Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1473/14/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-07
Teza: Opodatkowanie przesyłu energii. Prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieodpłatne przekazanie inwestycji do użytkowania spółki.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta; odliczenia; podatnik; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji oraz braku opodatkowania usługi przekazania inwestycji do bezpłatnego użytkowania Spółce – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji i sposobu jego realizacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji i sposobu jego realizacji oraz braku opodatkowania usługi przekazania inwestycji do bezpłatnego użytkowania Spółce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina W. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W listopadzie 2011 r. zakończyła realizację inwestycji polegającej na modernizacji kotłowni na osiedlu w miejscowości W. w zakresie przebudowy kotłowni i budowy systemu kolektorów słonecznych dla potrzeb c.w.u. i c.o. (dalej: Inwestycja). Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w ramach Inwestycji przekracza każdorazowo 15.000 zł brutto.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji były dokumentowane otrzymanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym zakresie.

Utworzone w ramach Inwestycji środki trwałe (bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji) Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki jawnej (dalej: Spółka) na podstawie umowy z dnia 18 sierpnia 2011 r. na wykonanie robót budowlanych oraz przejęcia kotłowni z wyposażeniem, w celu dostarczenia energii cieplnej c.o. i c.w.u. dla świadczenia we własnym imieniu i na własną rzecz usług w zakresie zbiorowego dostarczenia energii cieplnej na rzecz odbiorców w lokalach komunalnych.

Po konsultacjach wewnętrznych i zewnętrznych Gmina zaczęła rozważać zmianę obecnego systemu zarządzania majątkiem Inwestycji. Rozważa mianowicie wprowadzenie rozwiązania polegającego na świadczeniu przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji. Przedmiotowe rozwiązanie polegałoby na pozostawieniu majątku Inwestycji w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką odpłatnej usługi przesyłu energii cieplnej na rzecz Spółki przy wykorzystaniu majątku Inwestycji.

Wskazane rozwiązanie, ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie zminimalizowałoby koszty poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji i zapewniłoby efektywne zarzadzanie przedmiotowym majątkiem.

W przypadku wdrożenia usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji, Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanym wystawianymi fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi przesyłu energii cieplnej na rzecz Spółki, Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zaznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pytania Gminy odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na Inwestycję, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu energii cieplnej, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu?
2.  Czy w przypadku wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do majątku Inwestycji (tj. świadczenia przez Gminę usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki), Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT?
3.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę majątku Inwestycji do użytkowania Spółki stanowiło/stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Gminy:

W odniesieniu do pytania nr 1

Wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu energii cieplnej, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nic będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2:

W przypadku wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do majątku Inwestycji (tj. świadczenia przez Gminę usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki), Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT naliczonego, która przypada na okres, w którym Inwestycja nie była/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do pytania nr 3:

Nieodpłatne przekazanie przez Gminę majątku Inwestycji do użytkowania Spółki nie stanowiło/nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność przesyłu energii cieplnej nie stanowi dostawy towarów (nie dochodzi w jej ramach bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać przedmiotową czynność za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji należy uznać, iż w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu energii cieplnej będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) będzie wykonywała na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność (stanowiąca świadczenie usług w VAT) będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy przedmiotowa czynność nie będzie również korzystała ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy w odniesieniu do usługi przesyłu znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-921/13-2/AI, w której organ uznał, iż „świadczenie przez Gminę opisanych odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków na rzecz ZWiK będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VA T”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu energii cieplnej, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

1.  Prawo do pełnego odliczenia VAT w przypadku wdrożenia wskazanego rozwiązania

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu wykorzystywania majątku Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa przesyłu energii cieplnej stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanej usługi. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na modernizację/budowę Inwestycji, wykorzystywanej do przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem Inwestycji, świadczoną przez Gminę na rzecz Spółki. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której organ wskazał, iż: „w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu (\`(...)\`) towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o. o), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

W odniesieniu do usługi przesyłu można wskazać natomiast przykładowo na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-502/12-2/JS, w której organ potwierdził w całości stanowisko podatnika, iż: „skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi przesyłu ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość realizacji tego świadczenia”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę majątku Inwestycji wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu energii cieplnej na rzecz Spółki, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją/budową Inwestycji na zasadach przedstawionych poniżej (w pkt B). Przedmiotowe wydatki Gminy będą bowiem w całości związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (tj. usługą przesyłu energii cieplnej).

1.  Zasady odliczenia VAT- korekta wieloletnia

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12. dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę/modernizację Inwestycji z uwagi na nieodpłatne przekazanie majątku Inwestycji przez Gminę do Spółki.

W przypadku jednak, gdy Gmina w okresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, rozpocznie wykorzystywanie majątku Inwestycji (którego wartość poszczególnych środków trwałych przekracza 15.000.00 zł netto) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. świadczenia usługi przesyłu z wykorzystaniem majątku Inwestycji), Gmina wówczas uzyska prawo do dokonania odpowiedniej korekty części nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina rozpocznie wykorzystywanie majątku Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym przypadku zastosowanie znajdzie bowiem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który umożliwia podatnikom odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do majątku Inwestycji (tj. świadczenia przez Gminę usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki), Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/modernizację Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. Gmina będzie uprawniona do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części VAT naliczonego, przypadającego proporcjonalnie na okres korekty, w którym Gmina będzie wykorzystywała majątek Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Dla przykładu, w zakresie poniesionych przez Gminę wydatków na budowę/modernizację Inwestycji w 2011 r., mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą od 2014 r. sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 kwoty VAT naliczonego od tych wydatków.

Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia majątku Inwestycji, czyli np. za rok 2014 (jeżeli Gmina rozpocznie w tym roku wykorzystywanie tego majątku do działalności opodatkowanej VAT), w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Ad. 3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina przekazała majątek Inwestycji (bezpośrednio po jego modernizacji/wybudowaniu) w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Gminy, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu V AT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Wyjątki od powyższej reguły zostały wskazane - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz- w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 tej ustawy.

W myśl z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W ocenie Gminy z brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (zarówno w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. jak również od dnia 1 kwietnia 2013 r.) można wnioskować, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę towarów na gruncie VAT tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W związku natomiast z czasowym przekazaniem przez Gminę majątku Inwestycji do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę w celu wykonywania czynności w zakresie dostarczania ciepła na terenie Gminy nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, zatem czynność ta nie stanowiła/nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa podlegało/podlega opodatkowaniu, jedynie wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, będących przedmiotem przekazania/darowizny/zużycia.

W ocenie Gminy natomiast, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w okresie, w którym majątek Inwestycji był/jest nieodpłatnie udostępniany przez Gminę do użytkowania na rzecz Spółki, Gminie nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek. Ponoszone przez Gminę wydatki na modernizację/budowę Inwestycji nie były bowiem związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, które warunkują uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego (co zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.  

W myśl natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (zarówno w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r., jak również od dnia 1 kwietnia 2013 r.) nieodpłatne wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług jedynie w przypadku, gdy czynność taka nie była związana z prowadzonym przedsiębiorstwem (prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika). Za usługi niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać natomiast wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś na mocy art. 6 ust. I tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś zadania własne obejmują w szczególności sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie majątku Inwestycji w użytkowanie Spółce, zajmującej się zbiorowym dostarczaniem energii cieplnej na terenie Gminy, odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą (wykonywaniem zadań w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną na terenie Gminy), brak jest podstaw do traktowania takiego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., jak również od dnia 1 kwietnia 2013 r.). W omawianym przypadku nie doszło/nie dochodzi bowiem do użycia towarów/świadczenia usług przez Gminę dla celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Gmina wskazuje dodatkowo, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r.. sygn. ITPP2/443-181/14/KT, wydanej na gruncie analogicznego stanu faktycznego.

Podsumowując, zdaniem Gminy, nieodpłatne przekazanie przez Gminę majątku Inwestycji do użytkowania Spółki nie stanowiło/nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania usługi przesyła energii cieplnej z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji oraz braku opodatkowania usługi nieodpłatnego przekazania inwestycji do użytkowania Spółce,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji i sposobu jego realizacji.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach planowanej umowy odpłatnego świadczenia, na rzecz Spółki, usług przesyłu energii cieplnej, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie braku opodatkowania czynności polegającej na przekazaniu przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie powstałych w ramach inwestycji środków trwałych należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami : użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

W przedmiotowej sprawie oddając majątek powstały w ramach realizacji inwestycji w użytkowanie Gmina nie przenosi na użytkownika prawa do dysponowania nim jak właściciel, a jedynie daje prawo do korzystania i ewentualnie pobierania pożytków z tego majątku.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie usług za opodatkowane podatkiem od towarów i usług musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy i musi być wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, przekazała w bezpłatne użytkowanie środki trwałe powstałe w wyniku realizacji inwestycji. Zatem z tytułu wykonania tej czynności nie uzyska żadnego wynagrodzenia. W związku z tym, nie można przedmiotowej czynności uznać za odpłatną.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym, niż działalność Gminy. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, istotne jest zatem ustalenie celu takiego świadczenia.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że oddanie w bezpłatne użytkowanie majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że odbywać się będzie w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań do wykonywania których została powołana.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Według brzmienia ww. regulacji obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. powyższy przepis posiadał brzmienie:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lubzapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że nabywając towary i usługi celem przebudowy kotłowni i budowy systemu kolektorów słonecznych dla potrzeb dostarczanie energii cieplnej c.w.u. i c.o. z zamiarem wykorzystywania powstałych w ramach inwestycji środków trwałych do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skoro bowiem po zrealizowaniu inwestycji jej efekty Gmina przekazała do nieodpłatnego użytkowania spółce, już od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji aż do momentu wprowadzenia w życie nowego sytemu zarządzania majątkiem inwestycji (świadczenie usług dostarczania energii cieplnej), Gmina wyłączyła zmodernizowany budynek i wybudowany system kolektorów słonecznych całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji dokonując zakupów towarów i usług związanych z przebudową budynku kotłowni i budową systemu kolektorów słonecznych nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją ww. inwestycji.

Kwestie dotyczące korekty podatku regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w listopadzie 2011 r. zakończyła realizację inwestycji polegającej na modernizacji kotłowni na osiedlu w miejscowości W., w zakresie przebudowy kotłowni i budowy systemu kolektorów słonecznych dla potrzeb c.w.u. i c.o.

Utworzone w ramach Inwestycji środki trwałe (bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji) Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki jawnej na podstawie umowy z dnia 18 sierpnia 2011 r. na wykonanie robót budowlanych oraz przejęcia kotłowni z wyposażeniem, w celu dostarczenia energii cieplnej c.o. i c.w.u. dla świadczenia we własnym imieniu i na własną rzecz usług w zakresie zbiorowego dostarczenia energii cieplnej na rzecz odbiorców w lokalach komunalnych.

Po konsultacjach wewnętrznych i zewnętrznych Gmina zaczęła rozważać zmianę obecnego systemu zarządzania majątkiem Inwestycji, poprzez świadczenie na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji. Przedmiotowe rozwiązanie polegałoby na pozostawieniu majątku Inwestycji w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką odpłatnie ww. usługi.

Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi przesyłu energii cieplnej, Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowana przez Gminę zmiana sposobu zarządzania majątkiem powstałym w wyniku realizacji ww. inwestycji, poprzez pozostawienie go w posiadaniu Gminy z jednoczesnym świadczeniem usług przesyłu energii, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb jej realizacji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego planowane świadczenie ww. usług nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Skoro inwestycja realizowana była z zamiarem nieodpłatnego przekazania, a od momentu jej zakończenia w 2011 r. nie jest ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (gdyż jest nieodpłatnie użytkowana przez spółkę), Gmina wyłączyła jej efekty całkowicie z systemu podatku VAT, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług przesyłu energii cieplnej na, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji. Stwierdzić należy, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury w celu jej nieodpłatnego udostępnienia spółce, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania normy zawarte w art. 91 ustawy. Konsekwencją powyższego jest uznanie stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia i sposobu realizacji tego prawa za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.