Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-467/09-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-15
Teza: Czy w przypadku uznania, iż dofinansowanie z PFRON w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane na fundusz ZFRON w celu wykorzystania na IPR (i nie dotyczące nabycia ŚT i WNiP), jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo kwalifikować wydatki z ZFRON na IPR do kosztów podatkowych, a jeżeli tak, to w którym momencie - czy w momencie przekazania środków na ZFRON, czy dopiero w momencie wydatkowania środków na IPR?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; wydatek-wydatki na rehabilitację; wynagrodzenia; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 24.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
*   momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są usługi sprzątania. W tym celu zatrudnia również osoby niepełnosprawne o różnym stopniu niepełnosprawności. Na podstawie art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: uRech), Spółka ma status zakładu pracy chronionej (dalej: ZPCHR).

Okoliczność zatrudniania osób niepełnosprawnych oraz posiadania przez spółkę statusu ZPCHR wiąże się z koniecznością ponoszenia wyższych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. niższa wydajność pracowników, dodatkowe obowiązki pracodawcy wobec pracownika niepełnosprawnego np. dodatkowe urlopy, rehabilitacja itp.). Powyższy fakt, pozwala jednak Spółce ubiegać się o pomoc finansową na zasadach w/w ustawy. Stosownie do postanowień w/w ustawy, Spółka jest uprawniona do otrzymywania różnych form pomocy finansowej, której celem jest wsparcie niepełnosprawnych pracowników Spółki, a w konsekwencji poprawa wydajności pracowników.

Zgodnie z art. 26a uRech, Spółka otrzymuje miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia niepełnosprawnego pracownika, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, a prowadzonej przez Fundusz - zwane również dofinansowaniem „SOD”. Dofinansowania dokonuje Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON).

Zgodnie z ustępem 4 w/w przepisu uRech, kwota miesięcznego dofinansowania, z zastrzeżeniem ust. 5, nie powinna przekroczyć kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Jednakże z przyczyn niezależnych od Spółki, zdarza się, iż kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Są to zwłaszcza przypadki pobytu pracownika na zasiłku chorobowym, opiekuńczym, nie przepracowania pełnego miesiąca lub posiadania przez pracownika schorzenia specjalnego powodującego zwiększenie dofinansowania do wynagrodzenia.

W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności, pracodawca będący ZPCHR, zgodnie z ustępem 5 w/w przepisu uRech, zobowiązany jest przekazać różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON), z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji (dalej: IPR) pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Podatnik jako ZPCHR obowiązany jest tworzyć ZFRON i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 uRech.

Stosownie do postanowień w/w przepisu, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

*   ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 (tj. dofinansowania SOD) oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2,
*   z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   z wpływów z zapasów i darowizn,
*   z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
*   ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Środki ZFRON są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 uRech). Szczegółowe zaś zasady wykorzystania środków ZFRON, rodzaje wydatków oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa od 01 stycznia 2008 r., rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Wskazane przepisy prawa uniemożliwiają Spółce w sposób dowolny dysponować nadwyżką z tytułu dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego SOD, w konsekwencji nakładając na Spółkę obowiązek przekazywania nadwyżki na konto ZFRON, z przeznaczeniem na IPR i wskazane w rozporządzeniu wydatki.

Dla uściślenia Spółka wskazuje, iż zapytanie dotyczy takich wydatków z ZFRON na IPR, które nie są przeznaczone na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ŚT i WNiP), które na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uPDOP), są zwolnione z opodatkowania. Zapytanie Podatnika dotyczy zwłaszcza zaś takich wydatków jak: opłaty za czesne w szkołach, urządzenia umożliwiające kontakt z otoczeniem, turnusy rehabilitacyjne, zabiegi rehabilitacyjne i usprawniające, kursy językowe, ryczałty samochodowe na dojazdy do pracy i w celach ułatwiających życie, leczenie, zakup protez itp. W rozumieniu Spółki, jest to finansowanie szeregu działań wpływających na zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych.

Przedstawiony stan faktyczny i prawny dotyczy rozliczeń do 31.12.2008 r. Podatnikowi jest znany stan prawny i faktyczny, iż zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 05 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 237, poz.1652), która weszła w życie z dniem 01.01.2009 r. uległy zmianie lub uchyleniu niektóre przepisy będące przedmiotem zapytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dofinansowanie PFRON w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 uRech na fundusz ZFRON, w celu wykorzystania na IPR (i nie dotyczące nabycia ŚT i WNiP) jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku uznania, iż dofinansowanie z PFRON w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane na fundusz ZFRON w celu wykorzystania na IPR (i nie dotyczące nabycia ŚT i WNiP), jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo kwalifikować wydatki z ZFRON na IPR do kosztów podatkowych, a jeżeli tak, to w którym momencie - czy w momencie przekazania środków na ZFRON, czy dopiero w momencie wydatkowania środków na IPR?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 15 września 2009 r. nr ILPB3/423-467/09-2/ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, ma Ona prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki w zakresie IPR w momencie dokonywania wydatku.

W opinii Spółki, okoliczność kwalifikowania otrzymywanego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników z PFRON, do przychodów Spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przesądza, iż ma Ona prawo kwalifikować wydatki z ZFRON na IPR do kosztów podatkowych, w momencie wydatkowania środków na IPR.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, w tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt lLPB3/423-139/09-3/MM stwierdził, iż „(\`(...)\`) przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w zakresie indywidualnego programu rehabilitacji, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem, co do zasady, mogą stanowić (\`(...)\`) koszty uzyskania przychodów”.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, należy wskazać normę art. 15 ust. 1 uPDOP, która uznaje za koszty uzyskania przychodów, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji, aby dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać następujące przesłanki:

*   służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia oraz
*   nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych spośród kosztów uzyskania przychodów.

Niewątpliwie, poniesione na poprawę warunków pracy i rehabilitację osób niepełnosprawnych w ramach IPR wydatki, co do zasady, spełniają wskazane kryteria. Wydatki takie, w sposób oczywisty zmniejszają ograniczenia zawodowe pracowników niepełnosprawnych, a tym samym nie tylko wpływają na osobisty rozwój pracownika, ale także zwiększają jego wydajność w pracy. W konsekwencji, wpływają na osiąganie przychodów podatkowych przedsiębiorcy, stanowiąc w efekcie koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to, jest zgodne z rozumieniem organów podatkowych - por. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt ITPB3/423-100/07/MK.

Na marginesie Spółka zauważa, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej powyżej zasady kwalifikowania kosztów podatkowych. Zostały one skatalogowane w art. 16 ust. 1 uPDOP, w tzw. negatywnym katalogu kosztów, w których jednakże brak jest wyraźnego wyłączenia wydatków, będących przedmiotem zapytania, z kosztów podatkowych.

Dokonując pełnej analizy, nie sposób odnieść się do pewnej odmienności w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych w/w dofinansowań SOD w zakresie ŚT i WNiP. Zgodnie ze szczególnymi regulacjami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 17 ust. 1 pkt 21 uPDOP, odpisy amortyzacyjne od ŚT i WNiP finansowanych z nadwyżki SOD przekazanej na ZFRON nie są kosztem podatkowym.

W sytuacji, gdy ze środków ZFRON sfinansowany jest zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazanym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 uPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych wg zasad określonych w art. 16 a - 16m od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepis powyższy pozostaje w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 uPDOP, zgodnie z którym, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Środki ZFRON pochodzące z subwencji PFRON, są zewnętrznymi środkami otrzymanymi na pokrycie kosztów zakupu ŚT lub WNiP. W konsekwencji, są to środki wolne od opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 21 uPDOP, zaś odpisy amortyzacyjne od tak sfinansowanych środków trwałych, przy uwzględnieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 uPDOP, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji, dofinansowany zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, nie daje podstaw do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych dla zakładu pracy chronionej, zaś otrzymana dotacja w tej części będzie stanowić przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 uPDOP), który jest zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 uPDOP. Wskazana odmienność podatkowej kwalifikacji wydatków na nabycie ŚT i WNiP, w opinii Spółki, nie wpływa na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na inne niż nabycie ŚT i WNiP cele związane z IPR. Przesądza o tym zwłaszcza przychodowy charakter tych wydatków (poprawienie wydajności pracowników), jak też brak ich wyłączenia z negatywnego katalogu kosztów art. 16 uPDOP.

Dodatkowo należy wskazać, że w związku z brakiem możliwości wprost przypisania określonych wydatków do przychodów, w przedmiotowej sprawie, w opinii Spółki, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d uPDOP, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczącą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości i okresu, którego dotyczą. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e uPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Spółki potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt ILPB3/423-139/09-3/MM uznał, że „(\`(...)\`) Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w/w wydatki w zakresie indywidualnego programu rehabilitacji - stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie ich poniesienia, tj. w momencie dokonania wydatku”.

Mając na uwadze w/w regulacje uPDOP, prawidłowym momentem zaliczenia (poniesienia i jednocześnie potrącenia) wydatku do kosztów podatkowych jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w okresie będącym przedmiotem zapytania przepisy prawa wskazują, iż Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na finansowanie IPR w momencie dokonywania wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w pytaniu drugim stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Organ podatkowy dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. Nadmienia się, iż zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 237, poz. 1652) wchodzącej w życie z dniem 01.01.2009 r., uległy zmianie lub uchyleniu m.in. przepisy w zakresie objętym niniejszą interpretacją indywidualną.

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1.  ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2,
2.  z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
3.  z wpływów z zapisów i darowizn,
4.  z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
5.  ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

W myśl art. 33 ust. 4 ww. ustawy, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

W myśl art. 26a ust. 1 tej ustawy, pracodawcy przysługuje ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz (…).

Zatem powyższa dotacja z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jaką otrzymuje pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej - co do zasady - przekazana zostaje na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniami.

Jednakże, stosownie do art. 26a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego u pracodawcy, o którym mowa w ust. 3, pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka jako zakład pracy chronionej otrzymuje dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Część tych środków na podstawie art. 26a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przekazywana jest na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z których Wnioskodawca finansuje np. opłaty za czesne w szkołach, urządzenia umożliwiające kontakt z otoczeniem, turnusy rehabilitacyjne, zabiegi rehabilitacyjne i usprawniające, kursy językowe, ryczałty samochodowe na dojazdy do pracy i w celach ułatwiających życie, leczenie, zakup protez itp., zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przedstawionych w stanie faktycznym, wskazać należy, że stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem można było dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać następujące przesłanki:

1.  koszt poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  niezakwalifikowano go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo –skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Na podstawie regulacji art. 15 ust. 1 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić również należy, iż ustawodawca dokonał pewnego rodzaju podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie (tj. związane z uzyskaniem przychodu) oraz pośrednie (tj. związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów).

Reasumując powyższe, przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w zakresie indywidualnego programu rehabilitacji, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem, co do zasady, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Wydatki te – w związku z brakiem możliwości przypisania ich bezpośrednio do osiąganych przez Spółkę przychodów – mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Określając moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać na zapis ww. art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki w zakresie indywidualnego programu rehabilitacji – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia, tj. w momencie dokonania wydatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.