Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1334/08-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-08
Teza: opodatkowanie przychodów z realizacji uprawnień wynikających z udziału w programie motywacyjnym i związanych z tym obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; programy; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.09.2008 r. (data wpływu 15.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z realizacji uprawnień wynikających z udziału w programie motywacyjnym i związanych z tym obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.09.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z realizacji uprawnień wynikających z udziału w programie motywacyjnym i związanych z tym obowiązków płatnika.

Pismem z dnia z dnia 25.09.2008 r. Nr IPPB2/415-1334/08-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu potwierdzającego upoważnienie dla Pana X, który podpisał przedmiotowy wniosek, do reprezentowania Spółki, tj. pełnomocnictwa udzielonego przez osoby działające w imieniu Spółki, albo innego dokumentu, z którego wynika umocowanie Pana X do samodzielnego działania w imieniu Spółki.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29.09.2008 r., natomiast w dniu 02.10.2008 r. pismem z dnia 30.09.2008 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej: Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). jest kontrolowana przez Y, podmiot będący rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych (dalej: Y).

Spółka Y stworzyła oraz administruje programem motywacyjnym (A C S I Plan, dalej: Program). W ramach Programu, uczestnikom przyznawane są m.in. opcje na akcje (S, dalej: S) uprawniające do nabycia w przyszłości akcji Y według historycznie określonej ceny rynkowej akcji na dany dzień.

Wdrożenie Programu miało na celu zmotywowanie jego uczestników do przyczyniania się do poprawy wyników finansowych Grupy oraz stworzenie dla nich zachęty do nabywania akcji Y będącej spółką dominującą w ramach Grupy. Uprawnienie do nabycia akcji Y nie jest uzależnione od istnienia stosunku pracy wiążącego uczestnika programu z podmiotem należącym do Grupy oraz nie wynika z umowy o pracę. Nie jest ono również bezpośrednio zależne od wyników osiąganych przez uczestnika. Ewentualna dodatnia różnica pomiędzy aktualną ceną rynkową a ceną historyczną nie jest przesądzona ani w żaden sposób gwarantowana przez Grupę. Zależy ona wyłącznie od wahań kursu akcji.

W ramach S uczestnik otrzymuje prawo zakupu określonej liczby akcji Y po upływie określonego czasu po cenie ustalonej w dniu przyznania opcji Realizacja przez uczestnika przysługujących mu praw z S jest możliwa po upływie okresu restrykcyjnego przy zachowaniu warunków wskazanych w Programie Opcja przyznana uczestnikowi jest prawem niezbywalnym Do momentu zniesienia restrykcji uczestnik nie ma prawa do dysponowania w tym zastawienia, sprzedaży lub odstąpienia opcji.

Nabyciu w ramach realizacji opcji podlegają akcje nowowyemitowane, jak również akcje skupione z rynku Zgodnie z założeniami Programu Spółka z o.o. ponosi część kosztów związanych z partycypacją w Programie określonych uczestników Kwoty, jakimi jest obciążana Spółka obejmują różnicę pomiędzy bieżącą wartością rynkową nabytych przez danego uczestnika akcji oraz wartością historyczną tych akcji.

W 2007 r. miały miejsce transakcje realizacji praw wnikających z S dokonane przez jednego uczestnika Programu będącego pracownikiem Spółki. z o.o., który na podstawie przyznanego prawa do opcji objął akcje Y oraz jednocześnie (w tym samym dniu) zlecił firmie maklerskiej przeprowadzenie transakcji sprzedaży tychże akcji. Uczestnik złożył do właściwego urzędu skarbowego deklarację podatkową PIT-38 za rok 2007 odprowadzając podatek od zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez uczestnika w związku z realizacją uprawnień wynikających z udziału w Programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany w momencie sprzedaży otrzymanych akcji Y i czy w konsekwencji na Spółce ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki nie ciążą na niej żadne obowiązki płatnika, a wynika to bezpośrednio z faktu, że przysporzenie majątkowe uczestnika z tytułu S powinno być uznane za przychód z kapitałów pieniężnych w chwili sprzedaży akcji. Jednocześnie obowiązek rozliczenia należnego podatku spoczywa bezpośrednio na podatniku, gdyż dochody z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 12, poz. 176 z póź. zm.;), wykazywane są w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 i opodatkowane dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Wedle natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 10 powyższej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Przepis ten wskazuje również na warunek emisji na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. W konsekwencji, akcje wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego można uznać za papiery wartościowe dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wspomniana definicja z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi obejmuje, zatem swoim zakresem również akcje, które zostały objęte zgodnie z Programem obowiązującym w Grupie.

W rezultacie, przychód uzyskany z realizacji praw wynikających z udziału w Programie należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie zgodne jest z interpretacją organów podatkowych. Przykładowo, potwierdzają je postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (Sygnatura: 1471/DPF/41 5/26/06/PP oraz 1471/DPF/415/57/2007/BK) oraz interpretacje Ministra Finansów (Sygnatura: IPPB2/415-209/07-2/AS). Oznacza to, iż sprzedaż akcji Y przez uczestników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje są bowiem papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji a moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem przyznania praw do ich otrzymania. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Powyższe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zdaniem Spółki, wobec powyższego, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji Y. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (Sygnatura: 1471/DPF/415/31/06/PP). Przychód uzyskany z tego tytułu należy zatem zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyte w tym przepisie pojęcie „przychód należny” oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z cytowanym wyżej art. 23. ust. 1 pkt 38 UPOF będą wydatki faktycznie poniesione przez uczestnika Programu na nabycie akcji.

Ponadto, stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie, kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce jako pracodawcy nie ciążyły żadne obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracownika Spółki w Programie Grupy. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (Sygnatura: 1472/DPC/41 5-54/07/MM). Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi, jak na wstępie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w planach (programach) polegających na otrzymaniu uprawnienia do nieodpłatnego nabycia akcji amerykańskiej spółki Y. po spełnieniu określonych wymagań.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pracownikowi Wnioskodawcy, jako uczestnikowi programu motywacyjnego Corporation Stock Incentive Plan, przyznano m.in. opcje na akcje, w ramach których pracownik jest upoważniony do nabycia nieodpłatnie akcji amerykańskiej spółki Y, będącej rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych. W ramach ww. programu uczestnik (pracownik Spółka z o.o.) otrzyma opcje na akcje (tj. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji amerykańskiej spółki Y po cenie ustalonej na poziomie ich ceny rynkowej z daty przyznania opcji (cena historyczna). Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie okresu restrykcyjnego, przy zachowaniu warunków wskazanych w Programie. Do momentu zniesienia restrykcji uczestnik nie ma praw do dysponowania, w tym zastawiania, sprzedaży lub odstąpienia opcji.

Nabyciu w ramach opcji podlegają akcje nowowyemitowane, jak również akcje skupione na rynku. Po nabyciu akcji Wnioskodawca ma prawo do swobodnego dysponowania nimi – zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź je zbyć.

Polski pracodawca Spółka z o.o. ponosi część kosztów związanych z partycypacją w programie określonych uczestników. Kwoty, jakimi obciążana jest spółka obejmują różnicę pomiędzy bieżącą wartością rynkową nabytych przez danego uczestnika akcji oraz wartością historyczną tych akcji.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie można zakwalifikować niezbywalnego warunkowego prawa zakupu w przyszłości akcji amerykańskiej spółki do pochodnych instrumentów finansowych zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz.1538 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4.  opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6.  inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Zgodnie z przyjętą w doktrynie definicją, umowa opcji (opcji, które w przepisach prawa podatkowego kwalifikuje się do pochodnych instrumentów finansowych) - to kontrakt, którego przedmiotem jest prawo (opcja) jednej ze stron (nabywcy, posiadacza opcji) do kupna albo sprzedaży pewnego instrumentu bazowego po ustalonej przez strony cenie wykonania w określonym momencie albo do określonego momentu w przyszłości. W zamian za zobowiązanie się drugiej strony (wystawcy opcji) do wykonania świadczenia na każde żądanie nabywcy opcji, ten ostatni płaci wystawcy cenę opcji, zwaną premią. Premia jest zapłatą za gotowość wystawcy do spełnienia świadczenia w przyszłości, nawet w sytuacji, gdy taka czynność będzie dla niego niekorzystna. Umowa opcji daje nabywcy dwie możliwości, bądź do skorzystania z przysługującej jemu opcji, a tym samym zakupu określonego w umowie instrumentu bazowego po określonej z góry cenie wykonania, bądź też nieskorzystania z niej. W drugim przypadku opcja (prawo) wygaśnie wraz z momentem zakończenia okresu, na jaki umowa opcji została zawarta. W takiej sytuacji cena wykonania stanie się ceną wygaśnięcia. Nabywca opcji zawierając przedmiotową umowę uzyskuje prawo bądź do kupna określonego instrumentu bazowego, bądź do jego sprzedaży. Odpowiednio wystawca zobowiązuje się w tych kontraktach do sprzedaży instrumentu finansowego albo do jego kupna.

A zatem, skoro nabycie w ramach programu motywacyjnego Corporation Stock Incentive Plan przez pracownika przedmiotowych opcji następuje w sposób nieodpłatny, opcje te nie są przedmiotem obrotu - nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych, tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania cytowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku nabycia akcji w sposób nieodpłatny (część kosztów związanych z partycypacją poniesie pracodawca Spółka z o.o. natomiast pozostałe koszty ponosi podmiot amerykański Y),operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracownika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po stronie uczestnika nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż pracownik na nabycie akcji nie poniesie wydatków.

W stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku wskazać należy na dwa źródła przychodów, tj. przychód z innych źródeł i przychód ze stosunku pracy. Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który ponosi koszty programu - nieodpłatnego przekazania akcji.

W przypadku gdy koszty programu ponoszone są przez Spółkę Y (podmiot amerykański), należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu częściowego pokrycia kosztów programu nabycia przez uczestnika przedmiotowych akcji, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że część kosztów związanych z powyższym nabyciem ponosi podmiot amerykański Y to stwierdzić należy, iż w tej sytuacji powstanie przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

W niniejszym przypadku będą to przychody wynikające z nabycia przez uczestnika (pracownika Sp. z o.o.) akcji amerykańskiej spółki Y w sposób nieodpłatny.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te podatnik sam musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte oraz je opodatkować bez pośrednictwa płatnika (nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek pobrania zaliczki na podatek).

Natomiast w stosunku do części kosztów poniesionych w ramach partycypacji przez Wnioskodawcę uzyskany przychód przez uprawnionych pracowników (uczestników) będzie przychodem ze stosunku pracy. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe świadczenie będzie związane ze stosunkiem pracy W takim przypadku Wnioskodawca występuje w roli płatnika podatku.

W świetle bowiem art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy.

Obowiązek poboru podatku przez płatnika z tego tytułu wynika z dyspozycji art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanego przepisu art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane, jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zbycie przedmiotowych akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego zbycia podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowaną stawką podatkową – art. 30b ust. 1. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Tym samym, w momencie sprzedaży otrzymanych akcji od podmiotu amerykańskiego Y przez uczestnika programu (pracownika Sp. z o.o.) na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż nabycie nieodpłatnie przez uczestnika (pracownika Sp. z o.o.) akcji podmiotu amerykańskiego Y w związku z realizacją uprawnień w ramach programu motywacyjnego (w przypadku częściowego pokrycia kosztów przez podmiot zagraniczny nie będący pracodawcą), skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanym na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Natomiast częściowe pokrycie kosztów partycypacji przez pracodawcę (spółka z o.o.) w programie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy i na pracodawcy spoczywa obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.