Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1318/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Bank będzie mógł stosować zasady określone w art. 15c updop w kolejnych latach podatkowych (począwszy od 2016r.) pod warunkiem zawiadomienia o wyborze stosowania tej metody właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego (art. 15c ust.1 updop). Zasady te Bank będzie musiał stosować do wszystkich odsetek od pożyczek, tj. zarówno tych zaciągniętych po 1 stycznia 2015r, jak i przed tą datą.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; pożyczka-odsetki od pożyczki; rok-rok podatkowy; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015r. (data wpływu 29 grudnia 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 15c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej; „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem prowadzącym działalność na podstawie polskiego prawa bankowego. Kilka lat temu Wnioskodawca zawarł umowy pożyczki (dalej: „Umowy Pożyczki”) z niemieckim bankiem bank AG (dalej: „Pożyczkodawca”), na podstawie których Pożyczkodawca udzielił Wnioskodawcy oprocentowanych pożyczek. Wnioskodawca uzyskał również kilka lat temu finansowanie od Pożyczkodawcy na podstawie obligacji (dalej: „Obligacje”) wyemitowanych przez Wnioskodawcę, które zostały objęte przez Pożyczkodawcę.

W momencie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji Pożyczkodawca nie był bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy. Pożyczkodawca posiadał 100% akcji w spółce bank X. (dalej: „X.”), która to spółka posiadała ponad 69% akcji Wnioskodawcy. W momencie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji Pożyczkodawca nie posiadał również bezpośredniego udziałowca, który posiadałby bezpośrednio akcje Wnioskodawcy (tj. nie był spółką-siostrą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT). Z uwagi na reorganizację grupy bank, w grudniu 2012 r. Pożyczkodawca nabył od X. wszystkie akcje posiadane przez tę spółkę we Wnioskodawcy. Pożyczkodawca stał się zatem bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy posiadającym ponad 69% akcji Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, iż Pożyczkodawca w dacie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę nie był żadnym z podmiotów wskazanych w obowiązujących w tej dacie przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT, do przedmiotowych Umów Pożyczki oraz Obligacji, jak również do odsetek wypłacanych na ich podstawie, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z powyższych przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie powyższego w formie indywidualnej interpretacji podatkowej sygn. IPPB/423-496/13-2/AG).

Oprócz powyższego finansowania udzielonego Wnioskodawcy, Pożyczkodawca zakłada również w Bank lokaty (głównie tzw. overnight, ale także i dłuższe, np. tygodniowe). Lokaty takie istnieją w dacie składania niniejszego wniosku i mogą zostać również założone do końca roku 2014. Biorąc zatem pod uwagę definicję zawartą w art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, przedmiotowe lokaty spełniają definicję pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61). W konsekwencji, zważywszy, iż od grudnia 2012 r. Pożyczkodawca jest już bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy, odliczanie odsetek z tytułu tych pożyczek (lokat) może, co do zasady, podlegać ograniczeniom wskazanym w przepisach o cienkiej kapitalizacji (w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60).

Wnioskodawca uzyskuje również finansowanie od innych podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r.). Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest bankiem, typową działalnością Wnioskodawcy jest również przyjmowanie lokat od podmiotów niepowiązanych.

Bank rozważa możliwość zaciągnięcia po 31 grudnia 2014r., dalszego finansowania (w szczególności, w formie pożyczki, kredytu, czy też emisji obligacji) od podmiotu wskazanego w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60) lub/i 61) Ustawy CIT w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2015r., ustalonej Ustawą zmieniającą CIT (czyli od podmiotu z określonym pośrednim lub bezpośrednim udziałem w Bank lub podmiotu posiadającego wspólnego z Bankiem udziałowca pośredniego lub bezpośredniego, posiadającego określoną wysokość udziału w obu podmiotach).

Zadane w niniejszym wniosku pytanie Bank dotyczy stanu prawnego, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2015 r. w wyniku wejścia w życie już opublikowanych przepisów nowelizujących Ustawę CIT zawartych we wskazanej wyżej Ustawie zmieniającej CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2014r. pożyczki od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., i wyboru przez Wnioskodawcę, w związku z taką pożyczką, do odliczania odsetek zasad wskazanych w art. 15c Ustawy CIT, zasady te będą stosowane wyłącznie do odliczania odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy (w tym przez podmioty niepowiązane) od początku roku podatkowego, w którym Wnioskodawca wybierze wyżej wskazaną metodę rozliczeń odsetek, z art. 15c Ustawy CIT i w konsekwencji zasady te nie znajdą zastosowania do odliczania odsetek z tytułu finansowania uzyskanego do końca 2014r., w szczególności, na podstawie Umów Pożyczki oraz Obligacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę po 31 grudnia 2014r. pożyczki od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1stycznia 2015r. i wyboru przez Wnioskodawcę, w związku z taką pożyczką, do odliczania odsetek zasad wskazanych w art. 15c Ustawy CIT, zasady te będą stosowane wyłącznie do odliczania odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy (w tym przez podmioty niepowiązane) od początku roku podatkowego, w którym Wnioskodawca wybierze wyżej wskazaną metodę rozliczeń odsetek z art. 15c Ustawy CIT. W konsekwencji, wybrana metoda odliczania odsetek na podstawie art. 15c Ustawy CIT nie będzie miała zastosowania do odliczania odsetek z tytułu finansowania uzyskanego do końca 2014r., w szczególności, na podstawie Umów Pożyczki oraz Obligacji, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Ustawa zmieniająca CIT, oprócz istotnej modyfikacji zakresu zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji (poprzez rozszerzenie zakresu zastosowania tych przepisów na pożyczki od podmiotów powiązanych pośrednio), wprowadza z dniem 1 stycznia 2015r. również alternatywną metodę rozliczania odsetek, która może zostać wybrana przez podatników. Zasady te wprowadzane są nowym art. 15c Ustawy CIT, zgodnie z którym ( ust . 1 ), spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust . 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w art. 15c. Jak wynika z art. 15c ust. 2, przy zastosowaniu nowej metody, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego. Stosownie do art. 15c ust. 5 Ustawy CIT, za wyjątkiem podmiotów prowadzących określoną działalność finansową, wartość odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych w roku podatkowym nie może być zasadniczo wyższa niż kwota odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej.

W związku z wprowadzaną w nowelizacji istotną zmianą przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz nowych uregulowań w zakresie alternatywnej metody rozliczania odsetek. Ustawa zmieniająca CIT zawiera również określone przepisy intertemporalne. Kwestia dotyczących przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz alternatywnej metody odliczania odsetek dotyczy art. 7 Ustawy zmieniającej CIT, zgodnie z którym:

„ Art. 7.1. Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

1.  Podatnicy, którzy przed dniem l stycznia 2015r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014r. dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.”

Powołany wyżej przepis intertemporalny potwierdza zasadność stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku. W przepisie tym ustawodawca wprowadza bowiem jednoznaczny podział na pożyczki udzielone i faktycznie przekazane przed wejściem w życie nowych przepisów oraz pożyczki, z tytułu których ich kwota zostanie przekazana pożyczkobiorcy już po 31 grudnia 2014r. W konsekwencji, przez dokonanie takiego podziału ustawodawca zróżnicował zasady odliczania odsetek od pożyczek w zależności od tego, kiedy została przekazana kwota wynikająca z określonej umowy pożyczki.

Do odliczania odsetek od pożyczek, których kwota została faktycznie przekazana do 31 grudnia 2014r. znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy Ustawy CIT obowiązujące do 31 grudnia 2014r. W rezultacie, w przypadku, gdy pożyczka została udzielona przez podmiot wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., do pożyczki takiej stosowane mogą być ograniczenia wynikające z tych przepisów w wersji wskazanej powyżej (przy spełnieniu określonych warunków). Natomiast w sytuacji, gdy pożyczka została udzielona przez podmiot inny, niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) Ustawy CIT w wersji obowiązującej do końca 2014r. wówczas do odliczania odsetek od takiej pożyczki nie znajdą zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) Ustawy CIT (czy to w brzmieniu dotychczasowym, czy też po nowelizacji). Do odliczania odsetek z tytułu takich pożyczek nie znajdą również zastosowania ograniczenia wynikające z metody alternatywnej w przypadku jej wyboru przez podatnika w odniesieniu do pożyczek, które zostaną zaciągnięte po 31 grudnia 2014 r. od podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) Ustawy CIT.

Jedyny wyjątek od powyższej zasady stosowania przepisów dotychczasowych do finansowania faktycznie udzielonego przed 1 stycznia 2015r. zawarty został w ust. 2 art. 7 Ustawy zmieniającej CIT. Jak wynika z tego przepisu, w przypadku zawarcia przez podatnika przed 1 stycznia 2015r. umowy pożyczki z podmiotem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015r., do odliczania odsetek od takiej pożyczki podatnik ma prawo wybrać metodę alternatywną z art. 15c Ustawy CIT. Dopuszczenie możliwości wyboru metody alternatywnej w tym szczególnym przypadku potwierdza wyżej przedstawioną zasadę, iż alternatywna metoda odliczania odsetek wprowadzana w art. 15c Ustawy CIT nie może mieć zastosowania w odniesieniu do finansowania uzyskanego przed 1 stycznia 2015r. od podmiotu innego, niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015r.

Powyższa analiza znajduje uzasadnienie nie tytko w wykładni gramatycznej art. 7 ust. 2 Ustawy zmieniającej CIT, ale również w wykładni systemowej. Potwierdza ona bowiem zastosowanie w tym przypadku jednej z podstawowych zasad porządku prawnego obowiązującego w Polsce, a mianowicie zasady nie działania prawa wstecz oraz honorowania praw nabytych przez podatnika. Potwierdzeniem, iż taka właśnie idea przyświecała ustawodawcy jest także uzasadnienie do Ustawy zmieniającej CIT, w którym wskazuje się, iż celem tej regulacji, nakazującej stosowanie do odsetek od finansowania uzyskanego przed 1 stycznia 2015r. dotychczasowych zasad, była ochrona interesów w toku, które mogłyby zostać naruszone przez zastosowanie nowych regulacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień składania niniejszego wniosku Bank posiada pożyczki uzyskane od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., gdyż Pożyczkodawca zakłada lokaty w Bank. Wnioskodawca jest zatem, co do zasady, uprawniony do wybrania alternatywnej metody odliczania odsetek w związku z takimi pożyczkami, na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy zmieniającej CIT, o którym mowa powyżej. Jednakże, Bank nie zamierza korzystać z prawa do wyboru tej metody w odniesieniu do finansowania uzyskanego do końca 2014r. Wybór alternatywnej metody odliczania odsetek, która zostanie wprowadzona w art. 15c Ustawy CIT, rozważany jest natomiast przez Bank w odniesieniu do przyszłego finansowania, które może zostać udzielone Wnioskodawcy już po 31 grudnia 2014r. przez, podmioty wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 Ustawy CIT.

W konsekwencji powyższego, do odliczania odsetek od całości finansowania uzyskanego przez Wnioskodawcę do końca 2014r. zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. Oznacza to, iż za wyjątkiem odsetek od lokat zakładanych przez Pożyczkodawcę w Bank (których odliczalność może być ograniczona w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2014r.), możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek płaconych przez Bank od wszelkiego innego finansowania nie będzie limitowana przepisami o cienkiej kapitalizacji obowiązującymi zarówno przed 1 stycznia 2015r., jak i od tej daty. Wnioski takie są zbieżne z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota finansowania została faktycznie przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2015r. zastosowanie znajdują dotychczasowe przepisy. W rezultacie, z uwagi na brak zastosowania do istniejącego finansowania art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. (za wyjątkiem potencjalnej możliwości zastosowania tych przepisów do odsetek od lokat zakładanych przez Pożyczkodawcę), odsetki płacone przez Bank od tego finansowania podlegają odliczeniu w oparciu o ogólne przepisy, bez stosowania limitów wynikających z przepisów o cienkiej kapitalizacji. Ze względu na fakt, iż do odliczania odsetek od finansowania uzyskanego przed 1 stycznia 2015r. stosowane są wyłącznie przepisy obowiązujące przed powyższą datą, do odliczania odsetek od takiego finansowania nie znajdzie również zastosowana metoda alternatywna przewidziana w art. 15c Ustawy CIT, która zostanie wprowadzona z dniem 1 stycznia 2015r. Metoda ta nie znajdzie zastosowania do wskazanego finansowania nawet wówczas, gdyby Bank dokonał wyboru tej metody w odniesieniu do nowych pożyczek, które zostałyby udzielone po 31 grudnia 2014r. przez określone podmioty powiązane, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 Ustawy CIT, podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1 tego przepisu, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60) albo 61), może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w tym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia urnowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w tym artykule od początku roku podatkowego.

Powyższe oznacza, iż w przypadku zaciągnięcia przez Bank po 31 grudnia 2014r. pożyczki od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., dla rozliczania odsetek Bank będzie miał prawo wybrać zasady wskazane w art. 15c Ustawy CIT, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia odpowiedniego organu podatkowego. W takim przypadku, zasady rozliczania odsetek zgodne z art. 15c ust. 12 Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosować począwszy od początku roku podatkowego.

Jak wynika z art. 15c ust. 2 Ustawy CIT, wybrane zasady odliczania odsetek będą stosowane zarówno do pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, jak i niepowiązane. Niemniej jednak, jak Wnioskodawca podniósł powyżej, w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę metody alternatywnej w związku z pożyczką uzyskaną po 31 grudnia 2014r., metoda ta nie będzie miała zastosowania w odniesieniu do pożyczek i kredytów, które Wnioskodawca zaciągnął przed rokiem podatkowym, w którym nowa metoda zostanie wybrana. W szczególności, ewentualny wybór metody rozliczania odsetek z art. 15c Ustawy CIT w roku 2015 (w przypadku uzyskania w tym roku pożyczki od podmiotu kwalifikowanego) nie spowoduje, że metoda ta stosowana będzie również do odsetek płaconych przez Bank od pożyczek i kredytów zaciągniętych i wypłaconych przed 1 stycznia 2015r., w tym, przede wszystkim, w odniesieniu do odsetek od finansowania uzyskanego na podstawie Umów Pożyczek zawartych z Pożyczkodawcą i Obligacji objętych przez Pożyczkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2015r., nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz 815 ze zm., dalej: „updop”) dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Należy zauważyć, że do końca 2014r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Od stycznia 2015r. podatnicy mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w dodanym art. 15c updop.

Jednocześnie, wprowadzając nowe przepisy, ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe, i tak:

Zgodnie z przepisem art. 7 ust . 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Na podstawie ust.2 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r..

Podatnicy ci, tj. tacy, którzy faktycznie otrzymali kwotę pożyczki przed 1 stycznia 2015r. (a więc zawarli też umowę pożyczki przed tą datą) również mogą dokonać wyboru metody obliczania odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15c updop, co wynika wprost z treści art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Jednakże, jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15 c updop (zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy nowelizującej) to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015r.

Reasumując, podatnicy którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, przed 1 stycznia 2015r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015r. mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu jedną z poniższych metod:

*   art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. albo,

*   art. 15c wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015r. – jeżeli w określonym terminie dokonali takiego wyboru.

Stosownie do art. 15c ust.1 updop, spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Na podstawie art. 15c ust. 12 updop, podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, przed 1 stycznia 2015r. Bank zawarł umowy pożyczki z podmiotem (Pożyczkodawcą), który na moment udzielenia pożyczki nie był podmiotem wskazanym w art. 16 ust . 1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r.) oraz wyemitował obligacje, które objął Pożyczkodawca. Pożyczkodawca stał się bezpośrednim udziałowcem Banku od 2012r. Pożyczkodawca zakłada również w Bank lokaty. Lokaty takie istnieją w dacie składania niniejszego wniosku i mogą zostać również założone do końca roku 2014. Zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, lokaty spełniają definicję pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61). W konsekwencji, zważywszy, iż od grudnia 2012 r. Pożyczkodawca jest już bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy, odliczanie odsetek z tytułu tych pożyczek (lokat) może, co do zasady, podlegać ograniczeniom wskazanym w przepisach o cienkiej kapitalizacji (w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60). W odniesieniu do odsetek od wszystkich wymienionych źródeł finansowania (określanych dalej łącznie jako pożyczki), Bank zamierza stosować, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014r. Oznacza to, iż za wyjątkiem odsetek od lokat zakładanych przez Pożyczkodawcę w Bank (których odliczalność może być ograniczona w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu do 31 grudnia 2014r.), możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek płaconych przez Bank od wszelkiego innego finansowania nie będzie limitowana przepisami o cienkiej kapitalizacji obowiązującymi zarówno przed 1 stycznia 2015r., jak i od tej daty.

Jednocześnie Bank zamierza zawrzeć w 2015r. umowy pożyczki od podmiotu wskazanego w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 lub/i 61 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. W odniesieniu do tych pożyczek, Bank zamierza stosować zasady wynikające z art. 15c updop.

Zdaniem Banku, przepisy art. 15c updop, mają zastosowanie wyłącznie do umów pożyczek zawartych od 2015r., konsekwentnie nie obejmują pożyczek zawartych do dnia 31 grudnia 2014r.

Z powyższego wynika, że Bank zamierza stosować jednocześnie – w odniesieniu do umów pożyczek zawartych do dnia 31 grudnia 2014r. – przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do końca 2014r., natomiast – w odniesieniu do pożyczek zawartych od 2015r. – nie stosować przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, wybierając alternatywną metodę obliczania limitu odsetek, na podstawie art. 15c updop.

Analizując przepisy ustawy nowelizującej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015r. należy stwierdzić, że stanowisko Banku jest nieprawidłowe.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek o pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015r. stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r. W tym miejscu należy się więc zgodzić ze Spółką, która stwierdza, że „Oznacza to, iż za wyjątkiem odsetek od lokat zakładanych przez Pożyczkodawcę w Bank (których odliczalność może być ograniczona w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2014r.), możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek płaconych przez Bank od wszelkiego innego finansowania nie będzie limitowana przepisami o cienkiej kapitalizacji obowiązującymi zarówno przed 1 stycznia 2015r., jak i od tej daty”. Jednakże nie można zaakceptować kolejnego stwierdzenia Banku, mianowicie że: „Ze względu na fakt, iż do odliczania odsetek od finansowania uzyskanego przed 1 stycznia 2015r. stosowane są wyłącznie przepisy obowiązujące przed powyższą datą, do odliczania odsetek od takiego finansowania nie znajdzie również zastosowana metoda alternatywna przewidziana w art. 15c Ustawy CIT, która zostanie wprowadzona z dniem 1 stycznia 2015r. Metoda ta nie znajdzie zastosowania do wskazanego finansowania nawet wówczas, gdyby Bank dokonał wyboru tej metody w odniesieniu do nowych pożyczek, które zostałyby udzielone po 31 grudnia 2014r. przez określone podmioty powiązane, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.” Jeżeli bowiem podatnik zdecyduje się na wybór alternatywnej metody limitującej wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15c updop, to musi tę metodę stosować w odniesieniu do wszystkich pożyczek, również tych, które otrzymał do końca 2014r. Konsekwencją wyboru stosowania art. 15c updop jest brak możliwości stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i to zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po nowelizacji ustawy.

O wyborze stosowania zasad wynikających z art. 15c updop podatnik jest zobowiązany zawiadomić w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego ( art. 15c ust . 1 ).

Jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w trakcie roku podatkowego, może wybrać stosowanie zasad określonych w art. 15c updop pod warunkiem, że nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji ( art. 15c ust. 12 ).

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku Banku nie ma możliwości stosowania w roku 2015 zasad określonych w art. 15c updop. Wykluczone jest to z powodu stosowania przez Bank przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., w odniesieniu do „starych” (otrzymanych przed 1 stycznia 2015r.) pożyczek, bowiem możliwość przyjęcia metody określonej w art. 15c w trakcie roku podatkowego istnieje wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie stosował w danym roku ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, przy czym ust. 12 art. 15c nie ogranicza „stosowania” ograniczeń tylko do tych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.

Bank będzie mógł stosować zasady określone w art. 15c updop w kolejnych latach podatkowych (począwszy od 2016r.) pod warunkiem zawiadomienia o wyborze stosowania tej metody właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego ( art. 15c ust. 1 updop). Zasady te Bank będzie musiał stosować do wszystkich odsetek od pożyczek, tj. zarówno tych zaciągniętych po 1 stycznia 2015r. jak i przed tą datą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.