Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-647/15/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-10
Teza: Czy uzyskiwany przez Podatnika dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) w maltańskiej spółce typu partnership en commandite, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: komplementariusz; Malta; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki-spółka osobowa; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Malty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Malty. Wniosek uzupełniono w dniu 24 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Rozważa on przystąpienie do osobowej spółki handlowej typu partnership en commandite z siedzibą na terytorium Malty (zwana dalej „Spółką”). Formę organizacyjno-prawną Spółki można porównać do polskiej spółki komandytowej, w której odpowiedzialność wobec wierzycieli za zobowiązania spółki jest rozłożona nierównomiernie tak, że jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność drugiego jest ograniczona i uzależniona od wysokości wkładu wniesionego do Spółki (komandytariusz). Podatnik zamierza przystąpić do Spółki w charakterze komplementariusza - wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Podatnik będzie uczestniczył w zyskach w sposób określony w umowie Spółki. Umowa Spółki zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Spółka zostanie zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek zgodnie z obowiązującym prawem oraz będzie prowadzić działalność poprzez swoje biuro usytuowane na terytorium Malty. Wszelkie decyzje dotyczące bieżącej działalności spółki, jak również kluczowe decyzje związane z funkcjonowaniem spółki, podejmowane będą z udziałem wszystkich wspólników na zgromadzeniu organizowanym na terytorium Malty. W zależności od potrzeb Spółka będzie mogła zatrudniać pracowników. Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe i wszelkie posiadane przez nią prawa oraz przedmioty majątkowe będą wykazywane po stronie aktywów w bilansie przedsiębiorstwa. Wszelkie dokumenty związane z działalnością Spółki, w tym księgi rachunkowe i dokumentacja księgowa, będą przechowywane w siedzibie Spółki, na terytorium Malty.

Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług o charakterze konsultingowym, marketingowym oraz działalność związaną ze świadczeniem usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w stosunku do innych podmiotów.

Spółka prowadzić będzie również działalność holdingową i będzie osiągać dochód z tytułu dywidend, sprzedaży udziałów/akcji oraz innych czynności wynikających z praw przysługujących jej z tytułu uczestnictwa w spółkach mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w tym głównie jako udziałowiec większościowy w spółce kapitałowej na Malcie. Działalność holdingowa spółki będzie polegać również na nabywaniu, zbywaniu i zarządzaniu udziałami (akcjami) oraz wykonywaniu funkcji udziałowca (podejmowanie strategicznych decyzji na zgromadzeniu wspólników), nabywaniu, zbywaniu papierów wartościowych, czerpaniu korzyści z ich posiadania poprzez uzyskiwane dywidendy lub dochodów z likwidacji, umorzenia udziałów (akcji), obniżenia kapitału zakładowego itp. Z działalności Spółki wyłączone będą jednak wszystkie czynności objęte zakresem art. 5 ust. 3 lit. a) – f) UPO.

Na gruncie wewnętrznego prawa Malty Spółka będzie uznawana jako podmiot transparentny podatkowo. Oznacza to, że Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym ani w Polsce, ani na Malcie, a dochody uzyskiwane za pośrednictwem Spółki będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego po stronie wspólników. Opodatkowaniu podlegać będzie dochód Spółki alokowany do wspólników Spółki zgodnie z ich udziałem w zysku. W konsekwencji, w związku z dochodem z działalności gospodarczej uzyskiwanym za pośrednictwem Spółki, Podatnik będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego na Malcie.

Prowadzenie przez Podatnika działalności na Malcie poprzez uczestnictwo Podatnika w charakterze wspólnika w maltańskiej spółce osobowej typu partnership en commandite o określonej powyżej strukturze, będzie powodowało powstanie zakładu Podatnika na terytorium Malty. W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej.

W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej Spółka może zostać zarejestrowana na Malcie jako podatnik VAT, o ile obowiązek taki będzie wynikał z przepisów obowiązujących na Malcie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy spółka osobowa typu partnership en commandite z siedzibą na te¬rytorium Malty będzie prowadziła na terytorium Malty działalność gospodarczą, która spełnia prze¬słanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz¬nych.

Wspomniany art. 5a pkt 6 tej ustawy pod pojęciem działalności gospodarczej nakazuje rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w spo¬sób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. l pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, spółka prowadzić będzie zarobkową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług (działalność usługową). Spółka prowadzić będzie również działalność holdingową. Spółka prowadzić będzie działalność we własnym imieniu i pod firmą, którą posługiwać się będzie obrocie gospodarczym oraz występować będzie jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez nią czynności rodzić mają bezpo¬średnio dla niej określone prawa i obowiązki. Działalność spółki będzie nastwiona na osiągniecie zy¬sku.

Działalność prowadzona będzie w sposób zorganizowany. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Bydgoszczy, wyrażonej w wyroku I SA/Bd 472/15 z dnia 20 lipca 2015 roku „zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej (\`(...)\`)”. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wskazane wyżej przesłanki świadczą o zorganizowanym charakterze działalności gospodarczej spółki.

Działalność prowadzona będzie w sposób ciągły. W ocenie NSA, wyrażonej w wyroku II FSK 1402/12 z dnia 9 maja 2014 roku, „element ciągłości świadczy z kolei o względnie stałym zamiarze wykony¬wania działalności gospodarczej”.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, umowa spółki zostanie zawarta na czas nieokreślony, co świadczy o zamiarze wspólników do prowadzenia działalności w sposób stały, a nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Wspólnicy podejmować będą działania nastawione na rozwój przedsiębiorstwa i podejmować będą decyzje strategiczne dotyczące jego funkcjonowania na rynku. Dla tych celów podejmować też będą działania marketingowe.

Wspólnicy nie będą pozostawać ze spółką w stosunku pracy ani innym stosunku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na Malcie, podobnie jak w Polsce, na zagranicznym przedsiębiorcy ciąży ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie dochodów osiągniętych na terytorium Malty poprzez zakład tego przedsię¬biorcy. W myśl art. 7 ust. 2 UPO można stwierdzić, że jeżeli przedsiębiorca jednego państwa prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie, wykorzystując położony tam zakład, to w każdym z tych państw należy przypisać temu zakładowi zyski, jakie mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębior¬stwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W przed¬stawionym powyżej stanie faktycznym przychodem zakładu spółki maltańskiej jest przychód uzy¬skany z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka posiadać będzie charakter stałej placówki działalności gospo-darczej, utworzonej w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości. Za stałą placówkę uznaje się też m. in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. (sygn. PB4-6/SR-033-096-64-180/06), siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki.

W przypadku Podatnika, Spółka której będzie wspólnikiem spełniać będzie powyższe przesłanki, ponieważ posiadać będzie na terytorium Malty swoją siedzibę, która będzie utrzymywana przez cały okres istnienia Spółki. Podatnik zamierza zawrzeć umowę spółki na czas nieokreślony. Należy zatem stwierdzić, iż placówka Podatnika na Malcie będzie mieć charakter stały.

W ocenie Wnioskodawcy będzie on prowadził na terytorium Malty - całkowicie lub czę¬ściowo - działalność przedsiębiorstwa stałej placówki działalności gospodarczej jaką będzie spółka osobowa typu „partnership en commandite” z siedzibą na Malcie.

Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wska¬zuje, że zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Warunek ten jest w tej sytuacji spełniony. Podatnik będzie prowadził dzia¬łalność gospodarczą jako wspólnik Spółki osobowej o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusz), która będzie spółką uzyskującą dochody między innymi z tytułu świadczenia usług do¬radczych, jak też z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pojęcie działalności gospodarczej jest szersze niż pojęcie działalności operacyjnej. Dlatego też działalność Podatnika prowadzona poprzez Spółkę na Malcie nie musi mieć charakteru stricte operacyjnego, ponieważ już samo uczestnictwo Podatnika w Spółce oraz prowadzenie poprzez Spółkę działalności gospodarczej określonej powyżej może prowadzić do powstania zakładu Podatnika na Malcie.

Należy zauważyć, iż zarówno doktryna jak i organy podatkowe, co do zasady kwalifikują prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki osobowej jako zakład wspólnika spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD. Komentarz”, s. 323).

Podatnik osiąga obecnie dochody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy) oraz dochody ze stosunku pracy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie wyklucza, że w przyszłości będzie osiągał też dochody innego rodzaju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwany przez Podatnika dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) w maltańskiej spółce typu partnership en commandite, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez Podatnika dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w maltańskiej spółce typu partnership en commandite będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w Spółce, w momencie podziału zysków przez Spółkę pomiędzy jej wspólników, jak i w momencie faktycznej jego wypłaty.

Zgodnie z definicją nieograniczonego obowiązku podatkowego określoną w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stosownie do art. 4a ww. ustawy powyższe przepisy należy interpretować i stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - w tym przypadku - umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z art. 7 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Kluczowym zagadnieniem staje się definicja zakładu. Odwołując się do przytoczonej powyżej argumentacji należy przyznać rację stwierdzeniu, że prowadzenie działalności przez wspólnika za pomocą spółki osobowej na terytorium Malty, zgodnie z powołanym stanem faktycznym, powoduje powstanie zakładu w rozumieniu UPO. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, które jest zakładem, lub innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje (art. 7 ust. 2 UPO).

W świetle opisywanego powyżej zdarzenia przyszłego Podatnik będzie prowadzić działalność na Malcie poprzez Spółkę osobową. Spółka będzie otrzymywać różnego rodzaju dochody, w tym dochody z bieżącej działalności gospodarczej jak również z tytułu dywidend i zysków kapitałowych. Wszystkie dochody Podatnika z tytułu prowadzanej w ten sposób działalności na Malcie będą istotnie związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę.

Należy wskazać, iż Spółka w zakresie dochodów przypadających na udział Podatnika jest spółką transparentną podatkowo, czyli w zakresie udziału w zyskach Spółki przypadających Podatnikowi Spółka nie jest podatnikiem maltańskiego podatku dochodowego od osób prawnych i/lub fizycznych. Oznacza to, iż dochód przypadający na Podatnika z tytułu uczestniczenia w Spółce będzie dochodem tego wspólnika, który z tego tytułu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazano powyżej, dochody transparentnej podatkowo spółki osobowej opodatkowywane są wyłącznie na poziomie wspólników, co oznacza, iż udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 UPO. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Podatnika z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą co do zasady, podlegały opodatkowaniu maltańskim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 UPO, zgodnie z którym Malcie przysługuje prawo ich opodatkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich dochodów Podatnika osiąganych z tytułu występowania w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, w tym również dochodów wynikających z pełnienia przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla spółki/spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE (np. dywidendy). Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008).

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Podatnika, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w Spółce, stanowić będą w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie.

Jednocześnie na podstawie art. 23 ust. 1 UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu b),
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Malcie, Polska zezwoli, z zastrzeżeniem postanowień punktu c), na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Malcie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane na Malcie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż dochody Podatnika uzyskiwane za pośrednictwem Spółki będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 10 ust. 2 UPO takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale:

1.  jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie, Polska zwolni dywidendy z opodatkowania, jeśli właścicielem takich dywidend jest spółka mającą siedzibę na Malcie i posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;
2.  z zastrzeżeniem punktu a), podatek w ten sposób ustalony przez Polskę nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto, jeśli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie;
3.  jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę na Malcie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która jest ich właścicielem, podatek maltański nałożony na kwotę dywidend brutto nie może przekroczyć podatku nakładanego na zyski, z których dywidendy są wypłacane.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 UPO, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Podatnika z tytułu udziału w zysku spółki osobowej, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Malty. Natomiast dochód uzyskany przez Podatnika z tytułu dywidend ze spółek kapitałowych, których udziały Spółka będzie posiadać, jako dochody wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7 UPO, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) cytowanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b). Tym samym, na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Podatnika ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych, Podatnik do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Podatnika z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie.

Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 lit. a) UPO, dochody te podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w następujących interpretacjach:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., nr IPPB1/415-1049/14-4/KS;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2013 r., nr ILPB1/415-482/13-2/IM;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2015 r., nr IBPBI/1/415-1373/14/BK;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr IBPBI/1/415-963/14/BK.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż Podatnik z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Malty za pomocą posiadanej Spółki będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, natomiast dochody uzyskiwane przez ten zakład, zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 lit. a) UPO, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, z późn. zm.)

Pomocnym w interpretacji ww. umowy może być tekst Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wraz z Komentarzem do niej.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, lub z innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje (art. 7 ust. 2 ww. umowy).

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej konwencji OECD, przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym,
7.  plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że planowane prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalności w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Malty będzie stanowić maltański zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. umowy, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale:

1.  jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie, Polska zwolni dywidendy z opodatkowania, jeśli właścicielem takich dywidend jest spółka mającą siedzibę na Malcie i posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;
2.  z zastrzeżeniem punktu a), podatek w ten sposób ustalony przez Polskę nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto, jeśli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie;
3.  jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę na Malcie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która jest ich właścicielem, podatek maltański nałożony na kwotę dywidend brutto nie może przekroczyć podatku nakładanego na zyski, z których dywidendy są wypłacane.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Przy czym, użyte w art. 10 ww. umowy określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 ww. umowy).

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. umowy postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochód w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę – z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu położonego w tym drugim Państwie – ani też nie może obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie (art. 10 ust. 5 ww. umowy).

Wskazać także należy, że jak stanowi art. 10 ust. 6 ww. umowy korzyści wynikające z niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie udziałów (akcji) lub innych praw, z tytułu których dywidenda jest wypłacana, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych praw.

W sytuacji zatem gdy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 10 ust. 6 ww. umowy, to dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w maltańskiej spółce osobowej, jako dochody uzyskane poprzez znajdujący się w tym kraju zakład, mogą być opodatkowane na terytorium Malty. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W odniesieniu do opodatkowania tych dochodów w Polsce znajdzie jednak zastosowanie określona w przepisach ww. umowy odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania, przewidziana dla zysków przedsiębiorstw.

Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Jeżeli natomiast osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Malcie, Polska zezwoli, z zastrzeżeniem postanowień punktu c), na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Malcie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane na Malcie (art. 23 ust. 1 lit. b ww. umowy).

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Malty, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty zakład w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej z siedzibą na Malcie będą w Polsce zwolnione z opodatkowania zarówno na etapie ich powstania, podziału, jak i faktycznej wypłaty Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że okoliczności, czy w odniesieniu do Wnioskodawcy zaistnieją przesłanki wynikające z treści art. 10 ust. 6 ww. umowy, mogą zostać zweryfikowane w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Końcowo należy zauważyć, że przywołany we własnym stanowisku Wnioskodawcy przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik rozlicza uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej według progresywnej skali podatkowej. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca rozlicza dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej stawką liniową zgodnie z art. 30c ww. ustawy, oznacza to, że art. 27 ust. 8 ww. ustawy, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w maltańskiej spółce osobowej.

W sytuacji bowiem, gdy umowa zawarta z państwem siedziby spółki osobowej przewiduje metodę wyłączenia z progresją dochód podlegający opodatkowaniu za granicą będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce. Przy czym, z uwagi na opodatkowanie dochodów jednolitą 19% stawką podatku, dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce, gdyż dochody takie uzyskane przez podatników, którzy wybrali dla prowadzonej w kraju działalności gospodarczej opodatkowanie 19% stawką podatku, nie wpływają na stawkę podatku z tytułu działalności gospodarczej, jak również nie mają wpływu na stopę podatku dochodowego (progresja podatkowa) stosowaną do innych dochodów uzyskiwanych w Polsce i opodatkowanych na ogólnych zasadach według progresywnej skali podatkowej.

Powyższe nie wpływa jednak na ocenę stanowiska Wnioskodawcy co do istoty, ponieważ kwestia ta wykracza poza granice wyznaczone zadanym pytaniem, które odnosi się wyłącznie do możliwości opodatkowania w Polsce wskazanego we wniosku dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem pytania nie było zaś to czy dochód ten podlega uwzględnieniu w zeznaniach podatkowych składanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.