Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.134.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Uznanie czy wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy Dział Z stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), uzupełnionym za pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Działu Z za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Działu Z za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z. Sp. z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz ze spółką Z. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się głównie badaniami i opracowywaniem nowych produktów leczniczych, produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej jest francuska spółka S. o formie prawnej S. A. (dalej: „Wspólnik”). Wnioskodawca oraz Spółka Przejmująca są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów oraz podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Obecnie działalność Wnioskodawcy skupiona jest w następujących segmentach:

*   produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków,
*   produkcja produktów leczniczych na zlecenie,
*   dystrybucja produktów leczniczych, suplementów diety, wyrobów medycznych i kosmetyków,
*   promocja produktów leczniczych suplementów diety i wyrobów medycznych.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zajmuje się marketingiem i sprzedażą leków generycznych, dla których podmiotem odpowiedzialnym jest Z. ks lub Z. a.s. (dalej: „marka Z”) – Wnioskodawca jest w Polsce przedstawicielem tych dwóch podmiotów odpowiedzialnych. Głównymi odbiorcami tych towarów są hurtownie farmaceutyczne oraz placówki ochrony zdrowia (szpitale). Wskazana działalność odpowiada około 15% sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę.

Obecnie Grupa prowadzi działania mające na celu zbycie działalności w zakresie promocji i dystrybucji leków generycznych w Europie. W krajach, w których jest to konieczne, zbycie wskazanej działalności poprzedzone jest jej wyodrębnieniem w lokalnych strukturach w sposób pozwalający na jej równoległe prowadzenie w sposób autonomiczny wobec pozostałej działalności. W Polsce, działania przygotowawcze do zbycia działalności w zakresie leków generycznych marki Z rozpoczęły się w październiku 2017 roku. Wskutek podjętych decyzji, działalność w zakresie promocji i dystrybucji leków generycznych pod marką Z została skupiona w wyodrębnionej jednostce (ang. business unit) podległej General Managerowi, którego zadaniem jest kierowanie tą działalnością oraz jej wyodrębnienie od pozostałej działalności w taki sposób, by na moment zbycia mogą w pełni samodzielnie działać jako osobne przedsiębiorstwo. W ramach wydzielenia, dla zbywanej działalności utworzone zostały dodatkowe stanowiska i jednostki organizacyjne celem odrębnej obsługi w zakresie operacyjnym (dystrybucja i marketing leków generycznych marki Z) i nieoperacyjnym (np. obsługa księgowa i kadrowa).

Z perspektywy Wnioskodawcy, wyodrębnienie działalności w zakresie leków generycznych marki Z zostanie dokonane również na gruncie prawnym i polegać będzie na wyodrębnieniu i przeniesieniu tej części działalności gospodarczej Wnioskodawcy do Spółki Przejmującej. Transfer polegać będzie na podziale Wnioskodawcy przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.; dalej: „KSH”), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej. Planowane jest przeniesienie do Spółki Przejmującej funkcji marketingu i dystrybucji leków generycznych pod marką Z, wraz ze składnikami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanymi z realizacją tej funkcji (dalej: „Dział Z”). Po sfinalizowaniu tej operacji Spółka Przejmująca, której przedmiotem działalności będzie głównie promocja i dystrybucja leków generycznych marki Z, zostanie w całości zbyta do zewnętrznego inwestora. Wnioskodawca będzie kontynuować swoją działalność w pozostałym zakresie (produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków, produkcja produktów leczniczych na zlecenie, promocja i dystrybucja innych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków) w oparciu o pozostałe składniki swojego przedsiębiorstwa (dalej: „Działalność Pozostała”).

W celu realizacji założonych zadań, do Działu Z przypisana będzie część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Spółki, związanych z opisaną powyżej działalnością. Do Działu Z przypisane będą między innymi następujące składniki:

1.  towary i należności handlowe,
2.  wyposażenie i sprzęt biurowy, wyposażenie techniczne,
3.  umowy z odbiorcami,
4.  umowa najmu hurtowni farmaceutycznej prowadzącej obrót hurtowy produktami pod marką Z wraz zezwoleniem Głównego Inspektora Farmaceutycznego na jej prowadzenie,
5.  umowa z operatorem logistycznym wspierającym działalność hurtowni farmaceutycznej,
6.  umowy z pracownikami i zleceniobiorcami,
7.  umowy leasingu samochodów i telefonów,
8.  umowa najmu powierzani biurowej w zakresie dotyczącym działalności Działu Z,
9.  zezwolenia i koncesje,
10.  decyzje refundacyjne,
11.  bazy danych podmiotów lub osób, do których kierowana jest działalność Działu Z,
12.  licencje, oprogramowania, prawa autorskie i prawa do wizerunku,
13.  rezerwy na rabaty i zwroty dla odbiorców,
14.  rezerwy pracownicze,
15.  ubezpieczenia, kaucje, gwarancje oraz pożyczki i inne instrumenty finansowe związane z działalnością Działu Z,
16.  wszelka wiedza, doświadczenie, renoma, know-how uzyskane w toku wykonywania usług lub dostaw z zakresu dystrybucji oraz związane z tym dokumenty potwierdzające należyte wykonanie tych dostaw lub usług związane z działalnością Działu Z,
17.  wszelkie materiały potrzebne do lub wykorzystane do reklamy/promocji produktów, strategie reklamowe produktów, w tym materiały reklamowe produktów,
18.  środki pieniężne, przypisane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową dla Działu Z.

Do zobowiązań Działu Z należeć mogą w szczególności zobowiązania wynikające z realizacji zadań opisywanego Działu, w tym tytułem przykładu zobowiązania handlowe, czy z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom i współpracownikom Działu Z.

Jednocześnie, do Działalności Pozostałej przypisane zostaną wszystkie pozostałe składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym aktywa i pasywa, służące działalności w obszarach:

1.  produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków,
2.  produkcja produktów leczniczych na zlecenie,
3.  promocja i dystrybucja innych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków.

W powyższego powodu, do Pozostałej Działalności przyporządkowane będą między innymi:

1.  fabryka produktów leczniczych i kosmetyków,
2.  hurtownia farmaceutyczna (w tym m.in. umowa najmu, pozwolenie na jej prowadzenie),
3.  towary inne niż marka Z i należności handlowe,
4.  wyposażenie i sprzęt biurowy,
5.  wyposażenie techniczne,
6.  umowy z odbiorcami,
7.  umowa z dostawcami,
8.  umowy z pracownikami i zleceniobiorcami,
9.  umowy leasingu składników majątkowych (np. samochodów, czy telefonów),
10.  umowa najmu powierzani biurowej dotycząca powierzchni związanej z Pozostałą Działalnością,
11.  zezwolenia i koncesje,
12.  decyzje refundacyjne,
13.  bazy danych podmiotów lub osób,
14.  licencje, oprogramowania, prawa autorskie i prawa do wizerunku,
15.  rezerwy na rabaty i zwroty dla odbiorców,
16.  rezerwy na zobowiązania pracownicze,
17.  ubezpieczenia, kaucje, gwarancje oraz pożyczki i inne instrumenty finansowe związane z Pozostałą Działalnością,
18.  wszelka wiedza, doświadczenie, renoma, know-how uzyskane w toku wykonywania usług lub dostaw z zakresu dystrybucji oraz związane z tym dokumenty potwierdzające należyte wykonanie tych dostaw lub usług związane z Pozostałą Działalnością,
19.  wszelkie materiały potrzebne do lub wykorzystane do reklamy/promocji produktów, strategie reklamowe produktów, w tym materiały reklamowe produktów,
20.  środki pieniężne dedykowane dla Pozostałej Działalności.

Należy przy tym podkreślić, że wymienione powyżej składniki mają charakter przykładowy, a transferem mogą być objęte także inne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Do Działu Z i Działalności Pozostałej alokowane będą również koszty działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, funkcjonalnie związane z aktywnością gospodarczą Działu Z i Działalności Pozostałej. Ewidencja księgowa, prowadzona dla Wnioskodawcy pozwalać będzie na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działu Z oraz Działalności Pozostałej. Koszty i przychody związane z działalnością Działu Z jak i dla Działalności Pozostałej, wynikające ze świadczonych usług i realizowanych funkcji, przyporządkowane będą na podstawie prowadzonych ewidencji i stosowanych przez Wnioskodawcę kluczy alokacji. Możliwe więc będzie ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) zarówno dla Działu Z, jak i dla Działalności Pozostałej. Ponadto, do Działu Z przyporządkowane zostaną środki pieniężne zgromadzone i należności, które w zamierzeniu powinny zapewnić płynność finansową Spółce Przejmującej kontynuującej działalność gospodarczą Działu Z w okresie bezpośrednio po wydzieleniu.

Na moment dokonywania podziału, poszczególne funkcje realizowane przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będą charakteryzowały się faktyczną odrębnością na poziomie operacyjnym, z wydzielonymi komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa, z odrębną strukturą zarządzania i personelem dedykowanym do poszczególnych linii działalności. U Wnioskodawcy funkcjonować będzie regulamin organizacyjny przyjęty decyzją zarządu dla Działu Z. Regulamin określać będzie samodzielne komórki organizacyjne Działu Z. dedykowane do działalności obejmującej sprzedaż oraz reklamę i promocję leków generycznych pod marką Z wraz z funkcjami wspierającymi. Dział Z podlegać będzie osobie pełniącej stanowisko General Managera, podległej bezpośrednio zarządowi Wnioskodawcy. Przed General Managerem odpowiadać będą managerowie poszczególnych funkcji dedykowanych do działalności Działu Z, w tym m.in. sprzedaży, marketingu, łańcucha dostaw, zarządzania zasobami ludzkimi (HR), czy prowadzenia obrotu produktami leczniczymi.

Analogicznie do Działu Z, poszczególne funkcje Działalności Pozostałej również posiadać będą przyporządkowane do swojej działalności komórki organizacyjne, jednak nie będzie to potwierdzone dokumentami analogicznymi do regulaminu organizacyjnego Działu Z. Nie będą one posiadać również odrębnych funkcji wsparcia (księgowości, zarządzania zasobami ludzkimi, itd.). Dział Z będzie prowadził swoją działalność w oparciu o pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę oraz w oparciu o osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych, posiadających doświadczenie i wiedzę konieczną do realizacji zadań Działu Z. Pracownicy przypisani do Działu Z podlegać będą odrębnemu od Działalności Pozostałej kierownictwu, w ramach odrębnej, hierarchicznej struktury podległości służbowej. Jednocześnie, dla potrzeb wydzielenia do Działu Z przyporządkowani zostaną pracownicy, współpracownicy oraz wynajęty personel, którzy zajmować się będą nie tylko działalnością w zakresie promocji i dystrybucji leków generycznych marki Z, ale również zapewniać mają obsługę kadrową, płacową i księgową działalności Działu Z od dnia wydzielenia.

Pracownicy zostaną przeniesieni do Spółki Przejmującej w oparciu o art. 231 Kodeksu Pracy, tzw. przejście części zakładu pracy.

Należy podkreślić, że wydzieleniu nie będą podlegać jednak niektóre umowy sprzedaży związane z działalnością Działu Z w zakresie dostaw produktów leczniczych do szpitali publicznych i prywatnych, co wynikać będzie z ograniczeń prawnych, np. umowy z publicznymi placówkami ochrony zdrowia podlegają reżimowi zamówień publicznych, i tym samym z mocy prawa nie jest możliwy ich podział. Ponadto niektóre prywatne placówki szpitalne odmówiły, odmówią lub wyrażą intencję odmowy wyrażenia stosownej zgody na wydzielenie sprzedaży produktów leczniczych pod marką Z do odrębnych umów. W takich przypadkach umowy te w planie podziału pozostaną przypisane Działalności Pozostałej. Niemniej, wyłączenia te będą mieć charakter incydentalny i nie będą wpływać na możliwość kontynuacji działalności Działu Z przez Spółkę Przejmującą po podziale. Z uwagi na model nabywania towarów funkcjonujący u Wnioskodawcy, elementem Działu Z nie będą również prawa i obowiązki z umowy o dostawę towarów, które podlegają dystrybucji do odbiorców. Niemniej, Spółka Przejmująca będzie miała zapewnioną możliwość nabywania towarów (leków generycznych marki Z) we własnym zakresie.

Wskutek wydzielenia Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej co najmniej wartości rynkowej przejętego zespołu składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci wydzielonego Działu Z.

Do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia Spółka Przejmująca nie będzie prowadzić działalności, ani nie będzie posiadać istotnych składników majątkowych. Dopiero wskutek wydzielenia Działu Z Spółka Przejmująca, w oparciu o otrzymany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozpocznie realizowanie funkcji w zakresie dystrybucji i marketingu leków generycznych pod marką Z. Tym samym, od dnia wydzielenia Wnioskodawca kontynuować będzie aktywność gospodarczą w obszarze Działalności Pozostałej (produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków, produkcja produktów leczniczych na zlecenie, promocja i dystrybucja innych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków), a Spółka Przejmująca kontynuować będzie działalność w zakresie dystrybucji i promocji leków generycznych marki Z.

Wnioskodawca pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) doprecyzował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że opisany w niniejszym wniosku podział Wnioskodawcy przez wydzielenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem w ocenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej w przedmiocie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy Dział Z w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?
2.  Czy Działalność Pozostała Wnioskodawcy w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?
3.  Czy wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy Dział Z w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jego przeniesienie w związku z podziałem Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
4.  Czy ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wydzielonych do Spółki Przejmującej w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
5.  Czy ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wydzielonych do Spółki Przejmującej w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla Spółki Przejmującej przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e w związku art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT?
6.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, tj. uznania, że wydzielenie Działu Z nie będzie stanowić przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem że do transakcji tej nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy wydzielenie składników Działu Z stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT stosownie do przepisów art. 5 ustawy o VAT, a Spółka Przejmująca – zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o VAT – będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze, pod warunkiem dalszego wykorzystywania nabytych składników Działu Z do wykonywania czynności opodatkowanych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek wspólny odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań nr 2, 4 i 5 oraz odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie pytań nr 3 i 6 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Z i Działalność Pozostała na dzień wydzielenia będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ,,ZCP”) rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogicznie ZCP zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT (art. 2 ust. 27e ustawy o VAT).

Podstawowym warunkiem uznania, że zbywane składniki przedsiębiorstwa stanowią ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-159/13-4/AP za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Go 1133/10).

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT i ustawy o VAT, a także wnioski płynące z konkluzji przedstawionych w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych posiada następujące cechy:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2.  posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
3.  został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
4.  przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Należy przy tym podkreślić, że wyodrębniane składniki nie mogą jedynie stanowić zbioru poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, a stanowić powinny zespół, który powinien umożliwić spółce nabywającej ZCP podjęcie samodzielnej działalności w dodatkowym zakresie.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej podlegać sprzedaży, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje, że wszystkie składniki majątku Wnioskodawcy (materialne i niematerialne), przypisane do Działu Z, oraz zobowiązania, będą pozostawać w ścisłym funkcjonalnym związku służąc prowadzeniu odrębnej działalności tego Działu.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o CIT i ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 roku (sygn. 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

Co do zasady, powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli w skład ZCP wchodzą zarówno składniki majątkowe i niemajątkowe, zobowiązania, jak i pracownicy przypisani funkcjonalnie do tej części przedsiębiorstwa. W interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.264.2017.2.SR) potwierdził również szeroko prezentowane stanowisko organów, w myśl którego: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Dodatkowo, zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie w sposób bardziej precyzyjny wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/GI 117/10), który stwierdził, że nie są one konieczne do realizacji głównej (operacyjnej) funkcji przedsiębiorstwa: „Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

W ten sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10): „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Zaś o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Z oraz Działalności Pozostałej na dzień wydzielenia świadczyć będzie regulamin organizacyjny Działu Z Wnioskodawcy, prezentujący w sposób odrębny komórki organizacyjne przedsiębiorstwa określone w oparciu o przypisane im funkcje (schemat organizacyjny) oraz podział stanowisk przypisanych do funkcji realizowanych przez Dział Z, a także faktyczna odrębność operacyjna funkcji realizowanych w ramach Działalności Pozostałej przez przyporządkowane do tych funkcji, odrębne od Działu Z komórki organizacyjne, kierownictwo oraz personel.

Zarówno za wyodrębnieniem funkcjonalnym obydwu części przedsiębiorstwa, jak i ich wyodrębnieniem na płaszczyźnie organizacyjnej przemawiać będzie prowadzenie ich działalności poprzez odrębne zespoły pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę oraz w oparciu o osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych, posiadających doświadczenie i wiedzę konieczną do realizacji zadań Działu Z, i odrębnie w zakresie Pozostałej Działalności. W ramach Działu Z oraz innych komórek organizacyjnych pracownicy podlegać będą odrębnemu od siebie kierownictwu, w ramach odrębnej, hierarchicznej struktury podległości służbowej. Ponadto, obsługa kadrowa, płacowa i księgowa działalności Działu Z od dnia wydzielenia, prowadzona będzie przez pracowników, współpracowników oraz wynajęty personel, przyporządkowany już przed podziałem do działalności Działu Z, podczas gdy obsługa w zakresie kadrowym, płacowym i finansowym pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Działalności Pozostałej), będzie prowadzona przez dotychczasowy personel.

Ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie funkcjonalne, organizacyjne i finansowe (w tym także przypisanie odpowiednich do realizowanego celu składników majątku, umów, dokumentów oraz pracowników), zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział Z podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej, stanowić będzie wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Taki sam charakter, z perspektywy przepisów ustawy o CIT i ustawy o VAT będzie posiadać zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Działalność Pozostałą, mający pozostać w spółce Wnioskodawcy po dniu wydzielenia. W praktyce, z uwagi na wykonywanie w ramach Działalności Pozostałej kilku osobnych funkcji, dla których również przyporządkowane mogą być osobno materialne i niematerialne składniki Działalności Pozostałej, ta część przedsiębiorstwa mogłaby w istocie zostać dalej podzielona na kolejne odrębne części, również mogące w ocenie Wnioskodawcy posiadać przymiot zorganizowanych części przedsiębiorstwa dla potrzeb właściwych przepisów ustawy o CIT i ustawy o VAT. W praktyce bowiem każdej z tych funkcji przyporządkowane są odrębne zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz pracownicy, a w konsekwencji zespoły te mogłyby stanowić osobne przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe, najpełniej realizowane w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW), oraz z dnia 17 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.74.2017.3.MD).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwie jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast ZCP nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione, oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych, tak: Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w - interpretacjach indywidualnych: z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010-157.2017.1.AL), oraz z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW).

W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca podkreśla, że zarówno przepis art. 4a pkt 4 ustawy o C1T, jak i przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie przewidują wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 3 marca 2016 r. sygn. IBPP3/4512-946/15/JP, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Niemniej, w świetle informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej Działu Z oraz Działalności Pozostałej na dzień wydzielenia oznaczać będzie możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do aktywności podejmowanych osobno przez wskazane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Do działalności obu części przedsiębiorstwa przyporządkowane będą również funkcjonalnie związane z tymi aktywnościami składniki majątkowe, w tym aktywa i pasywa (zobowiązania), które na dzień wydzielenia będą odrębne dla Działu Z oraz Działalności Pozostałej. Koszty i przychody związane z działalnością Działu Z i Działalności Pozostałej przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji oraz przyjętych kluczy alokacji. Za wyodrębnieniem finansowym Działu Z i Działalności Pozostałej przemawiać będzie również przyporządkowanie obu tym częściom przedsiębiorstwa odrębnych środków pieniężnych Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy opisywane powyżej, zarówno Dział Z, jak i Działalność Pozostała, będą każde z osobna spełniać kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi w istocie zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Zgodnie z definicją ZCP zawartą w przepisach ustawy o CIT i ustawy o VAT, zespół składników ZCP - materialnych i niematerialnych - powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Żeby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-509/14/LSz): „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Działu Z oraz Działalności Pozostałej świadczyć będą zarówno odrębne zadania gospodarcze, jak i przypisanie wyłącznie do ich działalności odrębne składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym aktywa i pasywa, umożliwiające realizację postawionych im celów. W szczególności, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki wydzielone z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wraz z Działem Z, jak i składniki pozostające w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na potrzeby Pozostałej Działalności, będą pozostawać w funkcjonalnym związku z aktywnością gospodarczą, odpowiednio, Działu Z w zakresie dystrybucji i promocji leków generycznych marki Z, oraz innych komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzących Pozostałą Działalność.

Tym samym, w wyniku podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie ze Spółki Działu Z i pozostawienie w niej Działalności Pozostałej, powstaną dwie wyodrębnione zorganizowane części przedsiębiorstwa, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań.

Podsumowując, Dział Z i Działalność Pozostała zostaną wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, bowiem stanowić będą wyodrębnione zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych. Jednocześnie, pomiędzy materialnymi i niematerialnymi składnikami majątku wykorzystywanymi przez Dział Z i Działalność Pozostałą, zachodzić będą ścisłe powiązania o charakterze funkcjonalnym. Powyższe powiązania służyć będą faktycznemu wykonywaniu określonych, odrębnych od siebie zadań gospodarczych. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno Dział Z, jak i Działalność Pozostała, w oparciu o przyporządkowane im składniki materialne i niematerialne, mogłyby zatem funkcjonować jako osobne przedsiębiorstwa realizujące przypisane im zadania (funkcje). Ponadto, zarówno Dział Z i Działalność Pozostała zostaną w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej, co będzie odzwierciedlać możliwość odrębnej alokacji przychodów i kosztów do ich działalności oraz korzystanie z odrębnych środków pieniężnych.

Transferem do Spółki Przejmującej objęte zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności składniki majątku, pracownicy oraz umowy, a także należności i zobowiązania, które będą przypisane do Działu Z, przy czym chodzi tu o wszystkie składniki majątku przypisane do tego Działu na dzień wydzielenia zgodnie z metodyką opisaną we wniosku i stanowiące o wyodrębnieniu Działu Z jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W szczególności zaś, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podjęcie działalności przez Dział Z w ramach Spółki Przejmującej powinno być możliwe zarówno pod względem formalno-prawnym, jak i operacyjnym, począwszy od dnia dokonania podziału.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy zorganizowane zespoły składników jego przedsiębiorstwa w postaci Działu Z i Działalności Pozostałej, będą stanowić (każde z osobna) zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.