Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-240/12-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-12
Teza: Czy pięć lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307) należy liczyć od pierwotnego nabycia gruntu w drodze spadkobrania przez Wnioskodawczynię i w związku z czym planowane zbycie przedmiotowej nieruchomości nie będzie źródłem przychodu opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dekret; grunty; nieruchomości; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2012 r. (data wpływu 09.03.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30.05.2012 r. (data wpływu 04.06.2012 r.,) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25.06.2012 r. N IPPB1/415-240/12-2/JB (data nadania 25.05.2012, data odbioru 29.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni odziedziczyła na podstawie testamentu z dnia 11 grudnia 1986 r. w całości spadek po zmarłej H.W. Spadkodawczyni była właścicielką nieruchomości „W”.o pow. 1017 m2, którą to na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279), tzw. „dekretu Bieruta””, utraciła na rzecz gminy W.

Art. 7 ust. 1 i 2 cytowanego dekretu stanowił, że dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni będący w posiadaniu gruntu, względnie osoby prawa reprezentujące - są uprawnieni w ciągli 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę do złożenia wniosku o przyznanie prawa własności czasowej (dziś prawa użytkowania wieczystego). Objęcie przedmiotowej nieruchomości w posiadanie przez gminę. W. nastąpiło, na podstawie rozporządzenia Ministra Odbudowy z dnia 27.01.1948 r. wydanego w porozumieniu z Ministrem Administracji Publicznej w sprawie obejmowania gruntów w posiadanie przez gminę W.

W dniu 13.10.1948 r. H.W. złożyła wniosek w trybie art. 7 cyt. Dekretu. Ostateczna decyzja w sprawie wydana została dopiero w dniu 1.10.2010 r. wobec E.K. będącej następcą prawnym H.W. Prezydent Miasta ustanowił na lat 99 prawo użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu oznaczonego w ewidencji gruntów jako działka nr 19/18.

W dniu 16 marca 2011 r. Wnioskodawczyni zwróciła się o przekształcenie wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 29.07.2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 ze zm.).

Zgodnie ze wskazaną ustawą z żądaniem przekształcenia mogą wystąpić użytkownicy wieczyści, jeżeli użytkowanie wieczyste uzyskały na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26.10.1945 r. (art. 1 ust. la cyt ustawy).

Decyzją Zarządu Dzielnicy z dnia 15.11.2011 r. Nr x/2011 przekształcono prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w prawo własności tejże nieruchomości.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość jeszcze w 2012 r.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25.05.2012 r. Nr IPPB1/415-240/1202/JB Wnioskodawczyni doprecyzowała swój wniosek wskazując, iż spadkodawczyni Pani H.W. zmarła w dniu 22.08.1993 r. w M.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pięć lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307) należy liczyć od pierwotnego nabycia gruntu w drodze spadkobrania przez Wnioskodawczynię i w związku z czym planowane zbycie przedmiotowej nieruchomości nie będzie źródłem przychodu opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 28.09.1993 r. sygn. akt I NS x/93 Wnioskodawczyni nabyła w całości spadek po zmarłej H.W. na podstawie testamentu z dnia 11 grudnia 1986 r.

Istotnym jest fakt, że nabycie spadku nastąpiło w okresie toczących się procesów o odzyskanie gruntów upaństwowionych Dekretem Bieruta z dnia 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W.

Po długim procesie, decyzją Zarządu Dzielnicy W. z dnia 15.11.2011 r. Nr x/2011 dokonano de facto zwrotu nieruchomości działki niezabudowanej na rzecz Wnioskodawczyni, który jest restytucją stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia na podstawie dekretu z dnia 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. Poprzednia właścicielka, po której spadek przyjęła wnioskodawczyni, nabyła nieruchomość w dniu 23.04.1940 r. w wyniku aktu kupna.

Według Wnioskodawczyni poprzez zwrot rzeczonej działki nastąpiło przywrócenie stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia i dlatego pięcioletni okres warunkujący brak opodatkowania przychodów ze sprzedaży tej działki nie może być liczony od momentu zwrotu nieruchomości. Nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 23.04.1940 r. w wyniku aktu kupna przez poprzednią właścicielkę i zarazem poprzedniczkę prawną Wnioskodawczyni.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 28.09.1993 r. sygn. akt I NS x/93 spadek po zmarłej H.W. nabyła w całości Wnioskodawczyni. Odzyskaną nieruchomość Wnioskodawczyni planuje sprzedać jeszcze w roku 2012 r.

W przekonaniu Wnioskodawczyni, decyzją Zarządu Dzielnicy, którą wskazano powyżej, uzyskała ona unieważnienie upaństwowienia nieruchomości na podstawie tzw. Dekretu „Bieruta”, wobec czego należy przyjąć datę spadkobrania jako datę nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię, od której liczy się pięć lat zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy do źródeł przychodów zalicza się m. in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W opisanym stanie faktycznym, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy podatkowe, ale przede wszystkim Kodeksu cywilnego, na podstawie których określane są czynności cywilnoprawne, czy też kształtowane prawa, które rodzą obowiązki podatkowe. Nabycie i utrata własności są opisane w art. 155 oraz 231 Kodeksu cywilnego.

U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą kodeksu cywilnego. W dopuszczonych prawem sytuacjach u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (a także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Przepis art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. przewidywał, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną. Oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu w.” skomunalizowanego dekretem z dnia 26.10.1945 r. w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Taki sam, a nawet silniejszy charakter ma przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 29.07.2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nic powinno się oceniać ustanowienia na rzecz właścicieli reprywatyzowanych nieruchomości użytkowania wieczystego i następnie prawa własności w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności może być utożsamione ze zwrotem tejże własności, dlatego należy je traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Wobec powyższego sprzedaż prawa własności opisanej nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także wtedy gdy sprzedaż ta będzie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło swoiste unieważnienie upaństwowienia w postaci przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Podobną ocenę zawarto w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB2/415-928/08-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak z powyższego wynika dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach – u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, Wnioskodawczyni odziedziczyła, na podstawie testamentu z dnia 11 grudnia 1986 r. w całości spadek, po zmarłej w dniu 22.08.1993 r. H.W. Spadkodawczyni była właścicielką nieruchomości, którą to na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279), tzw. „dekretu Bieruta””, utraciła na rzecz gminy W. Decyzją Zarządu Dzielnicy W. z dnia 15.11.2011 r. Nr x/2011 przekształcono prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w prawo własności tejże nieruchomości.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość jeszcze w 2012 r.

Wskazać w tym miejscu należy, iż prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu w.” skomunalizowanego Dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W., w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w ,,miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy W. gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

W świetle powyższego, nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w gruncie w kategoriach nabycia, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Jednak w rozpatrywanej sprawie istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z jego art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Zatem, w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez Wnioskodawczynię prawa wieczystego użytkowania jest data nabycia spadku, tj. data śmierci spadkodawcy – 23.08.1993 r.

W związku z powyższym bieg 5-letniego terminu należy liczyć od końca 1993 r. Fakt późniejszego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność nie skutkuje powstaniem nowej daty nabycia.

Reasumując, stwierdzić należy, iż 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 1993 r., z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 22.08.1993 r. Zatem, przychód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że wydana została ona w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.