Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-751/13-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Czy komornik dokonując sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji sądowej, może sprzedać nieruchomość jako zwolnioną z podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: komornik; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 01 października 2013 r. (data wpływu 03 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, kiedy przysługuje prawo zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości w trybie egzekucji sądowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, kiedy przysługuje prawo zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości w trybie egzekucji sądowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w … wszczął postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika (spółki „..” z siedzibą w ….) z jego majątku, tj. z dwóch nieruchomości. Pierwszą nieruchomością jest nieruchomość budynkowa, tj. stacja paliw wraz z budynkiem usługowym stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności o numerze księgi wieczystej …. znajdująca się w P.. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa została nabyta w dniu 10 marca 1995 roku na podstawie aktu notarialnego w użytkowanie wieczyste na 99 lat, natomiast urządzenia znajdujące się na tej nieruchomości zostały zakupione jako odrębna nieruchomość. Właścicielem powyższych nieruchomości jest „…” Sp. z o. o. w organizacji z siedzibą w O..

Drugą nieruchomością jest nieruchomość gruntowa niezabudowana wraz z budowlami dawnej stacji paliw o numerze księgi wieczystej … znajdująca się w W…. Przedmiotowa nieruchomość stanowi również przedmiot własności przedsiębiorstwa „…”.

Obie nieruchomości wraz z urządzeniami znajdującymi się na gruncie były wykorzystywane przez „…” do działalności opodatkowanej, bowiem zostały wydzierżawione jednemu podmiotowi, tj. spółce z o. o. „….” z siedzibą w C., na podstawie dwóch pisemnych umów, z których każda pochodziła z dnia 18 września 2006 roku. Kwotę dzierżawy ustalono w kwocie netto.

W związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec spółki „…”, Komornik Sądowy zlecił wycenę przedmiotowych nieruchomości Biegłemu Sądu Okręgowego w zakresie budownictwa i szacowania nieruchomości. Pierwsza nieruchomość została wyceniona na 599.700,00 zł, natomiast druga na 106.100,00 zł. Data wyceny nieruchomości w Pr…. miała miejsce dnia 28 lutego 2013 r., drugiej w dniu 15 lutego 2013 r.

Komornik w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości w trybie egzekucji jest zobowiązany do ustalenia, czy od przedmiotowych nieruchomości jest zobowiązany odprowadzić podatek od towarów i usług. Aby ustalić, czy nieruchomości powinny lub nie powinny podlegać opodatkowaniu, komornik zwrócił się do odpowiednich organów podatkowych o uzyskanie potrzebnych informacji, bowiem w przypadku sprzedaży nieruchomości w toku licytacji egzekucyjnej występuje konieczność ustalenia, czy dana nieruchomość może korzystać ze zwolnienia z VAT. Konieczność taka wynika zarówno z uwagi na interes prawny zbywcy jak i nabywającego. Komornik zobowiązany jest bowiem do naliczenia podatku VAT od czynności sprzedaży, a nabywający chce mieć pewność prawa odliczenia podatku VAT od nabycia tejże nieruchomości.

Komornik podjął więc szereg działań aby ustalić status nieruchomości względem ustawy o podatku VAT, a w szczególności podjął następujące kroki:

1.  w piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r. zwrócił się do Rzecznika Praw Obywatelskich o pomoc w sprawie, bowiem w związku z wystąpieniem pytania prejudycjalnego przez NSA do TSUE o zgodność art. 18 ustawy o VAT z Dyrektywą VAT 2006/112/WE, w ocenie komornika nie jest jasny status komornika jako płatnika podatku od towarów i usług (na dzień dzisiejszy nie wiadomo kiedy TSUE zajmie swoje stanowisko w sprawie oraz jakie będzie rozstrzygnięcie w prawie);
2.  do organu podatkowego z wnioskiem o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych dotyczących spółki „…”; w odpowiedzi w piśmie z dnia 26 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował komornika, iż nie posiada kontaktu z firmą „…”, ale podał adres, pod którym spółka jest zarejestrowana oraz informację, iż spółka nie reguluje należności za obsługę biurową oraz brak z nią kontaktu. Ponadto organ podkreślił, iż podane w piśmie do niego dane dotyczące przedmiotowych nieruchomości będących przedmiotem egzekucji nie pozwalają na ustalenie, czy sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wg jakiej stawki oraz czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Organ stwierdził, że informacje tego typu powinien podać właściciel tych nieruchomości jako dłużnik.

W związku z brakiem jakiegokolwiek kontaktu z dłużnikiem spółką „…” komornik nie jest w stanie ustalić informacji potrzebnych do określenia, czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w drodze licytacji podlega opodatkowaniu czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalenie tych informacji jest tym bardziej istotne, że komornik za niedopełnienie obowiązków jako płatnika podatku podlega odpowiedzialności na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy komornik dokonując sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji sądowej, może sprzedać nieruchomość jako zwolnioną z podatku od towarów i usług niezależnie od faktu, iż nie udało mu się bezspornie ustalić, czy ma ona prawo do zwolnienia z VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (mimo, że dołożył należytej staranności, aby dowiedzieć się czy nieruchomość jest zwolniona czy też nie jest zwolniona z podatku VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) podatnikiem podatku jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o powyższe przepisy w zakresie wykonywanych usług, tj. czynności egzekucyjnych, komornik sądowy jest podatnikiem podatku VAT, bowiem prowadzi działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 8 ustawy – Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik zatem powinien dokonać trzech obowiązków, a mianowicie obliczyć podatek, pobrać go od podatnika oraz wpłacić organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W rozumieniu powyższych przepisów płatnikiem od dokonanej dostawy egzekucyjnej będzie komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Komornik będzie płatnikiem podatku VAT wówczas, gdy przeprowadzi w trybie egzekucji dostawę towarów. Organy egzekucyjne dokonują sprzedaży rzeczy ruchomych i nieruchomych, ale nie każda jednak sprzedaż egzekucyjna może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. O zakwalifikowaniu danej sprzedaży do dostawy towaru decyduje rozstrzygnięcie, czy byłaby ona dostawą wykonywaną przez podatnika. Zaznaczyć należy, iż w przypadku sprzedaży towarów należących do osoby fizycznej, niebędącej w ogóle podatnikiem, wykluczone jest uznanie, iż sprzedaż dokonywana jest w imieniu podatnika (nie będzie ona podlegać opodatkowaniu, bowiem skoro nie ma tutaj podatnika, nie może być mowy o płatniku). Kwestię opodatkowania danej dostawy należy oceniać przez osobę, której towary są sprzedawane w drodze egzekucji.

W przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji przez komornika sądowego w praktyce występują pewne wątpliwości co do statusu komornika jako płatnika podatku VAT. Przede wszystkim wynika to ze szczególnego trybu przeprowadzania sprzedaży nieruchomości. Można więc się spotkać z opiniami, iż organy egzekucyjne nie są z tego tytułu płatnikami podatku VAT. Z drugiej strony w judykaturze konsekwentnie podtrzymywany jest pogląd, iż komornik sądowy z tytułu sprzedawanej nieruchomości jest jednak podatnikiem podatku VAT, co potwierdza m.in. interpretacja Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2006 roku (…). Ponadto, na co wskazuje m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 roku, aby komornik mógł spełnić obowiązek wynikający ze statusu płatnika podatku VAT, musi mieć faktyczną i prawną możliwość dysponowania kwotą uzyskaną z egzekucji. Obowiązek podatkowy zatem w podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości powstaje dopiero po zwrocie kwoty z depozytu sądowego.

Nie każda nieruchomość, której sprzedaży dokonuje komornik sądowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Pewne wyjątki w przedmiocie sprzedaży nieruchomości przewidziano w ustawie o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż w trybie publicznej licytacji przez komornika sądowego nieruchomości należącej do dłużnika będącego osobą fizyczną (ale nie podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT) nie wykorzystującą tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Skoro więc dłużnik w tej sytuacji nie jest podatnikiem podatku VAT, to czynność sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej ustawy, a więc nie będzie opodatkowana.

Zwolniona z opodatkowania przez komornika będzie także dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, bowiem zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9. Chodzi tu m.in. o tereny zadrzewione, zakrzewione czy rolne.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 ust. 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Gdy dostawa nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i od momentu pierwszego zasiedlenia nieruchomości do chwili jej zbycia minął okres dłuższy niż 2 lata, wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc sprzedaż takiej nieruchomości przez komornika będzie również podlegała zwolnieniu z podatku VAT.

Innym przypadkiem podlegającym zwolnieniu będzie sytuacja kiedy dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie objęta zakresem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie to związane jest z brakiem prawa do odliczenia podatku od nabycia (wybudowania) sprzedawanych budynków, budowli i ich części. Przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Dostawa odbywająca się w okresie późniejszym kwalifikowana będzie jako zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Komornik działając w charakterze organu egzekucyjnego musi przede wszystkim ustalić stan faktyczny i prawny sprawy w taki sposób, aby móc ocenić czy dostawa danej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego czy też nie. Komornik przede wszystkim musi odpowiedzieć na następujące pytania:

1.  czy właściciel nieruchomości, z której prowadzona jest egzekucja jest podatnikiem podatku od towarów i usług czy też nie jest?
2.  czy właściciel nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT?
3.  jaki charakter ma nieruchomość, z której prowadzona jest egzekucja? Czy jest to nieruchomość zabudowana czy niezabudowana?
4.  czy daną nieruchomość można zakwalifikować jako zwolnioną przedmiotowo z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT?

W przypadku pierwszych trzech punktów komornik nie będzie miał problemu z ustaleniem tych informacji. Problem wystąpi w podpunkcie d), bowiem ustalenie kwestii związanej z pierwszym zasiedleniem wiąże się z dużym nakładem sił i środków, a nieraz ociera się o praktyczną niemożliwość, nawet gdyby komornik dołożył należytej staranności przy ustaleniu stanu faktycznego oraz stanu prawnego. Co istotne szczególne trudności mogą wystąpić przy ustaleniu progu 30 %, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie, a który wpływa na możliwość zastosowania opodatkowania bądź nie, albowiem upłynął spory okres czasu od oddania danej nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Sposób tworzenia przepisów prawnych rangi ustawowej należy do ustawodawcy. Powinien on w taki sposób je sformułować, aby nie tylko były one zrozumiałe, ale przede wszystkim, aby można było je urzeczywistnić. A jeżeli zdarzy się tak, że nie można ich w praktyce zastosować, to podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z winy ustawodawcy. W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem Wnioskodawcy więc powyższe zwolnienie powinno mieć zastosowanie nawet w sytuacji, kiedy nie można jednoznacznie stwierdzić czy wystąpiło pierwsze zasiedlenie mimo, że ustalenie, ma wpływ na sytuację podatnika, w taki sposób, który decyduje o prawie do zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), faktury dokumentujące dokonanie dostawy towarów, o której mowa w art. 18 ustawy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, 1166 i 1342),
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego

\- jeżeli na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy związany z dostawą tych towarów.

Dodatkowo wskazać należy, iż faktura powinna spełniać wymogi, o których mowa w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.

A ponadto, stosownie do § 5 ust. 2 pkt 7 cyt. rozporządzenia, faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku, o którym mowa w § 23 – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla danych podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres.

Na mocy § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w § 23, faktura jest wystawiana w trzech egzemplarzach; jeden egzemplarz faktury jest wydawany nabywcy, drugi – podmiot ją wystawiający pozostawia w swojej dokumentacji, trzeci - przekazuje dłużnikowi.

Z kolei, z ust. 3 pkt 4 tego przepisu wynika, iż w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podmiot, o którym mowa w § 23, przesyła je, w tym udostępnia, nabywcy i dłużnikowi – zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Ponadto, w świetle § 20 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie, podmiot, o którym mowa w § 23, wystawia ponownie fakturę:

1.  na wniosek nabywcy lub dłużnika - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu,
2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy lub dłużnika.

Z powyższych przepisów wynika, iż komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Zatem, komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wystąpi w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy i podmiotowym, tj. czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 15 ust. 1 ustawy wskazano, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje prawne, w szczególności art. 2 pkt 6 ustawy, należy wskazać, że zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku, przewidziane w art. 43, muszą być ściśle interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy, sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Sprzedaż może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jednakże w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji sądowej, przy braku możliwości ustalenia przesłanek, o których mowa w ww. przepisach.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowana jest każda odpłatna dostawa. Zatem powinny one być stosowane ściśle.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy.

Przy czym zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości ustawodawca nie uzależnia od dołożenia bądź nie należytej staranności w wyjaśnieniu przesłanek, od których uzależnione jest zwolnienie, lecz od jednoznacznego określenia tych okoliczności.

Tym samym należy stwierdzić, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie mogła podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z wyżej przytoczonych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną).

Jak stanowi art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Wskazać należy, iż składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – stosownie do treści ww. przepisu.

Zatem, to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę musi wynikać stan sprawy umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Zainteresowanego wraz z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Należy podkreślić, że organ w postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę. Organ winien odnosić obowiązujące normy prawa podatkowego do konkretnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie może natomiast, w świetle obowiązujących przepisów, wydawać interpretacji w sposób alternatywny czy wielowariantowy.

Fakt braku wiedzy Wnioskodawcy bądź braku możliwości zdobycia przez Wnioskodawcę określonych danych nie może stanowić przesłanki uzasadniającej zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zasadą jest bowiem podleganie dostawy nieruchomości opodatkowaniu.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, iż „powyższe zwolnienie powinno mieć zastosowanie nawet w sytuacji, kiedy nie można jednoznacznie stwierdzić czy wystąpiło pierwsze zasiedlenie mimo, że ustalenia, ma wpływ na sytuację podatnika, w taki sposób, który decyduje o prawie do zwolnienia” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadto, należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego zdarzenia, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.