Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-268/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-18
Teza: 1. Czy ustalony pomiędzy podmiotami powiązanymi poziom odsetek za nieterminowe regulowanie płatności może być podstawą zastosowania wobec naliczającego te odsetki, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności gdy żaden z przepisów prawa nie obliguje wierzyciela do naliczania odsetek pomimo istnienia opóźnień w płatnościach po stronie dłużnika? 2. Czy bezspornie wyższe przychody z tytułu odsetek o stopie opartej na WIBOR 1M w stosunku do odsetek uzyskiwanych z lokat bankowych u wierzyciela i bezspornie niższe koszty uzyskania przychodów z tytułu uregulowania tych odsetek w stosunku do kosztów pozyskania kredytu bankowego u dłużnika, mogą być podstawą do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Czy zaniechanie naliczania odsetek za opóźnienia płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi narazi wierzyciela na zastosowanie wobec niego art. 11 ustawy o podatku od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nieterminowość; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; powiązania; umowa-umowa trójstronna; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek naliczanych na podstawie zawartego Porozumienia  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek naliczanych na podstawie zawartego Porozumienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży odzieżowej, wykonując głównie przerób surowca dostarczanego za pośrednictwem firmy X Sp. z o.o. z siedzibą w O., z firmy Y z Niemiec.

Pomiędzy Wnioskodawcą i wymienionymi firmami istnieje związek, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

Firma Y jest 100%-towym właścicielem X Sp. z o.o. z siedzibą w O., ta z kolei jest współwłaścicielem Wnioskodawcy. Struktura własności we Wnioskodawcy:

62,86% udziałów obejmuje X Sp. z o.o

34,44% udziałów obejmuje Skarb Państwa

2,70% udziałów należy do osób fizycznych, aktualnych i byłych pracowników Wnioskodawcy.

Członkiem Zarządu Wnioskodawcy jest pracownik firmy Y z siedzibą w H., dwaj spośród trzech członków Rady Nadzorczej to także pracownicy firmy Y.

Wnioskodawca zawarł trójstronne umowy o przerób uszlachetniający, których stronami są obok niej, Y lub też spółki niemieckie od niej zależne oraz X. W umowach określono zadania każdej ze stron, sposób dostaw surowców do przerobu, sposób dostaw gotowej produkcji, ustalono kolejność fakturowania usług i płatników na rzecz stron umowy. Płatnikiem Wnioskodawcy jest X Sp. z o.o.

Umowa postanawia, że terminy płatności będą ustalane w odrębnym trybie. Na podstawie tego zapisu, Wnioskodawca zawarł ze Spółką X Porozumienie w sprawie warunków płatności. Porozumienie ustaliło termin zapłaty na 30 dni od daty wystawienia faktury przez Wnioskodawcę i przyznało mu prawo naliczania odsetek za nieterminową płatność w wysokości stopy procentowej WIBOR 1M obowiązującej w pierwszym dniu miesiąca, za który nalicza się odsetki. Zapłata odsetek ma nastąpić do końca miesiąca, w którym dłużnik (X) otrzymał notę obciążeniową.

Inicjatorem Porozumienia był Wnioskodawca. Ważną dla końcowego rozstrzygnięcia informacją jest fakt, że Wnioskodawca nie korzysta i nie korzystał z kredytów bankowych, wolne środki lokuje na krótkoterminowych lokatach bankowych, wobec własnych dostawców i budżetu nie występuje jako dłużnik.

Oprocentowanie lokat bankowych w ostatnich kilkunastu miesiącach kształtowało się na poziomie niższym od stopy WIBOR 1M ustalonej w Porozumieniu, wobec czego naliczane odsetki były wyższe, niż ewentualne przychody z oprocentowania lokat bankowych. Ponieważ X jest w zasadzie jedynym kontrahentem Wnioskodawcy (pomijając kilku drobnych odbiorców surowców wtórnych oraz jednego najemcy lokalu użytkowego), to nie zachodzi niebezpieczeństwo różnego traktowania współpracujących ze sobą firm w przedmiocie odsetek, nie są one naliczane na rzecz pozostałych kontrahentów.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy o tym, czy firma X korzysta z kredytów bankowych, ale jeśli tak, to ich oprocentowanie niewątpliwie byłoby wyższe od oprocentowania wynikającego z łączącego Porozumienia, co oczywiście miałoby wpływ na koszty prowadzonej działalności i obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę poziom odsetek za opóźnienia płatności, wynika z zastosowania zasady swobody umów, o czym mowa w art. 353.1 Kodeksu cywilnego, a także postanowień art. 359 i art. 481 Kodeksu cywilnego oraz z przepisów art. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. i z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ustalony pomiędzy podmiotami powiązanymi poziom odsetek za nieterminowe regulowanie płatności może być podstawą zastosowania wobec naliczającego te odsetki, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności gdy żaden z przepisów prawa nie obliguje wierzyciela do naliczania odsetek pomimo istnienia opóźnień w płatnościach po stronie dłużnika?
2.  Czy bezspornie wyższe przychody z tytułu odsetek o stopie opartej na WIBOR 1M w stosunku do odsetek uzyskiwanych z lokat bankowych u wierzyciela i bezspornie niższe koszty uzyskania przychodów z tytułu uregulowania tych odsetek w stosunku do kosztów pozyskania kredytu bankowego u dłużnika, mogą być podstawą do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy zaniechanie naliczania odsetek za opóźnienia płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi narazi wierzyciela na zastosowanie wobec niego art. 11 ustawy o podatku od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczanie odsetek przez wierzyciela jest jego uprawnieniem, nie obowiązkiem. Uprawnienie to znajduje potwierdzenie w brzmieniu przepisów art. 359 i dalszych Kodeksu cywilnego oraz przepisów art. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. Nr 139 z 2003 r., poz. 1323 z późn. zm. dot. zdarzeń przeszłych) i ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych dla zdarzeń przyszłych.

Uprawnienie oznacza, że dłużnik może, ale nie musi naliczać odsetek za zwłokę. W przypadku Wnioskodawcy, korzystnym jest istnienie długu po stronie wierzyciela ze względu na nadwyżkę wolnych środków pieniężnych w stosunku do zobowiązań i korzystniejsze, niż proponowane przez banki oprocentowanie. Ze względu na ustalenie 30-to dniowego terminu płatności, nie obowiązują wierzyciela ograniczenia w ustalaniu wysokości stopy odsetek za opóźnienia w zapłacie, określone w art. 5 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (dla zdarzeń przeszłych) i art. 7 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (dla zdarzeń przyszłych).

Art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał wobec tego zastosowania w stosunku do żadnego z pytań wymienionych w polu 68 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim: dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2.  ceny odsprzedaży,
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy: przepisy ust. 1–3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jak stanowi art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży odzieżowej, wykonując głównie przerób surowca dostarczanego z firmy z Niemiec, za pośrednictwem polskiej firmy. Między Wnioskodawcą i tymi firmami istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Firma z Niemiec jest 100% właścicielem polskiej firmy, która z kolei posiada 62,86% udziałów Wnioskodawcy. Ponadto Członkiem Zarządu Wnioskodawcy jest pracownik firmy z Niemiec, a dwaj spośród trzech członków Rady Nadzorczej to także pracownicy niemieckiej firmy.

Wnioskodawca wskazała także, że zawarł z polską firmą, będąca płatnikiem Wnioskodawcy, Porozumienie w sprawie warunków płatności. Zgodnie z nim – termin zapłaty wynosi 30 dni od daty wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca ma prawo do naliczania odsetek za nieterminową płatność w wysokości stopy procentowej WIBOR 1M obowiązującej w pierwszym dniu miesiąca, za który nalicza się odsetki. Zapłata odsetek ma nastąpić do końca miesiąca, w którym polska firma otrzymała notę obciążeniową. Wnioskodawca wskazał także, że zaproponowany przez niego poziom odsetek za opóźnienia płatności, wynika z zastosowania zasady swobody umów wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego.

Wobec takiego opisu sprawy należy podkreślić, że cytowany wyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem ww. regulacji prawnej jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Przysługujące organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencje do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tym przepisie został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm.).

Ponieważ zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenie czy w danej transakcji warunki rozliczeń między stronami umowy różnią się od warunków, które określiłyby między sobą niezależne podmioty, wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych warunki rozliczeń finansowych między tymi podmiotami.

Organ podatkowy uprawniony jest bowiem do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze – podatnik jest powiązany z innym podmiotem w sposób wskazany w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po drugie – w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie – w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że „ponieważ X jest w zasadzie jedynym kontrahentem Wnioskodawcy (pomijając kilku drobnych odbiorców surowców wtórnych oraz jednego najemcy lokalu użytkowego), to nie zachodzi niebezpieczeństwo różnego traktowania współpracujących ze sobą firm w przedmiocie odsetek, nie są one naliczane na rzecz pozostałych kontrahentów”.

W związku z powyższym stwierdzeniem należy podkreślić, że użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty” świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Jednocześnie postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć – jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Tym samym ocena, czy do odsetek naliczanych na podstawie zawartego Porozumienia zachodzą przesłanki do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieści się w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które dokonują tej oceny na podstawie przeprowadzonego stosownego postępowania.

Podkreślenia wymaga również fakt, że nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) wprowadziła od 1 stycznia 2006 r. przepisy działu IIa – Porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych.

Zgodnie z tymi uregulowaniami: minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych (art. 20a Ordynacji podatkowej). Powyższe następuje w drodze wydanej – na podstawie art. 20i § 1 Ordynacji podatkowej – decyzji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w niniejszej sprawie należy zatem uznać za nieprawidłowe. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie, ponieważ przedmiotowe odsetki (w tym ich wysokość), naliczane na podstawie zawartego Porozumienia oraz ewentualne odstąpienie od ich naliczania stanowią o warunkach transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Jednakże ocena, czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.