Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.454.2020.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: Ustalenie, czy od pozostałych, nie wymienionych w pytaniu 1, wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety Wnioskodawcy przysługiwało, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność kulturalna; instytucja; kultura; odliczenia-prawo do odliczenia; reklama
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy od pozostałych, nie wymienionych w pytaniu 1, wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety Wnioskodawcy przysługiwało, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów (pytanie nr 2 wniosku oraz pytanie nr 3 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy od wydatków związanych bezpośrednio, tylko i wyłącznie z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne 100% prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (pytanie nr 1 wniosku),

*   ustalenia, czy od pozostałych, nie wymienionych w pytaniu 1, wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety Wnioskodawcy przysługiwało, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów (pytanie nr 2 wniosku oraz pytanie nr 3 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, pytania nr 3 wniosku oraz stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe

(ostatecznie doprecyzowany/doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca - … - jest samorządową instytucją kultury, utworzoną dla zaspokajania potrzeb kulturalnych mieszkańców miasta, działającą w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, wpisane jest do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora - Gminę Miasto …. W tym celu realizuje działalność statutową oraz działalność gospodarczą pozwalającą pozyskiwać środki przeznaczane na wykonywanie działań statutowych. Wnioskodawca posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach swojej działalności statutowej Wnioskodawca wydaje gazetę o charakterze publicystyczno- informacyjnym pn. „(…)”. Gazeta rozpowszechniana jest nieodpłatnie, niemniej jednak Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży reklam w gazecie, zaś środki z tej sprzedaży są przeznaczane na koszty wydania i dystrybucji gazety. Sprzedaż szeroko pojętej reklamy w gazecie jest dla Wnioskodawcy działalnością opodatkowaną VAT. Może się jednak zdarzyć (teoretycznie), że dane wydanie gazety zostanie rozpowszechnione pomimo braku przychodów reklamowych, niemniej jednak dla pozyskania reklamodawców, dla jakiegokolwiek wydania gazety niezbędna jest ciągłość wydawania gazety, dająca reklamodawcy gwarancję dotarcia przekazu reklamowego do odbiorców.

Przychody ze sprzedaży reklam w gazecie i innych usług szeroko pojętej reklamy to przychody podlegające u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

Faktem jest, iż wydawanie gazety stanowi działalność statutową Wnioskodawcy, niemniej jednak sytuacja Wnioskodawcy niewiele różni się od sytuacji podmiotów nienależących do sektora finansów publicznych, które wydają gazetki reklamowe finansowane z przychodów z reklamy. Przychody z reklamy na razie nie pokrywają kosztów wydawania i dystrybucji gazety, ale Wnioskodawca z drugiej strony nie wyklucza, że docelowo gazeta będzie samofinansującym się przedsięwzięciem.

Przychody pokrywają ok. 8% kosztów funkcjonowania gazety (dane za rok 2019), jednak istnieje tendencja wzrostowa, w roku 2018 było to 7%, a w roku 2017 jedynie 5%. Wnioskodawca w oparciu o aktualną sytuację rynkową przewiduje stałą tendencję wzrostową, nie jest to jednak pewne, że taka tendencja się utrzyma. Pozostałe koszty, niesfinansowane z przychodów, są pokrywane z ogólnych środków Wnioskodawcy, pochodzących głównie z dotacji (nie są to dotacje do ceny gazety, a jedynie dotacje na koszty funkcjonowania Wnioskodawcy czy koszty wydania gazety).

Aktualnie Wnioskodawca nie ponosi kosztów związanych tylko i wyłącznie z przychodami ze sprzedaży reklamy i usług sponsorskich, jednak Wnioskodawca nie wyklucza, iż w ramach gazety zostanie wydzielone samodzielne stanowisko pracy związane wyłącznie z prowadzeniem sprzedaży reklam, oraz że stanowisko to zostanie wyposażone w sprzęt służący tej sprzedaży.

W piśmie z dnia 7 września 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca odpowiadając na poniższe pytania tut. Organu w zakresie stanu faktycznego:

1.  Od kiedy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Czy w związku z wydawaniem gazety o charakterze publicystyczno-informacyjnym pn. „(…)”, Wnioskodawca realizował/realizuje zadania statutowe?
3.  Od kiedy dokładnie Wnioskodawca wydaje ww. gazetę, o której mowa w stanie faktycznym wniosku?
4.  Od kiedy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży opodatkowanej dotyczącej sprzedaży usług reklamowych i sponsorskich?
5.  Jakie dokładnie wydatki związane z funkcjonowaniem ww. gazety ponosił Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2016 r.?
6.  Jakie dokładnie wydatki, o których mowa w stanie faktycznym, tj. od dnia 1 stycznia 2016 r. poniósł Wnioskodawca w związku z wydawaniem ww. gazety, które są bezpośrednio i wyłącznie związane z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety?
7.  Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystywał/wykorzystuje wydatki związane z funkcjonowaniem ww. gazety, jej wydaniem i dystrybucją oraz wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety, o których mowa w stanie faktycznym, tj. do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
    2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety oraz dla wydatków bezpośrednio i wyłącznie związanych z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety.

1.  Czy wydatki związane z funkcjonowaniem ww. gazety, jej wydaniem i dystrybucją oraz wydatki związane z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety, o których mowa w stanie faktycznym, wykorzystywane były/są do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?
2.  W sytuacji, gdy wydatki związane z funkcjonowaniem ww. gazety, jej wydaniem i dystrybucją, oraz wydatki związane z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety, o których mowa w stanie faktycznym, były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istniała/istnie możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawca posiada odrębne faktury dokumentujące wydatki, o których mowa w stanie faktycznym, wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 6, tj. bezpośrednio i wyłącznie związane z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety?
4.  Jakie dokładnie wydatki, o których mowa w stanie faktycznym, tj. od dnia 1 stycznia 2016 r. poniósł Wnioskodawca w związku z funkcjonowaniem ww. gazety, jej wydaniem i dystrybucją, które były jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu?
5.  Czy Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym posiada odrębne faktury dokumentujące wydatki wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 11, tj. jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu od faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio i wyłącznie z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety?
6.  Należy wskazać czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z funkcjonowaniem ww. gazety, jej wydaniem i dystrybucją mają związek z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną oraz w jaki sposób wydatki te przyczyniają się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej?
7.  Należy wskazać jakie usługi sponsorskie świadczy Wnioskodawca, o których mowa w przedstawionym we wniosku opisie sprawy?
8.  Należy wskazać w związku z jaką sprzedażą (z jakimi usługami/dostawą towarów) dokonywaną przez Wnioskodawcę, są ponoszone wydatki dotyczące pozyskiwania sponsorów dla gazety?,

wskazał, że:

Ad 1.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 09.09.1997 r.

Ad 2.

Wnioskodawca realizował i nadal realizuje zadania statutowe w związku z wydawaniem gazety o charakterze publicystyczno-informacyjnym pn. „(…)”

Obok celu statutowego realizowany jest cel ekonomiczny, zarobkowy, współfinansujący cele statutowe.

Ad 3., Ad 4.

Wnioskodawca wydaje „(…)” i dokonuje sprzedaży usług reklamowych i sponsorskich od lipca 1991 roku (Wnioskodawca ze względu na specyfikę wydawniczą nie może określić daty co do dnia).

Ad 5.

Poprzez zwrot „jakie dokładnie wydatki” Wnioskodawca rozumie, że należy wyszczególnić poniesione wydatki. Rocznie jest to jednak kilkadziesiąt faktur, a na nich zapewne zbliżona ilość towarów i usług. Wnioskodawca wyraża przekonanie, iż dla celów wydania interpretacji indywidualnej będzie wystarczające rodzajowe określenie wydatków, które odzwierciedlają rodzaj i charakter kosztów ponoszonych w związku z wydawaniem gazety, które są jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca w związku z funkcjonowaniem gazety ponosił następujące wydatki:

*   druk poligraficzny nakładu gazety w drukarni,

*   kolportaż - dystrybucja wydanej gazety,

*   zakup usług podmiotów zewnętrznych redagujących artykuły tematyczne do gazety,

*   materiały biurowe,

*   koszty bieżącego funkcjonowania redakcji gazety i jej pomieszczenia wydzielonego w budynku Wnioskodawcy, są to np. zużyta energia elektryczna, woda,

*   wynagrodzenia osobowe i bezosobowe i pochodne oraz inne wydatki bez VAT.

Ad 6.

Wnioskodawca nie ponosił od 1 stycznia 2016 r. wydatków, które są bezpośrednio i wyłącznie związane z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety, ale nie wyklucza ich poniesienie w przyszłości.

W związku z powyższym Wnioskodawca cofa pytanie 3 w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio, tylko i wyłącznie z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety.

Ad 7.

Jak odpowiedziano w pyt. 6, Wnioskodawca nie ponosił dotąd wydatków, które bezpośrednio i wyłącznie związane były/są z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów. Pozostałe wydatki wszystkie, wymienione w odpowiedzi na pytanie 5, służyły jednocześnie działalności podlegającej opodatkowaniu (dającej prawo do odliczenia VAT) oraz działalności nie podlegającej opodatkowaniu VAT (statutowej).

Ad 8.

Tak. Wydatki, o których mowa w stanie faktycznym wykorzystywane były/są dla celów wykonywanej działalności gospodarczej oraz dla celów innych niż działalność gospodarcza.

Ad 9.

Pytanie wydaje się niejednoznaczne. Nie istnieje możliwość przyporządkowania któregokolwiek wydatku poniesionego jak dotąd wyłącznie do aktywności podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej, ale nie ma takiego wydatku, który zarazem nie byłby związany z działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 10.

Nie, bowiem dotychczas nie były takie wydatki ponoszone.

Ad 11.

Odpowiedź na to pytanie została zawarta w odpowiedzi na pytanie ad 5. powyżej. Wszystkie wydatki miały taki charakter.

Ad 12.

Wnioskodawca posiada tylko faktury dokumentujące wydatki służące obu celom jednocześnie, a bezpośrednich nie ponosił.

Ad 13.

Tak. Bez przygotowania materiałów do gazety, bez jej przygotowania do druku, druku i dystrybucji żadna reklama sponsorów nie dotarłaby do czytelnika. Sponsorzy i reklamodawcy tylko dlatego nabywają usługi sponsorskie i reklamowe, że przekaz reklamowy zawarty w egzemplarzach gazety dociera do czytelników gazety i w ten sposób mogą być promowane produkty i usługi lub marka sponsorów i reklamodawców.

Ad 14.

Usługi sponsorskie polegają na przedstawieniu marki sponsora jakiegoś wydarzenia jako sponsora tego wydarzenia, a usługa reklamowa polega na sprzedaży powierzchni reklamowej. Z punktu widzenia gazety obie usługi polegają na tym samym, różnica polega wyłącznie na podejściu nabywcy usługi do metody promocji marki czy produktu - albo poprzez wskazanie zaangażowania społecznego produktu lub marki albo wprost poprzez reklamę produktu lub marki.

Ad 15.

Jak wskazano w pkt 5 wydatki takie nie są jeszcze ponoszone, ale będą prawdopodobnie ponoszone w przyszłości.

Ponadto, ww. piśmie z dnia 7 września 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca odpowiadając na poniższe pytania tut. Organu w zakresie zdarzenia przyszłego:

1.  Od kiedy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Należy jednoznacznie wskazać jakie wydatki objęte są postawionym we wniosku pytaniem nr 1?
3.  Czy Wnioskodawca będzie realizował zadania statutowe w związku z wydawaniem gazety o charakterze publicystyczno- informacyjnym pn. „(…)”, na którą będą ponoszone wydatki objęte pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 1 i nr 2?
4.  Jakie czynności opodatkowane będzie wykonywał Wnioskodawca w związku z wydawaniem ww. gazety, na którą będą ponoszone wydatki objęte pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 1 i nr 2?
5.  Jakie dokładnie wydatki, objęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, będzie ponosił Wnioskodawca, które będą bezpośrednio i wyłącznie związane z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety?
6.  Jakie dokładnie wydatki, objęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, związane z funkcjonowaniem ww. gazety, jej wydaniem i dystrybucją będzie ponosił Wnioskodawca?

1.  Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał wydatki związane z funkcjonowaniem ww. gazety, jej wydaniem i dystrybucją oraz wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety, tj. do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
    2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety oraz dla wydatków bezpośrednio i wyłącznie związanych z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety.

1.  Czy wydatki związane z funkcjonowaniem ww. gazety, jej wydaniem i dystrybucją oraz wydatki związane z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety, wykorzystywane będą do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?
2.  W sytuacji, gdy wydatki związane z funkcjonowaniem ww. gazety, jej wydaniem i dystrybucją, oraz wydatki związane z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawca będzie posiadał odrębne faktury dokumentujące wydatki wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5, tj. bezpośrednio i wyłącznie związane z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety?
4.  Jakie dokładnie wydatki, objęte postawionymi we wniosku pytaniami, poniesie Wnioskodawca w związku z wydawaniem ww. gazety, które będą jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu?
5.  Czy Wnioskodawca posiadał będzie odrębne faktury dokumentujące wydatki wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 10, tj. jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, od faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio i wyłącznie z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety?
6.  Należy wskazać czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z funkcjonowaniem ww. gazety, jej wydaniem i dystrybucją będą miały związek z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną oraz w jaki sposób wydatki te będą się przyczyniały do uzyskania sprzedaży opodatkowanej?
7.  Należy wskazać jakie usługi sponsorskie świadczy Wnioskodawca, o których mowa w przedstawionym we wniosku opisie sprawy?
8.  Należy wskazać w związku z jaką sprzedażą (z jakimi usługami/dostawą towarów) dokonywaną przez Wnioskodawcę, są ponoszone wydatki dotyczące pozyskiwania sponsorów dla gazety?

wskazał, że:

Ad 1.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 09.09.1997 r.

Ad 2.

Będą to wydatki na nabycie usług pośredników, których zadaniem będzie doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy wydawcą gazety a reklamodawcą lub sponsorem, na podstawie której to umowy gazeta zrealizuje sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT. Zadaniem pośrednika będzie wyszukanie potencjalnego sponsora lub reklamodawcy, podjęcie rozmów wstępnych, przeprowadzenie negocjacji i doprowadzenie do zakupu usług od gazety.

Ad 3.

Tak.

Ad 4.

Będzie to sprzedaż usług reklamowych i sponsorskich, która podlega opodatkowaniu VAT. Usługi sponsorskie polegają na przedstawieniu marki sponsora jakiegoś wydarzenia jako sponsora tego wydarzenia, a usługa reklamowa polega na sprzedaży powierzchni reklamowej. Z punktu widzenia gazety obie usługi polegają na tym samym, różnica polega wyłącznie na podejściu nabywcy usługi do metody promocji marki czy produktu - albo poprzez wskazanie zaangażowania społecznego produktu lub marki albo wprost poprzez reklamę produktu lub marki.

Ad 5.

Jak napisano w odpowiedzi na pytanie 2: Będą to wydatki na nabycie usług pośredników, których zadaniem będzie doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy wydawcą gazety a reklamodawcą lub sponsorem, na podstawie której to umowy gazeta zrealizuje sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT. Zadaniem pośrednika będzie wyszukanie potencjalnego sponsora lub reklamodawcy, podjęcie rozmów wstępnych, przeprowadzenie negocjacji i doprowadzenie do zakupu usługi od gazety. Są to wydatki na nabycie usługi zwiększających sprzedaż usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 6.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca w związku z funkcjonowaniem gazety ponosił następujące wydatki:

*   druk poligraficzny nakładu gazety w drukarni,

*   kolportaż - dystrybucja wydanej gazety,

*   zakup usług podmiotów zewnętrznych redagujących artykuły tematyczne do gazety,

*   materiały biurowe,

*   koszty bieżącego funkcjonowania redakcji gazety i jej pomieszczenia wydzielonego w budynku Wnioskodawcy, są to np. zużyta energia elektryczna, woda,

*   wynagrodzenia osobowe i pochodne i inne wydatki bez VAT.

Takie same wydatki będą ponoszone w przyszłości, ponadto istnieje możliwość ponoszenia wydatków na rzecz pośredników, których zadaniem będzie pozyskanie sponsorów i reklamodawców, tj. zwiększenie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad 16. (nieprawidłowa numeracja pytania - zgodnie z wezwaniem)

Wydatki na nabycie usług pośredników w sprzedaży usług reklamowych i sponsorskich będą w ocenie wnioskodawcy związane wyłącznie ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT. Pozostałe wydatki będą związane z działalnością opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT (z działalnością statutową).

Ad 7.

Tak, poza wydatkami związanymi z pozyskaniem sponsorów i reklamodawców, które w ocenie Wnioskodawcy są związane wyłącznie działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT – ze sprzedażą usług reklamowych lub sponsorskich (opodatkowanych VAT).

Ad 8.

Istnieje możliwość przyporządkowania konkretnego wydatku związanego z pozyskaniem sponsora lub reklamodawcy z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż będzie to faktura za usługi pośrednictwa, odrębna. Wszystkie pozostałe wydatki będą związane z ogółem działalności Wnioskodawcy bez możliwości wyodrębnienia części związanej z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Ad 9.

Tak.

Ad 10.

Są to wydatki określone w odpowiedzi na pytanie 6, z wyłączeniem jednak wydatków na rzecz pośredników, których zadaniem będzie pozyskanie sponsorów i reklamodawców, tj. zwiększenie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad 11.

Tak, wydatki na rzecz pośredników, których zadaniem będzie pozyskanie sponsorów i reklamodawców, tj. zwiększenie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, będą udokumentowane odrębnymi fakturami od pozostałych wydatków.

Ad. 12

Tak. Bez przygotowania materiałów do gazety, bez jej przygotowania do druku, druku i dystrybucji żadna reklama sponsorów nie dotarłaby do czytelnika. Sponsorzy i reklamodawcy tylko dlatego nabywają usługi sponsorskie i reklamowe, że przekaz reklamowy zawarty w egzemplarzach gazety dociera do czytelników gazety i w ten sposób mogą być promowane produkty i usługi lub marka sponsorów i reklamodawców.

Ad 13.

Usługi sponsorskie polegają na przedstawieniu marki sponsora jakiegoś wydarzenia jako sponsora tego wydarzenia, a usługa reklamowa polega na sprzedaży powierzchni reklamowej. Z punktu widzenia gazety obie usługi polegają na tym samym, różnica polega wyłącznie na podejściu nabywcy usługi do metody promocji marki czy produktu - albo poprzez wskazanie zaangażowania społecznego produktu lub marki albo wprost poprzez reklamę produktu lub marki.

Ad 14.

Wydatki dotyczące pozyskania sponsorów dla gazety będą ponoszone w związku bezpośrednim ze sprzedażą usług sponsorskich, która podlega opodatkowaniu VAT.

Sponsorzy nie przekazują darowizn na rzecz wnioskodawcy, lecz wykupują reklamę promującą swoją markę lub produkt. Usługa sponsorska różni się od usługi reklamowej jedynie metodą promocji marki lub produktu - przekazem reklamowym w tym przypadku jest zwykle objęta informacją, iż dany produkt czy marka jest odpowiedzialna społecznie. Jednak od strony wnioskodawcy usługa reklamowa i sponsorska polega na tym samym, na odpłatnym zamieszczeniu reklamy w gazecie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od pozostałych, nie wymienionych w pytaniu 1, wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 cyt. poniżej rozporządzeniu Ministra Finansów? (oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie zdarzenia przyszłego)
2.  Czy od pozostałych, nie wymienionych w pytaniu 1, wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety Wnioskodawcy przysługiwało w okresie od 1 stycznia 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 cyt. poniżej rozporządzeniu Ministra Finansów? (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 7 września 2020 r. – oznaczone we wniosku nr 3 w zakresie stanu faktycznego).

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1 (oznaczone we wniosku jako: Ad. 2).

Tak, od pozostałych, nie wymienionych w pytaniu 1, wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z jej organizacją, stosownie do proporcji określonej w § 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

W pozostałym zakresie bowiem, skoro nie istnieje możliwość przyporządkowania konkretnych wydatków wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, konieczne będzie zastosowanie proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a cyt. ustawy. Skoro zaś Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, to zgodnie z art. 86 ust. 22 zastosowanie znajdzie proporcja określona w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W świetle definicji legalnej z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług taka właśnie proporcja jest proporcją właściwą dla samorządowego ośrodka kultury.

Nie można zarazem twierdzić, że Wnioskodawca wydawałby gazetę bez względu na wartość sprzedaży. Choć jest to prawda, to treść gazety, jej objętość, a także jakość będąca konsekwencją poziomu fachowości zatrudnionego personelu zależy od pieniędzy. Bez dodatkowych pieniędzy ze sprzedaży reklam i usług sponsorskich gazeta byłaby wydawana w znacznie mniejszym czy gorszym wymiarze. W efekcie sprzedaż opodatkowana ma bezpośredni wpływ na zakres działalności w pewnej mierze statutowej, gdyż większa sprzedaż reklamy gwarantuje dotarcie z przekazem statutowym lepszej jakości do większego kręgu odbiorców. A że ceny za usługi reklamowe są w prasie powiązane bezpośrednio z ilością nakładu, to koszty materiałów, druku i dystrybucji bezpośrednio wpływają na cenę czyli uzyskiwane przychody opodatkowane VAT.

Z tego względu wydatki związane z funkcjonowaniem gazety są związane - choćby w pewnej części - ze sprzedażą opodatkowaną w ramach gazety.

Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 stycznia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1433/17:

„Prawidłowo organ ocenił, że w przypadku wskazanych przez stronę projektów tematycznych: wstęp wolny do oddziału Muzeum Żydów M. w związku z realizacją Projektu unijnego czy też wstęp wolny na wystawę X Wieków P. w ramach jego trwałości, jak również współrealizowanie imprez pod nazwą Jarmark Tumski, skarżący częściowo realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnianie wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w muzeum, wspieranie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę. Powyższej oceny prawnej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie wydarzeń strona promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych projektach/imprezie do odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania jego działalnością oraz pośrednio mogą mieć wpływ na zwiększenie jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. sprzedaż biletów). Skarżący bowiem w powyższy sposób realizuje przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się ze stroną, że cała aktywność Muzeum powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.”

W efekcie należy przyjąć, że wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem gazety, wyłączając opisane w pkt 1, mają również związek ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż usług reklamowych). Jest to sytuacja identyczna jak w przypadku gazety w pełni komercyjnej, choć w takie gazecie w pełni komercyjnej zwykle koszty pokrywane są przez przychody ze sprzedaży gazety i reklam w całości - ale nie zawsze (co nie zmienia prawa do odliczenia VAT w przypadku wydawcy takiej gazety w pełni komercyjnej).

System podatku VAT nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od wydatków ze względu na to, jakie gównie wydatek ten realizuje cele. Nie ma zatem znaczenia - co potwierdza cytowane orzeczenie sądu - czy wydatek jest związany niemal wyłącznie z działalnością opodatkowaną, czy jedynie w jakimś niewielkim rozmiarze. Ważne jest w świetle obowiązujących przepisów, aby istniał jakikolwiek związek wydatków z działalnością podlegającą opodatkowaniu. W takiej sytuacji cyt. wyżej wyrok sądu stwierdza:

„Zdaniem Sądu, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczy zatem podatników, którzy dokonują zakupów towarów i usług (w których zawarty jest podatek) służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług - tak jak w przypadku Muzeum. W przypadku takich podmiotów podatek naliczony jest określony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2q tej ustawy, czyli z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT.”

Wystarczy zatem, aby wykazać jakikolwiek, nawet najmniejszy związek zakupu z działalnością opodatkowaną, a także aby wykazać, iż nie ma możliwości przyporządkowania danego zakupu wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, aby konieczne było zastosowanie proporcji VAT określonej w cyt. rozporządzeniu.

Jedynie brak jakiegokolwiek, nawet najmniejszego, związku wydatku z działalnością podlegającą opodatkowaniu, uzasadnia pominięcie wydatku w proporcji i określenie braku prawa odliczenia VAT bezpośrednio zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacja niniejszym nie występuje.

Ad. 2. (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 7 września 2020 r. w zakresie stanu faktycznego).

Tak, od pozostałych, nie wymienionych w pytaniu 1, wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety Wnioskodawcy przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z jej organizacją, stosownie do proporcji określonej w § 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów począwszy od 1 stycznia 2016 r. tj. od daty wejścia w życie tego rozporządzenia.

W pozostałym zakresie bowiem, skoro nie istnieje możliwość przyporządkowania konkretnych wydatków wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, konieczne będzie zastosowanie proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a cyt. ustawy. Skoro zaś Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, to zgodnie z art. 86 ust. 22 zastosowanie znajdzie proporcja określona w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W świetle definicji legalnej z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług taka właśnie proporcja jest proporcją właściwą dla samorządowego ośrodka kultury.

Nie można zarazem twierdzić, że Wnioskodawca wydawałby gazetę bez względu na wartość sprzedaży. Choć jest to prawda, to treść gazety, jej objętość, a także jakość będąca konsekwencją poziomu fachowości zatrudnionego personelu zależy od pieniędzy. Bez dodatkowych pieniędzy ze sprzedaży reklam i usług sponsorskich gazeta byłaby wydawana w znacznie mniejszym czy gorszym wymiarze. W efekcie sprzedaż opodatkowana ma bezpośredni wpływ na zakres działalności w pewnej mierze statutowej, gdyż większa sprzedaż reklamy gwarantuje dotarcie z przekazem statutowym lepszej jakości do większego kręgu odbiorców. A że ceny za usługi reklamowe są w prasie powiązane bezpośrednio z ilością nakładu, to koszty materiałów, druku i dystrybucji bezpośrednio wpływają na cenę czyli uzyskiwane przychody opodatkowane VAT.

Z tego względu wydatki związane z funkcjonowaniem gazety są związane - choćby w pewnej części - ze sprzedażą opodatkowaną w ramach gazety.

Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 stycznia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1433/17:

„Prawidłowo organ ocenił, że w przypadku wskazanych przez stronę projektów tematycznych: wstęp wolny do oddziału Muzeum Żydów M. w związku z realizacją Projektu unijnego czy też wstęp wolny na wystawę X Wieków P. w ramach jego trwałości, jak również współrealizowanie imprez pod nazwą Jarmark Tumski, skarżący częściowo realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnianie wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w muzeum, wspieranie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę. Powyższej oceny prawnej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie wydarzeń strona promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych projektach/imprezie do odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania jego działalnością oraz pośrednio mogą mieć wpływ na zwiększenie jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. sprzedaż biletów). Skarżący bowiem w powyższy sposób realizuje przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się ze stroną, że cała aktywność Muzeum powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.”

W efekcie należy przyjąć, że wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem gazety, wyłączając opisane w pkt 1, mają również związek ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż usług reklamowych). Jest to sytuacja identyczna jak w przypadku gazety w pełni komercyjnej, choć w takie gazecie w pełni komercyjnej zwykle koszty pokrywane są przez przychody ze sprzedaży gazety i reklam w całości - ale nie zawsze (co nie zmienia prawa do odliczenia VAT w przypadku wydawcy takiej gazety w pełni komercyjnej).

System podatku VAT nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od wydatków ze względu na to, jakie gównie wydatek ten realizuje cele. Nie ma zatem znaczenia - co potwierdza cytowane orzeczenie sądu - czy wydatek jest związany niemal wyłącznie z działalnością opodatkowaną, czy jedynie w jakimś niewielkim rozmiarze. Ważne jest w świetle obowiązujących przepisów, aby istniał jakikolwiek związek wydatków z działalnością podlegającą opodatkowaniu. W takiej sytuacji cyt. wyżej wyrok sądu stwierdza:

„Zdaniem Sądu, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczy zatem podatników, którzy dokonują zakupów towarów i usług (w których zawarty jest podatek) służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług - tak jak w przypadku Muzeum. W przypadku takich podmiotów podatek naliczony jest określony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2q tej ustawy, czyli z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT.”

Wystarczy zatem, aby wykazać jakikolwiek, nawet najmniejszy związek zakupu z działalnością opodatkowaną, a także aby wykazać, iż nie ma możliwości przyporządkowania danego zakupu wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, aby konieczne było zastosowanie proporcji VAT określonej w cyt. rozporządzeniu.

Jedynie brak jakiegokolwiek, nawet najmniejszego, związku wydatku z działalnością podlegającą opodatkowaniu, uzasadnia pominięcie wydatku w proporcji i określenie braku prawa odliczenia VAT bezpośrednio zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacja niniejszym nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym prawo to nie przysługuje – nawet gdy określone wcześniej warunki są spełnione – w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. z wyrokiem TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (podobne wyroki: Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24, SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58)”.

Należy zaznaczyć, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wyjaśniono, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, z późn. zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl ust. 2 tego artykułu, państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Według ust. 3 tegoż artykułu, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych..

Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości (art. 1 ust. 4 ww. ustawy)

Zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

W świetle art. 9 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora (art. 13 ust. 1 ww. ustawy)

Przepis art. 14 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, utworzoną dla zaspokajania potrzeb kulturalnych mieszkańców miasta, działającą w oparciu o ustawę o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, wpisany jest do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora – Gminę Miasto. W tym celu realizuje działalność statutową oraz działalność gospodarczą pozwalającą pozyskiwać środki przeznaczane na wykonywanie działań statutowych. Wnioskodawca posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 09.09.1997 r.

W ramach swojej działalności statutowej Wnioskodawca wydaje gazetę o charakterze publicystyczno- informacyjnym pn. „(…)”. Gazeta rozpowszechniana jest nieodpłatnie, niemniej jednak Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży reklam w gazecie, zaś środki z tej sprzedaży są przeznaczane na koszty wydania i dystrybucji gazety. Sprzedaż szeroko pojętej reklamy w gazecie jest dla Wnioskodawcy działalnością opodatkowaną VAT. Może się jednak zdarzyć (teoretycznie), że dane wydanie gazety zostanie rozpowszechnione pomimo braku przychodów reklamowych, niemniej jednak dla pozyskania reklamodawców, dla jakiegokolwiek wydania gazety niezbędna jest ciągłość wydawania gazety, dająca reklamodawcy gwarancję dotarcia przekazu reklamowego do odbiorców.

Przychody ze sprzedaży reklam w gazecie i innych usług szeroko pojętej reklamy to przychody podlegające u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

Wydawanie gazety stanowi działalność statutową Wnioskodawcy. Przychody z reklamy na razie nie pokrywają kosztów wydawania i dystrybucji gazety, ale Wnioskodawca z drugiej strony nie wyklucza, że docelowo gazeta będzie samofinansującym się przedsięwzięciem. Pozostałe koszty, niesfinansowane z przychodów, są pokrywane z ogólnych środków Wnioskodawcy, pochodzących głównie z dotacji (nie są to dotacje do ceny gazety, a jedynie dotacje na koszty funkcjonowania Wnioskodawcy czy koszty wydania gazety).

Wnioskodawca realizował i nadal realizuje zadania statutowe w związku z wydawaniem gazety o charakterze publicystyczno-informacyjnym. Obok celu statutowego realizowany jest cel ekonomiczny, zarobkowy, współfinansujący cele statutowe. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług reklamowych i sponsorskich od lipca 1991 roku.

Wnioskodawca ponosił wydatki związane z funkcjonowaniem ww. gazety, które są jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca w związku z funkcjonowaniem gazety ponosił następujące wydatki: druk poligraficzny nakładu gazety w drukarni, kolportaż - dystrybucja wydanej gazety, zakup usług podmiotów zewnętrznych redagujących artykuły tematyczne do gazety, materiały biurowe, koszty bieżącego funkcjonowania redakcji gazety i jej pomieszczenia wydzielonego w budynku Wnioskodawcy, są to np. zużyta energia elektryczna, woda, wynagrodzenia osobowe i bezosobowe i pochodne oraz inne wydatki bez VAT.

Wnioskodawca nie ponosił od 1 stycznia 2016 r. wydatków, które są bezpośrednio i wyłącznie związane z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety, ale nie wyklucza ich poniesienie w przyszłości.

Wnioskodawca posiada tylko faktury dokumentujące wydatki służące obu celom jednocześnie, a bezpośrednich nie ponosił.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją mają związek z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną oraz wydatki te przyczyniają się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej. Bez przygotowania materiałów do gazety, bez jej przygotowania do druku i dystrybucji żadna reklama sponsorów nie dotarłaby do czytelnika.

Wnioskodawca będzie sprzedawał usługi reklamowe i sponsorskie, które podlegają opodatkowaniu VAT. Usługi sponsorskie polegają na przedstawieniu marki sponsora jakiegoś wydarzenia jako sponsora tego wydarzenia, a usługa reklamowa polega na sprzedaży powierzchni reklamowej. Z punktu widzenia gazety obie usługi polegają na tym samym, różnica polega wyłącznie na podejściu nabywcy usługi do metody promocji marki czy produktu - albo poprzez wskazanie zaangażowania społecznego produktu lub marki albo wprost poprzez reklamę produktu lub marki.

Wydatki związane z funkcjonowaniem ww. gazety, jej wydaniem i dystrybucją, wykorzystywane były/są/będą do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Istnieje możliwość przyporządkowania konkretnego wydatku związanego z pozyskaniem sponsora lub reklamodawcy z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż będzie to faktura za usługi pośrednictwa, odrębna. Wszystkie pozostałe wydatki były/są/będą związane z ogółem działalności Wnioskodawcy bez możliwości wyodrębnienia części związanej z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Usługi sponsorskie polegają na przedstawieniu marki sponsora jakiegoś wydarzenia jako sponsora tego wydarzenia, a usługa reklamowa polega na sprzedaży powierzchni reklamowej. Z punktu widzenia gazety obie usługi polegają na tym samym, różnica polega wyłącznie na podejściu nabywcy usługi do metody promocji marki czy produktu - albo poprzez wskazanie zaangażowania społecznego produktu lub marki albo wprost poprzez reklamę produktu lub marki.

Sponsorzy nie przekazują darowizn na rzecz Wnioskodawcy, lecz wykupują reklamę promującą swoją markę lub produkt. Usługa sponsorska różni się od usługi reklamowej jedynie metodą promocji marki lub produktu - przekazem reklamowym w tym przypadku jest zwykle objęta informacją, iż dany produkt czy marka jest odpowiedzialna społecznie. Jednak od strony Wnioskodawcy usługa reklamowa i sponsorska polega na tym samym, na odpłatnym zamieszczeniu reklamy w gazecie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy od pozostałych, nie wymienionych w pytaniu 1, wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety Wnioskodawcy przysługiwało, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którą wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części podatku od towarów i usług, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl ust. 6 tego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Według art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zaznaczyć należy, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Rozporządzenie to wskazuje w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się, w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia, przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia wskazano, że przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad, określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie wydawania gazety o charakterze publicystyczno-informacyjnym) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie jest/nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik musi/będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem wydawania gazety, jest prowadzenie działalności statutowej, niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem w takim przypadku, podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wydawanie przedmiotowej gazety nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że skoro Wnioskodawca wydaje przedmiotową gazetę w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, to obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Wnioskodawca ma/będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest/będzie możliwe, przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest/będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi lub zwolnionych od podatku.

Z kolei w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe Wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Zatem kwotę podatku naliczonego Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w przypadku wydatków poniesionych na funkcjonowanie gazety, jej wydanie i dystrybucję, objętych zakresem zadanych pytań we wniosku, które służą/będą służyły zarówno realizacji celów statutowych, jak również działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jeżeli nie jest/nie będzie możliwe przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej (co jednoznacznie wynika z opisu sprawy), Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami w wysokości ustalonej na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia. Jeżeli natomiast w ramach działalności gospodarczej wydatki są/będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługiwało, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem, wydaniem i dystrybucją gazety o charakterze publicystyczno-informacyjnym pn. „(…)” (innych niż bezpośrednio, tylko i wyłącznie związanych z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety), stosownie do proporcji określonej w § 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego zdarzenia przyszłego) oraz w zakresie pytania nr 2 (ostatecznie przedstawionego w uzupełnieniu wniosku dotyczącego stanu faktycznego) należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie ustalenia, czy od pozostałych, nie wymienionych w pytaniu 1, wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety Wnioskodawcy przysługiwało, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów (pytanie nr 2 wniosku oraz pytanie nr 3 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Natomiast, wniosek w zakresie ustalenia, czy od wydatków związanych bezpośrednio, tylko i wyłącznie z pozyskaniem reklamodawców i sponsorów dla gazety Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne 100% prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (pytanie nr 1 wniosku) został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem przedmiotem interpretacji nie była kwestia przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.