Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.59.2020.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: W zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), sposobu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; licencja; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 marca 2020 r. (data nadania 3 marca 2020 r., data wpływu 3 marca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 25 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.59.2020.1.EC (data doręczenia 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe**,
*   sposobu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem/ulepszeniem/modyfikacją kwalifikowanych praw własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), sposobu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem/ulepszeniem/modyfikacją kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 lutego 2020 r. (data nadania 25 lutego 2020 r., data doręczenia 25 lutego 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.59.2020.1.EC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 3 marca 2020 r. (data nadania 3 marca 2020 r., data wpływu 3 marca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi od roku 2018 jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotom jest programowanie komputerowe (kod PKD 62.01.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca projektuje i wytwarza oprogramowanie. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników oraz nie korzysta z usług podwykonawców.

Aktualnie Wnioskodawca na podstawie umowy z dnia 1 marca 2019 r. świadczy usługi tworzenia oprogramowania na rzecz polskiego podmiotu (Spółka) zajmującego się produkcją gier komputerowych. Wraz z innymi programistami projektuje i współtworzy gry komputerowe przeznaczone na komputery osobiste, konsole do gier i inne urządzenia podobnego rodzaju. Jego praca polega na projektowaniu m.in. systemu silnika do: gier komputerowych, gier na urządzenia mobile oraz gier wideo, co w szczególności obejmuje przystosowanie silnika do pracy na nowych urządzeniach, jego optymalizację oraz implementację nowych systemów rozszerzających funkcjonalności silnika oraz usprawnienia systemów.

Kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę, stanowi część oprogramowania współtworzonego przez innych programistów, które dopiero po połączeniu w całość będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych funkcjonalności ww. omawianego oprogramowania.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania m.in. poprzez takie programowanie systemu silnika gier, które ma na celu przystosowanie go do pracy na nowych urządzeniach, usprawnienie jego działania oraz zwiększenie istniejących funkcjonalności. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje zmian programowania o charakterze rutynowym lub okresowym. Tym samym autorskie oprogramowanie, tworzone przez Wnioskodawcę, jest wytwarzane w ramach działalności spełniającej definicję zawarta w art. 5a pkt 38 w związku z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Usługi związane z tworzeniem oprogramowania polegają na tworzeniu kodów źródłowych. Zgodnie z zawartą ze Zleceniobiorcą umową Wnioskodawca wraz z kodem źródłowym przenosi na niego wszelkie prawa do tak wytworzonej własności intelektualnej w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Przeniesienie praw odbywa się w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT na usługi rozwoju oprogramowania na rzecz Spółki.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której wyodrębnia poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej oraz ustala przypadające na nie przychody i koszty uzyskania. Ww. ewidencja jest prowadzona na bieżąco w trakcie ponoszenia wydatków na działalność badawczo-rozwojową i uzyskiwania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W roku 2019 Wnioskodawca ponosił następujące koszty prowadzenia działalności obejmujące wydatki na: usługi teleinformatyczne (telefon z dostępem mobilnym do sieci Internet), usługi księgowe, najem biura, najem infrastruktury biurowej i technicznej, wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego, wydatki na zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania.

W roku 2019 Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej lub kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.59.2020.1.EC Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku.

Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

1.  Od kiedy dokładnie prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od dnia 3 kwietnia 2018.

1.  Jakie konkretnie kwalifikowane prawo własności intelektualnej Pan wytwarza? Czy jest to np. oprogramowanie komputerowe, czy kompletny kod źródłowy stanowiący gotowy i samodzielny program komputerowy czy też inne własności intelektualne? Proszę dokładnie wskazać.

Wnioskodawca tworzy kod źródłowy do oprogramowania gier komputerowych.

1.  Czy kod źródłowy tworzony przez Pana stanowi utwór (tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak, kod źródłowy wytwarzany przez Wnioskodawcę stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

1.  Jeżeli odpowiedź na pkt c) jest twierdząca, to czy przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych na rzecz kontrahenta za wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw?

Tak. Całość praw autorskich, praw majątkowych i zależnych jest przenoszona na rzecz kontrahenta za wynagrodzeniem.

1.  Jeżeli odpowiedź na pkt c) jest negatywna, to czy otrzymuje Pan wynagrodzenie za efekty prac badawczo-rozwojowych związanych z wytworzeniem tego kodu?

Nie dotyczy.

1.  W przypadku, gdy tworzy Pan również oprogramowanie, czy autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?

Wnioskodawca tworzy zarówno kod źródłowy programu, jak również elementy graficzne (poziomy gry, rysunki), słowne dźwiękowe oraz inne elementy gry komputerowej. Wszystkie ww. utwory podlegają ochronie prawem autorskim na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

1.  Czy czynności wykonywane przez Pana mają charakter twórczy, obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (zaplanowany, metodyczny) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Tak. W celu stworzenia przez Wnioskodawcę kodów źródłowych oprogramowania gier koniczne jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nad kodami źródłowymi wymagają poszerzenia wiedzy i implementację nowych technologii, ze względu na bardzo dynamicznie rozwijającą się dziedzinę produkcji gier komputerowych. Badania są prowadzone w sposób zaplanowany i metodyczny. Implementacja nowych technologii każdorazowo składa się z etapów badań i wdrożenia, testowania oraz wprowadzania ewentualnych poprawek.

1.  Czy czynności wykonywane przez Pana są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?

Tak. Tworzenie gier komputerowych wymaga każdorazowo, w zależności od konkretnego przypadku, bądź tworzenia nowych elementów oprogramowania bądź ulepszania istniejących. Wynika to z dynamiki rozwoju technologii, na których są oparte i z których korzystają gry komputerowe oraz częstej zmiany architektury platform sprzętowych (konsol gier …), na które Wnioskodawca tworzy gry komputerowe.

1.  Czy wytwarzanie przez Pana oprogramowanie lub kod źródłowy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Tak. Kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę ma charakter indywidualny, wymaga przeanalizowania problemu i stworzenia unikalnego, optymalnego rozwiązania. Nie da się takich rozwiązań zaczerpnąć z gotowych bibliotek, publicznych źródeł i zasobów internetowych.

1.  Czy oprogramowanie (lub jego część), zostało przez Pana wytworzone, czy również było rozwijane i ulepszane?

Wytwarzany przez Wnioskodawcę kod źródłowy, po przekazaniu praw autorskich do niego kontrahentowi może podlegać ulepszeniu lub rozwinięciu przez innych programistów.

1.  Czy - w przypadku, gdy rozwija lub ulepsza Pan (modyfikuje) oprogramowanie lub jego część- jest Pan właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania, które ulepsza lub modyfikuje. Wnioskodawca ma prawo do jego modyfikacji na podstawie zawartej umowy licencyjnej z kontrahentem.

1.  Jeśli jest Pan użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Pana z tej licencji?

Wnioskodawca nie ma zastrzeżonej wyłączności na korzystanie z ww. licencji.

1.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    1.  na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu? Ulepszenie lub rozwinięcie programu podstawie umowy z kontrahentem, która przewiduje prawo Wnioskodawcy do dokonywania ww. zmian kodu źródłowego.
    2.  czy w wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej? Tak, w wyniku ulepszenia powstają nowe kody i algorytmy. W związku z tym powstaje do nich prawo własności intelektualnej.
    3.  czy przysługują Panu prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak.

1.  Czy, w związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem ww. oprogramowania lub jego części, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;

Zgodnie z zawartą z kontrahentem umową Wnioskodawca uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowego, o którym mowa w lit. b) powyżej.

1.  Czy Pana działania polegające na ulepszaniu (modyfikacji) oprogramowania/części oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania/części oprogramowania?

Tak. Działania Wnioskodawcy polegają na poprawie użyteczności i funkcjonalności oprogramowania.

1.  Proszę wskazać, co oznacza, że „Przeniesienie praw odbywa się w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT na usługi rozwoju oprogramowania na rzecz Spółki". Czy przeniesienie praw następuje do całego kodu źródłowego stanowiącego kwalifikowane prawo czy też np. do fragmentu kodu, który nie stanowi kwalifikowanego prawa. Proszę dokładnie wskazać.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych i praw zależnych następuje w chwili ujawnienia i przekazania kontrahentowi wyników pracy twórczej do systemu informatycznego kontrahenta, zapłata następuje w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

1.  Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, a także czy pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w powołanym art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu? Proszę wskazać dokładną datę rozpoczęcia prowadzenia ewidencji.

Tak. Ewidencja jest prowadzona od 1 stycznia 2019 r.

1.  Czy wszystkie wymienione przez Pana poniesione rzeczywiście wydatki (na zakup sprzętu komputerowego, dostępu do Internetu, rozmów telefonicznych, koszty udostępnienia infrastruktury technicznej, tj. komputery, serwery, oprogramowanie, sprzęt elektroniczny) są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Tak.

1.  Czy jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość Wydatków do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju konkretnego oprogramowania/części oprogramowania?

Nie, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować konkretnej wartości wydatków do ulepszenia czy rozwoju konkretnego oprogramowania/części oprogramowania. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wydatki do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju oprogramowania lub jego części dokonanego w danym okresie rozliczeniowym, który w przypadku zawartej umowy wynosi jeden miesiąc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego, dostępu do Internetu, rozmów telefonicznych bezpośrednio ze Zleceniobiorcą oraz koszty udostępnienie infrastruktury technicznej (komputery, serwery, oprogramowanie, sprzęt elektroniczny), można uznać za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa a w art. 30ca ust. 4 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Jeśli wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego, dostępu do Internetu, rozmów telefonicznych bezpośrednio ze Zleceniobiorcą oraz koszty udostępnienie infrastruktury technicznej (komputery, serwery, oprogramowanie, sprzęt elektroniczny) nie mogą zostać uznane za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa a w art. 30ca ust. 4 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to, w jaki sposób należy ustalić wskaźnik nexus opisany w art. 30ca ust. 2 pkt 4 ustawy, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca w roku 2019 nie poniósł żadnych wydatków na:
    *   nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
    *   nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
    *   nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ww. ustawy rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane, jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane, jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

*   prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu programowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.
*   prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania nowoczesnej platformy web, przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania.
*   prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) z nastawieniem na rozwój i ulepszanie aplikacji w przyszłości.

Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem w ocenie Wnioskodawcy osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez niego na zakup sprzętu komputerowego, dostępu do Internetu, rozmów telefonicznych prowadzonych ze Zleceniobiorcą i jego pracownikami i podwykonawcami oraz najem infrastruktury technicznej można uznać za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Są to, bowiem wydatki bezpośrednio związane z prowadzonymi przez niego pracami polegającymi na tworzeniu lub modyfikacji programów komputerowych i niezbędne do ich prowadzenia. Bez dostępu do sieci Internet, odpowiedniego sprzętu komputerowego i oprogramowania jak również bez możliwości kontaktu ze Zleceniobiorcą zamawiającym oprogramowanie i innymi członkami zespołu programistów Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć swoich usług i tworzyć lub modyfikować oprogramowania będącego przedmiotem kwalifikowanej własności intelektualnej.

Podkreślić należy, że dokonując oceny czy konkretne wydatki powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy trzeba brać pod uwagę kontekst działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudnia pracowników oraz nie korzysta z usług podwykonawców. Głównym aktywem Wnioskodawcy jest jego wiedza i umiejętności w zakresie informatyki. Należy, zatem uznać, że koszty uzyskania przychodów takie jak koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych oraz koszty zakupu sprzętu komputerowego, czy też najmu infrastruktury technicznej są wystarczające do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy omawiane wydatki nie są wydatkami o podobnym charakterze do tych wymienionych w katalogu z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków, które to wydatki nie są uznawane za bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w szczególności takich jak: odsetki, opłaty finansowe czy koszty związane z nieruchomościami.

Należy również podkreślić, że dla uwzględnienia wydatków przy wyliczaniu wskaźnika nexus nie ma znaczenia, czy stanowią one bezpośrednie koszty uzyskania przychodów czy pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5 - 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzają to objaśnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, w których stwierdzono: „Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT” (s. 49).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że przedstawione w opisie zdarzenia koszty uzyskania przychodów takie jak koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych oraz koszty zakupu sprzętu komputerowego zakup sprzętu komputerowego, dostępu do Internetu, rozmów telefonicznych bezpośrednio ze Zleceniobiorcą oraz koszty udostępnienie infrastruktury technicznej (komputery, serwery, oprogramowanie, sprzęt elektroniczny) Wnioskodawca powinien uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdyby wydatki poniesione przez niego na zakup sprzętu komputerowego, dostępu do Internetu, rozmów telefonicznych bezpośrednio z odbiorcą usług programistycznych nie mogłyby zostać uznane za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej to, wówczas ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie nabywa od innych podmiotów ani wyników prac rozwojowych ani kwalifikowanej własności intelektualnej nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wskaźnika nexus opisanego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się, jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a+b) x 1,3)/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jako, że Wnioskodawca nie poniesie żadnych wydatków opisanych w lit. a - d powyżej, wówczas zarówno licznik jak i mianownik równania opisującego wskaźnik nexus będzie równy zero. To z kolei będzie oznaczać, że zgodnie z zasadami arytmetyki powyższe działanie nie ma sensu liczbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli nie jest możliwe ustalenie wskaźnika nexus, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie równa dochodowi z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Oznacza to, że w przypadku braku możliwości ustalenia wskaźnika nexus, nie jest możliwe mnożenie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez ten wskaźnik. Tym samym w ogóle nie ma potrzeby ustalania iloczynu, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że uregulowana w art. 30ca podatku dochodowym od osób fizycznych preferencyjna stawka podatku od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinna mieć również zastosowanie w przypadku podatników, którzy wytwarzają kwalifikowane prawo własności intelektualnej we własnym zakresie i nie ponoszą żadnych kosztów bezpośrednio związanych z tym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca wprowadził także definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\----------------------

a +b+ c+ d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo - rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Należy przy tym podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie podatnikowi w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub podatnik będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ podatnik przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca tworzy oraz rozwija i ulepsza w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oprogramowanie (kod źródłowy). Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie na podstawie umowy z kontrahentem. W przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza oraz rozwija oprogramowanie komputerowe lub jego część, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstają nowe kody i algorytmy. W związku z tym powstaje do nich prawo własności intelektualnej. Autorskie prawo do kodu źródłowego podlega ochronie prawnej z art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kod źródłowy wytworzony przez Wnioskodawcę ma charakter indywidualny. Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają zdecydowanie do poprawy użyteczności i funkcjonalności oprogramowania. Wnioskodawca od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP prowadzi odrębną ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w powołanym art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w związku ze spełnieniem przez Wnioskodawcę wymogów określonych w art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzenia od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej. odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania 5% stawki podatku do osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym za rok 2019.

W odniesieniu natomiast do kwestii odpowiedniego zakwalifikowania kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, co następuje.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw, zatem do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć koszty, które są bezpośrednio związane w wytworzeniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej autorskiego prawa do programu komputerowego (wskaźnik nexus). Do wydatków tych nie zalicza się zatem wszystkich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, lecz tylko te, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Do kosztów kwalifikowanych IP nie można zaliczyć zatem kosztów pośrednich (poniesionych przez podatnika), nie związanych bezpośrednio z prowadzeniem kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

W związku z powyższym za koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy uznać np. wydatki ponoszone na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych (licencje opłacane miesięcznie lub jednorazowo). Wydatki te stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru, tj. wydatki poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS, Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku wytworzeniem/ rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

*   kwalifikowanymi IP,

*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi On bezpośrednie koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, takie jak: wydatki na zakup sprzętu komputerowego, dostępu do Internetu, rozmów telefonicznych bezpośrednio ze Zleceniobiorcą oraz koszty udostępnienie infrastruktury technicznej (komputery, serwery, oprogramowanie, sprzęt elektroniczny).

Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wydatki te stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru, tj. wydatki poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z tym, że odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca odpowiedź na pytanie Nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.