Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.703.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu uczestnictwa w opisanej strukturze cash-poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; umowa; usługi; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu uczestnictwa w opisanej strukturze cash-poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu uczestnictwa w opisanej strukturze cash-poolingu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 7 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.703.2017.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce, jest członkiem międzynarodowej Grupy kapitałowej M. (dalej: „Grupa kapitałowa”) będącej jednym z wiodących światowych producentów żywności znanych m.in. z wyrobów czekoladowych, gum do żucia, dań gotowych czy karm dla zwierząt. Głównym obszarem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja słodyczy oraz karm dla zwierząt z przeznaczeniem na sprzedaż na rynku polskim i zagranicznym.

W celu zarządzania płynnością finansową, Wnioskodawca zamierza przystąpić do umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (dalej: „Umowa”, „umowa cash-poolingu”) w ramach usługi jednokierunkowego cash-poolingu rzeczywistego oferowanego przez bank z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”).

Umowa została zawarta 15 maja 2014 r. pomiędzy Bankiem a innymi podmiotami, należącymi do Grupy kapitałowej Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca planuje przystąpić do niej na podstawie aneksu do Umowy, który zostanie podpisany przez wszystkie strony.

Co do zasady, usługa cash-poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie, dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W przypadku cash-poolingu rzeczywistego, mechanizm ten opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników w opisany poniżej sposób. 

W strukturze biorą udział spółki należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi (m.in. Spółka) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) (dalej: „Uczestnicy”) oraz jeden polski nierezydent podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, pełniący w ramach Umowy funkcję tzw. agenta (dalej: „Agent”).

Podstawę funkcjonowania cash-poolingu stanowią:

*   rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN albo walucie obcej dla Agenta (dalej: „Rachunek Główny Agenta”) oraz Uczestników, na podstawie odrębnie zawartych umów (dalej: „Rachunki”) oraz
*   rachunek pomocniczy, otwarty i prowadzony w PLN albo walucie obcej dla Agenta, służący wyłącznie do przeprowadzania przez Bank rozliczeń związanych z cash-poolingiem (dalej: „Rachunek Pomocniczy Agenta”).

W celu wykonania usługi jednokierunkowego cash-poolingu rzeczywistego Bank udziela Uczestnikom, na warunkach określonych w odrębnych umowach, limitów zadłużenia lub linii kredytowych.

Usługa cash-poolingu rzeczywistego świadczona przez Bank polega na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników.

W tym celu Bank wykonuje poniższe operacje:

1.  Każdego dnia roboczego Bank przeprowadza kolejno po sobie następujące czynności, jako ostatnie operacje wykonane na Rachunkach w danym dniu roboczym:
    1.  ustala saldo na rachunku każdego z Uczestników z osobna;
    2.  ustala sumę sald dodatnich oraz sumę sald ujemnych;
    3.  dokonuje obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald dodatnich oraz sald ujemnych (dalej: „Suma”);
    4.  w przypadku gdy Suma ma wartość:
    
    *   ujemną: Bank dokonuje transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta;
    *   dodatnią: Bank dokonuje transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Główny Agenta;
    
    6.  w przypadku, gdy Suma ma wartość równą zeru: operacje, o których mowa powyżej w pkt 1 lit. d nie są dokonywane, a Bank przystępuje bezpośrednio do realizacji operacji, o których mowa poniżej w pkt 2.
2.  Jeżeli Bank ustali, że:
    1.  co najmniej jeden Uczestnik jest tzw. Uczestnikiem Dodatnim (tzn. saldo na jego Rachunku ma wartość dodatnią) i co najmniej jeden Uczestnik jest tzw. Uczestnikiem Ujemnym (tzn. saldo na jego Rachunku ma wartość ujemną), to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaca zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Uczestnika Ujemnego do wysokości dokonanej spłaty, w trybie artykułu 518 § 1 pkt 3 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Następnie, Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacają zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta, względem Banku i wstępują tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie artykułu 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego;
    2.  każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacają zobowiązanie Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta, względem Banku i wstępują tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie artykułu 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego;
    3.  każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Ujemnym lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaca zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstępuje w ten sposób w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, w trybie artykułu 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.
3.  Dodatkowo, Bank świadczy usługę polegającą na wyliczeniu i rozliczeniu (alokowaniu) odsetek, tj.:
    1.  w odniesieniu do każdego Rachunku Bank na bazie dziennej dokonuje wyliczenia odsetek należnych od Uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należnych Uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na Rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem a Rachunkiem Pomocniczym Agenta, jak opisano powyżej;
    2.  dokonuje automatycznych miesięcznych księgowań pomiędzy Rachunkiem każdego Uczestnika i Rachunkiem Głównym Agenta kwot odwzorowujących wysokość odsetek wypłacanych/pobieranych, na Rachunku każdego Uczestnika za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia w lit. a. powyżej.

Bank pobiera od Uczestników opłatę za świadczenie usługi jednokierunkowego cash-poolingu rzeczywistego w ustalonej wysokości, w postaci miesięcznej prowizji należnej od każdego Uczestnika.

Dodatkowo, Bank pobiera miesięczną opłatę za świadczenie usług w zakresie alokacji odsetek.

Ponadto w piśmie z 13 grudnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego i wyjaśnił co następuje:

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z umową dotyczącą systemu zarządzania środkami pieniężnymi nie jest on zobligowany do wykonania jakiejkolwiek usługi na rzecz pozostałych Uczestników systemu zarządzania środkami pieniężnymi. Poza uczestnictwem w ww. systemie, Wnioskodawca nie realizuje innych działań i - tym bardziej - nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Uczestników z tego tytułu.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z założeniami systemu zarządzania środkami pieniężnymi jedynym podmiotem świadczącym usługi w ramach ww. struktury i uzyskującym z tego tytułu wynagrodzenie jest Bank, który, wedle rozumienia Wnioskodawcy, świadczy usługi finansowe polegające na zarządzaniu płynnością finansową.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy w świetle opisanych powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego, Spółka jako Uczestnik umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa jednokierunkowego cash-poolingu rzeczywistego) nie będzie podatnikiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1):

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanych powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego, Spółka jako Uczestnik umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa jednokierunkowego cash-poolingu rzeczywistego) nie będzie podatnikiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1.

O zasadności stanowiska Spółki, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte w niniejszym wniosku, świadczą następujące argumenty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Umowa nie przewiduje żadnej dostawy towarów. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT jedynie, jeżeli byłyby świadczeniem usług z perspektywy ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres - nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o VAT, powinny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący powinien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu Spółka pragnie podnieść, iż cash-pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm., dalej: Prawo bankowe), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie.

Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

1.  tzw. cash poolingu wirtualnego („notional”), w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem koordynującego;
2.  podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash-poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku; ang. „cash concentration”) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash-poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami, zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem, w ramach umowy, zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa zarządzania płynnością finansową w ramach struktury cash-poolingu jest zatem usługą wykonywaną przez Bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash-poolingu przez członków/uczestników struktury nie jest z ich strony żadnym świadczeniem usługi w związku z uczestnictwem w tej strukturze. Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w roli świadczącego usługę będzie występował jedynie Bank. Innymi słowy, wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi finansowej jaką jest usługa zarządzania płynnością finansową w ramach struktury cash-poolingu, będą wykonywane przez Bank w zamian za wynagrodzenie. Jednocześnie, to Spółka będzie beneficjentem świadczenia dokonywanego przez Bank.

W tym miejscu wskazać należy również, że wstąpienie w prawa wierzyciela, określone jako subrogacja ustawowa, uregulowane zostało w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Subrogacja służy zabezpieczeniu interesów osoby trzeciej, która dokonuje spłaty wierzyciela i w konsekwencji doprowadza do wygaśnięcia długu (do wysokości zapłaty).

W przypadku nabycia wierzytelności należy jednak badać, czy czynność taka została wykonana za wynagrodzeniem. W przypadku braku wynagrodzenia, wykonana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rola Wnioskodawcy, w ramach Umowy ma charakter pasywny i w dużej mierze będzie polegać na udostępnianiu przez niego własnych środków pieniężnych. Innymi słowy, działania które będą podejmowane przez Wnioskodawcę oraz przez pozostałych Uczestników umowy mają na celu umożliwienie wykonania usługi przez Bank, będą miały charakter techniczny i pomocniczy w odniesieniu do usługi świadczonej przez Bank i będą wykonywane nieodpłatnie, tj. Wnioskodawca nie uzyska wynagrodzenia z tego tytułu.

Uczestnicy mogą co prawda otrzymywać odsetki od wierzytelności przejętych w drodze subrogacji zgodnie z zasadami opisanymi w opisie zdarzenia przyszłego. Jednakże odsetki te będą naliczane od zobowiązania danego Uczestnika, które powstało wobec Banku. Bank będzie podmiotem udzielającym finansowania.

Mając na uwadze powyższe, należy przy tym zaznaczyć, że między Spółką a pozostałymi Uczestnikami Umowy nie będzie istniał żaden stosunek, w zakresie którego Spółka wykonywałaby jakiekolwiek świadczenia w zakresie realizacji Umowy. Jak wskazano powyżej, czynności takie jak obciążenie rachunków bieżących i technicznych będą następować automatycznie, bez konieczności zawierania odrębnych umów/porozumień pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu. W konsekwencji, jedynym podmiotem przejawiającym faktyczną aktywność w zakresie zarządzania środkami finansowymi będzie Bank i to Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników (co już ma miejsce) kompleksową usługę finansową.

Spółka wskazuje także, iż czynności Uczestników struktury cash-poolingu, w tym czynności Spółki polegające m.in. na udostępnieniu swoich rachunków bieżących i technicznych Bankowi w celu realizacji postanowień wspomnianej umowy, nie stanowią usług w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293.; dalej: „PKWiU z 2008 r.”), pomimo iż pojęcie usług dla celów podatku VAT oraz Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług nie są w pełni tożsame. Dodatkową okolicznością potwierdzającą, iż czynności wykonywane w ramach struktury cash-poolingowej są poza zakresem opodatkowania VAT jest pogląd Urzędu Statystycznego w Warszawie wyrażony w opinii z dnia 6 grudnia 2002 r. (sygn. RE-5672- 9763/2729/2002), stanowiący odpowiedź na pytanie dotyczące kwalifikacji czynności wykonywanych przez uczestników umowy cash-poolingu innych niż bank, w którym Urząd Statystyczny w Warszawie wskazał, iż: „(\`(...)\`) zgodnie z obowiązującą od dnia 1 lipca 1997 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (\`(...)\`) oraz zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług usługi są to czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Opisane czynności Spółki nie spełniają ww. zasad i nie stanowią usług w rozumieniu Klasyfikacji PKWiU (PKWiU). Opisane czynności klientów Banku nie spełniają ww. zasad i nie stanowią usług w rozumieniu Klasyfikacji PKWiU”.

Organ statystyczny w powyższej opinii uznał, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash-poolingu usługa świadczona jest jedynie przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych. Natomiast pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są odbiorcami tych usług. W konsekwencji, działania Spółki w ramach umowy cash-poolingu pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe zostało również niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2017 r. o nr 0111-KDIB3-1.4012.226.2017.2.WN wskazał, że „Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako Uczestnik na podstawie opisanej umowy, będzie nabywcą usług świadczonych przez Bank polegających na dokonywaniu odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash pooling. (\`(...)\`). Zatem stwierdzić należy, że w odniesieniu do opisanej we wniosku usługi cash poolingu, zawartej pomiędzy Spółką, a bankiem mającym siedzibę w Polsce, nie będzie ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu uczestnictwa w opisanej strukturze cash poolingu.”

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2017 r. o nr 0114-KDIP1-1.4012.284.2017.1.DG stwierdzając, że „(\`(...)\`) odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę od nadwyżek naliczane w konsekwencji zarządzania przez Bank środkami na Rachunkach, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług. Tym samym Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową”.

Poprawność prezentowanego przez Spółkę podejścia potwierdził również w zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2017 r. o nr 0114- KDIP1-1.4012.130.2017.1.JO: „Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w ramach umowy systemu zarządzanie środkami pieniężnymi czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) Tym samym, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy”.

W podobny sposób Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził także w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 28 kwietnia 2017 r. o nr 0115-KDIT1-1.4012.6.2017.I.KM,
*   z dnia 26 kwietnia 2017 r. o nr 2461-IBPP2.4512.224.2017.1.RSZ,
*   z dnia 13 kwietnia 2017 r. o nr 3063-ILPP2-1.70.2017.2.UG,
*   z dnia 11 kwietnia 2017 r. o nr 0114-KDIP4.4012.2.2017.1.AKO,
*   z dnia 7 kwietnia 2017 r. o nr 0114-KDIP4.4012.1.2017.1.AKO,
*   z dnia 30 marca 2017 r. o nr 0113-KDIPTI-2.4012.10.2017.1.KT.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że inny uczestnik Umowy, do której Spółka ma przystąpić otrzymał interpretację indywidualną (z dnia 31 stycznia 2013 r.; nr IBPP2/443-1126/12/ICZ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że czynności wykonywane przez tego uczestnika na podstawie opisanej Umowy, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash-poolingu, nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez tego uczestnika usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash-poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Spółki jako Uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową, wykonywane przez niego czynności w ramach Umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Tym samym, Spółka w związku z udziałem w opisywanej strukturze cash-poolingu nie będzie działała jako podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, jest członkiem międzynarodowej Grupy kapitałowej M. (dalej: „Grupa kapitałowa”) będącej jednym z wiodących światowych producentów żywności znanych m.in. z wyrobów czekoladowych, gum do żucia, dań gotowych czy karm dla zwierząt. Głównym obszarem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja słodyczy oraz karm dla zwierząt z przeznaczeniem na sprzedaż na rynku polskim i zagranicznym.

W celu zarządzania płynnością finansową, Wnioskodawca zamierza przystąpić do umowy zarządzania wspólną płynnością finansową - cash-poolingu - w ramach usługi jednokierunkowego cash-poolingu rzeczywistego oferowanego przez bank z siedzibą w Polsce.

Umowa została zawarta 15 maja 2014 r. pomiędzy Bankiem a innymi podmiotami, należącymi do Grupy kapitałowej Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca planuje przystąpić do niej na podstawie aneksu do Umowy, który zostanie podpisany przez wszystkie strony.

Co do zasady, usługa cash-poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie, dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W przypadku cash-poolingu rzeczywistego, mechanizm ten opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników w opisany poniżej sposób. 

W strukturze biorą udział spółki należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi (m.in. Spółka) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jeden polski nierezydent podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, pełniący w ramach Umowy funkcję tzw. Agenta.

Podstawę funkcjonowania cash-poolingu stanowią:

*   rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN albo walucie obcej dla Agenta oraz Uczestników, na podstawie odrębnie zawartych umów oraz
*   rachunek pomocniczy, otwarty i prowadzony w PLN albo walucie obcej dla Agenta, służący wyłącznie do przeprowadzania przez Bank rozliczeń związanych z cash-poolingiem.

Usługa cash-poolingu rzeczywistego świadczona przez Bank polega na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników.

Bank pobiera od Uczestników opłatę za świadczenie usługi jednokierunkowego cash-poolingu rzeczywistego w ustalonej wysokości, w postaci miesięcznej prowizji należnej od każdego Uczestnika. Dodatkowo, Bank pobiera miesięczną opłatę za świadczenie usług w zakresie alokacji odsetek.

Zgodnie z umową dotyczącą systemu zarządzania środkami pieniężnymi nie jest on zobligowany do wykonania jakiejkolwiek usługi na rzecz pozostałych Uczestników systemu zarządzania środkami pieniężnymi. Poza uczestnictwem w ww. systemie, Wnioskodawca nie realizuje innych działań i - tym bardziej - nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Uczestników z tego tytułu.

Zgodnie z założeniami systemu zarządzania środkami pieniężnymi jedynym podmiotem świadczącym usługi w ramach ww. struktury i uzyskującym z tego tytułu wynagrodzenie jest Bank, który, wedle rozumienia Wnioskodawcy, świadczy usługi finansowe polegające na zarządzaniu płynnością finansową.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie regulują kwestii opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana - umowa cash poolingu - porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu umów nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Ponadto, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach wskazanej we wniosku umowy cash poolingu, gdzie Wnioskodawca występuje w jej ramach jako „Uczestnik”, należy stwierdzić, że jak wynika to z opisu sprawy, usługa cash-poolingu rzeczywistego będzie świadczona przez Bank na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Uczestnikami (w tym Wnioskodawcą) a Bankiem.

Potwierdzeniem tego jest fakt, że to Bank pobiera od Uczestników opłatę za świadczenie usługi jednokierunkowego cash-poolingu rzeczywistego w ustalonej wysokości, w postaci miesięcznej prowizji należnej od każdego Uczestnika. Dodatkowo, Bank pobiera miesięczną opłatę za świadczenie usług w zakresie alokacji odsetek. Natomiast jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z umową dotyczącą systemu zarządzania środkami pieniężnymi, nie jest on zobligowany do wykonania jakiejkolwiek usługi na rzecz pozostałych Uczestników systemu zarządzania środkami pieniężnymi. Poza uczestnictwem w ww. systemie, Wnioskodawca nie realizuje innych działań i - tym bardziej - nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Uczestników z tego tytułu.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu, należy stwierdzić, że skoro w ramach opisanej struktury cash poolingu Wnioskodawca, jako uczestnik tej struktury, nie będzie zawierał odrębnych transakcji z innymi uczestnikami, jak też nie będzie świadczył na rzecz pozostałych uczestników innych usług (a w konsekwencji otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenia), natomiast czynności związane z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu wykonywane są przez Bank, to Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w ww. strukturze cash-poolingu nie będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług (tj. w zakresie pytania nr 1), zgodnie z którym cyt. „w ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Spółki jako Uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową, wykonywane przez niego czynności w ramach Umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Tym samym, Spółka w związku z udziałem w opisywanej strukturze cash-poolingu nie będzie działała jako podatnik VAT”, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 tj. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.