Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.510.2019.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: Czy w momencie zmiany rezydencji podatkowej przez Wnioskodawcę jego wartość podatkowa udziałów Spółki zgodnie z art. 30da ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest równa wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce wydanych Wnioskodawcy w transakcji „wymiany udziałów”, określonej w przepisach art. 24 ust. 8a tej ustawy?
Słowa kluczowe: majątek; rezydencja; udział; zyski-zyski niezrealizowane
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku od niezrealizowanych zysków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku od niezrealizowanych zysków Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą obecnie miejsce zamieszkania oraz niegraniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca planuje zmianę swojej rezydencji podatkowej. W wyniku zmiany rezydencji podatkowej przez Wnioskodawcę podlegającemu obecnie w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, Rzeczpospolita Polska w całości straci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Na moment zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawca jest właścicielem udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwana dalej we wniosku jako „Spółka”). Wnioskodawca objął udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Transakcja aportu (wkładu niepieniężnego) udziałów innej spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę do Spółki spełniała przesłanki „wymiany udziałów” określoną w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej jako „UPDOF”).

W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki określono wartość wkładu w umowie Spółki, która to wartość wyniosła wartość nominalną udziałów Spółki wydanych Wnioskodawcy w momencie tego aportu.

W momencie zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawca będzie opodatkowany zgodnie art. 30da ust. 1 i następne UPDOF - opodatkowanie niezrealizowanych zysków - gdzie dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Wartość podatkową składnika majątku stanowi natomiast wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Wnioskodawca mając na uwadze planowaną zmianę rezydencji podatkowej powziął pod wątpliwość wysokość kosztu uzyskania przychodu w przypadku zmiany rezydencji w przypadku udziałów Spółki.

Łączna wartość składników majątkowych Wnioskodawcy, co do których Rzeczpospolita Polska utraci w całości prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku przekracza wartość rynkową 4 000 000 zł.

Udziały Wnioskodawcy są jego osobistą własnością i są składnikami majątku prywatnego. Wnioskodawca posiada je jako osoba prywatna nie prowadząca działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Wnioskodawca nie zmieniał nigdy miejsca zamieszkania poza Rzeczpospolitą Polskę, zawsze mieszkał w tym kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie zmiany rezydencji podatkowej przez Wnioskodawcę jego wartość podatkowa udziałów Spółki zgodnie z art. 30da ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest równa wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce wydanych Wnioskodawcy w transakcji „wymiany udziałów”, określonej w przepisach art. 24 ust. 8a tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie zmiany jego rezydencji podatkowej jego wartość podatkowa udziałów Spółki zgodnie z art. 30da ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest równa wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce wydanych Wnioskodawcy w transakcji „wymiany udziałów”, określonej w przepisach art. 24 ust. 8a. Wynika to z następujących względów.

1\. Zgodnie z art. 30da ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2) 3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 tej ustawy, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe w sytuacji gdy Wnioskodawca zmieni swoją rezydencje podatkową dojdzie do sytuacji gdzie Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością Wnioskodawcy w postaci udziałów w Spółce. Zatem dojdzie do realizacji przesłanek z przepisu art. 30da ust. 1 i następne ww. ustawy skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu niezrealizowanych zysków.

2) Zgodnie z art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. Natomiast poprzez „wartość podatkową składnika majątku” rozumiemy wartość, niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku (art. 30da ust. 10). Mając zatem na uwadze powyższe w przypadku zmiany przez Wnioskodawcę rezydencji podatkowej wartość podatkową w rozumieniu art. 30da ust. 7 ustawy jego składnika majątku w postaci udziałów w Spółce określa się według przepisów podatkowych, które miałyby zastosowanie gdyby Wnioskodawca dokonał zbycia tych udziałów w Spółce.

3) Koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów Spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wskazano, iż wartością do której odnosi się art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy to wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki określono wartość wkładu w umowie Spółki - która to wartość wyniosła wartość nominalną udziałów Spółki wydanych w momencie tego aportu.

Zatem uzasadniony jest pogląd mówiący, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustalałoby się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów Spółki z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ta wartość będzie także określana jako wartość podatkowa zgodnie z art. 30da ust. 10 ustawy w momencie zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.

Podsumowanie:

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie zmiany jego rezydencji podatkowej jego wartość podatkowa udziałów Spółki zgodnie z art. 30da ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest równa wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce, wydanych Wnioskodawcy w transakcji „wymiany udziałów”, określonej w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy.

Powyższy pogląd potwierdza miedzy innymi:

*   Wyrok NSA z 9 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4059/14 - „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”;
*   wyrok NSA z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 4060/14;
*   wyrok NSA z 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 978/13;
*   wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r„ sygn. akt II FSK 1297/13 i II FSK 1298/13;
*   wyrok NSA z 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 665/13;
*   wyrok NSA z 23 lutego 2015 r„ sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) dodano przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax).

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;
2.  3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Stosownie do art. 30da ust. 2 pkt 2 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej "majątkiem osobistym", jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową (art. 30da ust. 5).

Dochodem z niezrealizowanych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 30da ust. 10 ustawy wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 14 ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Aby ocenić, czy opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, należy szczegółowo przeanalizować przesłanki stosowania przepisów o tzw. exit tax.

Jak wynika z powołanych przepisów, regulacja art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy odnosi się wyłącznie do podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. W wyniku zmiany przez takiego podatnika rezydencji podatkowej opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają:

*   składniki jego majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą, które mieszczą się kategoriach składników majątku wymienionych w art. 30da ust. 3 ustawy (jeśli podatnik spełnia warunek dotyczący okresu rezydencji) oraz
*   składniki jego majątku związane z działalnością gospodarczą (bez warunku okresu rezydencji)
*   o ile po zmianie rezydencji przez podatnika nie pozostaną związane z położonym na terytorium Polski zagranicznym zakładem podatnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej, które są jego osobistą własnością i są składnikami majątku prywatnego, a zatem udziały mieszczące się w pojęciu „majątku osobistego” z art. 30da ust. 3 ustawy. Łączna wartość składników majątkowych Wnioskodawcy, co do których Rzeczpospolita Polska utraci w całości prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku przekracza wartość rynkową 4 000 000 zł. Wnioskodawca posiada je jako osoba prywatna nie prowadząca działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Wnioskodawca nie zmieniał nigdy miejsca zamieszkania poza Rzeczpospolitą Polskę, zawsze mieszkał w tym kraju.

Jak wskazał Wnioskodawca, objął on udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Transakcja aportu (wkładu niepieniężnego) udziałów innej spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę do Spółki spełniała przesłanki „wymiany udziałów”, określonej w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki określono wartość wkładu w umowie Spółki, która to wartość wyniosła wartość nominalną udziałów Spółki wydanych Wnioskodawcy w momencie tego aportu.

W celu ustalenia wartości podatkowej, o której mowa w art. 30da ust. 7 ustawy, a którą zgodnie z art. 30da ust. 10 ustawy stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty, odwołać należy się zatem do odpowiednich przepisów regulujących kwestie kosztów uzyskania przychodów, w tym wypadku regulacji w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów.

Co do zasady w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, zgodne z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Innymi słowy kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, objął on udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w „innej spółce kapitałowe”. Transakcja aportu (wkładu niepieniężnego) udziałów innej spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę do Spółki spełniała przesłanki „wymiany udziałów” określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, ustalając wartość podatkową stosownie do art. 30da ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wartość podatkową składnika majątku niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty, Wnioskodawca powinien ustalić jego wartość w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli na poziomie wydatków poniesionych przez niego na nabycie lub objęcie udziałów w tej „innej spółce kapitałowej”, które zostały następnie przekazane Spółce w drodze wymiany udziałów w zamian za jej udziały.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w świetle którego:

*   w momencie zmiany jego rezydencji podatkowej jego wartość podatkowa udziałów Spółki zgodnie z art. 30da ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest równa wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce wydanych Wnioskodawcy w transakcji „wymiany udziałów”, określonej w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy;
*   w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustalałoby się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów Spółki z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i wartość ta będzie także określana jako wartość podatkowa zgodnie z art. 30da ust. 10 ustawy w momencie zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.
*   uznać należy za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.