Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1205/15/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-08
Teza: W związku ze zbyciem (przed upływem pięciu lat od nabycia) działki oraz udziału wynoszącego 1/3 część w działkach o łącznej pow. 1,2667 ha w drodze umowy dożywocia na rzecz syna – czy i w jakiej wysokości Wnioskodawczyni zapłaci podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: dożywocie; majątek; nabycie; nieruchomości; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W drodze spadku po mężu, zmarłym w dniu 26 kwietnia 1992r., Wnioskodawczyni wraz z synami nabyła (w równych udziałach po 1/3 części) nieruchomości. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 maja 2012 r. dokonano działu spadku po zmarłym mężu, podziału majątku wspólnego i częściowego zniesienia współwłasności. W wyniku tych czynności:

*   Wnioskodawczyni nabyła na własność działkę o pow. 0,2143 ha (grunty rolne zabudowane),
*   syn nabył działkę o pow. 0,2154 ha (grunty orne),
*   syn nabył działkę o pow. 0,2165 ha (grunty orne zabudowane),
*   pozostałe nieruchomości tj. działki o łącznej pow. 1,2667 ha pozostały na współwłasności po 1/3 części.

Ponadto, zgodnie z ww. postanowieniem, tytułem dopłaty na rzecz syna, Wnioskodawczyni zapłaciła kwotę 25.432 zł.

Wnioskodawczyni zamierza przekazać za opiekę w drodze umowy dożywocia synowi nieruchomość składającą się z działki o pow. 0,2143 ha (nabytą w drodze działu spadku) oraz cały swój udział wynoszący 1 /3 część w działkach o łącznej pow. 1,2667 ha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku ze zbyciem (przed upływem pięciu lat od nabycia) działki oraz udziału wynoszącego 1/3 część w działkach o łącznej pow. 1,2667 ha w drodze umowy dożywocia na rzecz syna – czy i w jakiej wysokości Wnioskodawczyni zapłaci podatek dochodowy?

Wnioskodawczyni jest osobą w podeszłym wieku i zależy jej na uregulowaniu własności a tym samym zapewnieniu sobie poczucia bezpieczeństwa zwłaszcza w chorobie. Do tej pory Wnioskodawczyni utrzymuje się z własnej emerytury, zaś przekazanie opisywanych nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie ma na celu osiągnięcia korzyści majątkowych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawczyni podnosi, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął Uchwałę II FPS 4/14 z dnia 2 kwietnia 2014r. z treści której między innymi wynika, że „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.) na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”. W wyroku z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 211/12) NSA zwrócił uwagę na to, że umowa dożywocia nie określa ceny nabycia, a ustawodawca nie przewidział możliwości jej ustalania w oparciu o wartość rynkową. Tak samo orzekł NSA w wyroku z 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1101/10).

NSA uznał, że przy umowach dożywocia nie można określać przychodu na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o PIT. Stwierdził, że w umowie o dożywocie można ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku (dożywotnika), źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego (odpłatne zbycie nieruchomości), ale nie ma możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania.

NSA powołał się na art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym ustawa musi określać zarówno podmiot, przedmiot, stawki podatkowe, jak i podstawę opodatkowania. Jeżeli któregoś z tych elementów brakuje, to nie można żądać zapłaty podatku, bo doszłoby do naruszenia Konstytucji.

Zdaniem NSA, nie ma z tym problemu przy umowie sprzedaży czy zamiany, ale umowa dożywocia ma zupełnie inny charakter.

W ustnym uzasadnieniu sędzia wyjaśnił, że podstawową funkcją umowy o dożywocie jest funkcja alimentacyjna. W zamian za przekazanie nieruchomości dożywotnik otrzymuje prawo do utrzymania i opieki aż do śmierci. Uprawnienia dożywotnika nie można więc utożsamiać z ceną nieruchomości, bo mimo że umowa dożywocia ma charakter odpłatny, to jednak czas trwania świadczeń może być różny i wręcz niepoliczalny.

Sędzia wskazał, że w tym wypadku nie można szacować ceny nieruchomości, bo przepis mówi jasno, że jest to możliwe tylko, gdy jest ona nierynkowa. Pojęcia ceny nieruchomości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając pogląd, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny (przyjęcie zbywcy jako domownika, dostarczenia mu wyżywienia, opału itp.) i choć umowa ta prowadzi do odpłatnego zbycia - to nie jest to wystarczająca przesłanka do przyjęcia, iż przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu. Reasumując NSA stwierdził że mimo iż umowa dożywocia jest umową odpłatną w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 cytowanej ustawy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, co najczęściej nie polega na uzyskaniu przychodu w pieniądzu czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony postaw egzystencji oraz poczucia bezpieczeństwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy przy tym wskazać, iż „odpłatne zbycie”, o którym mowa wyżej, oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza przekazać synowi (przed upływem pięciu lat od nabycia) za opiekę w drodze umowy dożywocia nieruchomość składającą się z działki o pow. 0,2143 ha (nabytą w drodze działu spadku) oraz cały swój udział wynoszący 1 /3 część w działkach o łącznej pow. 1,2667 ha.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie) powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ustawy Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i 3 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy dożywocia prawa własności nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, gdyż w tym przypadku nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.