Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.321.2020.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-30
Teza: Czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych przez operatora obsługi rozliczeń kart płatniczych (debetowych i kredytowych), opisanych w stanie faktycznym, mieszczą się w kategorii płatności za usługi niematerialne i konsekwentnie są objęte ryczałtowym opodatkowaniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 lub 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: agent; karta-karta płatnicza; kontrahent; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.321.2020.1.JC (data nadania 27 listopada 2020 r., data doręczenia 11 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych przez operatora obsługi rozliczeń kart płatniczych (debetowych i kredytowych) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych przez operatora obsługi rozliczeń kart płatniczych (debetowych i kredytowych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka na potrzeby działalności gospodarczej nabywa usługi realizowania płatności kartami płatniczymi (dalej: Usługi obsługi kart płatniczych).

Przedmiotowe usługi polegają na akceptowaniu kart debetowych oraz kart kredytowych jako środków płatności (transakcje płatnicze realizowane w oparciu o kartę) za towary i przekazywaniu tych środków do Spółki za pośrednictwem podmiotu trzeciego, który w związku z dokonaną usługą pobiera opłatę w postaci interchange fee, jak wyraźnie stanowi umowa ramowa.

W 2015 r. B. GmbH zawarła umowę (dalej: Umowa) z podmiotem luksemburskim - C. (dalej: C.) na świadczenie usług płatniczych realizowanych przy użyciu kart debetowych, oraz kart kredytowych. Wskazane karty są akceptowane jako środki płatnicze i płatności nimi dokonane są rozliczane za pośrednictwem C. Umowa ta weszła w życie pomiędzy pierwotnymi jej stronami z dniem podpisania i została zawarta na czas nieokreślony. Umowa ma charakter ramowy i mogą do niej dołączać podmioty z grupy z siedzibą w Unii Europejskiej, w szczególności w państwach Europy Środkowej i Wschodniej (dalej: kraje CEE).

Do roku 2019 Wnioskodawca korzystał z polskiego dostawcy usług związanych z realizowaniem płatności kartami płatniczymi. Od 2019 r. doszło do zmiany operatora kart płatniczych z podmiotu polskiego na C. poprzez przystąpienie Spółki do umowy ramowej.

Umowa ta reguluje zasady świadczenia usług w zakresie bezgotówkowej płatności za towary i usługi z systemami kart oferowanymi przez C. Zgodnie z umową podmiot świadczy usługi rozliczania płatności kartami kredytowymi we wszystkich sklepach Spółki w całym kraju przez cały rok obrotowy. W tym celu Wnioskodawca sprzedaje swoim klientom towary za które pobiera płatność za pośrednictwem kart płatniczych (debetowych lub kredytowych), a C. dokonuje rozliczenia transakcji bezgotówkowej płatności.

Wynagrodzenie C. z tytułu świadczonych usług składa się z trzech elementów, dla pojedynczej transakcji (dalej: opłata interchange).

Pierwszym elementem jest dynamiczna opłata interchange, która stanowi opłaty pobierane od partnera umowy odpowiadające faktycznym opłatom pobieranym przez organizację karty w imieniu wydawcy karty.

Kolejnym elementem opłaty interchange jest dynamiczna opłata za organizację karty, która jest zgodna z opłatami pobieranymi przez odpowiednią organizację karty w imieniu wydawcy karty.

Ostatnim elementem składającym się na opłaty stałe należne - są to opłaty naliczane partnerowi umowy obejmujące koszty przetwarzania i rozliczania transakcji, kontroli oszustw oraz obsługi klienta. Ten element wynagrodzenia został określony jako procent od transakcji dokonywanych kartami płatniczych (debetowych i kredytowych), odpowiednio doliczając procent w zależności od rodzaju karty płatniczej: • 0,07% + EUR, • + EUR, • 0,07% + EUR, • 0,06% + EUR, • 0,09% + EUR, • 0,09% + EUR, • 0,09% + EUR.

W ramach zawartej umowy został sklasyfikowane również następujące opłaty ogólne:

*   anulowanie przetwarzania/ kredytu - analogicznie według cennika,

*   obciążenie zwrotne - 30 €/ chargeback,

*   przetwarzanie wpisów uzupełniających - według wydatków,

*   zmiana danych podstawowych (w szczególności adresu, połączenia z kontem) - według wydatków,

*   tworzenia duplikatów (duplikatów umów, powiadomienie o wynagrodzeniu) - bezpłatnie.

C. jest zobowiązany do zapewnienia, że rozwiązania stosowane przez kontrahenta przy akceptacji kart są zgodne z obowiązującymi normami bezpieczeństwa PCI. W ramach zawartej umowy dostarczone terminale zostały szczegółowo określone pod względem producenta, typu oraz numeru ID.

Dodatkowo należy zauważyć, że w ramowej umowie została zawarta informacja, że w przypadku zmian opłaty interchange, zgodnie z koncepcją Unii Europejskiej w zakresie przepisów dotyczących opłat interchange dla transakcji realizowanych w oparciu o karty płatnicze, C. zobowiązuje się do niezwłocznego informowania na piśmie o zmianach krajowych opłat interchange oraz opłat za transakcje krajowe w związku z nowymi obowiązującymi przepisami. W związku z powyższym, Strony powzięły wątpliwości w zakresie prawidłowego zakwalifikowania co do rodzaju przychodów podatkowych należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz C. na gruncie przepisów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 grudnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

Dane identyfikujące podmioty występujące w sprawie, a które mają siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

1.  Jednoznaczne wskazanie, czy w ramach usług nabywanych od C. dla Wnioskodawcy udostępniane (wynajmowane, dzierżawione) są terminale:

Terminale zostały zakupione przez Wnioskodawcę w Polsce. Spółka nie ma dostępu do oprogramowania do terminalu oraz dostępu do danych kart płatniczych.

1.  Organ wzywa o wyjaśnienie na jakiej zasadzie w ramach umowy dostarczane są terminale, na podstawie jakiego stosunku prawnego:

Na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy przedsiębiorcami.

1.  Czy dostarczenie terminali następuje za wynagrodzeniem:

Tak, Wnioskodawca poniósł koszt w związku z zakupem terminali.

1.  Czy C. jako rezydent Luksemburga i jako odbiorca wypłacanych przez Wnioskodawcę należności spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”):

Tak, C. posiada certyfikat rezydencji podatkowej w Luksemburgu i według informacji przekazanej przez tę spółkę jest rzeczywistym odbiorcą (Beneficial owner) należności, których dotyczy wniosek w niniejszej sprawie.

1.  Czy pomiędzy Wnioskodawcą, GmbH oraz C. występują powiązania, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli występują Organ wzywa o wskazanie jakie to są powiązania:

Pomiędzy spółką GmbH oraz C. nie występują powiązania, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Wnioskodawcą i GmbH istnieją powiązania, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Czy C. prowadzi/będzie prowadził w Polsce działalność poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop w zw. z art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., a jeżeli tak, to czy zyski z przedmiotowych usług będą przypisane do tego zakładu:

Tak. Dodatkowo należy zauważyć, że C. posiada oddział w Polsce, ale usługi których dotyczy wniosek w niniejszej sprawie nie są świadczone przez ten oddział a na fakturach wystawianych Wnioskodawcy widnieje luksemburski nr VAT i jako wystawca oznaczona jest bezpośrednio spółka luksemburska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych przez operatora obsługi rozliczeń kart płatniczych (debetowych i kredytowych), opisanych w stanie faktycznym, mieszczą się w kategorii płatności za usługi niematerialne i konsekwentnie są objęte ryczałtowym opodatkowaniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 lub 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności ponoszone przez Wnioskodawcę za usługi polegające na obsłudze rozliczeń kart płatniczych (kredytowych i debetowych), wykonywane przez C., opisane w stanie faktycznym, nie są objęte kategorią przychodów z tytułu usług niematerialnych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a ustawy o CIT i konsekwentnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ani na podstawie pkt 2a ustawy o CIT, jako przychody nie wymienione w tych przepisach.

Zdaniem Wnioskodawcy przy takich wypłatach nie należy pobierać podatku u źródła z tytułu usługi świadczonej przez C. w zakresie obsługi karty płatniczej (kredytowej i debetowej).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/751 z dnia 29 kwietnia 2015 r. w sprawie opłat interchange w odniesieniu do transakcji płatniczych realizowanych w oparciu o kartę oraz ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 794) wyróżniamy następujące pojęcia:

*   Agentem rozliczeniowym jest dostawca prowadzący działalność w zakresie świadczenia usługi płatniczej zawierającego z odbiorcą umowę o akceptowanie i obsługę transakcji płatniczych realizowanych w oparciu o kartę, których wynikiem jest transfer środków pieniężnych na rzecz odbiorcy,

*   Opłata interchange oznacza opłatę uiszczaną z tytułu transakcji bezpośrednio lub pośrednio (np. za pośrednictwem osoby trzeciej) pomiędzy wydawcą a agentem rozliczeniowym zaangażowanymi w transakcję płatniczą realizowaną w oparciu o kartę. Kompensatę netto lub inne uzgodnione wynagrodzenie uznaje się za część opłaty interchange,

*   Akceptant jest to odbiorca inny niż konsument, na rzecz którego agent rozliczeniowy świadczy usługę płatniczą,

*   Opłata akceptanta opłatę uiszczaną przez odbiorcę na rzecz agenta rozliczeniowego w związku z transakcjami płatniczymi realizowanymi w oparciu o kartę.

Nowy podmiot dostarczający usługę obsługi karty płatniczych, C. jest traktowany w rozumieniu rozporządzenia jako agent rozliczeniowy / akceptant kart płatniczych, który przy każdej transakcji bezpośrednio lub pośrednio pobiera opłatą interchange.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. znak: IPPP1/443-211/14-2/JL, wydaną w kwestii wyłączenia z podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług opłat ponoszonych na rzecz i w imieniu akceptanta oraz dokumentowania kwoty należnej od akceptanta, usługi świadczone przez C. można uznać za usługi finansowe: „Spółka wspólnie z Bankiem będzie dostawcą Usługi Finansowej polegającej na umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez Akceptanta lub za jego pośrednictwem, Instrumentem Płatniczym Użytkownika karty, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do Banku wydawcy instrumentu Płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych Użytkownika karty lub Akceptanta, mających na celu przekazanie Akceptantowi należnych mu środków. (\`(...)\`) Działalność, którą wykonuje jest ogniwem modelu biznesowego prowadzącego do zaspokojenia potrzeb Użytkownika karty i Akceptanta, czyli dokonania zapłaty za pomocą karty. Użytkownik karty - konsument, dokonując płatności za pomocą karty płatniczej u Akceptanta, dokonuje obciążenia swojego rachunku bankowego (w przypadku kart debetowych) lub zaciąga kredyt u wydawcy karty (w przypadku kart kredytowych). Bank (wydawca Instrumentu Płatniczego) potrąca z rachunku użytkownika karty 100 proc, wartości transakcji. Organizacja Płatnicza dokonuje rozliczenia transakcji, czego wynikiem jest obciążenie banku wydawcy Instrumentu Płatniczego z tytułu transakcji pomniejszone o należne temu Bankowi Interchange Fee. Ostatecznie agent rozliczeniowy przelewa Akceptantowi kwotę transakcji pomniejszoną o pozostałe opłaty zawierające między innymi wynagrodzenie agenta rozliczeniowego”.

Zgodnie z ustawą o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła).

Należy zauważyć, że w ustawie nie wskazano bezpośrednio przychodów z tytułu świadczenia usług finansowych. Katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie jest jednak katalogiem zamkniętym, gdyż obejmuje on również „świadczenia o podobnym charakterze”.

„Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem funkcjonalnym lub prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, powinno ono spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron, innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne (pod względem funkcjonalnym i celowościowym) do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane)” - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.206.2018.3.AJ.

W przytoczonym orzecznictwie została rozpatrzona kwestia świadczenia przez spółkę usług pośrednictwa finansowego (związanych z obsługą procesu udzielania pożyczek i administrowaniem płatności), które nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ustawy o CIT. Zdaniem organu podatkowego: „usługi pośrednictwa finansowego zdecydowanie bowiem różnią się od usług wskazanych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT Celem usługi pośrednictwa finansowego jest pośredniczenie w zawarciu umowy pomiędzy stronami transakcji finansowej. Nie jest wystarczające, aby usługi miały niematerialny charakter, w celu zakwalifikowania ich jako usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy CIT. (\`(...)\`) Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego Partnerowi w związku ze świadczeniem na jej rzecz Usług przez Partnera”. Zgodnie z interpretacją indywidualną usługi świadczone przez spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Dodatkowo organ podatkowy zwrócił także uwagę, że przy ocenie czy dana czynność zawiera się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie decyduje tylko fakt czy ona została literalnie wymienione w przepisie, ale również to jak dane świadczenie zostało określone w umowie na podstawie, której wykonywana jest usługa: „decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie Ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.206.2018.3.AJ.

Reasumując, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz opublikowanym orzecznictwem brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia, co do świadczonej usługi przez C., gdyż zacytowane interpretacje jedynie odnoszą się do sytuacji podobnych częściowo świadczeń, ale nie tożsamych mimo powszechności na rynku tego rodzaju usług. Z charakterystyki wykonywanej czynności oraz w związku z poborem opłaty interchange wynika, że świadczone usługi można uznać za usługi finansowe. W przypadku świadczenia usług finansowych, należy zauważyć, że w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie zostało literalnie wymienione takie świadczenie. Katalog świadczeń nie jest jednak katalogiem zamkniętych, ponieważ ustawodawca wskazał jeszcze „świadczenia o podobnym charakterze”, co rodzi konieczność analizy, czy w ww. przepisie są usługi, do których usługi C. mogłyby być podobne. Dodatkowo w orzecznictwie brak jest rozstrzygnięcia dotyczącego świadczonych usług finansowych a podatkiem u źródła.

W ww. interpretacji indywidualnej przytoczono stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która rozpatrywała kwestię świadczenia usług pośrednictwa finansowego a podatku u źródła - według organu brak jest obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą na rzecz kontrahentów zagranicznych należności z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego (związanych z obsługą procesu udzielania pożyczek i administrowaniem płatności). To daje podstawy do wydania, w zaistniałym stanie faktycznym, analogicznej interpretacji w odniesieniu jednak do Spółki i w tym konkretnie stanie faktycznym, dotyczącym C. jako agenta rozliczeniowego. Nie można bowiem zapominać, iż art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wskazuje na usługi zarządzania, które mogła świadczyć C. jako usługi zarządzania płatnościami.

Jednak warto w tym momencie przytoczyć definicję zaczerpniętą z Encyklopedii PWN pojęcia zarządzanie to zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie (wybór celów i sposobów ich osiągania oraz precyzowanie stosownych zadań i terminów ich wykonania); organizowanie (przydzielanie i zapewnianie zasobów, niezbędnych do realizacji zaplanowanych działań, w sposób gwarantujący skuteczność i sprawność zarządzania); przewodzenie (kierowanie, motywowanie do współpracy w trakcie realizacji zadań); kontrolowanie (stała obserwacja postępów i podejmowanie korygujących decyzji).

W związku z przedstawioną definicją C. nie pełni wskazanych działań (planowania, organizowania, przewodzenia oraz kontrolowania) w ramach zawartej umowy ramowej. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w usłudze C. brak jest elementu zarządczego. Podmiot ten, jako operator systemu płatności kartami płatniczymi operuje tymi płatnościami, przekazuje część należną spółce, pobiera opłatę interchange, ale niczym, nawet płatnościami nie zarządza. Usługa ta ma bardziej charakter techniczny, poboru i przekazania płatności za wynagrodzeniem. Głównym elementem tej usługi, a nawet jedynym jest element finansowy systemu płatności kartami płatniczymi.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zakupu Usług obsługi kart płatniczych w stanie faktycznym nie będą objęte zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT, gdyż:

*   dyspozycja art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie wskazuje literalnie, aby podatnicy byli obowiązani poboru podatku od wynagrodzenia za takie usługi;

*   linia interpretacyjna organów podatkowych wskazuje, że usług finansowych nie należy traktować jako świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a ustawy o CIT, w tym także świadczeń o podobnym charakterze, co pośrednio może wpływać na brak podstaw do kwalifikowania usług C. jako pochodzących z katalogu z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT pomimo otwartego charakteru tego katalogu;

*   charakter usługi rozliczania kart kredytowych w świetle ustawy o CIT, nie można jednoznacznie uznać jako usługę finansową, która nie jest objęta katalogiem, a inne oznaczałoby bezpodstawne użycie wykładni rozszerzającej, która nie powinna mieć miejsca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1096) termin wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na potrzeby działalności gospodarczej nabywa usługi realizowania płatności kartami płatniczymi. Przedmiotowe usługi polegają na akceptowaniu kart debetowych oraz kart kredytowych jako środków płatności (transakcje płatnicze realizowane w oparciu o kartę) za towary i przekazywaniu tych środków do Spółki za pośrednictwem podmiotu trzeciego, który w związku z dokonaną usługą pobiera opłatę w postaci interchange fee, jak wyraźnie stanowi umowa ramowa. Do roku 2019 Wnioskodawca korzystał z polskiego dostawcy usług związanych z realizowaniem płatności kartami płatniczymi. Od 2019 r. doszło do zmiany operatora kart płatniczych z podmiotu polskiego na C. poprzez przystąpienie Spółki do umowy ramowej. Umowa ta reguluje zasady świadczenia usług w zakresie bezgotówkowej płatności za towary i usługi z systemami kart oferowanymi przez C. Zgodnie z umową podmiot świadczy usługi rozliczania płatności kartami kredytowymi we wszystkich sklepach Spółki w całym kraju przez cały rok obrotowy. W tym celu Wnioskodawca sprzedaje swoim klientom towary za które pobiera płatność za pośrednictwem kart płatniczych (debetowych lub kredytowych), a C. dokonuje rozliczenia transakcji bezgotówkowej płatności. Wynagrodzenie C. z tytułu świadczonych usług składa się z trzech elementów, dla pojedynczej transakcji (opłata interchange).

Pierwszym elementem jest dynamiczna opłata interchange, która stanowi opłaty pobierane od partnera umowy odpowiadające faktycznym opłatom pobieranym przez organizację karty w imieniu wydawcy karty. Kolejnym elementem opłaty interchange jest dynamiczna opłata za organizację karty, która jest zgodna z opłatami pobieranymi przez odpowiednią organizację karty w imieniu wydawcy karty. Ostatnim elementem składającym się na opłaty stałe należne – są to opłaty naliczane partnerowi umowy obejmujące koszty przetwarzania i rozliczania transakcji, kontroli oszustw oraz obsługi klienta. Ten element wynagrodzenia został określony jako procent od transakcji dokonywanych kartami płatniczych (debetowych i kredytowych), odpowiednio doliczając procent w zależności od rodzaju karty płatniczej: • 0,07% + EUR, • 0,06% + EUR, • 0,07% + EUR, • 0,06% + EUR, • 0,09% + EUR, • 0,09% + EUR, • 0,09% + EUR.

W ramach zawartej umowy został sklasyfikowane również następujące opłaty ogólne:

*   anulowanie przetwarzania/ kredytu - analogicznie według cennika,

*   obciążenie zwrotne - 30 €/ chargeback,

*   przetwarzanie wpisów uzupełniających - według wydatków,

*   zmiana danych podstawowych (w szczególności adresu, połączenia z kontem) - według wydatków,

*   tworzenia duplikatów (duplikatów umów, powiadomienie o wynagrodzeniu) - bezpłatnie.

C. jest zobowiązany do zapewnienia, że rozwiązania stosowane przez kontrahenta przy akceptacji kart są zgodne z obowiązującymi normami bezpieczeństwa PCI. W ramach zawartej umowy dostarczone terminale zostały szczegółowo określone pod względem producenta, typu oraz numeru ID. Dodatkowo należy zauważyć, że w ramowej umowie została zawarta informacja, że w przypadku zmian opłaty interchange, zgodnie z koncepcją Unii Europejskiej w zakresie przepisów dotyczących opłat interchange dla transakcji realizowanych w oparciu o karty płatnicze, C. zobowiązuje się do niezwłocznego informowania na piśmie o zmianach krajowych opłat interchange oraz opłat za transakcje krajowe w związku z nowymi obowiązującymi przepisami.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika także, że terminale nie są udostępniane (wynajmowane, dzierżawione); terminale – jak wskazała Spółka - zostały zakupione przez Wnioskodawcę w Polsce. Spółka nie ma dostępu do oprogramowania do terminalu oraz dostępu do danych kart płatniczych. Wnioskodawca poniósł koszt w związku z zakupem terminali.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości objęcia płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych przez operatora obsługi rozliczeń kart płatniczych (debetowych i kredytowych), w kategorii płatności za usługi niematerialne objęte ryczałtowym opodatkowaniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 lub 2a updop.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie.

Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

*   działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,

*   plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pozostałych pojęć objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest, w ocenie Organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

W świetle powyższych konstatacji, w ocenie tut. Organu podatkowego nabywane przez Wnioskodawcę usługi świadczone przez operatora obsługi rozliczeń kart płatniczych (debetowych i kredytowych) nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze, niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, inna jest ich istota.

Płatność na rzecz operatora nie została wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jako podlegająca podatkowi u źródła.

W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych przez operatora obsługi rozliczeń kart płatniczych (debetowych i kredytowych), nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a updop, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennych stanach faktycznych i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto, interpretacja o sygn. IPPP1/443-211/14-2/JL dot. podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.