Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-32/15-6/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym Polski. Planuje zostać wspólnikiem w spółce osobowej, która przyjmie formę spółki jawnej bądź spółki komandytowej (dalej: „Spółka osobowa”). Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego (dalej: „Spółka kapitałowa”).

Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie m.in. działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji lub udziałów). Należy jednakże zaznaczyć, że powyżej przedstawiony zakres działalności gospodarczej Spółki osobowej nie stanowi katalogu zamkniętego i może zaistnieć sytuacja, gdzie Spółka osobowa może prowadzić działalność gospodarczą również w innym zakresie (np. w zakresie kupna i sprzedaży towarów, świadczenia usług, itp.), w zależności od aktualnej sytuacji gospodarczej oraz potrzeb rynku.

Wnioskodawca nie wyklucza, że po pewnym czasie działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej.

Na dzień likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych, udziałów oraz wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności jakie będą posiadane przez Spółkę osobową na moment jej likwidacji będą wynikiem działań gospodarczych podejmowanych przez Spółkę osobową lub spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Odpłatne zbycie posiadanych przez Spółkę osobową aktywów spowodowałoby u Wnioskodawcy uzyskanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ kupno oraz sprzedaż (obrót) ww. składnikami majątkowymi będzie stanowiło przedmiot działalności Spółki osobowej (jak to zostało wskazane powyżej).

Jak również wskazano, Spółka osobowa zostanie utworzona przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) lub powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej. W związku z tym, aktywa takie jak, m.in. udziały, akcje, inne papiery wartościowe oraz inne składniki majątkowe, które może otrzymać Wnioskodawca na moment likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji mogą zostać nabyte przez: (i) Spółkę osobową lub (ii) Spółkę kapitałową, przed jej przekształceniem w Spółkę osobową.

Nabycie ww. składników majątkowych (udziałów, akcji i innych papierów wartościowych) przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa nastąpi na podstawie czynności prawnych zgodnych z prawem (w szczególności prawem cywilnym i handlowym). W związku z tym Spółka osobowa lub Spółka kapitałowa może nabyć udziały, akcje, inne papiery wartościowe i inne aktywa w drodze m.in.: transakcji kupna - sprzedaży, otrzymania jako wkład niepieniężny (aport) wniesiony przez wspólników, itp. Nabycie to nastąpi w ramach realizacji przedmiotu działalności gospodarczej ww. Spółek. W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) w odpowiedniej części.

W związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W związku z powyższym, w związku z likwidacją/rozwiązaniem bez przeprowadzenia likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki osobowej, w szczególności takie jak:

1.  wierzytelności handlowe wynikające z transakcji sprzedaży towarów lub świadczonych usług;
2.  inne wierzytelności handlowe wynikające między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów lub papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa;
3.  wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa (w tym pożyczki lub pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową na rzecz Wnioskodawcy).

Konsekwentnie, wierzytelności handlowe oraz inne przychody rozpoznawane na zasadzie memoriałowej zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego jako przychód należny – u wspólników Spółki osobowej lub w Spółce kapitałowej, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia, który podmiot (tj. Spółka kapitałowa, czy wspólnicy w Spółce osobowej) oraz momentu rozpoznania dla celów podatku dochodowego wierzytelności jako przychodu należnego zgodnie z zasadą memoriałową, będzie wynikać z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskutek likwidacji Spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz udziały lub papiery wartościowe, które w przyszłości zostałyby przez Niego odpłatnie zbyte.

Zaznaczono, że przedstawione zdarzenie ma charakter przyszły i w chwili składania wniosku Wnioskodawca nie jest jeszcze wspólnikiem w Spółce osobowej.

W związku z powyższym, środki pieniężne, które Wnioskodawca może otrzymać w przypadku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) Spółki osobowej, która może powstać w wyniku przekształcenia formy prawnej Spółki kapitałowej, mogą pochodzić z:

1.  przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową - jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej - w takim przypadku przychody te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie Spółki kapitałowej (zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi na moment osiągnięcia tych przychodów) lub
2.  przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę osobową - w takim przypadku przychody te będą podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki osobowej.

Jak to zostało wskazane powyżej, środki pieniężne, które Wnioskodawca może otrzymać w przypadku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) Spółki osobowej będą pochodziły z tytułu przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową - jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej lub z tytułu przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę osobową.

Jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej, a na moment przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową w Spółce kapitałowej wystąpią tzw. „niepodzielone zyski”, to wartość tych niepodzielonych zysków będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki osobowej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie środków pieniężnych, w szczególności Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu?
4.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej?
5.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej oraz nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej?
6.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej?
7.  Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-6, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 7. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy: takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-6 będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w zw. z art. 58 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH).

Zgodnie z art. 58 pkt 1 i pkt 2 KSH, rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.: „przyczyny przewidziane w umowie spółki” oraz „jednomyślna uchwała wszystkich wspólników”. Zgodnie z art. 67 KSH: „w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Na podstawie art. 103 KSH przywołane przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej.

W związku z powyższym, rozwiązanie spółki osobowej może nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę (np. poprzez jednomyślną uchwałę).

Doktryna prawa handlowego wyraźnie wskazuje, że rozwiązanie spółki polega na ustaniu stosunku spółki, tj. na zniknięciu woli współdziałania wspólników w kierunku osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (zob. w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego. Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji, uznać należy, że mimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 KSH, niezbędnym elementem jej rozwiązania jest likwidacja majątku spółki osobowej, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonej w umownie proporcji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera prawnej definicji terminu „likwidacja”. W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć do powszechnego, językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995 r., słowo „likwidacja” należy rozumieć jako: „dokonywanie likwidacji, zwijanie, usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś”. Wobec powyższego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej traktowane w świetle przepisów KSH (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym takiej spółki prowadzonym na podstawie KSH i umowy spółki.

Taki sposób rozumienia pojęcia „likwidacja” użytego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) jest zgodny nie tylko z językowym rozumieniem tego pojęcia, ale również z zasadami wykładni systemowej opartej na założeniu racjonalności ustawodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy interpretować w związku z przepisami KSH odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś wyłącznie do procesu jej likwidacji. Skoro bowiem ustawodawca przewidział w KSH różne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej, które skutkują likwidacją jej majątku i przekazaniem go do rąk byłych wspólników, to ten sam ustawodawca regulując skutki podatkowe takiej sytuacji, miał na celu uregulowanie konsekwencji zastosowania każdego z tych sposobów. W innym przypadku bowiem wskazałby wyraźnie na rozróżnienie skutków podatkowych poszczególnych metod rozwiązania bytu spółek handlowych.

Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnicy zamierzają w przyszłości wykreślić Spółkę osobową z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czyli de facto ją zlikwidować (tyle, że z pominięciem postępowania likwidacyjnego przewidzianego w przepisach KSH), doprowadzając do zaprzestania Jej działalności. Również wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do tych samych wniosków. W uzasadnieniu do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przygotowanym przez Ministra Finansów, z dnia 6 października 2010 r., na stronie 6 wyraźnie wskazane zostało, że „mając na uwadze (\`(...)\`) rozbieżności i brak jednolitych regulacji w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki”. Projekt ten stał się podstawą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), która wprowadziła m.in. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy dotyczące skutków podatkowych związanych z działalnością spółek osobowych, w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie więc intencją ustawodawcy, przyjmującego projekt ustawy nowelizującej, było objęcie dyspozycją wprowadzonych regulacji (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wszelkich przewidzianych w prawie sposobów zakończenia działalności spółek osobowych.

Wobec powyższego, zarówno językowe znaczenie pojęcia „likwidacja”, jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdzają, że rozwiązanie spółki z pominięciem trybu likwidacyjnego przewidzianego w KSH jest tożsame z jej likwidacją zgodnie z tym trybem odnośnie skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku rozwiązania Spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe tych zdarzeń są identyczne. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-136/12-2/EC, z dnia 6 czerwca 2012 r., Nr IPPB1/415-209/12-4/KS, z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-254/14-7/JB, z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-256/14-7/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodać należy, że niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o przepisz ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.