Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.705.2016.2.ISK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-20
Teza: w zakresie rozpoznania jednolitej gospodarczo transakcji i możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: transakcja; umowa; współpraca (kooperacja)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.) uzupełnionym w dniu 21 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 8 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania jednolitej gospodarczo transakcji i możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do:

*   pytania nr 1 i 2 wniosku – **jest nieprawidłowe**;

*   pytania nr 3 wniosku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełniony w dniu 21 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 8 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone 14 listopada 2016 r.) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania jednolitej gospodarczo transakcji i możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej Spółką) zajmuje się sprzedażą sprzętu elektronicznego i elektrycznego dla różnych typów podmiotów gospodarczych. Wśród swoich odbiorców posiada zarówno sieci handlowe jak i odbiorców detalicznych. Sprzedaż towarów dokonywana jest zarówno w sklepach stacjonarnych spółki jak i przez internet.

W ofercie handlowej Spółki znajdują się towary wymienione w załączniku 11 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwaną dalej Ustawą o VAT, takie jak:

*   przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <=10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy (ex 26.20.11.0) pozycja 28a załącznika do Ustawy o VAT;

*   telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony (ex 26.30.22.0) pozycja 28b załącznika do Ustawy o VAT;

*   konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów (ex 26.40.60.0) pozycja 28c załącznika do Ustawy o VAT.

W związku z nowelizacją Ustawy o VAT, która weszła w życie 1 lipca 2015 r. wyżej wymienione towary objęte zostały procedurą odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c Ustawy o VAT mechanizm odwrotnego obciążenia w przypadku dostawy wyżej wymienionych towarów ma zastosowywanie, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekracza kwotę 20 000 zł. Ustawodawca zdefiniował pojęcie jednolitej gospodarczo transakcji następująco:

Zgodnie z art. 17 ust. 1d Ustawy o VAT

Za jednolitą gospodarczo transakcję,(\`(...)\`), uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1e Ustawy o VAT

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów wymienionych powyżej w oparciu o różne modele handlowe, Spółka z częścią swoich kontrahentów ma zawarte umowy ramowe w sprawie dostawy towarów realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Umowy z kontrahentami podpisywane są na okres 5 lat. Kontrahenci zobowiązują się do nabycia w tym okresie towarów objętych szczególną procedurą rozliczania podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, w tym w szczególności komputerów przenośnych, takich jak: tablety, notebooki, laptopy; telefonów komórkowych, w tym smartfonów o wartości netto (bez podatku od towarów i usług) w wysokości przekraczającej kwotę 20 000 zł w okresie obowiązywania umowy.

Nabywcy towarów są czynnymi podatnikami o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnik VAT czynny, a dostawa towarów nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 Ustawy o VAT.

Umowa nie określa szczegółowo ilości, wartości i ceny zamawianych towarów jak również ilości, wartości i ceny poszczególnych zamówień. Realizacja umowy odbywa się poprzez składanie zamówień przez kontrahenta w zależności od jego potrzeb. Wartości składanych pojedynczych zamówień nie przekracza kwoty 20 000 zł. Spółka nie ma wpływu na częstotliwość składanych zamówień. Do każdego zamówienia wystawiana jest oddzielna faktura VAT.

Z kontrahentami, z którymi Spółka nie podpisuje umowy ramowej o współpracy, dostawy towarów wymienionych w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT realizowane są na podstawie poszczególnych zamówień składanych w zależności od potrzeb kontrahenta.

Do każdego zamówienia wystawiona jest faktura VAT.

Spółka nie ma wpływu na wysokość i częstotliwość zamówień, które mogą przebiegać według różnych schematów.

Przykład 1

Kontrahent Spółki składa poszczególne zamówienia na towary wymienione w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT, każde z zamówień nie przekracza kwoty 20 000 zł. Zamówienia składane są w różnym czasie, w zależności od potrzeb kontrahenta. Łączna wartość zamówień na towary wymienione w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT przekracza 20 000 zł po upływie jakiegoś czasu (może to być miesiąc, pół roku, rok).

Przykład 2

Kontrahent Spółki składa poszczególne zamówienia na towary wymienione w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT. Występują zarówno pojedyncze zamówienia, w których wartość towarów wymienionych w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT przekracza 20 000 zł, jak i takie w których wartość zamówienia na wyżej wymienione towary nie przekracza 20 000 zł.

Przykład 3

Kontrahent Spółki składa jednego dnia dwa lub więcej zamówień na towary wymienione w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT. Pojedyncza wartość zamówienia nie przekracza wartości 20 000 zł, natomiast łączna wartość zamówień na towary wymienione w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT z jednego dnia przekracza 20 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2016 r. poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W odniesieniu do okoliczności przedstawionych w Przykładzie 1

Przedstawiony poniżej przykład ilustruje sposób realizacji dostaw z kontrahentem spółki:

*   Zamówienie i faktura z 05.05.2016 r. - 2 szt. - Smartfon - wartość netto 387,04 zł;

*   Zamówienie i faktura z 09.05.2016 r. - 3 szt. - Smartfon - wartość netto 583,78 zł;

*   Zamówienie i faktura z 17.05.2016 r. - 7 szt. - Smartfon - wartość netto 1 346,49 zł;

*   Zamówienie i faktura z 20.05.2016 r. - 8 szt. - Smartfon - wartość netto 1 547,04 zł;

*   Zamówienie i faktura z 30.05.2016 r. - 32 szt. - Smartfon - wartość netto 6 414,34 zł;

*   Zamówienie i faktura z 30.05.2016 r. - 33 szt. - Smartfon - wartość netto 7 079,65 zł;

*   Zamówienie i faktura z 03.06.2016 r. - 3 szt. - Smartfon - wartość netto 579,93 zł;

*   Zamówienie i faktura z 16.06.2016 r. - 9 szt. - Smartfon - wartość netto 2 225,41 zł;

*   Zamówienie i faktura z 17.06.2016 r. - 12 szt. - Smartfon - wartość netto 4 088,94 zł;

*   Zamówienie i faktura z 27.06.2016 r. - 2 szt. - Smartfon - wartość netto 1602,93 zł;

*   Zamówienie i faktura z 27.06.2016 r. - 1 szt. - Smartfon - wartość netto 249,35 zł;

*   Zamówienie i faktura z 11.07.2016 r. -12 szt. - Smartfon - wartość netto 3 127,45 zł;

*   Zamówienie i faktura z 14.07.2016 r. -14 szt. - Smartfon - wartość netto 3 450,85 zł;

*   Zamówienie i faktura z 25.07.2016 r. - 2 szt. - Smartfon - wartość netto 1 250,50 zł;

*   Zamówienie i faktura z 28.07.2016 r. - 1 szt. - Smartfon - wartość netto 712,33 zł;

*   Zamówienie i faktura z 09.08.2016 r. -1 szt. - Smartfon - wartość netto 660,84 zł;

*   Zamówienie i faktura z 23.08.2016 r. - 4 szt. - Smartfon - wartość netto 2 837,35 zł;

*   Zamówienie i faktura z 23.08.2016 r. -1 szt. - Smartfon - wartość netto 847,69 zł;

*   Zamówienie i faktura z 07.09.2016 r. - 2 szt. - Smartfon - wartość netto 1 562,25 zł.

W odniesieniu do okoliczności przedstawionych w Przykładzie 2

Poniższy przykład współpracy z kontrahentem spółki ilustruje okoliczności wskazane we wniosku:

*   Zamówienie i faktura z 19.05.2016 r. - 50 szt. - Tablet - wartość netto 47 500,00 zł;

*   Zamówienie i faktura z 07.06.2016 r. - 50 szt. - Tablet - wartość netto 29 000,00 zł;

*   Zamówienie i faktura z 15.06.2016 r. - 35 szt. - Tablet - wartość netto 20 300,00 zł;

*   Zamówienie i faktura z 04.07.2016 r. - 1 szt. - Tablet - wartość netto 950,00 zł;

*   Zamówienie i faktura z 08.07.2016 r. - 10 szt. - Tablet - wartość netto 5 800,00 zł;

*   Zamówienie i faktura z 18.07.2016 r. - 10 szt. - Tablet - wartość netto 5 800,00 zł;

*   Zamówienie i faktura z 10.08.2016 r. - 50 szt. - Tablet - wartość netto 29 000,00 zł;

*   Zamówienie z 17.08.2016 r. - 35 szt. - Tablet;

*   Zamówienie z 23.08.2016 r. - 5 szt. - Tablet;

*   Faktura łączna z 23.08.2016 r. wartość netto 50 800,00 zł.

W odniesieniu do okoliczności przedstawionych w Przykładzie 3

Okoliczności przedstawione w przykładzie 3 odnoszą się do współpracy spółki z kontrahentem spółki:

*   Zamówienie i faktura z 25.07.2016 r. - 24 szt. - Tablet - wartość netto 18 516,96 zł;

*   Zamówienie i faktura z 25.07.2016 r. - 24 szt. - Smartfon - wartość netto 19 492,80 zł;

*   Zamówienie i faktura z 25.07.2016 r. - 6 szt. - Tablet i 6 szt. Smartfon - wartość netto 9 502,44 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawę towarów w ramach realizacji umowy o współpracy podpisanej na okres 5 lat, w której zawarto postanowienie, że nabywca zobowiązuje się w tym okresie do nabycia za kwotę powyżej 20 000 zł towarów objętych odwrotnym obciążeniem? Czy w tej sytuacji realizacja pojedynczego zamówienia może być uznana za dostawę realizowaną w ramach jednolitej gospodarczo transakcji i rozliczana na zasadzie odwrotnego obciążenia ?
2.  Czy w sytuacji kiedy z danym kontrahentem Spółka nie ma zawartej umowy, transakcje o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym (przypadki 1-2) powinny być uznane za jednolitą gospodarczo transakcję i rozliczane mechanizmem odwrotnego obciążenia?
3.  Czy za jednolitą gospodarczo transakcję można uznać transakcje, która obejmuje kilka zamówień złożonych jednego dnia, jeżeli ich łączna wartość przekracza 20 000 zł?<

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki sytuacja przedstawiona w pytaniu 1 jest jednolitą gospodarczo transakcją i powinna być rozliczana w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ogólna wartość umowy, której stroną jest Spółka opiewa na wartość powyżej 20 000 zł. Strony podpisanych umów deklarują regularną i stałą współpracę w zakresie objętym umową. Zdaniem Spółki każde z zamówień realizowanych w ramach zawartej umowy, pomimo że wartość jego opiewa na kwotę niższą np. 1000 zł, 2000 zł powinno być uznane za jednolitą gospodarczo transakcję, a stroną zobowiązaną do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji jest nabywca towarów.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka opiera się na interpretacji wydanej w podobnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 roku, sygn. IPPP3/4512-628/15-2/JF.

Ad. 2

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji. Zamówienia składane przez kontrahentów odbywają się w ramach normalnych praktyk handlowych, składane są w ramach zapotrzebowania kontrahenta. Każde z zamówień traktowane jest jako odrębna transakcja. Zdaniem Spółki pojedyncze zamówienia o wartości powyżej 20 000 zł powinno być rozliczane w procedurze odwrotnego obciążenia, podatek VAT z tytułu tych transakcji powinien rozliczyć nabywca, natomiast zamówienia o wartości poniżej 20 000 zł rozliczane powinny być są na zasadach ogólnych.

Ad. 3

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji. W momencie składania kolejnego zamówienia jest wiadomo jaka jest ogólna wartość zamówień z tego dnia oraz fakt że łączna wartość zamówień na towary wymienione w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT przekracza 20 000 zł. Zdaniem Spółki w przedstawionym przykładzie jest sytuacja nietypowa, gdyż z reguły jednego dnia składane są pojedyncze zamówienia. Kolejne zamówienie z tego samego dnia odbiega od typowych sytuacji występujących w obrocie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie:

*   pytania nr 1 i 2 wniosku - **jest nieprawidłowe**,

*   pytania nr 3 wniosku - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r., zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28a-28c wymienił towary:

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie „ex” to oznacza, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonywane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

Zatem, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji.

Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, nawet pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element „nietypowości” tej transakcji.

Dokonując analizy definicji jednolitej gospodarczo transakcji warto zwrócić uwagę na znaczenie słowa „jednolity”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „jednolity”, w związku z czym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze Słownikiem Wydawnictwa Naukowego PWN „jednolity” oznacza: „jednorodny pod względem budowy, kompozycji, barwy itp.” oraz „tworzący zwartą całość”.

Podsumowując, mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przekracza 20 000 zł. Przy czym należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, tj. czy w danej sytuacji jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa/kilka umów, czy też składające się na nią poszczególne zamówienia, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza wartość netto 20 000 zł (wtedy stosuje się mechanizm reverse charge), czy też tej wartości nie przekracza (wtedy stosuje się zasady ogólne).

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrotne obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

*   gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,

*   gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,

*   gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter – rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą sprzętu elektronicznego i elektrycznego dla różnych typów podmiotów gospodarczych. W ofercie handlowej Spółki znajdują się towary wymienione w załączniku 11 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwaną dalej Ustawą o VAT, takie jak:

*   przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <=10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy (ex 26.20.11.0) pozycja 28a załącznika do Ustawy o VAT;

*   telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony (ex 26.30.22.0) pozycja 28b załącznika do Ustawy o VAT;

*   konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów (ex 26.40.60.0) pozycja 28c załącznika do Ustawy o VAT.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów wymienionych powyżej w oparciu o różne modele handlowe, Spółka z częścią swoich kontrahentów ma zawarte umowy ramowe w sprawie dostawy towarów realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Umowy z kontrahentami podpisywane są na okres 5 lat. Kontrahenci zobowiązują się do nabycia w tym okresie towarów objętych szczególną procedurą rozliczania podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, w tym w szczególności komputerów przenośnych, takich jak: tablety, notebooki, laptopy; telefonów komórkowych, w tym smartfonów o wartości netto (bez podatku od towarów i usług) w wysokości przekraczającej kwotę 20 000 zł w okresie obowiązywania umowy.

Nabywcy towarów są czynnymi podatnikami o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnik VAT czynny, a dostawa towarów nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 Ustawy o VAT.

Umowa nie określa szczegółowo ilości, wartości i ceny zamawianych towarów jak również ilości, wartości i ceny poszczególnych zamówień. Realizacja umowy odbywa się poprzez składanie zamówień przez kontrahenta w zależności od jego potrzeb. Wartości składanych pojedynczych zamówień nie przekracza kwoty 20 000 zł. Spółka nie ma wpływu na częstotliwość składanych zamówień. Do każdego zamówienia wystawiana jest oddzielna faktura VAT.

Z kontrahentami, z którymi Spółka nie podpisuje umowy ramowej o współpracy, dostawy towarów wymienionych w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT realizowane są na podstawie poszczególnych zamówień składanych w zależności od potrzeb kontrahenta. Do każdego zamówienia wystawiona jest faktura VAT. Spółka nie ma wpływu na wysokość i częstotliwość zamówień, które mogą przebiegać według różnych schematów.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania za jednolitą gospodarczo transakcję dostaw towarów w ramach realizacji umowy o współpracy podpisanej na okres 5 lat, w której zawarto postanowienie, że nabywca zobowiązuje się w tym okresie do nabycia za kwotę powyżej 20 000 zł towarów objętych odwrotnym obciążeniem, a w konsekwencji czy w takiej sytuacji realizacja pojedynczego zamówienia może być uznana za dostawę realizowaną w ramach jednolitej gospodarczo transakcji i rozliczana na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, oraz mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku, w którym nabycia towarów, o których mowa we wniosku są realizowane na podstawie umowy o współpracy, z której wynika że strony planują w określonym horyzoncie czasowym (5 lat), dokonanie dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20.000 zł (bez kwoty podatku), za jednolitą gospodarczo transakcję należy uznać przedmiotową umowę o współpracy. Tym samym każde z zamówień realizowanych przez Wnioskodawcę stanowić będzie dostawę realizowaną w ramach umowy stanowiącej jednolitą gospodarczo transakcję. W konsekwencji, skoro z zawartej umowy wynika, że nabywca zobowiązuje się w określonym horyzoncie czasowym nabyć towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy za kwotę powyżej 20 000 zł wszystkie dostawy realizowane w ramach tej umowy (niezależnie od ich wartości jednorazowych) powinny być rozliczane na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał m.in., że „(\`(...)\`) każde z zamówień realizowanych w ramach umowy (…) powinno być uznane za jednolitą gospodarczo transakcję (\`(...)\`)”, natomiast jak wskazano w analizowanym przypadku za jednolitą gospodarczo transakcję należy uznać przedmiotową umowę o współpracy a nie poszczególne zamówienia realizowane w ramach umowy. Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozpoznania jednolitej gospodarczo transakcji i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia gdy z danym kontrahentem Spółka nie ma zawartej umowy w dwóch opisanych przypadkach, tj.

Przypadek 1

Kontrahent Spółki składa poszczególne zamówienia na towary wymienione w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT, każde z zamówień nie przekracza kwoty 20 000 zł. Zamówienia składane są w różnym czasie, w zależności od potrzeb kontrahenta. Łączna wartość zamówień na towary wymienione w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT przekracza 20 000 zł po upływie jakiegoś czasu (może to być miesiąc, pół roku, rok).

Przedstawiony poniżej przykład ilustruje sposób realizacji dostaw z kontrahentem spółki:

*   Zamówienie i faktura z 05.05.2016 r. - 2 szt. - Smartfon - wartość netto 387,04 zł;

*   Zamówienie i faktura z 09.05.2016 r. - 3 szt. - Smartfon - wartość netto 583,78 zł;

*   Zamówienie i faktura z 17.05.2016 r. - 7 szt. - Smartfon - wartość netto 1 346,49 zł;

*   Zamówienie i faktura z 20.05.2016 r. - 8 szt. - Smartfon - wartość netto 1 547,04 zł;

*   Zamówienie i faktura z 30.05.2016 r. - 32 szt. - Smartfon - wartość netto 6 414,34 zł;

*   Zamówienie i faktura z 30.05.2016 r. - 33 szt. - Smartfon - wartość netto 7 079,65 zł;

*   Zamówienie i faktura z 03.06.2016 r. - 3 szt. - Smartfon - wartość netto 579,93 zł;

*   Zamówienie i faktura z 16.06.2016 r. - 9 szt. - Smartfon - wartość netto 2 225,41 zł;

*   Zamówienie i faktura z 17.06.2016 r. - 12 szt. - Smartfon - wartość netto 4 088,94 zł;

*   Zamówienie i faktura z 27.06.2016 r. - 2 szt. - Smartfon - wartość netto 1602,93 zł;

*   Zamówienie i faktura z 27.06.2016 r. - 1 szt. - Smartfon - wartość netto 249,35 zł;

*   Zamówienie i faktura z 11.07.2016 r. -12 szt. - Smartfon - wartość netto 3 127,45 zł;

*   Zamówienie i faktura z 14.07.2016 r. -14 szt. - Smartfon - wartość netto 3 450,85 zł;

*   Zamówienie i faktura z 25.07.2016 r. - 2 szt. - Smartfon - wartość netto 1 250,50 zł;

*   Zamówienie i faktura z 28.07.2016 r. - 1 szt. - Smartfon - wartość netto 712,33 zł;

*   Zamówienie i faktura z 09.08.2016 r. -1 szt. - Smartfon - wartość netto 660,84 zł;

*   Zamówienie i faktura z 23.08.2016 r. - 4 szt. - Smartfon - wartość netto 2 837,35 zł;

*   Zamówienie i faktura z 23.08.2016 r. -1 szt. - Smartfon - wartość netto 847,69 zł;

*   Zamówienie i faktura z 07.09.2016 r. - 2 szt. - Smartfon - wartość netto 1 562,25 zł.

Przypadek 2

Kontrahent Spółki składa poszczególne zamówienia na towary wymienione w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT. Występują zarówno pojedyncze zamówienia, w których wartość towarów wymienionych w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT przekracza 20 000 zł, jak i takie w których wartość zamówienia na wyżej wymienione towary nie przekracza 20 000 zł. Poniższy przykład współpracy z kontrahentem spółki ilustruje okoliczności wskazane we wniosku:

*   Zamówienie i faktura z 19.05.2016 r. - 50 szt. - Tablet - wartość netto 47 500,00 zł;

*   Zamówienie i faktura z 07.06.2016 r. - 50 szt. - Tablet - wartość netto 29 000,00 zł;

*   Zamówienie i faktura z 15.06.2016 r. - 35 szt. - Tablet - wartość netto 20 300,00 zł;

*   Zamówienie i faktura z 04.07.2016 r. - 1 szt. - Tablet - wartość netto 950,00 zł;

*   Zamówienie i faktura z 08.07.2016 r. - 10 szt. - Tablet - wartość netto 5 800,00 zł;

*   Zamówienie i faktura z 18.07.2016 r. - 10 szt. - Tablet - wartość netto 5 800,00 zł;

*   Zamówienie i faktura z 10.08.2016 r. - 50 szt. - Tablet - wartość netto 29 000,00 zł;

*   Zamówienie z 17.08.2016 r. - 35 szt. - Tablet;

*   Zamówienie z 23.08.2016 r. - 5 szt. - Tablet;

*   Faktura łączna z 23.08.2016 r. wartość netto 50 800,00 zł.

Mając na uwadze przedstawiony opisu sprawy, wskazane wątpliwości Wnioskodawcy, oraz cytowane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowym przypadku poszczególne zamówienia nie są składane w ramach umowy o współpracy, z której wynika że strony planują w określonym horyzoncie czasowym, dokonanie dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20.000 zł (bez kwoty podatku) oraz z okoliczności towarzyszących tym transakcjom i warunków, na jakich zostały one zrealizowane, nie wynika żeby odbiegały one od okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, za jednolitą gospodarczo transakcję należy uznać poszczególne zamówienia, bowiem każde z nich stanowi odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do dostawy towarów.

Tym samym każde indywidualne zamówienie odrębnie, powinno być analizowane pod kątem limitu kwotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1c ustawy. W sytuacji gdy wartość pojedynczej transakcji - nabycia towarów wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, wynikającej z zamówienia - przekroczy 20 000 zł bez kwoty podatku, to rozliczenie tej dostawy nastąpi zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Jeżeli natomiast wartość pojedynczej transakcji - dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, wynikającej ze złożonego zamówienia - nie przekroczy 20 000 zł to rozliczenie takiej dostawy następuje na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał m.in., że „W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji.” natomiast z tym twierdzeniem nie można się zgodzić. Jak wskazano w analizowanym przypadku poszczególne zamówienia stanowią jednolitą gospodarczo transakcję Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania za transakcję jednolitą gospodarczo kilku zamówień złożonych jednego dnia, jeżeli ich łączna wartość przekracza 20 000 zł, tj. w przypadku gdy następuje:

*   Zamówienie i faktura z 25.07.2016 r. - 24 szt. - Tablet - wartość netto 18 516,96 zł;

*   Zamówienie i faktura z 25.07.2016 r. - 24 szt. - Smartfon - wartość netto 19 492,80 zł;

*   Zamówienie i faktura z 25.07.2016 r. - 6 szt. - Tablet i 6 szt. Smartfon - wartość netto 9 502,44 zł.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, oraz mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku, zarówno częstotliwość - kilka dostaw w ciągu jednego dnia, oraz wysoka wartość każdego z poszczególnych zamówień: 18 516,96 zł, 19 492,80 zł i 9 502,44 zł, wskazują iż przedmiotowe transakcje powinny być traktowane przez sprzedawcę jako sytuacje odbiegające od typowych w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy. W konsekwencji poszczególne zamówienia należy traktować jako element jednolitej gospodarczo transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.