Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/526/BRT/2014/RD-68820
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-08-27
Teza: Czy w świetle podanych faktów do przychodów związanych z działalnością można zakwalifikować: - przychody z tytułu uprawiania sportu (wygrane w turniejach tenisowych), - przychody z umów reklamowych. Natomiast do kosztów związanych z działalnością: - koszty związane z uczestnictwem podatnika w turniejach tenisowych (hotele, zakwaterowanie, wynajem sal treningowych, koszty zatrudnienia trenera)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt; sport
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2010 r. Nr ILPB1/415-447/10-4/AGr wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r., uzupełnionym w dniach 14 i 19 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia związanego z działalnością sportową do pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 26 lipca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie klasyfikacji źródła przychodów osiąganych z tytułu uprawiania sportu i z tytułu kontraktów reklamowych oraz kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 14 kwietnia 2010 r., uzupełniony w dniach 14 i 19 lipca 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca zawodowo uprawia tenis - osiąga przychody z tytułu uczestnictwa w turniejach tenisowych, rozgrywanych w Polsce jak i poza granicami kraju oraz z kontraktów reklamowych. Przychody osiągane z tytułu podpisanych kontraktów reklamowych są bezpośrednio związane z uczestnictwem Zainteresowanego w turniejach tenisowych (kontrakt reklamowy zawiera klauzulę o obowiązku uczestnictwa podatnika w turniejach tenisowych). Podatnik nie ma podpisanego kontraktu czy też umowy o pracę z klubem sportowym lub innym pracodawcą. Uczestniczy w turniejach tenisowych jako prywatna osoba fizyczna zawodowo uprawiająca tenis ziemny. Wysokość jego wygranej w turnieju tenisowym uzależniona jest od miejsca zajętego w rozgrywkach. Ponadto Wnioskodawca jest sklasyfikowany jako tenisista zawodowy w ranking ATP. Natomiast w ramach świadczenia usług reklamowych podczas startów w turniejach tenisowych Zainteresowany założył działalność gospodarczą w zakresie:

*   73.11.Z - działalność agencji reklamowych,
*   73.12.A - pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji,
*   73.12 B - pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,
*   73.12.C - pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet),
*   73.12. D - pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych miejscach,
*   74.90.Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   93.19.Z - pozostała działalność związana ze sportem.

Wnioskodawca ponosi koszty związane z uczestnictwem w turniejach tenisowych, tj. koszty podróży, zakwaterowania, wynajmu sal treningowych oraz koszty wynajęcia trenera.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w świetle podanych faktów do przychodów związanych z działalnością można zakwalifikować:

*   przychody z tytułu uprawiania sportu (wygrane w turniejach tenisowych),
*   przychody z umów reklamowych

do kosztów związanych z działalnością:

*   koszty związane z uczestnictwem podatnika w turniejach tenisowych (hotele, zakwaterowanie, wynajem sal treningowych, koszty zatrudnienia trenera)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty osiągnięte przez Zainteresowanego związane z działalnością sportową, powinny być kwalifikowane jako osiągnięte z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest zawodowym graczem w tenisa, podpisane kontrakty reklamowe zobowiązują go do uczestnictwa w turniejach tenisowych i reklamowania marki zleceniodawcy. Wszystkie wydatki ponoszone przez Zainteresowanego są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 26 lipca 2010 r. Nr ILPB1/415-447/10-4/AGr, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie klasyfikacji źródła przychodów osiąganych z tytułu kontraktów reklamowych, a za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji źródła przychodów osiąganych z tytułu uprawiania sportu oraz kosztów uzyskania przychodów. Organ upoważniony stwierdził m.in., że „(…) art. 13 pkt 2 ww. ustawy wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, (…)” co w konsekwencji „(…) wyklucza możliwość zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (…) Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż koszty związane z uczestnictwem Zainteresowanego w turniejach tenisowych (hotele, zatrudnienia trenera, zakwaterowanie, wynajem sal treningowych, koszty zatrudnienia trenera) ściśle wiążą się z przychodami jakie Wnioskodawca osiąga z tytułu uprawiania sportu, a więc ze źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy), a nie z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). W związku z powyższym Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przedmiotowych kosztów. (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, wśród których wyodrębniona została działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13 powołanej ustawy, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności. Są to m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przy spełnieniu dodatkowych warunków.

Natomiast w przypadku źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, w ustawie przyjęto, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w ustawie, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą art. 5a pkt 6 ustawy, obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z tą definicją za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Problematyka odpowiedniego kwalifikowania przychodów do właściwego źródła na gruncie powołanych wyżej przepisów, w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych nie wyeliminowało wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przedmiotowego zagadnienia.

W przypadku działalności sportowej sądy administracyjne prezentują stanowisko, iż przychody z tytułu uprawiania sportu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Sądy administracyjne, zaliczając przychody z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście, akcentują przede wszystkim literalne brzmienie definicji działalności gospodarczej.

Jednak zauważyć należy, iż wykładnia definicji działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego w orzeczeniach sądów administracyjnych nie jest jednolita. O ile w przypadku działalności sportowej sądy wyinterpretowały z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 2 ustawy bezwzględną normę prawną wykluczającą możliwość zaliczenia przychodów z uprawiania sportu do działalności gospodarczej, to w przypadku innych grup zawodowych, osiągających przychody wymienione również w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stosują stricte językowej wykładni tych przepisów.

Takim przykładem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta w składzie całej Izby Finansowej, w dniu 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdzono, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

W związku z powyższym Minister Finansów, mając na uwadze brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, wydał w dniu 22 maja 2014 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wskazując, iż (…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15, dotycząca możliwości zaliczenia przychodów sportowca do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca usługi sportowe i reklamowe świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spełniające wymogi określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy, to przychody z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. „pozarolnicza działalność gospodarcza”, a poniesione wydatki do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.