Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2641-IBPB-1-2.4510.105.2017.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: Czy wydatek na Listę Klientów stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, a dla celów określenia momentu jego potrącalności Wnioskodawca powinien przyjąć, że odpowiednia część tego kosztu jest ponoszona dla celów podatkowych w momencie dokonania odpowiednich odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia możliwości i momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka z siedzibą we Włoszech (dalej: „Udziałowiec”). Wnioskodawca oraz Udziałowiec wchodzą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Na podstawie umowy produkcyjnej łączącej Spółkę z Udziałowcem świadczyła ona na jego rzecz usługę produkcyjną w ramach modelu producenta kontraktowego. W związku z tym, Spółka nabywała surowce od dostawców i produkowała komponenty według instrukcji i na zlecenie Udziałowca. Udziałowiec następnie dokonywał sprzedaży wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów na rzecz kontrahentów; był on również odpowiedzialny za utrzymywanie relacji biznesowych oraz obsługę klienta. W 2015 r. Wnioskodawca oraz Udziałowiec podjęli decyzję o zmianie modelu działalności. Odtąd Spółka miała działać jako samodzielny producent (stand-alone manufacturer) odpowiedzialny nie tylko za samą produkcję, ale też za sprzedaż gotowych produktów na rzecz ostatecznych odbiorców. W nowym modelu, w którym Wnioskodawcę łączą bezpośrednie relacje z ostatecznymi odbiorcami, Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży gotowych wyrobów na rzecz ostatecznych odbiorców. W celu wdrożenia nowego modelu, Wnioskodawca oraz Udziałowiec zawarli umowę sprzedaży listy klientów (dalej: „Umowa”), na podstawie której ta ostatnia zobowiązała się przekazać Spółce listę klientów, na rzecz których uprzednio dokonywała sprzedaży produkowanych przez Spółkę towarów (dalej: „Lista Klientów” lub „Lista”) oraz wszelkie dodatkowe informacje z nią związane, a także udzielić Spółce, w sześciomiesięcznym okresie od wejścia w życie Umowy, wsparcia w zakresie zarządzania klientami objętymi ww. Listą. Nabycie Listy Klientów było więc dokonane w ramach przejęcia od Udziałowca funkcji dystrybucyjnych/sprzedażowych (oraz było niezbędne do przejęcia tych funkcji). W związku z powyższym, Wnioskodawca uiścił na rzecz Udziałowca wynagrodzenie za przekazanie Listy Klientów. Wysokość wynagrodzenia została ustalona w oparciu o wycenę Listy Klientów sporządzoną przez niezależny podmiot z uwzględnieniem, między innymi, szacowanych przychodów, które mogą wiązać się ze sprzedażą na rzecz klientów objętych Listą. Kwota wynagrodzenia definitywnie obciążyła majątek Wnioskodawcy. Należy wskazać, że z uwagi na długotrwałą współpracę Udziałowca z klientami objętymi Listą oraz dobrą relację pomiędzy Udziałowcem a tymi klientami przejęcie relacji z nimi przez Spółkę oraz dokonywanie sprzedaży bezpośrednio na ich rzecz nie byłoby możliwe bez wsparcia Udziałowca, które było objęte wynagrodzeniem za Listę Klientów. W zamierzeniu Wnioskodawcy, decyzja o zmianie modelu działania oraz nabyciu Listy Klientów miała mieć przełożenie na zwiększenie przychodów i wzrost rentowności (w przypadku niektórych klientów ten wzrost jest już obserwowany). Z uwagi na skomplikowanie procesu, przejmowanie przez Spółkę poszczególnych klientów od Udziałowca nie zostało jeszcze zakończone. Spółka dla celów rachunkowych rozpoznała nabyta Listę Klientów jako wartość niematerialną i prawną, którą Spółka amortyzuje z zastosowaniem stawki 10%. Poszczególne odpisy od jej wartości początkowej są rozpoznawane jako koszt dla celów rachunkowych w dacie ich dokonania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatek na Listę Klientów stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, a dla celów określenia momentu jego potrącalności Wnioskodawca powinien przyjąć, że odpowiednia część tego kosztu jest ponoszona dla celów podatkowych w momencie dokonania odpowiednich odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za Listę Klientów stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Za dzień (dni) jego poniesienia, w odniesieniu do jego części odpowiadających poszczególnym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym dla celów rachunkowych, należy uznać dni dokonywania tych odpisów. W praktyce oznacza to, że kwoty równe poszczególnym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym od wartości początkowej Listy Klientów (dla celów rachunkowych) w części odpowiadającej uwzględnionym w tej wartości wydatkom na jej nabycie będą stanowić koszt podatkowy Spółki w momencie ich dokonywania.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. W świetle powyższego należy uznać, że, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. musi on obciążać jego zasoby majątkowe w sposób definitywny (w szczególności nie może on zostać zwrócony podatnikowi);
*   wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł;
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe regulacje do opisanego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy wskazać, że wydatek ten został ostatecznie poniesiony przez Wnioskodawcę, nie został mu w żaden sposób zwrócony oraz nie znajduje się na liście wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanej w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Do rozważenia pozostaje więc związek poniesionego wydatku na Listę Klientów z przychodem Spółki (poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania/zabezpieczenia jego źródła). W ocenie Spółki, wydatek na Listę Klientów ma niewątpliwy związek z jej przychodem. Nabycie Listy Klientów było bowiem niezbędne dla dokonywania sprzedaży bezpośrednio na rzecz ostatecznych (zewnętrznych) odbiorców i osiągania z tego tytułu przychodów. Nabycie Listy Klientów było warunkiem funkcjonowania Spółki w nowym modelu działalności (stand-alone manufacturing), który w związku z przejęciem przez Spółkę sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców, ma skutkować uzyskaniem nowych strumieni przychodowych/zwiększeniem przychodów Spółki. Z uwagi na długotrwałą współpracę Udziałowca z klientami objętymi Listą oraz dobrą relację pomiędzy Udziałowcem a tymi klientami przejęcie relacji z nimi przez Spółkę oraz dokonywanie sprzedaży bezpośrednio na ich rzecz nie byłoby możliwe bez wsparcia Udziałowca, które również było objęte wynagrodzeniem za Listę Klientów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wynagrodzenie za nabytą Listę Klientów zostało poniesione w celu uzyskania przychodów. Nabycie Listy Klientów miało bowiem przełożyć się na nawiązanie bezpośredniej relacji z ostatecznymi odbiorcami oraz dokonywaniem sprzedaży na ich rzecz skutkującej osiąganiem przez Spółkę przychodów. W konsekwencji należy uznać, że wynagrodzenie za nabycie Listy Klientów może stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie za nabycie Listy Klientów można zakwalifikować jako rodzaj exit fee - wynagrodzenia za przekazanie funkcji dystrybucyjnej oraz związanego z nią potencjału zysku. Wartość Listy Klientów uzależniona jest bowiem od prognozowanych przychodów, które mogą wiązać się ze sprzedażą towarów na rzecz tych Klientów.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty o takim charakterze była wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510-954.2016.1.JKT, zgodnie z którą: wskazane we wniosku wydatki poniesione tytułem opłaty za przekazanie, tzw. „potencjału zysku”, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-192/16/BG, w której organ zgodził się (odstępując od uzasadnienia) ze stanowiskiem podatnika: (\`(...)\`) należy uznać, że Spółka będzie miała prawo zaliczyć wynagrodzenie z tytułu nabycia Funkcji Dystrybucyjnej od Spółki Austriackiej do kosztów uzyskania przychodów dla celów updop (\`(...)\`);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-611/15/APO, w której organ zgodził się (odstępując od uzasadnienia) ze stanowiskiem podatnika: W opinii Spółki, w przedmiotowej sprawie, wydatki jakie zostaną poniesione w związku z wypłatą Exit Fee spełniają wszystkie wymienione ustawowo przesłanki, konieczne do uznania ich za koszt podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie momentu potrącalności kosztu wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przez koszty bezpośrednie (bezpośrednio związane z przychodami) należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą więc wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnego przychodu, określonego co do wysokości. W przypadku tych kosztów możliwe jest wskazanie (zidentyfikowanie) wpływu wydatków na konkretny przychód i jego wielkość. Do tej kategorii kosztów należą zatem te koszty, które mogą być przyporządkowane, przypisane do konkretnych towarów lub usług, których sprzedaż znajduje przełożenie na osiągnięcie przez podatnika określonego (w określonej wysokości) przychodu podatkowego. Kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami będą zaś w szczególności koszty odnoszące się do całokształtu działalności podatnika, ogólnie związane z jego funkcjonowaniem. Takie koszty, choć niewątpliwie związane z przychodami podatkowymi osiąganymi przez podatnika, nie pozostają w uchwytnej, bezpośredniej relacji z konkretnymi, określonymi przychodami. Chociaż zatem koszty pośrednie przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez podatnika przychodów (także przez zabezpieczenie albo zachowanie ich źródeł), to nie jest możliwe ustalenie i wskazanie, jakiemu konkretnemu przychodowi podatkowemu (w jakiej wysokości) dany wydatek służy. W związku z nabyciem Listy Klientów Spółka dokonuje i będzie dokonywać szeregu dostaw na rzecz różnych kontrahentów, w różnych okresach i za różną cenę. Wynagrodzenie za Listę Klientów nie może więc zostać powiązane z konkretnym przychodem osiąganym przez Spółkę (choć niewątpliwe przekłada się ono na całość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów). W konsekwencji, wynagrodzenie to należy uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Jak zostało wskazane wyżej, taki wydatek jest, co do zasady, potrącany w dacie poniesienia (chyba, że dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy). Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się – co do zasady – dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Należy wskazać, że z przytoczonego powyżej art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że dla ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, decydującym jest dzień, na który koszt został rozpoznany dla celów rachunkowych. Analiza tej regulacji prowadzi do wniosku, że moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów będzie, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wyznaczony przez moment jego ujęcia dla celów rachunkowych. Przy czym, jako momentu odniesienia nie można traktować momentu jakiegokolwiek ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, lecz moment ujęcia wydatku jako kosztu. Mając na uwadze, że dla celów rachunkowych wydatek na nabycie Listy Klientów ujmowany jest w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od jego wartości początkowej, za dzień (dni) poniesienia kosztu dla celów podatkowych należy uznać dni dokonywania poszczególnych odpisów. Przy czym dni te powinny być ustalane odrębnie w odniesieniu do części wydatku na nabycie Listy Klientów odpowiadającej poszczególnym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym dla celów rachunkowych. W praktyce oznacza to, że kwoty równe poszczególnym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym od wartości początkowej Listy Klientów (dla celów rachunkowych) w części odpowiadającej uwzględnionym w tej wartości wydatkom na jej nabycie będą stanowić koszt podatkowy Spółki w momencie ich dokonywania.

Wnioskodawca wskazał również, że analogiczne stanowisko zostało w przeszłości zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu, należy powołać:

*   przywoływaną już interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-192/16/BG (odnoszącą się do wynagrodzenia o charakterze zbliżonym do wynagrodzenia za Listę Klientów wskazanego we wniosku), w której organ zgodził się (odstępując od uzasadnienia) ze stanowiskiem podatnika: zastosowany przez Spółkę sposób ujęcia wynagrodzenia z tytułu nabycia Funkcji Dystrybucyjnej w kosztach dla celów bilansowych będzie determinował sposób zaliczenia tego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów updop (np. w przypadku gdyby w księgach rachunkowych Spółki wynagrodzenie z tytułu nabycia Funkcji Dystrybucyjnej rozliczane było poprzez odpisy amortyzacyjne, również podatkowo omawiane wynagrodzenie powinno być rozliczane w analogiczny sposób, tym samym wskazany wydatek stanowiłby koszt uzyskania przychodów dla celów updop w dacie dokonywania odpisów amortyzacyjnych (dla celów bilansowych), gdyż wskazana data byłaby tożsama z datą ujęcia tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-162/16/AP, zgodnie z którą: pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 marca 2015 r. sygn. ILPB4/423-581/14-2/MC, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: Koszty Prac Remontowych - jako koszty pośrednie - powinny być zaliczane (potrącane) - w czasie - do kosztów uzyskania przychodów na tych samych zasadach, jak dla celów rachunkowych (bilansowych). Skoro Koszty Prac Remontowych dla celów rachunkowych (bilansowych) będą odnoszone w koszty w czasie, poprzez księgowe odpisy amortyzacyjne lub rozliczenia międzyokresowe czynne, to powinny one - zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT - w tym samym czasie i w tych samych wartościach - być zaliczane (potrącane) do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Wskazane wyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie można wskazać m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2924/12, zgodnie z którym art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych.

Dodatkowo należy wskazać, iż przyjęcie stanowiska odmiennego niż powyższe mogłoby skutkować naruszeniem, respektowanej również przez prawo podatkowe, zasady współmierności przychodów i kosztów. W tym zakresie oderwanie sposobu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych od jego rozliczenia rachunkowego (zgodnego z zasadą współmierności przychodów i kosztów) – np. poprzez jednorazowe rozliczenie, prowadziłoby do zafałszowania wyniku podatkowego i dawałoby możliwość manipulowania tym wynikiem.

W świetle powyższego, zapłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za Listę Klientów stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Za dzień (dni) jego poniesienia, w odniesieniu do jego części odpowiadających poszczególnym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym dla celów rachunkowych, należy uznać dni dokonywania tych odpisów. W praktyce oznacza to, że kwoty równe poszczególnym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym od wartości początkowej Listy Klientów (dla celów rachunkowych) w części odpowiadającej uwzględnionym w tej wartości wydatkom na jej nabycie będą stanowić koszt podatkowy Spółki w momencie ich dokonywania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.