Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.282.2020.3.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: Uznanie transakcji zbycia Biznesu A. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.) uzupełnionym w dniu 31 lipca 2020 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.282.2020.2.AKA oraz 0111-KDIB2-2.4014.104.2020.3.PB (data doręczenia 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia Biznesu A. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia Biznesu A. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   1\. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   2\. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

1 Sp. z o.o. (dalej: Spółka 1 lub Zbywca) z siedzibą w (…) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Zbywca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy głównie usługi inżynieryjne w postaci projektowania rozwiązań technicznych w takich dziedzinach jak lotnictwo, energetyka, czy energia odnawialna. Drugim ważnym pionem działalności Spółki 1 jest serwisowanie (…) w ramach (…)tzw. (…) Centrum Logistycznego (…).

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy dokonanej dnia 1 lipca 2019 roku sprzedaży Biznesu A. (co stanowi skrót od A.), dalej określany jako „Biznes”, funkcjonującego przed tą sprzedażą w ramach grupy B. Na skutek podjętej globalnie decyzji o rozdzieleniu się korporacji B. oraz A., również i w Polsce została podjęta decyzja o rozdzieleniu prawnym i formalnym tych dwóch gałęzi biznesowych, działających do tej pory w ramach Grupy A. (dalej: Grupa A.). W Polsce Biznes A. działał między innymi w ramach Spółki 1, dlatego też globalna decyzja o sprzedaży z Grupy B. Biznesu A. wiązała się z dokonaniem sprzedaży całego Biznesu A. właśnie ze Spółki 1 do odrębnego podmiotu prawnego. Przed dniem 1 lipca 2019 r. Spółka 1 świadczyła - właśnie poprzez działający w jej ramach Biznes - na rzecz swoich klientów (w tym klientów z Grupy B. oraz innych spółek powiązanych z Grupy A.) w szczególności usługi inżynieryjne w zakresie (…).

W konsekwencji Spółka 1 podjęła decyzję o sprzedaży Biznesu na rzecz polskiej spółki 2 Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”). Po dokonaniu tej sprzedaży Biznes kontynuuje swoją działalność właśnie w ramach spółki 2 Sp. z o.o.

Sprzedaży przez Spółkę 1 w ramach omawianej transakcji podlegała zorganizowana część przedsiębiorstwa działająca dotychczas w ramach Spółki 1, składająca się przede wszystkim z ogółu składników majątkowych, w tym zespołu pracowników, oraz związanymi z nimi zobowiązaniami wyodrębnionymi w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki 1 (dalej: „Transakcja”). Zgodnie z umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaka zawarta została pomiędzy Spółką 1 i Spółką 2 dnia 1 lipca 2019 r., przedmiotem Transakcji były w szczególności następujące składniki majątkowe wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej w Polsce dotyczącej Biznesu:

1.  środki trwałe i ruchomości niezbędne do funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Biznes - wyposażenie biura, komputery, laptopy, serwery, systemy nagłośnienia, system alarmowy, system telekomunikacyjny, drukarki, telefony komórkowe;
2.  należności handlowe - związane z Biznesem (te, które prawnie i faktycznie mogły zostać przeniesione);
3.  wewnątrzgrupowe dokumenty dotyczące działalności Biznesu;
4.  pracownicy Spółki 1 pracujący na rzecz Biznesu - 195 pracowników różnego szczebla, wyodrębnionych organizacyjnie i służbowo, w tym osoby sprawujące funkcje kierownicze;
5.  zobowiązania pracownicze związane z funkcjonowaniem Biznesu;
6.  dokumentacja prawna i księgowa, know-how i szczegółowa wiedza związane z funkcjonowaniem Biznesu;
7.  wybrane prawa (licencje) do oprogramowania wykorzystywanego przez Zbywcę do działalności prowadzonej w ramach Biznesu;
8.  zobowiązania handlowe - związane z Biznesem (te, które prawnie i faktycznie mogły zostać przeniesione);
9.  gotówka w kwocie 1 miliona PLN - do celów operacyjnych w początkowym okresie prowadzenia przez Biznes swojej działalności gospodarczej w nowym podmiocie;
10.  kontrakty handlowe z klientami Biznesu stanowiące podstawę i główne źródło uzyskiwanych przez Biznes przychodów;
11.  tajemnica przedsiębiorstwa dotyczące Biznesu, informacje biznesowe.

Cena sprzedaży dla przedmiotowej Transakcji została określona w oparciu o zewnętrzną wycenę Biznesu.

Zespół składników majątkowych obejmował zarówno składniki materialne jak i niematerialne. W szczególności przedmiotem Transakcji był personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością Biznesu. Z perspektywy prowadzonej przez Biznes działalności to personel, doświadczony i wyspecjalizowany, stanowił najistotniejsze aktywo, które gwarantowało ciągłość wykonywanych funkcji i prowadzonej działalności gospodarczej. Na moment sprzedaży Biznes tworzyło 195 osób, o różnym stopniu zaszeregowania, w tym także sprawujące funkcje kierownicze. Co ważne, wszyscy pracownicy w ramach istniejącego w Spółce 1 Biznesu byli przed dniem Transakcji wyodrębnieni organizacyjnie. Przedmiotem ich pracy były działania dotyczące Biznesu.

Co do zasady większość umów z klientami oraz dostawcami Biznesu została objęta przedmiotem Transakcji. Niemniej jednak, ze względu na ograniczenia faktyczne i prawne część umów zobowiązaniowych, jak i tych z klientami, zawartych jeszcze przez Spółkę 1, a dotyczących również - ale nie tylko - Biznesu, nie mogła zostać przeniesiona do nowego podmiotu w ramach Transakcji ze względu na szerszy ich zakres obowiązywania niż tylko działalność Biznesu. Jako przykład można wskazać niektóre umowy licencyjne na oprogramowanie wykorzystywane w ramach działalności Biznesu, czy umowa z C. będącym jednym z klientów Spółki 1, w tym też Biznesu, w zakresie usług inżynieryjnych. W ramach Transakcji przeniesione jednak zostały indywidualne umowy (tzw. Service Agreements) na bazie których Biznes działał wcześniej (i działa teraz nadal, już po Transakcji).

Podobnie, umowa najmu lokalu na potrzeby prowadzenia działalności została zawarta przez Biznes już w ramach Nabywcy (dla takiej umowy brak było potrzeby biznesowej tak długo, jak Biznes stanowił część Spółki 1, zaś po dokonaniu Transakcji i niejako usamodzielnieniu się Biznesu poprzez przeniesienie go do nowego podmiotu tj. Spółki 2, powstała potrzeba posiadania prawa do najmu lokalu na potrzeby prowadzonej przez Biznes działalności). Taka umowa najmu została podpisana jeszcze przed dniem Transakcji, a na dzień wydzielenia Biznesu do nowej jednostki prawnej była ona już w mocy. Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że pomimo braku formalnej zmiany lokalizacji biura po dniu Transakcji, pomieszczenia, w których prowadzi swoją działalność Biznes zostały odseparowane od pomieszczeń używanych do działalności Spółki 1. Pracownicy obu spółek, tj. Spółki 1 oraz Spółki 2 nie mają możliwości swobodnego wstępu do biur zajmowanych przez drugi z tych podmiotów.

W ramach Transakcji nie mogło również dojść do przeniesienia rachunku bankowego, ponieważ A. działając w strukturach Spółki 1 korzystała z tego samego rachunku bankowego co Spółka 1. Taka praktyka wynika z polityki Grupy B., gdzie jeden rachunek bankowy jest przypisany do jednej Spółki. Tym samym, na potrzeby Transakcji i rozpoczęcia prowadzenia działalności w nowej jednostce prawnej Biznes musiał otworzyć na swoje potrzeby nowy rachunek bankowy. Podobnie jak we wcześniejszych przypadkach, rachunek ten był gotowy jeszcze przed dniem Transakcji, a Biznes mógł z niego korzystać bezpośrednio po Transakcji działając już w ramach 2. Sp. z o.o. jako nabywcy.

W ramach Transakcji nie został przeniesiony system (…) ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze Biznesu. Zamiast kontynuowania używania tego samego systemu (…) po dacie Transakcji, Nabywca podjął decyzję o zmianie systemu (…) (z systemu (…) na system (…)), a w okresie przejściowym na powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotowi zewnętrznemu usługowo świadczącemu tego typu usługi. Niemniej jednak, pomimo zmiany systemu księgowo-finansowego, Biznes po Transakcji kontynuuje prowadzoną przez siebie jeszcze przed Transakcją działalność i transakcje, w tym te wynikające z kontraktów przeniesionych w ramach Transakcji.

Z formalnego punktu widzenia Biznes nie stanowił formalnie wyodrębnionego działu w strukturach Zbywcy (w szczególności jako oddział czy wydział), jednakże miało miejsce faktyczne wyodrębnienie dla celów raportowych i organizacyjnych. Jednocześnie Spółka 1 była w stanie wyodrębnić tzw. centra kosztowe, tj. miejsca powstawania kosztów związanych z Biznesem. Analogicznie Spółka 1 była w stanie wyodrębnić również przychody, które były generowane w związku z działalnością prowadzoną przez Biznes. Spółka 1 była w stanie sporządzić rachunek zysków i strat Biznesu na moment zbycia, w tym w szczególności przypisać odpowiadające mu przychody i koszty. Zidentyfikowane były również aktywa i zobowiązania związane z Biznesem. W konsekwencji, mimo że na dzień zbycia Biznes nie był formalnie zorganizowany w formie samobilansującego się oddziału, Spółka 1 w oparciu o prowadzoną ewidencję była w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wynik prowadzonej przez Biznes działalności.

Żaden z punktów opisanych powyżej, które nie weszły w zakres Transakcji, nie stanowił przeszkody dla kontynuacji prowadzenia przez Biznes jego działalności w niezmienionej formie. Na dzień zbycia Biznes był gotowy do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa oraz personel. Zatem Biznes dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami w znaczeniu ekonomicznym i prawnym był w stanie podjąć się samodzielnego realizowania swoich zadań działając w nowej osobie prawnej, tj. spółce 2, natomiast kontynuując rodzaj, zakres i formę prowadzonej działalności sprzed dnia Transakcji. Po zrealizowaniu Transakcji Nabywca kontynuuje zatem i rozwija działalność w zakresie Biznesu.

Dokonana dnia 1 lipca 2019 r. sprzedaż Biznesu została udokumentowana notą obciążeniową z dnia 29 września 2019 r., na której nie został wykazany podatek VAT należny ponieważ przedmiot tej sprzedaży został uznany przez Spółkę 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na marginesie Wnioskodawcy pragną wskazać, że w ramach spółki 2. Sp. z o.o. na dzień dokonania Transakcji, funkcjonował jej oddział pod firmą 3. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w (…) („Oddział”). Przedmiotem działalności Oddziału była i jest nadal dystrybucja sprzętu i oprogramowania, które mają charakter systemów ochrony i monitorowania maszyn służących szeroko pojętemu wydobyciu i przetwarzaniu ropy naftowej i gazu. Oprócz powyższej funkcji dystrybucyjnej Oddział zajmuje się także przeglądem, konserwacją i naprawami dystrybuowanych towarów. O ile przedmiot działalności Oddziału dotyczy obszaru zbliżonego do działalności Biznesu (tj. wydobycie i przetwarzanie ropy naftowej i gazu), o tyle sam Biznes jest zupełnie oddzielny od tego prowadzonego przez Oddział Nabywcy. Co więcej, po przejęciu przez Nabywcę Biznes działa w sposób całkowicie wyodrębniony i samodzielny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1):

1.  Czy Transakcja powinna zostać uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji powinna być wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych,

1.  Transakcja powinna zostać uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji powinna być wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców

Ad pytanie 1.

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również np. przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego, opisana w niniejszym wniosku Transakcja jest objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT i na jego gruncie stanowi ona odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowa Transakcja powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT.

Zdaniem Zbywcy i Nabywcy, przedmiotem Transakcji, patrząc przez pryzmat działalności faktycznie realizowanej przez Zbywcę zarówno przed, jak i po Transakcji, jak i zakres towarów, usług, praw, obowiązków itp. przechodzących na własność Nabywcy w ramach Transakcji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zbywca i Nabywca wskazują, iż interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja dotyczy zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych (stanowisko przyjęte m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają argumenty przemawiające za przyjęciem, iż przedmiot Transakcji z perspektywy polskich rozliczeń VAT stanowi transakcję sprzedaży ZCP.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

W ocenie Zbywcy i Nabywcy, przedmiotowa Transakcja powinna być uznana za zbycie ZCP, wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

*   składniki te są ze sobą powiązane funkcjonalnie oraz są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2222/09) oraz w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15), a także w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów przykładowo: w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 17 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.232.2017.1.SR), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1047/14/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 30 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.25.2017.2.NF).

Zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do Biznesu wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione.

Biznes jako zorganizowany zespół składników majątkowych

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego w przypadku analizowanej Transakcji należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia Biznesu był cel, jakim było prowadzenie konkretnej działalności gospodarczej w zakresie wzbogacania ropy naftowej i gazu ziemnego.

Składniki materialne i niematerialne tworzące Biznes na moment sprzedaży stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwiały wykonywanie zadań, do których zostały one przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Biznesu nastąpiło nie przypadkowo, ale właśnie ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawców istotne jest, że zakres, przedmiot i cel działalności gospodarczej prowadzonej przez Biznes nie uległy istotnej zmianie w wyniku Transakcji. Działalność gospodarcza w tym samym przedmiocie i w ten sam sposób co w ramach Spółki 1 jest nadal prowadzona przez Biznes będący częścią spółki 2. Sp. z o.o.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawców Biznes na moment sprzedaży stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak wskazuje definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne do uznania przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie jego wyodrębnienia organizacyjnego. Nie jest jednak konieczne, aby wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako odrębnego zakładu, wydziału lub departamentu zostało dokonane w sposób formalny.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. III SA/Wa 2836/11 wskazując, iż: „(\`(...)\`) Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”, a także szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w których organy podatkowe potwierdzają, że faktyczne wydzielenie organizacyjne jest wystarczające do kwalifikacji działalności jako zorganizowana część przedsiębiorstwa:

*   Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH: „(\`(...)\`) O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ZCP) nie będzie wydzielona w sposób formalno-prawny, ale w sposób faktyczny, ponieważ możliwe będzie przypisanie określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP. Ponadto, w związku z wniesieniem w drodze aportu do Spółki ww. wyodrębnionej części działalności w zakresie usług sprzątania nastąpi przejęcie przez Spółkę pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku sprzątacz/ sprzątaczka. Przedmiot transakcji na dzień wniesienia go aportem do spółki osobowej będzie stanowił wyodrębnioną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie usług sprzątania, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami pozwalający na prowadzenie działalności w zakresie usług sprzątania, w tym pozwalając na realizację umów z kontrahentami na utrzymanie czystości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych (\`(...)\`).”

*   Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD: „(\`(...)\`) Istotną jest okoliczność, że takie wydzielenie organizacyjne jest dokonane w sposób faktyczny, realny. Wydzielenie organizacyjne zakładu w Ch. zostało dokonane w sposób faktyczny, poprzez przyporządkowanie wyłącznie do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy składników materialnych - zbywanych aktywów ruchomych (maszyn, urządzeń, zapasów asortymentu, komponentów produkcyjnych) oraz zobowiązań (praw i zobowiązań wynikających z umów ze stronami trzecimi tj. umów handlowych zawartych z dostawcami komponentów produkcyjnych, z dostawcami mediów, umowy najmu placu wraz z budynkiem oraz praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami (\`(...)\`).”

*   Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ: „(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (przewidziane w prawie podatkowym) nie musi być sformalizowane (\`(...)\`).”

Z powyższego wynika zatem, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi koniecznie polegać na formalnym wydzieleniu danej działalności do odrębnego działu, oddziału czy wydziału, ale że wyodrębnienie to może przyjmować również inne postaci.

Przekładając powyższe na analizowaną sprzedaż Biznesu należy mieć na uwadze, że jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Biznesu była jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego biznesu pracowników (stanowisk pracy). Działając jeszcze w ramach Spółki 1 Biznes stanowił odrębną linię raportową i biznesową, mając wyodrębniony przedmiot swojej działalności (specjalizację), dedykowany personel, środki trwałe niezbędne do prowadzenia w sposób samodzielny działalności gospodarczej. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym był właśnie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Biznesu i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tej jednostki. Formalny brak wyodrębnienia Biznesu jako dział czy oddział nie zmienia tej konkluzji, ponieważ jego wyodrębnienie faktyczne, raportowe oraz operacyjne w sposób wystarczający pozwalało na traktowanie Biznesu jako odrębnie działającego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki 1.

W ocenie Wnioskodawców, Biznes na dzień sprzedaży stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” - przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI.

Powszechnie przyjmuje się także, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Na przykład w kontekście zobowiązań, NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”. Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15 „Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W kontekście powyższego Wnioskodawcy podkreślają, że w ramach Transakcji wraz z Biznesem przeszły ze Zbywcy na Nabywcę należności i zobowiązania związane z Biznesem, obejmujące zarówno zobowiązania o charakterze pracowniczym, jak i handlowym.

Wnioskodawcy wskazują także, że na moment Transakcji w ramach prowadzonej przez Biznes działalności możliwe było przypisanie do tego właśnie biznesu przynależnych jemu przychodów i kosztów. Dla kosztów funkcjonowały przed dniem Transakcji odrębne miejsca powstawania kosztów w systemie księgowym Zbywcy. Możliwe było również wyodrębnienie przychodów Biznesu. Spółka 1 była również w stanie przypisać aktywa i zobowiązania związane z Biznesem.

W konsekwencji, mimo że Biznes nie był zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Zbywca w oparciu o prowadzoną ewidencję był w stanie sporządzić rachunek zysków i strat odzwierciedlających sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) Biznesu i przypisanych mu struktur organizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że na moment sprzedaży możliwie było w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki 1 oddzielenie finansów Biznesu, jako wyodrębnionej finansowo części. W związku z tym należy uznać, że Biznes na moment sprzedaży stanowił zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe „(\`(...)\`) zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Przy czym zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu.” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2015 r., sygn. IPTPP4/443-879/14-4/BM.

Zdaniem Wnioskodawców, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności Biznesu stanowił na moment Transakcji odrębny obszar działalności Spółki, odrębny i zdefiniowany. Przypisany Biznesowi na moment Transakcji zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwala na samodzielną realizację zadań będących przedmiotem działalności gospodarczej Biznesu.

W opinii Wnioskodawców, z funkcjonalnego punktu widzenia, Biznes działając w ramach odrębnego podmiotu (w wyniku zbycia) jest w stanie (i to rzeczywiście robi) kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Posiada on bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz swoich klientów.

Wnioskodawcy podkreślają, że Biznes był wyposażony na moment Transakcji we wszelkie narzędzia niezbędne do realizacji zadań, które zostały mu powierzone, a składniki majątkowe wschodzące w skład Biznesu i będące częścią Transakcji umożliwiały mu prowadzenie działalności gospodarczej w niezmienionej formie.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Biznes na moment sprzedaży stanowił zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Spółki 1 jest także fakt, że w skład Biznesu wchodził personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do Biznesu. Tym samym Nabywca w oparciu o aktywa przypisane do Biznesu oraz zasoby ludzkie był w stanie kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie jak przed Transakcją.

Zdaniem Wnioskodawców, powyższe przesądza o tym, że Biznes na moment Transakcji stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym i zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Podsumowanie

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawców, Biznes na moment Transakcji był wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który zarazem mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania i funkcjonujące na rynku na własny rachunek. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Biznes stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, której zbycie na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.736.2018.1.AGW, który przyznał rację wnioskodawcy (odstępując przy tym od uzasadnienia), że „W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawców, SDC na moment sprzedaży był wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie raportowania (w tym weryfikacji parametrów turbin wiatrowych i przygotowywania raportów i analiz) oraz planowania i zarządzania kontraktami (w tym administrowania kontraktami serwisowymi, administrowania zleceń dla działań usprawniająco-serwisowych, monitorowania realizacji usług, płatności, planowania prac serwisowych oraz dostarczania innych usług wsparcia technicznego, operacyjnego i administracyjnego) na rzecz spółek w Grupie kapitałowej, który zarazem mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że SDC stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, której zbycie na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.477.2018.1.EK, który wskazał, że „Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Składniki wchodzące w skład tego zespołu są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, jak również zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Podział Wnioskodawcy przez wydzielenie pozwala na stwierdzenie, że do wydzielanej części przedsiębiorstwa jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących tej części przedsiębiorstwa.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, Dziennik który był przedmiotem sprzedaży, w momencie jego przenoszenia stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że ww. Dziennik cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym oraz zdolnością do niezależnego działania - mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania gospodarcze. Zatem zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania Dziennika za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Dziennika nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca dokonał w dniu 1 lipca 2019 roku sprzedaży Biznesu A., funkcjonującego przed sprzedażą w ramach grupy B. Po dokonaniu tej sprzedaży Biznes kontynuuje swoją działalność w ramach spółki Nabywcy. Sprzedaży w ramach omawianej transakcji podlegała zorganizowana część przedsiębiorstwa działająca dotychczas w ramach Zbywcy, składająca się przede wszystkim z ogółu składników majątkowych, w tym zespołu pracowników, oraz związanymi z nimi zobowiązaniami wyodrębnionymi w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zespół składników majątkowych obejmował zarówno składniki materialne jak i niematerialne. W szczególności przedmiotem Transakcji był personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością Biznesu. Z perspektywy prowadzonej przez Biznes działalności to personel, doświadczony i wyspecjalizowany, stanowił najistotniejsze aktywo, które gwarantowało ciągłość wykonywanych funkcji i prowadzonej działalności gospodarczej. Na moment sprzedaży Biznes tworzyło 195 osób, o różnym stopniu zaszeregowania, w tym także sprawujące funkcje kierownicze. Co ważne, wszyscy pracownicy w ramach istniejącego w Spółki 1 Biznesu byli przed dniem Transakcji wyodrębnieni organizacyjnie. Przedmiotem ich pracy były działania dotyczące Biznesu.

Co do zasady większość umów z klientami oraz dostawcami Biznesu została objęta przedmiotem Transakcji. Niemniej jednak, ze względu na ograniczenia faktyczne i prawne część umów zobowiązaniowych, jak i tych z klientami, zawartych jeszcze przez Spółkę 1, a dotyczących również - ale nie tylko - Biznesu, nie mogła zostać przeniesiona do nowego podmiotu w ramach Transakcji ze względu na szerszy ich zakres obowiązywania niż tylko działalność Biznesu. Jako przykład można wskazać niektóre umowy licencyjne na oprogramowanie wykorzystywane w ramach działalności Biznesu, czy umowa z C. będącym jednym z klientów Spółki 1, w tym też Biznesu, w zakresie usług inżynieryjnych. W ramach Transakcji przeniesione jednak zostały indywidualne umowy (tzw. Service Agreements) na bazie których Biznes działał wcześniej (i działa teraz nadal, już po Transakcji).

Podobnie, umowa najmu lokalu na potrzeby prowadzenia działalności została zawarta przez Biznes już w ramach Nabywcy (dla takiej umowy brak było potrzeby biznesowej tak długo, jak Biznes stanowił część Zbywcy, zaś po dokonaniu Transakcji i niejako usamodzielnieniu się Biznesu poprzez przeniesienie go do nowego podmiotu tj. Nabywcy, powstała potrzeba posiadania prawa do najmu lokalu na potrzeby prowadzonej przez Biznes działalności). Taka umowa najmu została podpisana jeszcze przed dniem Transakcji, a na dzień wydzielenia Biznesu do nowej jednostki prawnej była ona już w mocy. Wnioskodawca wskazał, że pomimo braku formalnej zmiany lokalizacji biura po dniu Transakcji, pomieszczenia, w których prowadzi swoją działalność Biznes zostały odseparowane od pomieszczeń używanych do działalności Zbywcę. Pracownicy obu spółek, tj. Zbywcy oraz Nabywcy nie mają możliwości swobodnego wstępu do biur zajmowanych przez drugi z tych podmiotów.

W ramach Transakcji nie mogło również dojść do przeniesienia rachunku bankowego, ponieważ A. działając w strukturach Zbywcy korzystała z tego samego rachunku bankowego co Zbywca. Taka praktyka wynika z polityki Grupy, gdzie jeden rachunek bankowy jest przypisany do jednej Spółki. Tym samym, na potrzeby Transakcji i rozpoczęcia prowadzenia działalności w nowej jednostce prawnej Biznes musiał otworzyć na swoje potrzeby nowy rachunek bankowy. Podobnie jak we wcześniejszych przypadkach, rachunek ten był gotowy jeszcze przed dniem Transakcji, a Biznes mógł z niego korzystać bezpośrednio po Transakcji działając już w ramach Nabywcy.

W ramach Transakcji nie został przeniesiony system (…) ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze Biznesu. Zamiast kontynuowania używania tego samego systemu (…) po dacie Transakcji, Nabywca podjął decyzję o zmianie systemu (…) (z systemu (…) na system (…)), a w okresie przejściowym na powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotowi zewnętrznemu usługowo świadczącemu tego typu usługi. Niemniej jednak, pomimo zmiany systemu księgowo-finansowego, Biznes po Transakcji kontynuuje prowadzoną przez siebie jeszcze przed Transakcją działalność i transakcje, w tym te wynikające z kontraktów przeniesionych w ramach Transakcji.

Żaden z punktów opisanych powyżej, które nie weszły w zakres Transakcji, nie stanowił przeszkody dla kontynuacji prowadzenia przez Biznes jego działalności w niezmienionej formie. Po przejęciu przez Nabywcę Biznes działa w sposób całkowicie wyodrębniony i samodzielny.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy Biznes A. stanowił na dzień sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy sprzedaż stanowiła czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem sprzedaży w postaci Biznesu A. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z wniosku do Nabywcy były przeniesione w szczególności następujące składniki majątkowe wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej w Polsce dotyczącej Biznesu:

*   środki trwałe i ruchomości niezbędne do funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Biznes - wyposażenie biura, komputery, laptopy, serwery, systemy nagłośnienia, system alarmowy, system telekomunikacyjny, drukarki, telefony komórkowe;

*   należności handlowe - związane z Biznesem (te, które prawnie i faktycznie mogły zostać przeniesione);

*   wewnątrzgrupowe dokumenty dotyczące działalności Biznesu;

*   pracownicy Spółki 1 pracujący na rzecz Biznesu - 195 pracowników różnego szczebla, wyodrębnionych organizacyjnie i służbowo, w tym osoby sprawujące funkcje kierownicze;

*   zobowiązania pracownicze związane z funkcjonowaniem Biznesu;

*   dokumentacja prawna i księgowa, know-how i szczegółowa wiedza związane z funkcjonowaniem Biznesu;

*   wybrane prawa (licencje) do oprogramowania wykorzystywanego przez Zbywcę do działalności prowadzonej w ramach Biznesu;

*   zobowiązania handlowe - związane z Biznesem (te, które prawnie i faktycznie mogły zostać przeniesione);

*   gotówka w kwocie 1 miliona PLN - do celów operacyjnych w początkowym okresie prowadzenia przez Biznes swojej działalności gospodarczej w nowym podmiocie;

*   kontrakty handlowe z klientami Biznesu stanowiące podstawę i główne źródło uzyskiwanych przez Biznes przychodów;

*   tajemnica przedsiębiorstwa dotyczące Biznesu, informacje biznesowe.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczyło faktyczne wyodrębnienie Biznesu dla celów raportowych i organizacyjnych. Zespół składników majątkowych obejmował zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Przedmiotem Transakcji był personel do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością Biznesu. Z perspektywy prowadzonej przez Biznes działalności to personel, doświadczony i wyspecjalizowany, stanowił najistotniejsze aktywo, które gwarantowało ciągłość wykonywanych funkcji i prowadzonej działalności gospodarczej. Na moment sprzedaży Biznes tworzyło 195 osób, o różnym stopniu zaszeregowania, w tym także sprawujące funkcje kierownicze. Wszyscy pracownicy w ramach istniejącego u Zbywcy Biznesu byli przed dniem Transakcji wyodrębnieni organizacyjnie. Przedmiotem ich pracy były działania dotyczące Biznesu.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczył fakt, że na dzień zbycia Biznes był gotowy do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa oraz personel. Biznes dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami w znaczeniu ekonomicznym i prawnym był w stanie podjąć się samodzielnego realizowania swoich zadań działając w nowej osobie prawnej, tj. spółce Nabywcy, natomiast kontynuując rodzaj, zakres i formę prowadzonej działalności sprzed dnia Transakcji.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że Zbywca był w stanie wyodrębnić tzw. centra kosztowe, tj. miejsca powstawania kosztów związanych z Biznesem. Zbywca był w stanie wyodrębnić także przychody, które były generowane w związku z działalnością prowadzoną przez Biznes. Zbywca był w stanie sporządzić rachunek zysków i strat Biznesu na moment zbycia, w tym w szczególności przypisać odpowiadające mu przychody i koszty oraz zidentyfikować aktywa i zobowiązania związane z Biznesem.

Biorąc powyższe po uwagę należy wskazać, że wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Biznes A. należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu strona postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.