Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.174.2016.1.KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-17
Teza: w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji pn.: „…..” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji pn.: „…..”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2016 r. poprzez wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ….. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, w szczególności do zadań własnych gminy należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W ramach swojej działalności wykonuje także zadania wynikające z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 460 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych. W roku 2016 Gmina ….. planuje rozpocząć inwestycję związaną z infrastrukturą drogi gminnej pn. „….”, na którą zamierza ubiegać się o dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 operacja typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”. Planowane zakończenie budowy w 2017 roku.

Droga …. jest drogą o nawierzchni asfaltowej o zmiennej szerokości, posiada liczne spękania, nierówności, koleiny. Stan techniczny nawierzchni wraz z warstwami konstrukcyjnymi (podbudową) uniemożliwia jakiekolwiek ponowne wykorzystanie do projektowanej budowy. Planowana inwestycja pn. „….” obejmuje, zgodnie z projektem, wykonanie nowej nawierzchni jezdni wraz z podbudową i obustronnym okrawężnikowaniem oraz wjazdy do posesji i na pola. Po obu stronach jezdni będą wykonane pobocza umocnione warstwą tłucznia. Konstrukcja jezdni będzie składać się z podbudowy z gruntu stabilizowanego cementem, podbudowy z kruszywa łamanego stabilizowanego mechanicznie oraz warstwy wiążącej i warstwy ścieralnej z betonu asfaltowego.

Droga …. (dz. nr 36) jest obecnie drogą wewnętrzną, która po zrealizowaniu inwestycji zostanie zaliczona do kategorii dróg gminnych - w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych.

Aktualnie Gmina poniosła wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej i z tego tytułu otrzymała od kontrahenta fakturę VAT wystawioną na Gminę z wykazaną na niej kwotą podatku naliczonego. W związku z realizacją wyżej wymienionej inwestycji, Gmina poniesie wydatki związane głównie z wykonaniem robót budowlano-montażowych oraz usługami polegającymi m.in. na pełnieniu funkcji inspektora nadzoru autorskiego inwestorskiego. Z tytułu poniesionych wydatków Gmina otrzyma od kontrahentów faktury VAT wystawiane na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Po zakończeniu inwestycji i oddaniu drogi do użytku Gmina, jako zarządca drogi, udostępni ją do bezpłatnego korzystania na zasadach określonych w ustawie o drogach publicznych. Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat z tytułu korzystania z drogi oraz nie osiągnie żadnych innych dochodów związanych z udostępnieniem drogi na cele publiczne. Zatem Gmina będzie wykorzystywać drogi jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji, gdyż nie jest i nie będzie ona związana ze sprzedażą opodatkowaną co powoduje nie spełnienie koniecznego warunku określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Wnioskodawcy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Za podatników natomiast nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem w orzecznictwie do organów władz publicznych należy zaliczyć także jednostki samorządu terytorialnego (por. m.in. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 627/11 z 31.01.2012 r., I FSK 825/09 z 25.05.2010 r., I FSK 491/11 z 13.12.2011 r., I FSK 821/14 z 2.07.2015 r.).

Z powyższego wynika, że chociaż w pewnych przypadkach (w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) Gmina mogłaby być uznana za podatnika, to jednak jest ona organem władzy publicznej i jako organ władzy publicznej nie może być uznana za podatnika od towarów i usług w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy dróg gminnych należą do zadań własnych Gminy. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o drogach publicznych organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi, a zarządcą dróg gminnych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Należy zatem uznać, że Gmina, realizując opisaną inwestycję polegającą na budowie dróg gminnych nie będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zakupione przez beneficjenta towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym. Prawo do odliczenia nie przysługuje w zakresie, w jakim zakupy związane są z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT lub z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Droga w Raciborowicach po zakończeniu inwestycji będzie drogą ogólnodostępną, publiczną i nieodpłatnie udostępnioną wszystkim. Wobec powyższego towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko w sprawie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Gminę od wydatków poniesionych w związku z budową/rozbudową drogi gminnej znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1669/13 z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 965/11 z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1906/11 z 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1922/11 z 26 października 2012 r.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 26 października 2012 roku I FSK 1906/11, każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. A o zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem.

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem NSA, budując drogę publiczną gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją wymienionej inwestycji.

Podobne stanowisko Organu podatkowego dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie drogi gminnej znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, do których należy zaliczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 23 marca 2016 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/4512-1-80/16-2/AWa;

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 5 lutego 2016 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP3/4512-528/15-4/OS;

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 22 stycznia 2016 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-1192/15-2/BH;

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 19 stycznia 2016 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/4512-627/15-3/MGo;

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 27 października 2015 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP3/4512-386/15-5/UNR.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie ona miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego należy do zadań własnych gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji zadania. Tym samym Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…..”, ponieważ nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.