Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-313/09/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-03
Teza: Skutki podatkowe wprowadzenia programu akcjonariatu pracowniczego w zakresie umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu otrzymanych w zamian za akcje darmowe.
Słowa kluczowe: akcja; fundusz; jednostka; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z praw majątkowych; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 09 stycznia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 15 stycznia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania Akcji Darmowych a następnie umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu nabytych w zamian za te akcje **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2009r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania Akcji Darmowych a następnie umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu nabytych w zamian za te akcje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki „AK" S.A., stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej „A”. Wnioskodawczyni jest uprawniona do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą\`(...)\` („Program"), którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego „A” przeznaczona dla pracowników grupy „A”, uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawczyni może dokonać wyboru wariantu Programu, w którym chce uczestniczyć.

Wariant A TWO FOR ONE 2009

W tym wariancie wnioskodawczyni uprawniona jest do subskrypcji akcji „A” za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: Fonds Commun de Placement dEntreprise), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Subskrypcja akcji w ramach wariantu A TWO FOR ONE 2009 będzie dokonywana poprzez fundusz A. FCPE, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem („Subfundusz"). Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny, poniżej opisany, dodatek pieniężny. Akcje subskrybowane w ramach wariantu A TWO FOR ONE 2009 będą oferowane pracownikom, w tym wnioskodawczyni, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji „A” na paryskiej giełdzie papierów wartościowych (znanej jako Eurolist stock market Euronext Paris) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009r. („Cena Referencyjna") z 20% dyskontem („Cena Subskrypcyjna"). Subskrybowane akcje „A” zostaną subskrybowane przez wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz wnioskodawczyni. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji „A”. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego „A” (tzw. okres blokady kończący się w 2014r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od „A” będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje „A” i będą skutkowały wydaniem na rzecz wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady wnioskodawczyni może umorzyć swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje „A”. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez wnioskodawczynię na rzecz Subfunduszu. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Jeżeli wnioskodawczyni zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej 1 akcji „A” (tj. cenie bez dyskonta), wnioskodawczyni otrzyma premię pieniężną w postaci 60% ceny referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym wnioskodawczyni przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji „A” za pośrednictwem Subfunduszu („dodatek pieniężny"). W rezultacie, w zamian za zapłatę ceny referencyjnej 1 akcji „A” wnioskodawczyni otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu.

Ponadto, wnosząc wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji „A” wnioskodawczyni uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji „A” („akcje darmowe"). Faktyczne wydanie wnioskodawczyni akcji darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie „A” przez okres blokady kończący się 30 czerwca 2014r. Akcje Darmowe zostaną przekazane wnioskodawczyni pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz wnioskodawczyni nowe jednostki uczestnictwa, które wnioskodawczyni będzie mogła umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami. Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do samodzielnego dysponowania bezpośrednio Akcjami Darmowymi do momentu ich faktycznego otrzymania, które może nastąpić jeżeli wnioskodawczyni zażąda umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za akcje „A”.

W ramach oferty A TWO FOR ONE 2009, wnioskodawczyni otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej „rekompensaty" wynikającej z utraty wartości akcji „A” poniżej 50% ceny referencyjnej akcji „A” pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. czerwiec 2014r.).

Prawo ochronne do akcji przyznane zostanie w odniesieniu do każdej akcji „A” subskrybowanej przez wnioskodawczynię w zamian za wkład osobisty, dodatek pieniężny, a także w odniesieniu do każdej Akcji Darmowej przyznanej przez „A”. W efekcie, w dacie ich przyznania liczba praw ochronnych do akcji (SPR) będzie odpowiadała liczbie akcji i Akcji Darmowych przysługujących wnioskodawczyni z tytułu subskrypcji w ramach oferty A TWO FOR ONE 2009. W razie utraty przez wnioskodawczynię praw do Akcji Darmowych w wyniku zaprzestania zatrudnienia w ramach Grupy „A”, wnioskodawczyni utraci także odpowiadające im prawa ochronne do akcji. Prawa ochronne do akcji zostaną przyznane przez pracodawcę w dniu emisji akcji w ramach Oferty A TWO FOR ONE 2009 oraz w dniu przyznania Akcji Darmowych.

Wariant klasyczny

Warunki wariantu klasycznego nie zawierają uprawnienia wnioskodawczyni do skorzystania z dodatku pieniężnego, Akcji Darmowych oraz praw ochronnych do akcji tzw. SPR. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji „A” w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla tej subskrypcji w wariancie A TWO FOR ONE 2009. W szczególności, w wariancie klasycznym wnioskodawczyni uprawniona jest do subskrypcji akcji „A” za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: Fonds Commun de Placement dEntreprise), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty. Akcje subskrybowane w ramach wariantu klasycznego będą oferowane pracownikom, w tym wnioskodawczyni, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji „A” na paryskiej giełdzie papierów wartościowych (znanej jako Eurolist stock market Euronext Paris) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009r. („cena referencyjna"), z 20% dyskontem („cena subskrypcyjna").

Akcje „A” zostaną subskrybowane przez wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz wnioskodawczyni. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji „A”. Jednostki są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego „A” (tzw. okres blokady kończący się w 2014r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od „A” będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje „A” i będą skutkowały wydaniem na rzecz wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady wnioskodawczyni może umorzyć (tj. odpłatnie zbyć na rzecz Subfunduszu) swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje „A”. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wartość akcji darmowych podlega opodatkowaniu w dacie ich przekazania wnioskodawczyni, a jeżeli tak to czy ta wartość może zostać odliczona przy obliczaniu zysków kapitałowych w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawczyni może otrzymać akcje darmowe, a zatem również możliwość dysponowania akcjami darmowymi tylko w przypadku zażądania po zakończeniu okresu blokady, tj. w czerwcu 2014r., umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za akcje darmowe. Do tego momentu, wnioskodawczyni nie będzie miała możliwości korzystania z akcji darmowych, w tym dysponowania akcjami darmowymi, ponieważ nie zostaną one jej przyznane ani faktycznie wydane w dacie subskrypcji pozostałych akcji „A”. Dla uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest uzyskanie faktycznego przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawczyni, które nie nastąpi aż do czasu otrzymania akcji darmowych w 2014r. w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy ceną rynkową akcji subskrybowanych przez osoby fizyczne na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy przyznającej prawo do subskrypcji akcji w podwyższonym kapitale zakładowym określonej kategorii osób, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tychże akcji. Faktyczne objęcie przez wnioskodawczynię akcji darmowych nastąpi po zakończeniu okresu blokady, tj. w czerwcu 2014r. wnioskodawczyni wskazuje, iż jest brak podstaw dla przyjęcia, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do objęcia akcji w spółkach z siedzibą w Polsce. Stąd, w dacie objęcia akcji darmowych, dochód równy powstałej różnicy między wartością rynkową akcji darmowych a wydatkami wnioskodawczyni będzie opodatkowany w dacie zbycia akcji darmowych a nie w dacie ich objęcia.

Z kolei, zdaniem wnioskodawczyni w przypadku, gdyby pomimo brzmienia wspomnianych powyżej przepisów art. 11 ust. 1 i art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej uznał, że wartość akcji darmowych podlega opodatkowaniu już w dacie ich faktycznego objęcia przez wnioskodawczynię, tj. w roku 2014, wówczas kwota równa podstawie opodatkowania akcji darmowych podlega potrąceniu przy obliczeniu dochodu z umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu uzyskanych przez wnioskodawczynię automatycznie w związku z przekazaniem akcji darmowych do Subfunduszu. Zgodnie bowiem z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód ze zbycia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu, będących papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o publicznym obrocie instrumentami finansowymi, nabytych w zamian za przekazanie akcji darmowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z zastosowaniem 19% stawki podatku. Zgodnie z kolei z art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa opodatkowania wynikająca z odpłatnego zbycia (umorzenia) jednostek uczestnictwa powinna być obliczona jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z umorzenia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f i 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mówiąc, art. 30b ust. 2 określa zasadę obliczenia dochodu do opodatkowania z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa, która umożliwia uwzględnienie kosztów wskazanych w art. 22 ust. 1f i 1g chociaż zbyciu podlegają tutaj jednostki uczestnictwa a nie akcje (do których odnosi się wprost art. 22 ust. 1f i 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia papierów wartościowych za wynagrodzeniem (tu: umorzenie jednostek uczestnictwa) koszty uzyskania przychodu są równe wartości nominalnej jednostek uczestnictwa na dzień ich nabycia jeżeli jednostki te zostały nabyte w zamian za składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli wnioskodawczyni nabędzie jednostki uczestnictwa w zamian za akcje darmowe, przy umorzeniu tych jednostek wnioskodawczyni może obliczyć podstawę opodatkowania jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z umorzenia a wartością nominalną jednostek uczestnictwa na dzień ich nabycia w zamian za akcje darmowe. Wszelkie otrzymane w ten sposób zyski kapitałowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stopy 19%.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając na względzie obowiązujący w prawie podatkowym prymat wykładni gramatycznej przed innymi jej rodzajami, bezsprzecznym jest, że z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie są objęte podatkiem dochodowym wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosowne do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi bowiem art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Francji). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści.

Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Z treści wniosku wynika, iż wnioskodawczyni uczestniczy w programie akcjonariatu pracowniczego dla pracowników spółek grupy „A” i w rezultacie weźmie udział w subskrypcji akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego „A”. W tym też celu wnioskodawczyni może uczestniczyć w dwóch wariantach nabycia przedmiotowych akcji, tzw. W wariancie A TWO FOR ONE 2009 oraz w wariancie klasycznym. W nabyciu akcji będzie pośredniczył francuski fundusz, który – jak podaje wnioskodawczyni – nie jest według francuskiego prawa osobą prawną. Subskrypcja akcji będzie dokonywana poprzez Fundusz, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem. Fundusz obejmie na rzecz wnioskodawczyni akcje „A”, a w zamian za to wyda wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa w Subfunduszu, które podlegają umorzeniu po upływie pięcioletniego okresu restrykcyjnego. Jednostki wnioskodawczyni nabędzie za własne środki (wkład osobisty), przy czym w wariancie A TWO FOR ONE podnosząc wkład własny i nabywając większą liczbę akcji „A” wnioskodawczyni uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji „A”. Faktyczne wydanie wnioskodawczyni akcji darmowych uzależnione jest od spełnienia warunków uczestnictwa w planie i nastąpi pod koniec okresu blokady. Akcje darmowe trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz wnioskodawczyni nowe jednostki uczestnictwa, podlegające umorzeniu na zasadach ogólnych.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że przychód powstanie po stronie wnioskodawczyni w momencie zakończenia okresu blokady, a tym samym otrzymania w zamian za akcje darmowe jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód (nieodpłatne świadczenie) odpowiadać będzie wartości otrzymanych nieodpłatnych akcji z dnia ich otrzymania.

Podkreślić należy, że przychód wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni nie powstanie dopiero w momencie umorzenia jednostek, lecz wcześniej, już w chwili otrzymania darmowych akcji. W tym bowiem momencie wnioskodawczyni osiągnie korzyść o konkretnym wymiarze finansowym. Korzyścią tą będzie określona ilość akcji, za które przecież nie zapłaciła, a które umożliwią jej otrzymanie nowych jednostek uczestnictwa.

Ponieważ akcje darmowe wnioskodawczyni otrzyma od spółki francuskiej „A”, zastosowanie będzie miała odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania -w tym przypadku Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana 20 czerwca 1975r. w Warszawie (Dz. U. z 1977r. Nr 1, poz. 5).

Stosownie do art. 21 ust. 1 tej Umowy dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do przychodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane.

Kwota zaliczona do przychodów z innych źródeł, od której zostanie zapłacony podatek będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie (zbycia) umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. Jednakże koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie jak sądzi wnioskodawczyni na podstawie art. 22 ust. 1f i 1g ww. ustawy.

Przepis art. 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem kosztem uzyskania przychodu z umorzenia (zbycia) przedmiotowych jednostek będzie kwota odpowiadająca wartości przychodu ustalonego w momencie bezpłatnego otrzymania tych akcji.

Wnioskodawczyni konieczność ustalenia kosztów na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1d wywodzi z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając że umarzane (zbywane) jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż stosownie do art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Stosownie do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Jak z powyższego wynika w definicji papierów wartościowych nie zostały wymienione jednostki funduszu. Okoliczność, że jednostki są papierami wartościowymi w rozumieniu francuskich przepisów nie oznacza, że są nimi również w Polsce. Treść powołanego przepisu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem papierów wartościowych. Przepis ten odwołuje się wyłącznie do polskich regulacji prawnych tj. do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Aby dany instrument można było uznać za papier wartościowy musi on spełniać warunki przewidziane tym przepisem. Samo spełnienie warunków przewidzianych prawem obcym nie jest wystarczające. Jednostki funduszu niewątpliwie inkorporują prawa majątkowe oraz niewątpliwie emitowane są na podstawie właściwych przepisów prawa francuskiego, nie posiadają jednak innej niezbędnej cechy jaką jest ich zbywalność. Zbywalność oznacza, że dany papier wartościowy może być przedmiotem nie tylko umorzenia na rzecz jednostki, która go wyemitowała, ale oznacza, że może być przedmiotem skutecznego obrotu na rzecz innych podmiotów, że papierem tym jego właściciel może dysponować. Tymczasem z wniosku wynika, ze fundusz emituje jednostki uczestnictwa, które można zbyć w celu umorzenia, ale tylko na rzecz tego funduszu. Jednostki te mogą być przedmiotem obrotu, ale wyłącznie z funduszem, gdyż jednostki te nie podlegają przeniesieniu. Oznacza to, że nie są tym samym zbywalnym papierem wartościowym w świetle powołanego art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy. Wobec tego jednostki opisane we wniosku nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nie podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30b ww. ustawy.

Tym samym należy uznać, iż przychody z umorzenia (zbycia) tych jednostek stanowią przychody z tytułu praw majątkowych, kosztów uzyskania przychodów nie można więc ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użycie w tym przepisie określenia „w szczególności” oznacza, że przepis zawiera jedynie przykładowe wyliczenie praw majątkowych, a jego dyspozycją są objęte przychody również z praw majątkowych nie wymienionych w nim wprost. Dochody z tytułu praw majątkowych, w tym z ich zbycia podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami i opodatkowaniu według skali podatkowej.

Reasumując przychód z tytułu przyznania akcji darmowych podlegający opodatkowaniu powstanie w chwili nabycia przez wnioskodawczynię akcji darmowych tj. z chwilą zakończenia okresu blokady. Wartość akcji darmowych stanowiąca uprzednio przychód z innych źródeł, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu osiągniętego z umorzenia (zbycia) jednostek nabytych w zamian za te akcje. Przychód osiągnięty z umorzenia (zbycia) jednostek uczestnictwa w Subfunduszu nie jest objęty dyspozycją art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 22 ust. 1d ww. ustawy. Przychody z umorzenia (zbycia) tych jednostek stanowią przychody z tytułu praw majątkowych, co oznacza, że dochody ze zbycia jednostek podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami i opodatkowaniu według stawki podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.