Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-955/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Czy potencjalne/ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Beneficjenta w związku z uczestnictwem w Programie - tj. z realizacji Prawa Warunkowego - winno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych i czy w związku z tym na Wnioskodawcy będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód-źródła przychodu; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

W wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka prawa handlowego, jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić Program Motywacyjny (dalej: Program) adresowany do kadry zarządzającej (członków zarządu spółki; dalej: Beneficjenci). Ideą Programu jest zamiar stworzenia dodatkowej motywacji dla Beneficjentów Programu i zatrzymanie kluczowych dla spółki osób przez powiązanie ich interesów z interesem Spółki.

W ramach Programu Beneficjent miałby uzyskać warunkowe prawo (dalej: Prawo Warunkowe) do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych w związku z realizacją przyznanego Prawa Warunkowego (dalej: Kwota). Prawo Warunkowe - jak zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy zostanie określone w Programie - będzie niezbywalne. Ewentualne korzyści wynikające z Programu będą warunkowe. Sposób i zasady wypłacania Kwoty zostaną określone w regulaminie Programu. Wynagrodzenie otrzymywane w ramach Programu byłoby wynagrodzeniem niezależnym od wynagrodzenia otrzymywanego przez Beneficjentów w ramach pełnienia funkcji członka zarządu.

Prawo do otrzymania Kwoty będzie przyznane nieodpłatnie. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne. Z Beneficjentami miałyby zostać zawarte odrębne umowy na uczestnictwo w Programie.

Realizacja Prawa Warunkowego będzie opierać się na wypłacie przez Wnioskodawcę kwoty na rzecz Beneficjenta z tym zastrzeżeniem, że Prawo Warunkowe zostanie zrealizowane, tj. Kwota stanie się należna, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego i po spełnieniu warunków wskazanych z umowie. Kwota miałaby być wypłacana zgodnie z zasadami, które zostaną określone w regulaminie Programu. Program nie przewidywałby zaliczek.

Realizacja Prawa Warunkowego będzie dokonywana w odniesieniu do okresów rozliczeniowych rocznych liczonych od 1 stycznia danego roku do 31 grudnia danego roku (okres rozliczeniowy).

Kwota (zarówno jej wypłata jak i jej wysokość) uzależniona będzie m. in. od stopnia realizacji wskaźnika finansowego za dany okres rozliczeniowy. Wskaźnik będący podstawą wyliczenia kwoty za dany okres rozliczeniowy wskazany zostanie w regulaminie programu i będzie to roczny zysk operacyjny powiększony o amortyzację wynikający ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego za dany okres rozliczeniowy (dalej: Wskaźnik).

Wskaźnik będzie bazą do określenia wysokości Kwoty (wysokość Kwoty w zależności od wysokości wskaźnika zostanie szczegółowo określona w programie z uwzględnieniem progów wskaźnika). Wskazana zostanie również Kwota „wyjściowa” Wskaźnika, po przekroczeniu której realizacja Prawa Warunkowego będzie dopiero możliwa. Tym samym nie każda wysokość Wskaźnika będzie uprawniała do otrzymania kwoty.

Dodatkowym warunkiem wypłaty Kwoty będzie pozostawanie przez Beneficjenta w zarządzie spółki przez cały okres rozliczeniowy, za który przyznawana jest Kwota. Pierwszym okresem rozliczeniowym byłby rok 2015.

Kwota stanie się należna w momencie, gdy określony w umowie/Programie Wskaźnik zostanie osiągnięty i Beneficjent przez cały okres rozliczeniowy, za który przyznawana jest Kwota będzie piastował funkcję w zarządzie. Zatem samo uczestnictwo w Programie i uzyskanie Prawa Warunkowego nie będzie oznaczało, że po stronie Wnioskodawcy dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia.

W ocenie Wnioskodawcy przyznane Prawo Warunkowe stanowiłoby pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (derywat). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowa konstrukcja mieści się w katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest przyjęty Wskaźnik finansowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy potencjalne/ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Beneficjenta w związku z uczestnictwem w Programie - tj. z realizacji Prawa Warunkowego - winno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych i czy w związku z tym na Wnioskodawcy będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy, potencjalne/ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Beneficjenta w związku z uczestnictwem w Programie - tj. z realizacji Prawa Warunkowego -winno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy ani w momencie nabycia prawa warunkowego przez beneficjenta ani w momencie realizacji prawa warunkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30 f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z powyższą regulacją beneficjent nie rozpozna przychodu w momencie nabycia prawa warunkowego z uwagi na fakt, że:

*   w tym momencie podatnik nie otrzyma żadnych środków pieniężnych; nie dochodzi bowiem w momencie nabycia prawa warunkowego do realizacji prawa wynikającego z tego pochodnego instrumentu finansowego;
*   nabyte prawo warunkowe jest niezbywalne;
*   w momencie przyznania prawa warunkowego nie można stwierdzić czy realizacja prawa przyniesie beneficjentowi/uprawnionemu korzyści majątkowe;
*   nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej prawa warunkowego.

Według Wnioskodawcy, w momencie nabycia Prawa Warunkowego po stronie Beneficjenta można mówić jedynie o potencjalnym przysporzeniu, którego realizacja obwarowana jest spełnieniem warunków wskazanych w umowie/programie.

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. ITPB1/415-595/14/MP: „Należy stwierdzić, że sam fakt przyznania uprawnionemu pochodnych instrumentów finansowych - po spełnieniu warunków (tj. odpowiedniej realizacji wskaźnika ekonomicznego spółki) - nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie prawa w ramach programu motywacyjnego przez uprawnionego stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest związane z przysporzeniem majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Jak bowiem wynika z wniosku prawo ma charakter warunkowy i w momencie jego przyznania nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie uprawnionemu wymierne korzyści majątkowe. Prawo to jest przyznawane wyłącznie uczestnikom programu i nie jest możliwe ustalenie jego wartości rynkowej.”
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-749/13-4/AS: „Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że nabycie przez wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Powyższe wynika również z faktu, że wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego spółki za dany okres rozliczeniowy. (\`(...)\`) W konsekwencji w momencie nabycia przez wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. IBPBII/2/415-1050/13/NG, w której to organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2014 r. sygn. ILPB2/415-1000/13-4/WM: „Stwierdzić należy, że samo przyznanie uprawnionym pochodnych instrumentów finansowych - po spełnieniu warunków programu - nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Zatem otrzymanie prawa w ramach umowy stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Otrzymanie świadczenia pieniężnego z tytułu realizacji prawa stwarza uczestnikom, potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych. Cena nabycia prawa do otrzymania kwoty realizacji uiszczona przez uprawnionych w kwocie 1 zł odpowiada wartości rynkowej tego prawa w dniu jego nabycia.”
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB1/415-594/14-4/EC, w której organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. IPPB2/415-956/12-4/MK: „W momencie przyznania wskazanych we wniosku imiennych warrantów wnioskodawca nie będzie znał ich wartości, ponieważ nie będą one przedmiotem obrotu na rynku. Nie będzie także znana wartość akcji. Na dzień przyznania warrantów, bowiem akcje te wnioskodawca obejmie dopiero w przyszłości. Co skutkuje tym, iż niemożliwe jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Z kolei dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych papierów wartościowych w momencie ich przyznania osobom uprawnionym uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. Powyższe skutkuje tym, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w momencie przyznania uczestnikom programu motywacyjnego imiennych warrantów subskrypcyjnych, nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń.”
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. ILPB2/415-1007/13-2/JK: „(\`(...)\`) W momencie przyznania wskazanych we wniosku warrantów niemożliwe jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Z kolei dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. (\`(...)\`) Reasumując, objęcie/nabycie przez wnioskodawcę warrantów subskrypcyjnych nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jedynym momentem, w którym wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, będzie moment zbycia warrantów subskrypcyjnych na rzecz spółki.”

Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 13 pochodne instrumenty finansowe definiuje jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Wnioskodawca nadmienia, że zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez instrumenty pochodne - rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W uwarunkowaniach przedmiotowego przypadku realizacja Prawa Warunkowego (wypłata kwoty) obwarowana i uzależniona będzie od ziszczenia - wskazanego w umowie/programie i przywołanego powyżej - Wskaźnika finansowego za dany okres rozliczeniowy, prawo warunkowe do otrzymania kwoty stanowi zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pochodny instrument finansowy (stanowi też instrument pochodny z rozumieniu art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W polskim systemie prawnym brak jest legalnej definicji pochodnego instrumentu finansowego. Według Wnioskodawcy, w drodze wykładni systemowej warto odwołać się również do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., nr 149, poz. 1674 z późn. zm).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem instrument finansowy to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku Programu Wskaźnikiem (finansowym) jest roczny zysk operacyjny powiększony o amortyzację. Zatem wartość/wysokość kwoty wynikającej z realizacji Prawa Warunkowego (instrumentu pochodnego) będzie kalkulowana w oparciu o instrument bazowy tj. Wskaźnik.

Realizacja Prawa Warunkowego dokonywana jest przez rozliczenie pieniężne, które nastąpi w przyszłości. Nabycie Prawa Warunkowego jest nieodpłatne, czyli nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych. W świetle powyższego realizacja Prawa Warunkowego stanowi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizację prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Końcowo, zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu realizacji Prawa Warunkowego po stronie Beneficjenta Programu powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 30b ust. 6 ustawy dochód uzyskany z realizacji Prawa Warunkowego opodatkowany będzie stawką 19% i Beneficjent będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia tak uzyskanego dochodu w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód (tj. w którym kwota stała się należna i została wypłacona).

Na Wnioskodawcy będzie ciążył jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-749/13-4/AS;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. IBPBII/2/415-1050/13/NG;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2014 r. ITPB1/415-595/14/MP;
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. IBPBII/2/415-997/14/MMA;
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. IBPBII/2/415-1002/14/AK;
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. IBPBII/2/415-1004/14/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Z analizowanego wniosku wynika, że członkom kadry zarządzającej Wnioskodawcy – zgodnie z Programem Motywacyjnym – przyznane zostało Prawo Warunkowe do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych w związku z realizacją przyznanego Prawa Warunkowego. Prawo Warunkowe - jak zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy zostanie określone w Programie - będzie niezbywalne. Ewentualne korzyści wynikające z Programu będą warunkowe. Sposób i zasady wypłacania Kwoty zostaną określone w regulaminie Programu.

Prawo do otrzymania kwoty będzie przyznane nieodpłatnie. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne. Z Beneficjentami miałyby zostać zawarte odrębne umowy na uczestnictwo w Programie.

Realizacja Prawa Warunkowego będzie opierać się na wypłacie przez Wnioskodawcę Kwoty na rzecz Beneficjenta z tym zastrzeżeniem, że Prawo Warunkowe zostanie zrealizowane, tj. Kwota stanie się należna, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego i po spełnieniu warunków wskazanych z umowie. Kwota miałaby być wypłacana zgodnie z zasadami, które zostaną określone w regulaminie Programu. Program nie przewidywałby zaliczek.

Realizacja Prawa Warunkowego będzie dokonywana w odniesieniu do okresów rozliczeniowych rocznych liczonych od 1 stycznia danego roku do 31 grudnia danego roku (okres rozliczeniowy).

Kwota (zarówno jej wypłata jak i jej wysokość) uzależniona będzie m. in. od stopnia realizacji Wskaźnika finansowego za dany okres rozliczeniowy. Wskaźnik będący podstawą wyliczenia Kwoty za dany okres rozliczeniowy wskazany zostanie w regulaminie Programu i będzie to roczny zysk operacyjny powiększony o amortyzację wynikający ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego za dany okres rozliczeniowy.

Wskaźnik będzie bazą do określenia wysokości Kwoty (wysokość Kwoty w zależności od wysokości Wskaźnika zostanie szczegółowo określona w Programie z uwzględnieniem progów wskaźnika). Wskazana zostanie również Kwota „wyjściowa” Wskaźnika, po przekroczeniu której realizacja Prawa Warunkowego będzie dopiero możliwa. Tym samym nie każda wysokość wskaźnika będzie uprawniała do otrzymania Kwoty.

Dodatkowym warunkiem wypłaty Kwoty będzie pozostawanie przez Beneficjenta w zarządzie spółki przez cały okres rozliczeniowy, za który przyznawana jest Kwota. Pierwszym okresem rozliczeniowym byłby rok 2015.

Kwota stanie się należna w momencie, gdy określony w umowie/Programie Wskaźnik zostanie osiągnięty i Beneficjent przez cały okres rozliczeniowy, za który przyznawana jest Kwota będzie piastował funkcję w zarządzie. Zatem samo uczestnictwo w Programie i uzyskanie Prawa Warunkowego nie będzie oznaczało, że po stronie Wnioskodawcy dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przyznanie Prawa Warunkowego do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu ustalonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przyznane zostało członkom zarządu Spółki i jest niezbywalne).

Natomiast z tytułu realizacji Prawa Warunkowego stanowiącego – jak wskazał we wniosku Wnioskodawca – pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, członkowie kadry zarządzającej Wnioskodawcy osiągną przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu którego stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z kolei stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Wnioskodawca będzie miał natomiast obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. Stosownie bowiem do art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Reasumując, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na moment przyznania Warunkowego Prawa do otrzymania środków pieniężnych, jak również w chwili realizacji praw z nich wynikających.

Na Wnioskodawcy będą jednakże ciążyć obowiązki informacyjne, w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmiocie wypłacającym świadczenie z tytułu realizacji przez Beneficjentów prawa do otrzymania Kwoty.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Wskazać zatem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na płatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie określone skutki prawne. Tym samym przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawcy, że przyznane Beneficjentowi Prawo Warunkowe stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.