Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.264.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: możliwość oraz moment uznania zapłaty części Zaliczki I oraz zapłaty całkowitej wartości Zaliczki II za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; inwestycje-wydatki inwestycyjne; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu uznania zapłaty części Zaliczki I oraz zapłaty całkowitej wartości Zaliczki II za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu uznania zapłaty części Zaliczki I oraz zapłaty całkowitej wartości Zaliczki II za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (wcześniej: B Sp. z o.o.; dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in. płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów postforming (blatów kuchennych).

W dniu 27 czerwca 2014 r. Spółka uzyskała zezwolenie (dalej: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”) - po uprzednim objęciu istniejącego zakładu Spółki statusem specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka została zobowiązana m.in. do:

*   poniesienia na terenie Strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm., dalej: „Rozporządzenie Strefowe”) w wysokości co najmniej 160 mln PLN w terminie do dnia 30 września 2018 r.;
*   zwiększenia zatrudnienia na terenie Strefy poprzez zatrudnienie po dniu uzyskania Zezwolenia co najmniej 20 nowych pracowników w stosunku do średniorocznego poziomu zatrudnienia z 12 miesięcy poprzedzających miesiąc uzyskania Zezwolenia - w terminie do dnia 30 września 2018 r.

W związku z realizacją inwestycji na terenie Strefy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia będą w przyszłości korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Intencją Spółki jest korzystanie z pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Strefowego.

Wnioskodawca posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu Załącznika 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz.U. UE L 214.3 z 09.08.2008; dalej: „rozporządzenie nr 800/2008”) obowiązującego na moment udzielenia Spółce Zezwolenia.

W związku z realizacją nowego projektu inwestycyjnego, Spółka planuje m.in. uruchomienie linii technologicznej do produkcji laminatów HPL/CPL (dalej także: „Linia Produkcyjna”). Produkcja wskazanych wyrobów umożliwi Wnioskodawcy zwiększenie oferty handlowej zarówno na rynku krajowym, jak również zagranicznym, o wysokiej jakości produkty spełniające oczekiwania klientów. Spółka podkreślała kluczową rolę linii do produkcji laminatów HPL/CPL w ramach całokształtu działalności Spółki w biznesplanie stanowiącym załącznik do wniosku o wydanie Zezwolenia - m.in. wskazywała na specyfikę laminatów wytwarzanych za pomocą zespołu urządzeń składających się na Linię Produkcyjną.

Należy podkreślić, że Linia Produkcyjna stanowi kompleksową strukturę, której budowę, dostawę i montaż może zapewnić jedynie ograniczona liczba podmiotów działających na rynku. W związku z powyższym, w kwietniu 2015 r. Spółka zawarła umowę o budowę, dostawę i montaż Linii Produkcyjnej (dalej: „Pierwotna Umowa”) z podmiotem prawnym z siedzibą w Niemczech (dalej: „Pierwotny Kontrahent”). Zgodnie z treścią Pierwotnej Umowy łączne wynagrodzenie z tytułu budowy, dostawy i montażu Linii Produkcyjnej miało wynosić 8.908.400,00 EUR, przy czym płatność wynagrodzenia miała następować sukcesywnie w określonych częściach.

Oprócz ww. umowy na budowę, dostawę oraz montaż Linii Produkcyjnej, Spółka zawarła dwie umowy poręczenia (dalej: „Umowy Poręczenia”) z ubezpieczycielem (dwiema firmami ubezpieczeniowymi z siedzibą w Niemczech, dalej: „Poręczyciel”), na podstawie których, w przypadku niezrealizowania Pierwotnej Umowy przez Pierwotnego Kontrahenta, w szczególności niewywiązania się z obowiązku budowy, dostawy oraz montażu Linii Produkcyjnej, Poręczyciel zobowiązywał się do wypłaty kwoty poręczenia - z zastrzeżeniem, że płatności dokonywane przez Spółkę na podstawie Pierwotnej Umowy zostaną dokonane na specjalny rachunek Pierwotnego Kontrahenta wskazany w Umowach Poręczenia. Spółka zaznacza, że Umowy Poręczenia podlegały prawu niemieckiemu i w konsekwencji, dla swojej skuteczności wymagały zapłaty zaliczek na konkretny numer rachunku bankowego Pierwotnego Kontrahenta przed upływem terminów wskazanych w Umowach Poręczenia.

Zgodnie z postanowieniami Pierwotnej Umowy, Wnioskodawca dokonał wpłaty dwóch zaliczek na rzecz Pierwotnego Kontrahenta, przy czym:

*   pierwsza zaliczka w wysokości 2.676.000,00 EUR (dalej: „Zaliczka I”) została wpłacona w kwietniu 2015 r. na specjalny rachunek Pierwotnego Kontrahenta wskazany przez Poręczyciela w Umowie Poręczenia (dalej: „Poręczenie I”), natomiast
*   druga zaliczka w wysokości 2.676.000,00 EUR (dalej: „Zaliczka II”) została wpłacona w październiku 2015 r. na regularny rachunek bieżący Pierwotnego Kontrahenta, a nie na numer rachunku wskazany przez Poręczyciela w Umowie Poręczenia (dalej: „Poręczenie II”).

W dalszej części niniejszego wniosku, jeżeli zajdzie taka potrzeba, wskazane zaliczki będą łącznie określane Zaliczkami.

Pierwotny Kontrahent, po otrzymaniu Zaliczek przystąpił do pierwszego etapu realizacji zamówienia będącego przedmiotem Pierwotnej Umowy, tj. rozpoczął prace związane z budową Linii Produkcyjnej. Budowa nie została jednak sfinalizowana, ponieważ z przyczyn nieznanych Spółce Pierwotny kontrahent ogłosił upadłość na podstawie odpowiednich regulacji prawa niemieckiego.

W związku z powyższym, Spółka zawarła nową umowę o budowę, dostawę oraz montaż Linii Produkcyjnej (dalej: „Nowa Umowa”) z Innym podmiotem prawa niemieckiego (dalej: „Nowy Kontrahent”), który odkupił wytworzoną wcześniej przez Pierwotnego Kontrahenta część Linii Produkcyjnej w ramach licytacji masy upadłościowej przez syndyka (za niewielką kwotę). Nowa Umowa przewiduje wynagrodzenie dla Nowego Kontrahenta w maksymalnej wysokości 6.311.000,00 EUR.

Niezależnie od powyższego, Spółka podjęła przysługujące jej kroki prawne prowadzące do uzyskania odszkodowania z tytułu braku realizacji Pierwotnej Umowy. W tym celu, na mocy właściwych postanowień Umów Poręczenia Spółka wystąpiła z roszczeniem wobec Poręczyciela o wypłatę należnych kwot poręczenia.

W przypadku Poręczenia Bankowego I Poręczyciel zaproponował ostatecznie wypłatę 2.200.000,00 EUR kwoty poręczenia (zmniejszenie kwoty Poręczenia I zostało podyktowane faktem, że część Linii Produkcyjnej została już wybudowana). Spółka zgodziła się na wypłatę Poręczenia I w zaproponowanej kwocie i zrzekła się dochodzenia dalszych roszczeń z tytułu Poręczenia I.

W przypadku Poręczenia II Poręczyciel nie wyraził zgody na wypłatę odszkodowania, z tego względu, że Spółka omyłkowo uiściła kwotę Zaliczki II na numer rachunku bankowego Pierwotnego Kontrahenta inny od specjalnego numeru rachunku wskazanego w Poręczeniu II. Konsekwentnie, roszczenie Spółki z tytułu Poręczenia II nie zostało zaspokojone.

Jak wskazano powyżej, w drodze negocjacji strony Nowej Umowy ustaliły kwotę maksymalnego wynagrodzenia z tytułu kontynuacji budowy, dostawy oraz montażu Linii Produkcyjnej na poziomie 6.311.000,00 EUR. Tak ustalona wysokość wynagrodzenia uwzględniała zatem fakt, że część Linii Produkcyjnej została już wybudowana, a Spółka dokonała stosownej zapłaty za dotychczasowy efekt prac (wykonany jeszcze przez Pierwotnego Kontrahenta).

Nowa Umowa nie zawiera stosownego zapisu wprost wskazującego, że w związku z nabyciem od syndyka masy upadłościowej przez Nowego Kontrahenta elementów Unii Produkcyjnej wytworzonych przez Pierwotnego Kontrahenta, wartość przedmiotu Nowej Umowy ulega stosownemu zmniejszeniu. Niemniej jednak, Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku gdyby Nowy Kontrahent miał we własnym zakresie wytworzyć Linię Produkcyjną od podstaw, tj. z pominięciem części Linii Produkcyjnej nabytej od syndyka, wartość wynagrodzenia należnego na podstawie Nowej Umowy (6.311.000,00 EUR) byłaby znacząco wyższa, prawdopodobnie byłaby zbliżona do kwoty należnej na podstawie Pierwotnej Umowy (8.908.400,00 EUR).

W szczególności, Spółka wskazuje, że różnicy 2.597.400,00 EUR pomiędzy kwotą należną na podstawie Pierwotnej Umowy, a kwotą należną na podstawie Nowej Umowy, która stanowi ok. 29% wartości wynagrodzenia wskazanego w Pierwotnej Umowie, nie można uznać za wynikającą ze zmiany wartości rynkowych linii produkcyjnych analogicznych do Linii Produkcyjnej będącej przedmiotem wskazanych powyżej stosunków umownych. W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że intencją stron Nowej Umowy było stosowne pomniejszenie wartości przedmiotu Nowej Umowy do poziomu, który oddawałby fakt, że Nowy Kontrahent wykorzystuje elementy Linii Produkcyjnej wytworzone uprzednio przez Pierwotnego Kontrahenta i w ramach realizacji Nowej Umowy wykonuje jedynie prace ponad te, które zostały wykonane przez Pierwotnego Kontrahenta.

Reasumując, w wyniku opisanych transakcji majątek Spółki został/zostanie definitywnie zmniejszony o:

*   część Zaliczki I (w wysokości różnicy między kwotą Zaliczki I a wypłaconą kwotą Poręczenia I),
*   całkowitą wartość Zaliczki II,
*   wartość wynagrodzenia należnego na podstawie Nowej Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę:

*   w związku z zapłatą części Zaliczki I (w wysokości różnicy pomiędzy kwotą Zaliczki I a wypłaconą kwotą Poręczenia I), oraz
*   w związku z zapłatą całkowitej wartości Zaliczki II

\-będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 6 Rozporządzenia Strefowego, w momencie uiszczenia pełnej wartości wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania Linii Produkcyjnej na podstawie Nowej Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki z tytułu:

*   zapłaty części Zaliczki I (w wysokości różnicy między kwotą Zaliczki I a wypłaconą kwotą Poręczenia I), oraz
*   zapłaty całkowitej wartości Zaliczki II

będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 6 Rozporządzenia Strefowego w momencie uiszczenia pełnej wartości wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania Linii Produkcyjnej na podstawie Nowej Umowy.

Pomoc publiczna przysługująca przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych udzielana jest w formie zwolnienia podatkowego. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (…) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „ustawa o SSE”) (…). Jednocześnie, wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z powyższego wynika, że formalnym warunkiem korzystania z ulgi podatkowej w danej specjalnej strefie ekonomicznej jest uzyskanie zezwolenia na działalność strefową, które określa m.in. (art. 16 ust. 2 ustawy o SSE) przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia w strefie określonej liczby osób oraz dokonania na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę.

O ile zezwolenie strefowe jest dokumentem formalnym umożliwiającym działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystanie z pomocy publicznej w formie ulgi podatkowej, to ustawa o CIT w kwestii wielkości tego zwolnienia odsyła do przepisów dotyczących dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej dla obszarów kwalifikujących się do tej pomocy. W konsekwencji, to przepisy o pomocy publicznej determinują faktyczną wielkość zwolnienia podatkowego przysługującego w związku z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, w brzmieniu na moment wydania Zezwolenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (\`(...)\`) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Pojęcie „nowej inwestycji” zostało zdefiniowane w § 3 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, zgodnie z którym przez „nową inwestycję” należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa (\`(...)\`).

Jednocześnie, w myśl § 6 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, w brzmieniu na moment wydania Zezwolenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”).

W związku z powyższym, aby określony wydatek mógł zostać uznany za kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, musi on spełniać łącznie następujące kryteria:

1.  musi to być koszt inwestycji,
2.  musi zostać poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  musi zostać poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”),
4.  musi należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z realizacją projektu inwestycyjnego na terenie SSE na podstawie Zezwolenia Spółka dokonała zapłaty dwóch Zaliczek na poczet wykonania Linii Produkcyjnej (na rzecz Pierwotnego Kontrahenta). W wyniku zaistnienia niezależnych od Spółki zdarzeń i ogłoszenia upadłości Pierwotnego Kontrahenta Spółka, chcąc kontynuować prace w zakresie wytworzenia Linii Produkcyjnej (linii o wysokiej specyfice posiadającej określone parametry wymagane w działalności Spółki), zawarła umowę z Nowym Kontrahentem, który kontynuuje prace w zakresie wytworzenia Linii Produkcyjnej. W związku z powyższym, oprócz wpłaconych Zaliczek w przyszłości Spółka uiści wynagrodzenie z tytułu kontynuacji budowy, dostawy oraz montażu Linii Produkcyjnej, należne na podstawie Nowej Umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, całkowita wartość kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem Linii Produkcyjnej, tj. cześć Zaliczki I (w wysokości różnicy pomiędzy kwotą Zaliczki I a wypłaconą kwotą Poręczenia I), całkowita wartość Zaliczki II oraz wartość wynagrodzenia z tytułu kontynuacji budowy, dostawy oraz montażu Linii Produkcyjnej będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, przy czym wpłacone przez Spółkę Zaliczki staną się wydatkiem kwalifikowanym dopiero z chwilą poniesienia kosztów z tytułu całkowitej wartości wynagrodzenia należnego Nowemu Kontrahentowi za budowę, dostawę oraz montaż Linii Produkcyjnej.

Wskazać bowiem należy, że ww. płatności wypełniają przesłanki kwalifikowalności wydatków na gruncie Rozporządzenia Strefowego. W szczególności, zarówno część Zaliczki I (w wysokości różnicy pomiędzy kwotą Zaliczki I a wypłaconą kwotą Poręczenia I), jak całkowita wartość Zaliczki II:

1.  stanowią koszty inwestycji - nabycie Linii Produkcyjnej jest częścią inwestycji polegającej na rozbudowie przedsiębiorstwa Spółki, która wpisuje się w pojęcie „nowej inwestycji” na gruncie § 3 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego,
2.  zostały poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia - wydatki te nie zostały w jakikolwiek formie zwrócone Spółce, przez co stanowią definitywne uszczuplenie majątku Spółki,
3.  zostały poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie Strefy - jak wskazano powyżej, nabycie Linii Produkcyjnej stanowi element inwestycji realizowanej na terenie Strefy, a koszty zostały poniesione bezpośrednio w celu nabycia Linii Produkcyjnej, która będzie wykorzystywana przez Spółkę w zakładzie zlokalizowanym na terenie Strefy,
4.  należą do jednej z kategorii wymienionych w § 6 Rozporządzenia Strefowego - składają się na cenę nabycia środków trwałych (Linii Produkcyjnej) w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Strefowego, jednocześnie środki trwałe (Linia Produkcyjna) zostaną zaliczone do składników majątku Spółki.

W związku z powyższym, faktycznie poniesiona wartość Zaliczek (w znaczeniu kasowym), która nie została Spółce zwrócona (tj. część Zaliczki I oraz całkowita wartość Zaliczki II) wpłynie na wartość Linii Produkcyjnej, wytworzonej przez Nowego Kontrahenta przy użyciu elementów Linii wyprodukowanych uprzednio przez Pierwotnego Kontrahenta. Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, że w myśl przeważającej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przesłanka poniesienia wydatku kwalifikowanego związana jest z faktycznym uiszczeniem określonej sumy pieniężnej. Nawet przy przyjęciu takiego podejścia (na potrzeby niniejszego wniosku Spółka nie podejmuje rozważań na temat jego zasadności), w niniejszym przypadku przesłanka ta została wypełniona. Zarówno Zaliczka I (w wysokości różnicy pomiędzy kwotą Zaliczki I a wypłaconą kwotą Poręczenia I), jak i Zaliczka II (w pełnej wartości) zostały faktycznie zapłacone przez Spółkę. Wnioskodawca ponownie podkreśla, że jego majątek został uszczuplony o wartość niezwróconej części Zaliczki I oraz o całkowitą wartość Zaliczki II. Jednocześnie, celem dokonania ww. płatności było nabycie Linii Produkcyjnej wytwarzanej przez Pierwotnego Kontrahenta. Faktycznie uiszczone kwoty niezwróconych Zaliczek wpłynęły zatem na wartość Linii Produkcyjnej, niemniej jednak nie stanowiły ostatniej płatności za tę Linię, która zostanie dokonana na rzecz Nowego Kontrahenta na podstawie Nowej Umowy (w wysokości pomniejszonej w stosunku do wartości przedmiotu Pierwotnej Umowy, co potwierdza, że zapłacone wartości Zaliczek, które nie zostały zwrócone Wnioskodawcy, stanowią część składową pełnej wartości Linii Produkcyjnej).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej płatności, tj. Zaliczka I (w wysokości różnicy pomiędzy kwotą Zaliczki I a wypłaconą kwotą Poręczenia I), Zaliczka II (w pełnej wysokości) oraz pozostała kwota należnego wynagrodzenia z tytułu budowy, dostawy oraz montażu Linii Produkcyjnej będą stanowiły wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu art. 3 ust. 1 - w momencie zapłaty ostatecznej kwoty wynagrodzenia z tytułu budowy, dostawy oraz montażu Linii Produkcyjnej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że możliwość uznawania wpłaconych zaliczek za wydatki kwalifikowane w momencie uiszczenia ostatecznej płatności była wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu:

*   w interpretacji z 10 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.976.2016.l.BG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: dopiero moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w przepisach regulujących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.
*   interpretacji z 4 lipca 2014 r., sygn. ITPB3/423-178a/14/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: uiszczone wcześniej zaliczki utracą charakter zaliczkowy, tj. przestaną stanowić płatności na poczet ceny i staną się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia środka trwałego (a więc spełnią kryteria definitywnego charakteru wydatku rzeczywiście poniesionego z tytułu zapłaty ceny należnej z tytułu zakupu środka trwałego) w momencie dokonania zapłaty pełnej części (przypadającej na danego dostawcę) ceny nabycia środka trwałego, którego dotyczyły zaliczki.
*   interpretacji z 9 stycznia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1283/12/MO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że: dopiero moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

W konsekwencji, zważywszy że:

*   niezwrócone wartości Zaliczek, tj. część Zaliczki I (w wysokości różnicy między kwotą Zaliczki I a wypłaconą kwotą Poręczenia I) oraz pełna wartość Zaliczki II zostały faktycznie poniesione, tj. stanowiły definitywne uszczuplenie majątku Wnioskodawcy,
*   ww. płatności stanowią część całkowitej wartości Linii Produkcyjnej, niemniej jednak nie stanowią pełnej wartości Linii Produkcyjnej,
*   płatność końcowa, w związku z którą kwota odpowiadająca pozostałej części wartości Linii Produkcyjnej, zostanie uiszczona na rzecz Nowego Kontrahenta na podstawie Nowej Umowy,

\-w ocenie Wnioskodawcy, moment zaliczenia ich do wydatków kwalifikowanych został odroczony w czasie do momentu uiszczenia pełnej kwoty wynagrodzenia z tytułu budowy, dostawy oraz montażu Linii Produkcyjnej, tj. uiszczenia wynagrodzenia należnego na podstawie Nowej Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, ze zm., dalej: „ustawa o SSE”). W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Podstawowym aktem prawnym, regulującym zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu inwestycji w SSE jest ustawa o SSE. Szczegółowe reguły korzystania z pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE zdefiniowane zostały natomiast w rozporządzeniach wykonawczych.

Określając zatem warunki, na podstawie których Spółka korzysta z pomocy publicznej, należy rozpatrywać stan prawny obowiązujący na dzień uzyskania przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. W związku z faktem, że Zezwolenie zostało Spółce udzielone 27 czerwca 2014 r., właściwe dla Spółki jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm. dalej: „rozporządzenie strefowe”).

I tak, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, jeżeli:

1.  będą należały do kategorii kosztów inwestycji, wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego,
2.  zostaną poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE,
3.  zostaną poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia,

Ww. kryteria muszą być spełnione łącznie.

Cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (§ 6 ust. 4 rozporządzenia).

Jeżeli więc poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne spełniają wskazane warunki, stanowią one tym samym wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

Analizując powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że z cytowanego § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia strefowego, wyraźnie wynika, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji będące ceną nabycia środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika. Z kolei, cenę nabycia ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).

Przepis ten odsyła do art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, w myśl którego aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia.

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Powyższe potwierdza również art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym cena nabycia, to cena zakupu składnika aktywów.

Jak podano w opisie sprawy, zgodnie z postanowieniami Pierwotnej Umowy, Wnioskodawca dokonał wpłaty dwóch zaliczek na rzecz Pierwotnego Kontrahenta (…).

Pierwotny Kontrahent, po otrzymaniu Zaliczek przystąpił do pierwszego etapu realizacji zamówienia będącego przedmiotem Pierwotnej Umowy, tj. rozpoczął prace związane z budową Linii Produkcyjnej. Budowa nie została jednak sfinalizowana, ponieważ z przyczyn nieznanych Spółce Pierwotny kontrahent ogłosił upadłość na podstawie odpowiednich regulacji prawa niemieckiego.

W związku z powyższym, Spółka zawarła Nową Umowę z Nowym Kontrahentem, który odkupił wytworzoną wcześniej przez Pierwotnego Kontrahenta część Linii Produkcyjnej w ramach licytacji masy upadłościowej przez syndyka (za niewielką kwotę).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że intencją stron Nowej Umowy było stosowne pomniejszenie wartości przedmiotu Nowej Umowy do poziomu, który oddawałby fakt, że Nowy Kontrahent wykorzystuje elementy Linii Produkcyjnej wytworzone uprzednio przez Pierwotnego Kontrahenta i w ramach realizacji Nowej Umowy wykonuje jedynie prace ponad te, które zostały wykonane przez Pierwotnego Kontrahenta.

Reasumując, w wyniku opisanych transakcji majątek Spółki został/zostanie definitywnie zmniejszony o:

*   część Zaliczki I (w wysokości różnicy między kwotą Zaliczki I a wypłaconą kwotą Poręczenia I),
*   całkowitą wartość Zaliczki II,
*   wartość wynagrodzenia należnego na podstawie Nowej Umowy.

Odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że pomimo, iż Wnioskodawca twierdzi, że intencją stron Nowej Umowy było pomniejszenie wartości przedmiotu umowy o wartość elementów wytworzonych przez Pierwotnego Kontrahenta, to z opisu sprawy nie wynika, aby utracone Zaliczki (Zaliczka I i Zaliczka II) stanowiły element ceny nabycia Linii Produkcyjnej, a w konsekwencji nie są/nie będą wydatkami na nabycie środka trwałego. Tym samym, nie zostanie spełniony jeden z kumulatywnych warunków uprawniających Spółkę do uznania omawianych Zaliczek do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną na podstawie przepisów regulujących działalność gospodarczą wykonywaną przez nią na terenie SSE.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji organów podatkowych należy zauważyć, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Przedmiotem tych interpretacji możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych zaliczek (przedpłat) dokonanych przed uzyskaniem zezwolenia strefowego. Odnosiły się one co prawda do wydatków kwalifikowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jednak żadna z nich nie dotyczyła sytuacji analogicznej do omawianej sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.