Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.244.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Określenia miejsca świadczenia dla wykonywanych usług oraz możliwości wystawienia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”.
Słowa kluczowe: faktura; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla wykonywanych usług oraz możliwości wystawienia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla wykonywanych usług oraz możliwości wystawienia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 15 lipca 2021 r. pismem, w którym doprecyzowano opis sprawy, przeformułowano pytania oraz przedstawiono własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako Spółka z o.o. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, NIP PL, Usługodawca też jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT – kontrahent z Danii z NIP DK.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi WDU na rzecz kontrahenta z Danii.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie polegała na pakowaniu komponentów (np. smoczków).

W skład gotowego produktu wchodzą komponenty, które stanowią w sumie gotowy produkt. Np. produkt 2-pack:

*   blister podstawa + wieczko,
*   instrukcja,
*   dwa smoczki,
*   kartonik.

W zależności od własnego wyboru Usługodawca będzie dostarczał elementy składowe niezbędne do spakowania: np. smoczki, gryzaki, butelki (usługa główna – pakowanie smoczków, gryzaków lub butelek).

Do spakowania potrzebne są elementy pomocnicze – pudełka, instrukcje, blistry, które Wnioskodawca jako drukarnia sam będzie wytwarzał.

Po spakowaniu całość będzie wysyłana do Usługodawcy. Całość prac będzie traktowana jako świadczenie kompleksowe, gdyż stanowi spójną całość. Będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia NP, gdyż przedmiotem sprzedaży jest konkretna usługa, nie zaś jej części składowe.

Wnioskodawca zawrze z Klientem kontrakt na świadczenie usługi kompleksowej, a wynagrodzenie będzie skalkulowane w jednej kwocie i do całości będzie zastosowana jednolita stawka podatku, jak do usługi głównej (pakowanie) – NP odwrotne obciążenie.

W piśmie z 8 lipca 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

*   Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Danii będzie zawarta na kompleksowe świadczenie usług: usługa ta polega na spakowaniu elementów dostarczonych przez kontrahenta z Danii (smoczków, gryzaków i butelek) do pudełek wraz z instrukcją i blistrami, które Wnioskodawca jako drukarnia na zlecenie kontrahenta z Danii wydrukuje.
*   Świadczona usługa polegać będzie na: drukowaniu pudełek, instrukcji i blistrów, a następnie pakowaniu do tych pudełek wraz z instrukcją i blistrami smoczków, gryzaków i butelek dostarczonych przez kontrahenta z Danii.
*   Usługobiorcą jest klient z Danii, posiada NIP DK. Usługodawcą jest Wnioskodawca jako firma polska z siedzibą w Polsce – C. Sp. z o.o. posiada NIP PL.
*   Kontrahent z Danii nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 lipca 2021 r.) .

Czy opisane prace, które Wnioskodawca jako Usługodawca będzie wykonywać może zakwalifikować jako świadczenie usług wewnątrzwspólnotowych i tym samym fakturować Usługobiorcę za kompleksową usługę z adnotacją – NP (odwrotne obciążenie) – nie podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z 8 lipca 2021 r.), całość prac zleconych przez Usługobiorcę winien on traktować jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług i tym samym powinien wystawić jako Usługodawca fakturę dla klienta z Danii z adnotacją – NP (odwrotne obciążenie) – nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, NIP PL. Usługodawcą jest kontrahent z Danii zarejestrowany jako czynny podatnik VAT z NIP DK.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi WDU na rzecz kontrahenta z Danii.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie polegała na pakowaniu komponentów (np. smoczków).

W skład gotowego produktu wchodzą komponenty, które stanowią w sumie gotowy produkt. Np. produkt 2-pack:

*   blister podstawa + wieczko,
*   instrukcja,
*   dwa smoczki,
*   kartonik.

W zależności od własnego wyboru Usługodawca będzie dostarczał elementy składowe niezbędne do spakowania: np. smoczki, gryzaki, butelki (usługa główna – pakowanie smoczków, gryzaków lub butelek).

Do spakowania potrzebne są elementy pomocnicze – pudełka, instrukcje, blistry, które Wnioskodawca jako drukarnia sam będzie wytwarzał.

Po spakowaniu całość będzie wysyłana do Usługodawcy. Całość prac będzie traktowana jako świadczenie kompleksowe, gdyż stanowi spójną całość. Przedmiotem sprzedaży jest konkretna usługa, nie zaś jej części składowe.

Wnioskodawca zawrze z Klientem kontrakt na świadczenie usługi kompleksowej, a wynagrodzenie będzie skalkulowane w jednej kwocie i do całości będzie zastosowana jednolita stawka podatku, jak do usługi głównej (pakowanie) – NP odwrotne obciążenie.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Danii będzie zawarta na kompleksowe świadczenie usług: usługa ta polega na spakowaniu elementów dostarczonych przez kontrahenta z Danii do pudełek wraz z instrukcją i blistrami, które Wnioskodawca jako drukarnia na zlecenie kontrahenta z Danii wydrukuje. Świadczona usługa polegać będzie na: drukowaniu pudełek, instrukcji i blistrów, a następnie pakowaniu do tych pudełek wraz z instrukcją i blistrami smoczków, gryzaków i butelek dostarczonych przez kontrahenta z Danii. Usługobiorcą jest klient z Danii, posiada NIP DK. Usługodawcą jest Wnioskodawca jako firma polska z siedzibą w Polsce – C. Sp. z o.o. posiada NIP PL.

Kontrahent z Danii nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy opisane prace, które będzie wykonywał jako Usługodawca może zakwalifikować jako świadczenie kompleksowe i tym samym fakturować Usługobiorcę za usługę z adnotacją – NP (odwrotne obciążenie) – nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Aby móc określić, czy wykonywana czynność podlega opodatkowaniu na terytorium kraju w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy w okolicznościach opisanych we wniosku można mówić o jednym świadczeniu złożonym, tj. o świadczeniu kompleksowej usługi pakowania, na którą składają się inne świadczenia pomocnicze, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Podkreślić należy, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne

i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) – (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W świetle przytoczonego orzecznictwa, w ocenie tutejszego organu, nie ulega wątpliwości, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia. Przy czym za dominującą w tym zakresie należy uznać usługę pakowania. Usługodawca bowiem będzie dostarczał elementy składowe niezbędne do spakowania: np. smoczki, gryzaki, butelki w celu zapakowania i stworzenia produktu gotowego. W przedstawionych okolicznościach czynność pakowania jest elementem dominującym i jednocześnie decydującym o tym, że wskazana wyżej wykonywana przez Spółkę czynność stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w rozstrzyganej sprawie świadczone usługi polegające na: drukowaniu pudełek, instrukcji i blistrów, będą stanowić świadczenie pomocnicze, które będzie niezbędne do realizacji świadczenia głównego i wykazuje ścisły związek ze świadczoną usługą.

Jak wynika bowiem z wniosku, umowa pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Danii będzie zawarta na kompleksowe świadczenie usług: usługa ta polega na spakowaniu elementów dostarczonych przez kontrahenta z Danii (smoczków, gryzaków i butelek) do pudełek wraz z instrukcją i blistrami, które Wnioskodawca jako drukarnia na zlecenie kontrahenta z Danii wydrukuje. Świadczona usługa polegać będzie na: drukowaniu pudełek, instrukcji i blistrów, a następnie pakowaniu do tych pudełek wraz z instrukcją i blistrami smoczków, gryzaków i butelek dostarczonych przez kontrahenta z Danii. Wnioskodawca zawrze z Klientem kontrakt na świadczenie usługi kompleksowej, a wynagrodzenie będzie skalkulowane w jednej kwocie i do całości będzie zastosowana jednolita stawka podatku, jak do usługi głównej (pakowanie) – NP odwrotne obciążenie.

A zatem wykonana usługa pakowania stanowi jedno świadczenie w sensie gospodarczym, w ramach którego możemy wyodrębnić świadczenie główne, do którego należy zapakowanie komponentów (smoczków, gryzaków i butelek, dostarczonych przez kontrahenta z Danii) do pudełek wraz z instrukcją i blistrami oraz świadczenie pomocnicze, do którego należy drukowanie pudełek, instrukcji i blistrów.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykła miejsce pobytu.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Należy zauważyć, że do usługi pakowania, o której mowa we wniosku, nie mają zastosowania szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług.

Zatem, w celu ustalenia miejsca opodatkowania kompleksowej usługi pakowania, w skład której wchodzą także świadczenia pomocnicze (drukowanie pudełek, instrukcji i blistrów) należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie świadczyć ww. kompleksową usługę na rzecz kontrahenta z Danii prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, to będzie tu miała zastosowanie regulacja zawarta w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym ww. usługa realizowana przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Danii. Tym samym ww. usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106n)

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym w pkt 10 oraz 12-14 wymieniono:

*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10);
*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski (miejscem ich świadczenia będzie terytorium Danii), a zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej będzie usługobiorca, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, to faktura wystawiona przez Wnioskodawcę z tytułu wykonanych usług powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Przy czym Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowych usług nie wykazuje na niej stawki podatku, a zamiast tego może na niej umieścić określenie „NP”, ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczeniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Zatem Wnioskodawca prawidłowo wystawi fakturę określając podatek VAT jako „NP” (nie podlega), w związku ze świadczeniem opisanych usług pakowania.

Podsumowując, opisane prace, które będą polegały na spakowaniu elementów dostarczonych przez kontrahenta z Danii do pudełek wraz z instrukcją i blistrami, Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako kompleksową usługę, która – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium Danii. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł wystawiać fakturę za ww. kompleksową usługę z adnotacją „odwrotne obciążenie” („NP”).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.