Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.114.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-06
Teza: Obowiązek oznaczania wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2207 10 znakami akcyzy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; alkohol; banderola; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku oznaczania wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2207 10 znakami akcyzy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku oznaczania wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2207 10 znakami akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem polskim i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą prowadząc pełną księgowość. Dochody swoje podatkuje podatkiem liniowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zwolnionym z obowiązku składania deklaracji. Ponadto Wnioskodawca nie posiada składu podatkowego.

Wnioskodawca jest producentem odczynników chemicznych. Wnioskodawca swoją ofertę kieruje do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą między innymi uczelni wyższych, ośrodków naukowo badawczych, laboratoriów urzędów państwowych oraz innych odbiorców wykorzystujących odczynniki chemiczne w prowadzonej przez siebie działalności. Produkty Wnioskodawcy sprzedawane są również w hurtowniach chemicznych, które prowadzą dalszą sprzedaż odczynników chemicznych. Produkty Wnioskodawcy nie są kierowane dla klienta indywidualnego - konsumenta.

Wnioskodawca zamierza kupować alkohol etylowy nieskażony kod CN 2207 10 w beczkach o objętości 200 l. Zakup dokonywany będzie na podstawie faktury VAT zawierającej wartość podatku akcyzowego. Zakupiony z podatkiem akcyzowym alkohol etylowy to alkohol o stężeniu 96% oraz 99,9%, który Wnioskodawca chce konfekcjonować w butelki szklane typu chemicznego o pojemności 50 ml, 100 ml, 250 ml, 500 ml, 1000 ml, 2500 ml i pojemniki o większej pojemności w zależności od zamówień klientów. Wnioskodawca zakłada, że na życzenie klientów możliwe jest przygotowywanie alkoholu o innych stężeniach od początkowego stężenia kupionego alkoholu.

Wnioskodawca podkreśla, że alkohol etylowy byłby nabywany z pełną akcyzą i z pełną akcyzą sprzedawany do klientów Wnioskodawcy. Ponadto alkohol etylowy nie byłby sprzedawany konsumentom na rynek spożywczy czy w celach konsumpcyjnych. Wartość podatku akcyzowego byłaby uwidaczniana na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż produktu.

Wnioskodawca, nie jest firmą posiadającą uprawnienia do oferowania produktów chemicznych o cechach spożywczych, lecz firmą chemiczną, produkującą i konfekcjonującą odczynniki chemiczne i chemikalia stosowane w szeroko pojętej analityce chemicznej i przemyśle. Kupiony przez Wnioskodawcę alkohol będzie badany w laboratorium Wnioskodawcy, pod kątem spełnienia przez niego parametrów, które muszą spełnić odczynniki chemiczne aby można je było zaklasyfikować do gatunku „czysty” oraz „czysty do analizy”.

Surowiec przez Wnioskodawcę rozlewany nie nadaje się do spożycia. Wnioskodawca chce poddawać kupowany przez siebie wskazany powyżej alkohol procesom fizykochemicznym mającym na celu podwyższenie jego parametrów jakościowych (czystości) celem uzyskania odczynników o czystościach HPLC, spektralnie czysty, GC itp. Alkohol ten, ze względu na jego dalsze zastosowanie, nie może być skażony żadnym skażalnikiem. Natomiast alkohol poddany procesom fizykochemicznym będzie konfekcjonowany do butelek szklanych o pojemnościach od 500 ml do 2500 ml włącznie.

Ponieważ firma Wnioskodawcy nie posiada uprawnień ani instalacji gwarantujących bezpieczeństwo rozlewu towarów spożywczych (tj. Wnioskodawca nie spełnia norm właściwych dla produkty towarów spożywczych, konsumpcyjnych) oraz biorąc pod uwagę warunki, w których Wnioskodawca będzie przelewać alkohol, rozlany alkohol nie może zostać zakwalifikowany jako produkt spożywczy. Rodzaj opakowania, w którym Wnioskodawca będzie odbierać alkohol a także butelki, w które chce przelać alkohol, wyraźnie wskazuje na inne niż spożywcze jego przeznaczenie. Wnioskodawca podkreśla, że nie zamierza się ubiegać o jakikolwiek zwrot akcyzy, cała sprzedaż odbywać się będzie z zachowaniem podatku akcyzowego. Wnioskodawca nie planuje oznaczać sprzedawanego alkoholu etylowego znakami akcyzy jako, że alkohol ten nie jest przeznaczony na rynek konsumencki, ani nie jest przeznaczony do spożycia - i jako produkt jest odczynnikiem chemicznym, nie nadającym się do spożycia.

Wnioskodawca wskazuje, że wskazane powyżej odczynniki chemiczne posiadałby kod CN 2207 10, lecz nie byłby alkoholem etylowym przeznaczonym do celów konsumpcyjnych, lecz odczynnikiem chemicznym, którego wszelkie właściwości wskazują na przeznaczenie inne niż spożywcze. Wnioskodawca podkreśla, że oferowany przez niego produkt byłby odczynnikiem chemicznym, przeznaczonym do użytku wyłącznie w celach związanych z prowadzoną wyspecjalizowaną działalnością gospodarczą przez klientów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uzyskiwane z nabywanego alkoholu etylowego odczynniki chemiczne o wskazanych, wcześniej czystościach (gatunkach - czysty, czysty do analizy, HPLC, spektralnie czysty, GC itp.) i stężeniach (roztwory rozcieńczone o stężeniach procentowych od 0,1% do 99,9%) muszą być oznaczane znakiem akcyzowym (banderola)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Znakowanie znakami akcyzowymi odczynników chemicznych uzyskiwanych z nabywanego alkoholu etylowego o wskazanych wcześniej czystościach (gatunkach - czysty, czysty do analizy, HPLC, spektralnie czysty, GC itp.) i stężeniach (roztwory rozcieńczone o stężeniach procentowych od 0,1% do 99.9%).

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedawanie odczynników chemicznych uzyskiwanych z nabywanego alkoholu etylowego o wskazanych wcześniej czystościach (gatunkach - czysty, czysty do analizy, HPLC, spektralnie czysty, GC itp.) i stężeniach (roztwory rozcieńczone o stężeniach procentowych od 0,1% do 99,9%) wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i wykorzystującym odczynniki wyłączenie w swojej działalności profesjonalnej z wyłączeniem rynku konsumenckiego i spożywczego nie wymaga oznaczania ich znakami akcyzowymi. W przypadku, kiedy odczynniki chemiczne zostałyby oznaczone znakami akcyzy, okoliczność ta mogłaby błędne wskazywać na spożywcze przeznaczenie oferowanego przez Wnioskodawcę produktu.

Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 118 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa”): „Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są: 1) całkowicie niezdatne do użytku”.

Doktryna definiuje produkty całkowicie niezdatne do użytku jako wyroby nienadające się do spożycia. Wnioskodawca podkreśla, że odczynniki chemiczne, o których mowa w niniejszym wniosku są wyrobami zupełnie nienadającymi się do spożycia przez konsumentów, a zatem nawet jeśli zostałyby uznane za „wyroby akcyzowe” powinny zostać sklasyfikowane jako całkowicie niezdatne do użytku.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że mając na uwadze brzemiennie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, zdaniem Wnioskodawcy odczynniki chemiczne wskazywane przez Wnioskodawcę nie powinny być traktowane w ogóle jako wyrób akcyzowy, albowiem nie stanowią one napoju alkoholowego. TSUE w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09 Repertoire Culinaire Ltd v. Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, zb. Orz. 2010, s. 1-12717, za alkohol etylowy uznał również wino oraz porto przeznaczone do gotowania, a nie do konsumpcji jako napój alkoholowy. Jednocześnie jednak trybunał wskazał, że takie wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy, ale nieprzeznaczone do konsumpcji jako napój alkoholowy, muszą być bezwarunkowo zwolnione od akcyzy na podstawie art. 27 dyrektywy strukturalnej nie tylko w państwie członkowskim produkcji, ale również w państwie członkowskim przeznaczenia. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny towary nieakcyzowe, nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, w których zawarty jest alkohol etylowy, powinny być wolne od akcyzy i związanych z nią procedur.

Wnioskodawca pomimo uznania przez doktrynę i orzecznictwo produktów niekonsumpcyjnych jako zwolnionych od akcyzy podkreśla, że jego zamiarem nie jest występowanie o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, czy sprzedaż odczynników chemicznych bez akcyzy. W tym względzie wnioskodawca planuje uzyskiwać odczynniki chemiczne z alkoholu etylowego z pełną akcyzą. Oferowane produkty już jako odczynnik chemiczny dalej sprzedawane byłyby z uwzględnionym podatkiem akcyzowym, lecz z uwagi na ich niekonsumpcyjny charakter nie powinny być oznaczane znakami akcyzowymi, które są przeznaczone jedynie do produktów nadających się do spożycia.

Podsumowując, według Wnioskodawcy, nie jest konieczne oznaczenie produktów będących odczynnikami chemicznymi, nie przeznaczonymi do spożycia konsumpcyjnego znakami akcyzy pomimo zawartości w swoim składzie alkoholu o znaku CN 2207 10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy w pozycji 17, pod kodem CN 2207 wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) w pozycji 17, pod kodem CN 2207 wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 12, 17 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   znaki akcyzy - znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w myśl art. 8 ust. 1 ustawy jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

3.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
4.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
5.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; (…) – art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie – art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu art. 92 ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

W myśl art. 93 ust. 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew – art. 93 ust. 2 ustawy.

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy - art. 114 ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy w pozycji 5, pod kodem CN 2207 wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 (art. 116 ust. 1 ustawy).

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży – art. 116 ust. 3 ustawy.

Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy – art. 116 ust. 5 ustawy.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, ponownie rozlanych lub rozważonych w inne opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w miejscu ich sprzedaży detalicznej – art. 116 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 117 ustawy:

1.  Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.
2.  Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1.  importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2.  przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3.  przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

4.  Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są:

1.  całkowicie niezdatne do użytku;
2.  wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport;
3.  wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju;
4.  przewożone przez terytorium kraju w ramach procedury tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego;
5.  przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju;
6.  wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport (art. 118 ust. 1 ustawy).

Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy – art. 118 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 120 ust. 1-3 ustawy:

1.  Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.
2.  Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.
3.  Opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy.

Wnioskodawca zamierza kupować alkohol etylowy nieskażony kod CN 2207 10 w beczkach o objętości 200 l. Zakup dokonywany będzie na podstawie faktury VAT zawierającej wartość podatku akcyzowego. Zakupiony z podatkiem akcyzowym alkohol etylowy to alkohol o stężeniu 96% oraz 99,9%, który Wnioskodawca chce konfekcjonować w butelki szklane typu chemicznego o pojemności 50 ml, 100 ml, 250 ml, 500 ml, 1000 ml, 2500 ml i pojemniki o większej pojemności w zależności od zamówień klientów. Wnioskodawca zakłada, że na życzenie klientów możliwe jest przygotowywanie alkoholu o innych stężeniach od początkowego stężenia kupionego alkoholu.

Kupiony przez Wnioskodawcę alkohol będzie badany w laboratorium Wnioskodawcy, pod kątem spełnienia przez niego parametrów, które muszą spełnić odczynniki chemiczne aby można je było zaklasyfikować do gatunku „czysty” oraz „czysty do analizy”.

Wnioskodawca chce poddawać kupowany alkohol procesom fizykochemicznym mającym na celu podwyższenie jego parametrów jakościowych (czystości) celem uzyskania odczynników o czystościach HPLC, spektralnie czysty, GC itp. Alkohol ten, ze względu na jego dalsze zastosowanie, nie może być skażony żadnym skażalnikiem. Natomiast alkohol poddany procesom fizykochemicznym będzie konfekcjonowany do butelek szklanych o pojemnościach od 500 ml do 2500 ml włącznie.

Wnioskodawca wskazuje, że odczynniki chemiczne posiadałby kod CN 2207 10.

Na tle powyższego przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest obowiązek oznaczania przedmiotowych odczynników chemicznych znakami akcyzy.

Na wstępie Organ zaznacza, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowych zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja wyrobów w ramach Nomenklatury Scalonej (CN). Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy do celów m.in. poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, bez względu na nazwę handlową czy też deklarowane przez producenta przeznaczenie wyrobu. Dla każdego towaru w oparciu o jego immanentne cechy jest przypisany odpowiedni kod CN, który wyznacza jego zasadnicze i potencjalne wykorzystanie (por. wyrok WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 509/12).

Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny – obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (por. Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s.161-162).

Wskazana klasyfikacja CN danego wyrobu, co do zasady, umożliwia zatem bądź też uniemożliwia uznanie danego wyrobu za wyrób akcyzowy, co też wiąże się z jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą mianowicie zasadą konkretyzacji przedmiotu opodatkowania. Jak już wskazano na wstępie w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, klasyfikacja CN ma zasadnicze znaczenie również w zakresie obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zgodnie bowiem z treścią art. 114 ustawy obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy, który w przypadku alkoholu etylowego odwołuje się do jego klasyfikacji CN.

W świetle zatem powyższego wyroby klasyfikowane do kodów CN 2207 w opakowaniach jednostkowych podlegają obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy.

Ustawodawca co prawda przewidział wyjątki od obowiązku oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, niemniej żaden z przypadków określonych w art. 118 ustawy ani zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2427), w ocenie Organu nie znajduje zastosowania w sprawie.

Zdaniem Organu Wnioskodawca niezasadnie odwołuje się do art. 118 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie w przypadku wyrobów akcyzowych, które byłby całkowicie niezdatne do użytku, co w sprawie nie ma miejsca.

Wnioskodawca bowiem będzie nabywał alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2207 10, który nie będzie skażony i od którego zapłacono akcyzę, tj. będzie wyrobem który nie ma cech wyrobu niezdatnego do użytku.

Z kolei wyprodukowane przez Wnioskodawcę odczynniki, które w istocie będą stanowić nieskażony alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2207 10 (zgodnie z przedstawionym opisem sprawy), także zdaniem Organu nie straci cech, które kwalifikowałby go za całkowicie niezdatny do użytku. Brak skażenia tego alkoholu w toku czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę oraz zmiana jego stężenia i dodatkowo poddanie procesom fizykochemicznym mającym na celu podwyższenie jego parametrów jakościowych (czystości), nie daje podstaw do uznania tego alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207 10 jako wyrobu akcyzowego całkowicie niezdatnego do użytku. Nadal będzie posiadał cechy użytkowe do jakich został pierwotnie wytworzony. Cech tych nie zmieni deklarowane przez Wnioskodawcę przeznaczenie.

W tym miejscu Organ zauważa, że ustawodawca daje możliwość zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego przeznaczonego m.in. jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych, do badań naukowych, na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2525), który zgodnie z art. 118 ust. 2 ustawy nie podlega oznaczeniu znakami akcyzy. Przy czym zwolnienie to stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b ustawy, które w sprawie nie mają zastosowania.

Co jednak istotne w kontekście niniejszej sprawy, powyższe zwolnienie ze względu na przeznaczenie jako m.in. próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych, do badań naukowych, tj. do tych samych celów co w analizowanej sprawie, także nie zmienia charakteru alkoholu etylowego na wyrób całkowicie niezdatny do użytku. Ponadto ze względu na możliwą właśnie zmianę przeznaczenia uwarunkował to zwolnienie szczególnymi procedurami i kręgiem podmiotów uprawnionych do jego stosowania.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, opis zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz treść art. 93 ust. 2, art. 114, 116 ust. 1 pkt 5, art. 117 ust. 1 i 3 ustawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie obowiązany do oznaczenia przedmiotowych odczynników chemicznych w opakowaniach jednostkowych podatkowymi znakami akcyzy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy względem przedstawionego we wniosku pytania uznać należy za nieprawidłowe.

Równocześnie Organ podkreśla, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) i opiera się wyłącznie na klasyfikacji CN przedstawionej przez Zainteresowanego w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym Organ zastrzega, że niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację CN wskazaną przez Zainteresowanego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy (w analizowanej sprawie m.in. przedstawiona klasyfikacja CN) będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (w tym odmienna klasyfikacja CN przedmiotowych wyrobów), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.