uchwał Zgromadzenia Akcjonariuszy X FR oraz G S.A., którzy są organizatorami i administratorami Programu.

Na podstawie dokumentacji prawnej Programu Wnioskodawca będzie uprawniony do objęcia akcji Organizatorów pod następującymi warunkami:

1.  W trakcie biegu okresu od przystąpienia do Programu do ostatecznego objęcia przez Wnioskodawcę Akcji Organizatorów - w przypadku X FR jest to okres 18 miesięcy, zaś w przypadku G S.A. 2 lata, („Okres Objęcia”) Wnioskodawca nie jest właścicielem Akcji, ani nie przysługują mu żadne prawa z tytułu tych Akcji, w tym prawa głosu ani prawo do dywidendy.
2.  Z zastrzeżeniem przypadku odsprzedaży w drodze spadku oraz innych przypadków szczególnych określonych w regulaminie Programu, prawa z tytułu Akcji są nieprzenoszalne do momentu ostatecznego przyznania tychże Akcji po upływie Okresu Objęcia.
3.  Ostateczna liczba objętych Akcji przez Wnioskodawcę będzie określona w oparciu o odpowiedni algorytm zależny od (i) zatrudnienia Wnioskodawcy w ramach Grupy X przez cały Okres Objęcia oraz (ii) uzyskania określonych wyników finansowych przez Organizatorów.
4.  Dodatkowo, w przypadku X FR, Wnioskodawca jest zobowiązany do przechowywania objętych Akcji przez okres 6 miesięcy od ich objęcia i w tym okresie są one nieprzenoszalne.
5.  Akcje są przekazywane Wnioskodawcy nieodpłatnie.
6.  Po upływie Okresu Objęcia i spełnienia ww. warunków Organizatorzy wydadzą Wnioskodawcy Akcje, które zostaną zapisane imiennie na rachunku otwartym w księgach Organizatorów na nazwisko Wnioskodawcy. W momencie wydania Akcji Wnioskodawca będzie pozostawał pracownikiem X PL lub X FR. Uczestnicy Programu, w tym Wnioskodawca, po ostatecznym objęciu Akcji będą uprawnieni do zbycia tych Akcji.

Program motywacyjny nie przewiduje podpisywania umów uczestnictwa, jednakże Wnioskodawca będzie zobligowany do podpisania regulaminów uczestnictwa w Programie, który został uchwalony na podstawie dokumentów korporacyjnych Organizatorów - tj. uchwał Zgromadzenia Akcjonariuszy X FR oraz G S.A.

Pracownicy (w tym Wnioskodawca) nie są uprawnieni do udziału w Programie i otrzymania świadczeń na podstawie umów o pracę.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

− podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak stanowi art. 24 ust. 11a ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

W myśl art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

− w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Natomiast art. 24 ust. 12a ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z regulacji tych jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
5.  siedziba lub zarząd spółki akcyjnej, której akcje nabywa podatnik, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest on zaliczany do przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a, ust. 11b i ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że program motywacyjny, w którym będzie uczestniczył Wnioskodawca, spełnia definicję programu motywacyjnego. W niniejszej sprawie:

1.  program, w którym będzie uczestniczył Wnioskodawca, będzie stanowił system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółek francuskich, które są międzynarodową spółką akcyjną;
2.  spółka francuska (G S.A.), której akcje będzie nabywał Wnioskodawca, jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki (X PL), której Wnioskodawca jest pracownikiem;
3.  w spółka francuska (X FR) - która realizuje program motywacyjny - jest spółką akcyjną, w której Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę;
4.  możliwość i zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z treści umów o pracę,
5.  Wnioskodawca uzyskuje od Spółki (X PL) świadczenia lub inne należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
6.  Wnioskodawca w ramach Programu uzyska prawo objęcia akcji spółki francuskiej X FR oraz spółki francuskiej G S.A.
7.  siedziba spółek francuskich znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jako uczestnik programu motywacyjnego uzyska zatem dochód dopiero w momencie zbycia akcji Spółek francuskich – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Zatem w przypadku zbycia akcji spółki francuskiej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 powoływanej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy: przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

W takim przypadku rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Podsumowując, ze względu na spełnienie w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy wystąpi tylko i wyłącznie w przypadku zbycia akcji spółek francuskich. Dochód ten jest zaliczany do źródła kapitały pieniężne i podlega opodatkowaniu w dacie zbycia akcji spółki francuskiej. Dochód będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.