Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.320.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: Spółka posiadając kopię protokołu z posiedzenia duńskiego sądu upadłościowego, poświadczonego za zgodność z oryginałem przez ten sąd i przetłumaczonej na j. polski przez tłumacza przysięgłego, z którego wynika, że zostało zakończone postępowanie upadłościowe wobec jej kontrahenta, spełnia warunek udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Wobec tego, po odpisaniu przez Spółkę wierzytelności jako nieściągalnych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, zostanie spełniony drugi z wymaganych warunków i Spółka będzie miała prawo zaliczyć nieściągalne wierzytelności wobec duńskiego dłużnika do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: Dania; koszt-koszty uzyskania przychodów; postępowanie-postępowanie upadłościowe; protokół; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnejw zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu nieściągalnych wierzytelności.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest polskim rezydentem podatkowym. Obecny rok podatkowy Spółki trwa od 1 października 2017 r. do 30 września 2018 r. W 2015 roku Spółka na podstawie umowy handlowej dokonywała transakcji sprzedaży towarów na rzecz swojej ówczesnej spółki matki – K. A/S z siedzibą w Danii, która zmieniła później nazwę na: S. A/S (zwanej dalej: „Kontrahentem”). W związku z w/w transakcjami Spółka rozpoznawała przychód należny w podatku dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Wierzytelności Spółki wynikające z w/w transakcji (zwane dalej: „Wierzytelnościami”) nie zostały uregulowane przez Kontrahenta. Wierzytelności nie uległy przedawnieniu.

Pismem z dnia 31 lipca 2015 r., prawnik z duńskiej kancelarii prawnej, działający jako syndyk masy upadłościowej, poinformował Spółkę, iż w dniu 28 lipca 2015 r. sąd upadłościowyw Kopenhadze (The Bankruptcy Division of the Maritime and Commercial High Court in Copenhagen) ogłosił upadłość Kontrahenta. W kolejnych pismach syndyk wskazał wartość majątku Kontrahenta oraz wysokość jego zobowiązań (w tym zobowiązań uprzywilejowanych zgodnie z prawem duńskim). Z ww. pism wynikało, że łączna kwota zobowiązań Kontrahenta przekracza kilkudziesięciokrotnie wartość jego majątku – przy czym wartość majątku Kontrahenta nie wystarcza nawet na pokrycie należności uprzywilejowanych i zabezpieczonych, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. W otrzymanych przez Spółkę pismach syndyk wyraźnie wskazał, że z jego wstępnych ustaleń wynika, iż wierzyciele, których wierzytelności nie są zabezpieczone nie mogą liczyć na jakąkolwiek spłatę od Kontrahenta pozostającegow upadłości. Natomiast Wierzytelności przysługujące Spółce nie zaliczają się do kategorii uprzywilejowanych i Wierzytelności te nie są w żaden sposób zabezpieczone.

W związku z ogłoszeniem upadłości Kontrahenta, Spółka oceniając stopień prawdopodobieństwa zapłaty należności w oparciu o pisma otrzymane od syndyka, w dniu 24 listopada 2015 r. utworzyła zbiorczy odpis aktualizujący na 100% wartości Wierzytelności. Odpis ten został przez Spółkę zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Spółka uzyskała interpretację indywidualną z dnia 11 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPB3/4510-76/16-3/JBB, potwierdzającą jej stanowisko, iż w/w odpis aktualizujący może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nieściągalność Wierzytelności na którą utworzony został odpis została przez Spółkę uprawdopodobniona.

Oficjalnym pismem z dnia 2 września 2016 r. syndyk ogłosił, iż sporządzony został projekt ostatecznego sprawozdania finansowego Kontrahenta zawierającego plan podziału funduszy masy upadłości pomiędzy wierzycieli Kontrahenta posiadających wierzytelności, o których mowa w § 95 duńskiej ustawy o postępowaniu upadłościowym. Wspomniany przepis duńskiej ustawy określa wierzytelności uznawane jako uprzywilejowane, których głównym źródłem jest stosunek pracy. Wierzytelności przysługujące Spółce nie zaliczają się do tej kategorii wierzytelności. W w/w piśmie syndyk wezwał jednocześnie do odbycia ostatecznego posiedzenia sądu upadłościowego. Posiedzenie sądu upadłościowego odbyło się w dniu 27 września 2016 r. Na posiedzeniu zatwierdzone zostało ostateczne sprawozdanie finansowe Kontrahenta zawierające plan podziału.

Opisane wyżej czynności stanowiły ostatni etap postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Kontrahenta. Po tych czynnościach Kontrahent został wykreślony z rejestru handlowego i ustał jego byt prawny. Powyższe potwierdza wpis w oficjalnym duńskim rejestrze przedsiębiorców (Det Centrale Virksomhedsregister/The Central Business Register), będącym odpowiednikiem polskiego Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z zamieszczonym w tym rejestrze wpisem z dnia 12 października 2016 r. dot. danych Kontrahenta „Postępowanie upadłościowe zostało zakończone 27.09.2016 r., spółka rozwiązana” (Konkursbehandlingen afsluttet 27.09.2016, virksomheden opldst). Oficjalna strona internetowa Det Centrale Virksomhedsregister umożliwia pobranie elektronicznego odpisu danych zarejestrowanych tam podmiotów. Spółka pobrała z tej strony odpis dot. Kontrahenta i posiada go w swojej dokumentacji. Z odpisu tego wyraźnie wynika, iż Kontrahent został wykreślony z rejestru w wyniku postępowania upadłościowego, które zostało zakończone 27 września 2016 r. Spółka będzie posiadać tłumaczenie tego dokumentu na język polski.

Z posiedzenia sądu upadłościowego, które odbyło się w dniu 27 września 2016 r. i na którym zatwierdzone zostało ostateczne sprawozdanie finansowe zawierające plan podziału sporządzony został protokół. Spółka w październiku 2017 r. uzyskała kopię tego protokołu, poświadczoną za zgodność z oryginałem przez sąd oraz będzie posiadała tłumaczenie przysięgłe tego dokumentu na j. polski. Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, iż zakończenie postępowania upadłościowego wobec Kontrahenta nie zostało potwierdzone żadnym innym oficjalnym dokumentem (postanowieniem, zarządzeniem, wyrokiem sądu lub innym aktem o podobnym charakterze).

W związku z zatwierdzeniem ostatecznego sprawozdania finansowego zawierającego plan podziału funduszy masy upadłości oraz zakończeniem postępowania upadłościowego, Spółka nie otrzymała żadnych środków pieniężnych tytułem spłaty Wierzytelności.

Spółka zamierza odpisać Wierzytelności jako nieściągalne i zaliczyć je ciężar w pozostałych kosztów operacyjnych zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy i kiedy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności odpisane jako nieściągalne?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności z momentem odpisania tych Wierzytelności jako nieściągalne na podstawie ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są kosztyponiesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. We wspomnianym art. 16 ust. 1 Ustawy CIT wskazano przypadki, w których podatnik nie może zaliczyć określonych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wśród tej kategorii kosztów art. 16 Ustawy CIT wymienia m. in. wierzytelności. W tym przedmiocie na szczególną uwagę zasługują następujące przepisy:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) Ustawy CIT z którego wynika, iż podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalnez wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.
*   art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy CIT z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Jak wynika z powyższych regulacji, na gruncie Ustawy CIT możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, która jest nieściągalna wymaga spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Warunki jakie podatnik musi spełnić w celu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu są następujące (przy czym warunki te powinny być spełnione łącznie):

1.  w związku z powstaniem wierzytelności rozpoznał przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT tj. rozpoznał przychód podatkowy choćby nie został on jeszcze faktycznie otrzymany od kontrahenta,
2.  wierzytelność nie uległa przedawnieniu,
3.  podatnik odpowiednio udokumentuje nieściągalność tej wierzytelności (tj. będzie posiadał w swojej dokumentacji stosowne dokumenty wymagane przez Ustawę CIT).

Przesłanki opisane w pkt 1 i 2 powyżej zostały przez Spółkę spełnione. Jak bowiem wskazanow opisie zdarzenia przyszłego w związku z powstaniem Wierzytelności z tytułu dostaw towarów na rzecz Kontrahenta, Spółka rozpoznała przychód należny w podatku dochodowymzgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Wierzytelności z tego tytułu nie uległy przedawnieniu.W związku z powyższym należy rozważyć, czy Spółka spełniła ostatnią konieczną przesłankę tj. czy nieściągalność Wierzytelności została przez nią odpowiednio udokumentowana.

Sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności reguluje art. 16 ust. 2 Ustawy CIT. Przepis ten zawiera listę enumeratywnie wymienionych dokumentów, którym Ustawa CIT nadaje szczególny i wyłączny walor dowodowy w kwestii udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Zgodnie z tym przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za udokumentowaną, jeżeli podatnik dysponuje następującymi rodzajami dokumentów:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zdaniem Spółki z uwagi na to, iż w odniesieniu do Kontrahenta:

*   toczyło się postępowanie upadłościowe, oraz
*   postępowanie to zostało zakończone poprzez ostateczny podział funduszy masy upadłości i wykreślenie Kontrahenta z rejestru

– w celu ustalenia zasadności uznania nieściągalnej Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów kluczową kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy posiadaną przez Spółkę dokumentację z ostatniego etapu postępowania tj. poświadczoną przez sąd jako zgodnąz oryginałem kopię protokołu z posiedzenia duńskiego sądu upadłościowego, na którym to posiedzeniu zatwierdzono ostateczne sprawozdanie finansowe Kontrahenta zawierające plan podziału masy upadłości, przetłumaczoną na j. polski przez tłumacza przysięgłego, można uznać za odpowiednik przewidzianego w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) Ustawy CIT postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Zdaniem Spółki, taki dokument powinien być uznany za odpowiednik postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, a zatem jego posiadanie przez Spółkę będzie czynić zadość wymogom Ustawy CIT w zakresie prawidłowego udokumentowania nieściągalności Wierzytelności.

Użyte w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) Ustawy CIT określenie „postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego” nie wskazuje, iż wolą ustawodawcy było nadanie mocy dowodowej wyłącznie postanowieniom wydawanym przez polskie sądy na podstawie przepisów Ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2171 z późn. zm.). Z literalnej treści omawianego przepisu nie wynika bowiem, aby jego stosowanie ograniczało się tylko do postanowień wydanych przez sąd polski lub na podstawie prawa polskiego. Zdaniem Spółki, jeżeli wolą ustawodawcy byłoby takie zawężenie stosowania tego przepisu, to kierując się zasadami sztuki legislacyjnej, w przepisie tym byłoby bezpośrednie odesłanie do regulacji polskich. Zdaniem Spółki użyty w omawianym przepisie termin „postanowienie sądu” należy rozumieć szeroko. Nie będzie to zatem wyłącznie postanowienie wydawane w sytuacji o której mowa w art. 368 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, lecz także każdy inny akt uprawnionego sądu zagranicznego, który można uznać za odpowiednik postanowienia wydawanego w myśli przepisów polskich tzn. jeżeli tylko dotyczy tego samego rodzaju rozstrzygnięcia w ramach postępowania upadłościowego.

Zatem na walor dowodowy posiadanego przez Spółkę dokumentu nie powinna mieć wpływu okoliczność, iż dokument ten został wydany przez sąd obcego państwa zgodnie z jego lokalnym ustawodawstwem. Stanowisko to potwierdzają takie organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 listopada 2007 r. o sygn. IPPB3-423-129/07-2/GJ „Organ zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przepis odnoszący się do postanowień sądu, które stanowią podstawę dla uznania za udokumentowaną nieściągalność wierzytelności nie ogranicza jego stosowania tylko do postanowień wydawanych przez sądy polskie. Podstawą zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest określone udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. Katalog dokumentów w tym zakresie jest zamknięty. Nie ma natomiast znaczenia, czy postanowienie objęte katalogiem zostało wydane przez sąd polski czy zagraniczny.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 stycznia 2016 r.o sygn.ITPB3/4510-577/15/PS „Nie ulega wątpliwości, że postanowienie sądu rosyjskiego będące odpowiednikiem polskiego postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku stanowi odpowiednią przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 stycznia 2013 r.o sygn. ITPB3/423-620/12/PS „Nie ulega wątpliwości, że postanowienie sądu amerykańskiego będące odpowiednikiem polskiego postanowienia o oddaleniu wniosku kontrahenta o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku stanowi odpowiednią przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W ocenie Spółki, interpretacja przyznająca moc dowodową wyłącznie postanowieniom wydanym przez polskie sądy i na podstawie polskich przepisów naruszałaby zasadę równości podatników. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby kosztem uzyskania przychodów mogły być wyłącznie nieściągalne wierzytelności należne od podmiotów, które w razie wystąpienia przesłanek upadłości podlegają jurysdykcji polskich sądów. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłby niewątpliwie do naruszenia zasady równego traktowania podatników.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w związku z postępowaniem upadłościowym Kontrahenta, w dniu 27 września 2016 r. odbyło się posiedzenie sądu upadłościowego w Kopenhadze. Na posiedzeniu tym zatwierdzone zostało ostateczne sprawozdanie finansowe zawierające plan podziału masy upadłości pomiędzy wierzycieli. To posiedzenie stanowiło ostatni etap postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie duńskiejustawy o postępowaniu upadłościowym. Potwierdza to m. in. okoliczność, iż czynnością następującą po tym posiedzeniu było wykreślenie Kontrahenta duńskiego z rejestru handlowego i utrata przez niego bytu prawnego. Spółka nie jest w stanie uzyskać formalnego „postanowienia” sądu upadłościowego o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Kontrahenta, gdyż zgodnie z posiadanymi przez nią informacjami, taki dokument nigdy nie został i nie zostanie wydany. Zdaniem Spółki jako równoważną postanowieniusądu o zakończeniu postępowania upadłościowego należy zatem w tym konkretnym przypadku uznać posiadaną przez Spółkę kopię z protokołu posiedzenia sądu, poświadczoną za zgodnośćz oryginałem przez sąd. Tego rodzaju dokument jest bowiem urzędowym (sądowym) potwierdzeniem stany rzeczy, jaki na gruncie prawa polskiego byłby w istocie potwierdzony postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego. Zdaniem Spółki brak możliwości uzyskania przez podatnika dokumentu w postaci „postanowienia” zagranicznego sądu, spowodowany wyłącznie tym, iż wydanie tego rodzaju dokumentu nie jest przewidziane przez prawo danego kraju, nie może pozbawiać podatnika prawa do skutecznego udokumentowania nieściągalności wierzytelności w celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do dyskryminacji podatników, posiadających wierzytelności w stosunku do zagranicznych dłużników, podlegających przykładowo mniej sformalizowanym przepisom w zakresie postępowania upadłościowego.

Skoro zatem zakończenie postępowania upadłościowego Kontrahenta nastąpiło na posiedzeniu sądu, a jedynym dokumentem jaki to potwierdza jest protokół z tego posiedzenia, to zdaniem Spółki posiadanie kopii tego protokołu, poświadczonej za zgodność z oryginałem przez sąd oraz przetłumaczonej na j. polski przez tłumacza przysięgłego, należy uznać za prawidłowe udokumentowanie nieściągalność Wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy CIT.

Mając na uwadze, że nieściągalność Wierzytelności została już przez Spółkę udokumentowana, to z momentem odpisania Wierzytelności jako nieściągalnych na podstawie przepisów ustawyo rachunkowości, Spółka spełni warunki zaliczenia tych Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonywała transakcji sprzedaży na rzecz spółki z siedzibą w Danii (dalej: kontrahent). W związku ze sprzedażą towarów na rzecz duńskiej spółki, Spółka wykazała przychód należny. Wierzytelności Spółki wynikające z ww. transakcji nie zostały uregulowane. Obecnie Spółka posiada nieściągalne wierzytelności handlowe, które nie uległy przedawnieniu.

W lipcu 2015 roku Spółka została poinformowana przez syndyka masy upadłościowej, że sąd upadłościowy w Kopenhadze ogłosił upadłość kontrahenta Spółki. W kolejnych pismach syndyk wskazał, że majątek dłużnika Spółki nie wystarcza na pokrycie należności uprzywilejowanychi zabezpieczonych, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, zgodnie z prawem duńskim. Wierzytelności handlowe Spółki nie posiadają natomiast kategorii uprzywilejowanych i nie sąw żaden sposób zabezpieczone.

We wrześniu 2016 r. odbyło się posiedzenie sądu upadłościowego, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe kontrahenta zawierającego plan podziału. W konsekwencji Kontrahent został wykreślony z rejestru handlowego i ustał jego byt prawny. Spółka wskazuje, że jest to potwierdzone to wpisem w oficjalnym duńskim rejestrze przedsiębiorców (Det Centrale Virksomhedsregister/The Central Business Register), będącym odpowiednikiem polskiego Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z zamieszczonym w tym rejestrze wpisem z dnia 12 października 2016 r. dot. danych Kontrahenta „Postępowanie upadłościowe zostało zakończone 27.09.2016 r., spółka rozwiązana”. Wierzytelności Spółki nie zostały zaspokojone.

Z ww. posiedzenia sądu upadłościowego, które odbyło się we wrześniu 2016 r. i na którym zatwierdzone zostało ostateczne sprawozdanie finansowe zawierające plan podziału sporządzony został protokół. Spółka w październiku 2017 r. uzyskała kopię tego protokołu, poświadczoną za zgodność z oryginałem przez sąd oraz będzie posiadała tłumaczenie przysięgłe tego dokumentu na j. polski.

Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, iż zakończenie postępowania upadłościowego wobec Kontrahenta nie zostało potwierdzone żadnym innym oficjalnym dokumentem (postanowieniem, zarządzeniem, wyrokiem sądu lub innym aktem o podobnym charakterze). Wobec tego, zdaniem Spółki nieściągalność wierzytelności wobec duńskiego kontrahenta należy udokumentować protokołem z posiedzenia sądu upadłościowego. Co istotne, Spółka wskazuje, że brak możliwości uzyskania przez nią dokumentu w postaci „postanowienia” zagranicznego sądu, spowodowany jest wyłącznie tym, iż wydanie tego rodzaju dokumentu nie jest przewidziane przez prawo danego kraju. Z tego względu, protokół z posiedzenia duńskiego sądu upadłościowego powinno stanowić skuteczne udokumentowanie nieściągalnej wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r. Poz. 1888 z późn. zm, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienionew tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z nieściągalnymi wierzytelnościami – ustawodawca uznał, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a ) updop koszty uzyskania przychodów stanowią wierzytelności odpisane jako nieściągalne, a dotyczące wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymienionaw lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, należy mieć także na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowanew sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymienionyw art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu,w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodóww dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W rozpatrywanej sprawie Spółka przyjmuje, że funkcje postanowienia sądu, o którym mowaw art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) updop, pełni otrzymany przez nią w październiku 2017 r. protokółz posiedzenia sądu upadłościowego. Posiedzenie to stanowiło ostatni etap postępowania upadłościowego, prowadzonego na podstawie duńskiej ustawy o postępowaniu upadłościowym, w konsekwencji którego wykreślono dłużnika spółki z duńskiego rejestru handlowego, co jest równoznaczne z utrata przez niego bytu prawnego. Spółka podkreśla, że nie jest w stanie uzyskać formalnego „postanowienia” sądu upadłościowego o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika, gdyż zgodnie z posiadanymi przez nią informacjami taki dokument nie został i nie zostanie wydany. Zdaniem Spółki jako równoważną postanowieniu sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego należy zatem w tym konkretnym przypadku uznać posiadaną przez Spółkę kopię z protokołu posiedzenia sądu, poświadczoną za zgodnośćz oryginałem przez sąd. Tego rodzaju dokument jest bowiem urzędowym (sądowym) potwierdzeniem stany rzeczy, jaki na gruncie prawa polskiego byłby w istocie potwierdzony postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zaznacza, że nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji, z których będzie wynikać, że opisywany przez Spółkę protokół z posiedzenia sądu upadłościowego prowadzonego w oparciu o przepisy prawa duńskiego jest jedynym dokumentem, którym Spółka może dysponować w opisanej sytuacji i tym samym spełnia rolę postanowienia sądu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) updop. Brak możliwości uzyskania formalnego postanowienia wydanego przez sąd duński o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika,z uwagi, iż przepisy prawa duńskiego nie przewidują wydawania takich postanowień, przyjmuje się więc za stan faktyczny sprawy.

Podsumowując, Spółka posiadając kopię protokołu z posiedzenia duńskiego sądu upadłościowego, poświadczonego za zgodność z oryginałem przez ten sąd i przetłumaczonej na j. polski przez tłumacza przysięgłego, z którego wynika, że zostało zakończone postępowanie upadłościowe wobec jej kontrahenta, spełnia warunek udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Wobec tego, po odpisaniu przez Spółkę wierzytelności jako nieściągalnych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, zostanie spełniony drugi z wymaganych warunków i Spółka będzie miała prawo zaliczyć nieściągalne wierzytelności wobec duńskiego dłużnika do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.