Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-503/10/11-S/AGr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-13
Teza: Jakie jest to źródło przychodów i jak powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymana na mocy umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, kwota przewyższająca wartość księgową dotychczas wniesionych udziałów?
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka jawna; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1359/10 – stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 16 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów i opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy spółki cywilnej dnia 26 kwietnia 1993 r. została założona spółka cywilna.

W związku z ustawowym obowiązkiem przekształcenia w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w dniu 12 grudnia 2001 r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka jawnej.

Ze względu na stan zdrowia z dniem 31 lipca 2009 r. na podstawie umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej dokonano zbycia posiadanych udziałów i wystąpienia ze spółki Wnioskodawczyni. W sporządzonej umowie Nabywca zobowiązał się do uiszczenia Zainteresowanej kwoty przewyższającej wartość księgową wniesionych udziałów.

Wyliczona wartość księgowa udziałów - ze względu na brak uregulowań prawnych w zakresie wyceny pracy własnej wspólnika jako wkładu do spółki - jest zaniżona o pracę własną świadczoną na rzecz spółki przez Wnioskodawczynię w okresie od 26 kwietnia 1993 r. do 31 lipca 2009 r., czyli przez 17 lat i 3 miesiące.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kwalifikacji źródła przychodów i opodatkowania przychodów.

Jakie jest to źródło przychodów i jak powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymana na mocy umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, kwota przewyższająca wartość księgową dotychczas wniesionych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki w kwocie przewyższającej wartość księgową wniesionych udziałów należy zaliczyć do kategorii „prawa majątkowe” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, gdyż oznaczałoby to opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Uzasadnienie stanowiska

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zgodne z dostępnym orzecznictwem sądowym w tym zakresie, a szczególnie z uzasadnieniem wyroku z dnia 25 marca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygnatura akt: I SA/Bk 557/08 oraz innego orzecznictwa powoływanego w prezentowanym stanowisku.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) tegoż unormowania.

Natomiast w myśl art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie „wartości zbawczej” powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku.

Mając na uwadze powyższe wywody, należy stwierdzić, że niewątpliwie wypłacona byłemu wspólnikowi Pani przez Nabywcę, wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu „wartości zbawczej” tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii „prawa majątkowe” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 ww. ustawy. Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Przy takim założeniu, wystąpiło by z ponowne opodatkowaniem tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika spółki jawnej Pani, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Naruszałyby również fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (por. wyrok SN z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, POP 1994, Nr 2, poz. 24.). Na poparcie powyższego stanowiska zasadnym jest powołanie dotychczasowego orzecznictwa sądowo administracyjnego (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594104 i wyrok WSA W Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72107).

Zwracająca się o pisemną interpretację podziela zatem tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594104 (LEX nr 145503), że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. sygn. I SNKe 72/07 - niepublikowany, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SAILu 694/07, niepublikowany).

Przyjęte własne stanowisko w sprawie składanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej iż brak jest skutków podatkowych potwierdza również podstawową zasadę opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby (zob. tak WSA w Gdańsku, wyrok z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SNGd 785/08).

W dniu 23 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-503/10-2/AGr stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest:

*   prawidłowe – w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów,
*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania przychodów.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 13 sierpnia 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 13 września 2010 r. znak ILPB1/415W-116/10-3/AP. W dniu 26 października 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1359/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 21 lutego 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1359/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 18 kwietnia 2011 r.

Skład orzekający stwierdził, iż interpretacja została wydana w oparciu o niekompletny stan faktyczny, w związku z czym wskazał, iż przed udzieleniem interpretacji należało wcześniej wyjaśnić, czy ma ona dotyczyć stanu faktycznego polegającego na otrzymaniu przychodu w formie pieniężnej od osoby trzeciej na skutek odpłatnego zbycia tej osobie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, tzw. „udziału spółkowego”, czy też na uzyskaniu przychodu w formie zwrotu wkładu z majątku spółki na skutek wystąpienia z niej.

W związku z powyższym, czyniąc zadość wskazaniom zawartym w ww. wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-503/10-4/AGr wezwał Zainteresowaną do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy Wnioskodawczyni przestała być wspólnikiem spółki jawnej na skutek zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, czy też na skutek wystąpienia z tej spółki.

Ponadto wezwano do wskazania czy Zainteresowana uzyskała przychód od osoby trzeciej na skutek odpłatnego zbycia tej osobie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, tzw. „udziału spółkowego”, czy też uzyskała przychód w formie zwrotu wkładu z majątku spółki na skutek wystąpienia z niej?

Wezwanie wysłano w dniu 1 czerwca 2011 r. (skutecznie doręczono dnia 6 czerwca 2011 r.), zaś w dniu 16 czerwca 2011 r. Zainteresowana uzupełniła ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 czerwca 2011 r.).

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Zainteresowana przedstawiła uzupełniony następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy spółki cywilnej dnia 26 kwietnia 1993 r. została założona spółka cywilna. W związku z ustawowym obowiązkiem przekształcenia w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w dniu 12 grudnia 2001 r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka jawna.

Wynik finansowy spółki ustalany jest na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Ze wzglądu na stan zdrowia Wnioskodawczyni zmuszona była do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i poddania się długotrwałemu procesowi leczenia.

W związku z zaistniałą sytuacją wspólnicy postanowili zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej i dokonać sprzedaży Spółki (w sensie ekonomicznym poprzez przystąpienie do Spółki nowych udziałowców i wystąpienie ze Spółki dotychczasowych).

Przedłużający się proces rozmów z potencjalnymi nabywcami, brak satysfakcjonującej oferty cenowej i związana z chorobą długotrwała niezdolność do świadczenia pracy na rzecz Spółki, spowodowała złożenie przez Wnioskodawczynię wniosku o wystąpienie ze Spółki.

Zgromadzenie Wspólników Spółki jawnej wyraziło zgodę na wystąpienie ze Spółki oraz przeniesienie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawczyni na wspólnika w trakcie posiedzenia odbytego w siedzibie Spółki w dniu 27 lipca 2009 r.

Obsługująca proces wystąpienia ze Spółki Zainteresowanej, Kancelaria Prawna uwzględniając brak osobowości prawnej spółki jawnej zaproponowała wystąpienie ze Spółki na podstawie „umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków" zawartej dnia 31 lipca 2009 r. w obecności notariusza.

W związku z tym, iż Spółka nie dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi, a zmniejszenie wartości kapitału zakładowego było nieuzasadnione ekonomicznie - ratując stan majątkowy i możliwość kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę - nabycia dokonał (z własnych środków) dotychczasowy wspólnik na zasadach i za kwotę określoną w umowie.

Celem zawartej umowy było wystąpienie Pani ze Spółki ze względu na stan zdrowia.

W sensie ekonomicznym, w związku z tym, iż stroną transakcji był dotychczasowy wspólnik uprawniony do jednoosobowego reprezentowania Spółki (spółka jawna nie posiada osobowości prawnej), dla zachowania dotychczasowej wartości kapitału zakładowego wyłożył On działając dla dobra i pośrednio w imieniu Spółki swoje własne środki finansowe.

Wypłacona Wnioskodawczyni kwota była zwrotem całego udziału kapitałowego, ustalanym zgodnie z art. 65 K.s.h, a więc zarówno wkładu wniesiony pierwotnie, jak i jego zwiększenia wynikającego z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku Spółki.

Wypłata dokonana została według rynkowej wartości godziwej obejmującej: wartość udziału kapitałowego, pozostały w Spółce dochód opodatkowany, zwiększoną wartość majątku pozostawionego w spółce oraz pracę własną na rzecz Spółki, która w całym okresie - ponad 17 lat - stanowiła wkład rzeczowy do Spółki (nie stanowiąc w tym okresie kosztów uzyskania przychodu Spółki).

W związku z tym, iż wystąpienie Wnioskodawczyni ze spółki jawnej nastąpiło bez zamiaru podejmowania nowej działalności gospodarczej (ze względu na stan zdrowia), i wiązało się z całkowitym wygaśnięciem źródła przychodów z tego tytułu, dla celów podatku dochodowego zdarzenie takie uznano za likwidację działalności i zgodnie z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. sporządzono remanent likwidacyjny i uiszczono należny podatek.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania:

1.  Jakie to jest źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymana z tytułu wystąpienia ze Spółki na mocy umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, kwota otrzymana od dotychczasowego wspólnika?
2.  Jak powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymana z tytułu wystąpienia ze Spółki na mocy umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, kwota otrzymana od dotychczasowego wspólnika, przewyższająca wartość księgową dotychczas wniesionych udziałów?

W odpowiedzi na ww. wezwanie Zainteresowana przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego o treści:

Zdaniem Wnioskodawczyni, wprawdzie według przepisu art. 64 § 1 K.s.h. wypowiedzenie umowy spółki jawnej powoduje rozwiązanie spółki, jednak w praktyce najczęściej jest tak, że na skutek wystąpienia wspólnika spółka jawna likwidowana jest jedynie wówczas, gdy sygnatariuszami umowy były tylko dwa podmioty. Zgodnie bowiem z regulacjami K.s.h. w umowie spółki może być zapisane, że pomimo wystąpienia wspólnika ze spółki podmiot ten w dalszym ciągu istnieje (o ile oczywiście jest minimum dwóch wspólników). Gdyby nawet umowa spółki jawnej nie zawierała takiego zapisu, o dalszym istnieniu spółki mogą zadecydować pozostali w niej wspólnicy.

Inną formą wystąpienia przez wspólnika ze spółki jawnej jest sprzedaż przysługujących mu w takiej jednostce udziałów. Wprawdzie z uwagi na osobowy charakter spółki jawnej poprawność takiego rozwiązania mogłaby budzić pewne wątpliwości, jednak możliwość taka (w odniesieniu do wszystkich spółek osobowych prawa handlowego) wprost została zapisana w art. 10 k.s h. Zgodnie z dyspozycją tego artykułu, przeniesienie praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (czyli de facto zbycie udziałów) możliwe jest jedynie wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Jeżeli wspólnicy, w treści umowy nie postanowili inaczej, zbycie udziału w spółce osobowej może być skutecznie dokonane dopiero po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników na tego rodzaju operację.

Ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych nie zna pojęcia kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej. Udziały w spółce jawnej, co do zasady, są niezbywalne, gdyż spółka jawna ma charakter spółki osobowej. Instytucją Kodeksu spółek handlowych podobną do zbycia udziałów jest instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika, o której mowa w art. 10 ww. ustawy. W doktrynie prawa przyjmuje się, iż na ogół praw i obowiązków wspólnika składają się wszystkie przysługujące mu prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej).

Przeniesienie ogółu praw i obowiązków oznacza możliwość obrotu prawami i obowiązkami wspólnika. Obrót ten może być oparty na różnych czynnościach zbycia, tj. na przykład na sprzedaży, zamianie, darowiźnie. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków jest instytucją podobną do wystąpienia wspólnika ze spółki. Jego skutkiem jest obowiązek wypłaty w pieniądzu wartości udziału kapitałowego ustępującego ze spółki osobowej wspólnika. Z uwagi na podobieństwo instytucji przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej do instytucji wystąpienia wspólnika ze spółki, należy stosować podobne zasady do opodatkowania przychodu (dochodu) byłych wspólników. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, czy przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na inną osobę jest neutralne podatkowo, gdyż jest to w istocie realizacja zysków już raz opodatkowanych.

O statusie dokonanego wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, bez zamiaru podejmowania nowej działalności gospodarczej, świadczy fakt, iż miało miejsce całkowite wygaśnięcie źródła przychodów z tego tytułu, a dla celów podatku dochodowego zdarzenie takie uznaje się za likwidację działalności gospodarczej. Podatnik w takim przypadku zobligowany jest do powiadomienia o fakcie likwidacji działalności gospodarczej naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce swojego zamieszkania albo siedzibę przedsiębiorstwa. W zawiadomieniu takim należy określić datę likwidacji działalności. W takiej sytuacji na podatniku ciąży obowiązek ustalenia i uiszczenia 10% zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego - zgodnie z przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 updof na dzień likwidacji sporządzono spis pozostałych na ten dzień towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półfabrykatów, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz związanych z wykonywaną działalnością rzeczowych składników majątku nie będących środkami trwałymi i dokonanie ich wyceny według cen zakupu. Dochód do opodatkowania ustalono stosując do wartości remanentu likwidacyjnego wskaźnik procentowy wynikający z udziału dochodu w przychodach - w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności.

Ustawodawca formułując przepisy podatkowe nie ustanowił specjalnego i różnorodnego opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, odmiennie regulując opodatkowanie dla spółki jawnej aniżeli dla spółki cywilnej, uzależniając opodatkowanie w określony sposób od zawarcia umowy w takiej lub innej formie czy źródła pochodzenia środków finansowych.

Kluczowe dla zaistniałej sytuacji są postanowienia art. 10 § 1 -3 K.s.h stanowiące iż:

*   ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi,
*   ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej,
*   w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Zgodnie z art. 22 § 2 K.s.h każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Zdaniem Wnioskodawczyni wypłata dokonana przez Pana była w istocie realizacją zobowiązania Spółki wobec Zainteresowanej, występującej ze spółki po ponad 17 latach wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej i jako taka winna być traktowana do celów podatkowych.

Zgodnie z argumentacją wyrażoną między innymi w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2010 r. w sprawie sygn. akt II FKS 542/09 (dostępny na www.nsa.gov.pl) dotyczącym prawnopodatkowych konsekwencji likwidacji spółki jawnej, w którym sąd ten stwierdził, że majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do spółki wkładu (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki; nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.do.f).

Uwzględniając treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część powołanej wyżej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Powołany wyżej art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz „Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008) i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.). Powyższa konstrukcja jest przejawem autonomii prawa podatkowego, co widoczne jest zwłaszcza w odniesieniu do spółek osobowych uregulowanych przepisami K.s.h. Zgodnie z art. 8 ust. 1 K.s.h spółka osobowa (w tym spółka jawna) w stosunkach cywilnoprawnych jest samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania, natomiast w świetle u.p.d.o.f., podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, ale poszczególni wspólnicy.

Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści.

Zważywszy na fakty, iż niezaprzeczalnie celem zawartej „umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków" było wystąpienie Wnioskodawczyni ze Spółki zgodnie z postanowieniami art. 10 K.s.h. i na dzień wystąpienia sporządzony został remanent likwidacyjny, a wycena dokonana została według rynkowej wartości godziwej zgodnie z art. 65 K.s.h i obejmował wniesione wkłady, pozostawiony w spółce nieopodatkowany dochód i wkład w postaci ponad 17 lat świadczenia pracy na rzecz Spółki, to w zaistniałym stanie faktycznym uprawnione jest stanowisko, iż: wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki w kwocie przewyższającej wartość księgową wniesionych udziałów należy zaliczyć do kategorii „prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 u.p.d.f. Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.f, gdyż oznaczałoby to opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Uzależnianie zwolnienia, od wypłaty kwoty, bezpośrednio z rachunku Spółki w związku autonomią prawa podatkowego i brakiem szczegółowych w tym zakresie uregulowań w świetle zaprezentowanego własnego stanowiska w sprawie nie znajduje uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1359/10 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania przychodów.

Na wstępie tut. organ zauważa, iż z analizy informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawczyni uzyskała przychód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej na rzecz innego wspólnika tej spółki, a nie przychód z tytułu wystąpienia ze spółki. Zainteresowana m.in. poinformowała, iż przedmiotowego nabycia dokonał, z własnych środków, dotychczasowy wspólnik spółki na zasadach i za kwotę określoną w umowie. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż niezaprzeczalnie celem zawartej „umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków” było wystąpienie Zainteresowanej ze spółki, zgodne z postanowieniami art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.s.h.).

Zgodnie z art. 10 § 1 ww. ustawy K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.).

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Podkreślić należy, iż w tym przypadku nie występuje dwukrotne opodatkowanie, gdyż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą, czy nawet podobną do odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki na innego wspólnika.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej.

Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z wykładni językowej powyższego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż zakresem jego regulacji objęte jest zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Oznacza to, że powyższy przepis nie dotyczy spółek osobowych, w tym spółki jawnej, w której udziały zamierza zbyć Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że należności wypłacone wspólnikowi z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawczyni pieniędzy lub wartości pieniężnych. Stosownie do ww. przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawczynię na nabycie tego udziału. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość udziału wnoszonego przez wspólnika do Spółki winna być określona w zawartej umowie Spółki jawnej.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w sytuacji opisanej we wniosku nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, zgodnie z którym – wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z treści cyt. wyżej przepisu wynika wprost, że dotyczy on zwolnienia od podatku dochodowego przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, a zatem nie dotyczy przedmiotowej sytuacji, w której podatnik dokonuje sprzedaży udziału w Spółce jawnej.

Reasumując, kwota otrzymana przez Wnioskodawczynię od dotychczasowego wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej na mocy umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem ze zbycia udziałów w Spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika, jest różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami. Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy skalą podatkową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w części dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wyceny pracy własnej włożonej do spółki jawnej załatwiono w dniu 23 lipca 2010 r. postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB1/415-503/10-3/AGr.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.