Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.519.2023.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-12
Teza: W stosunku do dywidendy, która będzie wypłacona przez Wnioskodawcę Spółce Zarządzającej działającej na rzecz Funduszu, Wnioskodawca – jako płatnik – co do zasady będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dywidendy; fundusz-fundusz inwestycyjny; Niemcy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek pobierany u źródła; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy z uwagi na szczególną strukturę formalno-prawną funkcjonowania Spółki Zarządzającej i Funduszu Wnioskodawca, działając na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 2) Ustawy o CIT, powinien dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, łącznie w stosunku do Funduszu i Spółki Zarządzającej – **jest nieprawidłowe**;

2\. czy w stosunku do dywidendy, która będzie wypłacona przez A. Spółce Zarządzającej działającej na rzecz Funduszu, A. – jako płatnik – będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 września 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia skutków podatkowych wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy na rzecz Spółki Zarządzającej niemieckim otwartym funduszem inwestycyjnym, będącej jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

**Opis zdarzenia przyszłego**

„A” sp. z o.o. (dalej: „A” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem działalności A. jest:

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
*   realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
*   zarządzane nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

A. jest spółką, która została powołana w celu realizacji konkretnej inwestycji nieruchomościowej, polegającej na nabyciu nieruchomości biurowej, czerpaniu zysków z wynajmu przestrzeni w nabytej nieruchomości oraz zbyciu nieruchomości zgodnie z założonym harmonogramem inwestycyjnym.

Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym (KRS), jedynym udziałowcem A. jest B. (dalej: „Spółka Zarządzająca” lub „Udziałowiec”). Spółka Zarządzająca jest spółką kapitałową prawa niemieckiego posiadającą osobowość prawną (zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą (…). Spółka Zarządzająca posiada w Polsce oddział zarejestrowany w KRS pod numerem (…), NIP (…).

Obecnie, A. planuje wypłatę dywidendy na rzecz Spółki Zarządzającej. Przewidywana kwota wypłaty dywidendy przekroczy równowartość 2 mln PLN i to skutków podatkowych tego zdarzenia przyszłego dotyczy niniejszy wniosek.

Działalność Spółki Zarządzającej

Spółka Zarządzająca jest niemieckim rezydentem podatkowym, posiada numer identyfikacji podatkowej w Niemczech, może również otrzymać certyfikat potwierdzający jej rezydencję podatkową. W Niemczech Spółka Zarządzająca nie jest zwolniona z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na ich źródło i miejsce uzyskiwania. Spółka Zarządzająca jest opodatkowana w Niemczech od całości swoich dochodów na zasadach ogólnych.

Działalność Spółki Zarządzającej wykonywana za wynagrodzeniem obejmuje usługi zarządzania specjalistycznymi funduszami inwestycyjnymi utworzonymi na gruncie prawa niemieckiego oraz ich reprezentowanie. Działalność Spółki Zarządzającej w zakresie zarządzania i reprezentacji funduszy wymaga uzyskania odpowiedniego zezwolenia od właściwych niemieckich organów regulacyjnych.

Spółka Zarządzająca posiada w Niemczech odpowiednie zasoby ludzkie, lokalowe (wynajmowane biura) i sprzętowe (sprzęt komputerowy i oprogramowanie, meble i materiały biurowe, itd.) potrzebne do świadczenia opisanych wyżej usług zarządzania.

Choć Spółka Zarządzająca zarządza wieloma różnymi funduszami utworzonymi na podstawie prawa niemieckiego, to udziały w A. przypisane są do jednego, konkretnego funduszu – otwartego funduszu inwestycyjnego (…) (dalej: „Fundusz”).

Specyfika Funduszu i rola Spółki Zarządzającej

Fundusz prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów, zbierane poprzez emisję jednostek uczestnictwa w Funduszu. W Polsce, Fundusz inwestuje głównie w branży nieruchomości (…).

Fundusz nie jest odrębnym, samoistnym podmiotem praw i obowiązków, tzn. nie posiada zdolności prawnej. Fundusz stanowi instytucję wspólnego inwestowania, ale nie posiada osobowości prawnej, a w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani spółką osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Fundusz ma natomiast status wyodrębnionej masy majątkowej, uregulowany we właściwych przepisach prawa niemieckiego (Sondervermögen).

Mimo to, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusz ma swój (odrębny od Spółki Zarządzającej) niemiecki numer identyfikacji podatkowej, a także może uzyskać certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową (również odrębny od certyfikatu, jaki może uzyskać Spółka Zarządzająca).

Uprawnienia Funduszu do nabywania aktywów, jak również jego polityka inwestycyjna, przedmiot działalności oraz jego ograniczenia regulowane są odpowiednimi ustawami obowiązującymi pod prawem niemieckim. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z niemieckimi regulacjami i z uwagi na brak własnej osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych Fundusz nie może formalnie nabywać i posiadać aktywów. Z tego powodu, z perspektywy prawnej, to Spółka Zarządzająca, działając na rachunek Funduszu, nabywa aktywa oraz prowadzi politykę inwestycyjną. Można zatem stwierdzić, że rola Spółki Zarządzającej odpowiada funkcji, jaką na gruncie prawa polskiego pełni towarzystwo funduszy inwestycyjnych, przy czym dodatkowo to Spółka Zarządzająca jest formalno-prawnym właścicielem aktywów Funduszu.

Aktywa Funduszu, które zarządzane są przez Spółkę Zarządzającą, są przechowywane przez bank działający w charakterze depozytariusza, prowadzącego np. rachunki bankowe na rzecz Funduszu na które – między innymi – wpłynie dywidenda wypłacona przez Wnioskodawcę. Zaangażowanie depozytariusza jest wymogiem przepisów prawa, na podstawie których działa Fundusz.

Fundusz (w sensie prawnym i formalnym – Spółka Zarządzająca na rachunek Funduszu) prowadzi działalność na rynku nieruchomości w Polsce i lokuje powierzone przez inwestorów środki finansowe: (i) w udziały polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, (ii) w prawa i obowiązki polskich spółek osobowych (jak również zagranicznych odpowiedników (i) oraz (ii) lub też (iii) bezpośrednio nabywając nieruchomości w Polsce.

Należy przy tym zaznaczyć, że chociaż Spółka Zarządzająca posiada na terytorium Polski zarejestrowany oddział, to jednak udziały w A. nie są związane z działalnością tego oddziału w Polsce. Udziały te są ekonomiczną własnością Funduszu i są ujmowane w jego ewidencji księgowej w Niemczech.

Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe – wszystkie aktywa inwestycyjne finansowane przez Fundusz są do niego przypisane, choć formalnie stanowią własność Spółki Zarządzającej. Aktywa Funduszu są odrębne od aktywów Spółki Zarządzającej, a Spółka Zarządzająca posiada je we własnym imieniu, ale na rachunek Funduszu (w przeciwieństwie do aktywów własnych i posiadanych na własny rachunek, których Spółka Zarządzająca używa do świadczenia usług w ramach swojej działalności gospodarczej). Na gruncie prawa niemieckiego dochody z inwestycji Funduszu są uznawane za dochody Funduszu (nie Spółki Zarządzającej). Spółka Zarządzająca uzyskuje dochody ze świadczenia usług na rzecz zarządzanych przez nią funduszy.

Co istotne, Fundusz nie korzysta w Niemczech ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zasadniczo dochody Funduszu z określonych ustawowo źródeł niemieckich podlegają opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym. Natomiast inne dochody Funduszu (w tym np. ze źródeł zagranicznych) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Niemczech. Co do zasady, na inwestorach Funduszu ciążą podatki z tytułu otrzymanych zysków Funduszu, a także w określonych niemieckimi przepisami okolicznościach, jeżeli Fundusz reinwestuje zyski lub ich część.

Inwestorami Funduszu są podmioty posiadające jednostki uczestnictwa w Funduszu. Majątek Funduszu nie jest bezpośrednio przypisany do inwestorów, którzy są uprawnieni do udziału w zyskach Funduszu. Decyzje o wypłacie zysku lub reinwestowaniu środków podejmuje Spółka Zarządzająca.

Wypłata dywidendy

Prawnie właścicielem udziałów w A. jest Spółka Zarządzająca, mimo iż ekonomicznie są one przypisane masie majątkowej składającej się na Fundusz. Jest tak, ponieważ Fundusz – nie mając osobowości prawnej zgodnie z niemieckim prawem – formalnie nie może bezpośrednio posiadać własności aktywów.

Z tego względu, przedmiotowa dywidenda zostanie wypłacona do Spółki Zarządzającej, ale na rachunek (na rzecz) Funduszu (na rachunek utrzymywany w banku działającym w charakterze depozytariusza Funduszu). Po otrzymaniu dywidendy przez Spółkę Zarządzającą, zostanie ona przypisana do majątku Funduszu (tj. majątku, którym w imieniu Funduszu zarządza Spółka Zarządzająca) i ujęta w ewidencji rachunkowej prowadzonej dla Funduszu.

W tym zakresie Spółka Zarządzająca stanie się dysponentem środków z tytułu dywidendy. Oznacza to, że Spółka Zarządzająca będzie uprawniona do rozporządzania tymi środkami w takim zakresie, w jakim zarządza majątkiem Funduszu. Innymi słowy, Spółka Zarządzająca będzie uprawniona do decydowania o przeznaczeniu tych środków, niemniej decyzje te są ograniczone odpowiednimi przepisami niemieckiego prawa oraz polityką inwestycyjną Funduszu.

A. będzie posiadała ważne na moment wypłaty dywidendy certyfikaty rezydencji Funduszu oraz Spółki Zarządzającej, wystawione przez właściwe organy podatkowe w Niemczech.

Z uwagi na opisaną powyżej prawno-organizacyjną formę funkcjonowania instytucji zbiorowego inwestowania na gruncie prawa niemieckiego, Spółka Zarządzająca jest właścicielem prawnym i formalnym otrzymywanej dywidendy, albowiem, to ona jest właścicielem udziałów widniejących w rejestrze przedsiębiorców KRS, prowadzi rzeczywistą działalność w kraju siedziby oraz ma możliwość decydowania o przeznaczeniu otrzymywanej dywidendy (podejmuje decyzje o inwestowaniu środków Funduszu, w tym o ewentualnej wypłacie zysku Funduszu do Inwestorów po konsultacji z radą doradczą Funduszu). Fundusz natomiast jest właścicielem ekonomicznym dywidendy, ponieważ Spółka Zarządzająca otrzymuje ją na rachunek Funduszu, którym zarządza.

**Pytania**

1\. Czy z uwagi na szczególną strukturę formalno-prawną funkcjonowania Spółki Zarządzającej i Funduszu Wnioskodawca, działając na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 2) Ustawy o CIT, powinien dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, łącznie w stosunku do Funduszu i Spółki Zarządzającej?

2\. Czy w stosunku do dywidendy, która będzie wypłacona przez A. Spółce Zarządzającej działającej na rzecz Funduszu, A. – jako płatnik – będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Z uwagi na szczególną strukturę formalno-prawną funkcjonowania Spółki Zarządzającej i Funduszu Wnioskodawca, działając na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 2) Ustawy o CIT, powinien dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, łącznie w stosunku do Funduszu i Spółki Zarządzającej.

2\. W stosunku do dywidendy, która będzie wypłacona przez A. Spółce Zarządzającej działającej na rzecz Funduszu, A. – jako płatnik – będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

Dla uniknięcia wątpliwości A. pragnie wskazać, że w ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca nie oczekuje oceny organu stwierdzającej, czy Spółka Zarządzająca / Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Wnioskodawcę płatności (dywidendy). A. dokona – przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w takiej sytuacji – takiej oceny we własnym zakresie opierając się na przeprowadzonej weryfikacji. A. wskazuje, że w ramach niniejszego wniosku wnosi o potwierdzenie, że pomimo szczególnej struktury formalno-prawnej funkcjonowania Spółki Zarządzającej i Funduszu, w odniesieniu do płatności dywidend dokonywanych na rzecz Spółki Zarządzającej działającej w imieniu Funduszu, Wnioskodawca ma prawo zastosować właściwą stawkę podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Polską a Niemcami uwzględniając przy tym zasady poboru podatku, o których mowa w art. 26 Ustawy o CIT.

W myśl art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten określa tzw. ograniczony obowiązek podatkowy dla podmiotów niemających w Polsce siedziby ani zarządu.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

6\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

7\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Dalej, zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do niektórych rodzajów przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów, to na podmiocie dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu spoczywa obowiązek potrącenia podatku. Takimi rodzajami przychodów są w szczególności odsetki i dywidendy, określone odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

W myśl art. 22a Ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W odniesieniu do płatności dywidendy przez A. do Spółki Zarządzającej z siedzibą w Niemczech odpowiednią umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest UPO.

Stosownie do art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast, w myśl art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, w myśl art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powołane powyżej przepisy jasno wskazują, że płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych – przed zastosowaniem stawki podatku innej niż wskazana w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT – ma obowiązek weryfikacji z należytą starannością czy spełnione zostały wszystkie warunki jej zastosowania wynikające z odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania albo przepisów szczególnych.

W kontekście dywidend wypłacanych przez A., właściwym przepisem UPO będzie art. 10 UPO. Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Należy zauważyć, że dla zastosowania stawki podatku wskazanej w art. 10 ust. 2 lit. a UPO istotne jest, aby osoba uprawniona do dywidend miała bezpośredni udział w kapitale zakładowym spółki wypłacającej dywidendę w wysokości co najmniej 10%.

UPO nie definiuje pojęcia „osoby uprawnionej” – na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosowane są różne określenia w tym zakresie, np. podmiot uprawniony, beneficjent, osoba uprawniona, rzeczywisty właściciel itd. Zgodnie uznaje się, że wszystkie te określenia powinny być rozumiane jako odnoszące się do jednej i tej samej instytucji rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner). Uzupełniająco, zgodnie z art. 3 par. 2 UPO, zasadne wydaje się odniesienie również do definicji tego pojęcia zawartej w Ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Rzeczywistym właścicielem płatności nie będzie zatem podmiot, który np. jest podmiotem wyłącznie pośredniczącym w przekazaniu danej należności do innego podmiotu.

Warto w tym miejscu odwołać się również do wytycznych OECD. Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę (w tym UPO) opiera się na modelu konwencji OECD (dalej: "MK"). Choć MK ani oficjalny komentarz OECD do MK nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, to jednak dają pewne wskazówki co do interpretacji postanowień poszczególnych artykułów traktatu. Z pkt. 12.4 komentarza do MK w zakresie artykułu 10 wynika, że podmiotem uprawnionym do dywidend jest podmiot, którego prawo do korzystania z dywidendy nie jest ograniczone umownym bądź prawnym zobowiązaniem do przekazania otrzymanej płatności innemu podmiotowi. Dalej akapit ten wskazuje, że obowiązek dystrybucji dochodów do inwestorów m.in. przez instytucje wspólnego inwestowania nie stanowi zobowiązania do przekazania płatności innemu podmiotowi, z powodu którego jej odbiorca nie jest uznawany za rzeczywistego właściciela.

Co więcej, jak wskazano w pkt 28 komentarza do MK w zakresie artykułu 1, inwestujący w instytucje wspólnego inwestowania nie powinni być uznawani za rzeczywistych właścicieli dochodów tych instytucji (w tym dochodów z dywidend), jeśli to zarządzający taką instytucją sprawują faktyczny zarząd nad majątkiem, który generuje taki dochód.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie oceny możliwości zastosowania stawki podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 UPO, szczególnie istotna jest forma organizacyjno-prawna w jakiej funkcjonują Spółka Zarządzająca oraz Fundusz na gruncie prawa niemieckiego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Fundusz nie jest odrębnym, samoistnym podmiotem praw i obowiązków, tzn. nie posiada zdolności prawnej. Fundusz stanowi instytucję wspólnego inwestowania, ale nie posiada osobowości prawnej, a w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani spółką osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Fundusz jest wyodrębnioną masą majątkową (Sondervermögen). Z uwagi na taką formę Fundusz nie może być uznany za podatnika CIT w Polsce (również w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego). Ponadto, zgodnie z pkt 28 komentarza do MK, również inwestorzy Funduszu nie powinni zostać uznani za podatników z tytułu polskiego podatku u źródła.

Niemniej jednak, to Spółka Zarządzająca formalnie oraz prawnie jest właścicielem aktywów Funduszu i aktywnie zarządza nimi, w tym również podejmuje decyzje co do dystrybucji zysków do inwestorów Funduszu (w ramach ustalonej polityki inwestycyjnej). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, poziom zależności pomiędzy Funduszem a Spółką Zarządzającą wskazuje na ich nierozłączny charakter na gruncie prawa niemieckiego. Fundusz jest bowiem ekonomicznym posiadaczem aktywów (w tym dywidendy, która zostanie wypłacona przez A. i trafi na konto Funduszu), ale prawnym właścicielem i faktycznym dysponentem tych środków będzie Spółka Zarządzająca. Oba podmioty zatem ponoszą ryzyko związane z utratą całości / części należności. W związku z tym, Wnioskodawca powinien dokonać weryfikacji o której mowa art. 26 ust. 7a pkt 2) ustawy o CIT, w stosunku do Funduszu i Spółki Zarządzającej łącznie. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, również kryterium rzeczywistego właściciela należy rozpatrywać w odniesieniu do Spółki Zarządzającej oraz Funduszu łącznie.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania obniżonej, 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO wypłacając dywidendę do Spółki Zarządzającej, działającej na rzecz Funduszu (przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia innych warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT) jako że:

1\. A. jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego w Polsce,

2\. Spółka Zarządzająca jest osobą prawną podlegająca w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, ponadto Spółka Zarządzająca w zakresie, w jakim działa na rzecz Funduszu jako podmiot uprawniony do dywidend ma możliwość decydowania o przeznaczeniu otrzymanej dywidendy, prowadzi rzeczywistą działalności gospodarczą w kraju siedziby (w Niemczech) polegającą na zarządzaniu aktywami Funduszu i posiada do tego adekwatne zasoby oraz łącznie z Funduszem ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą całości/części dywidendy,

3\. Spółka Zarządzająca (działając na rzecz Funduszu) jest formalnoprawnym właścicielem całości udziałów w A., a Fundusz jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. np. uzasadnienie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego – z 8 października 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2153/13 oraz II FSK 2280/13, z 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1638/15 oraz II FSK 85/15, z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2543/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2015 r. III SA/Wa 3847/14), zgodnie z którą należy przyjąć, że w przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych będących wyodrębnionym zbiorem aktywów (nieposiadających osobowości prawnej, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej\`(...)\`), których zarządcą, zastępcą pośrednim (i cywilnoprawnym właścicielem tych aktywów) jest spółka zarządzająca, status podatnika podatku dochodowego należy przypisać spółce zarządzającej.

Warto również przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1056/14) stwierdził:

Trzeba zauważyć, iż ustawodawca wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.p. nie przewidział warunku w myśl, którego instytucja wspólnego inwestowania ma być podmiotem prawa, który nie może funkcjonować, jako połączenie osoby prawnej i funduszu będącego wyodrębnioną masą majątkową niebędącą osobą prawną ani też jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE/EOG – kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (jak jest to przyjęte w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego.

Na możliwość zastosowania preferencji w poborze podatku u źródła przy wypłatach do instytucji inwestycyjnych analogicznych jak ta, którą stanowią Spółka Zarządzająca oraz Fundusz wskazują również interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na przykład:

*   sygn. 0111-KDIB1-3.4010.120.2020.2.JKU z dnia 23 czerwca 2020 r.;
*   sygn. 0111-KDIB1-2.4010.42.2019.2.BG z dnia 5 kwietnia 2019 r.;
*   sygn. 0111-KDIB1-2.4010.46.2019.2.BG z dnia 5 kwietnia 2019 r.;
*   sygn. 0114-KDIP2-1.4010.239.2018.1.AJ z dnia 8 sierpnia 2018 r

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

1\. czy z uwagi na szczególną strukturę formalno-prawną funkcjonowania Spółki Zarządzającej i Funduszu Wnioskodawca, działając na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 2) Ustawy o CIT, powinien dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, łącznie w stosunku do Funduszu i Spółki Zarządzającej – **jest nieprawidłowe**;

2\. czy w stosunku do dywidendy, która będzie wypłacona przez A. Spółce Zarządzającej działającej na rzecz Funduszu, A. – jako płatnik – będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął, zgodnie z Państwa wskazaniem, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia oceny zachowania należytej staranności przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku, wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) dla zastosowania stawki podatku wynikającej z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazali Państwo, że dokonają takiej oceny we własnym zakresie – przy zachowaniu należytej staranności – opierając się na przeprowadzonej weryfikacji. Zatem, okoliczność tę przyjęto za Państwem i stanowi ona element zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop"):

1\. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

2\. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

3\. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.2)), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

\- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) fundacji rodzinnych w organizacji.

W rezultacie należy uznać, że Fundusz inwestycyjny, o którym mowa we wniosku, nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w powyższym przepisie, tj.:

a) w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną,

b) w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (jest wyodrębnionym zbiorem aktywów nieposiadającym zdolności do czynności prawnych),

c) w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie jest spółką ani fundacją.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Krąg podatników podatku dochodowego od osób prawnych istotnie określa zatem art. 1 oraz 1a ustawy o CIT, jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy za przepis o charakterze uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego.

W art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT wskazano, że zwalnia się od podatku:

instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła – wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Co istotne, w świetle art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł – w przepisie art. 26 ust. 2e ww. ustawy.

W myśl art. 26 ust 1 ustawy o CIT:

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 ww. ustawy:

wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z kolei art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

W związku z powyższym, ponownego zaakcentowania wymaga fakt, że w art. 21 oraz w art. 22 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka została powołana w celu realizacji konkretnej inwestycji nieruchomościowej, polegającej na nabyciu nieruchomości biurowej, czerpaniu zysków z wynajmu przestrzeni w nabytej nieruchomości oraz zbyciu nieruchomości zgodnie z założonym harmonogramem inwestycyjnym.

Jedynym udziałowcem Spółki jest B. (dalej: „Spółka Zarządzająca” lub „Udziałowiec”). Spółka Zarządzająca jest spółką kapitałową prawa niemieckiego posiadającą osobowość prawną (zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą (…). Spółka Zarządzająca posiada w Polsce oddział. Spółka może otrzymać certyfikat potwierdzający jej rezydencję podatkową. W Niemczech Spółka Zarządzająca nie jest zwolniona z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na ich źródło i miejsce uzyskiwania. Działalność Spółki Zarządzającej wykonywana za wynagrodzeniem obejmuje usługi zarządzania specjalistycznymi funduszami inwestycyjnymi utworzonymi na gruncie prawa niemieckiego oraz ich reprezentowanie.

Choć Spółka Zarządzająca zarządza wieloma różnymi funduszami utworzonymi na podstawie prawa niemieckiego, to udziały w Spółce Wnioskodawcy przypisane są do jednego, konkretnego funduszu – otwartego funduszu inwestycyjnego (…) (dalej: „Fundusz”). W Polsce, Fundusz inwestuje głównie w branży nieruchomości komercyjnych. Fundusz nie jest odrębnym, samoistnym podmiotem praw i obowiązków, tzn. nie posiada zdolności prawnej. Fundusz stanowi instytucję wspólnego inwestowania, ale nie posiada osobowości prawnej, a w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani spółką osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Fundusz ma natomiast status wyodrębnionej masy majątkowej, uregulowany we właściwych przepisach prawa niemieckiego (Sondervermögen). Mimo to, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusz ma swój (odrębny od Spółki Zarządzającej) niemiecki numer identyfikacji podatkowej, a także może uzyskać certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową (również odrębny od certyfikatu, jaki może uzyskać Spółka Zarządzająca).

Zgodnie z niemieckimi regulacjami i z uwagi na brak własnej osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych Fundusz nie może formalnie nabywać i posiadać aktywów. Spółka Zarządzająca, działając na rachunek Funduszu, nabywa aktywa oraz prowadzi politykę inwestycyjną. Rola Spółki Zarządzającej odpowiada funkcji, jaką na gruncie prawa polskiego pełni towarzystwo funduszy inwestycyjnych, przy czym dodatkowo to Spółka Zarządzająca jest formalno-prawnym właścicielem aktywów Funduszu.

Chociaż Spółka Zarządzająca posiada na terytorium Polski zarejestrowany oddział, to jednak udziały w Spółce Wnioskodawcy nie są związane z działalnością tego oddziału w Polsce. Udziały te są ekonomiczną własnością Funduszu i są ujmowane w jego ewidencji księgowej w Niemczech.

Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe – wszystkie aktywa inwestycyjne finansowane przez Fundusz są do niego przypisane, choć formalnie stanowią własność Spółki Zarządzającej. Aktywa Funduszu są odrębne od aktywów Spółki Zarządzającej, a Spółka Zarządzająca posiada je we własnym imieniu, ale na rachunek Funduszu. Fundusz nie korzysta w Niemczech ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zasadniczo dochody Funduszu z określonych ustawowo źródeł niemieckich podlegają opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym. Natomiast inne dochody Funduszu (w tym np. ze źródeł zagranicznych) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Niemczech. Co do zasady, na inwestorach Funduszu ciążą podatki z tytułu otrzymanych zysków Funduszu, a także w określonych niemieckimi przepisami okolicznościach, jeżeli Fundusz reinwestuje zyski lub ich część.

Prawnie właścicielem udziałów w Spółce Wnioskodawcy jest Spółka Zarządzająca, mimo iż ekonomicznie są one przypisane masie majątkowej składającej się na Fundusz. Jest tak, ponieważ Fundusz – nie mając osobowości prawnej zgodnie z niemieckim prawem – formalnie nie może bezpośrednio posiadać własności aktywów.

Planują Państwo wypłatę dywidendy na rzecz Spółki Zarządzającej. Przewidywana kwota wypłaty dywidendy przekroczy równowartość 2 mln PLN.

Przedmiotowa dywidenda zostanie wypłacona do Spółki Zarządzającej, ale na rachunek (na rzecz) Funduszu (na rachunek utrzymywany w banku działającym w charakterze depozytariusza Funduszu). Po otrzymaniu dywidendy przez Spółkę Zarządzającą, zostanie ona przypisana do majątku Funduszu i ujęta w ewidencji rachunkowej prowadzonej dla Funduszu. W tym zakresie Spółka Zarządzająca stanie się dysponentem środków z tytułu dywidendy i będzie uprawniona do rozporządzania tymi środkami w takim zakresie, w jakim zarządza majątkiem Funduszu.

Wnioskodawca będzie posiadał ważne na moment wypłaty dywidendy certyfikaty rezydencji Funduszu oraz Spółki Zarządzającej, wystawione przez właściwe organy podatkowe w Niemczech.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy powinni Państwo dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO łącznie w stosunku do Funduszu i Spółki Zarządzającej oraz czy będą Państwo uprawnieni do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO w stosunku do dywidendy, która będzie wypłacona przez Państwa Spółce Zarządzającej, przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej „UPO”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1-5 UPO:

(1) Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

(3) Określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

(4) Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

(5) Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

W tym miejscu należy wskazać, że wątpliwości w zakresie opodatkowania niemieckich funduszy inwestycyjnych na gruncie ustawy o CIT wynikają ze specyficznej konstrukcji czy sposobu działania otwartych funduszy inwestycyjnych i tzw. specjalnych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie prawa niemieckiego („NFI”). Zgodnie z prawem niemieckim, fundusze, które istnieją w formie wydzielonych aktywów (Sondervermoegen), nie posiadają osobowości prawnej i są zarządzane przez spółkę zarządzającą, posiadającą do tego stosowne zezwolenie i będącą pod nadzorem Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (tzw. BaFin). Fundusz i spółka tworzą wspólnie instytucję wspólnego inwestowania, która inwestuje środki powierzone przez inne podmioty (czyli inwestorów). Fundusz nie może funkcjonować niezależnie i autonomicznie od spółki, gdyż jest konstrukcją prawa regulacyjnego nierozerwalnie związaną ze spółką jako spółką zarządzającą. Fundusz nie posiada osobowości prawnej, zdolności prawnej, struktury organizacyjnej (organów decyzyjnych), ani pracowników. W związku z tym fundusz nie posiada zaplecza organizacyjnego do prowadzenia działalności inwestycyjnej.

Fundusz i spółka charakteryzują się odrębnością organizacyjną i finansową. Majątek funduszu formalnie pozostaje cywilnoprawną własnością spółki, ale jest utrzymywany w całkowitej odrębności od kont spółki i zarządzany na rachunek funduszu. W konsekwencji formalnym udziałowcem polskich spółek jest spółka zarządzająca, która figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako udziałowiec polskich płatników. Jednakże występując jako akcjonariusz (udziałowiec) polskich spółek, spółka zarządzająca działa we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. W związku z tym również przychody uzyskiwane z polskiej spółki (w szczególności dywidendy i odsetki) są ekonomicznie przychodami funduszu, a nie spółki zarządzającej.

Spółka zarządzająca jest zobowiązana do sporządzania jednostkowego sprawozdania finansowego funduszu. Spółka nie ujawnia w swoim sprawozdaniu finansowym aktywów funduszu, jak również przychodów uzyskanych i wydatków poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz funduszu. Wynika to z faktu, że spółka, choć prawnie pozostaje formalnym udziałowcem polskiej spółki, nie jest jej „ekonomicznym właścicielem”, tj. nie jest uprawniona do korzyści generowanych przez te aktywa. Korzyści te przypadają funduszowi.

Ogólna zasada opodatkowania w Niemczech jest taka, że fundusz podlega tamtejszemu CIT, jednakże z ograniczeniem do określonych dochodów ze źródeł niemieckich. Fundusz jest zasadniczo zwolniony z niemieckiego podatku od działalności gospodarczej (Gewerbesteuer), chyba że prowadzi tzw. aktive unternehmerische Bewirtschaftung, czyli aktywną działalność gospodarczą inną niż związaną z czystym posiadaniem majątku. W przypadku funduszu specjalnego (klasyfikowanego jako otwarty) istnieje możliwość wyboru opodatkowania CIT na poziomie funduszu albo na poziomie inwestorów, po spełnieniu określonych wymogów. Nie istnieje żadne zwolnienie podmiotowe mające zastosowanie do całości dochodów funduszu ze źródeł niemieckich i obcych. Co do zasady, fundusz podlega opodatkowaniu CIT, jednak niemieckie prawo podatkowe wymienia wprost pewne rodzaje dochodów, które temu opodatkowaniu podlegają.

Wskazać należy, że NFI są instytucjami wspólnego inwestowania. W przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych instytucją wspólnego inwestowania jest wyodrębniony zbiór aktywów, nie zaś spółka inwestycyjna (zarządzająca). Stanowisko takie jest zgodne z najnowszą linią orzeczniczą prezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 8 lutego 2023 roku, sygn. akt II FSK 1277-1281/22.

W powołanych wyrokach NSA odrzucił przyjętą przez sąd pierwszej instancji koncepcję dualną, zgodnie z którą IWI (instytucję wspólnego inwestowania) miałyby tworzyć łącznie fundusz i spółka zarządzająca tym funduszem, orzekając, że to sam fundusz stanowi instytucję wspólnego inwestowania („IWI”):

„…należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca przyznał zwolnienie instytucjom wspólnego inwestowania posiadającym siedzibę w krajach UE/EOG i spełniającym pewne kryteria. Na tym tle może pojawić się wątpliwość, czy za instytucję wspólnego inwestowania należy uznać fundusz (czyli np. wyodrębniony majątek), czy też spółkę inwestycyjną (zarządczą). Należy zauważyć, iż celem ustawodawcy było przyznanie zwolnienia zagranicznym odpowiednikom polskich funduszy inwestycyjnych (tak aby usunąć dyskryminację tych ostatnich), a nie odpowiednikowi TFI (które z podatku dochodowego od osób prawnych zwolnione nie są). Zatem nasuwa się wniosek, iż instytucją wspólnego inwestowania jest – w przypadku funduszy niemieckiego - wyodrębniony zbiór aktywów (nie zaś spółka inwestycyjna). Warunki, które polski ustawodawca postawił instytucji wspólnego inwestowania, należy przykładać do wyodrębnionego zbioru aktywów (niepodzielonego zbioru aktywów) i działalności inwestycyjnej, która jest prowadzona na podstawie warunków umownych (regulaminu funduszu, regulaminu zarządczego)”.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że niemiecki fundusz inwestycyjny typu Sondervermoegen (z którym mamy do czynienia także w tej sprawie), jako wyodrębniony zbiór aktywów, jest instytucją wspólnego inwestowania i ma prawo do zwolnień przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i nie ma prawa do zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Certyfikat rezydencji i oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1g ustawy o CIT powinny dotyczyć instytucji wspólnego inwestowania rozumianej jako fundusz (NFI), nie zaś spółki zarządzającej, czy łącznie funduszu i spółki.

Tym samym, pomimo szczególnej struktury formalno-prawnej funkcjonowania Spółki Zarządzającej i Funduszu, Państwa Spółka – jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, działając na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 2) ustawy o CIT, powinna dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, wyłącznie względem niemieckiego funduszu inwestycyjnego, a nie spółki nim zarządzającej, jak również nie względem niemieckiego funduszu inwestycyjnego i spółki nim zarządzającej łącznie.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznać należało za nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy w stosunku do dywidendy, która będzie wypłacona przez Wnioskodawcę Spółce Zarządzającej działającej na rzecz Funduszu, Wnioskodawca – jako płatnik – będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT.

W tym miejscu ponownie wskazać, że powołany powyżej przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, nakłada na płatników obowiązek poboru podatku u źródła według stawki podstawowej przy dokonywaniu wypłat przekraczających wskazany próg kwotowy 2.000.000 zł w roku kalendarzowym. Z literalnego brzmienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wynika również, że ma on zastosowanie również w stosunku do dochodów (przychodów), w stosunku do których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje obniżoną stawkę podatku. Stawka z art. 10 ust. 2 pkt b) UPO jest bowiem „stawką wynikającą z (\`(...)\`) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Zatem w przypadku wypłaty dywidendy w kwocie przekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz Funduszu Wnioskodawca co do zasady będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego („podatku u źródła”). Po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł wypłacanych należności, podatek powinien być pobierany wg zasad wynikających z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, tj. przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tj. 19%, bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z możliwością ewentualnego zastosowania treści art. 26 ust. 7a-7j odnoszącego się do niestosowania art. 26 ust. 2e ww. ustawy w przypadku złożenia stosownego oświadczenia przez płatnika do właściwego organu podatkowego.

W konsekwencji, w związku z obowiązującą treścią art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, byliby Państwo, co do zasady, zobowiązani do poboru podatku u źródła według stawki podstawowej od nadwyżki kwoty wypłaconej dywidendy/zaliczek na dywidendę ponad 2.000.000 zł.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, dotyczącego rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności, w przedmiotowym przypadku Funduszu traktowanego odrębnie od Spółki Zarządzającej.

Należy podkreślić, że weryfikacja warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1\. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2\. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3\. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Jak już wcześniej wskazano, weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie nie tylko, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, ale też, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika więc, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

Tym samym w stosunku do dywidendy, która będzie wypłacona przez Wnioskodawcę Spółce Zarządzającej działającej na rzecz Funduszu, Wnioskodawca – jako płatnik – co do zasady będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT.

Niemniej, płatnik będzie zobowiązany do weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła, wynikającej z postanowień UPO, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT – wyłącznie w odniesieniu do niemieckiego Funduszu inwestycyjnego, a nie Spółki nim zarządzającej, jak również nie względem łącznie niemieckiego Funduszu inwestycyjnego i spółki nim zarządzającej.

Zatem Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzecznictwo są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącym, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tutejszy Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383).