Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.154.2021.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: - czy zrealizowany przez Spółkę projekt A stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe, - czy wydatki wskazane w stanie faktycznym poniesione przez Spółkę w ramach projektu A mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (pytanie Nr 2) - jest prawidłowe, -czy Spółka może rozpoznać koszty B+R w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym prace B+R dla projektu A zostały zakończone, tj. za rok podatkowy 2017, jeżeli zdecyduje się na korektę zeznania rocznego za rok podatkowy 2017 (pytanie Nr 3) - jest prawidłowe, -w jakiej wysokości Spółka może rozpoznać koszty kwalifikowane (pytanie Nr 4) - jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 5 lipca 2021 r. (data nadania 5 lipca 2021 r., data wpływu 7 lipca 2021 r.) na wezwanie z 28 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.154.2020.1.KS (data nadania 28 czerwca 2021 r., data odbioru 4 lipca 2021 r.) oraz pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) i pismem z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zrealizowany przez Spółkę projekt A stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   czy wydatki wskazane w stanie faktycznym poniesione przez Spółkę w ramach projektu A mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   czy Spółka może rozpoznać koszty B+R w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym prace B+R dla projektu A zostały zakończone, tj. za rok podatkowy 2017, jeżeli zdecyduje się na korektę zeznania rocznego za rok podatkowy 2017 (pytanie Nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   w jakiej wysokości Spółka może rozpoznać koszty kwalifikowane (pytanie Nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

B Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka nie prowadziła i nadal nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; nie uzyskała decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. Spółka jest opodatkowana 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych. Od dnia 1 stycznia 2018 r. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

W 2016 r. i każdym kolejnym roku Spółka była małym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a następnie w rozumieniu Prawa przedsiębiorców. Nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 81b Ordynacji podatkowej. Spółka nie posiadała i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Jednym z trzonów działalność gospodarczej Spółki jest konstruowanie - wraz z fazą projektowania - linii produkcyjnych/maszyn o zindywidualizowanym charakterze na indywidualne zamówienie klienta. Spółka posiada własne zaplecze konstrukcyjne i zatrudnia m.in. konstruktorów, mechaników i automatyków, którzy są wykorzystywani w trakcie działalności badawczo-rozwojowej. Spółka realizuje zamówienia w podziale na odrębne projekty (każda nowa linia produkcyjna/maszyna to odrębny projekt). W ramach każdego projektu, w oparciu o oryginalne rozwiązania zaprojektowane przez pracowników Spółki, powstaje autorska linia produkcyjna lub maszyna, która jest sprzedawana do końcowych użytkowników. Każda linia produkcyjna/maszyna stanowi nowy, dotychczas nieoferowany przez Spółkę produkt. Co więcej, z uwagi na specyfikę branży, w której działa Spółka, linie produkcyjne/maszyny produkowane i sprzedawane często mają charakter pionierski nie tylko na rynku krajowym, ale również europejskim i światowym. Każdy projekt realizowany przez Spółkę, zmierzający do wytworzenia i sprzedaży indywidualizowanej linii produkcyjnej/maszyny, składa się z następujących etapów:

1.  Etap wstępny - koncepcyjny.

Wraz z zamówieniem od klienta Spółka otrzymuje informacje dotyczące norm granicznych i ogólnie pojętych czynności, które mają być wykonywane na poszczególnych stacjach składających się na całą linię produkcyjną/maszynę, tj. oczekiwane funkcjonalności (ewentualnie może być dostarczony prototyp części, która docelowo ma być wytwarzana lub obrabiana na linii produkcyjnej/maszyny). Przy czym nie są to jakiekolwiek informacje umożliwiające opracowanie projektu procesów, konstrukcji mechanicznej, czy warstwy programistycznej docelowego rozwiązania. Następnie opracowywane są koncepcje rozwiązań.

1.  Etap projektowania wirtualnego.

Na tym etapie pracownicy merytoryczni Spółki - konstruktorzy - przystępują do stworzenia pierwszych wirtualnych projektów prototypów poszczególnych elementów, które mają składać się na linię produkcyjną/maszynę, tj. prototypu całej linii produkcyjnej/maszyny (projektowanie 2D). Uwzględniają przy tym planowanie procesów na poszczególnych stacjach. Konstruktorzy wykorzystują i pozyskują szerszą wiedzę m in. z zakresu mechaniki. Spółka nie otrzymuje zewnętrznych wytycznych dotyczących sposobu opracowania nowej linii produkcyjnej/maszyny (dostępne są jedynie warunki graniczne funkcjonowania linii/maszyny). Zaprojektowanie poszczególnych stacji składających się na linię, ich działania i wzajemnych powiązań oraz wykonanie całej linii/maszyny i przetestowanie - jest w całości zadaniem pracowników Spółki. Konstruktorzy samodzielnie projektują również zmiany w linii/maszynie w trakcie projektowania wirtualnego oraz rozwiązują na bieżąco problemy w symulacji jej działania w oparciu o własne, autorskie pomysły.

1.  Etap testów wirtualnych.

Spółka realizuje testy wirtualne, przed przystąpieniem do etapu konstrukcji mechanicznej. Przeprowadzenie testów w tak wczesnej fazie pozwala na zmniejszenie ryzyka niepotrzebnych kosztów, w tym drogich przeróbek. Podczas fazy testów wirtualnych może zdarzyć się, że projekt będzie wymagał poprawek - wówczas jest on ponownie, w ramach projektowania wirtualnego, korygowany, aby uzyskać w pełni oczekiwany efekt - projekt jest „cofany" do Etapu II, a może się zdarzyć także cofnięcie do Etapu I, jeżeli korekty wymaga w całości lub części koncepcja opracowana w ramach Etapu I. Po wprowadzeniu koniecznych zmian projekt ponownie podlega pełnym testom wirtualnym. Dopiero po zakończeniu fazy testów w pomyślny sposób następuje przejście do kolejnego etapu.

1.  Etap konstrukcyjny.

Realizowany przez dedykowany zespół w dziale konstrukcji mechanicznej (inżynierowie z wykształceniem konstrukcyjnym). W ramach tego etapu jest tworzony pierwszy model 3d prototypu linii produkcyjnej/maszyny, w podziale na poszczególne stacje tej linii/maszyny, w oparciu o poprzednie etapy procesu B+R. Konstruktorzy łączą i wykorzystują dostępną wiedzę i umiejętności m.in. z zakresu mechaniki. Następnie, po wprowadzeniu poprawek do modelu 3d, dział konstrukcji mechanicznej tworzy dokumentację techniczną poszczególnych części prototypu linii produkcyjnej/maszyny na potrzeby montażu, w tym analiz ryzyka. Na tym etapie ostateczny kształt projektowanej linii/maszyny nadal nie jest znany, wnoszone są poprawki. Konstruktor na bieżąco dokonuje niezbędnych modyfikacji. Na zakończenie tego etapu powstaje jednak wstępna konstrukcja linii/maszyny. Nie ma pewności co do prawidłowości tworzonego projektu - jego wykonalności, przy czym ryzyko jest znacznie zredukowane, ze względu na wdrożenie przez Spółkę polityki testowania wirtualnego, tj. testowania jeszcze przed przystąpieniem do konstruowania. Tym niemniej może zdarzyć się, że w trakcie prac konstrukcyjnych wymagane będzie wprowadzenie poprawek w linii/maszynie lub w jednym z modułów - wówczas te poprawki są poddawane analizie koncepcyjnej, aktualizuje się model wirtualny oraz poddaje się go testowaniu wirtualnemu. Nie ma pewności co do prawidłowości tworzonego projektu - jego wykonalności. W każdym projekcie może się okazać, że jest niemożliwy do zrealizowania w pierwotnie zaplanowanym kształcie lub w ogóle nie jest możliwe zakończenie projektu z sukcesem. W każdym projekcie istnieje zatem niepewność co do powodzenia projektu oraz finalnego rezultatu.

1.  Etap IT.

Na tym etapie następuje opracowanie systemu sterującego linią produkcyjną/maszyną. Takie oprogramowanie jest tworzone w ramach każdego projektu odrębnie (dla każdej linii produkcyjnej/maszyny indywidualnie), z uwzględnieniem charakterystyki konkretnej linii produkcyjnej/maszyny i nie jest stosowane w jakiejkolwiek innej linii produkcyjnej/maszynie niż ta, która ma być efektem realizacji danego projektu (oprogramowanie ma w praktyce charakter niepowtarzalny). Na każdym etapie projektowania i tworzenia oprogramowania istnieje niepewność co do końcowego rezultatu prac w tym zakresie, a także skali ewentualnych wymaganych zmian a w rezultacie - co do powodzenia całego projektu.

W rezultacie stworzenia oprogramowania prototypowego, jego przetestowania i wprowadzenia niezbędnych poprawek, powstaje oryginalne, dedykowane oprogramowanie zdolne do zarządzania wyłącznie jedną, konkretną linią produkcyjną/maszyną. Nie powstaje nigdy takie samo oprogramowanie, o identycznym kodzie źródłowym.

1.  Ustawianie parametrów/kalibracja prototypu linii/maszyny.

Po zmontowaniu poszczególnych prototypowych stacji w prototyp całej linii produkcyjnej/maszyny, monterzy wspólnie z konstruktorami przechodzą do etapu kalibracji - ustawiania parametrów prototypu linii produkcyjnej/maszyny. Automatyk wgrywa niezbędne oprogramowanie, testuje każdą funkcjonalność wcześniej stworzonego oprogramowania.

Czynności w zakresie ustawiania, kalibrowania parametrów opracowanego i wykonanego prototypu linii produkcyjnej/maszyny polegają na rozwiązywaniu nietypowych problemów napotkanych w trakcie rozruchu prototypu linii produkcyjnej/maszyny (np. problemy konstrukcyjne, związane z wykonywanymi procesami, czy dotyczące warstwy programistycznej). Pracownicy Spółki - wykorzystując posiadaną wiedzę oraz pozyskując nową wiedzę z zakresu np. mechaniki czy tworzenia oprogramowania - rozwiązują skomplikowane problemy w działaniu prototypu linii produkcyjnej/maszyny. Pracownicy Spółki muszą samodzielnie opracować koncepcje rozwiązania tych problemów oraz wdrożyć wszystkie opracowane rozwiązania, aż do momentu prawidłowego ustawienia parametrów linii/maszyny. Co warto podkreślić - pracownicy w tym zakresie rozwiązują problemy w funkcjonowaniu linii/maszyny, co do których nie wypracowano wcześniej modelowych rozwiązań.

1.  Demontaż, montaż i faza testów końcowych.

Ostatni etap procesu badawczo-rozwojowego zwykle - zgodnie z życzeniem Klienta - odbywa się w jego siedzibie, bowiem idzie o sprawdzenie sprawności linii produkcyjnej/maszyny w środowisku jej pracy. W ramach tego etapu linia produkcyjna/maszyna jest - po uprzednim zdemontowaniu w siedzibie Spółki i przetransportowaniu - montowana i poddawana testom - należy bowiem sprawdzić, czy linia/maszyna działa prawidłowo także w środowisku jej docelowej pracy. W przeciwnym przypadku nie można byłoby procesu B+R uznać za zakończony. Może się bowiem zdarzyć, że linia w danym środowisku nie uzyska zamierzonej funkcjonalności i parametrów, które wstępnie spełniała. W związku z tym, na tym etapie mogą pojawić się zmiany w konstrukcji, konieczność zastosowania nowych lub wyeliminowania niektórych elementów linii/maszyny (tych zmian nie można przewidzieć na wcześniejszych etapach). Możliwe jest również, że projekt zakończy się niepowodzeniem z uwagi na brak możliwości rozwiązania problemów zidentyfikowanych podczas tej fazy testów. Dopiero po uzyskaniu pełnej sprawności i funkcjonalności linii produkcyjnej/maszyny dochodzi do zakończenia tej fazy projektu.

Przeprowadzane testy każdorazowo dotyczą innego rodzaju prototypu linii/maszyny, innych stacji i procesów. Wymagają więc zarówno wykorzystywania już posiadanej wiedzy, jak również pozyskiwania wiedzy w zakresie m.in. mechaniki i tworzenia oprogramowania. Co istotne - nie występują modelowe rozwiązania określonych problemów z funkcjonowaniem linii/maszyny na tym etapie.

Po fazie testów końcowych prototypu dochodzi do sprzedaży linii produkcyjnej/maszyny, wraz z dokumentacją projektowo-konstrukcyjną. Wówczas Spółka uznaje, że dochodzi do zakończenia projektu badawczo - rozwojowego.

Alternatywnie mogą zdarzyć się przypadki, w których montaż i faza testów odbywa się w siedzibie Spółki, a następnie nie są już przeprowadzane testy u Klienta (np. środowisko testowe w siedzibie Spółki jest porównywalne ze środowiskiem jej pracy w siedzibie Klienta lub różnice środowiskowe nie mają wpływu na funkcjonowanie danego konkretnego prototypu linii/maszyny), wówczas linia produkcyjna/maszyna sprzedawana jest po uprzednim demontażu - gotowa zdemontowana linia produkcyjna jest nabywana przez klienta wraz z dokumentacją. W takim przypadku w siedzibie Klienta następuje ponowny montaż linii/maszyny. Spółka przyjmuje, że po fazie testów kończy się proces badawczo - rozwojowy w ramach projektów, tj. jeżeli faza ta realizowana jest w siedzibie Spółki i testy nie są następnie przeprowadzane w siedzibie Klienta - wówczas Spółka nie klasyfikuje demontażu i powtórnego montażu w siedzibie Klienta jako działalności badawczo - rozwojowej.

Do działalności B+R Spółka nie zalicza również szkoleń pracowników Klienta.

Na każdym etapie projektu, którego etapy zostały opisane powyżej, występuje tzw. sprzężenie zwrotne B+R, tzn. konkretne elementy, mechanizmy, rozwiązania wymagają niejednokrotnie ponownego zaprojektowania i wykonania z uwagi na niespełnianie swojej założonej funkcjonalności.

Finalna wersja linii produkcyjnej/maszyny w ramach każdego projektu - ma charakter niepowtarzalny. W rezultacie realizacji każdego projektu powstaje linia produkcyjna/maszyna, która stanowi całkowicie nowy produkt; nie ma drugiej takiej samej linii produkcyjnej/maszyny.

Projekty polegające na wytworzeniu na zamówienie zindywidualizowanej, niepowtarzalnej linii produkcyjnej/maszyny, realizowane są za każdym razem w oparciu o system, charakterystykę czynności, opisane powyżej. Tego rodzaju projekty są prowadzone przez Spółkę od roku 2016 do dnia złożenia wniosku włącznie.

Projekty o charakterystyce opisanej powyżej (badawczo - rozwojowe) są prowadzone w sposób zorganizowany i nie mają charakteru incydentalnego. Po zrealizowaniu jednego projektu B+R Spółka rozpoczyna kolejny projekt; zdarza się niekiedy również prowadzenie równolegle dwóch projektów B+R.

Na potrzeby realizacji każdego projektu jest opracowywany harmonogram wykonywanych czynności oraz planowany budżet aktualizowany na każdym etapie realizacji projektu. Na podstawie budżetu można ustalić koszty poniesione faktycznie przez Spółkę na każdym etapie projektu. W budżecie wyodrębnione są koszty materiałów, części oraz liczba roboczogodzin wykorzystanych przez każdego pracownika Spółki w ramach danego projektu. Każdy projekt kończy się podsumowaniem prowadzonych prac, w którym wskazywane są kwestie problematyczne, przyjęte rozwiązania, mające służyć sprawniejszemu prowadzeniu kolejnych projektów. Spółka posiada ewidencję rachunkową zgodnie z wymogiem art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, która umożliwia przyporządkowanie kosztów do realizowanych projektów B+R.

Koszty projektów nie są zwracane Spółce w ramach finansowania ze środków publicznych, np. w formie dotacji. Może się zdarzyć, że Spółka będzie tworzyć linię produkcyjną o podobnych parametrach/do podobnych zastosowań do linii/maszyny, która już wcześniej została wytworzona przez Spółkę (np. dla tego samego kontrahenta). Tego rodzaju podobne projekty nie są klasyfikowane przez Spółkę jako działalność badawczo - rozwojowa. Te rodzaje projektów nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.

Projekt A.

W 2016 roku Spółka otrzymała zlecenie na linię produkcyjną. Linia miała spełniać określone cele postawione przez Klienta: zwiększyć wydajność, zwiększyć bezpieczeństwo warunków pracy oraz zautomatyzować procesy. W związku z powyższym w 2016 r. Spółka rozpoczęła realizację projektu B+R pod nazwą „Węzeł odbioru tarcicy za wielopiłą" (nazwa robocza A, dalej jako „projekt A”).

Projekt badawczo-rozwojowy realizowany był wg procedury obowiązującej w Spółce (wg etapów przedstawionych powyżej we wniosku). Najpierw przygotowano koncepcję, która miała służyć realizacji postawionych przez Klienta celów. Spółka nie otrzymała żadnych wytycznych; cały proces koncepcyjny realizowany był w Spółce. Zdecydowano się na zastosowanie agregatu hydraulicznego jako medium sterowania wszystkimi elementami wykonawczymi z uwagi na pracę maszyn wyłącznie pod zadaszeniem narażone na wysokie mrozy w okresach zimowych. Cała technologia została zaprojektowana z wykorzystaniem transporterów, podajników rolkowych oraz łańcuchowych jak i mieszanych oraz urządzeń specjalnego wykonania pasujących do profilu produkcyjnego klienta. Kłody rozcinane na traku pionowym dawały trzy sortymenty (oflis, deskę boczną oraz pryzmę). Układ za trakiem miał za zadanie rozpoznać dany asortyment oraz automatycznie przekazać je w odpowiednie miejsce do dalszego przerobu. Materiał boczny (oflis i deka boczna) zawsze trafiał na wprost. Materiał główny (pryzmy) w zależności od wariantu pracy, produkowanego sortymentu trafiał do:

1.  dalszego przetarcia na pilarce wielorazowej a następnie do boksu na wprost linii przetarcia,
2.  boksu od strony wejścia materiału, jako materiał gotowy dla klienta,
3.  ponownego przetarcia na traku pionowym w cyklu rewersyjnym na transporterach znajdujących się wzdłuż głównej linii przetarcia a po kolejnym przejściu przez trak do pozycji 1 lub 2.

Materiał główny kwalifikowany do dalszego przetarcia na pilarce wielotarczowej kierowany był w sposób automatyczny eliminując ingerencję czynnika ludzkiego z niebezpiecznej i ciężkiej pracy. Również pozycjonowanie materiału przed wejściem do samej pilarki wielotarczowej zostało zautomatyzowane przy użyciu urządzenia centrującego pryzmy w oś rozkroju. Materiał za pilarką wielotarczową odjeżdżał na transporterze rolkowym i był kierowany do boksów. Ostatnią możliwością pracy węzła było podanie materiału bezpośrednio przed urządzeniem centrującym (przed pilarką wielotarczową), celem przetworzenia półfabrykatów w produkt gotowy.

Następnie do prac przystąpili konstruktorzy i zaprojektowany został prototyp całej linii. W tym etapie wykorzystano, pozyskano i połączono wiedzę. Spółka nie otrzymała żadnych zewnętrznych wytycznych dotyczących sposobu opracowania nowej linii produkcyjnej.

Po zakończeniu projektowania przystąpiono do testów wirtualnych, które wykazały, że dobrany agregat hydrauliczny jest zbyt niskiej mocy, jeden duży układ zastąpiono dwoma oddzielnymi agregatami hydraulicznymi sterowanymi z jednego dedykowanego programu oraz szafy sterowniczej.

Po zakończeniu testów wirtualnych rozpoczął się etap konstrukcyjny; konstruktorzy, łącząc i wykorzystując dostępną wiedzę oraz umiejętności m.in. z zakresu mechaniki, przygotowali model 3d. Następnie wprowadzono poprawki i przygotowano dokumentację techniczną poszczególnych części prototypu linii na potrzeby montażu. Przystąpiono także do skonstruowania wstępnej wersji linii. Następnie opracowano system sterujący dedykowany wyłącznie dla tej prototypowej linii. Był to system oryginalny, zdolny do zarządzania wyłącznie tą konkretną linią. Następnie wgrano oprogramowanie, linia została poddana kalibracji i ustawiono jej parametry.

Linia została w częściach przetransportowana do Klienta, gdzie poddano ją testom końcowym. W trakcie testów okazało się, że technologia wymagała wydłużenia działania ramion przekazujących materiał do ponownego przetarcia. Po wprowadzeniu zmian testy końcowe przebiegły pomyślnie. Finalnie projekt zakończył się sukcesem w 2017 r. - Spółka zakończyła projekt B+R „A”, a linia została sprzedana wraz z niezbędną dokumentacją techniczną.

W ramach projektu A Spółka poniosła następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia konstruktorów i projektantów - zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,
2.  wynagrodzenia mechaników, spawaczy i monterów, programistów - część osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, a część na podstawie umowy zlecenia,
3.  składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń,
4.  elementy konstrukcji (m.in. silniki, koła pasowe, łożyska, falowniki, sensory, czujniki, kable, układ hydrauliczny).

W odpowiedzi na wezwanie z 28 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.154.2020.1.KS Wnioskodawca pismem z 5 lipca 2021 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania tutejszego Organu Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1.  Czy kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki były przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku? Odp.: Spółka rozpoznawała koszty uzyskania przychodu z tytułu poniesionych prac w dacie zakończenia realizacji projektu i sprzedaży linii produkcyjnej do Klienta.
2.  Czy koszty realizowanych prac (w zakresie projektu realizowanego przez Wnioskodawcę) będących przedmiotem zapytań Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie? Odp.: Koszty realizowanych prac były środkami własnymi Spółki, które nie były i nie będą Spółce zwracane.
3.  Czy Spółka spełnia wszystkie warunki z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, żeby uznać poniesione wydatki za koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową? Odp.: Spółka spełnia wszystkie warunki, których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT; kwota odliczenia nie przekroczy dochodu uzyskanego przez Spółkę ze źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
4.  Czy przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wyłącznie prace B+R realizowane przez Wnioskodawcę? Odp.: Przedmiotem zapytania są wyłącznie prace B+R realizowane przez Spółkę.
5.  Czy wszystkie wymienione we wniosku czynności wraz z ich etapami, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R, tj. w ramach Projektu A, które Spółka zamierza uznać za prace badawczo-rozwojowe, były działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić:
    1.  rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac produkcyjnych, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych?
    2.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług?
    3.  innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych?Odp.: Wszystkie wymienione we wniosku czynności wraz z ich etapami, wykonywane przez Spółkę w ramach prac B+R w ramach projektu A związanego z budową linii produkcyjnych, które Spółka zamierza uznać za prace badawczo-rozwojowe, były działalnością twórczą, wykonywaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań. Prace te nie stanowiły czynności rutynowych, okresowych zmian, czynności wdrożeniowych, ani prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.
6.  Jeżeli, któreś z ww. prac/czynności wskazanych powyżej w pkt 6 niniejszego wezwania Spółka zamierza uznać za prace B+R, proszę jednocześnie wskazać, czy Spółka jest/będzie w stanie wykazać ich bezpośredni związek z pracami badawczo-rozwojowymi w ramach konkretnego Etapu tych prac w ramach danego Projektu? Odp.: Spółka nie zamierza uznać tego rodzaju czynności za wchodzące w działalność B+R Spółki.
7.  Czy działalność Spółki w zakresie realizacji Projektu A polegała na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany maja charakter ulepszeń? Odp.: Tak, działalność Spółki prowadzona w ramach poszczególnych projektów B+R (w tym także przy projekcie A) była działalnością w ramach której Spółka pozyskiwała, łączyła, kształtowała i wykorzystywała dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, dzięki czemu była w stanie projektować i konstruować linie produkcyjne na indywidualne zlecenia Klientów.
8.  Czy działalność Wnioskodawcy z zakresie realizacji w ramach Projektu A przedstawiona przez Spółkę w przedmiotowym wniosku, zakładała zastosowanie praktyczne nowych rozwiązań niedostępnych/dostępnych u Wnioskodawcy? Odp.: Tak.
9.  Czy w ramach prac B+R związanych z Projektem A, Spółka w sposób systematyczny opracowywała nowe, modyfikowała oraz ulepszała produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już u niej funkcjonujących a charakter tych prac stanowił przejaw działalności twórczej o unikalnym/indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)? Odp.: Tak, działalność Spółki zakładała wykonanie zupełnie nowej linii produkcyjnej na indywidualne zamówienie, co stanowi przejaw Jej twórczej działalności. Dlatego też do jej przygotowania niezbędne było przeprowadzenie prac rozwojowych polegających na pozyskaniu dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowania nowych rozwiązań dotychczas przez Spółkę nieznanych i przez nią niestosowanych oraz połączeniu tej wiedzy w sposób umożliwiający zaprojektowanie, skonstruowanie linii produkcyjnej na indywidualne zamówienie Klienta - bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe zrealizowanie zlecenia. W związku z tym linia produkcyjna miała charakter niepowtarzalny.
10.  Czy pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wykonujący prace badawczo-rozwojowe wykonywali wyłącznie czynności w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej? Jeżeli nie, to czy koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali faktycznie zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych? Odp.: W przypadku projektu A pracownicy, którzy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, wykonywali wyłącznie czynności dedykowane temu projektowi. Natomiast, nawiązując do szerokiego ujęcia zagadnienia, może się zdarzyć, że pracownicy Spółki wykonują czynności w ramach projektu B+R oraz czynności niezwiązane z projektem B+R - w takim przypadku Spółka za koszty kwalifikowane uznaje część wynagrodzeń pracowników przypadającą na czynności realizowane w ramach danego projektu B+R.
11.  Czy będące przedmiotem zapytania wydatki na wynagrodzenia pracowników pozostających w ramach stosunku pracy oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) stanowiły po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Odp.: Tak.
12.  Czy w skład ww. należności, dotyczących pracowników wchodziły również np. wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego w domu, itp., a więc za czas, kiedy pracownik nie realizował prac B+R i czy Wnioskodawca zamierza je odliczać w ramach ulgi B+R, czy też nie, oraz jednoznaczne wskazanie, czy ww. należności są również przedmiotem zadanego we wniosku pytania? Odp.: Tego rodzaju wydatki nie są objęte przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka takich wydatków nie kwalifikuje do wydatków kwalifikowanych.
13.  Czy w przypadku wystąpienia ewentualnie: nagród, dodatków, w tym również jeżeli wystąpią premie itp. składników wynagrodzenia pracownika, stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika? Odp.: Spółka wypłacała premie dla projektu zakończonego sukcesem i przy ich rozliczeniu jako kosztów kwalifikowanych stosowano te same zasady, które wskazano w odpowiedzi na pytanie 10, tj. premie, jako wchodzące w skład wynagrodzenia pracowników, podobnie jak wynagrodzenie zasadnicze, były alokowane proporcjonalnie w części przypadającej na czynności realizowane w ramach danego projektu B+R.
14.  Czy wskazane we wniosku elementy konstrukcji (m.in. silniki, koła pasowe, łożyska, falowniki, sensory, czujniki, kable, układ hydrauliczny) były wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej oraz czy związane są one bezpośrednio z realizacją prac badawczo-rozwojowych? Odp.: Tak, ponieważ stanowiły one elementy konstrukcyjne linii produkcyjnej.
15.  Czy ww. silniki, koła pasowe, łożyska, falowniki, sensory, czujniki, kable, układ hydrauliczny - stanowiły „Materiały” i/lub „Surowce” wykorzystywane bezpośrednio w ramach prac badawczo-rozwojowych? Odp.: Tak, ponieważ stanowiły one elementy konstrukcyjne linii produkcyjnej - były zatem materiałami/surowcami wykorzystanymi w procesie B+R.
16.  Jeżeli w Spółce wystąpiła sytuacja, że któryś z ww. składników nie stanowił „materiału” i/lub „surowca”, proszę wówczas jednoznacznie wskazać, który bądź które z ww. składników nie stanowiły materiału i/lub surowca (proszę go enumeratywnie wskazać) oraz doprecyzować, w jaki sposób w Spółce zostało/zostały ono/one sklasyfikowane, tj. jako:
    1.  środek trwały?,
    2.  niskocenny środek trwały?
    3.  jeśli mamy do czynienia z inna sytuacją (inną klasyfikacją wydatków przez Spółkę niż wymieniona w lit. a i b) proszę wskazać jaką.Odp.: Składniki stanowiły element konstrukcyjny, zatem sytuacja, o którą pyta Organ nie miała miejsca.
17.  Czy stworzona w Spółce w ramach prac rozwojowych maszyna (winno być: linia produkcyjna) w ramach Projektu A stanowiła/stanowi wartość niematerialną i prawną, czy środek trwały?
18.  Czy w przypadku wytworzenia nowej WNiP są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, tj.:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii?Odp. Ad. 17 i Ad. 18: Stworzona linia produkcyjna nie stanowiła środka trwałego, ponieważ została wytworzona w celu odprzedaży. Spółka nie identyfikowała jej również jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, ponieważ opracowana technologia służyła bezpośrednio realizacji tylko jednego, niepowtarzalnego projektu, a zatem nie była to technologia, którą można wykorzystać do innych niż realizowany projekt - rozwiązania w ramach projektu A zostało opracowane wyłącznie na potrzeby tego konkretnego Klienta. Rozwiązanie to było ściśle ustalone, koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, techniczna przydatność linii została udokumentowana i finalnie skonstruowana (zastosowanie technologii) - zatem przesłanki, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a) i b) zostały spełnione. Odnośnie przesłanki z art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. c) ustawy CIT: z dokumentacji wynikało, że cele postawione przez Klienta zostały osiągnięte, a tym samym, że Spółka osiągnie przychód z realizacji projektu - dlatego też i ta przesłanka została spełniona.
19.  Jeżeli w związku z realizacją budowy linii produkcyjnej Projektu A Wnioskodawca prowadził prace rozwojowe, to koszty ww. prac Wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodów:
    1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
    2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone,
    3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3?Odp.: Spółka rozpoznawała koszty uzyskania przychodów w dacie zakończenia realizacji projektu i sprzedaży linii produkcyjnej do Klienta, tj. jednorazowo w roku podatkowym zakończenia prac.
20.  Jeżeli stworzona linia produkcyjna w ramach Projektu A stanowi u Wnioskodawcy środek trwały to, czy Wnioskodawca wykorzystywał ją wykorzystywał w działalności badawczo-rozwojowej, oraz czy zaliczał w związku z powyższym do kosztów kalikowanych odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 updop? Odp.: Linia produkcyjna nie stanowiła środka trwałego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zrealizowany przez Spółkę projekt A stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy?
2.  Czy wydatki wskazane w stanie faktycznym poniesione przez Spółkę w ramach projektu A mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18d ust. 2 ustawy o C1T?
3.  Czy Spółka może rozpoznać koszty B+R w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym prace B+R dla projektu A zostały zakończone, tj. za rok podatkowy 2017, jeżeli zdecyduje się na korektę zeznania rocznego za rok podatkowy 2017?
4.  W jakiej wysokości Spółka może rozpoznać koszty kwalifikowane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., na podstawie art. 18d ustawy C1T, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odliczało się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Zatem odliczeniu podlegały wydatki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wydatki te zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z powyższej definicji wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy, powinna być prowadzona w sposób systematyczny, a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować wyłącznie badania naukowe, wyłącznie prace rozwojowe, ale także zarówno badania naukowe jak i prace rozwojowe (Podobnie m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.233.2020.l.BM).

Definicja badań naukowych ulegała zmianom. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 września 2018 r., na podstawie art. 4a pkt 27 ustawy CIT, przez badania naukowe rozumiało się:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast od dnia 1 października 2018 r., w myśl art. 4a pkt 27 ustawy CIT, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Podobnie zmieniała się definicja prac rozwojowych. I tak, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 września 2018 r., zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy CIT, przez prace rozwojowe rozumiało się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Od dnia 1 października 2018 r., w myśl art. 4a pkt 28 ustawy CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Niezależnie od tego, czy mówimy o stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 września 2018 r., czy też o stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., działalność badawczo-rozwojową należy scharakteryzować jako działalność, która łącznie spełnia następujące przesłanki (Podobne przesłanki zidentyfikował WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., I SA/Po 51/20, LEX nr 3007192):

1.  działalność ma charakter twórczy,
2.  działalność wypełnia definicję "badań naukowych" lub "prac rozwojowych",
3.  działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,
4.  działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podobnie działalność badawczo-rozwojowa jest identyfikowana na gruncie Podręcznika Frascati 2015 - zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej przygotowanego przez OECD, wersja polska: GUS 2018 (dalej jako „Frascati 2015” lub „Podręcznik Frascati 2015”), gdzie wskazuje się na następujące cechy działalności badawczo-rozwojowej:

1.  nowatorska,
2.  twórcza,
3.  nieprzewidywalna,
4.  metodyczna,
5.  możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

W dalszej części przenalizowano poszczególne cechy działalności B+R, wynikające z ustawy CIT, które to cechy są wspólne dla obu zidentyfikowanych stanów prawnych.

1.  W zakresie twórczego charakteru.

Ustawa CIT nie wskazuje kryteriów uznania działania za twórcze. Natomiast słownik języka polskiego PWN określa »działalność twórczą« jako zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (Por. J. Barta, R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, \[w:\] Prawo autorskie, Wolters Kluwer, dostęp online, rozdział 1.3.). Działalność twórcza oznacza, że „(\`(...)\`) ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.”(Zob. M. Poźniak-Niedzielska, A. Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, J. Barta (red.), wyd. 3, Warszawa 2013, s. 9).

Zaprezentowana powyżej interpretacja „twórczości” jest zgodna z tą przedstawioną w Podręczniku Frascati 2015, gdzie charakteryzuje się ją jako działalność opartą na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach - podkreśla się jej kreatywny charakter, wymagający wkładu człowieka i jednocześnie wyklucza się z działalności twórczej wszelkie rutynowe zmiany w produktach lub procesach (Frascati 2015, s. 49).

Do twórczego charakteru działalności B+R odniesiono się także w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako „Objaśnienia”). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako „Ordynacja podatkowa”), minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co istotne, w myśl art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m tej ustawy. Zatem zastosowanie się do tych wyjaśnień zwiększa bezpieczeństwo prawno-podatkowe podatników.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

„35. Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

36\. Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W Objaśnieniach podkreślono, że walor twórczości należy odnieść do konkretnego podatnika: „(\`(...)\`) na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że już na wstępie Spółka podkreśla, iż celem każdego projektu (stworzenia na zamówienie całkowicie nowej linii produkcyjnej/maszyny) - jest projektowanie, tworzenie i testowanie i modyfikacja prototypów linii produkcyjnych/maszyn. Bez prototypów nie byłoby możliwe zrealizowanie projektu. Po wykonaniu ostatecznej wersji prototypu, stanowiącego produkt końcowy (gotowy), zostaje on sprzedany (z uwagi na wysoce zindywidualizowany charakter każdej linii produkcyjnej/maszyny, ich produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna). Według definicji szerszej niż słownikowa, prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. W przypadku prototypu występuje tzw. "pętla sprzężenia zwrotnego", co znaczy, że jeśli testy prototypu nie zakończą się powodzeniem, wyniki można wykorzystać w dalszych pracach (brak ustawowej definicji prototypu w ustawie CIT. Definicja w oparciu o Podręcznik Frascati 2015).

W wyniku realizacji kolejnych etapów każdego projektu Spółki powstaje model docelowego rozwiązania - model nowej linii produkcyjnej/maszyny. Najpierw w wersji wirtualnej, a później - po zmontowaniu - w wersji stanowiącej pierwszy model maszyny.

Na każdym etapie projektu wszystkie działania zmierzają do skonstruowania w pełni funkcjonalnego modelu linii produkcyjnej/maszyny. Ten model przede wszystkim ma pozwolić na weryfikację rozwiązań technicznych zastosowanych m.in. przez konstruktorów i programistów/automatyków w kontekście docelowych granicznych założeń klienta co do produktu końcowego (gotowej linii/maszyny). Bez wątpienia projektowana i testowana linia produkcyjna/maszyna ma stać się nowym produktem, nawet w skali całego rynku (nie istnieją bowiem rozwiązania takie same lub nawet podobne - linia ma charakter autorski). Zatem projektowany, zmontowany, a następnie testowany model ma pozwolić na zweryfikowanie jego danych technicznych i osiągów w odniesieniu do założeń nowego docelowego produktu końcowego.

Do modelu linii produkcyjnej/maszyny w trakcie projektu wprowadzane są poprawki i modyfikacje, które dają rezultaty trudne do przewidzenia - zmiany mogą okazać się trafne lub model linii/maszyny będzie wymagał dalszych zmian/udoskonalania. Stąd też, w przypadku modelu linii/maszyny, Spółka permanentnie ma do czynienia z tzw. sprzężeniem zwrotnym. Przy czym pozyskana wiedza z różnych dziedzin nauki działalności gospodarczej w przypadku błędnych założeń/błędnej konstrukcji prototypu - może zostać wykorzystana na późniejszym etapie projektu lub w innych projektach Spółki. Stąd też modele linii/maszyny tworzone przez Spółkę mają charakter prototypów.

Jednocześnie w momencie, w którym zostają wprowadzone wszelkie niezbędne modyfikacje do prototypów, a testowanie zostało pomyślnie zakończone, osiągany jest kres sfery B+R. Dlatego w ocenie Spółki pomyślne zakończenie testów z użyciem dostarczonych testowych komponentów - stanowi ostatni etap B+R w każdym projekcie Spółki. Należy uznać, że tworzenie przez Spółkę prototypów linii produkcyjnych/maszyn już samo w sobie stanowi o tym, że Spółka w zakresie czynności związanych z tworzeniem i testowaniem prototypu - realizuje prace rozwojowe.

1.  W zakresie działania w sposób systematyczny.

Ustawa CIT nie wskazuje kryteriów uznania działania za systematyczne. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego »systematyczny« oznacza dziejący się lub zachodzący w sposób regularny, uporządkowany, według jakiegoś systemu. Odpowiednikiem cechy systematyczności na gruncie Frascati 2015, jest cecha „metodyczna”, która „(…) oznacza, że działalność B+R jest prowadzona w sposób zaplanowany, przy czym rejestruje się zarówno przebieg procesu, jak i jego wynik. Aby to zweryfikować, należy określić cel projektu B+R oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych i rozwojowych.”(Frascati 2015, s. 50). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać się z próbą określenia cech "systematyczności" - np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 października 2019 r. (I SA/Gd 990/19, LEX nr 2738804) uznał, że „(…) badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.” Podobny pogląd wyraził m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. (I SA/Kr 481/19, LEX nr 2865846). Co ważne, podobnie przesłankę systematyczności identyfikują organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 września 2020 r., 0111-KD1B1-3.4010.318.2020.2). Ponadto w interpretacjach indywidualnych z dni: 27 sierpnia 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.290.2020.1.IZ) oraz 2 września 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.291.2020.1.BM) Dyrektor KIS podkreślił, że w kontekście systematyczności ważne jest działanie według określonego harmonogramu.

Jak podkreślono w Objaśnieniach: „(\`(...)\`) spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności.”

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka każdy projekt B+R prowadzi odrębnie. Wiąże się to m.in. z odrębnym harmonogramem, odrębnym budżetem, jednakże ułatwia zarządzanie projektami, co jest szczególnie istotne w przypadkach, gdy realizowanych jest równolegle więcej niż jeden projekt. Co ważne, prace są wykonywane wg nakreślonej mapy „drogowej” - etapami, przy czym każdy etap charakteryzuje się określonym zakresem prac. Nie sposób zatem uznać działalności Spółki za incydentalną.

W związku z tym działalność w ramach każdego projektu Spółki ma charakter systematyczny.

1.  W zakresie zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania.

Ustawa CIT nie określa kryteriów uznania działania za zwiększające zasoby wiedzy oraz ich wykorzystania. W Podręczniku Frascati 2015 wskazuje się że cechą działalności B+R jest także nowatorskość, którą Frascati 2015 identyfikuje jako ukierunkowanie na nowe odkrycia, przy czym idzie tutaj o nowatorskość odnoszoną dla danego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem działań podejmowanych w celu kopiowania, naśladowania lub realizowania tzw. inżynierii wstecznej jako środka zdobywania wiedzy, ponieważ wiedza ta nie ma charakteru nowatorskiego. Co ważne, powyższe nie oznacza, że projekt B+R musi zakończyć się powodzeniem, bowiem w Podręczniku Frascati 2015 wprost wskazano, że jedną z cech działalności badawczo-rozwojowej jest niepewność co do ostatecznego wyniku - zatem działalność tą cechuje m.in. nieprzewidywalność (Frascati 2015, s. 49). Dlatego też tak istotne jest prowadzenie działalności B+R w sposób systematyczny.

W Objaśnieniach wskazuje się, że o ile twórczy charakter oraz systematyczność dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, o tyle trzecie kryterium dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań: „W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

43\. W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

44\. Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

45\. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.”

Analizując cały proces B+R w Spółce nie sposób zaprzeczyć, że dochodzi w nim do zwiększenia zasobów wiedzy, jak również do ich wykorzystania. Bez zwiększenia zasobów wiedzy nie byłoby bowiem możliwe skonstruowanie prototypowych maszyn/linii produkcyjnych, których skonstruowanie materializuje także efekt owego zwiększenia zasobów wiedzy i jest nierozerwalnie związane z wykorzystaniem zwiększonych zasobów wiedzy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że również ta przesłanka została spełniona.

1.  Analiza przesłanek identyfikujących działalność B+R w odniesieniu do projektu A.

Projekt A realizowany był wg standardowej procedury B+R wdrożonej w Spółce. Spółka, w projekcie A polegającym na stworzeniu autorskiej linii, na indywidualne zamówienie klienta, prowadziła działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu ustawy CIT, w sposób i w zakresie opisanym powyżej. W szczególności całość działalności badawczo - rozwojowej Spółki prowadzona jest w sposób systematyczny (zorganizowany, ciągły), a w ramach projektu utworzony został prototyp linii. Prototyp powstał w wyniku działalności twórczej pracowników Spółki, poprzez zaprojektowanie, stworzenie prototypu oraz jego testy i modyfikacje. W efekcie Spółka wytworzyła całkowicie nowy produkt. Tworząc prototyp pracownicy Spółki wykorzystywali, kształtowali, łączyli oraz pozyskiwali na bieżąco specjalistyczną wiedzę z różnych dziedzin nauki i techniki (m.in. mechanika). Działalność Spółki w opisanym zakresie należy sklasyfikować do prac rozwojowych.

Należy w tym miejscu podnieść, że Dyrektor K1S w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentuje poglądy podobne do przedstawionych powyżej, w tym także w zakresie konstrukcji urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów (wytwarzanie prototypów maszyn - elementów linii produkcyjnych spełniających zindywidualizowane potrzeby klientów oraz tworzenie i udoskonalanie zindywidualizowanego oprogramowania i/lub wprowadza kluczowe modyfikacje do już istniejących maszyn wykorzystywanych przez klientów), uznając je za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu CIT - tak w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS: z dnia 16 listopada 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO, z dnia 3 lipca 2019 r.,0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, projekt A stanowił działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy.

Ad 2.

W stanie prawnym obowiązującym w latach 2016 - 2017, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznawało się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W stanie prawnym obowiązującym w latach 2016 - 2017 brak jest przepisu, który pozwalałby na kwalifikowanie do odliczeń w ramach ulgi B+R wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń.

Wobec powyższego koszty projektu A:

1.  wynagrodzenia konstruktorów i projektantów - zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,
2.  wynagrodzenia mechaników, spawaczy i monterów, programistów - zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,
3.  składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń

\- stanowią koszty kwalifikowane tego projektu zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Natomiast koszty projektu dot. wynagrodzenia mechaników, spawaczy i monterów, programistów - zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń - nie stanowią kosztów kwalifikowanych tego projektu.

Odnośnie kosztów dotyczących elementów konstrukcji (m.in. silniki, koła pasowe, łożyska, falowniki, sensory, czujniki, kable, układ hydrauliczny), zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., za koszty kwalifikowane uznawało się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Idzie zatem np. o materiały, które „zużywają się” w toku działalności B+R oraz o materiały, które stanowią elementy konstrukcyjne prototypów konstruowanych w ramach tej działalności - w takich bowiem przypadkach owe materiały/surowce stanowią element „produktu finalnego” tejże działalności. Podobny pogląd prezentują organy podatkowe (np.: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 24 stycznia 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.627.2019.1.JKU; Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2019 r., 0111-KD1B1-3.4010.274.2019.1.MBD; Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR). Wobec powyższego elementy konstrukcji nabyte przez Spółkę w ramach realizacji projektu A stanowią koszty kwalifikowane.

Ad 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym 2016 odliczenia dokonywało się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika była niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonywało się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym 2017, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy CIT, odliczenia dokonywało się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika była niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonywało się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zdaniem Spółki, poniesienie kosztu kwalifikowanego należy interpretować podobnie jak poniesienie kosztu uzyskania przychodów, bowiem koszt kwalifikowany jest szczególnym rodzajem wydatku, który to wydatek stanowi koszt podatkowy, a z drugiej - korzysta z preferencji podatkowych dedykowanych działalności badawczo-rozwojowej. Zatem nie może być tak, że wydatek zostanie odliczony od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi B+R nie będąc jeszcze zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że podatnik, w danym roku podatkowym, jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym (podobnie m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.389.2019.1.MO).

Wskazać jednak należy, iż w przypadku prac B+R ustawa CIT zawiera przepisy szczególne dotyczące rozliczenia wydatków prac rozwojowych i ich uwzględnienia w wyniku podatkowym. Otóż w myśl art. 15 ust. 4a ustawy CIT koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z powyższego wynika, że podatnik może ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki na prace rozwojowe na jeden z trzech sposobów. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 1029/13, LEX nr 1681851) podatnik ma prawo wyboru sposobu rozliczenia do kosztów wydatków związanych z pracami rozwojowymi. Zatem to wyłącznie od podatnika zależy, który sposób rozliczenia wybierze. Oczywiście nie w każdym przypadku będą dostępne wszystkie trzy opcje - jeżeli bowiem w wyniku prac rozwojowych nie powstaje wartość niematerialna i prawna, wówczas kosztów tych nie powinien rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podatnik może zatem wybrać rozliczanie kosztów prac rozwojowych na bieżąco (art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy CIT) albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostaną zakończone albo (w niektórych przypadkach) poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT). Od dokonanego wyboru zależy także w rozliczeniu za który rok podatkowy wydatki te, jako koszty kwalifikowane, podatnik może odliczyć w ramach ulgi B+R. Zatem wybór danego wariantu ma wpływ zarówno na wysokość i moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, jak również na wysokość i moment odliczenia w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Co ważne, prac rozwojowych nie można dzielić, zatem wybraną metodę podatnik powinien stosować do całokształtu prowadzonych prac rozwojowych (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 1029/13, LEX nr 1681851).

Wobec powyższego, jeżeli Spółka zdecyduje się na rozpoznawanie kosztów kwalifikowanych w roku podatkowym zakończenia projektu, to będzie mogła ująć te koszty kwalifikowane właśnie w rozliczeniu za ten rok, tj. za rok podatkowy 2017.

Podkreślić należy, iż w związku z faktem, że Spółka złożyła już zeznanie za rok podatkowy 2017 w ustawowym terminie, w którym nie wykazała kosztów kwalifikowanych dot. ulgi B+R, w celu uwzględnienia tychże kosztów powinna skorzystać z przysługującego jej prawa do korekty zeznania rocznego. W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Na podstawie art. 81 § 2 tej ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Zatem, Spółka może rozpoznać koszty kwalifikowane w zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2017 pod warunkiem, że złoży korektę deklaracji za ten okres.

Ad 4.

W stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowy 2016, zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 1 i pkt 2 lit. b) ustawy CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie mogła przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3 - 10% tych kosztów.

Powyższe przepisy zostały znowelizowane i okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., w przypadku podatników będących mikro, małymi lub średnimi przedsiębiorcami kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% wartości kosztów kwalifikowanych.

Podkreślenia wymaga, że ustawa nowelizująca art. 18d ust. 7 z dniem 1 stycznia 2017 r., tj. ustawa z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz. U. 2016 r. poz. 1933), nie wprowadziła żadnych przepisów przejściowych. Z tego względu o stanie prawnym decyduje moment poniesienia kosztu, jeżeli zatem prace rozwojowe zostały zakończone i Spółka zdecydowała się na rozpoznawanie kosztów kwalifikowanych w roku podatkowym zakończenia tychże prac, to należy przyjąć, że przysługuje jej prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych w wysokości 50%. Przy tym, Spółkę obowiązują ograniczenia, o których mowa w art. 18d ust. 8 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

*   czy zrealizowany przez Spółkę projekt A stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   czy wydatki wskazane w stanie faktycznym poniesione przez Spółkę w ramach projektu A mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   czy Spółka może rozpoznać koszty B+R w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym prace B+R dla projektu A zostały zakończone, tj. za rok podatkowy 2017, jeżeli zdecyduje się na korektę zeznania rocznego za rok podatkowy 2017 (pytanie Nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   w jakiej wysokości Spółka może rozpoznać koszty kwalifikowane (pytanie Nr 4) - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań odznaczonych we wniosku numerami 1 – 4.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.