Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1492/12-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Diety i inne należności za czas podróży w wysokości mieszczącej się w limitach wskazanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, w związku z wyjazdem w celu realizacji zadań wynikających z zawartych umów o dzieło, stanowią dla tych osób przychód zwolniony z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zatem, gdy cała wartość świadczenia korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie, na Wnioskodawcy jako płatniku nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych we właściwych przepisach, to nadwyżki ponad te limity podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaznaczenia wymaga bowiem fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w przedmiotowych aktach prawnych – spowoduje opodatkowanie wynikłych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet z tytułu odbywanych podróży przez wykonawców dzieła.
Słowa kluczowe: dieta; działalność-działalność gospodarcza; Islandia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; płatnik; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 08.11.2012 r. (data wpływu 21.11.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19.02.2013 r. (data wpływu 20.02.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11.02.2013 r. Nr IPPB1/415-1492/12-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacania należności na podstawie umów o dzieło oraz wypłacania diet wykonawcom dzieła - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacania należności na podstawie umów wykonawcom dzieła o dzieło oraz wypłacania diet wykonawcom dzieła.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą z siedzibą w Polsce. W ramach tej działalności zawarł umowę (na czas nieokreślony) o współpracy z kontrahentem zagranicznym z Islandii. Kontrahent z Islandii zleca Wnioskodawcy, w ramach tej umowy, wykonanie różnego typu urządzeń np. służących do połowu ryb. Prace są wykonywane w Islandii, w miejscu wskazanym przez kontrahenta może to być np. teren firmy będącej odbiorcą zleceniodawcy. Realizacja jednego zlecenia trwa około 3-4 miesięcy. Następnie Wnioskodawca otrzymuje kolejne zlecenie, od tego samego kontrahenta. Kontrahent zapewnia niezbędne materiały a zadaniem Wnioskodawcy jest zapewnienie i skierowanie w celu wykonania zadania (danej partii urządzeń) właściwych osób do Islandii. W Polsce z osobami posiadającymi właściwe umiejętności Wnioskodawca podpisuje umowę cywilno-prawną (umowa o dzieło) na wykonanie urządzeń, zgodnie z zamówieniem kontrahenta Wnioskodawcy. Islandzki kontrahent gwarantuje również wykonawcom dzieła zakwaterowanie. Należności za wykonane dzieło Wnioskodawca wypłaca osobom, z którymi ma podpisane umowy o dzieło w cyklach miesięcznych w zależności od ilości wykonanych partii zamówienia w danym miesiącu, Wnioskodawca wypłaca również zaliczki na poczet diet zagranicznych. Po zakończeniu prac i ich powrocie do kraju wypłacane są (z uwzględnieniem wcześniej zapłaconych zaliczek) diety zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. za okres pobytu za granicą. Niektórzy z wykonawców dzieła wracają do kraju po ok. 3-4 miesiącach a następnie (za miesiąc) wyjeżdżają ponownie, niektórzy zostają dłużej w celu realizacji kolejnych zamówień, pobyt niektórych z nich może trwać ponad 12 miesięcy.

Pismem z dnia 19.02.2013 r. (data wpływu 20.02.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11.02.2013 r. Nr IPPB1/415-1492/12-2/KS Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, przeformułował pytania oraz zaprezentował własne stanowisko w sprawie.

W uzupełnieniu wniosku poinformował, iż kontrahent z Islandii zleca Wnioskodawcy, w ramach umowy, wykonanie różnego typu urządzeń lub elementów urządzeń. Wykonanie urządzeń w Islandii polega na składaniu ich z pojedynczych elementów, przeważnie jest to wręcz złożenie pewnej części będącej elementem urządzenia, które to z kolei urządzenie jest częścią składową produktu finalnego - łodzi lub kutra rybackiego. Celem tych prac jest przygotowanie elementu urządzenia do wmontowania go, jako elementu całego systemu innych urządzeń na statkach rybackich. Systemy te są wykorzystywane do połowu ryb. Wykonawcy dzieła mają za zadanie złożenie określonego elementu urządzenia, nie wykonują prac polegających na montażu urządzeń na statkach rybackich, nie składają również produktu finalnego. W wyniku pracy wykonawców dzieła nie powstaje samodzielne, ostateczne urządzenie, lecz pewien element całości. Prace te mają zdecydowanie charakter przygotowawczy. Przygotowywane są poszczególne elementy urządzenia będące w efekcie, po zamontowaniu całości na statku rybackim elementem całego produktu. Prace polegające na złożeniu danego urządzenia są wykonywane w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę Wnioskodawcy i nie jest to zawsze to samo miejsce. Prace wykonywane są w różnych miejscach w zależności od stopnia ich zaawansowania. Części oraz narzędzia do wykonania prac osoby skierowane przez Wnioskodawcę do Islandii otrzymują od zleceniodawcy na terenie Islandii. Narzędzia przy pomocy, których wykonywane są prace są więc własnością islandzkiego zleceniodawcy i również są przez niego przechowywane.

Wnioskodawca nie posiada w Islandii jednego, wyznaczonego miejsca, którym Wnioskodawca lub wykonawcy dzieła mogą stale dysponować (poza miejscem noclegu), są to różne miejsca podczas wykonywania jednego zlecenia.

Zleceniodawca z Islandii, zapewnia niezbędne materiały i narzędzia, natomiast zadaniem Wnioskodawcy jest zapewnienie i skierowanie w celu wykonania zadania (danej partii urządzeń) właściwych osób do Islandii oraz ewentualnie udzielanie im wskazówek technicznych podczas realizacji dzieła, jeśli zajdzie taka potrzeba. W Polsce z osobami posiadającymi właściwe umiejętności Wnioskodawca podpisuje umowę cywilno-prawną (umowa o dzieło) na wykonanie urządzeń, zgodnie z zamówieniem kontrahenta. Islandzki kontrahent gwarantuje wykonawcom dzieła zakwaterowanie. Realizacja jednego zlecenia trwa około 3-4 miesięcy. Następnie Wnioskodawca otrzymuje kolejne zlecenie od tego samego kontrahenta.

Należności za wykonane dzieło Wnioskodawca wypłaca osobom, z którymi ma podpisane umowy o dzieło w cyklach miesięcznych w zależności od ilości wykonanych partii zamówienia w danym miesiącu, wypłaca również zaliczki na poczet diet zagranicznych. Po zakończeniu prac i ich powrocie do kraju wypłaca również diety (z uwzględnieniem wcześniej wypłaconych zaliczek) zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. za okres pobytu za granicą. Wypłacone wykonawcom dzieła należności z tytułu diet nie są przez nich zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Należności dla wykonawców dzieła są w niewielkim procencie wypłacane im gotówką (jako zaliczki) a w większość Wnioskodawca dokonuje przelewów na rachunki bankowe wskazane przez te osoby. Są to rachunki prowadzone w Polsce. Wykonawcy dzieła posiadają w Polsce rodziny (żony, dzieci, rodziców) oraz majątki osobiste w postaci nieruchomości. W Islandii przebywają sami, bez rodzin, i tylko na taki czas, jaki jest konieczny do ukończenia dzieła. Niektórzy z nich wracają do Polski po około 3-4 miesiącach a następnie (za miesiąc) wyjeżdzają ponownie. Pobyt części osób wykonujących dzieło w Islandii może trwać nawet ponad 12 m-cy kalendarzowych ale z przerwami pomiędzy kolejnymi pobytami. Praca wykonawców dzieła, jest wykonywana w miejscach wyznaczonych przez zleceniodawcę Wnioskodawcy. Również odbioru technicznego poszczególnych elementów urządzeń na miejscu dokonuje islandzki kontrahent. Podczas trwania prac w Islandii Wnioskodawca prowadzi nadzór i doradztwo techniczne z Polski, w razie potrzeby może udać się do Islandii w celu nadzorowania prac. Jednak dotychczas przez cały czas Wnioskodawca przebywa w Polsce, tutaj również przebywa jego rodzina. W Polsce posiada swój majątek osobisty (mieszkanie) a także rachunki bankowe. Wnioskodawca posiada, więc rezydencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego na terenie Polski zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłaconych wykonawcom dzieła należności, jeżeli:
    *   ich pobyt w Islandii nie przekroczy 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych,
    *   ich pobyt w Islandii przekroczy 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych?
2.  Czy jako zlecający wykonanie dzieła i wypłacający należności z tytułu diet zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. Wnioskodawca ma obowiązek pobrać od tych należności i odprowadzić do urzędu skarbowego na terenie Polski zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, oraz czy wypłacone w ten sposób diety Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej?
3.  Jakie obowiązki, względem organu podatkowego ciążą na Wnioskodawcy jako wypłacającym należności z tytułu umów o dzieło w rozpatrywanym przypadku?
4.  Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej są począwszy od rozpoczęcia działalności aż do teraz w całości opodatkowane w Polsce? Czy w przypadku opodatkowania dochodów w Islandii Wnioskodawca musi się z nich rozliczyć również w Polsce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, 3 oraz pytanie nr 2 w części dotyczącej obowiązków płatnika z tytułu wypłacanych diet. Natomiast odpowiedź na pytanie 4 oraz pytanie 2 w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych diet zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W myśl art. 3 ust. 1 oraz art. 4a ust. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby mające w Polsce miejsce zamieszkania tutaj podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Islandią dochody osiągane z tytułu umowy o dzieło podlegają opodatkowaniu jako „zyski przedsiębiorstw”.

W myśl, bowiem art. 3 ust. 1 pkt c Konwencji modelowej OECD określenie przedsiębiorstwo stosuje się do wszelkiej dzielności zarobkowej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt h tejże konwencji, określenie działalność zarobkowa obejmuje wykonywanie wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym, niezależnym charakterze.

Zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Islandią zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się państwie działalność gospodarczą przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się Państwie.

Umowa zawiera postanowienie, że zagraniczny zakład powstanie, gdy plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy). Określenie zakład nie obejmuje natomiast prac mających charakter przygotowawczy lub pomocniczy - art. 5 ust 4 pkt e umowy z Islandią.

Zdaniem Wnioskodawcy po analizie wyżej przytoczonych przepisów, dochody wykonawców dzieła podlegają opodatkowaniu w Polsce, zarówno wtedy gdy wracają do kraju po 3-4 miesięcznym pobycie w Islandii a następnie ponownie udają się tam aby realizować kolejne zlecenie, jak też w sytuacji gdyby ich pobyt w Islandii trwał nieprzerwanie 12 miesięcy kalendarzowych.

Powyższe Wnioskodawcy motywuje tym, iż realizacje poszczególnych zleceń nigdy nie są dłuższe niż 4 miesiące, po tym czasie prace kończą się. Każde kolejne zlecenie należy traktować podobnie jak kolejne budowy w przypadku prac budowlanych i nie łączyć tych okresów do wyliczenia ilości miesięcy, o których mowa w art. 5 pkt 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Islandią. Ponadto prace wykonywane przez wykonawców dziele mają charakter przygotowawczy.

W związku z tym, iż dochody wykonawców dzieła są opodatkowane w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy na nim jako wypłacającym z tego tytułu należności ciąży na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania a następnie odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wypłaty należności za diety obliczone zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. nie ciążą na nim, jako płatniku, żadne obowiązki w zakresie poboru i odprowadzenia podatku od diet do urzędu skarbowego. Powyższe wynika z tego, iż diety wypłacane wykonawcom dzieła na podstawie art. 21 ust 16 pkt b są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Diety te nie zostały również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wykonawców dzieła (art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy tak wypłacone diety może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu kiedy nastąpi powrót do kraju wykonawcy dzieła, rozliczenie należnych diet a należność z tytułu diety zostanie wypłacona wykonawcy dzieła. Powyższe wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te nie zostały również wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy jako wypłacający należności z tytułu umów o dzieło, które opodatkowane są w Polsce ma obowiązek:

*   obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych kwot z tytułu wykonania dzieła - art. 41 ust. 1 ust. o pdof,
*   odprowadzić pobraną zaliczkę do urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę - art. 42 ust. 1 ust. o pdof.
*   wystawić deklarację PIT-11 od końca lutego następnego roku po roku podatkowym, a następnie przesłać tę deklarację do urzędu skarbowego oraz do wykonawcy dzieła art. 42 ust. 2 ust. o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże uzasadnienie prawne jest odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce posiada zatem osoba fizyczna, która spełnia chociażby jeden z ww. warunków.

Wyjaśnić należy, iż ustalenie obowiązku podatkowego ma istotny wpływ nie tylko na sposób opodatkowania (dochodów) przychodów osób fizycznych, ale również na obowiązki płatników przewidziane m.in. art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. obowiązek poboru oraz przekazania przez płatnika zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych od wypłacanych za pośrednictwem tego płatnika należności osobom fizycznym, które nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów W konsekwencji w przypadku ustalenia, iż osoba fizyczna posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy uzyskuje przychody (dochody) za pośrednictwem płatnika, wówczas na podmiocie wypłacającym te przychody spoczywają obowiązki płatnika przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od długości okresu przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wywieść należy, iż Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w Polsce podpisuje umowy cywilno-prawne (umowy o dzieło) na wykonanie urządzeń zgodnie z zamówieniem islandzkiego kontrahenta. Wykonawcy dzieła posiadają w Polsce rodziny (żony, dzieci, rodziców) oraz majątki osobiste w postaci nieruchomości. W Islandii przebywają sami, bez rodzin, niektórzy z nich wracają do Polski po około 3-4 miesiącach a następnie (za miesiąc) wyjeżdżają ponownie. Pobyt części osób wykonujących dzieło w Islandii może trwać nawet ponad 12 m-cy kalendarzowych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, iż osoby fizyczne (wykonawców dzieła), z którymi Wnioskodawca podpisuje umowy o dzieło należy uznać na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osoby mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a powoływanej ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzecząpolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy dany podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Reykjaviku dnia 19.06.1998 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 79, poz. 890).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie.

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, dochód osiągany przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Przenosząc treść powołanych wyżej przepisów na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ww. umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce osiągnięty z tytułu wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze (umowy o dzieło), podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką na terytorium Republiki Islandii dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane na terytorium Republiki Islandii, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, placówka musi mieć charakter stały. Oznacza to, iż musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości. Nie ma znaczenia, jak długo prowadzona jest działalność w drugim Umawiającym się Państwie. Z faktu, iż placówka musi być stała wynika, że placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego.

W rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie stała placówka oznacza placówkę, poprzez którą rezydent jednego państwa prowadzi w sposób stały całkowicie lub częściowo działalność na terytorium drugiego państwa. Oznacza to, iż aby uznać, że rezydent posiada stałą placówkę na terytorium drugiego państwa muszą być spełnione następujące elementy:

*   istnienie placówki, czyli określonego miejsca wykonywania usług,
*   placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,
*   rezydent musi prowadzić działalność za pomocą tej stałej placówki.

Należy zaznaczyć, iż każdy przypadek należy analizować oddzielenie dla potrzeb określenia czy dana osoba posiada stałą placówkę na terytorium drugiego państwa. Należy mieć na względzie, iż w praktyce powinno się ocenić, czy działalność ma charakter trwały i stanowi spójność pod względem geograficznym i handlowym.

Z opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż prace polegające na złożeniu danego urządzenia są wykonywane w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę Wnioskodawcy i nie jest to zawsze to samo miejsce. Prace wykonywane są w różnych miejscach w zależności od stopnia ich zaawansowania. Wnioskodawca nie posiada w Islandii jednego, wyznaczonego miejsca, którym Wnioskodawca lub wykonawcy dzieła mogą stale dysponować (poza miejscem noclegu), są to różne miejsca podczas wykonywania jednego zlecenia.

W świetle powyższego, przyjmując za Wnioskodawcą, iż wykonawcy dzieła nie posiadają jednego miejsca, którym mogą stale dysponować stwierdzić należy, że nie posiadają na terytorium Republiki Islandii stałej placówki. W związku z tym, wykonawcy dzieła, bez względu na okres ich pobytu na terytorium Republiki Islandii, podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu co oznacza, że ich dochody będą opodatkowane w Polsce. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako wypłacającym te należności ciążą obowiązki płatnika przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określone we wniosku dochody (przychody) osób fizycznych uzyskiwane na podstawie umowy o dzieło sytuuje w kategorii źródeł przychodów objętych postanowieniami art. 13 ustawy.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl art. 42 ust. 1a zdanie pierwsze ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Ponadto na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Mając na względzie zaprezentowany stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż osoby fizyczne z którymi Wnioskodawca podpisał umowy o dzieło (wykonawcy dzieła) podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu bez względu na okres pobytu na terytorium co oznacza, że ich dochody będą opodatkowane w Polsce. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako wypłacającym te należności ciążą obowiązki płatnika przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności Wnioskodawca jako płatnik z tytułu wypłacanych należności winien:

*   pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych należności na podstawie zawartych umów o dzieło,

*   przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania Wnioskodawcy,

*   przesłać w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, roczne deklaracje według ustalonego wzoru,

*   przesłać w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym osobom fizycznym, z którymi zostały zawarte umowy o dzieło oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania tych osób - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru.

Odnosząc się natomiast do problematyki dotyczącej obowiązków płatnika z tytułu wypłacanych diet osobom fizycznych, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło wskazać należy, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Do odrębnych przepisów należą rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. :

*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz,

*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i muszą być poniesione przy spełnieniu jednej z przesłanek wskazanych w powołanym art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy. W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia „podróż” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zatem, przy braku w ustawie definicji „podróży”, należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż w związku z załatwianiem cudzych spraw (tj. podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, wykonującym czynności m.in. wynikające z umowy o dzieło, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu i nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż diety i inne należności za czas podróży w wysokości mieszczącej się w limitach wskazanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, w związku z wyjazdem w celu realizacji zadań wynikających z zawartych umów o dzieło, stanowią dla tych osób przychód zwolniony z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zatem, gdy cała wartość świadczenia korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie, na Wnioskodawcy jako płatniku nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych we właściwych przepisach, to nadwyżki ponad te limity podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zaznaczenia wymaga bowiem fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w przedmiotowych aktach prawnych – spowoduje opodatkowanie wynikłych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet z tytułu odbywanych podróży przez wykonawców dzieła.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo zastrzec należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniami.

Wyjaśnić również należy, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.