Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-279/15-5/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-07
Teza: Brak obowiązku opodatkowania zakupu wierzytelności oraz wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 27 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), oraz uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania zakupu wierzytelności oraz wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zakupu wierzytelności oraz wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Wniosek uzupełniony został w dniu 27 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), oraz pismem z dnia 24 czerwca 2015 r., złożonym w dniu 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. W ramach przyjętej strategii gospodarczej zamierza w najbliższym czasie dokonać zakupu wierzytelności od podmiotu zagranicznego (dalej: „PZ”), który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Francji. Jednocześnie, PZ nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przywołana wyżej wierzytelność wynika wprost z umowy cashpoolingu zawartej pomiędzy PZ a C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej: „SK”).

Na mocy wskazanej umowy PZ jako aktualny wierzyciel ma prawo domagać się od SK zapłaty kwoty głównej należności wraz z naliczonymi odsetkami (dalej: „Wierzytelność”).

Spółka zamierza nabyć przedmiotową Wierzytelność za cenę, która z uwagi na obiektywne przesłanki biznesowe, w tym przede wszystkim wskaźniki ekonomiczne SK jako dłużnika, będzie niższa od wartości nominalnej Wierzytelności.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Spółka nie otrzyma od PZ żadnego wynagrodzenia oraz nie będzie świadczyć na rzecz PZ usługi ściągania wierzytelności, w związku z czym nie będzie dokonywać czynności z zakresu działalności gospodarczej, a Wierzytelność nabędzie na własne ryzyko.

Ponadto Wnioskodawca nie zawrze z PZ żadnego odrębnego porozumienia, na mocy którego PZ będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Po nabyciu Wierzytelności Wnioskodawca rozważa wniesienie Wierzytelności jako wkład niepieniężny do SK.

Kierując się postanowieniami umowy spółki SK i regulacjami Kodeksu spółek handlowych \[ art. 9 KSH oraz art. 105 ust. 1 pkt 4 KSH\], przystąpienie do SK nowych wspólników może nastąpić wyłącznie za zgodą wszystkich pozostałych wspólników. A zatem dwóch obecnych wspólników SK musi wyrazić zgodę na zmianę umowy SK. W zmienionej umowie SK, wartość przedmiotowego wkładu niepieniężnego zostanie określona w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej Wierzytelności.

W wyniku wniesienia wierzytelności do SK przez Wnioskodawcę:

1.  Wnioskodawca stanie się nowym wspólnikiem SK obok dwóch dotychczasowych wspólników (spółek kapitałowych),
2.  Wnioskodawca otrzyma w zamian za Wierzytelność udział kapitałowy w SK, w szczególności udział w zysku i stratach SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o wyjaśnienie następujących kwestii:

1.  Czy i w oparciu o jakie zasady zakup Wierzytelności powinien zostać udokumentowany poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę faktury?
2.  Czy wniesienie Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do SK będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że wniesienie Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do SK będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność ta może korzystać ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy zakup Wierzytelności nie powinien zostać udokumentowany poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę faktury.

W opinii Spółki zakup Wierzytelności nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani podatkiem od wartości dodanej.

W myśl art. 5 ustawy o VAT, co do zasady opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

1.  odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
2.  odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane:
    *   przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36;
    *   w przypadku nowych środków transportu, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub przez jakąkolwiek inną osobę niebędącą podatnikiem,
    *   w przypadku wyrobów podlegających akcyzie, jeżeli od wewnątrzwspólnotowego nabycia naliczany jest podatek akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1,
3.  odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze,
4.  import towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja zdarzenia stanowiącego przyczynek do sporządzenia niniejszego wniosku, winna odbywać się w kontekście analitycznego porównania czy treść przedmiotowego stosunku prawnego cesji wierzytelności, wpisuje się w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT oraz w zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 dyrektywy 112.

W związku z powyższym, w przypadku gdy w związku z przywołaną transakcją nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad rzeczą lub też nie zachodzi obowiązek dokonania na rzecz zbywcy dodatkowego świadczenia, prócz spełnienia zobowiązania wynikającego z ceny Wierzytelności, czynność taka wykracza poza przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od wartości dodanej.

Przedmiot transakcji pozostaje bowiem zarówno poza definicją dostawy towaru wynikającą z przepisów ustawy o VAT jak i dyrektywy 112. Nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ pozostaje jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Co w sprawie istotne, powyższe stanowisko wynikające wprost z przyjętego, w doktrynie jak i judykaturze, sposobu dokonywania wykładni przepisów ustawy VAT i dyrektywy 112 ma zastosowanie zarówno w odniesieniu od zbywcy, jak i nabywcy Wierzytelności.

W konsekwencji zakup Wierzytelności, realizowany przez Spółkę na własne ryzyko (zwłaszcza w kontekście niewątpliwie trudnej wierzytelności jaką przedstawiona w zdarzeniu przyszłym Wierzytelność pozostaje), po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie może zostać automatycznie kwalifikowane jako świadczenie usługi egzekwowania wierzytelności. Dopuszczalnym bowiem pozostaje stan, w którym strony umowy cesji dokonują obniżenia ceny zbycia Wierzytelności, w oparciu o rynkową wycenę wartości Wierzytelności, która w dniu dokonania transakcji, z przyczyn wynikających wprost z czynników ekonomicznych, może znacząco odbiegać od wartości nominalnej takiej Wierzytelności.

Przywołane stanowisko wyraził między innymi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 października 2011 roku wydanym w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst v. GFKL Finacial Services AG. W treści orzeczenia czytamy między innymi, iż „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi (\`(...)\`) i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Prezentowane stanowisko zostało przyjęte także i w polskim systemie sądowym. Wskazać bowiem należy, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 roku sygnatura I FPS 5/11 czytamy: „transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa (\`(...)\`), ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie”. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał ponadto, iż „badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy – cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1” VAT.

Jednakże, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że zakup Wierzytelności przez Wnioskodawcę powinien zostać udokumentowany fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę, stoimy na stanowisku, że - z uwagi na fakt, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej będzie PZ - faktura winna być wystawiona w oparciu o zasady „odwrotnego obciążenia”.

Stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania nr 2

W opinii Spółki wniesienie Wierzytelności jako niepieniężnego wkładu do SK nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż cesja wierzytelności, z jaką w przedmiotowym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, iż przedmiotowe świadczenie nie stanowi przedmiotu opodatkowania przywołanym podatkiem.

Wskazać w tym miejscu należy, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, jako swoista konwersja wierzytelności powodująca zamianę towaru na inne prawo, czyli de facto dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT.

Jednak w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, wierzytelność ta nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy VAT, gdyż nie wpisuje się w definicję takiego towaru wynikającą wprost z art. 2 pkt 6 VAT.

Czynność prawna stanowiąca przyczynek do sformułowania przedmiotowego pytania nie jest także „świadczeniem usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 par 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności” (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2010 roku sygnatura I FSK 537/11).

W konsekwencji zbycie Wierzytelności jest jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do posiadanej wierzytelności i nie konstytuuje zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów VAT.

Stanowisko takie popierają między innymi interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r., IPPP2/443-969/10-2/KG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2013 r., 1LPP1/443-131/13-2/JSK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2013 r., IBPP2/443-74/13/WN.

*   Stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania nr 3

Uznając, że pogląd Spółki w zakresie pytania 2 nie jest prawidłowy, (tj. wniesienie Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do SK podlega opodatkowaniu VAT), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność ta jako usługa w zakresie długów podlegać będzie zwolnieniu z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, że świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać w tym miejscu należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże, jak wskazano na wstępie, ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Kwestie dotyczące faktur zostały uregulowane w ustawie w Rozdziale 1 Działu XI. Zgodnie z art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W ramach przyjętej strategii gospodarczej zamierza w najbliższym czasie dokonać zakupu wierzytelności od podmiotu zagranicznego (PZ), który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Francji. Jednocześnie, PZ nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przywołana wyżej wierzytelność wynika wprost z umowy cashpoolingu zawartej pomiędzy PZ a C Holding spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (SK).

Na mocy wskazanej umowy PZ jako aktualny wierzyciel ma prawo domagać się od SK zapłaty kwoty głównej należności wraz z naliczonymi odsetkami (Wierzytelność).

Spółka zamierza nabyć przedmiotową Wierzytelność za cenę, która z uwagi na obiektywne przesłanki biznesowe, w tym przede wszystkim wskaźniki ekonomiczne SK jako dłużnika, będzie niższa od wartości nominalnej Wierzytelności.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Spółka nie otrzyma od PZ żadnego wynagrodzenia oraz nie będzie świadczyć na rzecz PZ usługi ściągania wierzytelności, w związku z czym nie będzie dokonywać czynności z zakresu działalności gospodarczej, a Wierzytelność nabędzie na własne ryzyko.

Ponadto Wnioskodawca nie zawrze z PZ żadnego odrębnego porozumienia, na mocy którego PZ będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz powołany wyżej wyrok TSUE i uchwałę NSA, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, skoro – jak wskazał Wnioskodawca:

*   Wnioskodawca nabędzie wierzytelność poniżej jej wartości nominalnej, z uwagi na obiektywne przesłanki biznesowe, w tym przede wszystkim wskaźniki ekonomiczne SK jako dłużnika,

*   Spółka nie otrzyma od PZ żadnego wynagrodzenia oraz nie będzie świadczyć na rzecz PZ usługi ściągania wierzytelności,

*   Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność na własne ryzyko,

*   ponadto Wnioskodawca nie zawrze z PZ żadnego odrębnego porozumienia, na mocy którego PZ będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,

Wnioskodawca nabędzie wierzytelność trudną za cenę, która – w ocenie Wnioskodawcy – odpowiada ich rzeczywistej ekonomicznej wartości, zatem przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności nie będzie stanowiła odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w omawianym przypadku nie wystąpi obowiązek udokumentowania transakcji fakturą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że zakup Wierzytelności nie powinien zostać udokumentowany poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę faktury należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika także, że po nabyciu Wierzytelności Wnioskodawca rozważa wniesienie Wierzytelności jako wkład niepieniężny do SK.

Kierując się postanowieniami umowy spółki SK i regulacjami Kodeksu spółek handlowych \[ art. 9 KSH oraz art. 105 ust. 1 pkt 4 KSH\], przystąpienie do SK nowych wspólników może nastąpić wyłącznie za zgodą wszystkich pozostałych wspólników. A zatem dwóch obecnych wspólników SK musi wyrazić zgodę na zmianę umowy SK. W zmienionej umowie SK, wartość przedmiotowego wkładu niepieniężnego zostanie określona w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej Wierzytelności.

W wyniku wniesienia wierzytelności do SK przez Wnioskodawcę:

1.  Wnioskodawca stanie się nowym wspólnikiem SK obok dwóch dotychczasowych wspólników (spółek kapitałowych),
2.  Wnioskodawca otrzyma w zamian za Wierzytelność udział kapitałowy w SK, w szczególności udział w zysku i stratach SK.

Wątpliwości wnioskodawcy budzi, czy wniesienie Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do SK będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że aport co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak wskazano już powyżej, Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W przypadku cesji wierzytelności o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności, nie zaś po stronie zbywającego.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności do spółki komandytowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wierzytelności nie spełniają definicji towaru, określonej w art. 2 pkt 6 ustawy, a więc tym samym ich zbycie w formie aportu nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy. Aport wierzytelności własnych po stronie zbywcy nie jest też świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Oznacza to, że aport wierzytelności po stronie Wnioskodawcy, który jest ich zbywcą pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie Wierzytelności jako niepieniężnego wkładu do SK nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w wyniku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, ocena stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w przypadku uznania przez organ podatkowy, że zakup Wierzytelności przez Wnioskodawcę powinien zostać udokumentowany fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę stała się bezprzedmiotowa.

Również z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.