Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-677/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-23
Teza: Co będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu osiągniętego wskutek sprzedaży Udziałów jv?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; sukcesja; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 23 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A., wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy, XII Wydział Gospodarczy, i kapitale zakładowym w wysokości 168.955.696,00 PLN, (zwanym dalej „Bank” lub „Wnioskodawcą”) jest spółką, będącą akcjonariuszem spółki L. S.A., wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy, XX Wydział Gospodarczy, pod i kapitale zakładowym w wysokości 27.688.00,00 PLN, (zwany dalej „L.”).

Obecnie Bank posiada 79,99 % akcji L. („Większościowy Pakiet Akcji L.”).

W 2010 roku Bank wniósł Większościowy Pakiet Akcji L. w ramach transakcji wymiany udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 j.t.) (zwanej dalej „Ustawa o CIT”), do spółki B. spółka z o.o. (zwanej dalej „B.”) z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W wyniku aportu B. nabył bezwzględną większość praw głosu w L.. W zamian za nabyte od Banku akcje, B. wyemitował udziały o określonej wartości nominalnej nie wyższej niż wartość rynkowa Wszystkie udziały wyemitowane przez B. zostały objęte przez Bank. B. był posiadaczem kilku spółek, w których Bank pośrednio posiadał większościowe udziały. W 2013 roku nastąpiło przekształcenie B. w spółkę osobową.

W 2015 roku Bank podjął działania zmierzające do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej („PGK”), o której mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w skład której miały wchodzić m.in. Bank oraz spółki G. sp. z o.o., F. S.A., i H. S.A. będące wówczas własnością spółki osobowej. Zgodnie z planami Spółka L. miała nie być członkiem PGK, ponieważ spółka przestała strategicznie być istotna w strukturze Grupy Bank. Utworzenie PGK wymaga spełnienia warunku posiadania przez lidera PGK co najmniej 95% udziałów lub akcji w spółkach tworzących PGK. W związku z tym został przeprowadzony proces likwidacji spółki osobowej. Proces likwidacji został poprzedzony uzyskaniem przez Bank oraz C. AG, jako pośredni właściciel, braku sprzeciwu na nabycie akcji w H. S.A. wydanej przez Urząd Komisji Nadzoru Finansowego. Ostatecznie do utworzenia PGK nie doszło ze względu na ryzyko nie spełnienia warunku osiągania odpowiedniego udziału dochodu w przychodach.

W wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej pomiędzy wspólników, Większościowy Pakiet Akcji L. został przekazany do Banku. Pozostałe 20,01% akcji L. („Mniejszościowy Pakiet Akcji L.”) należy do osoby fizycznej. Bank w najbliższym czasie planuje nabyć Mniejszościowy Pakiet Akcji L..

Obecnie Bank rozważa założenie spółki joint - venture (zwane dalej „jv”) wraz z niepowiązanym podmiotem prowadzącym działalność w branży deweloperskiej.

Jv będzie spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, do której Bank planuje wnieść Większościowy Pakiet Akcji L. w ramach transakcji wymiany udziałów. Jv wyemituje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Większościowego Pakietu Akcji L. („Udziały jv”). W wyniku wymiany udziałów, jv nabędzie bezwzględną większość praw głosu w L.. Z kolei partner z branży deweloperskiej wniesie do jv swoje aktywa.

W następnej kolejności, Bank planuje sprzedać lub wnieść aportem do jv Mniejszościowy Pakiet Akcji L..

Celem utworzenia jv jest wykorzystanie synergii aktywów jakie tam trafią (w tym L.) oraz późniejsza sprzedaż Udziałów jv.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Co będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu osiągniętego wskutek sprzedaży Udziałów jv?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Udziałów jv, Bank rozpozna koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wyemitowanych udziałów przez B. w związku z nabyciem Większościowego Pakietu Akcji L..

Zbycie Udziałów jv

W związku z wniesieniem Większościowego Pakietu Akcji L. do jv w drodze wymiany udziałów, Bank stanie się „wspólnikiem dokonującym przekazania” posiadanych akcji, a jv stanie się spółką nabywającą w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawa o CIT. Kwestię rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez „wspólnika dokonującego przekazania" (czyli Banku) udziałów spółki nabywającej (czyli jv) reguluje art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT. Zgodnie z nim nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8) lub art. 15 ust. lk Ustawy CIT. Oznacza to, że wydatki poniesione przez Bank na nabycie Większościowego Pakietu Akcji L. stanowić będą koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży Udziałów jv, przy czym koszt ten ustalony będzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8) lub art. 15 ust, lk Ustawy CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 8) Ustawy CIT reguluje kwestię ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) nabytych odpłatnie lub objętych w drodze wkładu pieniężnego (chodzi tu o sytuacje kiedy podatnik bądź kupił udziały (akcje), bądź dokonał wkładu pieniężnego aportu do spółki i w zamian objął jej udziały (akcje)). Z kolei art. 15 ust. lk Ustawy CIT reguluje kwestię ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) nabytych od wspólnika w drodze wkładu niepieniężnego (chodzi tu o sytuacje, kiedy spółka kapitałowa nabyła udziały (akcje) w wyniku wniesienia ich aportem do tej spółki).

W omawianym przypadku, Bank otrzymał Większościowy Pakiet Akcji L. w związku z likwidacją spółki osobowej, zatem ani art. 16 ust. 1 pkt 8) ani art. 15 ust. lk Ustawy CIT nie może tu mieć wprost zastosowania. Jednakże brak możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8) i art. 15 ust. lk Ustawy CIT nie może skutkować utratą przez Bank prawa do obniżenia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów jv o koszty uzyskania przychodu, gdyż prowadziłoby to do nierównego traktowania pod względem podatkowym identycznych z ekonomicznego punktu widzenia sytuacji: tj. Bank rozpoznałby określony koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Większościowego Pakietu Akcji L., ale Bank nie miałby już takiego prawa w przypadku sprzedaży Udziałów jv (nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Większościowego Pakietu Akcji L.).

Zatem per analogiam należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów Banku z tytułu sprzedaży Udziałów jv będzie koszt, jaki byłby potrącalny dla Banku gdyby Bank odpłatnie zbył Większościowy Pakiet Akcji L.. W następnym punkcie Wnioskodawca wskaże w jaki sposób należy ustalić ten koszL

Zbycie Większościowego Pakietu Akcji L. nabytego w związku z likwidacją spółki osobowej

Gdyby Bank zbył Większościowy Pakiet Akcji L. to koszt uzyskania przychodu z tego tytułu ustalony zostałby zgodnie z art. 16 ust. I pkt 8f Ustawy o CIT, Na mocy tego przepisu nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Należy zaznaczyć, że art. 15 ust. lt Ustawy o CIT nie będzie miał tutaj zastosowania ponieważ dotyczy on nabycia składników mienia przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego, natomiast akcje L. stały się majątkiem spółki osobowej wskutek przekształcenia B. (spółki kapitałowej) w spółkę osobową. Pozostaje zatem do ustalenia co będzie „wydatkiem na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną” w odniesieniu do Większościowego Pakietu Akcji L.. Co do zasady, chodzi tutaj o wydatki jakie poniosła spółka osobowa na nabycie/wytworzenie danego składnika majątku, który później w wyniku jej likwidacji trafił do wspólnika. Przepis ten ustanawia zasadę, iż w takim wypadku wydatek poniesiony przez spółkę osobową stanowić będzie koszt uzyskania przychodu wspólnika, który nabył dany składnik majątkowy w wyniku likwidacji spółki, a następnie go odpłatnie zbył. Innymi słowy, koszt uzyskania przychodu, który rozliczony byłby przez wspólników spółki osobowej, gdyby spółka ta zbyła składnik majątkowy, będzie także kosztem uzyskania przychodu dla wspólnika jeżeli to wspólnik zbył dany składnik majątku, który wcześniej nabył w związku z likwidacją spółki osobowej. Ponieważ spółka osobowa stała się właścicielem Większościowego Pakietu Akcji L. w wyniku przekształcenia B., kosztem uzyskania przychodu jaki byłby rozpoznany przez wspólników spółki osobowej (gdyby to spółka osobowa zbyła Większościowy Pakiet Akcji L.) będzie koszt jaki przysługiwałby B., gdyby B. dokonała zbycia tych akcji. Wynika to z zasady sukcesji praw i obowiązków o czy mowa niżej.

Sukcesja praw i obowiązków

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) (zwany dalej „KSH") spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei w myśl art. 553 § 1 KSH., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (następstwo prawne pod tytułem ogólnym). Zasada sukcesji generalnej została również uregulowana na gruncie prawnopodatkowym. Zgodnie z przepisem art. 93a § 1 w zw. z przepisem an. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 j.t.) (zwanej dalej „Ordynacja podatkowa") osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisać! prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie B. w spółkę osobową prowadzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych. Stanowisko to potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2013 roku (sygn. akt II FSK1675/11) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 roku (sygn. akt IBPII/2/415-307/15/JG), stwierdzając, że przepisy Ordynacji podatkowej „w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex genaralis. To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych).” W omawianym przypadku, przedmiotem sukcesji będzie prawo do rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Prawo to przysługiwało pierwotnie B. (niejako w zawieszeniu, tj. do momentu sprzedaży akcji). Po przekształceniu nie mogło ono przysługiwać spółce osobowej, gdyż ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego przysługiwało ono (znów w zawieszeniu) wspólnikom spółki osobowej. Z powyższym zgodził się także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2013 roku (sygn. akt ILPB3/423-190/13-2/KS). Stwierdził, iż „status spółki zależnej po przekształceniu jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien prowadzić do braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez jej wspólników. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki nabywającej przekształconej w spółkę osobową przez wspólników takiej spółki (\`(...)\`). Konkluzja odmienna od prezentowanej przez Wnioskodawcę stałaby w sprzeczności z zasadą sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych. (\`(...)\`) Należy ponadto podkreślić, że podobnie jak w przypadku nabycia udziałów lub akcji w drodze transakcji innych niż wymiana udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), „następuje tylko przesunięcie potrącenia kosztu w czasie, a nie bezwzględne pominięcie wydatku jako kosztu w rozliczeniach podatkowych" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2013).”. W konsekwencji, skoro B. nie zbyło Większościowego Pakietu Akcji L., lecz przekształciło się w spółkę osobową, to prawo do rozpoznania w przyszłości określonych kosztów uzyskania przychodów „przyporządkowanych” do Większościowego Pakietu Akcji L. stanie się uprawnieniem wspólników spółki osobowej.

Koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Większościowego Pakietu Akcji L. nabytych przez B. w drodze wymiany udziałów

Pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia jaki koszt uzyskania przychodu potencjalnie przysługiwałby B. gdyby B. dokonał odpłatnego zbycia Większościowego Pakietu Akcji L., Ponieważ B. nabył akcje L. aportem w drodze wymiany udziałów, koszt ten zostanie ustalony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem w przypadku zbycia udziałów (akcji) nabytych przez spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, spółka nabywająca jest uprawniona do rozpoznania, kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za nabycie powyższych udziałów (akcji).

W związku z powyższym, gdyby B. dokonała zbycia akcji L. to przysługiwałoby jej prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wyemitowanej na rzecz Banku w związku aportem akcji w L..

Podsumowanie

Ze względu na zmieniające się koncepcje biznesowe Wnioskodawcy, historia związana z posiadaniem przez Wnioskodawcę (bezpośrednim i pośrednim) akcji L. jest skomplikowana i wielowątkowa, podobnie jak zamierzenia dotyczące przyszłości w związku z rozważanym jv z partnerem biznesowym. Docelowo, po osiągnięciu odpowiedniego przyrostu wartości jv, Bank zamierza zbyć Udziały jv. Koszt uzyskania przychodu, jaki rozpozna Bank w przypadku sprzedaży Udziałów jv ustalony będzie na podstawie analizy przepisów Ustawy CIT mających zastosowanie do transakcji przeprowadzonych w związku z akcjami L. oraz transakcji jakie mają wystąpić w przyszłości, czyli:

1.  aport Większościowego Pakietu Akcji L. do B. w drodze wymiany udziałów – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, w przypadku późniejszej sprzedaży Większościowego Pakietu Akcji L. przez B., kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez B. w związku z otrzymanym aportem;
2.  przekształcenie B. w spółkę osobową – na podstawie art. 93a § 1 w zw. z przepisem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej i wynikającej z niej zasady sukcesji, kwota równa wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez B. w związku z otrzymanym aportem byłaby kosztem uzyskania przychodów jaki rozpoznaliby wspólnicy spółki osobowej, gdyby spółka ta odpłatnie zbyła akcje L.;
3.  likwidacja spółki osobowej i wydanie Większościowego Pakietu Akcji L. do Banku – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, kwota o której mowa wyżej w pkt 1. i 2. byłaby kosztem uzyskania przychodu dla Banku gdyby Bank zbył akcje L.;
4.  aport Większościowego Pakietu Akcji L. do jv w drodze wymiany udziałów oraz zbycie udziałów w jv – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT kwota o której mowa wyżej w pkt 1.2. i 3. byłaby kosztem uzyskania przychodu dla Banku gdyby Bank zbył Udziały jv.

W oparciu o powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w jv będzie kwota równa wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez B. na rzecz Banku w związku z aportem do B. akcji L. w drodze wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.