Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.826.2017.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-15
Teza: stałe miejsce prowadzanie działalności i miejsce świadczenia usług
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stałego miejsca prowadzanie działalności i miejsca świadczenia usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stałego miejsca prowadzanie działalności i miejsca świadczenia usług .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „B”) zajmuje się w szczególności handlem wyrobami hutniczymi nabytymi od podmiotów mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego. Spółka zasadniczo sprzedaje towary polskim odbiorcom jak również odbiorcom z innych krajów UE w tym w szczególności czeskim i słowackim. Spółka dokonuje zakupów towarów bezpośrednio transportowanych od dostawców do klienta B., jak również nabywa do magazynów w Polsce.

Towary były zasadniczo dopuszczone do obrotu na terytorium UE w Polsce na rzecz Spółki.

Następnie Spółka dokonywała sprzedaży towarów na terytorium Polski lub jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do innego kraju UE. Sporadycznie zdarzało się, że odprawa była dokonana już na rzecz klienta Spółki na terenie Polski lub innego kraju z UE.

Jednakże w 2017 r. Spółka została zarejestrowana w Republice Czeskiej na potrzeby podatku od wartości dodanej. Od października 2017 r. część dostaw dla klientów czeskich i słowackich jest realizowana w ten sposób, że dopuszczenie do obrotu na terytorium UE dokonywane jest na rzecz Spółki w Republice Czeskiej. Następnie jest dokonywana sprzedaż towarów na terytorium Czech, jak również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Czech (do Słowacji lub do Polski). Niemniej jednak część dostaw do klientów czeskich i słowackich nadal będzie realizowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Polski. Spółka aktualnie nie składuje towarów na terytorium Republiki Czeskiej. Wszelkie dostawy towarów z odprawą celną w Czechach realizowana jest jako sprzedaż bezpośrednia, gdzie towar przywieziony do Republiki Czeskiej po odprawie jest bezpośrednio dostarczony do klienta. Spółka dopuszcza możliwość korzystania w przyszłości z magazynów w Czechach, ale zasadniczo będzie to w formie kompleksowej usługi logistycznej (składowanie, przeładunki towarów, wydanie, przyjmowanie) świadczonej przez zewnętrzne firmy logistyczne. Spółka od 2012 r. wynajmuje na terytorium Republiki Czeskiej biuro w P. i posiada w Czechach w P. oddział spółki (polskiej) zagranicznej (dalej również „oddział”). W oddziale zatrudnieni są pracownicy. W sprawie kwalifikacji podatkowej biura (oddziału) Spółka otrzymała interpretację nr IBPP2/443-677/12/IK i IBPBI/2/423-837/12/BG z 22 października 2012 r. Jednakże w związku ze zmianami funkcjonowania czeskiego biura przedstawia się następujące, dalsze założenia do zdarzenia przyszłego.

Biuro w P. nie będzie miało prawa do zawierania umów w imieniu Spółki. Pracownicy oddziału nie będą uprawnieni do zarządzania, a jedynie do wykonywania poniżej opisanych czynności. Umowy i dokumenty zamówień zarówno z dostawcami jak i klientami będą podpisywane przez biuro siedziby Spółki. Oddział nie będzie miał własnych środków, które będą przeznaczone na handel towarami. Zapłaty za towary dla dostawców będą realizowane z rachunków bankowych Spółki (nie oddziału). Wpłaty od klientów za towary również będą dokonywane na rachunki bankowe Spółki (nie oddziału). Zasadniczo zapłata za usługi transportowe oraz procedury celne również będą dokonywane z rachunków bankowych Spółki (nie oddziału). Oddział nie będzie miał swoich środków pieniężnych (poza środkami przekazanymi z centrali na bieżące funkcjonowanie) i nie będzie posiadał możliwości ich gromadzenia. Procesy logistyczne (magazynowanie, transport towarów) będą nadzorowane przez pracowników biura w K. Faktury sprzedaży za towary będą wystawiane przez pracowników biura w K. Pracownicy oddziału czeskiego mają wykonywać w szczególności szereg działań o charakterze przedstawiciela handlowego. Mimo, że nie będą posiadać pełnomocnictw pisemnych oraz nie będą podpisywać umów i zamówień z klientami to zwyczajowo będą działali w imieniu Spółki na rynku czeskim i słowackim.

Będą mogli szukać i pozyskiwać klientów. Będą zajmowali się bezpośrednią obsługą klientów. Będą mogli przedstawiać oferty i prowadzić w ramach otrzymanych z siedziby dyspozycji podstawowe negocjacje handlowe. Będą mogli otrzymywać i przyjmować zamówienia od klientów (następnie podpisywane przez biuro w siedzibie Spółki). Stali jak i potencjalni (czescy i słowaccy) klienci będą zasadniczo kontaktować się z pracownikami biura w P. Pracownicy oddziału będą mogli niejednokrotnie wysyłać zamówienia do dostawcy Spółki (przy czym sam dokument kontraktu będzie podpisany przez biuro w K.). Zasadniczo usługi transportu towarów będą zamawiane przez pracowników Spółki z siedziby, ale niejednokrotnie te usługi mogą być zamawiane przez pracowników oddziału.

Ponadto pracownicy oddziału będą mogli realizować szereg innych czynności, związanych z działalnością Spółki na rynku czeskim i słowackim jak np.: reklama i promocja Spółki, przekazywanie informacji do i od Spółki, organizacja spotkań biznesowych oraz udział i promowanie oferty Spółki na targach i konferencjach, zarządzanie korespondencją, uzupełnienie dokumentacji transportowej i związanej z towarami, tłumaczenie dokumentów, odbieranie i przekazywanie reklamacji itp. Wszelkie opisane czynności pracowników oddziału będą miały charakter powtarzalny i trwały. Placówka na terytorium Republiki Czeskiej będzie miała charakter stały. Personel będzie wykonywał czynności wymienione we wniosku zasadniczo na terenie biura wynajętego w P. Pracownicy biura w P. będą również odbywać podróże służbowe w tym do klientów. Na realizację swoich zadań oddział będzie otrzymywał z siedziby na rachunki bankowe oddziału środki pieniężne, z których będzie ponosił koszty funkcjonowania biura w P. jak w szczególności: czynsz, wynagrodzenia pracowników i narzuty na nie, wyposażenie i materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, delegacje, ogłoszenia reklamowe, usługi księgowe, informatyczne itp. Oddział zatem będzie posiadał urządzenia techniczne i środki rzeczowe (wyposażenie biurowe i materiały biurowe). Zwyczajowo o tego typu ponoszonych kosztach oddział będzie decydował samodzielnie. Będzie podlegał kontroli centrali Spółki, ale nie będzie musiał uzyskiwać zgody za każdym razem w celu ponoszenia tego typu kosztów i będzie samodzielnie dokonywał zakupów i zamawiał określone świadczenia. Może się zdarzyć, że gdy będzie to organizacyjnie uzasadnione z rachunków oddziału będą opłacane jakieś inne faktury za np. usługi transportowe czy procedury celne zwłaszcza jeśli będą to faktury w walucie czeskiej.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

2\. Czy Spółka będzie posiadała na terytorium Republiki Czeskiej „stałe miejsce prowadzenia działalności”, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej również jako „Rozporządzenie”) tj. „stałe miejsce prowadzenia działalności” rozpoznawalne na potrzeby nabycia usług?

3\. Czy Spółka będzie posiadała na terytorium Republiki Czeskiej „stałe miejsce prowadzenia działalności”, o którym mowa w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej tj. „stałe miejsce prowadzenia działalności” rozpoznawalne na potrzeby sprzedaży?

4\. Czy miejsce świadczenia nabywanych przez biuro czeskie w P. usług związanych z wykonywanymi przez pracowników biura czeskiego czynnościami (dotyczy innych niż usługi związane z dostawą towarów czyli innych niż np.: transport towarów, odprawy celne) takimi jak: usługi telekomunikacyjne, usługi tłumaczenia, programy komputerowe, ogłoszenia reklamowe i portali internetowych, usługi informatyczne, usługi księgowe oddziału itp. będzie położone na terytorium Republiki Czeskiej?

5\. Czy miejsce świadczenia nabywanych usług logistycznych związanych z dostawą towarów do klientów czeskich i słowackich takich jak: transport towarów, odprawy celne itp. będzie położone na terytorium Polski?

Stanowisko Wnioskodawcy.

2.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie posiadała na terytorium Republiki Czeskiej „stałe miejsca prowadzenia działalności”, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza „dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego biuro w P. będzie samodzielnie decydować o wydatkowaniu otrzymanych środków pieniężnych na potrzeby bieżącego funkcjonowania biura i będzie zdolne do dokonywania samodzielnych zamówień usług i nabycia towarów. Biuro w P. będzie charakteryzowało się stałością i będzie wykorzystywało nabyte towary i usługi na potrzeby swojego bieżącego funkcjonowania i wykonywania czynności, które będą mu przypisane.

3.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie będzie posiadała na terytorium Republiki Czeskiej „stałego miejsce prowadzenia działalności”, o którym mowa w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza „dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje”. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego biuro w P. będzie charakteryzować się wystarczającą stałością, ale nie jest w stanie dokonać samodzielnie żadnej sprzedaży. Biuro będzie pośredniczyć i brać udział w procesie sprzedaży, ale sprzedaż nie będzie przez nie bezpośrednio realizowana. Biuro nie będzie miało zdolności finansowych i organizacyjnych, aby samodzielnie zamówić towary i realizować zamówienia od klientów. Procesy logistyczne związane z dostawą towarów również będą zarządzane i organizowane głównie przez biuro \`(...)\`, jedynie z częściowym udziałem biura w P. w niektórych czynnościach. W efekcie dyspozycja tego przepisu nie powinna być spełniona.

4.

Zdaniem Wnioskodawcy miejsce świadczenia nabytych tego typu usług będzie znajdować się na terytorium Republiki Czeskiej. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również „ustawa o VAT”) „w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Zdaniem Wnioskodawcy tego typu usługi będą świadczone dla biura w P. znajdującego się na terytorium Republiki Czeskiej. Natomiast argumentacja, że to biuro w P.w takim przypadku stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności, została zamieszczona w odpowiedzi na pytanie nr 2.

5.

Zdaniem Wnioskodawcy miejsce świadczenia nabytych tego typu usług znajduje się na terytorium Polski. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce opodatkowania tych usług jest miejsce, w którym podatnik posiada siedzibę, czyli w tym przypadku siedziba położona w Polsce. Art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nakazuje dokonać opodatkowania w miejscu „stałego miejsca prowadzenia działalności”, ale tylko jeżeli dana usługa jest świadczona na jego rzecz. Natomiast w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego trudno uznać, że takie usługi są dokonywane na rzecz biura w P. Sprzedaż towarów nie jest realizowana i dokonywana przez oddział w P. Pracownicy biura jedynie wspierają proces sprzedażowy), więc miejsce świadczenia usługi transportu towarów, odprawy celnej oraz innych usług logistycznych powinno być określone według miejsca siedziby Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Republiki Czeskiej stałego miejsca prowadzenia działalności zarówno w zakresie nabycia usług, jak i w zakresie sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, Biuro (Oddział) w P. nie będzie miało prawa do zawierania umów, pracownicy nie będą uprawnieni do zarzadzania. Umowy i dokumenty zamówień będą podpisywane przez biuro siedziby Spółki. Oddział nie będzie miał własnych środków. Zapłaty za towary nie będą realizowane z Oddziału Spółki. Wpłaty od klientów będą dokonywane na rachunki bankowe Spółki (nie Oddziału). Oddział nie będzie miał własnych środków pieniężnych (poza środkami na bieżące funkcjonowanie). Prace logistyczne będą nadzorowane przez pracowników biura w K. Faktury sprzedaży za towary będą wystawiane przez pracowników biura w K. Pracownicy biura w P. nie będą posiadać pełnomocnictw pisemnych oraz nie będą podpisywać umów oraz zamówień. Pracownicy Biura w P. będą mogli szukać i pozyskiwać klientów, będą zajmowali się bezpośrednią obsługą klientów, będą mogli przedstawiać oferty i prowadzić w ramach otrzymanych z siedziby dyspozycji podstawowe negocjacje handlowe. Będą mogli otrzymywać i przyjmować zamówienia od klientów, które następnie podpisywane będą przez biuro w siedzibie Spółki). Stali jak i potencjalni (czescy i słowaccy) klienci będą zasadniczo kontaktować się z pracownikami biura w P. Pracownicy oddziału będą mogli niejednokrotnie wysyłać zamówienia do dostawcy Spółki (przy czym sam dokument kontraktu będzie podpisany przez biuro w K.). Zasadniczo usługi transportu towarów będą zamawiane przez pracowników Spółki z siedziby, ale niejednokrotnie te usługi mogą być zamawiane przez pracowników oddziału. Pracownicy oddziału będą mogli realizować szereg innych czynności, związanych z działalnością Spółki na rynku czeskim i słowackim jak np.: reklama i promocja Spółki, przekazywanie informacji do i od Spółki, organizacja spotkań biznesowych oraz udział i promowanie oferty Spółki na targach i konferencjach, zarządzanie korespondencją, uzupełnienie dokumentacji transportowej i związanej z towarami, tłumaczenie dokumentów, odbieranie i przekazywanie reklamacji itp. Personel będzie wykonywał czynności wymienione we wniosku zasadniczo na terenie biura wynajętego w P. Pracownicy biura w P. będą również odbywać podróże służbowe w tym do klientów. Na realizację swoich zadań oddział będzie otrzymywał z siedziby na rachunki bankowe oddziału środki pieniężne, z których będzie ponosił koszty funkcjonowania biura w P. jak w szczególności: czynsz, wynagrodzenia pracowników i narzuty na nie, wyposażenie i materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, delegacje, ogłoszenia reklamowe, usługi księgowe, informatyczne itp. Oddział zatem będzie posiadał urządzenia techniczne i środki rzeczowe (wyposażenie biurowe i materiały biurowe). Zwyczajowo o tego typu ponoszonych kosztach oddział będzie decydował samodzielnie. Będzie podlegał kontroli centrali Spółki, ale nie będzie musiał uzyskiwać zgody za każdym razem w celu ponoszenia tego typu kosztów i będzie samodzielnie dokonywał zakupów i zamawiał określone świadczenia. Może się zdarzyć, że gdy będzie to organizacyjnie uzasadnione z rachunków oddziału będą opłacane jakieś inne faktury za np. usługi transportowe czy procedury celne zwłaszcza jeśli będą to faktury w walucie czeskiej.

Zatem zadania pracowników biura będą miały charakter pomocniczy dla podstawowej działalności Spółki, polegającej na handlu wyrobami hutniczymi. Pracownicy Biura nie mają uprawnień do reprezentowania Spółki w stosunku do klientów, w szczególności zaś do podpisywania umów w jej imieniu. Biuro w P., nie jest w stanie dokonać samodzielnie żadnej sprzedaży. Biuro nie będzie miało zdolności finansowych i organizacyjnych, aby samodzielnie zamówić towar i realizować zamówienia.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku wykorzystanie w Czechach zasobów personalnych i materialnych Spółki nie wiąże się z powstaniem na terytorium Czech stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnienia bowiem wymaga, iż Biuro wykonuje wyłącznie czynności dla Spółki – a zatem czynności wewnętrzne w ramach jednego podmiotu – nie zaś na rzecz osób trzecich. Tym samym Biuro w P. nie dokonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co jest warunkiem koniecznym powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Analizując treść opisu sprawy stwierdzić należy zatem, że Biuro w P. pomimo, że posiada na terytorium Czech zaplecze techniczne oraz zatrudnia osoby (nie są one uprawnione do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym) nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które zostały wymienione w art. 5 ustawy. Tym samym nie może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie posiada na terytorium Republiki Czeskiej stałego miejsce prowadzenia działalności, gdyż nie posiada tam własnej infrastruktury, która umożliwiałaby mu niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca podnajmuje biuro, które służy wyłącznie w celach pomocniczych. Spółka na terytorium Republiki Czeskiej posiada własny personel, jednakże nie jest on uprawniony do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania. Pracownicy Spółki jedynie decydują o zakupach wyposażenia biura, materiałów biurowych i usług niezbędnych do realizacji pomocniczych działań. Decyzje z zakresu działalności Spółki są podejmowane przez siedzibę Spółki w K. Zatem zaangażowanie osobowe nie pozostaje w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak zaangażowania osobowego oraz fakt, że czynności wykonywane na terytorium Republiki Czeskiej są czynnościami pomocniczymi w działalność Spółki czyni niemożliwym ustanowienie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Republiki Czeskiej.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących miejsca opodatkowania usług takich jak usługi telekomunikacyjne, usługi tłumaczenia, programy komputerowe, ogłoszenia reklamowe i portali internetowych, usługi informatycznej księgowe oraz usług logistycznych takich jak transport towarów, odprawy celne itp. oddziału wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z cytowanego wyżej art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego te usługi są świadczone.

W przypadku nabywania usług telekomunikacyjnych, usług tłumaczenia, programów komputerowych, ogłoszeń reklamowych i portali internetowych, usług informatycznych, usług księgowych oraz logistycznych, miejscem opodatkowania będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Republice Czeskiej. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.