Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-115/16/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-21
Teza: możliwość uznania za podatnika podatku akcyzowego z tytuły nabycia całkowicie skażonego alkoholu etylowego oraz opodatkowanie strat całkowicie skażonego alkoholu etylowego
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony; podatek-podatek akcyzowy; zużycie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismem z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania za podatnika podatku akcyzowego z tytuły nabycia całkowicie skażonego alkoholu etylowego oraz opodatkowania strat całkowicie skażonego alkoholu etylowego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie możliwości uznania za podatnika podatku akcyzowego;
*   **prawidłowe** - w zakresie nieopodatkowania strat całkowicie skażonego alkoholu.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości uznania za podatnika podatku akcyzowego z tytuły nabycia całkowicie skażonego alkoholu etylowego oraz opodatkowania strat całkowicie skażonego alkoholu etylowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

\[…\] (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Spółka nabywa od dostawców krajowych alkohol klasyfikowany do kodu CN 2207 całkowicie skażony środkami wskazanymi w rozporządzeniu wykonawczym Komisji nr 162/2013 zmieniającym załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, wg metody wskazanej przez Polskę. Do nabywanego przez Spółkę alkoholu etylowego całkowicie skażonego w powyższy sposób załączany jest egzemplarz protokołu skażenia alkoholu etylowego środkiem skażającym (dalej: „protokół skażenia”). Protokół skażenia zawiera m.in. dane identyfikacyjne laboratorium dokonującego badania środków skażających w celu identyfikacji oraz ilości pobranego do skażenia alkoholu etylowego, rodzaju i ilości dodanego środka skażającego oraz ilości otrzymanego skażonego alkoholu etylowego. Protokół jest podpisany przez dwóch pracowników, podmiotu dokonującego skażenia, którzy brali udział w czynnościach oraz funkcjonariusza celnego obecnego podczas czynności całkowitego skażenia.

Nabywany przez Spółkę alkohol całkowicie skażony jest przez nią wykorzystywany do produkcji płynów do spryskiwaczy, płynów zapobiegających zamarzaniu oraz innych wyrobów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Czy w przypadku nabycia od dostawców krajowych alkoholu całkowicie skażonego środkami wskazanymi w rozporządzeniu wykonawczym Komisji nr 162/2013 zmieniającym załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, co zostało potwierdzone protokołem skażenia, Spółka może być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego alkoholu, gdyby w wyniku kontroli ujawniono, że nie spełnia on wymogów do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy ewentualne straty alkoholu całkowicie skażonego środkami wskazanymi w rozporządzeniu wykonawczym Komisji nr 162/2013 zmieniającym załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego powstałe w toku produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi podlegają opodatkowaniu akcyzą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku nabycia od dostawców krajowych alkoholu całkowicie skażonego środkami wskazanymi w rozporządzeniu wykonawczym Komisji nr 162/2013 zmieniającym załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, co zostało potwierdzone protokołem skażenia, Spółka nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego alkoholu, gdyby w wyniku kontroli ujawniono, że nie spełnia on wymogów do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
2.  Ewentualne straty alkoholu całkowicie skażonego środkami wskazanymi w rozporządzeniu wykonawczym Komisji nr 162/2013 zmieniającym załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego powstałe w toku produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Alkohol całkowicie skażony środkami wskazanymi w rozporządzeniu wykonawczym Komisji nr 162/2013 zmieniającym załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych skażenie alkoholu etylowego środkami wskazanymi w rozporządzeniu wykonawczym Komisji nr 162/2013 zmieniającym załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego odbywa się w obecności funkcjonariusza.

Z kolei na podstawie art. 138m ust. 1 pkt 4 ze skażenia alkoholu sporządza się protokół. W przypadku, gdy taki protokół jest podpisany przez funkcjonariusza celnego obecnego podczas czynności całkowitego skażenia, powinien on być uznany za dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Dokument taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

A zatem, gdyby w wyniku kontroli ujawniono, że nabyty przez Spółkę, w okolicznościach takich jak opisano w stanie faktycznym, alkohol etylowy całkowicie skażony nie spełnia wymogów do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, mogłoby oznaczać, że w protokole skażenia została potwierdzona nieprawda przez funkcjonariusza. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka, która nabywa całkowicie skażony alkohol w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności oraz w oparciu o wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, nie może być w takiej sytuacji uznana za podatnika akcyzy z tytułu nabycia alkoholu etylowego, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Potencjalne uznanie Spółki za podatnika podatku akcyzowego w takiej sytuacji stanowiłoby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz pewności obrotu gospodarczego.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca wskazuje, że alkohol całkowicie skażony środkami wskazanymi w rozporządzeniu wykonawczym Komisji nr 162/2013 zmieniającym załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego podlega zwolnieniu od akcyzy na mocy art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i nie jest uzależnione od przeznaczenia skażonego alkoholu. W konsekwencji, Spółka jako podmiot wykorzystujący taki alkohol do produkcji płynów do spryskiwaczy, płynów zapobiegających zamarzaniu oraz innych wyrobów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi nie może być uznana za podmiot zużywający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto, straty alkoholu całkowicie skażonego zwolnione od akcyzy na mocy art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro straty alkoholu całkowicie skażonego zwolnionego od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 ust. 1 nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych, to nie można dla tego alkoholu określić norm dopuszczalnych ubytków. Co więcej, dla takiego alkoholu nie są również określane dopuszczalne normy zużycia na podstawie art. 85 tej ustawy.

Dlatego też ewentualne straty alkoholu całkowicie skażonego środkami wskazanymi w rozporządzeniu wykonawczym Komisji nr 162/2013 zmieniającym załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego powstałe w toku produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie możliwości uznania za podatnika podatku akcyzowego;
*   **prawidłowe** - w zakresie nieopodatkowania strat całkowicie skażonego alkoholu.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN 2207 został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy podmiot zużywający to podmiot:

1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby;

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy - art. 8 ust. 3 ustawy

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 art. 10 ust. 1 ustawy (art. 10 ust. 10 ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

*   nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
*   u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Od 1 lipca 2013 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie wykonawcze Komisji nr 162/2013 zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Rozporządzenie wykonawcze Komisji nr 162/2013 wprowadziło:

*   procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich (euroskażalnik),
*   dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich.

Zatem do celów zwolnienia od akcyzy określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy, za alkohol etylowy całkowicie skażony uważa się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania wskazaną w załączniku do rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013 zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Ponadto w myśl cytowanego wyżej art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy, skorzystanie z tego zwolnienia nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek innych wymogów, poza właściwym skażeniem alkoholu etylowego. Dodatkowo należy wskazać, że do zwolnionego od akcyzy skażonego alkoholu etylowego nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych z dnia 18 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2293) podmiot dokonujący skażenia alkoholu etylowego jest zobowiązany przesłać organowi Służby Celnej pisemną informację o zamiarze skażenia alkoholu (§ 19 rozporządzenia), a sam proces skażania odbywa się w obecności funkcjonariusza celnego (§ 8 ust. 1 rozporządzenia). Dodatkowo z każdej czynności skażania jest sporządzany protokół skażenia (art. 138m ust. 1 pkt 4 ustawy).

Ponadto kontroli podlegają naczynia, w których jest przechowywany alkohol etylowy, oraz środki skażające lub substancje skażające pod względem prawidłowości oznaczenia napisami wskazującymi na rodzaj alkoholu etylowego oraz środków skażających lub substancji skażających (§ 8 ust. 2 rozporządzenia).

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka nabywa od dostawców krajowych alkohol klasyfikowany do kodu CN 2207 całkowicie skażony środkami wskazanymi w rozporządzeniu wykonawczym Komisji nr 162/2013 zmieniającym załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, wg metody wskazanej przez Polskę. Do nabywanego przez Spółkę alkoholu etylowego całkowicie skażonego w powyższy sposób załączany jest egzemplarz protokołu skażenia alkoholu etylowego środkiem skażającym. Protokół skażenia zawiera m.in. dane identyfikacyjne laboratorium dokonującego badania środków skażających w celu identyfikacji oraz ilości pobranego do skażenia alkoholu etylowego, rodzaju i ilości dodanego środka skażającego oraz ilości otrzymanego skażonego alkoholu etylowego. Protokół jest podpisany przez dwóch pracowników, podmiotu dokonującego skażenia, którzy brali udział w czynnościach oraz funkcjonariusza celnego obecnego podczas czynności całkowitego skażenia.

Nabywany przez Spółkę alkohol całkowicie skażony jest przez nią wykorzystywany do produkcji płynów do spryskiwaczy, płynów zapobiegających zamarzaniu oraz innych wyrobów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Na tle powyższe Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku nabycia od dostawców krajowych alkoholu całkowicie skażonego, potwierdzonego protokołem skażenia, Spółka może być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego alkoholu, gdyby w wyniku kontroli ujawniono, że nie spełnia on wymogów do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz czy ewentualne straty alkoholu całkowicie skażonego powstałe w toku produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Mając zatem na uwadze opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz obowiązujące przepisy stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że w związku z wykonywaniem ustawowych zadań Służba Celna nadzoruje i kontroluje proces skażania alkoholu etylowego. Szczegółowy zakres i sposób realizacji tej kontroli określa rozporządzenie w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych zgodnie z którym podmiot dokonujący skażenia alkoholu etylowego jest zobowiązany przesłać organowi Służby Celnej pisemną informację o zamiarze skażenia alkoholu, proces skażania odbywa się w obecności funkcjonariusza celnego, a z każdej czynności skażania jest sporządzany protokół skażenia.

Należy podkreślić, że do skażania alkoholu etylowego mogą być użyte wyłącznie środki dopuszczone przepisami prawa. Użycie określonego skażalnika ma wpływ na stosowanie odpowiedniej podstawy prawnej zwolnienia skażonego alkoholu etylowego od podatku akcyzowego, co z kolei ma znaczenie dla możliwości kontroli zwolnionego wyrobu po zakończeniu procesu skażania.

Do całkowitego skażania alkoholu etylowego stosuje się wyłącznie środki wskazane w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Po wejściu w życie 1 lipca 2013 r. zmian do tego rozporządzenia w Polsce całkowite skażenie alkoholu etylowego może nastąpić tylko przy zastosowaniu euroskażalnika lub tzw. metody polskiej, wskazanych w załączniku do rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93. Skażony w ten sposób alkohol na podstawie art. 30 ust. 9 ustawy jest zwolniony od akcyzy.

Należy podkreślić, że korzystanie przez podmioty ze zwolnienia skażonego alkoholu etylowego od akcyzy jest możliwie pod warunkiem prawidłowego skażenia tego alkoholu. Obowiązujące przepisy nie dopuszczają możliwości zwolnienia od akcyzy nieprawidłowo skażonego alkoholu etylowego. Z kolei metody skażania alkoholu etylowego są tak ustalane, aby po dokonaniu skażenia alkohol nie był wykorzystywany do innych celów niż przemysłowe, w tym przede wszystkim do celów spożywczych.

Służba Celna może pobierać próby skażonego alkoholu oraz wyrobów wyprodukowanych na bazie tego alkoholu, które następnie są poddawane analizom w akredytowanych laboratoriach np. pod kątem ewentualnego wykrycia przypadków odkażania alkoholu dla celów spożywczych.

W związku z powyższym nabywany przez Wnioskodawcę całkowicie skażony alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji płynów do spryskiwaczy, płynów zapobiegających zamarzaniu oraz innych wyrobów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi na wszystkich etapach produkcji jak i po jej zakończeniu podlegać będzie kontroli w zakresie zachowania warunków zwolnienia od akcyzy.

Wskazać należy, że godnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyza jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jednocześnie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tym samym oprócz podatników podatku akcyzowego określonych poprzez odwołanie się do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, ustawa dodatkowo wskazuje również specyficzne sytuacje, kiedy podatnikiem akcyzy mogą być podmioty inne niż dokonujące podstawowych czynności opodatkowanych.

Jedną z grup podmiotów, które ustawodawca uznał za podatników podatku akcyzowego stanowią podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów.

Tym samym fakt posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą, magazynowanych poza składem podatkowym, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Przepis ten ma na celu umożliwienie skutecznej walki z przestępczością i nieprawidłowościami w obrocie wyrobami akcyzowymi. Stąd też zakres opodatkowania określony w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, obejmuje także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis będzie miał również zastosowanie w sytuacji gdy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy nie spełniają warunków uprawniających do zwolnienia. Ponadto organ prowadzący postępowanie będzie zobligowany do przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy, pod warunkiem ich zgodności z prawem.

Powyższe przepisy mają na celu zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepisy te jednak nie mogą służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, do przerzucenia odpowiedzialności za podatek niewyegzekwowany od podmiotu, który jest odpowiedzialny za jego zapłatę, na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika. Przy czym przepis ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu „słup” lub „znikający podatnik”. Czyli przepis ten znajdzie zastosowanie również wtedy gdy podmiot na wcześniejszym etapie obrotu będzie znany ale będzie działał nielegalnie.

Organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego celem stwierdzenia, czy wyroby akcyzowe zostały wprowadzone zgodnie z przepisami do legalnego obrotu. W sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, a nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu od którego je nabył, może być pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej nabywca lub posiadacz.

W powyższym zakresie została ukształtowana wyraźna linia orzecznictwa sądowego. W orzeczeniu NSA z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I GSK 888/11 (por. również wyroki NSA z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11 oraz z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10) zauważył, że: „mając przy tym na względzie, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca, posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. (\`(...)\`) nie ma znaczenia fakt posiadania dokumentów dotyczących historii wyrobu akcyzowego, bo obowiązku gromadzenia takich dokumentów na nabywcę wyrobu akcyzowego przepisy prawa nie nakładają, a istotna jest jedynie okoliczność uiszczenia akcyzy.”

Ponadto w ww. orzeczeniu sąd stanął na stanowisku, że gdy w wyniku postępowania dowodowego nie można stwierdzić, że został zapłacony podatek przez dostawcę to na nabywcy będzie ciążył ciężar udowodnienia, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem, jeżeli będzie chciał on uniknąć jego zapłaty.

W podobny sposób wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (sprawa C-325/99 G. van de Water v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 83320). Trybunał wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych. Zdaniem ETS samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego, stanowi czynność opodatkowaną akcyzą. W sprawie tej Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a w rezultacie fakt posiadania alkoholu poza systemem zawieszeń podlega jako taki opodatkowaniu akcyzą (jeżeli dotąd wyrób ten nie został opodatkowany).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że nabywane przez Spółkę wyrób akcyzowy - całkowicie skażony alkohol etylowy o kodzie CN 2207, będzie wyrobem znajdującym się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jak również nie zostanie od niego zapłacona akcyza z uwagi na objęcie tego wyrobu zwolnieniem o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy – w przypadku jego prawidłowego skażenia.

Wobec powyższego w sytuacji gdy w wyniku kontroli stwierdzone zostanie, że nabywany przez Wnioskodawcę alkohol etylowy (będący w jego posiadaniu) nie będzie spełniał warunku zwolnienia tj. nie będzie prawidłowo skażony, Spółka może zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy. Poprzedzone to jednak powinno być odpowiednim postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową lub postępowaniem kontrolnym przez właściwe w sprawie organy. Fakt posiadania przez Wnioskodawcę protokołu skażenia może stanowić dowód w sprawie jednak nie wyklucza to możliwość uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku akcyzowego.

Należy mieć na uwadze, że prawidłowość skażania jako jedyny warunek zwolnienia alkoholu etylowego z akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy wymaga szczególnej uwagi czego konsekwencją jest konieczność należytej kontroli.

Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w myśl którego nabycie w dobrej wierze, dochowanie należytej staranności przez nabywcę oraz posiadanie protokołu skażenia są czynnikami wystarczającymi do uwolnienia się od uznania go za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego, który w wyniku kontroli może okazać się wyrobem niespełniającym warunku zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy.

Jednakże podkreślić należy, że to nie w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a w trakcie postępowania kontrolnego, podatkowego albo kontroli podatkowej właściwy organ może dokonywać oceny, czy zgromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty i podejmowane działania, stanowią przesłankę do braku uznania go za podatnika podatku akcyzowego.

Jednocześnie w interesie nabywcy wyrobów akcyzowych jest aby posiadał dowody uprawdopodobniające okoliczność, że nabył wyrób wprowadzony zgodnie z przepisami do legalnego obrotu.

Wskazać w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2009 r sygn. akt I SA/Gd 715/09 „Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.”

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaistnieć mogą sytuacje w których Wnioskodawca może zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego całkowicie skażonego alkoholu etylowego jeśli w wyniku kontroli stwierdzone zostanie, że nabywany w zwolnieniu alkohol nie spełnia warunku zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za nieprawidłowe.

W kwestii opodatkowania ewentualnych strat całkowicie skażonego alkoholu etylowego powstałych w trakcie produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
4.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
5.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
    *   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    *   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy.

Natomiast w myśl art. 85 ust. 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
    2.  o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Na podstawie art. 85 ust. 2 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów:

1.  może ustalić:
    1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych,
    2.  dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych\-o których mowa w ust. 1;
2.  ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów;
3.  ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, straty całkowicie skażonego alkoholu etylowego powstałe w toku produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Wynika to z faktu, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek innych wymogów, poza właściwym skażeniem alkoholu etylowego - nie jest zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, Jednocześnie do zwolnionego od akcyzy skażonego alkoholu etylowego nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym straty całkowicie skażonego alkoholu etylowego nie stanowią ubytków o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Dla całkowicie skażonego alkoholu etylowego o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy wykorzystywanego do produkcji innych wyrobów nie ustala się dopuszczalnych norm zużycia o których mowa w art. 85 ustawy

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy je za:

*   nieprawidłowe - w zakresie możliwości uznania za podatnika podatku akcyzowego;
*   prawidłowe - w zakresie nieopodatkowania strat całkowicie skażonego alkoholu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.