Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.446.2019.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-11
Teza: ustalenie czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców obejmuje także płatności dokonywane za pośrednictwem kart płatniczych oraz systemów obsługi płatności, takich jak np. P., D., czy Pr.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-oddłużanie podmiotów; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców obejmuje także płatności dokonywane za pośrednictwem kart płatniczych oraz systemów obsługi płatności, takich jak np. P., D., czy Pr. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców obejmuje także płatności dokonywane za pośrednictwem kart płatniczych oraz systemów obsługi płatności, takich jak np. P., D., czy Pr.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca jest operatorem systemu przesyłowego, określonym w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 755 z późn. zm.) (winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 755 z późn. zm.), jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialne m.in. za ruch sieciowy w systemie przesyłowym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację i remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zatem świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej, przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego.

W toku prowadzonej przez siebie działalności, Wnioskodawca dokonuje zakupów energii z rynku bilansującego oraz innych towarów i usług, związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Z uwagi na znaczną ilość faktur zakupowych oraz wynikających z nich płatności, Spółka zamierza wdrożyć nową procedurę akceptacji płatności, uwzględniając konieczność dokonywania weryfikacji kontrahenta w wykazie prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o którym mowa w art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT” oraz „Wykaz”).

Stosownie do założeń wdrażanej procedury, proces akceptacji płatności przebiegać będzie w Spółce według następującego modelu:

1) weryfikacja przez jednostkę organizacyjną, tj. weryfikacja i akceptacja faktur zakupowych z punktu widzenia merytorycznego, np. czy usługa i towar zostały dostarczone, czy faktura opiewa na odpowiednią kwotę itp.;

2) weryfikacja przez Departament Rachunkowości i Finansów, tj. weryfikacja ujęcia faktur zakupowych z punktu widzenia rachunkowo-podatkowego oraz finansowego, w tym weryfikacja samego kontrahenta. Jeżeli weryfikacja na tym etapie przebiegła pozytywnie i dokumentacja jest kompletna następuje pierwsza weryfikacja kont bankowych w Wykazie. Weryfikacja ta może zakończyć się na jeden z dwóch sposobów:

1.  jeżeli konto bankowe kontrahenta wskazane jako konto do płatności nie znajduje się w Wykazie, faktura kierowana jest ponownie do jednostki organizacyjnej, która kontaktuje się z kontrahentem i w razie konieczności ponownie przeprowadza weryfikację merytoryczną;
2.  jeżeli konto bankowe kontrahenta znajduje się w Wykazie następuje kolejno:

*   zwolnienie blokady płatności na fakturze;
*   wygenerowanie propozycji płatności przez Wydział Skarbu Departamentu Rachunkowości i Finansów;
*   sprawdzenie propozycji przelewów oraz
*   kolejna weryfikacja rachunku kontrahenta w Wykazie, a jeżeli zakończy się ona pozytywnie, tj. rachunek ten będzie się znajdował w wykazie, to
*   wygenerowanie paczki przelewów do bankowości internetowej przez Wydział Skarbu Departamentu Rachunkowości i Finansów;

3) akceptacja przelewów przez upoważnione osoby, która według zakładanego modelu przebiega dwuetapowo, tj.:

1.  akceptacja paczek przelewów na pierwszym poziomie (przez pierwszą upoważnioną osobę) oraz
2.  akceptacja paczek przelewów na ostatecznym poziomie.

Opisana powyżej procedura jest procedurą projektowaną, stąd w praktyce mogą pojawić się pewne odrębności. Niemniej jednak, cała procedura będzie kończyć się ostateczną akceptacją paczki przelewów przez upoważnionego pracownika Spółki, przez który Spółka rozumie złożenie do banku dyspozycji realizacji wskazanych w paczce przelewów.

Po zaakceptowaniu paczki przelewów na ostatecznym poziomie, tj. po złożeniu dyspozycji ich wykonania następuje realizacja przelewu przez bank. Standardowo, czas realizacji dyspozycji złożonej przez Spółkę i faktycznego wykonania przelewu przez bank nie jest zależny od Spółki, a wynika z działalności operacyjnej banku, np. godzin realizacji sesji przelewów, godzin pracy banku, dni pracujących oraz wolnych od pracy.

Obecnie, Spółka rozważa wprowadzenie dodatkowego poziomu weryfikacji płatności w celu jak najszerszego zabezpieczenia się przez ewentualnymi negatywnymi skutkami wykonania ich na niezweryfikowany rachunek bankowy. Po zrealizowaniu zlecenia przez bank miałaby być przeprowadzana także weryfikacja zrealizowanych już przelewów i jeżeli zajdzie taka konieczność, tj. rachunek kontrahenta nie będzie się znajdował w Wykazie na dzień realizacji przelewu, co z uwagi na opisaną powyżej procedurę weryfikacji nie powinno mieć miejsca lub dotyczyć przypadków szczególnych, przygotowywane jest zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.

Opisany powyżej model płatności dotyczyć ma zarówno przelewów zwykłych, jak i przelewów (płatności) odroczonych. Przez przelewy odroczone, Spółka rozumie tu płatności, w stosunku do których w momencie składania dyspozycji przelewu Wnioskodawca określa ich konkretną datę wykonania (data przyszła, różna od daty złożenia dyspozycji przelewu).

Obok przedstawionego powyżej modelu płatności dotyczącego sposobu zlecania i akceptacji przelewów, w praktyce Spółka może regulować swoje należności także w inny sposób, tj. poprzez potrącenie (kompensatę) wzajemnych należności wymagalnych, cesję wierzytelności, kartą płatniczą (debetową lub kredytową) albo za pośrednictwem systemów obsługi płatności, takich jak np. P., D. czy Pr. Należności regulowane w ten sposób mogą opiewać na kwoty przekraczające 15.000 PLN lub ich równowartość.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców obejmuje także płatności dokonywane za pośrednictwem kart płatniczych oraz systemów obsługi płatności, takich jak np. P., D., czy Pr?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców nie obejmuje płatności dokonywanych za pośrednictwem kart płatniczych oraz systemów obsługi płatności, takich jak np. P., D., czy Pr.

W praktyce obrotu gospodarczego, powszechną formą regulowania zobowiązań pieniężnych jest posługiwanie się w tym celu kartami płatniczymi oraz korzystanie z pośrednictwa instytucji płatniczych, takich jak P., D., czy Pr. Może się zdarzyć, że kwoty płatności dokonywanych w tej formie przekroczą 15.000 PLN lub równowartość tej kwoty.

W ocenie Wnioskodawcy, nie wyłącza to jednak możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy bowiem wskazać, że każda z tych operacji odbywa się w istocie za pośrednictwem rachunku bankowego.

Stosownie do treści art. 2 pkt 15a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 659 z późn. zm.), kartą płatniczą jest karta uprawniająca do wypłaty gotówki lub umożliwiającą złożenie zlecenia płatniczego za pośrednictwem akceptanta lub agenta rozliczeniowego, akceptowaną przez akceptanta w celu otrzymania przez niego należnych mu środków, w tym kartę płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia (UE) 2015/751, przy czym zleceniem płatniczym jest oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej (pkt 36 ibidem).

W świetle powyższego, płatności dokonywane kartą płatniczą są w swojej istocie płatnościami dokonywanymi z rachunku bankowego, do którego karta została wydana.

Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku płatności dokonywanych za pośrednictwem instytucji płatniczych, które w zakresie swoich usług umożliwiają w szczególności wykonywanie transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

1.  poprzez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
2.  przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego lub
3.  przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń.

Operacje te odbywają się zatem, tak jak w przypadku kart płatniczych, za pośrednictwem rachunku bankowego. Zarówno rozliczenie transakcji uregulowanych kartą płatniczą, jak i za pośrednictwem instytucji rozliczeniowej następuje bowiem na podstawie wyciągu bankowego, na którym zarejestrowany jest wpływ środków pieniężnych z tytułu sprzedaży.

Oznacza to, że do takich transakcji zastosowanie znajdzie art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. skoro są one dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego, to mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko to znajduje, przy tym potwierdzenie w przywoływanej już w niniejszym wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.219.2018.1.APA.

Należy także podkreślić, iż w omawianych przypadkach nie zajdzie konieczność dokonywania weryfikacji rachunku odbiorcy płatności, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze, z przyczyn obiektywnych możliwość taka nie istnieje.

Po drugie, brak takiego obowiązku wynika wprost z treści przywołanego przepisu. Nakazuje on bowiem weryfikację rachunku kontrahenta w Wykazie wyłącznie przy regulowaniu płatności przelewem na rachunek bankowy. Transakcje kartowe i realizowane za pośrednictwem instytucji płatniczych choć odbywają się za pośrednictwem rachunku bankowego nie mogą jednak zostać uznane za przelew.

W konsekwencji, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności dokonywanych za pomocą karty kredytowej lub za pośrednictwem instytucji płatniczych niezależnie od ich wysokości, bez obowiązku weryfikacji rachunku kontrahenta w Wykazie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15d zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego z faktem, że działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania. Wprowadzona zmiana ma na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (tak w uzasadnieniu do projektu ustawy – druk sejmowy nr 322).

W art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Powyższej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018; dalej: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymuje brzmienie: Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii „Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury”.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł.

Zatem stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15.000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15.000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2020 r. zostanie rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każda płatność przekraczająca kwotę 15.000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. złożenia zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Pojęcie „rachunku płatniczego” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 659 z późn. zm.), zgodnie z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawy prawo bankowe. Zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawa bankowego (t.j. Dz.U. z 1992 r., Nr 72 poz. 359 z późn. zm.), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych: rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

W myśl art. 2 pkt 15a ustawy o usługach płatniczych, przez kartę płatniczą należy rozumieć kartę uprawniającą do wypłaty gotówki lub umożliwiającą złożenie zlecenia płatniczego za pośrednictwem akceptanta lub agenta rozliczeniowego, akceptowaną przez akceptanta w celu otrzymania przez niego należnych mu środków, w tym kartę płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia (UE) 2015/751.

Natomiast przez pojęcie „system płatności”, zgodnie z zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy z 24 sierpnia 2001 r. o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 212) definicją, rozumie się podlegające prawu polskiemu prawne powiązania pomiędzy co najmniej trzema instytucjami, w tym co najmniej jedną z instytucji, wymienionych w art. 1 pkt 5 lit. a)-e) lub lit. h) tejże ustawy, z wyłączeniem uczestnika pośredniego, w ramach których to powiązań obowiązują wspólne dla tych uczestników zasady realizacji ich zleceń rozrachunku, wymienionych w art. 1 pkt 12 lit. a) tejże ustawy. Innymi słowy przez pojęcie „system płatności” rozumie się zespół rozwiązań, dzięki któremu możliwe jest rozliczanie transakcji dokonanych za pomocą instrumentów płatniczych – poprzez przekazywanie między uczestnikami systemu środków pieniężnych z tytułu operacji własnych lub z upoważnienia innych podmiotów.

Tak rozumiany system płatności składa się z czterech podstawowych elementów:

*   formalnych uzgodnień między uczestnikami systemu;
*   uzgodnionych i wspólnie zaakceptowanych standardów technicznych oraz sposobów przekazywania informacji płatniczych między uczestnikami systemu;
*   uzgodnionych zasad regulowania wzajemnych zobowiązań między uczestnikami systemu;
*   zbioru wspólnych procedur operacyjnych i zasad dotyczących np. kryteriów uczestnictwa czy wysokości opłat.

Zgodnie z art. 63c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 z późn. zm.), polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe oraz regulacje art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że

*   ustawodawca wyłączył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów koszty w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego oraz
*   ustanowił obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego

\-w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Również w odniesieniu do regulacji zobowiązań przy pomocy kart płatniczych oraz systemów obsługi płatności, takich jak np. P., D., czy Pr. uznać należy, iż te formy płatności spełniają przesłanki zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego. Zapłata przy pomocy kart płatniczych oraz systemów obsługi płatności, takich jak np. P., D., czy Pr. jest obecnie powszechnie stosowaną formą bezgotówkowego regulowania zobowiązań.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że rozliczenie transakcji uregulowanych przy pomocy kart płatniczych oraz systemów obsługi płatności następuje na podstawie wyciągu bankowego, na którym zarejestrowany jest wpływ środków pieniężnych z tytułu sprzedaży. Zatem i w odniesieniu do tych form płatności ww. okoliczności związane z procesem legislacyjnym potwierdzają, że zapłata przy użyciu karty płatniczej oraz systemów obsługi płatności nie będzie stanowiła podstawy do stosowania art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do obowiązku weryfikacji rachunku odbiorcy płatności, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dokonywania płatności za pośrednictwem kart płatniczych oraz systemów obsługi płatności, takich jak np. P., D., czy Pr. wskazać należy, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż w wykazie (…). Zatem regulacja art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje weryfikację rachunku kontrahenta w Wykazie wyłącznie przy regulowaniu płatności przelewem na rachunek bankowy. Transakcje dokonane przy użyciu kart płatniczych i realizowane za pośrednictwem instytucji płatniczych choć odbywają się za pośrednictwem rachunku bankowego nie mogą jednak zostać uznane za przelew.

Tym samym dla płatności dotyczącej transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, które zostaną dokonane przez niego za pośrednictwem kart płatniczych i ww. systemów nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Jednocześnie zauważyć należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.