Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.643.2017.10.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-08
Teza: Brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług na potrzeby realizacji Projektów.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

\- ponownie rozpatruję sprawę wniosku Państwa Spółki z 5 grudnia 2017 r. (wg daty wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 497/18 (data wpływu 15 lutego 2023 r.) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 83/19 (data wpływu 26 stycznia 2023 r.); i

\- stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 grudnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług na potrzeby realizacji Projektów. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) oraz pismem z 15 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka … Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej \`(...)\`, \`(...)\` w Polsce firmy …. Wnioskodawca posiada status agencji zatrudnienia i zajmuje się wspieraniem osób bezrobotnych i biernych zawodowo w powrocie na rynek pracy poprzez aktywizację zawodową. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem jej działalności jest pośrednictwo w pracy tymczasowej prowadzone w Polsce i za granicą, tj. świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub z prawem do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym Wnioskodawca realizuje również projekty dofinansowywane środkami z Unii Europejskiej i/lub budżetu państwa.

Oznacza to, że Spółka działa tak naprawdę w trzech następujących obszarach:

a) praca tymczasowa (Spółka jest Agencją Pracy Tymczasowej);

b) usługi aktywizacyjne zlecane przez Wojewódzki Urząd Pracy w ramach Funduszu Pracy (gdzie wybór wykonawcy dokonywany jest poprzez przetarg zgodny z Prawem Zamówień Publicznych);

c) projekty współfinansowane ze środków UE (gdzie wybór Beneficjentów środków następuje w drodze konkursowej, a nie w ramach zlecenia usług).

Przedmiotem przedmiotowego wniosku są projekty dofinansowywane ze środków UE (dalej: „Projekty”). W przypadku każdego Projektu, otrzymanie finansowania poprzedza złożenie przez Spółkę wniosku o udzielenie dotacji na dofinansowanie Projektu, na zasadach i w wysokości określonej w dokumentacji konkursowej danego Projektu (np. 95% wartości całego Projektu, przy 5% wkładu własnego). W razie uwzględnienia wniosku Spółki, zawierana jest umowa o dofinansowanie Projektu pomiędzy Wnioskodawcą (który uzyskuje status Beneficjenta) a odpowiednią Instytucją – w zależności od rodzaju Projektu, źródła jego dofinansowania oraz tego, kto jest Instytucją Pośredniczącą/Zarządzającą, umowa może zostać zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy, Urzędem Marszałkowskim lub inną Instytucją odpowiedzialną za wdrażanie danego Programu Operacyjnego. Umowy te nie są umowami na zlecanie usług, lecz umowami o dofinansowanie Projektu. Realizując Projekt Spółka nie występuje więc jako wykonawca lub podwykonawca usługi, lecz jako Beneficjent środków wspólnotowych. Innymi słowy, Spółka realizuje określone we wniosku (a przede wszystkim w budżecie) zadania, na realizację których otrzymała zgodę na otrzymanie dofinansowania w określonej wysokości. Z samego więc założenia Projekty te nie są nastawione na zysk.

W celu przybliżenia zakresu działań podejmowanych przez Spółkę w ramach Projektów oraz rodzaju wydatków finansowanych dotacją, Wnioskodawca wskazuje, że:

a) We wszystkich realizowanych obecnie przez Spółkę Projektach podejmowane działania dotyczą aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych lub biernych zawodowo, w tym poprzez zakładanie działalności gospodarczych. Projekty te można podzielić na trzy typy skierowane do osób bezrobotnych o różnych profilach, tj.: projekty z zakresu aktywizacji zawodowej (staże, szkolenia, pośrednictwo pracy, poradnictwo zawodowe, etc.); projekty z zakresu włączenia społecznego (działania analogiczne jak powyżej); udzielanie dotacji na założenie działalności gospodarczych (Spółka jako tzw. Operator prowadzi szkolenia dla osób przed założeniem działalności, udziela dotacji na jej założenie, a po rozpoczęciu działalności zapewnia im wsparcie doradcze i wypłaca środki w ramach wsparcia pomostowego).

b) Dla potrzeb realizacji każdego Projektu Wnioskodawca otwiera lokalne biuro, które prowadzi Kierownik odpowiedzialny za zarządzanie Projektem w miejscu jego realizacji.

c) W zależności od specyfiki działania i wymogów danego Projektu (np. szkolenia, staże) wsparcie uczestnikom może być udzielane w wielu miejscach. Działania te mogą obejmować przede wszystkim takie czynności jak: utworzenie i prowadzenie Punktu Wsparcia Uczestników (PWU), gdzie do dyspozycji Uczestników Projektu oddawany jest także kącik zabaw dla dzieci, dzięki któremu możliwe jest zniwelowanie jednej z istotnych barier, jaką jest zapewnienie opieki nad dzieckiem podczas uczestnictwa w Projekcie; identyfikacja potrzeb Uczestników Projektu oraz obligatoryjne działania aktywizacyjne na rzecz Uczestników Projektu; szkolenia/kursy zawodowe dla Uczestników Projektu; staże dla Uczestników Projektu; pośrednictwo Pracy.

d) Zwyczajowo planowane i przeznaczone do dofinansowania wydatki w ramach tego rodzaju zadań to:

i. Koszty bezpośrednie, jak:

\- koszt miesięcznego wynajmu powierzchni lokalowej na potrzeby prowadzenia PWU, wynagrodzenie doradców zawodowych, specjalistyczne narzędzia fakultatywne, wynagrodzenie opiekunki do dzieci,

\- szkolenia/kursy certyfikowane/zawodowe prowadzone przez zatrudnione instytucje szkoleniowe,

\- przeprowadzenie egzaminów certyfikowanych/zawodowych, stypendium szkoleniowe, zwrot kosztów dojazdów dla uczestników szkoleń/kursów, koszty badań lekarskich lub psychologicznych, stypendium dla uczestników Projektu biorących udział w stażu, wynagrodzenie opiekuna stażysty, wynagrodzenie pośrednika pracy,

ii. Koszty pośrednie – kalkulowane według przyjętej stawki ryczałtowej, np. 20% kosztów ogólnych Spółki związanych z prowadzeniem Biura Projektu oraz współfinansowaniem jego pracowników, a także pokrywaniem bieżących kosztów związanych z zakupem m.in. materiałów biurowych.

Rozliczenie dofinansowania danego Projektu dokonywane jest w każdym przypadku zgodnie z dotyczącą go umową, jednakże zasadniczo odbywa się to zawsze w następujący sposób: Spółka otrzymuje środki finansowe zaliczkowo „z góry”, na podstawie dokumentu zatytułowanego „wniosek o płatność zaliczkową” lub „wniosek o zaliczkę” (nie jest to żaden rodzaj faktury, jak również nie ma statusu dokumentu księgowego). Kwota dotacji przyznana Wnioskodawcy w celu realizacji Projektu ustalana jest na podstawie szczegółowego budżetu, złożonego wraz z wnioskiem o dofinansowanie Projektu. Następnie Spółka wydaje otrzymane środki na działania projektowe płacąc z nich za faktury i rachunki (głównie zatrudnienie doradców zawodowych, pośredników pracy, organizację szkoleń zawodowych i staży u pracodawców, organizację biura Projektu, itp.). Raz na kwartał we wniosku o płatność („wniosku rozliczającym zaliczkę”) Spółka jest zobowiązana wykazać te wydatki i potwierdzające je dokumenty, za które zapłaciła w związku z realizacją Projektu. Wniosek taki podlega weryfikacji przez odpowiednią Instytucję odpowiedzialną za Program, w ramach którego udzielono dofinansowania Projektu, która docelowo go akceptuje. Należy podkreślić, że Spółka jest zobowiązana wydatkować otrzymane środki wyłącznie na działania, których dotyczy dany Projekt, wskazane w jego budżecie i zgodnie z ustalonym harmonogramem. Oznacza to, że Wnioskodawca otrzymuje środki w formie „zaliczki” jedynie na realizację zadań określonych we wniosku i w przypadku, gdy nie zrealizuje on jakiegoś zadania nie otrzyma całej kwoty kosztów bezpośrednich (określonych w poszczególnych zadaniach danego budżetu) przeznaczonej na realizację Projektu, niewykorzystana część środków pomniejsza kwotę dofinansowania na koniec realizacji Projektu. W ramach Projektu finansowane są tylko wydatki rzeczywiście poniesione, potwierdzone dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty. W kwocie umowy o dofinansowania zawarte są też określone ryczałtowo (procentowo) koszty pośrednie i wkład własny, które przy każdych zatwierdzonych wydatkach we wniosku o płatność podlegają zwrotowi na konto Spółki.

W związku z realizacją Projektu, Spółka nie wystawia żadnych faktur, jak również nie sprzedaje jakichkolwiek towarów lub usług w związku z otrzymaniem powyższych środków. Ponadto Spółka nie otrzymuje z tego tytułu jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia. Także Uczestnicy Projektu (tj. osoby bezrobotne objęte działaniami podejmowanymi w ramach Projektu) nie ponoszą na rzecz Spółki żadnych kosztów związanych z udziałem w Projekcie. Dotacja nie ma zatem charakteru wynagrodzenia za usługę, gdyż w związku z realizacją Projektu nie występuje sprzedaż. Pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Spółka realizuje jedynie Projekt sfinansowany dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi tylko i wyłącznie zwrot poniesionych przez nią wydatków kwalifikowanych Projektu. Tym samym, nie istnieje bezpośredni związek miedzy zakupami towarów i usług dokonywanymi w celu realizacji Projektu a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki (towary i usługi nabyte w ramach realizowanego Projektu nie są i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych). Powyższe dotyczy zarówno zaistniałych stanów faktycznych jak i zdarzeń przyszłych.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu: „Czy realizacja projektów, o których mowa we wniosku uzależniona jest/będzie od otrzymanego dofinansowania?” Państwa Spółka odpowiedziała: Odnosząc się do powyższego Spółka pragnie wskazać, że realizacja opisanych projektów jest w całości uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Oznacza to, że bez uzyskania dofinansowania, dany projekt w ogóle nie byłby przez Wnioskodawcę realizowany. Wynika to z tego, że angażując się samodzielnie w realizację tego rodzaju projektów (tj. bez dofinansowania ze środków UE), Spółka musiałaby zainwestować własne środki, które z uwagi na specyfikę projektów, niekoniecznie przyniosłyby jej zysk (dlatego też zapewne tego rodzaju projekty są dofinansowywane). Otrzymanie dofinansowania jest przyczyną realizacji projektów.

Działanie takie (tj. bez dofinansowania) nie byłoby dla Spółki uzasadnione ekonomicznie, ze względu na koszty, ponoszone ryzyko oraz możliwość pozyskania klientów. W efekcie Spółka nie prowadzi działalności komercyjnej w zakresie, który obejmują projekty będące przedmiotem wniosku. Tego rodzaju projekty są realizowane przez Spółkę wyłącznie w przypadku otrzymania dofinansowania ze środków UE i wyłącznie z tego powodu.

Na pytanie Organu: „Czy gdyby projekty nie były dofinansowane Wnioskodawca pobierałby opłaty za ich wykonywanie od uczestników projektów?” Państwa Spółka odpowiedziała: Uwzględniając odpowiedź na pytanie nr 1), Spółka wyjaśnia, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności komercyjnej w zakresie, który obejmują projekty będące przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Gdyby zatem projekty nie były dofinansowane ze środków UE, Spółka w ogóle nie podejmowałaby się ich realizacji. W związku z tym realizacja projektów jest ściśle związana z dofinansowaniem projektów. Zatem, brak dofinansowania projektów oznaczałby, że Spółka nie realizowałaby przedmiotowych projektów, co również oznacza, że nie pobierałaby opłaty za ich wykonywanie.

Spółka nie jest w stanie określić, czy tego rodzaju projekty mogłyby być świadczone komercyjnie w zamian za wynagrodzenie rynkowe, gdyż musiałby za to płacić albo uczestnik albo np. potencjalny pracodawca. Spółka musiałaby odpowiednio skalkulować rynkowe wynagrodzenie takiej usługi, uwzględniające ponoszone ryzyko, ponoszone koszty oraz odpowiedni zysk. Spółka uważa, że nie podjęłaby się świadczenia i oferowania takich usług na rynku, gdyż ryzyko dla Spółki byłoby zbyt duże, a potencjalna cena dla uczestników ewentualnie przyszłych pracodawców zbyt wysoka (o ile w ogóle któryś z tych podmiotów chciałby zapłacić za taką usługę komercyjną). Dlatego przyczyną realizacji projektów jest to, że są one dofinansowywane, a w związku z tym ich realizacja odbywa się według zasad i reguł ustalonych przez podmiot dofinansowujący.

Na pytanie Organu: „W jaki sposób wyliczane są kwoty przyznane Wnioskodawcy w celu realizacji projektów i od czego uzależniona jest ich wysokość, czy np. przekazywane kwoty są przyznawane na każdą godzinę szkolenia danego uczestnika lub godzinę doradztwa dla danej osoby? Należy wskazać metodologię obliczania należnej dotacji”. Państwa Spółka odpowiedziała: Wysokość kwot przyznanych Wnioskodawcy w celu realizacji projektów uzależniona jest od poniesionych przez Spółkę kosztów. Przekazywane kwoty nie są więc uzależnione od np. czasu spędzonego na szkolenie danego uczestnika, czy czasu spędzonego na doradztwo dla danej osoby, lecz poniesionych w związku ze szkoleniem lub doradztwem kosztów. Poniżej szczegółowe wyjaśnienie.

Jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, kwoty dofinansowania przyznawanego Spółce w ramach poszczególnych projektów ustalane są zgodnie z:

\- postanowieniami umów o dofinansowanie projektu, jakie Spółka zawiera z Instytucją Pośredniczącą/Zarządzającą oraz

\- zasadami określonymi we wniosku o dofinansowanie, którego pozytywne rozpatrzenie skutkuje zawarciem powyższej umowy.

To właśnie dokumentacja projektowa (umowa i wniosek o dofinansowanie) określają wartość przyznanego dofinansowania, tj. do ustalonej kwoty, wynikającej ze szczegółowej kalkulacji wydatków przewidywanych przez beneficjenta środków i wskazanych przez niego we wniosku o dofinansowanie – nie wyższej niż ustalony procent całkowitej kwoty wydatków kwalifikowalnych projektu (np. 95%, przy 5% wkładu własnego). To również te dokumenty określają rodzaj wydatków kwalifikowalnych, w tym możliwość otrzymania dofinansowania kosztów pośrednich związanych z realizacją projektu – jako ustalony % kosztów ogólnych działalności Spółki lub % wartości kosztów bezpośrednich ponoszonych w ramach danego projektu (np. 20%).

Należy przy tym wskazać, że budżet przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku o dofinansowanie danego projektu służy określeniu przewidywanych wydatków i ustaleniu kwoty maksymalnej dofinansowania. Pozwala również na wystąpienie o płatność zaliczkową, o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W praktyce zatem kwoty na poszczególne działania, wskazane w dokumentacji projektowej, są przyjmowane na podstawie uśrednionych cen rynkowych pozwalających zrealizować projekt zgodnie z założeniami oraz katalogu stawek wynagrodzeń pracowników (doradcy zawodowego, pośrednika pracy), jak także maksymalnej wysokości stypendium stażowego czy wynagrodzenia opiekuna stażysty.

Spółka pragnie jednak podkreślić, że aby prawidłowo rozliczyć pobraną zaliczkę na realizacje projektu w cyklu kwartalnym (lub miesięcznym) Spółka zobowiązana jest złożyć wniosek rozliczający zaliczkę/wniosek sprawozdawczy i przedstawić dokumenty księgowe od podmiotów zewnętrznych, potwierdzające wysokość wydatków faktycznie poniesionych w związku z realizacją projektu w danym okresie. Spowodowane jest to m.in. okolicznością, iż Spółka nie prowadzi wewnętrznie kursów zawodowych, lecz organizuje dostęp do tego rodzaju działań objętych projektem. W tym celu Spółka zawiera odpowiednią umowę z podmiotem zewnętrznym (instytucją szkoleniową) i na tej podstawie kieruje uczestnika projektu do takiego podmiotu w celu odbycia szkolenia, a następnie otrzymuje fakturę lub rachunek od takiego podmiotu (podobny dokument Spółka otrzyma od doradców zawodowych i pośredników pracy zaangażowanych w projekt, chyba, że są oni zatrudniani na umowę o pracę). Analogicznie jest również w przypadku kosztów związanych z wynajmem powierzchni biurowych na potrzeby projektu – Spółka podpisuje umowę najmu z podmiotem zewnętrznym (wynajmującym), który wystawia na rzecz Spółki faktury (zwykle miesięczne) tytułem najmu. I to właśnie te dokumenty (faktury, rachunki, inne dowody księgowe) Wnioskodawca jest zobowiązany przedstawić Instytucji Pośredniczącej w celu rozliczenia pobranej zaliczki (w ramach kosztów kwalifikowalnych projektu) i weryfikacji kwoty należnego dofinansowania poszczególnych działań. Podkreślić bowiem należy, że nie ma możliwości, aby pobrać od Instytucji Pośredniczącej większą kwotę niż kwota wynikająca z posiadanego i przedstawionego przez Spółkę dokumentu księgowego.

Celem przykładu sposobu kalkulacji kwoty dofinansowania przyznawanego na poszczególne działania w ramach realizowanych projektów, Spółka pragnie wskazać, iż:

• Zgodnie z budżetem szczegółowym przedstawianym we wniosku o dofinansowanie Spółka przyjmuje, że w przypadku:

\- działań podejmowanych przez doradców zawodowych i pośredników pracy, którzy zwykle zostają zatrudnieni przez Spółkę na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy (tj. 40h tygodniowo) – nie ma konkretnego przeliczenia ile czasu należy poświęcić dla jednego beneficjenta, w związku z czym jako wydatek kwalifikowalny (objęty dofinansowaniem) wskazywana jest wartość wynagrodzenia takich osób za dany okres sprawozdawczy (kwartał lub miesiąc), np. 2 etaty x 4 000 zł miesięcznie = cena jednostkowa 8000 zł/miesiąc;

\- wynajmu powierzchni biurowej na prowadzenie punktu wsparcia – wartość kosztu do dofinansowania ustala się według kwoty czynszu najmu za miesiąc;

\- specjalistycznych narzędzi fakultatywnych (takich jak skierowanie na konsultacje z psychologiem lub psychiatrą, skierowanie do lekarza medycyny pracy lub fizjoterapeuty) – ich wartość do objęcia dofinansowaniem kalkulowana jest według szacowanego kosztu na osobę;

\- fakultatywnych form wsparcia (jak np. wywiad i wsparcie psychologiczne, wsparcie w zakresie założenia działalności gospodarczej, zapewnienie asystentów osoby niepełnosprawnej, konsultacje prawne itp.) – ich wartość przyjmuje się szacunkowo (na podstawie dotychczasowego doświadczenia Spółki i cen rynkowych) w ustalonej kwocie (np. średnio 400 zł) na osobę;

\- szkoleń zawodowych – również przyjmuje się średnią kwotę przypadającą na jednego uczestnika, ustaloną na podstawie dotychczasowego doświadczenia Spółki i cen rynkowych (np. 2 300 zł na osobę); przyjmuje się wartość średnią, gdyż cena kursu zawodowego jest zawsze zależna od rodzaju kursu, przy czym o wyborze konkretnego kursu zawodowego decyduje zawsze beneficjent (uczestnik) wraz z doradcą zawodowym;

\- stypendium dla uczestników projektu biorących udział w stażu – ustala się w przeliczeniu na osobę według obowiązującej kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę;

\- wynagrodzenia dla opiekuna stażysty – ustalane jest jako kwota dodatku do wynagrodzenia opiekuna refinansowana podmiotowi przyjmującego uczestnika projektu na staż, w wartości ustalanej przy uwzględnieniu kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę (np. 10% minimalnego wynagrodzenia) na osobę;

\- koszty związane z odbywaniem stażu – wartość kosztów kwalifikowalnych ustalana jest w przeliczeniu na osobę według średniej wartości wydatków ponoszonych w tego rodzaju przypadkach (np. 500 zł./osobę), zgodnie z dotychczasowym doświadczeniem Spółki.

• Następnie, faktyczna wartość wydatków kwalifikowalnych, rzeczywiście poniesionych przez Spółkę w ramach danego projektu na poszczególne działania i objętych dofinansowaniem jest weryfikowana na podstawie przedstawionych dokumentów księgowych. Jeżeli więc okaże się np., że faktura za wynajem opiewa na kwotę niższą niż wskazana w budżecie albo wynagrodzenie wypłacone zatrudnionemu doradcy zawodowemu za dany miesiąc było niższe niż zakładane we wniosku, wówczas kwota dofinansowania należnego Spółce ulega odpowiedniemu obniżeniu. Nie jest też możliwe otrzymanie dofinansowania o wartości wyższej niż maksimum wskazane w umowie o dofinansowanie.

• W przypadku z kolei kosztów pośrednich związanych z realizacją projektu – ich wartość do objęcia dofinansowaniem za dany okres sprawozdawczy jest ustalana według stawki ryczałtowej przyjętej w umowie o dofinansowanie, czyli np. kwota dofinansowania kosztów pośrednich = 20% wartości kosztów bezpośrednich (tj. kosztów opisanych powyżej, dotyczących konkretnych działań podejmowanych w ramach projektu) uznanych za wydatki kwalifikowalne w danym okresie.

### Pytanie

Czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby realizacji opisanych Projektów, Spółce przysługuje prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma On prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dotyczącego zakupów realizowanych w ramach Projektów. Wydatki te nie mają bowiem związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 88 ustawy określa natomiast przypadki, w których prawo do odliczenia podatku zostaje wyłączone.

Z przepisów tych wynika, że Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przede wszystkim powyższe regulacje wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, czyli taką sprzedażą, w której podatnik wykazuje podatek VAT należny (bądź z ustawowo wymienionymi czynnościami, które nie powodują powstania obowiązku wykazania podatku należnego, ale dają prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego).

Niniejsza zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje dany Projekt i dokonuje w tym celu określonych wydatków (zakupów towarów i usług), lecz sama nie wykonuje w związku z tymi wydatkami (które pokrywane są z otrzymanych dotacji) żadnych usług ani dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka nie otrzymuje też żadnego wynagrodzenia za realizację zadań w ramach poszczególnych Projektów – ani od uczestników (tj. bezrobotnych korzystających z Projektu), ani od żadnego innego podmiotu. Należy przy tym podkreślić, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, jakoby wartość udzielonego Spółce dofinansowania mogła stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę. Po pierwsze bowiem realizacja Projektu finansowanego ze środków UE nie odbywa się na podstawie zlecenia usług, lecz w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie Projektu. Po drugie natomiast, otrzymywane przez Spółkę dotacje każdorazowo są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu i nie stanowią dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi – mają charakter zakupowy, a nie sprzedażowy. Dofinansowywana jest bowiem realizacja całego złożonego Projektu (tj. wykonanie szeregu zadań i pokrycie kosztów z tym związanych, w tym części kosztów ogólnych Spółki), a nie konkretna wykonywana przez Spółkę usługa. Skoro zatem dotacja na realizację Projektu pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Spółka nie jest w stanie wykazać związku zakupów dokonywanych w ramach Projektu ze sprzedażą opodatkowaną VAT lub inną sprzedażą, w stosunku do której przysługiwałoby jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest spełniony podstawowy warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujący prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Dokonywane przez Spółkę zakupy służące realizacji Projektów nie są bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.643.2017.2.MW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 marca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

6 kwietnia 2018 r. Państwa Pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 9 kwietnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie ww. interpretacji Dyrektora KIS i uznanie, iż ocena dokonana przez Organ odnośnie opodatkowania dofinansowania do Projektów oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, była błędna oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 497/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 83/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA we Wrocławiu, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 8 grudnia 2022 r. (data wpływu 15 lutego 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Spór w sprawie dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, rozstrzygnięcie spornej w sprawie kwestii wymaga przywołania nie tylko przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT, ale także art. 29a ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z wykorzystywaniem przez podatnika podatku od towarów i usług nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Dla oceny czy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi ma zatem znacznie czy są to czynności odpłatne.

W tym miejscu Sąd wskazał na przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten jest implementacją art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dalej: Dyrektywa 2006/112), który stanowi, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Sąd wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 936/16 i WSA w Krakowie z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 221/18), które powołuje się na wyroki TSUE w sprawach C-184/00 (Office des Products Wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW), wynika, że dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. W sprawie tej Trybunał sformułował dla sądu odsyłającego szereg wskazówek, które dotyczyły konieczności zbadania obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Przy czym istotne jest, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Rzecznik wskazał, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Z kolei w piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Dalej WSA wskazał, że z przywołanych przepisów orzecznictwa TSUE, także uwag piśmiennictwa wynika, że jeśli podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dotacje (subwencje, inne dopłaty), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to takie dofinansowanie jest, obok ceny, z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, elementem uzupełniającym podstawę opodatkowania. Warunkiem uznania dotacji za zwiększającą obrót jest zatem stwierdzenie, że celem tej dotacji jest sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku, gdy dotacji nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dotacja taka nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększają tylko takie dotacje, które są w sposób bezpośredni związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie wystąpi i dotacja zostanie przyznana na pokrycie kosztów ogólnych działalności (także kosztów realizacji określonego projektu), to taka dotacja nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że nie będzie podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że jeśli dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega opodatkowaniu. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

W ocenie Sądu, z analizy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymane przez Spółkę (jako Beneficjenta) środki na realizację Projektów dotyczących aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych lub biernych zawodowo, w tym przez zakładanie działalności gospodarczej, stanowią wyłącznie formę dofinansowania zadań, określonych we wnioskach o dofinansowanie Projektów, a nie konkretnych dostaw towarów czy usług realizowanych przez Spółkę. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych przez Spółkę usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ceny świadczonych przez Spółkę usług.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymane dotacje są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu i nie wpływają na cenę świadczonych w ramach Projektu różnych usług na rzecz uczestników Projektów (osób bezrobotnych, biernych zawodowo). Usługi na rzecz uczestników Projektów są wykonywane przez inne niż Spółka podmioty. Otrzymane przez Spółkę dotacje nie odnoszą się do ceny konkretnego towaru czy usługi, ale mają charakter ogólny dotyczą realizacji całych Projektów. W ramach tych Projektów realizowane są różne usługi na rzecz uczestników (osób bezrobotnych, biernych zawodowo). Spółka organizuje tym osobom dostęp do równych usług, tj. szkoleń, staży, poradnictwa zawodowego, szkolenia przed założeniem działalności gospodarczej, udziela dotacji na uruchomienie takiej działalności, zapewnia wsparcie doradcze, itp. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za realizację Projektów. Zgodnie z umową o dofinansowanie (zawarta przez Spółkę jako Beneficjenta z Instytucją Pośredniczącą/Zarządzającą, np. Wojewódzkim Urzędem Pracy, Urzędem Marszałkowskim, inną instytucją) otrzymuje natomiast zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych na realizację Projektów. Otrzymana dotacja nie odnosi się do obrotu określonym towarem czy do wykonania konkretnej usługi, ale ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji całego Projektu (Projektów). Poniesione przez Spółkę wydatki na realizację Projektów, jako finansowane ze środków zewnętrznych, nie są elementem kosztowym prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ramach realizacji Projektu Spółka nie wykonuje żadnych odpłatnych usług. Zawarta umowa przez Spółkę z Instytucją Pośredniczącą jest umową o dofinansowanie projektu, a nie umową zlecenia usług. Wartość przyznanego dofinansowania określa dokumentacja projektowa, a rozliczenie z Instytucją Pośredniczącą następuje na podstawie dokumentów księgowych wystawionych przez podmioty zewnętrzne, gdyż Spółka nie prowadzi wewnętrznie kursów zawodowych, ale organizuje dostęp do różnych działań objętych Projektem, nabywając w tym celu towary i usługi. Otrzymane dotacje są zatem przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu i nie są dopłatą do wynagrodzenia z tytuły świadczonej usługi, mają zatem charakter zakupowy a nie sprzedażowy.

Uwzględniając, że otrzymane przez Spółkę dotacje pokrywają koszty realizacji Projektów i stanowią zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektami i ich realizacją, WSA stwierdził, że dotacje te nie spełniają przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wpływają bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez Spółkę.

Zdaniem Sądu, należy też zwrócić uwagę, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka usług na rzecz osób uczestniczących w Projektach nie wykonuje, a jedynie zapewnia wykonanie tych usług przez inne podmioty, finansując możliwość korzystania z usług przez uczestników Projektów.

W konsekwencji, ponieważ otrzymane dotacje w zakresie, w jakim stanowią pokrycie ceny świadczeń otrzymanych przez uczestników Projektu (osoby bezrobotne, bierne zawodowo), nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to sfinansowane z tych dotacji wydatki na nabycie usług dla uczestników Projektu nie zostały poniesione w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Spółce nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupów realizowanych w ramach opisanych we wniosku Projektów, jako nie mające związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT.

W wyroku z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 83/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rację w sporze należy przyznać Spółce, która twierdzi, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dotyczącego zakupów realizowanych w ramach Projektów współfinansowanych ze środków UE, gdyż zakupy te nie mają związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przyjąć, że otrzymane dotacje mają na celu sfinansowanie wykonywanej przez Spółkę konkretnej usługi podlegającej opodatkowaniu. Opisane projekty nie mają charakteru komercyjnego. Dofinansowywana jest realizacja całego złożonego projektu (tj. wykonanie szeregu zadań i pokrycie kosztów z tym związanych, w tym części kosztów ogólnych spółki), a nie konkretna wykonywana przez Spółkę usługa. Otrzymane przez Spółkę dotacje przeznaczane są na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu i nie wpływają na cenę świadczonych w ramach projektu różnych usług na rzecz uczestników projektów (osób bezrobotnych, biernych zawodowo). Usługi na rzecz uczestników projektów są wykonywane przez inne niż spółka podmioty. Otrzymane przez Spółkę dotacje nie odnoszą się do ceny konkretnego towaru czy usługi, ale mają charakter ogólny i dotyczą realizacji całych projektów. W ramach tych projektów realizowane są różne usługi na rzecz uczestników (osób bezrobotnych, biernych zawodowo). Spółka organizuje tym osobom dostęp do równych usług tj. szkoleń, staży, poradnictwa zawodowego, szkolenia przed założeniem działalności gospodarczej, udziela dotacji na uruchomienie takiej działalności, zapewnia wsparcie doradcze itp. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za realizację projektów. Spółka nie otrzymuje też żadnego wynagrodzenia za realizację zadań w ramach programów ani od uczestników programów, ani od żadnego innego podmiotu. Osoby uczestniczące w tych projektach (do których projekt jest skierowany) nie ponoszą żadnej odpłatności.

Tymczasem opodatkowaniu VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy Spółka nie wystawia żadnych faktur, nie sprzedaje jakichkolwiek towarów lub usług w związku z otrzymaniem środków, nie otrzymuje też z tego tytułu jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia, a uczestnicy projektu (tj. osoby bezrobotne objęte działaniami podejmowanymi w ramach projektu) nie ponoszą na rzecz spółki żadnych kosztów związanych z udziałem w projekcie, należy uznać, że dotacja nie ma zatem charakteru wynagrodzenia za usługę, gdyż w związku z realizacją projektu nie występuje sprzedaż.

W opinii NSA, w przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami wnioskodawcy na rzecz poszczególnych uczestników projektów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 497/18 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 83/19, jak również całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że przedmiotowe dotacje nie stanowią/nie będą stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego z uwagi na niewystąpienie związku dokonywanych w ramach Projektów zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, Państwa Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 7 marca 2018 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.643.2017.2.MW, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 497/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 83/19.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).