Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1135/10/13-6/S/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-17
Teza: w zakresie dokumentacji dla sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.
Słowa kluczowe: dokumenty; osoba-osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa; terytorium-terytorium państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 23 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2010 r. (data wpływu 22.11.2010 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji dla sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji dla sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje dokonywanie sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na terytorium trzech różnych państw członkowskich (Litwa, Łotwa, Estonia). Spółka zamierza skorzystać z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów.

Towary będące przedmiotem dostawy będą wysyłane z magazynu zlokalizowanego w Polsce, który zarządzany jest przez podmiot świadczący na rzecz Spółki usługi logistyczne \[dalej „Spółka Logistyczna”\]. Podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów do odbiorców w innym kraju UE będzie profesjonalna firma spedytorska, działająca na zlecenie Spółki \[dalej „Przewoźnik”\]. Na zlecenie Spółki, Spółka Logistyczna będzie wydawać towary Przewoźnikowi. Przesyłki pobrane przez Przewoźnika z magazynu w Polsce będą w pierwszej kolejności przetransportowane do centrum dystrybucyjnego w X(Litwa), a następnie z Kowna do poszczególnych odbiorców na Litwie, Łotwie lub w Estonii.

1.  Dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy

W odniesieniu do każdej dostawy towarów, Spółka będzie w posiadaniu dokumentów wymienionych w punktach 1-5 poniżej, potwierdzających, że towary zostały dostarczone do innego kraju Unii Europejskiej:

1.  kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej,
2.  kopii międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR otrzymanego od Przewoźnika;
    *   potwierdzonego przez Przewoźnika w poz. 23 (podpisem lub pieczęcią),
    *   potwierdzonego przez pracownika centrum dystrybucyjnego Przewoźnika w X — w poz. 24 (podpisem lub pieczęcią)\- gdzie jako nadawca widnieje Spółka Logistyczna (oryginały tych dokumentów będą przechowywane przez Spółkę Logistyczną),
3.  szczegółowej listy nadanych przesyłek, z wyszczególnieniem numerów zamówień oraz adresatów, uzyskanej od Spółki Logistycznej w formie pliku elektronicznego,
4.  kopii zestawienia sporządzonego przez Spółkę Logistyczną, podającego liczbę nadanych przesyłek i palet, potwierdzonego podpisami przez pracowników Spółki Logistycznej i Przewoźnika,
5.  raportu uzyskanego od Przewoźnika w formie pliku elektronicznego, potwierdzającego dostawę przesyłek do odbiorców, zawierającego w szczególności; numery zamówień, nazwy i adresy odbiorców oraz daty dostawy,
6.  ponadto, Spółka będzie miała dostęp do kopii dowodów dostawy, tzw. POD — Proof of Delivery, zawierających m.in. nazwę odbiorcy, adres dostawy oraz podpis osoby odbierającej przesyłkę. Kopie tych dokumentów będą dostępne dla Spółki na stronie internetowej Przewoźnika przez 3 miesiące od dostawy, po tym okresie Spółka będzie miała możliwość uzyskania kopii dokumentów POD od Przewoźnika. Z uwagi na znaczną liczbę planowanych dostaw a także na możliwość uzyskania kopii dokumentów od Przewoźnika, Spółka nie planuje drukować wszystkich dowodów dostaw ze strony internetowej Przewoźnika.
7.  do każdej dostawy Spółka będzie w stanie okazać dokumenty potwierdzające zapłatę za towar (wyciągi bankowe - w przypadku płatności przelewem, raporty z centrów autoryzacyjno - rozliczeniowych - w przypadku płatności kartą).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w punktach 1 - 5 powyżej?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania wybranych dokumentów spośród wymienionych w punktach 1-7 powyżej, jeżeli dokumenty te będą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w punktach 1- 5 powyżej.

Ad. 2. Spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania wybranych dokumentów spośród wymienionych w punktach 1-7 powyżej, jeżeli dokumenty te będą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 23 ust 14 ustawy o VAT warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transponowanych towarów:

1.  dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi;
2.  kopii faktury dostawy;
3.  dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

Ustęp 15 tego artykułu wymienia przykładowe dokumenty uzupełniające, z których podatnik może skorzystać, jeżeli powyżej wymienione dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Do takich dokumentów zalicza się m.in. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie oraz dokument potwierdzający zapłatę za towar.

W opinii Spółki, posiadany przez nią zestaw dokumentów (wymienionych w punktach 1-5 opisu zdarzenia przyszłego) jest wystarczający, aby uznać dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Spółka posiadać będzie bowiem wszystkie rodzaje dokumentów wymienione w art. 23 ust. 13 Ustawy o VAT oraz w punktach a) — c) powyżej.

Ad. a. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju

Spółka będzie otrzymywać od Przewoźnika szereg dokumentów przewozowych dotyczących transportowanych towarów. W szczególności, Spółka będzie otrzymywała kopię międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR, potwierdzonego przez Przewoźnika w poz. 23 (podpisem i/lub pieczęcią) oraz przez pracownika centrum dystrybucyjnego Przewoźnika w X- w poz. 24 (podpisem lub pieczęcią). Dodatkowo Spółka będzie regularnie otrzymywać szczegółowe listy nadanych przesyłek, z wyszczególnieniem numerów zamówień oraz adresatów, jak również zestawienia podające liczbę nadanych przesyłek i palet.

Spółka stoi na stanowisku, że dokument CMR, w którym Przewoźnik potwierdza przyjęcie towarów do transportu (w poz. 23) oraz odbiór towarów w centrum dystrybucyjnym w X (w poz. 24), nawet gdy brak jest potwierdzenia finalnego odbiorcy towaru w poz. 24, jest dokumentem, o którym mowa w art. 23 ust 14 pkt 1 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie precyzuje bowiem, jaki konkretnie dokument przewozowy jest wymagany. Przepisy stanowią wyłącznie o dokumencie przewozowym otrzymanym od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju.

Do międzynarodowego transportu drogowego stosuje się przepisy Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) i Protokół Podpisania z dnia 19 maja 1956 r. \[dalej: „Konwencja”\]. Zgodnie z art. 4 Konwencji, dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, przy czym jego brak lub nieprawidłowość nie wpływa na istnienie ani ważność umowy przewozu. Ponadto, zgodnie z art. 5 Konwencji, list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy.

Tym samym, zdaniem Spółki, brak podpisu nabywcy w poz. 24 dokumentu CMR nie oznacza, że dokument ten nie stanowi dokumentu, o którym mowa w art. 23 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności wobec faktu, że potwierdzenie doręczenia towarów do nabywcy jest wymienione jako odrębny dokument, który musi być zgromadzony przez podatnika w celu uznania dokonanej dostawy za dostawę wysyłkową poza terytorium kraju.

Ad. b. kopia faktury dostawy

Spółka będzie w posiadaniu kopii faktury potwierdzającej dokonanie dostawy wysyłkowej poza terytorium kraju.

Ad. c. dokumenty potwierdzające odbiór towarów poza terytorium kraju

Spółka będzie w posiadaniu raportu uzyskanego od Przewoźnika w formie pliku elektronicznego, potwierdzającego dostawę przesyłek do odbiorców, zawierającego w szczególności: numery zamówień, nazwy i adresy odbiorców oraz daty dostawy.

W ocenie Spółki wymieniony raport, przekazywany przez Przewoźnika, niewątpliwie stanowi potwierdzenie, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej, zostały doręczone do odbiorcy w innym kraju UE. Spółka stoi na stanowisku, że fakt, że raport otrzymany od Przewoźnika jest sporządzony w formie elektronicznej nie pozbawia tego dokumentu waloru dowodu. Żaden przepis ustawy o VAT nie stanowi bowiem, w jakiej formie zgromadzone powinny być przez podatnika dokumenty potwierdzające wywóz towaru lub doręczenie go do odbiorcy. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 1909/08, w którym sąd stwierdził, że „biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem.” Wskazany wyrok dotyczy dokumentów dających prawo do stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Jednak z uwagi na zbieżność odpowiednich przepisów, tezy tego wyroku są aktualne także w odniesieniu do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Co więcej, Spółka będzie każdorazowo weryfikować prawidłowość otrzymanego Raportu poprzez analizę dowodów dostawy POD, których kopie będą udostępnione Spółce w formie elektronicznej na stronie internetowej Przewoźnika. Jednocześnie z uwagi na znaczną ilość transakcji, dowody te, za wyjątkiem przypadków wątpliwych, nie będą przez Spółkę drukowane.

Jak wynika z powyższej analizy, posiadając dokument CMR potwierdzony przez Przewoźnika, kopię faktury VAT oraz dokument potwierdzający odbiór towarów poza terytorium kraju (tj. raport Przewoźnika, potwierdzający dostawę przesyłek do odbiorców, zawierającego w szczególności: numery zamówień, nazwy i adresy odbiorców oraz daty dostawy), Spółka będzie w posiadaniu wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT.

Ponadto, w przypadku wątpliwości, Spółka jest w stanie przedstawić dokumenty uzupełniające, w postaci np. potwierdzeń zapłaty lub kopii dowodów POD.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dokumenty będące w posiadaniu Spółki pozwalają na uznanie dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

Ad. 2.

Z treści art. 23 ust. 14 ustawy o VAT wynika, że dla uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest posiadanie przez podatnika:

1.  dokumentów przewozowych;
2.  kopii faktury dostawy;
3.  dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

Dokumenty posiadane przez podatnika muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy poza terytorium kraju. Ponadto, ustęp 15 tego artykułu wymienia dokumenty uzupełniające, z których podatnik może skorzystać, jeżeli powyżej wymienione dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy poza terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, art. 23 ust. 14 ustawy o VAT nie nakłada obowiązku posiadania przez podatników wszystkich wymienionych w nim dokumentów.

Należy podkreślić, że interpretacja przepisów art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT nie może być dokonywana w oderwaniu od celu tych regulacji. Celem regulacji jest zapewnienie, że nienaliczanie krajowego VAT przy sprzedaży wysyłkowej ma miejsce jedynie w odniesieniu do dostaw towarów, które faktycznie zostały dostarczone do odbiorców z innego kraju UE. W tym kontekście obowiązek posiadania określonych dokumentów przez podatnika musi być traktowany jedynie jako środek służący do zapewnienia tego celu, a nie jako cel sam w sobie.

Skoro rolą dokumentów posiadanych przez podatnika jest potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium kraju, to nie jest istotne, ile i jakie dowody będą przez podatnika zgromadzone, lecz efekt końcowy, tzn. ustalenie, czy dokumenty te potwierdzają wywóz towarów do nabywcy w innym kraju UE, czy też nie. Odmienna interpretacja cytowanych regulacji powodowałaby nałożenie na podatników nadmiernych obowiązków dokumentacyjnych, stojąc w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W myśl przywołanej zasady, podjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi zagadnienia oraz celu, jaki przy ich zastosowaniu ma zostać osiągnięty. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały w prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT.

W tym kontekście należy zwrócić szczególną uwagę na uchwałę siedmioosobowego składu NSA z 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, w której Sąd stwierdził, że „w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.”

Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że nie można uzależniać skutków podatkowych od posiadania bądź nieposiadania określonej dokumentacji, w oderwaniu od faktycznego spełnienia warunków do stosowania stawki zerowej.

Cytowana uchwała dotyczy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, lecz ze względu na zbliżoną treść przepisów, tezy w niej zawarte niewątpliwie mają zastosowanie także dla dokumentowania sprzedaży wysyłkowej.

Oznacza to, że również w przypadku sprzedaży wysyłkowej, dla nienaliczenia VAT wystarczającym jest posiadanie dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE, nawet jeśli nie są to wszystkie dowody wymienione w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest także wykładnia systemowa art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT. Treść art. 23 ust. 15 stanowi, że jeżeli dokumenty wymienione w ust. 14 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy w innym kraju UE, podatnik może wykorzystać także inne dokumenty, m.in. korespondencję handlową z klientem lub dokumenty potwierdzające zapłatę za towar.

Jednym z dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 jest dokument potwierdzający odbiór towarów poza terytorium kraju. W przypadku sprzedaży wysyłkowej (która stanowi formę sprzedaży bezpośredniej) dokument taki niewątpliwie wskazuje, ze towary zostały doręczone do nabywcy poza terytorium kraju. Tak więc zgromadzenie wszystkich trzech dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 Ustawy o VAT (a więc również dokumentu potwierdzającego odbiór towarów poza terytorium kraju) oznacza, że podatnik posiada dokumenty potwierdzające jednoznacznie dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE i nie musi odwoływać się do dodatkowych dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 15. Gdyby więc przyjąć, że warunkiem koniecznym dla nieopodatkowania sprzedaży wysyłkowej polskim VAT jest posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14, wówczas art. 23 ust. 15 byłby zbędny.

Jednakże, jak wynika z treści art. 23 ust. 15, ustawodawca uznał, że dokumenty wymienione w art. 23 ust. 14 mogą nie potwierdzać jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy poza terytorium kraju. Sytuacja taka może mieć miejsce jedynie gdy podatnik nie posiada wszystkich trzech dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14. Oznacza to, że ustawodawca uznał za dopuszczalną sytuację, w której podatnik nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w tym przepisie. Tak więc należy stwierdzić, że analiza przepisów art. 23 ust. 14 i 15 prowadzi do wniosku, że podatnik nie musi posiadać wszystkich dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14, aby móc skorzystać z dokumentów pomocniczych wymienionych w ust. 15 i w ten sposób wykazać, że dokonana przez niego dostawa towarów nie podlega VAT w kraju rozpoczęcia wysyłki.

Podsumowując, Spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania wybranych dokumentów wymienionych w punktach 1-7 opisu zdarzenia przyszłego, jeżeli dokumenty te będą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

Interpretacją indywidualną z dnia 22 lutego 2011 r. tut. Organ uznał stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji dla sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za nieprawidłowe. Organ uznał, że wskazane przez Spółkę dokumenty nie są wystarczające do zastosowania stawki 0% dla dokonywanej sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Przedmiotowa interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 6.03.2012 r. sygn. III SA/Wa 1794/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

W swoim uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie i powołując się na treść uchwały siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10), dokonał wykładni art. 23 ust. 14 i 15 ustawy.

W swoim uzasadnieniu wskazał, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów sprzedaży wysyłkowej, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne sprzedaży wysyłkowej, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w sytuacji, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia podatkowego. Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności tak, aby nie podważały neutralności VAT.

Tym samym, Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik musiał zebrać komplet dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 14 jest zbyt rygorystyczne, a poza tym nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Bowiem w sprawie nie chodzi o zebranie kompletnych dokumentów, tylko o wykazanie okoliczności dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów, gdzie zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 14 u.p.t.u. i uznaniu, że brak dokumentów świadczących o dostawie towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, o których mowa w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT podatnik może konwalidować spełnieniem wymogów, o których mowa w art. 23 ust. 15 ustawy o VAT, gdy tymczasem taka możliwość istnieje tylko wówczas, gdy dokumenty o których mowa w ust. 14 ww. artykułu są w posiadaniu podatnika, ale mimo to nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczono do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, albowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego nie był trafny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1794/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 23 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.  podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W art. 23 ust. 1 stwierdza się, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie zaś do ust. 2 art. 23 ww. ustawy w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy). Natomiast w przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę (art. 23 ust. 4 ustawy o VAT).

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 5 ww. ustawy podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub państw członkowskich, których zawiadomienie dotyczy. Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 5, składa się co najmniej na 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik chce korzystać z opcji, o której mowa w ust. 5 (art. 23 ust. 6 ustawy o VAT).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonywać sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na terytorium trzech różnych państw członkowskich (Litwa, Łotwa, Estonia) i zamierza skorzystać z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów. W związku z tą sprzedażą, na rzecz Wnioskodawcy będą działały dwa podmioty: firma spedytorska, odpowiedzialna za transport towarów oraz spółka logistyczna, która będzie wydawać towar przewoźnikowi.

W pytaniu pierwszym Spółka ma wątpliwości, czy będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku, gdy będzie w posiadaniu następujących dokumentów:

1.  kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej,
2.  kopii międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR otrzymanego od Przewoźnika;
    *   potwierdzonego przez Przewoźnika w poz. 23 (podpisem lub pieczęcią),
    *   potwierdzonego przez pracownika centrum dystrybucyjnego Przewoźnika w X — w poz. 24 (podpisem lub pieczęcią)\- gdzie jako nadawca widnieje Spółka Logistyczna (oryginały tych dokumentów będą przechowywane przez Spółkę Logistyczną),
3.  szczegółowej listy nadanych przesyłek, z wyszczególnieniem numerów zamówień oraz adresatów, uzyskanej od Spółki Logistycznej w formie pliku elektronicznego,
4.  kopii zestawienia sporządzonego przez Spółkę Logistyczną, podającego liczbę nadanych przesyłek i palet, potwierdzonego podpisami przez pracowników Spółki Logistycznej i Przewoźnika,
5.  raportu uzyskanego od Przewoźnika w formie pliku elektronicznego, potwierdzającego dostawę przesyłek do odbiorców, zawierającego w szczególności; numery zamówień, nazwy i adresy odbiorców oraz daty dostawy,

Ustawa o podatku VAT nakłada na podatników - chcących opodatkować sprzedaż wysyłkową w państwie przeznaczenia - pewne dodatkowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym. Ich dopełnienie ma gwarantować, że dana dostawa wykonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej będzie faktycznie poddana opodatkowaniu na terytorium państwa przeznaczenia.

Stosownie do art. 23 ust. 14 ustawy, warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:

1.  dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi;
2.  kopii faktury dostawy;
3.  dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

Z kolei w ust. 15 tego artykułu stwierdza się, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 14, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie - w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że dokumenty, o których mowa w art. 23 ust. 14 pkt 1-3 ustawy nie muszą w sposób jednoznaczny potwierdzać, że doszło do dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Ponadto w treści art. 23 ust. 14 pkt 3 ustawy odwołano się ogólnie do dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju — nie wskazując o jaki dokument konkretnie chodzi.

Oceniając wymienione przez Wnioskodawcę dokumenty w kontekście treści art. 23 ust. 14 i 15 ustawy, uznać należy, że takim dokumentem może być raport uzyskany od przewoźnika, potwierdzającego dostawę przesyłek do odbiorców, z numerami przesyłek, adresami odbiorców i datą dostawy. Ponadto, Wnioskodawca będzie każdorazowo weryfikować prawidłowość otrzymanego od Przewoźnika Raportu poprzez analizę dowodów dostawy POD, których kopie będą udostępnione w formie elektronicznej na stronie internetowej Przewoźnika.

Analiza powyższych dokumentów prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca posiada dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy. Zebrane dokumenty przez Wnioskodawcę i przedstawione powyżej potwierdzają odbiór towarów przez nabywcę poza terytorium kraju. Potwierdzają one fakt dostarczenia i odbioru towaru przez konkretnego nabywcę. I jak słusznie zauważa Wnioskodawca nie istotna jest forma w jakiej te dokumenty są przekazywane, lecz ich treść a z tej wynika, że konkretny nabywca odebrał towar.

Podsumowując, uznać należy, iż Wnioskodawca jest uprawniony do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania przedmiotowych dokumentów wymienionych w opisie sprawy.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę zestaw dokumentów wskazanych w opisie sprawy w pkt od 1 do 5, stwierdzić należy, że będzie on uprawniał Wnioskodawcę do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego, w którym Spółka powzięła wątpliwość, czy będzie uprawniona do dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania wybranych dokumentów spośród wymienionych w punktach 1-7 opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli dokumenty te będą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, stwierdzić należy, że przepisy art. 23 ust. 14 i 15 ustawy dopuszczają taką sytuacje, kiedy dokumenty z katalogu podstawowego dla sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Spółka w swoim stanowisku stwierdza, że analiza przepisów art. 23 ust. 14 i 15 prowadzi do wniosku, że podatnik nie musi posiadać wszystkich dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14, aby móc skorzystać z dokumentów pomocniczych wymienionych w ust. 15 art. 23 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że przedmiotowe dokumenty, wymienione w ust. 15 art. 23 ustawy, mogą być wykorzystywane jedynie w przypadku, gdy dokumenty z ust. 14, tzn. przewozowe, faktury dostawy i potwierdzenie odbioru nie są jednoznaczne. Innymi słowy, ustawa dopuszcza posiłkowanie się dodatkowymi dowodami, wskazującymi, że nastąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka opisała w pkt od 1 do 5 dokumenty, którymi będzie dysponować dla potwierdzenia dokonanej dostawy towarów, natomiast dokumenty wymienione w pkt 6 będą dokumentami, do których Spółka będzie miała dostęp poprzez stronę internetową Przewoźnika. Z kolei pkt 7 to dokumenty potwierdzające zapłatę za towar. W zestawieniu tym znajdują się m. in. kopia faktury dokumentującej sprzedaż i kopia międzynarodowego samochodowego listu przewozowego.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie najistotniejsze jest wykazanie przez Wnioskodawcę, że faktycznie doszło do dostawy towaru w ramach sprzedaży wysyłkowej. Należy bowiem pamiętać, że przepis krajowy nie może pozbawić Wnioskodawcy prawa do opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie członkowskim przeznaczenia, jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towaru do nabywcy zostanie przez niego wykazany innymi dokumentami.

Reasumując, Spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania jedynie wybranych dokumentów wymienionych w punktach 1-7 opisu zdarzenia przyszłego, gdyż z dokumentów tych wynika jednoznacznie fakt wywiezienia i dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należało również uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. z dnia 22.02.2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.