Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.794.2022.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-01
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obliczony przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego z zastosowaniem tzw. klucza czasowego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy, w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; sala; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 listopada 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 31 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obliczony przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego z zastosowaniem tzw. klucza czasowego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy, w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2023 r. (data wpływu 5 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 poz. 559, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych Gminy należą min. sprawy z zakresu działalności kulturalnej, promowania kultury i dziedzictwa kultury i historii. W ramach wykonywania ww. zadań własnych, Gmina realizuje Projekt pn.: „\`(...)\`”. Zgodnie z założeniami Gminy, zadanie finansowane jest z udziałem dofinansowania pochodzącego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. W tym celu Gmina zawarła umowę o dofinansowanie pomiędzy instytucją dofinansowującą - Urzędem Marszałkowskim Województwa \`(...)\`, Nr \`(...)\`. Dofinansowanie projektu pokrywać będzie 93% kosztów kwalifikowanych Projektu. Pozostałe koszty projektu pokrywane będą z budżetu Gminy.

Dofinansowanie Projektu zgodnie z umową wynosi … zł, natomiast koszty niekwalifikowane wynoszą … zł. Zgodnie z umową o dofinansowanie oraz aneksem z … r. zakończenie realizacji Projektu ustala się na … r. Na realizację ww. Projektu została zawarta Umowa z wykonawcą, Nr Umowy \`(...)\` z dnia … r. na okres … lat. Zakres rzeczowo - finansowy obejmuje płatności w … r. na kwotę … zł oraz w … r. kwotę … zł. Efekty projektu w przyszłości będą wykorzystywane do działalności związanej z realizacją zadań publicznych (sfera publiczna). Natomiast planuje się sporadyczny wynajem sali widowiskowo-kinowej na działalność gospodarczą (ok. … dni w miesiącu).

Ponadto, na pytanie Organu: „Czy zakresem pytania we wniosku, objęte jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do całego projektu pn.: „\`(...)\`”, czy części tego projektu? Jeżeli zakres pytania dotyczy części ww. projektu, to należy wskazać której części.”

wskazali Państwo: „Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy całego projektu pn. „\`(...)\`”. Pytanie jest następujące: Czy Gmina \`(...)\` może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego z zastosowaniem tzw. klucza czasowego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który wynosi 18% dla całego projektu pn. „\`(...)\`”.

Na pytanie Organu: „Na kogo będą wystawione faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją ww. projektu? ”

wskazali Państwo: „Za realizację projektu będą wystawione faktury VAT na Nabywcę: Gmina \`(...)\`, ul. …, \`(...)\` NIP …, Odbiorca: Urząd Miejski w \`(...)\`, ul. …, \`(...)\`.”

Na pytanie Organu: „Do jakich czynności efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj.:

a. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. ”

wskazali Państwo: „Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu będą wykorzystywane przez Gminę \`(...)\` dla czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie Organu: „Czy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi:

a. do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.)?

b. do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”

wskazali Państwo: „Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu będą wykorzystywane przez Gminę \`(...)\` wraz z jej jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Inna działalność dotyczy realizacji zadań publicznych przez Gminę \`(...)\` w zakresie kultury i oświaty. Ta działalność jest działalnością główną i w tym celu jest realizowany projekt. Natomiast działalność gospodarcza będzie prowadzona w ograniczonym zakresie. Według zastosowanego klucza czasowego wynosi ona 18 %.”

Na pytanie Organu: „W sytuacji, gdy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy wskazać czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

wskazali Państwo: „Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu będą wykorzystywane do działalności w zakresie sfery publicznej i działalności gospodarczej i nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Cały efekt inwestycji będzie wykorzystywany przez te rodzaje działalności.”

Na pytanie Organu: „Czy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych i zwolnionych?”

wskazali Państwo: „Nie. Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu będą tylko wykorzystywane przez Gminę \`(...)\` i jej jednostki organizacyjne dla czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie Organu: „W sytuacji, gdy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?”

wskazali Państwo: „Pytanie nie dotyczy projektu, ponieważ nie będą występowały czynności zwolnione.”

Na pytanie Organu: „Należy wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego przez Państwa Gminę w pytaniu, tj. prewspółczynnik wyliczony z zastosowaniem klucza czasowego.”

wskazali Państwo: „Przy zastosowaniu prewspółczynnika wg klucza czasowego przyjęto dane za poprzedni rok. Efekt projektu będzie wykorzystywany dla realizacji zadań z zakresu oświaty i kultury w dniu nauki szkolnej w wymiarze ośmiu godzin dziennie. W Gminie \`(...)\` oprócz szkół podstawowych, funkcjonuje Szkoła Muzyczna I Stopnia w \`(...)\`. Podczas trwania zajęć w tych jednostkach, a także w ramach dodatkowych zajęć, efekt projektu będzie wykorzystywany tylko do realizacji zadań publicznych w zakresie oświaty i kultury. Działalność publiczna odbywać się będzie w wymiarze … godzin dziennie (liczba nauki szkolnej za … r. to … dni x … godzin = …. godzin. Natomiast wynajem jako działalność gospodarczą planuje się dwa dni w miesiącu w wymiarze … godzin dziennie np. od godziny 9.00 do godziny 22.00 w dni wolne od nauki. Miesięcznie planuje się wynajem w wymiarze … godzin. 12 miesięcy mnożąc przez … godzin wynosi … godzin rocznie. Planuje się wynajem roczny w wysokości … godzin rocznie. Łączna średnioroczna liczba godzin przeznaczona na obydwa rodzaje działalności to … godzin rocznie (… godzin plus … godzin). Klucz czasowy ustalony poprzez podzielenie … godzin przez … godzin. Wynosi on … tj. 18 %. Efekt projektu to sala koncertowo widowiskowa o odpowiedniej akustyce. Projekt jest wykonywany na bardzo wysokim poziomie. Obiekt będzie spełniał wszystkie wymogi, co zapewni Gminie \`(...)\` możliwość wynajmu budynku wraz z parkingiem na zorganizowanie koncertów, przedstawień teatralnych. Ustalając klucz Gmina przyjęła zakres czasowy na wykonywanie czynności gospodarczych w oparciu o potrzeby jednostek Gminy w zakresie realizacji obligatoryjnych zadań publicznych. Aby działalność gospodarcza nie ograniczała możliwości wykorzystywania efektu projektu do realizacji zadań publicznych.”

Na pytanie Organu: „Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).”

wskazali Państwo: „Wyliczenie prewskaźnika na 2022 rok według danych za 2021 dla urzędu obsługującego jst (Gmina \`(...)\`)

LP NAZWA KWOTA

1\. … Gminy \`(...)\` wg stanu na dzień … r. (+) …

2\. … Gminy \`(...)\` wg stanu na dzień … r. (+) …

3\. Odsetki od środków na r-ach bankowych (-) …

4\. Darowizny w formie pieniężnej (-) …

5\. Zwroty podatku VAT (zrealizowane) (-) …

6\. Dochody wykonane jednostek budżetowych powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie celem realizacji zadań przypisanych

(\`(...)\`)

7\. Kwoty stanowiące równowartość środków przekazanych zakładom i innym jednostkom sektora publicznego

‒ Województwo \`(...)\` (…) - ….

‒ Policja (…) - …

‒ Miasto … (….) - …

‒ Gmina … (….) - …

‒ Stowarzyszenie, OSP … (….) - …

‒ Gminne Centrum Kultury (….) - …

‒ Biblioteka (….) - …

‒ Parafia … (….) - …

‒ Kluby sportowe (….) - … (-) …

8\. Odszkodowania wypłacone z towarzystw ubezpieczeniowych (-) …

9\. Wypłacone przez JST zasiłki, zapomogi i inne świadczenia

par. … (-) …

WYNIK = DUJST …

X = … (obrót z działalności gospodarczej) / … = 3,00%”

Na pytanie Organu: „Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Państwa Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).”

wskazali Państwo: „Analiza porównawcza

Wynagrodzenie brutto Wykonawcy zgodnie z zawartą umową wynosi … zł (netto …zł, podatek VAT … zł)

Prawo do obniżenia podatku należnego wg klucza czasowego:

…. zł x 18% wynosi … zł.

Prawo do obniżenia podatku należnego wg rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadkach niektórych podatników:

… zł x 3% wynosi … zł.”

Na pytanie Organu: „Proszę podać przesłanki, jakimi Państwo się kierowali, uznając że prewspółczynnik wyliczony z zastosowaniem klucza czasowego będzie najbardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć?”

wskazali Państwo: „Przesłanki do zastosowania klucza czasowego to:

‒ faktyczne odzwierciedlenie stanu wykorzystywania efektu projektu do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu,

‒ miarodajny sposób przedstawienia sposobu wyliczenia kwoty podatku VAT podlegającego uwzględnieniu przy obniżeniu podatku należnego,

‒ obiektywny i przejrzysty sposób wyliczenia prewspółczynnika dla tego rodzaju działalności,

‒ sposób wyliczenia zgodny ze specyfiką funkcjonowania w przyszłości efektu projektu.

Reasumując, prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę \`(...)\` opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach - stosunek liczby godzin, w czasie których prowadzona jest działalność gospodarcza (efekt projektu wykorzystywany do czynności opodatkowanych) w ogólnej liczbie godzin, w jakich projekt jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Ta metoda obliczania prewspółcznnika jest metodą bardziej reprezentatywną do prowadzenia odliczenia podatku VAT niż metoda wskazana w rozporządzeniu.”

Na pytanie Organu: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”

wskazali Państwo: „Tak. Sposób obliczenia proporcji (ujęty we wniosku) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę \`(...)\` w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie Organu: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

wskazali Państwo: „Tak. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz sferę publiczną, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu: „Proszę wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego Państwa Gminę wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Państwa we wniosku?”

wskazali Państwo: „Prewspółczynnik wyliczony dla Gminy \`(...)\` na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadkach niektórych podatników nie będzie odzwierciedlał stanu faktycznego, jaki będzie występował podczas wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Czas w jakim efekt projektu będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych został określony prawidłowo i odzwierciedla stan faktyczny. W związku z tym jest bardziej reprezentatywny. Natomiast zastosowanie prewspółczynnika według rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie odpowiadałoby specyfice wykonywanych czynności podlegających odliczeniu podatku VAT oraz byłoby niezgodne ze stanem faktycznym. Ponadto Gmina \`(...)\` poprzez zastosowanie tego prewspółczynnika poniosłaby skutki ujemne, ponieważ w niższej kwocie zostałby obniżony podatek należny o kwotę podatku naliczonego.”

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------------------------------

Czy Gmina \`(...)\` może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego z zastosowaniem tzw. klucza czasowego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który wynosi 18% dla całego projektu pn. „\`(...)\`”?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Stanowisko Gminy:

Gmina \`(...)\` realizuje zadanie inwestycyjne pn. „\`(...)\`”. W ramach projektu powstanie Miejskie Centrum Kultury, które przeznaczone będzie na działalność kulturalną w którym odbywać się będą koncerty i występy uczniów ze Szkół Gminy \`(...)\` oraz Szkoły Muzycznej w \`(...)\`. Dzięki budowie Miejskiego Centrum Kultury nastąpi integracja społeczno-kulturalna poprzez aktywne spędzanie wolnego czasu a także zajęcia artystyczne, językowe i komputerowe. Projekt jest ukierunkowany na promowanie kultury oraz dziedzictwa kultury i historii które jest obowiązkiem władzy publicznej. Powstała Infrastruktura (sala kinowa/widowiskowa) będzie wykorzystywana na cele prowadzenia działalności kulturalnej, funkcjonowania organizacji pozarządowych, koncerty i występy uczniów Szkoły Muzycznej.

W wybudowanym budynku Miejskiego Centrum Kultury sala widowiskowo-kinowa będzie służyła dla potrzeb prowadzenia zajęć edukacyjnych i kulturalnych na rzecz uczniów Szkół Podstawowych z terenu Gminy, które są jednostkami organizacyjnymi Gminy \`(...)\`. W przyszłości planuje się sporadyczny wynajem sali (w wyznaczone dni i godziny) na prowadzenie działalności gospodarczej (wynajem na rzecz osób trzecich), … dni w miesiącu od godz. 08.00 do godz. 21.00. W związku z powyższym, sala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zajęcia dla uczniów szkół podstawowych z terenu Gminy - sfera publiczna).

Faktury związane z realizacją inwestycji wystawiane będą na Gminę \`(...)\`, która będzie Nabywcą, a Urząd Miejski w \`(...)\` - Odbiorcą.

Gmina może częściowo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji. Proporcja ustalona na podstawie art. 86 ust. 22 dla Urzędu obsługującego JST wynosi w 2022 r. - 3%. Zastosowanie tego prewskaźnika nie odzwierciedla stanu faktycznego, bo wykonywanie tej działalności odpłatnej w stosunku do realizacji zadań publicznych jest wyższe. Ustawodawca wskazał, że jeżeli sposób określenia proporcji na podstawie ust. 22 nie będzie odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Urząd Miejski w \`(...)\` przyjmuje inny sposób ustalenia proporcji niż to wynika z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika Gmina może wykorzystać dane z zastosowaniem tzw. klucza czasowego, przyjmując średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Do wyliczenia liczby godzin przyjęto dane za poprzedni rok podatkowy. Działalność szkolna odbywać się będzie w dni nauki szkolnej w wymiarze … godzin dziennie (liczba dni nauki szkolnej za 2021 r. to … dni x … godz. = … godz.)

Natomiast wynajem sali planuje się … dni w miesiącu w wymiarze … godzin dziennie, (… dni x 12 m-cy x … godz. - … godzin). Łącznie średnioroczna liczba godzin przeznaczona na prace związane z działalnością i poza tą działalnością wynosi (… godz. + … godz. = … godz.). Obliczony w ten sposób prewskaźnik wyniósłby: … godz./… godz. = … tj. 18%. Ponadto we wniosku o dofinansowanie zadania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Gmina \`(...)\` wskazała, że przedmiot realizowanego zadania inwestycyjnego będzie głównie wykorzystywany do realizacji obligatoryjnych zadań Gminy, natomiast sporadycznie dla prowadzenia odpłatnej działalności gospodarczej wynajmując salę widowiskowo - kinową. We wniosku o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Gmina \`(...)\` wskazała powierzchnię przeznaczoną do wynajmu w stosunku do całości powierzchni użytkowej budynku. Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi … m2 natomiast powierzchnia sali widowiskowo-kinowej to … m2, to wskaźnik powierzchniowy wyniósłby 17,36%. W związku z powyższym Gmina uważa, że realizując niniejszy Projekt może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosując sposób wyliczenia prewskaźnika w oparciu o tzw. klucz czasowy, obliczany jako stosunek średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, który dla niniejszej inwestycji wynosiłby 18%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT – odpłatny wynajem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwo czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem zobowiązani będziecie Państwo do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że zobowiązani będą Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Zatem będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób będzie bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej działalności.

Uznaliście Państwo, że prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach - stosunek liczby godzin, w czasie których prowadzona jest działalność gospodarcza (efekt projektu wykorzystywany do czynności opodatkowanych) w ogólnej liczbie godzin, w jakich projekt jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Ta metoda obliczania prewspółcznnika jest metodą bardziej reprezentatywną do prowadzenia odliczenia podatku VAT niż metoda wskazana w rozporządzeniu.

Ponadto, Państwa Gmina wskazała, iż przesłanki do zastosowania klucza czasowego to:

‒ faktyczne odzwierciedlenie stanu wykorzystywania efektu projektu do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu,

‒ miarodajny sposób przedstawienia sposobu wyliczenia kwoty podatku VAT podlegającego uwzględnieniu przy obniżeniu podatku należnego,

‒ obiektywny i przejrzysty sposób wyliczenia prewspółczynnika dla tego rodzaju działalności,

‒ sposób wyliczenia zgodny ze specyfiką funkcjonowania w przyszłości efektu projektu.

Państwa argumenty nie są wystarczające do uznania wskazanego przez Państwa sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podkreślić należy, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazania wymaga, że Gmina wykonuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 40). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Tym samym, działalność polegająca na odpłatnym wynajmie budynków na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką Państwa działalności.

Zatem przyjęta przez Państwa metoda wyliczona na podstawie „klucza czasowego” nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Państwa działalności – gdyż bez wątpienia działalność Państwa jest szersza niż odpłatne udostępnianie części budynków.

Wskazać również należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki samorządu terytorialnego, a nie tylko działalność w odniesieniu do poszczególnych składników majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Stanowisko organu potwierdza wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 449/19, w którym wskazano, że:

„Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Specyfika działalności jednostek samorządu terytorialnego, także w zakresie finansowania ich działalności, ma zatem znaczenie przy ocenie zasadności zastosowania przez tego rodzaju jednostki sposobu określenia proporcji innego niż wskazanego w rozporządzeniu MF.”

W przypadku wybrania przez Państwa Gminę „klucza czasowego”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Państwa Gminę działalności i dokonywanych przez Państwa Gminę nabyć.

W przeciwieństwie do zaproponowanej przez Państwa Gminę metody, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda zaproponowana przez Państwa Gminę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci czasu wykorzystywania do działalności gospodarczej składników majątku Państwa Gminy, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Państwa Gminy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że:

Państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem „klucza czasowego” jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy ta metoda będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji czasu, w którym składniki majątku Państwa Gminy będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewni neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Należy również zaznaczyć, że proponowana przez Państwa Gminę metoda „klucza czasowego” – jak wskazano w stanowisku - oddaje jedynie czas wykorzystania sali widowisko-kinowej do działalności gospodarczej, natomiast nie sposób zgodzić się, iż takie wyliczenie obejmie także precyzyjnie wykorzystanie całego budynku Miejskiego Centrum Kultury, parkingu oraz drogi dojazdowej. Rozległość projektu, który prowadzi Państwa Gmina nie może skupić się jedynie na funkcjonowaniu sali widowiskowo-kinowej. Według Organu, przy zastosowaniu wskazanego we wniosku klucza czasowego, niemożliwym jest precyzyjne ustalenie wykorzystania pozostałych elementów przedmiotowego projektu, a w szczególności czasu kiedy pozostała część budynku, parking lub droga dojazdowa będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Państwa Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda będzie stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Zatem należy uznać, że proponowana przez Państwa Gminę metoda, nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Gminy.

Tym samym, proponowany przez Państwa Gminę sposób określenia proporcji, tzw. klucza czasowego mierzonego stosunkiem liczby godzin, w czasie których prowadzona będzie w sali widowiskowo-kinowej działalność gospodarcza w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala ta będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

„W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

W konsekwencji nie wykazali Państwo, iż przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Końcowo należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Zatem, Państwa Gmina nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego z zastosowaniem tzw. klucza czasowego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT dla całego projektu pn. „\`(...)\`”.

W świetle powyższego, skoro wydatki związane z ww. projektem, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz nie będzie możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, to w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Państwa Gmina będzie zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia.

W konsekwencji Państwa Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z ww. projektem, o którym mowa we wniosku, obliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonego – w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia – dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, będzie przysługiwało Państwa Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy prawo do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuję, iż wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie informuję, że w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnika” obliczonego dla Urzędu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako ”PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).