Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-80/10-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-12
Teza: 1. Czy Spółka postępuje prawidłowo, uznając kwoty otrzymanych od Instytucji transz wsparcia o charakterze zaliczkowym na dofinansowanie realizowanych przez nią Projektów, służących pokryciu wydatków kwalifikowalnych, za zaliczki, tzn. „pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. W jakim momencie ww. kwoty transz o charakterze zaliczkowym stają się przychodem Spółki? 3. W jakim momencie kwoty transz o charakterze refundacji staną się przychodem Spółki? 4. Czy wydatki kwalifikowalne stanowią dla Spółki „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 5. W jakim momencie Sp6lka powinna zaliczać wydatki kwalifikowalne, sfinansowane otrzymaną wcześniej transzą o charakterze zaliczkowym, do kosztów uzyskania przychodów? 6. W jakim momencie Spółka powinna zaliczać wydatki kwalifikowalne, sfinansowane otrzymaną od Instytucji transzą o charakterze refundacji, do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: budżet-budżet państwa; dofinansowanie; dotacja; dotacja-dotacja rozwojowa; fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; fundusz-Europejski Fundusz Społeczny-dotacja z Europejskiego Funduszu Społecznego; koszt; pomoc-środki pomocowe; programy; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; szkolenie; urząd-urząd pracy; usługi; wydatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek finansowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 15.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z otrzymaniem dotacji objętych Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu 19.03.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z otrzymaniem dotacji objętych Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jako Beneficjent realizuje projekty finansowane z:

*   Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej „EFS”) oraz
*   krajowych środków publicznych

w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej „PO KL”).

Środki w ramach PO KL wypłacane są m.in. przez Wojewódzkie Urzędy Pracy, Urzędy Marszałkowskie (dalej „Instytucje Pośredniczące” lub „Instytucje”).

Środki pochodzące z EFS są przekazywane za pośrednictwem ww. instytucji krajowych w systemie tzw. „prefinansowania”.

Spółka realizuje różne projekty w ramach PO KL, w tym projekty, które nie generują dla Niej żadnych dochodów (dalej „Projekty”).

Jedna z grup realizowanych przez Spółkę Projektów (objętych niniejszym zapytaniem) polega na organizacji przez Spółkę ściśle określonego działania (na które składa się określony we wniosku Spółki o dofinansowanie Projektu zamknięty katalog zadań, np. szkolenia „typu x”, szkolenia „typu y”, warsztaty, doradztwo, zarządzanie itp.) dla dokładnie zdefiniowanych we wniosku uczestników Projektów, którymi mogą być np. osoby bezrobotne, nieaktywne zawodowo lub zatrudnieni należący do ściśle zdefiniowanej grupy zawodowej (dalej „Uczestnicy”).

Działanie określone we wniosku, przedstawione jako zamknięty katalog zadań, rozliczane jest na podstawie przedstawionego we wniosku o dofinansowanie budżetu zadaniowego.

W Projektach tych Spółka nie jest zobowiązana do zebrania od Uczestników pieniężnych wkładów własnych (całość dotacji rozwojowej przyznanej Spółce pochodzi od Instytucji).

Inne grupy realizowanych przez Spółkę projektów są przedmiotem kolejnych wniosków Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów.

W początkowym etapie realizacji Projektów objętych niniejszym zapytaniem Spółka wystosowuje odpowiedni wniosek aplikacyjny do Instytucji o dofinansowanie Projektu.

Wniosek aplikacyjny Spółki o dofinansowanie Projektu zawiera podstawowe informacje m.in. o samym Projekcie, o Spółce (jako Beneficjencie i projektodawcy), przedstawia charakterystykę Projektu, planowany jego budżet oraz harmonogram realizacji z podziałem na działania, etapy ich realizacji, liczbę uczestników oraz okres jego realizacji.

W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku aplikacyjnego Spółki o dofinansowanie Projektu, podpisywana zostaje z Instytucją umowa o dofinansowanie Projektu (dalej „Umowa”).

Zgodnie z Umową, Instytucja przyznaje Spółce dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację Projektu, która stanowić będzie nie więcej niż 100% całkowitych wydatków Spółki na realizację Projektu.

Dotacja, którą otrzyma Spółka, przeznaczona jest na poniesienie ściśle określonych wydatków w określonej wysokości. Zgodnie z uregulowaniem wskazanym w zawartej Umowie, wydatki określane są mianem „wydatków kwalifikowalnych”.

Ponadto, w Umowie zawarty jest zapis, iż dotacja rozwojowa na realizację Projektu wypłacana będzie w formie transz w terminach i wysokości określonych w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do Umowy.

Przekazane Spółce transze od Instytucji mogą mieć charakter:

1.  zaliczkowy - środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od Instytucji są przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych objętych Projektem;
2.  refundacji - Spółka częściowo oraz czasowo może finansować wydatki kwalifikowalne udokumentowane dowodami księgowymi m.in. faktury, rachunki, listy płac, angażując własne środki pieniężne, z uwagi na brak środków od Instytucji.

W konsekwencji, otrzymana później od Instytucji transza dofinansowania stanowić będzie dla Spółki refundację poniesionych przez Nią wcześniej wydatków.

Z uwagi na powyższe, przekazana Spółce transza może mieć częściowo charakter zaliczki, a częściowo refundacji.

Spółka jest w stanie prowadzić wewnętrzną szczegółową ewidencję, pozwalającą Jej na oddzielenie wysokości kwot przyznanych transz w formie zaliczek od tych, które stanowią refundację.

Sposób realizacji Projektu nie zależy jednak od tego, czy transza wypłacona Spółce będzie miała charakter zaliczki, czy refundacji.

Harmonogram płatności sporządza Spółka w porozumieniu z Instytucją.

Pierwsza transza dotacji rozwojowej wypłacana jest w wysokości i w terminie określonym w harmonogramie płatności.

Przekazanie natomiast drugiej i kolejnych transz uzależnione jest od wcześniejszego wydatkowania przez Spółkę co najmniej 70% kwoty otrzymanej w ramach transz dotacji rozwojowej i wykazania poniesionych wydatków kwalifikowalnych co najmniej w tej wysokości w wystosowanym przez Spółkę do Instytucji Pośredniczącej wniosku o płatność.

Spółka zobowiązana jest do rozliczenia 100% otrzymanej dotacji rozwojowej w końcowym wniosku o płatność. Wniosek o płatność określa m.in. okres, za jaki jest składany, nazwę i opis Projektu oraz Beneficjenta (czyli Spółki), postęp finansowy i rzeczowy realizacji Projektu, źródła finansowania wydatków oraz rozliczenie kwoty dofinansowania wraz z harmonogramem płatności na kolejne okresy.

Ponadto, liczne załączniki będące wyciągami bankowymi, jak i wydrukami z komputerowego systemu księgowego Spółki potwierdzają poniesienie określonych we wniosku wydatków na realizację Projektu.

Wszystkie transze przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy Spółki, gdyż zgodnie z Umową Spółka realizując jej warunki uprawniona jest do pokrywania poniesionych wydatków kwalifkowalnych, określonych w umowie z powierzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym środków pieniężnych.

Otrzymane środki Spółka może wydatkować tylko na potrzeby realizowanego przedmiotu Projektu, jak również w okresach przewidzianych w budżecie Projektu.

Jeżeli środki wsparcia byłyby wydatkowane przez Spółkę nienależnie lub niezgodnie z warunkami Umowy, podlegają one zwrotowi.

Po zaakceptowaniu przez Instytucję złożonego przez Spółkę wniosku o płatność (na podstawie wydanej przez Instytucję pisemnej informacji o wynikach weryfikacji wniosku o płatność), następuje przekazanie kolejnej transzy dotacji rozwojowej na rachunek bankowy Spółki.

Podkreślić należy, że warunki Umowy podpisanej przez Spółkę określają, iż transze otrzymywane są przez Spółkę zaliczkowo przed poniesieniem wydatków kwalifikowalnych na realizację danego Projektu, a następnie są wykorzystywane zgodnie z przedmiotem Umowy.

Ponadto, na wniosku o płatność składanym przez Spółkę widnieje zapis o zaliczkowej formie płatności.

Wskazane dokumenty nie wymieniają jednak bezpośrednio transz o charakterze refundacji. Główną bowiem zasadą jest to, że Spółka jako Beneficjent Projektu powinna otrzymać środki pieniężne w postaci transz przed poniesieniem przez Nią określonych wydatków kwalifikowalnych. Z praktyki Spółki wynika jednak, że otrzymane przez Nią transze mogą mieć charakter również refundacji (jak wskazano na to w opisie stanu faktycznego), mimo, że Umowa nie wskazuje na to bezpośrednio.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty wsparcia otrzymane przez Nią od Instytucji na realizację Projektu nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże obecne stanowisko Ministerstwa Finansów w tej kwestii jest odmienne, bowiem Minister Finansów zgodnie z wydaną przez siebie dnia 30.08.2006 r. interpretacją ogólną (sygn. DD6-8213-8/06/DZ/412) uważa, iż otrzymane przez Spółkę środki na dofinansowanie Projektów stanowią przychód podatkowy, a odpowiadające im koszty - koszt uzyskania tych przychodów.

W konsekwencji, Spółka uznaje kwoty transz dotacji rozwojowych otrzymywanych przez Nią od Instytucji przed poniesieniem określonych wydatków kwalifikowalnych jako zaliczki na realizację całego jednego Projektu.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki takie nie są przychodem Spółki w momencie ich otrzymania. Przychodem Spółki w momencie ich otrzymania są natomiast tylko transze o charakterze refundacji.

Pismem uzupełniającym, Pełnomocnik Spółki wyjaśnił stan faktyczny / opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Spółka otrzymuje środki finansowe na podstawie ustawy z dnia 06 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1658 ze zm.);
2.  Na realizację Projektów objętych dofinansowaniem Spółka zawarła pierwsze umowy z Wojewódzkimi Urzędami Pracy, Urzędami Marszałkowskimi już w roku 2008.
Ponadto, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka będzie zawierać podobne umowy również w przyszłości. Stroną podobnych umów zawartych w przyszłości niekoniecznie będą także Wojewódzkie Urzędy Pracy oraz Urzędy Marszałkowskie, ale również mogą być nią inne instytucje;3.  Spółka otrzymywała środki z ww. tytułu już przed 31.12.2009 r. Spółka będzie otrzymywać środki z ww. tytułu także po 01.01.2010 r. Zgodnie z aneksem nr 1 do Umowy otrzymanym przez Spółkę na początku marca br., który to aneks wszedł w życie z dniem 01.01.2010 r., podmiotem wypłacającym Spółce środki jest od 01.01.2010 r. Instytucja (WUP, UM lub w przyszłości także inna instytucja) oraz Ministerstwo Finansów – płatność jest realizowana przez Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK).

Transze o charakterze refundacji.

Niniejszym Spółka wyjaśnia charakter transz będących refundacją.

Jeżeli Spółka spełniła warunek, jakim jest wydatkowanie co najmniej 70% kwoty środków pieniężnych otrzymanych w ramach poprzedniej transzy, wówczas jest uprawniona do złożenia do Instytucji kolejnego wniosku o płatność na wypłatę kolejnej transzy dofinansowania.

Zazwyczaj kolejna transza dofinansowania zostaje przekazana Spółce przez Instytucję w momencie zaakceptowania przez nią złożonego przez Spółkę wniosku o płatność.

Może się jednak zdarzyć tak, że po stronie Instytucji powstaną opóźnienia, które przyczynią się do dłuższego aniżeli zazwyczaj terminu weryfikacji złożonego przez Spółkę wniosku o płatność, a tym samym później aniżeli zazwyczaj Spółka otrzyma kolejną transzę dofinansowania.

W czasie oczekiwania na kolejną transzę, Spółka będzie wydatkowała pozostałą część środków pieniężnych otrzymanych od Instytucji w ramach poprzedniej transzy (tj. pozostałe 30%).

Jeżeli środków tych zabraknie, a kolejna transza dofinansowania jeszcze nie wpłynie, wówczas Spółka będzie angażować swoje bieżące środki pieniężne na realizację Projektu.

Projekt bowiem musi być realizowany pomimo opóźnień w przekazaniu Spółce kolejnej transzy.

Wówczas otrzymana z opóźnieniem transza dofinansowania od Instytucji stanowi w części refundację poniesionych przez Spółkę wydatków z Jej bieżących środków, a w części stanowi zaliczkę na poczet kolejnych wydatków związanych z realizacją Projektu. Mimo, iż zapis taki nie wynika wprost z Umowy, to jednak jest to praktyka powszechnie stosowana i akceptowana przez Instytucję oraz Spółkę – realizacja Projektu jest bowiem przedsięwzięciem gospodarczym nie tylko Spółki i Instytucji, ale również Spółki i Jej podwykonawców, wobec których Spółka ma konkretne zobowiązania związane z dokonywaniem na ich rzecz płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo, uznając kwoty otrzymanych od Instytucji transz wsparcia o charakterze zaliczkowym na dofinansowanie realizowanych przez Nią Projektów, służących pokryciu wydatków kwalifikowalnych, za zaliczki, tzn. „pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W jakim momencie ww. kwoty transz o charakterze zaliczkowym stają się przychodem Spółki?
3.  W jakim momencie kwoty transz o charakterze refundacji staną się przychodem Spółki?
4.  Czy wydatki kwalifikowalne stanowią dla Spółki „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  W jakim momencie Spółka powinna zaliczać wydatki kwalifikowalne, sfinansowane otrzymaną wcześniej transzą o charakterze zaliczkowym, do kosztów uzyskania przychodów?
6.  W jakim momencie Spółka powinna zaliczać wydatki kwalifikowalne, sfinansowane otrzymaną od Instytucji transzą o charakterze refundacji, do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka postępuje prawidłowo, uznając kwoty otrzymanych od Instytucji transz wsparcia o charakterze zaliczkowym na dofinansowanie realizowanych przez Nią Projektów, służących pokryciu wydatków kwalifikowanych, za zaliczki, tzn. „pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Otrzymana transza o charakterze zaliczki staje się dla Spółki przychodem nie jednorazowo, a w częściach, każdorazowo w momencie, w którym spełnione zostają łącznie następujące warunki:

1.  Spółka otrzymała fakturę (rachunek) w związku z realizacją Projektu, przy czym faktura (rachunek) ta odnosi się do wydatku kwalifikowalnego,
2.  Spółka dokonała zapłaty kwoty wynikającej z takiej faktury (rachunku) środkami pochodzącymi z otrzymanej transzy o charakterze zaliczki.

Stosując powyższe zasady, Spółka rozlicza przychody w cyklach miesięcznych (tj. na koniec każdego miesiąca).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Otrzymana transza o charakterze refundacji stanie się dla Spółki przychodem jednorazowo w momencie jej otrzymania zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenie przychodu nastąpi zgodnie z jednolitymi zasadami, tj. w cyklach miesięcznych (na koniec każdego miesiąca).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wydatki kwalifikowalne stanowią dla Spółki „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Spółka powinna zaliczać wydatki kwalifikowalne, sfinansowane otrzymaną wcześniej transzą o charakterze zaliczkowym, do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo w momencie, w którym spełnione zostają łącznie następujące warunki:

1.  Spółka otrzymała fakturę (rachunek) w związku z realizacją projektu, przy czym faktura (rachunek) ta odnosi się do wydatku kwalifikowalnego,
2.  Spółka dokonała zapłaty kwoty wynikającej z takiej faktury (rachunku) środkami pochodzącymi z otrzymanej transzy o charakterze zaliczki.

Zgodnie zatem ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytań 2 i 5, Spółka powinna wykazywać każdorazowo jednocześnie przychód i koszt uzyskania przychodów w tej samej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Spółka powinna zaliczać wydatki kwalifikowalne, sfinansowane otrzymanymi od Instytucji transzami o charakterze refundacji, do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio z chwilą otrzymania przychodu, tj. otrzymania transzy o charakterze refundacji.

Zgodnie zatem ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytań 3 i 6, Spółka powinna wykazywać każdorazowo jednocześnie przychód i koszt uzyskania przychodów w tej samej wysokości.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna co do zasady wykazywać „otrzymane pieniądze” jako przychód podatkowy.

Zasada ta w odniesieniu do niektórych sytuacji modyfikowana jest przez art. 12 ust. 4 pkt 1. Przepis ten stanowi, iż do przychodów nie zalicza się m. in.: „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”.

Zdaniem Spółki, ww. przepis powinien być stosowany w odniesieniu do transz o charakterze zaliczkowym otrzymywanych przez Spółkę od Instytucji.

Stosowanie tego przepisu powinno polegać na tym, że Spółka powinna zaliczać kwoty otrzymywane od Instytucji w postaci zaliczek do przychodów podatkowych dopiero z chwilą ich wydatkowania na cele zgodne z Umową, proporcjonalnie do wysokości ponoszonych kolejno kosztów, na podstawie faktur otrzymywanych od dostawców Spółki.

Wypłacane Spółce przez Instytucję zaliczki stanowią, zdaniem Spółki, zaliczki „na poczet dostaw towarów i usług”. Wskazuje na to jednoznacznie:

(1) Treść Umowy, zgodnie z którą przyznanie Spółce poszczególnych zaliczek nie ma charakteru ostatecznego (definitywnego). Spółka zobowiązana jest zwrócić Instytucji kwoty, które nie zostaną wydane przez Nią zgodnie z Umową.

Program realizowany jest przede wszystkim w oparciu o środki wspólnotowe pochodzące z EFS. Zasady rozdzielania tych środków reguluje m. in. rozporządzenia UE nr 1260/1999 z 21.06.1999 r. Z rozporządzenia tego, w szczególności z przepisu art. 32, jednoznacznie wynika, iż środki w ramach realizacji programów wypłacane są w trybie zaliczkowym.

Ponadto, należy wskazać, iż ww. rozporządzanie UE w wielu punktach (w szczególności w preambule) potwierdza zasadę, iż budżety Państw Członkowskich nie powinny być finansowane przy pomocy środków z EFS przekazywanych przez nie beneficjentom. Z takim niezgodnym z rozporządzeniem finansowaniem Skarbu Państwa mielibyśmy niewątpliwie do czynienia w sytuacji, gdyby Spółka wykazywała przychód z tytułu otrzymanych zaliczek wcześniej niż koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków sfinansowanych tymi zaliczkami.

Identyczne stanowisko, jak zaprezentowane powyżej przez Spółkę, zajął w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej sygn. IBPBI/2/423-84/09/PP.

Z „ostrożności procesowej” Spółka chciałaby dodać, iż nawet gdyby uznać, iż realizując dany Projekt w istocie Spółka nie świadczy żadnych usług ani nie dokonuje dostaw towarów na rzecz Instytucji, przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 należałoby zastosować do otrzymywanych przez Nią zaliczek w sposób opisany powyżej.

Powyższy przepis odnosi się wprawdzie wprost jedynie do środków otrzymywanych przez podatników „na poczet dostaw towarów i usług”, jednak w odniesieniu do zaliczek otrzymywanych przez Spółkę w ramach Programu uzasadnione byłoby zastosowanie go per analogiam.

Spółka stoi na stanowisku, iż stosowanie analogii w prawie podatkowym jest, w uzasadnionych przypadkach, tak jak w przedmiotowej sprawie, właściwe. Jest to zgodne z aktualnymi poglądami doktryny oraz aktualną linią orzecznictwa zaprezentowanymi np. w artykule prof. B. Brzezińskiego „Analogia revivat?” (Prawo i Podatki nr 10/2007, s. 26 i nast.) oraz w wyroku NSA z 06.02.2009 r. sygn. l FSK 1961/07.

Zastosowanie analogii w omawianym przypadku uzasadnia w szczególności to, że:

1.  przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 został zredagowany w roku 1992, tj. w okresie, kiedy zagadnienie pozyskiwania przez podatników środków pomocowych nie miało - inaczej niż obecnie - tak istotnego znaczenia;
2.  zasada wykładni „dynamicznej” nakazuje obecnie interpretować omawiany przepis w sposób adekwatny do zmienionych warunków społeczno - gospodarczych.

Ponadto ewentualne wątpliwości, co do tego jak interpretować przedmiotowe przepisy powinny zostać, w myśl zasady in dubio pro tributario, rozstrzygnięte na korzyść Spółki.

Wskazać należy, że zasada ta znajduje również ugruntowaną pozycję w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są następujące wyroki:

*   wyrok NSA (III SA 964/87) (SA/Bk 95/95), zgodnie z którym: „Nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk” oraz
*   wyrok NSA (SA/Gd 804/94), zgodnie z którym: „Nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego, w oparciu o który podatnik ma obowiązek obliczenia podatku, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania przez organ podatkowy złożonej przez podatnika deklaracji, jeśli nie można wykazać oczywiście błędnej interpretacji prawa”.

Podsumowując Spółka uważa, iż w odniesieniu do otrzymywanych przez Nią transz o charakterze zaliczek przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie. Spółka powinna więc wykazywać przychód z tytułu otrzymywanych środków o charakterze zaliczkowym dopiero w momencie ich wydatkowania.

Ad. 2.

Spółka otrzymuje od Instytucji zaliczki na realizację danego Projektu. Realizacja Projektu przebiegać będzie w prawidłowy sposób, jeżeli nastąpi to zgodnie z Umową zawartą z Instytucją. W szczególności, warunkiem prawidłowej realizacji Umowy jest wydatkowanie otrzymanej zaliczki zgodnie z jej przeznaczeniem (poniesienie wydatków kwalifikowalnych).

Spółka stoi na stanowisku, iż za moment prawidłowego wydatkowania otrzymanej zaliczki uznać należy moment, w którym spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  Spółka otrzymuje fakturę (rachunek) w związku z realizacją Projektu,
2.  Spółka dokonuje zapłaty na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Tylko bowiem łączne spełnienie tych dwóch warunków daje podstawę by uznać, że Spółka wydała otrzymaną zaliczkę na realizację danego Projektu zgodnie z Umową, a zatem, że jej przyznanie przez Instytucję stało się definitywne (ostateczne), przez co staje się ona przychodem dla Spółki.

Rola Spółki w realizacji danego Projektu polega zatem zasadniczo na wydatkowaniu otrzymanych zaliczek zgodnie z Umową zawartą z Instytucją. Wskazać należy, że wydatkowanie odpowiedniej części otrzymanej zaliczki warunkuje wystąpienie z wnioskiem do Instytucji o wypłatę następnej zaliczki.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna co do zasady wykazywać „otrzymane pieniądze” jako przychód podatkowy.

Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, kiedy Spółka otrzymywać będzie od Instytucji transze o charakterze refundacji wcześniej poniesionych przez Nią wydatków kwalifikowalnych. Przed otrzymaniem od Instytucji transzy o charakterze refundacji:

1.  Spółka otrzymała fakturę (rachunek) w związku z realizacją Projektu, przy czym faktura (rachunek) ta odnosi się do wydatku kwalifikowalnego,
2.  Spółka dokonała zapłaty kwoty wynikającej z takiej faktury (rachunku) środkami własnymi, z uwagi na brak środków od Instytucji oraz konieczność kontynuacji działań prowadzonych w ramach Projektu.

W konsekwencji, przychód dla Spółki powstanie w momencie otrzymania transzy w tej części, która stanowić będzie refundację poniesionych wcześniej przez Spółkę wydatków.

Ad. 4.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów, które można powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że takimi kosztami są koszty ponoszone przez Spółkę na pokrycie wydatków kwalifikowalnych w ramach danego Projektu. Są one bowiem ściśle powiązane z przychodami Spółki otrzymywanymi od Instytucji, które zostały opisane powyżej w punktach 1, 2 i 3.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Spółka powinna zaliczać wydatki kwalifikowalne do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo w momencie, w którym spełnione zostają łącznie następujące warunki:

1.  Spółka otrzymała fakturę (rachunek) w związku z realizacją Projektu, przy czym faktura (rachunek) ta odnosi się do wydatku kwalifikowalnego,
2.  Spółka dokonała zapłaty kwoty wynikającej z takiej faktury (rachunku) środkami pochodzącymi z otrzymanej zaliczki.

Moment ten bowiem nierozerwalnie związany jest z momentem powstania przychodu, co zostało wykazane powyżej w punkcie Ad. 2.

Jeżeli bowiem Spółka spełni warunki przedstawione w pkt 1) i 2) to powstaje dla Niej przychód w wysokości poniesionego wydatku kwalifikowalnego. Tym samym, kwota równa temu wydatkowi staje się kosztem uzyskania przychodu.

Ponadto, ewentualne wątpliwości, co do tego jak interpretować przedmiotowe przepisy powinny zostać w myśl zasady in dubio pro tributario rozstrzygnięte na korzyść Spółki.

Wskazać należy, że zasada ta znajduje również ugruntowaną pozycję w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są następujące wyroki:

*   wyrok NSA (III SA 964/87) (SA/Bk 95/95), zgodnie z którym: „Nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk” oraz
*   wyrok NSA (SA/Gd 804/94), zgodnie z którym: „Nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego, w oparciu o który podatnik ma obowiązek obliczenia podatku, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania przez organ podatkowy złożonej przez podatnika deklaracji, jeśli nie można wykazać oczywiście błędnej interpretacji prawa”.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Zgodnie z ww. przepisem, wydatki kwalifikowalne sfinansowane przez Spółkę otrzymaną transzą o charakterze refundacji, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w momencie otrzymania od Instytucji transzy mającej charakter refundacji.

Moment ten bowiem nierozerwalnie związany jest z momentem powstania przychodu, co zostało wykazane powyżej w punkcie Ad. 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W omawianym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, jako beneficjent realizuje projekt, w ramach którego organizuje szkolenia, warsztaty, doradztwo, zarządzanie dla osób bezrobotnych, nieaktywnych zawodowo lub zatrudnionych należących do ściśle zdefiniowanej grupy zawodowej. Na realizację ww. projektu, Spółka otrzymuje środki finansowe od Instytucji (Wojewódzkich Urzędów Pracy, Urzędów Marszałkowskich lub Banku Gospodarstwa Krajowego) na pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Wypłata środków pieniężnych odbywa się w formie transz, z tym że przekazanie kolejnej transzy przez Instytucję uzależnione jest od wcześniejszego wydatkowania przez Spółkę co najmniej 70% dotychczas otrzymanej kwoty wsparcia. Spółka otrzymała środki pieniężne w 2009 r., jak również w 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż otrzymane transze mogą mieć charakter zaliczek bądź refundacji.

Otrzymane przez Spółkę od Instytucji środki pieniężne w roku 2010, niezależnie od formy ich przekazania, tj. czy zostaną przekazane w formie zaliczek na poczet wydatków związanych z realizacją Projektu, czy też w formie refundacji poniesionych w ramach Projektu wydatków stanowią, co do zasady, przychód podatkowy w dacie otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy bowiem wskazać, iż wbrew stanowisku Wnioskodawcy, kwota otrzymanych od Instytucji transz o charakterze zaliczkowym nie podlega wyłączeniu w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, który eliminuje z kategorii przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przedmiotowe zaliczki otrzymane przez Spółkę od Wojewódzkich Urzędów Pracy, Urzędów Marszałkowskich lub Banku Gospodarstwa Krajowego nie stanowią zaliczki na poczet należności za dostawę towarów lub świadczenie usług. Nie mają także charakteru pożyczki (kredytu). Wojewódzkie Urzędy Pracy, Urzędy Marszałkowskie lub Bank Gospodarstwa Krajowego nie kupują usług od Spółki, nie można więc uznać, że transze wypłacone przez te Instytucje są zaliczką niepowodującą powstania przychodu. Nie można tutaj stosować – na co wskazuje Spółka – analogii. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Kwoty przekazane przez Wojewódzkie Urzędy Pracy, Urzędy Marszałkowskie lub Bank Gospodarstwa Krajowego nie mieszczą się zatem w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są one przychodem podatkowym w dacie otrzymania, na mocy cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Również w części dot. kwot w postaci refundacji poniesionych przez Spółkę wydatków stwierdzić należy, iż wpłaty te stanowią przychód podatkowy w dacie otrzymania na mocy powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka doprecyzowała, iż przedmiotowe dofinansowanie otrzymała przed dniem 31.12.2009 r., jak również będzie otrzymywać po 01.01.2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż z dniem 01 stycznia 2010 r. zmianie uległy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania dotacji, niniejszą interpretację wydaje się w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 01.01.2010 r. (w części dotyczącej otrzymanych środków finansowych przez Spółkę po tym dniu).

Z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Art. 17 ust. 1 pkt 52 zmienionej ustawy stanowi, iż płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców będą również korzystały ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 101 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, z dniem 1 stycznia 2010 r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejmuje dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Umowy te oraz decyzje nie wymagają zmian w tym zakresie.

Ust. 3 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu stanowi, iż Instytucja, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie, informuje beneficjenta o zmianie instytucji dokonującej płatności, w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu.

Stosownie do treści art. 111 ust. 1 ww. ustawy, do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010 r.

W przedmiocie sprawy, środki pieniężne, które Spółka otrzyma w 2010 r. na podstawie umowy z Wojewódzkimi Urzędami Pracy, Urzędami Marszałkowskimi na realizację wskazanych projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki stanowić będą Jej przychód podatkowy w dacie otrzymania, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z wymienionym w zdaniu poprzednim artykułem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Odnosząc się do kwestii podatkowego ujmowania kosztów kwalifikowanych, ponoszonych przez Wnioskodawcę w obowiązującym stanie prawnym, należy wskazać, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z przychodów (dochodów) wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wskazanych przepisów, nie są uważane za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2010 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).

W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z realizowanym Projektem, które zostaną Spółce zrefundowane przez instytucję wypłacającą, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Natomiast refundacja tych kosztów, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów –skutkuje koniecznością ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania dofinansowania.

Podsumowując, transze otrzymane przez Spółkę w 2010 r. nie będą podlegać również wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mocą art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowić będą przychód podatkowy w dacie ich otrzymania. Jednakże dochód z tego tytułu wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych i jego zwolnienie uzależnione będzie od podmiotu, który dokona wypłaty tych środków.

Koszty kwalifikowane bezpośrednio sfinansowane ze środków, z których dochód wolny będzie od podatku, podlegać będą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki poniesione, które podlegają refundacji, zaliczone w dacie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów, podlegają również wyłączeniu z tych kosztów w momencie otrzymania dofinansowania (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

Wskazać również należy, iż powołane przez Spółkę pismo Ministerstwa Finansów odnosi się do projektów w ramach programów objętych ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Natomiast w przedmiocie sprawy, Spółka otrzymała dotację w ramach ustawy z dnia 06 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Tym samym, powyższe pismo nie znajdzie zastosowania.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma oraz przytoczonych orzeczeń sądów stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, dodaje się, iż we wniosku zawarto zapis z jednej z Umów podpisanej przez Spółkę z Instytucją, który nie podlega ocenie przez tut. Organ, z uwagi na treść art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 12 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-80/10-4/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.