Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.167.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-14
Teza: Czy Usługi agencyjne, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agenta Wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: badanie-badanie rynku; doradztwo; pośrednictwo; płatnik; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; usługi-usługi reklamowe; zarządzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługi agencyjne, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agenta wynagrodzenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługi agencyjne, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agenta wynagrodzenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.167.2021.1.BG wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 czerwca 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W zakresie przedmiotu działalności Spółka podejmuje działalność w zakresie produkcji wyrobów (…) wykonywanych za pomocą (…) oraz kompleksowego zaopatrzenia (…), a także dystrybucją części (…) innych producentów. Główne gałęzie przemysłu, zaopatrywane przez Spółkę stanowią przemysł (…).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę na świadczenie usług (dalej: „Usługi agencyjne") z podmiotem (dalej także jako: „Agent”, „Pośrednik”), który posiada siedzibę działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki i nie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce.

Do głównych obowiązków Agenta należy wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę. Agent ma za zadanie pozyskanie nowych zleceń oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów.

Podstawową funkcją Agenta jest identyfikacja zapotrzebowania kontrahenta na produkty, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb.

Zgodnie z zapisami umowy Agent działa we własnym imieniu, ale na rzecz oraz zgodnie z instrukcją Spółki. W ramach podjętych czynności pośrednik podejmuje także czynności umożliwiające rozwiązywanie problemów związanych z pozyskanym zleceniem pomiędzy Wnioskodawcą a jego bezpośrednim kontrahentem. Agent pozyskuje oferty na zakup określonych towarów, na podstawie materiałów oraz dokumentów uzyskanych od Spółki oraz przy wykorzystaniu własnych kontaktów. Agent pełni wyłącznie rolę pośrednika, a sama sprzedaż produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentami. Pośrednik podejmuje także działania obejmujące swym zakresem kontakt zarówno przed zawarciem przez Wnioskodawcę umowy, jak również w trakcie jej trwania.

Ponadto, w ramach świadczonych Usług agencyjnych, Agent prowadzi działania rozpoznawcze, w tym odpowiada za nadzór nad kontrahentem oraz za marketing. Czynności te jednak mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu Usług nabywanych przez Spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży produktów. Należy podkreślić, iż Agent posiada istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży produktów. Z tytułu świadczenia Usług agencyjnych Spółka płaci na rzecz Agenta wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie należne Agentowi kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna. Wysoki poziom świadczonych Usług agencyjnych przez Agenta umożliwia Spółce skoncentrowanie się na działalności, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. W ramach zleceń pozyskiwanych przez Agenta, Spółka dokonuje technicznego zaopatrzenia (…).

Spółka bowiem podejmując współpracę w zakresie pozyskanego przez pośrednika zlecenia, zobowiązana jest do zapewnienia towarów, wysyłki i dostarczenia towarów zgodnie z umową, którą to Spółka zawiera bezpośrednio z kontrahentem, po szczegółowym ustaleniu warunków współpracy przez Agenta. Spółka zawiadamia Pośrednika o wysłanych ofertach, wysyłce towarów, celem umożliwienia mu prawidłowej obsługi transakcji oraz weryfikacji rozmiaru zrealizowanego zlecenia, w tym możliwości weryfikacji prawidłowości wypłaconego Agentowi Wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) Spółka wskazała, że:

Działania Agenta polegają przede wszystkim na pozyskiwaniu na rzecz Spółki zleceń poprzez wykorzystanie wypracowanych modeli współpracy, wieloletnich relacji handlowych z kontrahentami, wiedzy, doświadczenia w branży oraz wypracowanych przez lata prowadzenia działalności kontaktów dzięki czemu możliwe jest reagowanie i dostosowanie się do potrzeb klientów. Agent pozyskując zlecenie prowadzi wstępne rozpoznanie potrzeb klienta, przygotowując kolejno ofertę dopasowaną do jego indywidualnych preferencji. Wyszukuje nadto podmioty, które mogą być potencjalnie zainteresowane podjęciem współpracy ze Spółką.

Podejmowane przez Agenta czynności rozpoznawcze polegają na identyfikowaniu zapotrzebowania potencjalnego kontrahenta celem przygotowania oferty, która sprosta jego oczekiwaniom.

Nadzór Agenta nad realizacją zlecenia dotyczy zapewnienia zgodności zamówienia klienta z faktyczną realizacją tego zlecenia, tak, aby na żadnym etapie jego realizacji nie dochodziło do pomyłek. Agent pilnuje, aby dokumenty, oferty, ustalenia i wszelkie istotne informacje przekazywane były bez zbędnej zwłoki, aby została zachowana wysoka jakość współpracy.

Działania marketingowe polegają na rozpoznaniu potrzeb rynku w zakresie relacji ceny do jakość, zakresu oferty czy przewag konkurencyjnych.

Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej Agenta.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała dane podmiotu zagranicznego – Agenta biorącego udział w zdarzeniu w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Usługi agencyjne, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agenta Wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Agenta usługi nie stanowią świadczeń wprost wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani też świadczeń o podobnym do nich charakterze. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż podlegają one w Polsce podatkowi u źródła a co za tym idzie również brak jest obowiązku pobierania przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi.

Na wstępie zaznaczyć należy, że powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Umowa pośrednictwa została zawarta z nierezydentem podatkowym RP, w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT. W zakresie transakcji podejmowanych z nierezydentami szczególną uwagę należy zwrócić na dyspozycję art. 21 Ustawy o CIT celem zweryfikowania, czy dokonana na rzecz tego podmiotu płatność (przychód nierezydenta) podlega pod regulacje w zakresie podatku u źródła.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT wynika, iż zryczałtowanym podatkiem dochodowym objęte są przychody nierezydenta tytułem świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawodawca przewidział, iż przepisy art. 21 ust. 1 stosujemy z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zasadniczym celem umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wyznaczenie zakresu jurysdykcji podatkowej państw stron danej umowy bilateralnej poprzez rozgraniczenie roszczeń podatkowych obu umawiających się państw. Niezwykle istotnym jest zatem prawidłowe określenie w ramach jakiej umowy należy się poruszać, a tym samym w oparciu o którą umowę mamy czytać przepisy ustawy podatkowej. Aby z kolei mieć świadomość właściwej umowy niezbędne jest pozyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej danej należności.

Co do zasady, usługi, objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, wykonywane przez nierezydentów na rzecz polskich podmiotów podlegają zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 20%. Artykuł 26 Ustawy o CIT stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ustęp drugi powołanego wyżej przepisy stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Preferencje podatkowe wobec podmiotów zagranicznych, polegające na stosowaniu obniżonych stawek ryczałtu podatkowego, określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, względnie na stosowaniu zwolnienia podatkowego w stosunku do wypłacanych tym podmiotom należności licencyjnych z tytułu używania znaków towarowych, zostało wyraźnie uzależnione od przedstawienia płatnikowi przez podatnika tzw. certyfikatu rezydencji (art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT), czyli wystawionego przez właściwy, zagraniczny organ administracji podatkowej zaświadczenia dokumentującego miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać na brzmienie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie wskazuję, iż aby rozważać obowiązki Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika należy dokonać oceny, czy zawarta umowa pośrednictwa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem i podlegającym pod wyżej przytoczone reguły jego poboru.

Wyrażenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT „oraz świadczeń o podobnym charakterze” sugeruje, że katalog świadczeń wymienionych w przepisie jest otwarty. Z drugiej jednak strony nie oznacza to pełnej swobody co do objęcia dyspozycją tego przepisu dowolnych świadczeń. Sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze” należy odnieść do świadczeń na tyle podobnych do świadczeń wprost wymienionych w przepisie, że powinny wykazywać liczne i istotne cechy z nimi wspólne.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agenta na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży nie mogą być zaliczone do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń, a przychody te nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa sprzedaży nie będą stanowić świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu.

Wykładnia wyrażenia „świadczenia o podobnym charakterze” została dokonana m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14. Sąd ten stwierdził, że „poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze» z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze” to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”. Zgodnie z ugruntowaną praktyką sądów oraz organów podatkowych, istotna dla ustalenia, czy dane świadczenie jest objęte zakresem pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, jest analiza jego charakterystycznych elementów. Podejście to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15 zgodnie z którym: „w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych".

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy. W opinii Wnioskodawcy powołany przepis nie znajdzie zastosowania w zastanym stanie faktycznym. Na podstawie bowiem zawartej umowy Pośrednik pełni funkcje skupione głównie na pośrednictwie w sprzedaży. Podejmowane działania obejmujące swym zakresem m.in. oferowanie, prezentowanie produktów Spółki mają jedynie poboczny charakter w stosunku do usługi głównej, a całkowite wyeliminowanie tego typu czynności powodowałoby, iż pośrednik nie byłby w stanie zaoferować produktów do sprzedaży. Przyjąć należy zatem, że czynności te mają poboczny charakter.

Z definicji pojęcia pośrednictwa (https://sjp.pwn.pl) wynika, iż polega ono na działalności osoby trzeciej mającej na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron oraz kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Pośrednictwo zatem stanowi umowę, często odpłatną, w której jedna strona zobowiązuje się wobec drugiej doprowadzić do sposobności zawarcia umowy lub pośredniczyć przy zawarciu takiej umowy. Z definicji umowy pośrednictwa nie wynika zatem, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Podstawową funkcją pośrednika jest zatem identyfikacja odbiorcy zainteresowanego nabyciem produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Jego rolą jest przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia na rzecz Spółki kontraktu sprzedaży produktów. Należy więc przyjąć, że istota usług pośrednictwa odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.

Głównym celem Usług pośrednictwa z perspektywy Spółki jest zwiększenie lub umożliwienie sprzedaży określonych produktów na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności pośrednika. Z kolei pozostałe czynności mają charakter pomocniczy - wykonując usługi niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o charakterze marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku, aby zrealizować podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży produktów. Tym samym należy przyjąć, że wskazane czynności mają charakter uzupełniający w stosunku do usługi pośrednictwa w sprzedaży, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności Pośrednika. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak usługi pośrednictwa w kontekście brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nadto poparte wydawanymi dotychczas interpretacjami indywidualnymi dotyczącymi innych podmiotów jak również bogatym orzecznictwem sądowym. Jak wynika z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2106/19 „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., którą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Prawidłowa wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Sąd podkreśla, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej. Zdaniem Sądu organ arbitralnie i bez odniesienia do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał, że nabywane przez Spółkę Usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., pomijając jednocześnie przywołane przez Skarżącą dotychczasowe prezentowane przez sądy administracyjne stanowisko w tym zakresie, jak i interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS na tle tożsamego stanu faktycznego. W ocenie Sądu Dyrektor KIS błędnie, w sposób nieuprawniony przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Skarżącą do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług".

W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W tym miejscu powołać należy także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2603/19, w którym Sąd wskazuje, iż „Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy usługa pośrednictwa przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego jest świadczeniem podobnym od usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., który stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: (\`(...)\`) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Dla określenia pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W ocenie Dyrektora czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach umowy opisanej we wniosku, tj. usługi polegające na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z klientami, są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Zdaniem Organu, te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez Spółkę umowie pośrednictwa i jakkolwiek powyższa umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Sąd nie podziela w tym zakresie oceny Organu. Fakt, że usługi świadczone przez pośrednika są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych nie przesądza, że elementy te przeważają w zawieranej przez Spółkę umowie pośrednictwa. Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427).

W komentarzu do art. 758 k.c. T. Wiśniewski wskazuje, że obowiązki agenta pośrednika polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). Czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09).

Faktem jest, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził Organ. Istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku, a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku niewątpliwie wynika, że celem umowy pośrednictwa, która zostanie zawarta pomiędzy Skarżącą i pośrednikiem będzie doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę i podmiot trzeci umowy sprzedaży. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, będą miały na celu pozyskanie przyszłego nabywcy towarów Spółki. Za powyższym przemawia również fakt, że agent będzie otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne, a zatem będzie ono zależne od podjętych przez pośrednika działań, a tym samym będzie istniał nierozerwalny związek pomiędzy wynagrodzeniem a płatnościami faktycznie otrzymanymi przez Spółkę od klientów. W świetle powyższego nie można przyznać racji Organowi, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa przeważają elementy usług reklamowych, badania rynku oraz doradczych. Dodatkowo należy podkreślić, że cechą charakterystyczną usług reklamowych jest informowanie o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług, usług badania rynku - zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, a usług doradztwa - udzielanie fachowych porad. W odniesieniu do żadnej z nich nie występuje jednak cecha charakterystyczna dla wskazanej we wniosku umowy pośrednictwa. Jak już zostało podniesione we wcześniejszej części uzasadnienia - cechą charakterystyczną umowy pośrednictwa finansowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez skarżącą z osobą pozyskaną przez pośrednika w wyniku działań zawierających w sobie elementy ww. usług. Ten efekt, do którego prowadzić mają działania pośrednika w sposób istotny różni umowę pośrednictwa finansowego od umów powołanych przez organ interpretacyjny. Sama ta okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług nie oznacza, że jest ona „świadczeniem o podobnym charakterze”. Sąd podziela w tym zakresie argumentację Skarżącej, która wskazywała, że usługi doradcze, usługi księgowe, usług badania rynku mają na celu pozyskanie określonych informacji, które to informacje pomagają w osiągnięciu celu jakim jest zawarcie właściwej umowy i są one wyłącznie działalnością pomocniczą.

Należy stwierdzić, że Organ dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa finansowego do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych."

Rekapitulując powyższe stanowisko Spółki w zakresie braku podlegania podatkowi u źródła usług pośrednictwa w sprzedaży kupowanych przez Spółkę od podmiotu z siedzibą w USA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; 2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; 3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; 4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej; 5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia; 6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Natomiast co do oceny, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Organ zauważa, że – w świetle ww. przepisu – decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsca dokonania wypłaty. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt świadczenia usług poza terytorium Polski, gdyż tak jak wskazano, zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła. W tym przypadku zagraniczny podmiot będzie uzyskiwać dochód od Spółki, będącej polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji należy przyjąć, że źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym. Powyższe rozważania na temat miejsca świadczenia usługi i jego wpływu na powstanie podatku u źródła są dygresją do głównej kwestii przedstawionej Organowi do rozstrzygnięcia sformułowanej w zadanym we wniosku pytaniu. Poprzez zadane pytanie Wnioskodawca chce uzyskać wiedzę, czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi agencyjne, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agenta Wynagrodzenia.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów; 3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, 4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.) wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Jak wynika z treści sformułowanego pytania w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy pozostaje kwestia ustalenia, czy Usługi agencyjne, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agenta Wynagrodzenia. Istota przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia sprowadza się zatem do ustalenia, czy usługi opisane we wniosku objęte są zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania

i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z kolei „doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Celem uzasadnienia dokonanej w niniejszej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia Spółka podejmuje działalność w zakresie produkcji wyrobów (…) wykonywanych za pomocą (…) oraz kompleksowego zaopatrzenia (…), a także dystrybucją części (…) innych producentów. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę na świadczenie usług agencyjnych z podmiotem, który posiada siedzibę działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki i nie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej Agenta.

Do głównych obowiązków Agenta należy wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę. Agent ma za zadanie pozyskanie nowych zleceń oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów. Podstawową funkcją Agenta jest identyfikacja zapotrzebowania kontrahenta na produkty, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Zgodnie z zapisami umowy Agent działa we własnym imieniu, ale na rzecz oraz zgodnie z instrukcją Spółki. W ramach podjętych czynności pośrednik podejmuje także czynności umożliwiające rozwiązywanie problemów związanych z pozyskanym zleceniem pomiędzy Wnioskodawcą a jego bezpośrednim kontrahentem. Agent pozyskuje oferty na zakup określonych towarów, na podstawie materiałów oraz dokumentów uzyskanych od Spółki oraz przy wykorzystaniu własnych kontaktów. Agent pełni wyłącznie rolę pośrednika, a sama sprzedaż produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentami. Ponadto, w ramach świadczonych usług agencyjnych, Agent prowadzi działania rozpoznawcze, w tym odpowiada za nadzór nad kontrahentem oraz za marketing. Czynności te jednak mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu usług nabywanych przez Spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży produktów.

Działania Agenta polegają przede wszystkim na pozyskiwaniu na rzecz Spółki zleceń poprzez wykorzystanie wypracowanych modeli współpracy, wieloletnich relacji handlowych z kontrahentami, wiedzy, doświadczenia w branży oraz wypracowanych przez lata prowadzenia działalności kontaktów dzięki czemu możliwe jest reagowanie i dostosowanie się do potrzeb klientów. Agent pozyskując zlecenie prowadzi wstępne rozpoznanie potrzeb klienta, przygotowując kolejno ofertę dopasowaną do jego indywidualnych preferencji. Wyszukuje nadto podmioty, które mogą być potencjalnie zainteresowane podjęciem współpracy ze Spółką.

Podejmowane przez Agenta czynności rozpoznawcze polegają na identyfikowaniu zapotrzebowania potencjalnego kontrahenta celem przygotowania oferty, która sprosta jego oczekiwaniom. Nadzór Agenta nad realizacją zlecenia dotyczy zapewnienia zgodności zamówienia klienta z faktyczną realizacją tego zlecenia, tak, aby na żadnym etapie jego realizacji nie dochodziło do pomyłek. Agent pilnuje, aby dokumenty, oferty, ustalenia i wszelkie istotne informacje przekazywane były bez zbędnej zwłoki, aby została zachowana wysoka jakość współpracy. Działania marketingowe polegają na rozpoznaniu potrzeb rynku w zakresie relacji ceny do jakość, zakresu oferty czy przewag konkurencyjnych.

Z tytułu świadczenia usług agencyjnych Spółka płaci na rzecz Agenta wynagrodzenie, które kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

*   doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, tak jak w zakresie wsparcia w realizacji strategii zakupowej, czy zbierania danych na potrzeby tworzenia produktów. Należy uznać, że Usługodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy;
*   usług reklamowych – działania podejmowane przez podmiot zagraniczny mają związek z działalnością promocyjną (Spółka w opisie sprawy zwróciła uwagę na doświadczenie Agenta w zakresie działań agencyjno-marketingowych);
*   usług badania rynku – usługi nabywane przez Spółkę to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych (ustalanie strategii asortymentowej produktów, zbieranie danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów – podkreślono we wniosku działania Agenta zmierzające do rozpoznania potrzeb klienta oraz reagowania na te potrzeby; rozpoznanie potrzeb klienta musi owocować doradzaniem Wnioskodawcy jakiego rodzaju towary są w kręgu zainteresowania Kontrahenta);
*   usług zarządzania i kontroli – usługi nabywane przez Wnioskodawcę polegają m.in. na kontroli prawidłowej obsługi transakcji oraz weryfikacji zrealizowanego zlecenia a także kontroli realizacji zlecenia z zamówieniem.

Podsumowując, należy uznać, że usługi agencyjne nabywane od podmiotu zagranicznego są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a.

W ocenie Organu powyższe czynności, nazwane we wniosku usługami agencyjnymi, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych i usług badania rynku (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi).

W rezultacie usługi agencyjne, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agenta wynagrodzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy ponadto w tym miejscu zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym (innym niż przedstawiony we wniosku). Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Nie negując orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie należało jednak uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA z 10 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 94/19.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.