Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-535/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Korekta deklaracji z powodu błędnego rozliczenia importu usług
Słowa kluczowe: deklaracje; import-import usług; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2014r. (data wpływu 12 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 20 października 2014 r. (data wpływu 22 października 2014 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty deklaracji z powodu błędnego rozliczenia importu usług (sytuacja ogólna) – jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie korekty w bieżącej deklaracji błędnie wykazanego importu usług za poprzednie okresy
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2014r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty deklaracji z powodu błędnego rozliczenia importu usług (sytuacja ogólna). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 października 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 października 2014 r. znak: IBPP4/443-365/14/PK.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Uniwersytet) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako uczelnia publiczna Uniwersytet działa w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym.

Stosownie do zapisu art. 13 powołanej ustawy do podstawowych zadań uczelni należy m.in.:

*   kształcenie i promowanie kadr naukowych,
*   upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych.

Ponadto, ustawodawca w art. 111 zobowiązał pracowników naukowo-dydaktycznych do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz rozwijania twórczości naukowej albo artystycznej. Z kolei pracownicy dydaktyczni na mocy wskazanego zapisu ustawy zobowiązani są do podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. Do obowiązków nauczycieli akademickich posiadających tytuł naukowy profesora lub stopień naukowy doktora habilitowanego należy również kształcenie kadry naukowej.

Realizując cele statutowe pracownicy Uniwersytetu biorą udział w konferencjach naukowych. Organizatorami tych konferencji są zarówno inne uczelni wyższe, jak i instytuty, jednostki będące członkami konsorcjów projektowych, stowarzyszenia, firmy specjalizujące się w organizowaniu konferencji naukowych. Konferencje często mają charakter międzynarodowy. Organizowane są zarówno w Polsce, jak i na terytorium Unii Europejskiej oraz państw trzecich. Konferencje mają na celu upowszechnianie najnowszych wyników badań naukowych, wymianę informacji, myśli, doświadczeń i poglądów w celu zapewnienia postępu nauki i rozwoju dydaktyki, wsparcie dla współpracy sfery nauki i sfery gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-754/11/AL z dnia 17 sierpnia 2011 r., wydanej dla Uniwersytetu, zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wnoszone przez Uczelnię opłaty za udział jego pracowników w konferencjach naukowych organizowanych przez zagraniczne podmioty, które nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, stanowią opłaty za prawo wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, a tym samym miejscem opodatkowania tychże usług będzie miejsce, gdzie te konferencje faktycznie się odbywają (art. 28g ustawy o VAT).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-752/11/AL z dnia 17 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sytuacji, gdy to Uniwersytet jest organizatorem konferencji naukowych, otrzymane opłaty konferencyjne zwolnione są z podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w obecnym stanie prawnym analogiczny zapis znajduje się w § 3 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień).

Jako uczelnia publiczna, Uniwersytet należy do sektora finansów publicznych, a tym samym uiszczane opłaty konferencyjne finansowane są ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w sytuacji, gdyby Uniwersytet wykazał w deklaracji VAT-7 import usług z błędną stawką lub też błędnie rozpoznał miejsce świadczenia usług, czego skutkiem byłoby zmniejszenie podatku należnego, korekty można dokonać na bieżąco, czy też należy skorygować deklarację, w której błędnie wykazano import usług?

Zdaniem Wnioskodawcy znowelizowana ustawa o VAT nie reguluje kwestii dokumentowania importu usług. Ustawodawca zrezygnował z pojęcia faktur wewnętrznych, pozostawiając podatnikowi dowolność w kwestii stosowanych dokumentów rozliczeniowych z tytułu importu usług. Zdaniem Wnioskodawcy nieuregulowana jest przez polskie prawodawstwo również kwestia korygowania podatku należnego od importu usług, w przypadku wykazania go w deklaracji VAT-7 w kwocie wyższej od należnej.

W naszej ocenie Wnioskodawcy prawidłowym będzie zarówno złożenie korekty deklaracji za m-c, w którym błędnie wykazano kwoty z importu usług, jak i dokonanie zmniejszenia podatku należnego z importu usług w deklaracji VAT-7 składanej na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie korekty w bieżącej deklaracji błędnie wykazanego importu usług za poprzednie okresy
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabywa usługi wstępu na konferencje naukowe dla swych pracowników, które odbywają się w kraju i poza nim. Dla usług tych - zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy - w sposób szczególny określono miejsce świadczenia. Ponadto usługi te przy spełnieniu określonych warunków korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca w ww. niektórych sytuacjach winien rozpoznać import usług oraz go opodatkować.

Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 106a pkt 1 i 2 ustawy przepisy rozdziału Rozdział 1 - Działu IX - „Faktury” stosuje się do:

1.sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2.dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Ponieważ charakter transakcji, o których mowa we wniosku, zobowiązuje podatnika do rozliczenia podatku VAT konieczne będzie jego wyliczenie. Przepisy od 1 stycznia 2014 r. nie nakazują stosowania faktury wewnętrznej (uchylono art. 106 ustawy) ani innego dokumentu jak też nie wskazują konkretnych dokumentów, które miałyby zastąpić fakturę wewnętrzną. Pod tym względem dopuszczalna jest dowolność, co oznacza, że wyliczeń można dokonać również na fakturze pierwotnej otrzymanej przy imporcie usług. Możliwe jest wystawianie dokumentu odpowiadającego dawnej fakturze wewnętrznej lub też zrezygnować z wystawiania jakichkolwiek dokumentów przypominających fakturę wewnętrzną – ważne, aby właściwe zastosować mechanizm rozliczania VAT-u.

Natomiast obowiązkowe jest prowadzenie ewidencji która będzie zawierała kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zatem nawet w przypadku nie wystawienia przez Wnioskodawcę żadnego dokumentu wewnętrznego w celu rozliczenia importu usług, dane zawarte w ewidencji będą wystarczające do prawidłowego rozliczenia importu usług i wykazania tej transakcji w deklaracji.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

W rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług z dnia 18 marca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 394) - obowiązującego od 1 kwietnia 2013 r. - określono wzór deklaracji podatkowych jak też wyjaśniono w których pozycjach należy wykazać poszczególne wartości. Zgodnie z pkt 12 i 13 objaśnienia do deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D – stanowiącym załącznik nr 4 do rozporządzenia – w poz. poz. 27 i 28 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zaś w poz. 29 i 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze, powyższe przepisy należ stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku importu usług jest zobowiązany do wykazanie tego importu w deklaracji VAT - w tym do wykazania podatku należne gdy nabywane usługi nie korzystają ze zwolnienia - jak i też ma prawo do wykazania podatku naliczonego z tytułu importu usług (gdy służą one do działalności opodatkowanej).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej Ordynacją podatkową, zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji gdyby w deklaracji pierwotnej wykazano import usług z błędną stawką lub też błędnie rozpoznano miejsce świadczenia usług, czego skutkiem byłoby wykazanie podatku należnego w kwocie wyższej od należnej.

Należy zauważyć, że co do zasady każde zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT winne być wykazane, wraz z właściwą kwotą podatku należnego, w deklaracji podatkowej za okres w którym powstał obowiązek podatkowy dla tego zdarzenia. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca błędnie wykaże importu usług w deklaracji winien skorygować deklaracje za ten okres w którym zostanie popełniony ww. błąd. Jak wskazano powyżej korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem. Tym samym w takiej sytuacji do której odnosi się pytanie Wnioskodawcy skorygowanie błędu w bieżącej deklaracji - w przypadku błędnie wykazanego importu usług - nie eliminowało by popełnionego błędu (nie doszłoby do anulowania deklaracji pierwotnej). Dlatego też w tej sytuacji nie jest możliwe dokonania korekty w bieżącym rozliczeniu.

Natomiast w przypadku wykazania importu usług z zawyżona stawką może być korygowane poprzez złożenie deklaracji podatkowej za okres w którym wykazano import z błędną stawką jak i też w bieżącej deklaracji. W tym bowiem przypadku prawidłowo określono moment powstania obowiązku podatkowego i słusznie wykazano import usług a nieprawidłowość dotyczy wyłącznie kwoty podatku należnego. Zatem w tym przypadku korekta deklaracji pierwotnej będzie skutkowała jej anulowaniem i zastąpieniem jej prawidłową deklaracja co jest jak najbardziej dopuszczalne. Natomiast korekta podatku należnego w bieżącej deklaracji poprzez jego obniżenie również będzie prawidłowa albowiem w tym przypadku jest to jedynie skorygowanie wysokości samego podatku należnego, a nie zdarzenia podlegającemu opodatkowaniu - które winno być wykazane za okres w którym powstał obowiązek podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie korekty w bieżącej deklaracji błędnie wykazanego importu usług za poprzednie okresy
*   prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.