Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.179.2021.3.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: cash pooling; pożyczka; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”) należy do grupy kapitałowej C. (dalej: „Grupa”), będącej liderem oferującym rozwiązania w zakresie transportu i przeładunku ładunków. Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja maszyn, jak również świadczenie usług ich napraw i konserwacji.

Spółka oraz M. Sp. z o.o. zamierzają uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością (dalej: „cash pooling”) prowadzonej przez działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oddział instytucji kredytowej (dalej: „Bank”) w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe. W obecnym modelu Wnioskodawca oraz M. Sp. z o.o. będą jedynymi podmiotami prawa polskiego uczestniczącymi w cash poolingu, zaś pozostałymi uczestnikami będą spółki z Grupy będące podmiotami nieposiadającymi siedziby lub zarządu na terytorium Polski (dalej: „Uczestnicy”). Uczestnicy są rezydentami Finlandii, Norwegii i Szwecji.

Liderem cash poolingu (dalej: „Cash Pool Leader”) będzie podmiot prawa fińskiego. Cash Pool Leader będzie spółką-babką zarówno w stosunku do Spółki, jak i do M. Sp. z o.o., posiadając pośrednio 100% udziałów w obu ww. podmiotach.

Cash Pool Leader będzie odpowiedzialny za administrowanie strukturą cash poolingu, jak również za kwartalne ustalanie i stosowanie stóp procentowych niezbędnych do obliczania wewnętrznych odsetek w ramach Grupy (dalej: „odsetki wewnętrzne”). Cash Pool Leader nie będzie otrzymywał od Uczestników wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji.

Odsetki wewnętrzne będą kalkulowane i alokowane przez bank. Odsetki wewnętrzne będą kalkulowane zgodnie z wewnętrznymi stopami procentowymi wskazanymi przez Cash Pool Leadera. Odsetki wewnętrzne będą alokowane przez Cash Pool Leadera, w zależności od salda występującego na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika. Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek wewnętrznych w przypadku salda ujemnego, bądź też uprawniony do otrzymania odsetek w przypadku salda dodatniego.

W przypadku salda ujemnego Spółki, Uczestnicy z dodatnimi saldami będą uprawnieni do otrzymania odsetek wewnętrznych. Uczestnik z saldem ujemnym będzie posiadał wiedzę odnośnie wartości odsetek, jakie powinien wypłacić w związku ze swoim saldem ale nie będzie wiedział, jaka konkretnie część wypłaconych odsetek jest należna konkretnemu uczestnikowi z dodatnim saldem. Może bowiem zdarzyć się, że w ramach cash poolingu kilka podmiotów będzie posiadać dodatnie salda, a kilka ujemne. Zatem, jeżeli dwóch uczestników cash poolingu będzie posiadać ujemne saldo, a kilku innych uczestników będzie posiadać saldo dodatnie to konkretny uczestnik cash poolingu wypłacający odsetki nie będzie mieć wiedzy, co do wartości konkretnej części wypłaconych przez siebie odsetek wewnętrznych, która powinna być alokowana do konkretnego uczestnika z dodatnim saldem. Funkcjonowanie tego mechanizmu może być przedstawione na poniższym przykładzie:

*   Spółka A - saldo cash poolingu: +2
*   Spółka B - saldo cash poolingu: +2
*   Spółka C - saldo cash poolingu: -2
*   Spółka D - saldo cash poolingu: -2

Zatem spółki A i B powinny otrzymać (za pośrednictwem leadera cash poolingu) odsetki należne od swoich dodatnich sald wykorzystywanych przez spółki C i D. Spółki C i D wypłacą odsetki za pośrednictwem cash pool leadera, ale żadna z nich nie będzie wiedzieć, bo nie ma to dla tego mechanizmu żadnego znaczenia, czy odsetki wypłacone przez spółkę C trafią ostatecznie do spółki A, spółki B, czy też może w części do spółki A, a w części do spółki B.

W ramach struktury cash poolingu istotne jest natomiast to, że każdy uczestnik zapłaci lub otrzyma odsetki, których wartość będzie wynikać z posiadanego salda. Cash pooling umożliwi zatem uproszczenie rozliczeń (minimalizację liczby transakcji) poprzez wykorzystanie mechanizmu konsolidacji.

Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez Bank, przy czym spośród nich będzie można wyróżnić co najmniej jeden Rachunek Konsolidacyjny oraz Rachunki Transakcyjne.

Rachunek Konsolidacyjny będzie rachunkiem bieżącym służącym do koncentracji płynności w ramach Grupy, którego posiadaczem będzie Cash Pool Leader. Będzie on połączony z co najmniej jednym Rachunkiem Transakcyjnym i wykorzystywany do konsolidacji sald Rachunków Transakcyjnych, czy też obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom.

Rachunek Konsolidacyjny będzie służyć również do informowania Banku i Cash Pool Leadera o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników bezpośrednio przed tzw. „zerowaniem”.

Każdy z Uczestników będzie posiadaczem Rachunku Transakcyjnego, będącego bieżącym rachunkiem bankowym. Rachunek Transakcyjny jest rachunkiem umożliwiającym przeprowadzanie wszystkich transakcji (bieżących rozliczeń pieniężnych). Wszystkie transakcje przeprowadzane na Rachunkach Transakcyjnych będą odwzorowywane na Rachunku Konsolidacyjnym w czasie rzeczywistym, tzn. aktualne saldo Rachunków Transakcyjnych będzie wskazywane na Rachunku Konsolidacyjnym.

Konsolidacja sald Rachunków Transakcyjnych będzie się odbywać z wykorzystaniem Rachunku Konsolidacyjnego, na którym zaksięgowane będą jedynie transakcje przeprowadzone z wykorzystaniem Rachunków Transakcyjnych.

Usługa cash poolingu jest świadczona w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Bankiem, Cash Pool Leaderem oraz Uczestnikami (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową, usługa cash poolingu jest świadczona przez Bank w odniesieniu do jednej waluty, tj. dla każdej waluty zostanie utworzona jedna oddzielna struktura, przy czym w opisywanej sytuacji usługa cash poolingu będzie wykonywana w dwóch walutach - Polskim złotym (PLN) oraz Euro (EUR). Dla każdej z walut będzie prowadzony osobny Rachunek Konsolidacyjny wraz z odpowiednimi Rachunkami Transakcyjnymi. Może zdarzyć się tak, że usługa cash poolingu będzie świadczona również w innych walutach.

Na koniec każdego dnia roboczego Bank dokona wyrównania w ramach cash poolingu, czyli technicznego zaksięgowania polegającego na obniżeniu/podwyższeniu wewnętrznego salda Rachunku Transakcyjnego do zera bez przenoszenia wewnętrznego salda na inny rachunek bankowy. Na początku kolejnego dnia, powyższe saldo wewnętrzne zostanie przywrócone na Rachunku Transakcyjnym.

Bank dokonuje kompensaty w ramach konsolidacji, w celu zapewnienia ciągłości konsolidacji i obliczenia wewnętrznych odsetek, co stanowi integralną część kompleksowej obsługi finansowej świadczonej przez Bank.

Może zdarzyć się tak, że w przyszłości inne podmioty prawa polskiego bądź też podmioty zagraniczne dołączą do cash poolingu.

Spółka będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji odbiorców odsetek wewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy podejmowane w ramach usługi cash poolingu przez Wnioskodawcę czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego czynności w ramach usługi cash poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca stwierdził, że przepis ten zawiera enumeratywne wyliczenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyliczenie to ma charakter zamknięty, a jego rozszerzająca wykładnia jest niedopuszczalna. Zawarta przez Wnioskodawcę umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, dlatego też nie mieści się ona we wskazanym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zamkniętym katalogu czynności.

Zdaniem Spółki, na gruncie prawa polskiego cash pooling funkcjonuje jako umowa nienazwana, w oparciu o wynikającą z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zasadę swobody umów. Zgodnie z powyższym artykułem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W ocenie Wnioskodawcy, umowa cash poolingu nie powinna być utożsamiana ze zdefiniowaną w art. 720 Kodeksu cywilnego umową pożyczki, która została wskazana w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei zgodnie z wypracowanymi w doktrynie, jak również potwierdzonymi przez organy podatkowe poglądami, umowa cash poolingu to umowa o świadczenie usług finansowych, która oferowana jest przez banki. Realizacja usługi służy efektywnemu zarządzaniu środkami finansowymi, a wprowadzenie struktury cash poolingu w ramach grupy kapitałowej umożliwia koncentrację środków podmiotów należących do grupy, a także kompensatę tymczasowych nadwyżek środków, które wykazywane są przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami pojawiającymi się u innych podmiotów. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, istota umowy cash poolingu nie wypełnia przesłanek pozwalających zakwalifikować powyższą strukturę, jak również podejmowane w jej ramach czynności, jako realizację umowy pożyczki.

Kolejną różnicą pomiędzy umową cash poolingu a wspomnianą wyżej umową pożyczki jest fakt, że w odróżnieniu od umowy pożyczki, system cash poolingu zakłada uczestnictwo co najmniej trzech podmiotów, w tym podmiotu posiadającego dodatnie saldo na rachunku bankowym, podmiotu posiadającego ujemne saldo na rachunku bankowym i banku, który występuje w roli świadczącego usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Nie można także uznać za spełnionego istotnego elementu treści umowy pożyczki, a więc zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, ponieważ uczestnictwo w systemie cash poolingu wiąże się z powstaniem dla wszystkich podmiotów uczestniczących określonych praw czy też obowiązków, które związane są z automatycznym przepływem środków pomiędzy rachunkami, zarządzanym centralnie przez bank zaangażowany w proces.

Wnioskodawca wskazuje również, iż sama realizacja zautomatyzowanych wpłat i wypłat pomiędzy rachunkami uczestników cash poolingu nie będzie prowadziła do powstania szczególnej relacji prawnej między uczestnikami umowy cash poolingu, tak jak to ma miejsce w przypadku umowy pożyczki. Nie jest tym samym możliwe jednoznaczne wyszczególnienie w ramach umowy cash poolingu podmiotu, który pełniłby funkcję pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy, a fakt ten jest niezbędny do zakwalifikowania danego zespołu czynności jako udzielenia pożyczki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji cash poolingu jako umowy pożyczki, a tym samym brak jest podstaw do objęcia takich transakcji obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Realizacja umowy cash poolingu nie stanowi również żadnej z pozostałych czynności wymienionych w cytowanej wyżej regulacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że czynności realizowane w ramach usługi cash poolingu, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne.

Ze względu na zakres niniejszej interpretacji powyżej powołano tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 915 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ustawy o PCC podatkowi podlegają następujące czynności:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową (umowa cash poolingu), do której przystąpi Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.