Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-412/13-1/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-29
Teza: Czy przeniesienie części Nieruchomości (użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków) w celu spełnienia przez dłużnika (Spółkę) innego świadczenia (wzajemnego), wynikającego ze stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, spowodowało po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: dłużnik; nieruchomości; przychód; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 669/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1217/13, wniosku z 27 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 stycznia 2013 r.), uzupełnionym 28 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych datio in solutum.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 18 stycznia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-20/13/PP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 28 stycznia 2013 r.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-412/13/PP, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 15 kwietnia 2013 r. Pismem z 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 kwietnia 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 15 maja 2013 r., Znak: IBPBI/2/4232-31/13/PP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczono 21 maja 2013 r. Pismem z 12 czerwca 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 16 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-51/13/PP udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1217/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 669/14 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1217/13 wpłynął do tut. Biura 22 sierpnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 23 września 2008 r. Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości położonej w K. - prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli (dalej: „Nieruchomość”). Spółka z tytułu sprzedaży Nieruchomości rozpoznała przychód podatkowy w wysokości należnej od nabywcy ceny. Nabywca zapłacił do dnia 13 stycznia 2009 r. jedynie część ustalonej ceny, w tym część w formie wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki na kwotę 4.500.000 zł (cztery miliony pięćset tysięcy złotych). Co do pozostałej do zapłaty części ceny, nabywca oświadczył, że wstrzymuje się z jej zapłatą na skutek tego, że podmiot trzeci złożył pozew o stwierdzenie nieważności ww. umowy sprzedaży Nieruchomości. Na wniosek tego podmiotu trzeciego, Sąd Okręgowy w K. w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. stwierdził nieważność umowy sprzedaży Nieruchomości. W wyniku stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca i nabywca zostali zobowiązani do zwrotu wzajemnych świadczeń - stosownie do art. 496 w zw. z art. 497 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”).

Na podstawie powyższego prawomocnego wyroku, sąd cywilny nakazał uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, a następnie sąd prowadzący księgi wieczyste w dniu 15 czerwca 2012 r. wpisał powrotnie prawa Wnioskodawcy do Nieruchomości do księgi wieczystej. Wraz ze stwierdzeniem nieważności umowy sprzedaży Nieruchomości, Spółka skorygowała do zera wysokość wcześniej wykazanego przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca stał się dłużnikiem nabywcy co do zwrotu już zapłaconej części ceny w kwocie 4.500.000 zł oraz innych ewentualnych roszczeń związanych ze sprzedażą Nieruchomości. Nie mając środków finansowych na zwrot tego długu, Wnioskodawca przeniósł na nabywcę, za jego zgodą część Nieruchomości, na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 października 2012 r., a zatem zwolnił się ze zobowiązania zwrotu zapłaconej części ceny w kwocie 4.500.000 zł i wszelkich innych ewentualnych roszczeń. Niniejszym nastąpiło spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia (datio in solutum), zgodnie z art. 453 KC.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przeniesienie części Nieruchomości (użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków) w celu spełnienia przez dłużnika (Spółkę) innego świadczenia (wzajemnego), wynikającego ze stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, spowodowało po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności części Nieruchomości w celu spełnienia przez dłużnika (Spółkę) innego świadczenia (wzajemnego), wynikającego ze stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, nie spowodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

Art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Z uwagi na powyższe, o braku możliwości zakwalifikowania przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 updop), ale to, że nie jest ono wartością przez podatnika „otrzymaną” w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychód musi prowadzić do przysporzenia majątku podatnika. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

W opinii Spółki, zwrot Nieruchomości do Wnioskodawcy, wynikający ze stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, nie spowodował powstania przychodu podatkowego dla Spółki. Z uwagi na brak wolnych środków pieniężnych, Spółka zamiast środków pieniężnych, wykonała za zgodą nabywcy inne świadczenie, tj. przeniesienie na nabywcę części Nieruchomości (użytkowanie wieczyste gruntu i własność budynków). Przenoszona część Nieruchomości stanowi wyłącznie rzeczowy ekwiwalent kwoty, jaka powinna być zwrócona na skutek stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży Nieruchomości.

Uregulowana w przepisie art. 453 KC instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawy w zasadzie swobody umów. Poprzez zwolnienie się ze zobowiązania, przez spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia, następuje wykonanie umowy o datio in solutum oraz równocześnie wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenia wierzyciela (nabywcy) wynikające z ustalenia nieważności umowy sprzedaży Nieruchomości zostały zaspokojone wskutek spełnienia świadczenia zastępczego.

W analizowanym przypadku, w wyniku zawarcia umowy świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), żadna ze stron (nabywca ani Spółka) nie poniosła dodatkowych opłat, prowizji, czy wynagrodzeń. Skutkiem dokonanego przeniesienia było jedynie zwolnienie Spółki, za zgodą wierzyciela (nabywcy Nieruchomości), z długu Spółki wobec nabywcy, poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. poprzez przeniesienie własności części Nieruchomości.

Spółka zauważa, iż tego typu forma stanowi swoistego rodzaju formę rozliczenia bezgotówkowego, zastosowaną wyłącznie w celu zwolnienia się dłużnika z długu wobec drugiej strony nieważnej umowy wzajemnej. Wyłączną przesłanką dokonania przedmiotowego przeniesienia praw do Nieruchomości było zwolnienie Spółki z bezspornego długu. Przeniesienie praw spowodowało wygaśnięcie zobowiązań i żadna ze stron nie jest wobec siebie zobowiązana ani uprawniona. Celem datio in solutum było zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasło tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - było rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Przeniesienie części Nieruchomości w celu spełnienia przez dłużnika (Spółkę) innego świadczenia nie spowodowało powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego przysporzenia majątkowego. Spółka nie otrzymała w zamian żadnego ekwiwalentu majątkowego. W szczególności nie można stwierdzić, że po stronie Spółki miało miejsce odpłatne zbycie części Nieruchomości. Przeniesienie własności części Nieruchomości miało na celu jedynie zwolnienie Spółki, za zgodą wierzyciela (nabywcy Nieruchomości), z długu Spółki wobec nabywcy, poprzez spełnienie innego świadczenia. W rezultacie dokonania datio in solutum, zmniejszyły się aktywa Wnioskodawcy w postaci części Nieruchomości i jednocześnie zmniejszyły się jego pasywa z tytułu wymagalnych wierzytelności wobec nabywcy z tytułu zwrotu zapłaconej ceny. Per saldo zatem, w rezultacie datio in solutum, pomimo występowania pewnych ruchów po stronie aktywów i pasywów Wnioskodawcy, żadne z nich nie będą skutkować trwałym zwiększeniem się jego majątku, co przekładając na kategorie podatkowe sprawiło, że na moment dokonania datio in solutum (tj. świadczenia zamiast wypełnienia) nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie updop. Przeniesienie części Nieruchomości przez Spółkę na rzecz nabywcy, nie prowadzi w Spółce do „otrzymania pieniędzy”, „otrzymania wartości pieniężnych”, „otrzymania różnic kursowych” oraz „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw”, a także „innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”. Jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu praw do części Nieruchomości na nabywcę uprawnionego do otrzymania zwrotu 4.500.000 zł, nie będzie czynnością wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz nabywcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony tego nabywcy. W konsekwencji stwierdzić należy, iż zwrot ceny w postaci przeniesienia praw do części Nieruchomości, nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy pogląd podzielany jest przez orzecznictwo sądów administracyjnych np. w analogicznych stanach faktycznych dotyczących dywidendy rzeczowej. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1348/10) stwierdził: „Zwrócić również należy uwagę, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie, po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne, ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów.” Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie praw do części Nieruchomości w celu spełnienia przez dłużnika (Spółkę) innego świadczenia, wynikającego ze stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, nie spowodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1217/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, wykładnia przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Brak jest w nich bowiem podstaw do różnicowania skutków podatkowych zwrotu świadczenia wzajemnego w związku z sądowym stwierdzeniem nieważności umowy od tego, czy jest to zwrot otrzymanej od nabywcy kwoty pieniężnej, czy zwrot w formie rzeczowej (przeniesienie własności nieruchomości) z wykorzystaniem instytucji datio in solutum.

W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na Kodeks Cywilny wskazując, że zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Powyższy przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym „wykonanie zobowiązań”. Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

Argumentując powyższe Sąd wskazał, że nie jest zasadne odwoływanie w zaskarżonej interpretacji się do art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., który uznaje za przychód wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

W ocenie Sądu, Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że w opisanej we wniosku sytuacji doszło do przeprowadzenia przez strony dwóch odrębnych transakcji; odpłatnego zbycia nieruchomości oraz spłaty długu.

Sąd podniósł również, że tezy sformułowanej przez organ nie można pogodzić z założeniami, z których została ona wywiedziona. Organ w wydanej spółce na bazie tego samego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej (nr IBPBI/2/423-20/13/PP) w odpowiedzi na pytanie nr 1 postawione we wniosku potwierdził, że zwrot świadczenia wzajemnego w związku sądowym stwierdzeniem nieważności umowy sprzedaży nie powoduje co do zasady powstania przychodu podatkowego. To stanowisko nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą i można uznać je za bezsporne. Należy zatem przyjąć, że spółka, zwracając otrzymaną od nabywcy na poczet ustalonej ceny sprzedaży kwotę 4.500.000,00 zł, nie uzyskałaby żadnego przychodu, co oznacza, że czynność ta nie znajduje żadnego ekwiwalentu materialnego, która mogłaby uchodzić za świadczenie wzajemne. Jest ona zatem jednostronna i nieodpłatna, czyli nie łączy się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym pochodzącym od nabywcy.

Powyższe konkluzje wypływają ze stanowiska, jakie zajął organ odnośnie do zwrotu świadczenia w formie pieniężnej. Tymczasem, rozważając okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a dotyczącego pytania nr 2, będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów te wywody pominął, prezentując zapatrywania, które pozostają z nimi w sprzeczności. Jego zdaniem mianowicie inny, rzeczowy sposób zwrotu świadczenia z wykorzystaniem instytucji z art. 453 Kodeksu cywilnego sprawić ma, że nastąpi odpłatne zbycie rzeczy.

W opinii Sądu, taki sposób postrzegania przedmiotowej sprawy przez Organ powoduje, że to samo zdarzenie, tj. wynikający z orzeczenia sądu o nieważności umowy zwrot świadczeń wzajemnych raz traktowane jest jako przysporzenie spółki (przychód) podlegający opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a raz jako czynnik niemający wpływu na jej przychody w zależności od tego czy ten zwrot ma wymiar pieniężny czy rzeczowy.

Sąd stwierdził bowiem, że organ nie wziął pod uwagę, że zastępcza forma rozliczenia także nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej spółki. O możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje bowiem to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez spółkę innego świadczenia w opinii Sądu nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. W tym konkretnym przypadku przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się spółki z konieczności zwrotu kwoty 4.500.000,00 zł poprzez spełnienie innego świadczenia. Skoro spłata długu nie rodzi po stronie skarżącej spółki przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi po stronie spółki przysporzenia.

Zdaniem Sądu, przedstawione w zaskarżonej interpretacji odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można tej czynności dokonać, stanowi nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników.

Sąd wskazał również, że zaskarżona interpretacja nie uwzględnia także przeprowadzonej w orzecznictwie wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1384/10), według której, jeżeli przeniesienie własności nieruchomości stanowi formę zastępczą wykonania świadczenia pieniężnego (datio in solutum), to nie może być mowy o odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw. Nie dochodzi wówczas do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy bądź praw majątkowych. Rzeczowa forma zwolnienia się z określonego zobowiązania przez przeniesienie własności nieruchomości stanowi tylko substytut świadczenia pieniężnego, które przecież nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki. Tym samym, tak jak w niniejszej sprawie zwrot w formie pieniężnej, musi być ona uznana za czynność prawną niewzajemną, której bezpośrednio ze strony otrzymującego świadczenie zastępcze nie odpowiada jakiekolwiek wzajemne świadczenie. W obu wypadkach dojdzie wyłącznie do uszczuplenia stanu aktywów spółki, wobec czego nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Reasumując, w ocenie Sądu, nie znajduje żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej spółki zwracającej dług poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją spółki, która dokonuje odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja stanowi swoistą nadinterpretację tak przepisów podatkowych, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 669/14 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów, natomiast w art. 14 ust. 1 tej ustawy wskazano sposób określania wartości rzeczy lub praw majątkowych w związku z ich odpłatnym zbyciem. Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym m.in. odpłatne zbycie rzeczy, nieruchomości, praw majątkowych, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie.

W ocenie Sądu, z całą pewnością do przysporzenia po stronie podatnika nie dochodzi w sytuacji, gdy uregulował on swoje zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, normowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, iż jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Argumentując powyższe Sąd wyjaśnił, że zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia - wtórnego, zamiast pierwotnego (zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa). Zatem instytucja określona w art. 453 Kodeksu cywilnego prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela bez spełnienia umówionego świadczenia (należy do grupy tzw. surogatów wykonania zobowiązania). Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi więc wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi, inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje (wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., M CK 68/05, LEX nr. 479353).

W opinii Sądu, taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca bowiem uwolniła się z ciążącego na niej zobowiązania opiewającego na kwotę 4.500.000 zł, poprzez przeniesienie na wierzyciela, za jego zgodą, własności nieruchomości i dzięki temu zwolniła się z tego zobowiązania. Na skutek tej czynności skarżąca nie otrzymała żadnego trwałego przysporzenia, które powiększałoby jej majątek, przez co mogłoby być potraktowane jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca w ten sposób spłaciła swój dług, zaś spłata długu nie zwiększa aktywów, ani nie zmniejsza pasywów, jak to ma miejsce np. w przypadku umorzenia zobowiązania lub zwolnienia z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego).

Podtrzymując stanowisko Sądu pierwszej instancji Sąd stwierdził również, że niezasadnie organ interpretacyjny uznał, iż w warunkach rozpoznanej sprawy doszło do przeprowadzenia dwóch odrębnych transakcji, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości i spłaty długu. Przede wszystkim skarżąca nie uzyskała wynagrodzenia za zbycie nieruchomości, lecz poprzez zbycie nieruchomości uwolniła się od ciążącego na niej zobowiązania i taki był cel dokonanej czynności od samego początku. Skoro na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, to przez pryzmat tego kryterium należało ocenić dokonaną transakcję. Natomiast organ interpretacyjny dokonał sztucznego podziału dokonanej czynności prawnej, który miał na celu wyłącznie generowanie przychodu, czyli doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sytuacji nie doszło do powstania przychodu podatkowego, tym samym zastosowania nie mógł mieć art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 27 grudnia 2012 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie (interpretacja z 8 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-20/13/PP).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po przednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.