Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1062/09-2/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-15
Teza: VAT - w zakresie obliczania współczynnika proporcji
Słowa kluczowe: inwestycje; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; pożyczka; proporcja; towar-zakup towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009r. (data wpływu 28 września 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania współczynnika proporcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania współczynnika proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  Sp. z o.o.\[dalej: Spółka\] specjalizuje się w kompleksowej realizacji i obsłudze projektów deweloperskich. Przedmiotem działalności Spółki jest doradztwo oraz implementacja projektów związanych z procesami inwestycyjnymi na rynku nieruchomości, a także administrowanie oraz zarządzanie nieruchomościami.
2.  W ramach swojej struktury organizacyjnej Spółka posiada spółki zależne, które prowadzą działalność związaną bezpośrednio z budową obiektów budownictwa mieszkaniowego i komercyjnego.
3.  Usługi świadczone przez Spółkę w charakterze inwestora zastępczego, polegające na przygotowaniu inwestycji, administrowaniu tą inwestycją oraz na administrowaniu i zarządzaniu nieruchomościami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[dalej: podatek VAT\]. W związku z tym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną przez Spółkę podstawową działalnością gospodarczą,
4.  Obecnie Spółka planuje aktywnie włączyć się w finansowanie działalności spółek zależnych, realizujących poszczególne inwestycje budowlane, poprzez udzielanie im oprocentowanych pożyczek. Co do zasady, usługi te jako usługi pośrednictwa finansowego, będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z usługami polegającymi na udzielaniu pożyczek spółkom zależnym.
5.  Uwzględniając powyższe, w toku prowadzonej działalności, Spółka będzie dokonywać czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego (czynności związane z działalnością w charakterze inwestora zastępczego, administrowanie i zarządzanie nieruchomościami), jak również czynności, które nie będą uprawniać Spółki do odliczenia tego podatku (udzielanie oprocentowanych pożyczek na rzecz spółek zależnych).
6.  Dokonując zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonywać będzie bezpośredniej alokacji tych zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Skutkiem takiej alokacji bezpośredniej będzie wyodrębnienie następujących zakupów: (i) zakupy, wobec których możliwe będzie bezpośrednie powiązanie ich z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego — w tym zakresie Spółka będzie dokonywać odliczenia całkowitej kwoty podatku VAT wynikającego z przedmiotowych zakupów; (ii) zakupy, wobec których możliwe będzie bezpośrednie ich powiązanie bezpośrednio ze świadczonymi przez Spółkę usługami finansowymi, zwolnionymi od podatku VAT – w tym zakresie Spółka nie będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego VAT; (iii) zakupy towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego VAT), jak i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT (nieuprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego), wobec których nie będzie możliwe jednoznaczne zaalokowanie ich do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę — podatek naliczony VAT wynikający z tych zakupów podlegał będzie odliczeniu przez Spółkę z zastosowaniem współczynnika sprzedaży i według zasad, o których mowa w art. 90 ustawy o VAT.
7.  W toku prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in. nabycia: - usług budowlanych i budowlano - montażowych, - usług reklamowych i marketingowych, - usług doradczych, konsultingowych, obsługi prawnej i notarialnej oraz bankowej, - środków trwałych i wyposażenia biura, - usług najmu i utrzymania powierzchni biurowych (np. energia elektryczna, gaz, wywóz nieczystości), - usług najmu (leasingu) pojazdów samochodowych, - materiałów biurowych, prasy i literatury fachowej, - usług informatycznych, programów komputerowych, usług związanych z ich utrzymaniem a także towarów składających się na infrastrukturę informatyczną, - usług telekomunikacyjnych (telefony stacjonarne i komórkowe).
8.  W związku z bezpośrednią alokacją dokonywanych przez Spółkę zakupów towarów usług mogą pojawić się następujące sytuacje: (i) faktura wystawiona przez dostawcę towarów i usług dotyczyć będzie zakupu związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną Spółki (np. zakup usług reklamowych, zakup usług doradczych związanych z działalnością podstawowa Spółki, zakup pracy fachowej przeznaczonej dla przedsiębiorstw z branży budowlanej, etc.) — wynikający z takiej faktury podatek VAT podlegać będzie odliczeniu przez Spółkę w całości; (ii) faktura wystawiona przez dostawcę towarów i usług dotyczyć będzie zakupu związanego wyłącznie z działalnością zwolnioną Spółki (np. opłaty notarialne związane z zawarciem umowy pożyczki, zakup usług doradczych dotyczących wyłącznie udzielanych przez Spółkę pożyczek) — wynikający z takiej faktury podatek VAT w ogóle nie będzie podlegał odliczeniu od podatku należnego po stronie Spółki; (iii) faktura wystawiona przez dostawcę towarów i usług będzie w podstawowej części dokumentować zakupy związane z działalnością opodatkowaną Spółki, a w mniejszym zakresie — zakupy związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku VAT (np. zakup usług telekomunikacyjnych, usług informatycznych, środków trwałych i wyposażenia) — na podstawie takiej faktury Spółka odliczy podatek VAT w zakresie, w jakim zakup został na podstawie obiektywnych danych przyporządkowany do działalności opodatkowanej Spółki, zaś w pozostałym zakresie (tj. w zakresie w jakim dany zakup związany będzie z działalnością opodatkowaną i zwolniona) podatek VAT podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT; (iv) faktura wystawiona przez dostawcę towarów i usług będzie dokumentować zakup związany zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną prowadzoną przez Spółkę (np. zakup prasy fachowej przeznaczonej dla głównej księgowej, odpowiedzialnej za rozliczenia Spółki z tytułu całokształtu prowadzonej działalności) — w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktury odliczony zostanie przez Spółkę z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
9.  Przedmiotowy wniosek dotyczy prawidłowości planowanego działania Spółki w zakresie punktów (iii) oraz (iv) powyżej.
10.  Podstawową zasadą wynikającą z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych zakupów do działalności podatnika dającej mu prawo do odliczenia, jak i niedającej takiego prawa. Dopiero w przypadku, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, podatek naliczony podlega odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku Spółki, zawieraniem umów w zakresie pożyczek, obliczaniem, księgowaniem i dokumentowaniem należnego Spółce oprocentowania z tytułu udzielonych pożyczek zajmowałyby się wyłącznie ściśle określone osoby \[dalej: Obsługa pożyczek\]. Pozostali pracownicy Spółki, tak jak dotychczas, zajmowaliby się wyłącznie prowadzeniem podstawowej działalności Spółki, czyli działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, pracownicy zajmujący się Obsługą pożyczek również uczestniczyliby w prowadzeniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tak więc, osoby te byłyby jedynymi pracownikami Spółki odpowiedzialnymi zarówno za działalność dającą Spółce prawo do odliczenia, jak i działalność, które nie niesie ze sobą takiego prawa.
11.  Tym samym, podatek VAT naliczony wynikający z wszelkich zakupów bezpośrednio przyporządkowanych do działalności pracowników zajmujących się Obsługą pożyczek będą rozliczane za pomocą współczynnika sprzedaży, natomiast podatek VAT wynikający z zakupów związanych bezpośrednio z czynnościami wykonywanymi przez pozostałych pracowników Spółki podlegałby w pełni odliczeniu od podatku należnego.
12.  W związku z powyższym może zaistnieć sytuacja, o której mowa w punkcie (iv) powyżej, tj. otrzymana przez Spółkę faktura dokumentować będzie zakup towarów bądź usług związany wyłącznie z Obsługą pożyczek — podatek VAT wynikający z takiej faktury podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży. Tak się stanie np. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie przez główną księgową Spółki (np. prasa fachowa, środki trwałe, licencje i programy komputerowe).
13.  Możliwe jest jednak, iż Spółka otrzymywać będzie faktury dokumentujące zakupy towarów i usług, o których mowa w punkcie (III) powyżej. Faktury takie obejmować będą w sposób zbiorczy zakupy towarów i usług dokonanych na potrzeby wszystkich pracowników Spółki bądź pracowników zaangażowanych i niezaangażowanych w Obsługę pożyczek. Sytuacja taka dotyczyć będzie przede wszystkim zakupów usług telekomunikacyjnych, wynajmu samochodów przeznaczonych na cele służbowe, usług informatycznych, zakupów sprzętu komputerowego, energii elektrycznej i cieplnej, najmu powierzchni biurowej, etc. Pomimo, iż w tych przypadkach Spółka może być obciążana zbiorczą kwotą, będą istniały obiektywne i jasne podstawy do przyporządkowania dokonanych zakupów, udokumentowanych za pomocą zbiorczej faktury do pracowników odpowiedzialnych za podstawową opodatkowaną działalność Spółki, jak i pracowników odpowiedzialnych zarówno za działalność podstawową, jak i Obsługę pożyczek. W szczególności, kwoty zakupów towarów i usług związane z czynnościami osób odpowiedzialnych za Obsługę pożyczek oraz prowadzenie podstawowej działalności Spółki będą bezpośrednio alokowane do tych osób w oparciu o następujące kryteria: - w przypadku nabycia usług telekomunikacyjnych (np. faktura zakupowa dotycząca usług telefonii stacjonarnej bądź komórkowej) — koszty tych usług byłyby bezpośrednio przyporządkowywane do osób odpowiedzialnych za Obsługę pożyczek w oparciu o załączony do faktury biling, - w przypadku nabycia usług najmu (leasingu) samochodów służbowych — koszty tych usług byłyby bezpośrednio alokowane do osób odpowiedzialnych za Obsługę pożyczek w oparciu o załącznik do faktury wskazujący ceny usług świadczonych w odniesieniu do poszczególnych samochodów, - w przypadku nabycia środków trwałych i wyposażenia biura — alokacja do osób odpowiedzialnych za Obsługę pożyczek odbywałaby się w oparciu o ceny i przeznaczenie poszczególnych środków trwałych i wyposażenia, - w przypadku usług informatycznych czy nabycia licencji lub programów komputerowych, przeznaczonych do użytku wszystkich pracowników Spółki — alokacja tych zakupów odbywałaby się z uwzględnieniem proporcji obliczanej w oparciu o ilość osób zajmujących się Obsługą pożyczek do ilości wszystkich pracowników Spółki bądź też, jeśli faktura odnosić się będzie do jednostkowego kosztu tych usług na każdego z pracowników, z uwzględnieniem wysokości tego kosztu i ilości pracowników zajmujących się Obsługą pożyczek, - w przypadku zakupu materiałów biurowych przeznaczonych do użytku wszystkich pracowników Spółki — alokacja również odbywać się będzie z uwzględnieniem proporcji ilości pracowników zajmujących się Obsługą pożyczek do ilości pracowników ogółem, - w przypadku nabycia usług najmu powierzchni, energii elektrycznej, cieplnej i innych kosztów związanych z utrzymaniem biura — przyporządkowanie bezpośrednie tych kosztów do osób odpowiedzialnych za prowadzenie działalności podstawowej Spółki, jak i osób odpowiedzialnych za działalność podstawową i Obsługę pożyczek odbywałoby się z uwzględnieniem proporcji ilości pracowników zajmujących się Obsługą pożyczek do ilości pracowników ogółem (taka alokacja uwzględniałaby bowiem fakt, iż pracownicy zajmujący się zarówno działalnością podstawową Spółki, jak i Obsługą pożyczek, korzystają również z powierzchni biurowej przeznaczonej do użytku przez wszystkich pracowników, w tym recepcji, łazienek, kuchni).
14.  Przyporządkowanie zakupów bezpośrednio do działalności opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę oraz do działalności opodatkowanej i zwolnionej od VAT według zasad przedstawionych powyżej podlegałaby każdorazowo stosownemu udokumentowaniu. Dokumentacja w tym zakresie obejmowałaby adnotację na fakturze dokumentującej określone zakupy lub odrębny dokument przedstawiający” rozliczenie dokonanego zakupu z przyporządkowaniem go do działalności opodatkowanej oraz do działalności opodatkowanej i zwolnionej.
15.  Podatek VAT w części w jakiej zakupy towarów i usług zostaną przyporządkowane bezpośrednio do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (tj. do podstawowej działalności Spółki) według powyższych zasad podlegać będzie odliczeniu po stronie Spółki. Natomiast w przypadku podatku VAT wynikającego z zakupów towarów i usług, które przyporządkowane zostaną (według powyższej metodologii) do działalności opodatkowanej i zwolnionej Spółki (tj. w zakresie w jakim zakupy związane będą z czynnościami podejmowanymi przez osoby zajmujące się również Obsługą pożyczek), podatek ten podlegać będzie po stronie Spółki odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości planowanej przez Spółkę metodologii odliczania podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego jak i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

1.  W przypadku, gdy faktura dokumentować będzie zakup towarów bądź usług w całości związanych bezpośrednio z podstawową działalnością Spółki, jak i Obsługą pożyczek, podatek VAT naliczony wynikający z takiej faktury podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  W przypadku, gdy otrzymana przez Spółkę faktura dokumentować będzie zakup towarów i usług w przeważającej części, związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną Spółki, zaś w pozostałej części z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od VAT Obsługą pożyczek, podatek VAT wynikający z takiej faktury podlegać będzie (i) odliczeniu w całości w części w jakiej zakupy będą bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną Spółki, (ii) odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży w pozostałej części?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, w odniesieniu do podatku VAT wynikającego z zakupów towarów i usług związanych zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i zwolnionymi od podatku, Spółka jest zobowiązana do zastosowania współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zastosowanie współczynnika sprzedaży powinno być jednak poprzedzone dokonaniem uprzedniej bezpośredniej alokacji dokonywanych zakupów do czynności, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Alokacja ta może być dokonana nie tylko w odniesieniu do całości podatku VAT wynikającego z danej faktury dokumentującej zakup towarów bądź usług, ale także w odniesieniu do części tego podatku, pod warunkiem, że w obiektywny sposób udowodnić można istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami towarów i usług w tej części z działalnością opodatkowaną Spółki. Stanowisko Spółki wynika z następujących przesłanek.
2.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Jak z kolei stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3.  Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa 112\], Dz.Urz. UE z 11 grudnia. 2006 L 347/1 ze zm.). Jest on przepisem określającym jedną z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę potrącalności podatku naliczonego. Zasada ta ma fundamentalne znaczenie dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wyraża się tym, że każdy z podatników na swoim etapie obrotu towarami bądź usługami, dokonując naliczenia podatku należnego obciążającego kolejnego odbiorcę, ma jednocześnie prawo do odliczenia (potrącenia) od swojego podatku należnego podatku, którym obciążyli go jego dostawcy przy nabyciu towarów i usług. Służy ona zapewnieniu neutralności tego podatku na poszczególnych etapach obrotu, co stanowi podstawową cechę konstrukcyjną podatku VAT jako wielofazowego podatku obrotowego obciążającego finalną konsumpcję dóbr i usług. W związku z tym, zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia powinny nie tylko wynikać wprost z wyraźnego przepisu obowiązującego prawa, ale również jako lex specialis godzące w samą istotę VAT powinny one być interpretowane w sposób wąski. Oznacza to, iż powinny być stosowane oszczędnie, wyłącznie w przypadkach absolutnie tego wymagających z punktu widzenia spójności systemu VAT. Z tej perspektywy stwierdzić należy, iż tak daleko, jak dane zakupy towarów i usług dokonywane przez Spółkę dotyczyć będą bezpośrednio jej podstawowej działalności, opodatkowanej VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku z tego tytułu. Zasada ta znajdzie zastosowanie również w przypadku, gdy dana faktura dokumentować będzie zakupy towarów bądź usług, które w części związane będą bezpośrednio z działalnością opodatkowaną Spółki, tak długo, jak ten bezpośredni związek będzie mógł być przez Spółkę udowodniony i udokumentowany.
4.  Mając na uwadze powyższe, art. 90 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT powinien być rozpatrywany zgodnie z jego literalnym brzmieniem oraz w kontekście wskazanych powyżej zasad potrącalności i neutralności podatku VAT. Z zasady ogólnej, stanowiącej, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wynika prawo podatnika do odliczenia części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, jak również czynności niedających tego prawa. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). Zasada wyrażona w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest ściśle skorelowana z zakresem prawa do odliczenia podatku określonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oba te przepisy wskazują jednoznacznie, iż podstawową zasadą rozliczania podatku naliczonego VAT jest dokonanie przez podatnika daleko idącej alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów do działalności uprawniającej podatnika do odliczenia tego podatku.
5.  Jak natomiast wskazuje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może odliczyć taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Literalne brzmienie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż ma on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów bądź ich części, których nie można już przypisać jednoznacznie do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia podatku. W szczególności zwraca uwagę sformułowanie „wyodrębnienie całości lub części” podatku, w którym ustawodawca jednoznacznie dopuszcza wyodrębnienie części podatku wynikającego z określonych zakupów i przyporządkowanie go działalności odpowiednio: uprawniającej bądź nieuprawniającej do odliczenia. Przepis ten wprost zakłada więc sytuację, w której podatnik dokonując danego zakupu, jest w stanie wyodrębnić w odniesieniu do tego zakupu „całość” bądź część” podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, co oznacza, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia bądź całej kwoty VAT wynikającej z faktury zakupu (jeżeli dany zakup jest związany „w całości” ze sprzedażą opodatkowaną), bądź w kwocie niższej niż wskazana w fakturze (jeżeli dany zakup jest „w części” związany ze sprzedażą opodatkowana). Jeśli intencją ustawodawcy byłoby pozbawienie podatników takiego prawa, przepis ten odnosiłaby się wyłącznie do całości kwoty podatku naliczonego. Tak jednak nie jest.
6.  Powyższe zasady znajdują swoje odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego: W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować, w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust 2 się nie stosuje. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Wreszcie należy podkreślić iż rozliczenie proporcjonalne jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika - oznacza to, iż podatnik nie musi dokonać rozliczenia proporcjonalnego -— w takim jednak przypadku znaczy to, iż rezygnuje on z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego, którego nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych kategorii działalności”. (T. Michalik, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2008r.)
7.  „Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w ustawie oraz aktach wykonawczych. W przypadku nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia oraz czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, odliczeniu podlega jedynie kwota podatku naliczonego dotycząca wykonywania czynności, w stosunku do których podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik dokonując zakupu towaru lub usługi, która jest następnie tylko częściowo związana z działalnością opodatkowaną może odliczyć tylko taką część podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu, jaka jest uzasadniona wykorzystywaniem danego towaru lub usługi do działalności opodatkowanej. W związku z odliczaniem częściowym możemy wyróżnić dwie sytuacje. Pierwsza z nich to sytuacja, gdy podatnik jest w stanie określić w jakiej części wykorzystuje zakupiony towar (usługę) do działalności podlegającej opodatkowaniu, a w jakiej nie. Dopiero, gdy z jakichś powodów obliczenie tej proporcji nie jest możliwe, podatnik posłuży się ust. 2 komentowanego artykułu” ( W. Modzelewski (red), Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług , Warszawa 2008 r.).
8.  Stanowisko takie wynika również z interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, w tym z interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej 13.03.2009 r. (sygn. IPPP3/443-111/09-2/MM).
9.  Jak więc wynika z łącznej analizy przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podstawową zasadą w zakresie określenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT jest bezpośrednie przyporządkowanie dokonywanych zakupów do działalności uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia podatku, przy czym przyporządkowanie to odnosić się może nie tylko do danego zakupu jako całości, ale do poszczególnych towarów bądź części usług, będących przedmiotem nabycia. Dopiero w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie całości bądź części dokonanego zakupu nie jest możliwe, podatnik jest uprawniony do dokonania w tym zakresie odliczenia podatku z zastosowaniem współczynnika sprzedaży. Odliczenie podatku z zastosowaniem współczynnika sprzedaży stanowi jednak odstępstwo od zasady ogólnej, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostającego w bezpośrednim związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Pojęcie związku bezpośredniego (tzw. direct and immediate iink) zostało określone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wypracowana linia orzecznictwa została zaprezentowana między innymi w wyroku w sprawie C-4/94 (BLP Group plc). Trybunał stwierdził m.in., że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej.
10.  W związku z powyższym należy stwierdzić, że aby podatek naliczony został powiązany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia konieczne jest, aby relacja zakupów do czynności opodatkowanych podatnika była: - bezpośrednia, tj. podatnik wprost musi wskazać, które nabycie towarów i usług dotyczy tylko czynności dających prawo do odliczenia, oraz - bezsporna (obiektywna), tj. że dane przyporządkowanie nie budzi żadnych wątpliwości co do zastosowania takiego rozwiązania.
11.  W ocenie Spółki, w odniesieniu do prowadzonej przez nią głównej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, można mówić o obiektywnym i bezspornym, bezpośrednim przyporządkowaniu dokonywanych zakupów, w całości bądź w części, do czynności dających prawo do odliczenia. W szczególności, w ocenie Spółki, przedstawiona metoda alokacji poszczególnych zakupów do działalności opodatkowanej bądź opodatkowanej i zwolnionej, a także przedstawione zasady jej dokumentowania (za pomocą rozliczenia przedstawionego na fakturze bądź dokumencie towarzyszącym) są w pełni poprawne.
12.  Metodologia, którą planuje stosować Spółka pozwalać będzie również na wyłonienie tej części podatku naliczonego, którego nie można przyporządkować w sposób jednoznaczny i bezpośredni do czynności opodatkowanych czy zwolnionych od VAT, i który podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży. Jednocześnie, w ramach alokacji bezpośredniej, Spółka nie będzie odliczać podatku naliczonego VAT od tych zakupów, które wiązać się będą wyłącznie z działalnością zwolnioną od VAT w zakresie Obsługi pożyczek. Przedstawiony sposób określania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o bezpośrednią alokację danego zakupu bądź jego części do działalności opodatkowanej bądź opodatkowanej i zwolnionej stanowi metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie dokonywanych zakupów do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę.
13.  W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości planowanej procedury oraz udzielenie odpowiedzi na zadane pytania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana powyżej zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych, bądź niepodlegajacych opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu.

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ust. 4 tegoż artykułu wskazano, iż ww. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W oparciu o art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy w proporcji czynności opodatkowane do ogółu obrotu nie przekroczyły 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Jak wynika z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu zdarzeń przyszłych Spółka będzie dokonywać czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego (czynności związane z działalnością w charakterze inwestora zastępczego, administrowanie i zarządzanie nieruchomościami), jak również czynności, które nie będą uprawniać Spółki do odliczenia tego podatku (udzielanie oprocentowanych pożyczek na rzecz spółek zależnych).

Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem swojego stanowiska w sprawie prawidłowości planowanego działania Spółki w 2 poniższych przypadkach:

1.  W przypadku, gdy faktura dokumentować będzie zakup towarów bądź usług w całości związanych bezpośrednio z podstawową działalnością Spółki, jak i Obsługą pożyczek, podatek VAT naliczony wynikający z takiej faktury podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT,
2.  W przypadku, gdy otrzymana przez Spółkę faktura dokumentować będzie zakup towarów i usług w przeważającej części, związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną Spółki, zaś w pozostałej części z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od VAT Obsługą pożyczek, podatek VAT wynikający z takiej faktury podlegać będzie (i) odliczeniu w całości w części w jakiej zakupy będą bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną Spółki, (ii) odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży w pozostałej części.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania ustawy o VAT należy uznać, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie rozliczania podatku naliczonego, jakie zostało zaprezentowane przez Wnioskodawcę w 2 przytoczonych wyżej przypadkach jest właściwe.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor izby skarbowej zauważa, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Biorąc powyższe pod uwagę niniejsza interpretacja indywidualna nie zawiera potwierdzenia prawidłowości planowanej przez Spółkę metodologii odliczania podatku naliczonego przedstawionej w stanie faktycznym, a jedynie ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwraca Wnioskodawcy uwagę, że przedstawiony w stanie faktycznym wniosku w punkcie 12 sposób postępowania, że – „może zaistnieć sytuacja, o której mowa w punkcie (iv) powyżej, tj. otrzymana przez Spółkę faktura dokumentować będzie zakup towarów bądź usług związany wyłącznie z Obsługą pożyczek — podatek VAT wynikający z takiej faktury podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży. Tak się stanie np. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie przez główną księgową Spółki (np. prasa fachowa, środki trwałe, licencje i programy komputerowe).” – jest nieprawidłowy ponieważ zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem podatek VAT wykazany na fakturach dokumentujących „zakup towarów bądź usług związany wyłącznie z Obsługą pożyczek” nie może zostać odliczony.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.