Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.1014.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-10
Teza: Skutki podatkowe ponoszenia Kosztów Lokalnych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych oddelegowanych z Turcji do pracy w Polsce pracowników.
Słowa kluczowe: koszt; oddelegowanie; przychód; skutki podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data otrzymania 17 października 2016 r.), uzupełnionym 17 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia Kosztów Lokalnych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych oddelegowanych z Turcji do pracy w Polsce pracowników:

*   w części dotyczącej nie powstania przychodu – **jest nieprawidłowe**
*   w części dotyczącej braku obowiązku wystawienia PIT-8C – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia Kosztów Lokalnych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych oddelegowanych z Turcji do pracy w Polsce pracowników.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 21 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.1014.2016.1.AK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 17 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. – prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym, naprawą i konserwacją urządzeń elektrycznych, instalowaniem maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, działalnością związaną z oprogramowaniem oraz doradztwem w zakresie informatyki.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Ze względu na międzynarodowy zasięg działalności Grupy, praktyką są transgraniczne oddelegowania pracowników do pracy w innych spółkach z Grupy. Zazwyczaj oddelegowania pracowników są krótkotrwałe i nie przekraczają 183 dni w ciągu roku kalendarzowego lub w okresie kolejnych 12 miesięcy. Istotą oddelegowania jest stworzenie możliwości rozwoju osobistego i zawodowego pracowników Grupy oraz wymiany doświadczeń prowadzących w rezultacie do podniesienia jakości świadczonych usług.

Konieczność realizacji kolejnego projektu wymagającego wiedzy specjalistycznej skłania Wnioskodawcę do skorzystania z pomocy trzech wykwalifikowanych pracowników tureckich zatrudnionych przez spółkę X Ltd. – jak wskazano powyżej – spółkę powiązaną kapitałowo z Wnioskodawcą poprzez podmiot niemieckiego wspólnika – spółkę Y Gmbh.

Wnioskodawca, w oparciu o listy oddelegowujące pochodzące od tureckiego pracodawcy, zezwolenia na pracę uzyskane przez Wnioskodawcę w Polsce, wizę o pracę uzyskaną w konsulacie Polski w Turcji przez spółkę turecką, zamierza skorzystać z pomocy trzech oddelegowanych z Turcji pracowników.

Pracownicy ci mają przebywać w Polsce nie dłużej niż 183 dni, przez cały ten okres otrzymując wynagrodzenie płacone przez tureckiego pracodawcę.

Przez cały okres pobytu pracownicy pozostaną tylko w stosunku pracy z pracodawcą tureckim (umowa o pracę) i będą podlegać w Turcji obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Pracodawca turecki wypłaci pracownikom co miesiąc wynagrodzenie, od którego potrąci turecki podatek dochodowy. Nie będzie istniał żaden formalny i bezpośredni stosunek cywilnoprawny (w tym stosunek pracy) pomiędzy Wnioskodawcą a tureckimi pracownikami oddelegowanymi do pracy w Polsce. W odniesieniu do czasu pracy, urlopu i regulaminu pracy obowiązywać będą odpowiednie przepisy wewnętrzne Wnioskodawcy. Turecki pracodawca będzie mógł w każdej chwili odwołać pracowników z oddelegowania.

Oddelegowani pozostaną w stosunku pracy ze spółką turecką, a w Polsce zajmą się oprogramowaniem komputerowym. Oddelegowani przez okres oddelegowania pozostaną pracownikami spółki tureckiej i nie będzie ich łączył stosunek pracy z Wnioskodawcą – wszelkie decyzje dotyczące rozwoju zawodowego oddelegowanych, ich wynagrodzenia i pozostałych warunków zatrudnienia pozostaną w wyłącznej gestii spółki tureckiej.

W związku z planowanym oddelegowaniem tureckich pracowników do pracy na rzecz Wnioskodawcy spółka polska i spółka turecka ustaliły sposób rozliczenia kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych oddelegowanych w Polsce (dalej Koszty Lokalne). Koszty Lokalne nie zostały uregulowane w umowie o pracę między oddelegowanymi a spółką turecką; Koszty Lokalne poniesione przez Wnioskodawcę nie będą podlegały refakturowaniu na spółkę turecką.

Do Kosztów Lokalnych zaliczono:

1.  koszty zakwaterowania oddelegowanych, przy czym Wnioskodawca zawrze odpowiednią umowę najmu z właścicielem budynku mieszkalnego bądź hotelu; koszty te będą udokumentowane fakturami wystawianymi na Wnioskodawcę;
2.  również koszty uzyskania trzech zezwoleń na pracę dla oddelegowanych pracowników, które poniósł Wnioskodawca, co stanowiło jeden z warunków koniecznych do legalnego świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych.

Powyżej wskazane Koszty Lokalne zostały poniesione (w przypadku kosztów uzyskania zezwoleń na pracę) i zostaną poniesione (w przypadku kosztów zakwaterowania) przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   Koszty Lokalne, rozumiane w sposób wskazany w pierwotnej treści wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, stanowią jedno ze świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę – działającego w relacji do spółki tureckiej jako kupujący, zamawiający. Koszty Lokalne nie zostały uregulowane w umowie o pracę zawartej pomiędzy tureckimi pracownikami a ich tureckim pracodawcą.
*   Wnioskodawca (spółka polska) zawarła ze spółką turecką umowę, na podstawie której spółka turecka będzie świadczyć na rzecz spółki polskiej specjalistyczne usługi z zakresu programowania. Usługi te mają zostać wykonane przez trzech tureckich oddelegowanych pracowników. W zaakceptowanej przez spółkę polską ofercie przygotowanej przez spółkę turecką znalazło się postanowienie, z którego wynika, że Koszty Lokalne zostaną poniesione przez spółkę polską;
*   tak jak zostało to wskazane w odpowiedzi na pierwsze pytanie, fakt poniesienia przez Wnioskodawcę Kosztów Lokalnych znalazł odzwierciedlenie w umowie handlowej zawartej pomiędzy spółką polską a spółką turecką. W umowie handlowej Koszty Lokalne nie zostały zakwalifikowane jako świadczenia ze stosunku pracy. Koszty Lokalne stanowią jeden z elementów świadczenia pieniężnego ponoszonego przez spółkę polską na rzecz spółki tureckiej w zamian za otrzymane przez spółkę polską usługi zrealizowane przez trzech tureckich pracowników spółki tureckiej;
*   bezpośrednią podstawą prawną ponoszenia przez spółkę polską Kosztów Lokalnych jest umowa handlowa zawarta pomiędzy spółką polską a spółką turecką.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy wartość Kosztów Lokalnych ponoszonych przez Wnioskodawcę będzie stanowić po stronie oddelegowanych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo czy Wnioskodawca będzie miał tylko obowiązek wystawienia deklaracji PIT-8C z tytułu przychodu z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla oddelegowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) – osoby fizyczne, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2a ustawy o PIT – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b ustawy o PIT). Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT – przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej reguluje art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 3 listopada 1993 r., zgodnie z którym bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia deklaracji PIT-8C w związku z ponoszeniem Kosztów Lokalnych, gdyż ich wartość nie będzie stanowiła po stronie oddelegowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przyjazd i pobyt oddelegowanych w Polsce będzie miał charakter tymczasowy, związany ściśle z wykonywaniem ich obowiązków służbowych w Polsce (oddelegowani po wykonaniu pracy mają zamiar powrócić do Turcji, gdzie posiadają nieruchomość, rodzinę itp.). Zapewnienie dla oddelegowanych przez Wnioskodawcę poszczególnych ułatwień będzie powodować większą dostępność i zaangażowanie oddelegowanych w Polsce poprzez stworzenie dla nich takich warunków pracy i życia, które umożliwią im efektywne wykonywanie obowiązków służbowych. Biorąc pod uwagę okoliczności, że wykonywanie obowiązków służbowych pracowników tureckich w oddaleniu od kraju pochodzenia mogłoby oddziaływać w dłuższej perspektywie negatywnie na postawę oddelegowanych w pracy, w oparciu o zdobyte doświadczenia w międzynarodowym wynajmie pracowników spółka turecka umożliwi oddelegowanym choćby częściową asymilację w trakcie przebywania w Polsce. W związku z tym, należy stwierdzić, że zapewnione przez Wnioskodawcę dla oddelegowanych ułatwienia nie mają celu przysporzenia osobistego, ale zagwarantowanie określonych standardów pracy i życia dla osób wykonujących obowiązki służbowe, a przez to zapewnienie efektywnego wykonywania usług między Wnioskodawcą a spółką turecką.

W takim przypadku trudno przyjąć, aby oddelegowani odnieśli korzyści majątkowe poprzez pokrywanie przez Wnioskodawcę Kosztów Lokalnych – aby można było mówić o powstaniu przychodu po stronie oddelegowanych w sytuacji opisanej w pytaniu, należałoby wykazać, że beneficjentem zapewnianych świadczeń są sami oddelegowani, nie zaś Wnioskodawca, na rzecz którego oddelegowani winni działać. Warto zaznaczyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym ponoszenie Kosztów Lokalnych warunkuje możliwość czerpania przez Wnioskodawcę korzyści z efektów pracy oddelegowanych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji oddelegowanych nie będzie dochodziło również do otrzymania przez nich nieodpłatnego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że skoro – jak stwierdzono we wniosku – Wnioskodawcę nie łączy z oddelegowanym stosunek pracy, wszelkie decyzje dotyczące rozwoju zawodowego oddelegowanych, ich wynagrodzenia i pozostałych warunków zatrudnienia pozostają w wyłącznej gestii spółki tureckiej, a zatem Wnioskodawca nie występuje w roli płatnika i nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodu.

Z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca przekazywał bezpośrednio oddelegowanym jakiekolwiek świadczenia. To oznacza, że po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi również obowiązek wystawienia informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT – przychodami są (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o PIT) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu po stronie oddelegowanych. Jak wskazano, oddelegowani nie mieszkają w Polsce, stąd wynajęcie mieszkania w kraju jest niezbędne w kontekście możliwości świadczenia przez nich pracy dla Wnioskodawcy. Gdyby oddelegowani posiadali mieszkanie w Polsce, ponoszenie takich wydatków byłoby bezcelowe. Jednak wobec faktu, że oddelegowani takiego mieszkania nie posiadają, ponoszenie opisanych kosztów jest w pełni uzasadnione. Opłacane przez Wnioskodawcę mieszkanie jest dla oddelegowanych narzędziem służącym realizacji ich obowiązków służbowych. Stąd beneficjentem takiego świadczenia nie są oddelegowani a Wnioskodawca. W konsekwencji, oddelegowani nie odniosą żadnych osobistych korzyści w związku z opłacaniem przez Wnioskodawcę m.in. mieszkania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz oddelegowanych nie mieszczą się w zakresie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Na gruncie wskazanego przepisu, przychód po stronie oddelegowanych mógłby potencjalnie powstać przy założeniu, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią dla oddelegowanych nieodpłatne świadczenie.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT, jednak na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych można wskazać jego cechy charakterystyczne, tj. (1) korzyść podmiotu na rzecz którego dokonywane jest świadczenie powodująca trwałe przysporzenie majątkowe (również w postaci zaoszczędzenia wydatków) (2) korzyść odniesiona jest kosztem innego podmiotu (3) korzyść ma konkretny wymiar finansowy (4) świadczenie otrzymane jest bez ekwiwalentu w jakiejkolwiek postaci (tak np. NSA w Warszawie w uchwale z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Jak już jednak wskazano, faktycznym beneficjentem świadczenia jest Wnioskodawca, nie oddelegowani. Ponoszenie kosztów czynszu oraz opłat związanych z koniecznością uzyskania zezwolenia na pracę warunkuje możliwość czerpania przez Wnioskodawcę korzyści z efektów pracy oddelegowanych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym nie jest spełniona podstawowa przesłanka uznania świadczenia za nieodpłatne, tj. powstanie korzyści po stronie otrzymującego takie świadczenie.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o PIT – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Z przyczyn wskazanych powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia, że wartość Kosztów Lokalnych ponoszonych przez Wnioskodawcę będzie stanowić po stronie oddelegowanych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również że Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia deklaracji PIT-8C z tytułu przychodu z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT dla oddelegowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy – za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy – przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy – źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jak wynika z treści art. 31 ww. ustawy – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu podano, że konieczność realizacji kolejnego projektu wymagającego wiedzy specjalistycznej skłania Wnioskodawcę do skorzystania z pomocy trzech (oddelegowanych z Turcji) wykwalifikowanych pracowników tureckich zatrudnionych przez spółkę X Ltd. – spółkę powiązaną kapitałowo z Wnioskodawcą poprzez podmiot niemieckiego wspólnika. Pracownicy ci mają przebywać w Polsce nie dłużej niż 183 dni, przez cały ten okres otrzymując wynagrodzenie płacone przez tureckiego pracodawcę. Przez cały okres pobytu pracownicy pozostaną tylko w stosunku pracy z pracodawcą tureckim (umowa o pracę) i będą podlegać w Turcji obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Pracodawca turecki wypłaci pracownikom co miesiąc wynagrodzenie, od którego potrąci turecki podatek dochodowy. Nie będzie istniał żaden formalny i bezpośredni stosunek cywilnoprawny (w tym stosunek pracy) pomiędzy Wnioskodawcą a tureckimi pracownikami oddelegowanymi do pracy w Polsce. W odniesieniu do czasu pracy, urlopu i regulaminu pracy obowiązywać będą odpowiednie przepisy wewnętrzne Wnioskodawcy. Turecki pracodawca będzie mógł w każdej chwili odwołać pracowników z oddelegowania.

W związku z planowanym oddelegowaniem tureckich pracowników do pracy na rzecz Wnioskodawcy spółka polska i spółka turecka ustaliły sposób rozliczenia kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych oddelegowanych w Polsce (dalej Koszty Lokalne). W zaakceptowanej przez spółkę polską ofercie przygotowanej przez spółkę turecką znalazło się postanowienie, z którego wynika, że Koszty Lokalne zostaną poniesione przez spółkę polską. Koszty Lokalne stanowią jedno ze świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę – działającego w relacji do spółki tureckiej jako kupujący, zamawiający. Koszty Lokalne nie zostały uregulowane w umowie o pracę zawartej pomiędzy tureckimi pracownikami a ich tureckim pracodawcą. Bezpośrednią podstawą prawną ponoszenia przez spółkę polską Kosztów Lokalnych jest umowa handlowa zawarta pomiędzy spółką polską a spółką turecką. Koszty Lokalne poniesione przez Wnioskodawcę nie będą podlegały refakturowaniu na spółkę turecką.

Do Kosztów Lokalnych zaliczono koszty zakwaterowania oddelegowanych jak również koszty uzyskania trzech zezwoleń na pracę dla oddelegowanych pracowników, które poniósł Wnioskodawca.

Ponieważ zatem pracowników tureckich nie będzie wiązać z Wnioskodawcą (spółką polską) żaden stosunek cywilnoprawny (w tym stosunek pracy), pracownicy w okresie oddelegowania pozostaną wyłącznie pracownikami spółki tureckiej, jak również Koszty Lokalne pokrywane przez Wnioskodawcę nie wynikają i nie są związane z pozostawaniem pracowników w stosunku pracy ze spółką turecką, to stwierdzić należy, że z tego tytułu (czyli pokrywania Kosztów Lokalnych) na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z poborem zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ po stronie pracowników tureckich nie powstaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca jako źródła przychodów wskazał inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W świetle powyższego, przychodem z innych źródeł jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwale z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Z kolei w uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w tej części za nieprawidłowe, gdyż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, polegającym na uniknięciu pomniejszenia majątku poprzez zaoszczędzenie wydatku. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie pokrywał Kosztów Lokalnych nastąpiłoby uszczuplenie majątku pracowników tureckich związane z poniesionymi Kosztami Lokalnymi, gdyż to oni musieliby ponosić koszty swojego zakwaterowania w Polsce oraz ponieść opłaty związane z konicznością uzyskania zezwolenia na pracę w Polsce. Dlatego wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę Kosztów Lokalnych stanowi przychód pracowników tureckich.

W ocenie Organu uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, którą przywołuje we własnym stanowisku Wnioskodawca potwierdza zdanie Organu. W omawianej sprawie ponoszenie przez Wnioskodawcę Kosztów Lokalnych spełnia cechy charakterystyczne dla uznania ich wartości za przychód pracowników tureckich z nieodpłatnych świadczeń. Zauważyć bowiem należy, że w związku z pokrywaniem przez Wnioskodawcę Kosztów Lokalnych po stronie pracowników tureckich wystąpi korzyść powodująca trwałe przysporzenie majątkowe w postaci zaoszczędzenia wydatków (nie musza oni sami ponosić tych kosztów), korzyść odniesiona jest kosztem innego podmiotu (kosztem Wnioskodawcy), korzyść ma konkretny wymiar finansowy (wartość czynszu najmu oraz wartość opłat związanych z uzyskaniem zwolenia na pracę), świadczenie otrzymane jest bez ekwiwalentu w jakiejkolwiek postaci (pracownicy z Turcji nie świadczą pracy na rzecz Wnioskodawcy o równowartości ponoszonych przez Wnioskodawcę świadczeń). Jak wskazał Wnioskodawca zapewnienie dla oddelegowanych przez Wnioskodawcę poszczególnych ułatwień będzie powodować większą dostępność i zaangażowanie oddelegowanych w Polsce poprzez stworzenie dla nich takich warunków pracy i życia, które umożliwią im efektywne wykonywanie obowiązków służbowych, umożliwi oddelegowanym choćby częściową asymilację w trakcie przebywania w Polsce. Beneficjentem Kosztów Lokalnych są zatem sami pracownicy z Turcji, to oni odnoszą korzyści poprzez pokrywanie przez Wnioskodawcę Kosztów Lokalnych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że ponoszenie Kosztów Lokalnych warunkuje możliwość czerpania przez Wnioskodawcę korzyści z efektów pracy oddelegowanych. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca nie jest pracodawcą tureckich pracowników, a nawet w stosunku do pracodawcy w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na niego obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm).

Instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Przepisy ustawy Kodeks pracy wskazują, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie – jak już wskazano – w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca zapewni pracownikom tureckim świadczenia związane z oddelegowaniem (Koszty Lokalne), to wartość tych świadczeń stanowić będzie dla nich przychód z nieodpłatnych świadczeń stanowiący przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony Wnioskodawcy pracownicy musieliby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę leży w interesie pracowników tureckich gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatków związanych z zakwaterowaniem i opłat związanych z uzyskaniem zezwolenia na pracę, jakie musieliby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarli z pracodawcą tureckim.

Oznacza to, że wartość Kosztów Lokalnych ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowi po stronie oddelegowanych pracowników tureckich przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych źródeł (z nieodpłatnych świadczeń), o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W tym miejscu należy jednak mieć na uwadze uregulowania umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 3 listopada 1993 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr11, poz.58).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” – oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, siedzibę prawną zarządu głównego albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Z kolei stosownie do art. 4 ust. 2 tej umowy – jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub jeżeli nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Z wniosku wynika, że pobyt pracowników oddelegowanych z Turcji będzie miał charakter tymczasowy, związany ściśle z wykonywaniem obowiązków służbowych w Polsce. Oddelegowani po wykonaniu pracy mają zamiar wrócić do Turcji, gdzie posiadają nieruchomość, rodzinę itp. Pobyt tureckich pracowników w Polsce nie będzie dłuższy niż 183 dni.

Z powyższego wynika, że pracownicy tureccy oddelegowani do Polski mają miejsce zamieszkania w Turcji.

Zgodnie z art. 21 ust.1 umowy polsko-tureckiej części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z przepisu wynika więc, że jeśli osoba mająca miejsce zamieszkania w Turcji osiąga dochody, których nie można zaklasyfikować do dochodów wskazanych w poszczególnych przepisach umowy podlegają one opodatkowaniu w Turcji. W niniejszej sprawie tureccy pracownicy osiągają od Wnioskodawcy dochody, które nie są dochodami ze stosunku pracy czyli z pracy najemnej, o których mowa w art. 15 umowy ani dochodami wskazanymi w innych przepisach umowy.

W związku z tym dochody tureckich pracowników z tytułu ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów lokalnych stanowiące dochody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Turcji. W związku z tym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wystawienia PIT-8C.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w odniesieniu do kwestii nie powstania przychodu po stronie tureckich pracowników oddelegowanych do Polski a prawidłowe w odniesieniu do kwestii braku obowiązku wystawienia PIT-8C, choć z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę,

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.