Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-692/16-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w opisanym w zdarzeniu przyszłym zmodyfikowanym modelu działalności nie powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) i c) ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 7 UPO PL SGP?
Słowa kluczowe: aparat; dystrybucja (rozprowadzanie); magazynowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; produkcja; Singapur; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) i c) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014, poz. 851, z późn. zm.) oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 7 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 7 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. (dalej: Spółka) jest spółką prawa singapurskiego wchodzącą w skład wielonarodowej Grupy V. i zajmującą się w ramach tej Grupy produkcją i sprzedażą instrumentów medycznych, aparatów słuchowych i akcesoriów. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka posiada siedzibę podatkową na terytorium Singapuru.

Spółka zajmuje się produkcją głównie trzech typów aparatów słuchowych: aparatów zausznych, aparatów wewnątrzusznych oraz aparatów typu R. (z słuchawką w kanale). Produkcja tych aparatów odbywa się bezpośrednio w Singapurze lub za pośrednictwem producentów kontraktowych zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie. Spółka zajmuje się również produkcją i odsprzedażą akcesoriów i wyposażenia do aparatów słuchowych, np. wkładek wewnątrzusznych (dalej łącznie z w/w aparatami: Towary).

Spółka kooperuje z polską spółką S. Sp. z o.o. (dalej: S.), która również wchodzi w skład wielonarodowej Grupy V. Przedmiotem działalności S. jest m.in. produkcja, serwis i naprawy aparatów słuchowych oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością.

W najbliższej przyszłości Spółka planuje wdrożyć opisany poniżej model działalności.

Interpretacją z dnia 4 kwietnia 2016 r. IPPB5/4510-55/16-8/RS Minister Finansów potwierdził, że opisany poniżej model działalności Spółki, który planuje ona wdrożyć w najbliższej przyszłości nie powoduje powstania zakładu podatkowego w Polsce.

Model działalności Spółki, który planuje wdrożyć w najbliższej przyszłości:

W ramach umowy o współpracy z S. (dalej: Umowa):

*   S. produkuje na rzecz Spółki (produkcja na zlecenie) aparaty słuchowe wewnątrzuszne,
*   S. produkuje również wkładki wewnątrzuszne (dalej: wkładki) oraz obudowy aparatów wewnątrzusznych (dalej: obudowy aparatów),
*   S. zbywa aparaty, wkładki i obudowy aparatów (dalej łącznie: Produkty) wyłącznie do Spółki.

Produkty te są następnie sprzedawane przez Spółkę do jednostek powiązanych z Grupy V. działających na terenie Europy (dalej: jednostki powiązane).

Dodatkowo S. świadczy na rzecz Spółki usługi naprawy aparatów słuchowych zlecane Spółce przez jednostki powiązane. Wkładki nie podlegają naprawie z uwagi na stosunek kosztów naprawy do wartości wkładki.

Spółka sprzedaje na rzecz S., będącej jedną z jednostek powiązanych:

*   Towary (importowane z Singapuru do Polski przez S.), w zakresie w jakim są one przeznaczone do sprzedaży na rynku polskim,

*   Produkty, w zakresie w jakim są one przeznaczone do sprzedaży na rynku polskim,

*   komponenty do produkcji aparatów, np. płytki elektroniki (importowane z Singapuru do Polski przez S.).

S. we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaje Towary i Produkty na rynku polskim (na rzecz polskich klientów).

S. świadczy także na rzecz własnych klientów odpłatne usługi napraw aparatów.

Ponadto, Spółka zawarła z S. na czas nieokreślony umowę o świadczenie usług logistyczno-magazynowych.

Na potrzeby świadczenia w/w usług S. korzysta z własnej powierzchni magazynowej (Spółka nie wynajmuje żadnych powierzchni w Polsce). Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń w których przechowywane są Towary/Produkty. Nie ma ani dostępu do pomieszczeń ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Pomimo tego, że Spółka nie wynajmuje żadnych powierzchni użytkowych w Polsce, miejsce, w którym są przechowywane Towary i Produkty otrzymało własną (biznesową) nazwę: „Europejskie Centrum Dystrybucji” (ang. European Distribution Centre) (dalej: EDC).

Produkty i Towary, które są przechowywane w EDC są dostarczane jednostkom powiązanym lub ich klientom na ich rachunek (warunki dostaw pomiędzy Spółką jej kontrahentami: EXW) za pośrednictwem firm spedycyjnych wskazanych przez S.jako operatora logistycznego.

Świadczenie przez S. usług logistyczno-magazynowych (dalej: Usługi Logistyczno-Magazynowe) w związku z funkcjonowaniem EDC obejmuje m.in.:

*   usługi magazynowania Towarów i Produktów w EDC (powierzchnie magazynowe wykorzystywane do świadczenia usług w tym zakresie są zlokalizowane na terenie zakładu S.),

*   usługi logistyczne, w tym w szczególności:
    *   umieszczanie Produktów i Towarów w EDC,
    *   ochrona i monitoring Produktów i Towarów umieszczonych w EDC,
    *   pakowanie Produktów i Towarów przed ich wysyłką,
    *   dostarczanie informacji na temat przygotowania Produktów/Towarów do wysyłki (ich odbioru przez przewoźnika),
    *   przekazanie Produktów/Towarów przewoźnikowi,
    *   dokonywanie odpraw importowych/eksportowych oraz wsparcie w tym zakresie, w szczególności:
        *   drukowanie i przygotowanie wymaganych dokumentów:
            *   wprowadzanie do rejestru importu,
            *   zapisywanie dokumentów otrzymywanych od Spółki w wersji elektronicznej (faktury, listy przewozowe-jako załączniki do rejestru importu),
        *   tłumaczenie (załącznik do rejestru),
        *   przesyłanie kompletów dokumentów do agencji celnej,
        *   przedzgłoszeniową weryfikację ceł (weryfikacja ilościowa, zgodność zadeklarowanych dokumentów),
        *   odprawa celna (kontakt z agencją celną i urzędem celnym),
        *   kontrolę płatności do urzędu celnego - potwierdzanie daty dostawy (potwierdzenie przelewu jako załącznik do rejestru),
        *   weryfikację dokumentów celnych (PZC jako załącznik do rejestru, uzupełnienie rejestru importu),
        *   kontrolę dostaw (ilość i wartość, uzupełnianie rejestru importu o informacje magazynowe).

W celu realizowania przedmiotowych Usług Logistyczno - Magazynowych Spółka upoważniła na terenie Polski pracownika S. do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem Towarów.

*   dodatkowe usługi wsparcia o charakterze pomocniczym jak przekazywanie informacji technicznych związanych z wystawieniem przez Spółkę faktur sprzedażowych w systemie informatycznym Spółki, wydruk kopii faktur sprzedażowych, kompletowanie faktur sprzedażowych VAT wraz dowodami dostawy i ich przekazanie przedstawicielowi podatkowemu Spółki w Polsce.

Na potrzeby realizacji przez S. Usług Logistyczno - Magazynowych, Spółka zapewniła pracownikom S. dostęp do swojego systemu gospodarki magazynowej.

Produkty i Towary są wysyłane Jednostkom powiązanym lub ich klientom wskazanym przez Spółkę na ich koszt i za pośrednictwem spedytorów. Produkty stanowią własność S. do momentu ich zbycia na rzecz Spółki.

S. odpowiada we własnym zakresie i na własne ryzyko za wszystkie etapy procesu produkcyjnego. S. nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek niezbędne materiały do produkcji Produktów. S. przeprowadza kontrolę jakości Produktów.

Produkcja przez S. odbywa się na zasadzie just in time, tzn. Produkty po ich wytworzeniu są wysyłane ze Spółki do jednostek powiązanych lub ich klientów. Ze względów logistycznych Produkty są jednak składowane i wysyłane z EDC.

Spółka planuje jednak dokonać modyfikacji opisanego powyżej modelu działalności. W części dotyczącej EDC model pozostanie bez zmian. Spółka rozważa jednak rozszerzenie tego modelu w zakresie opisanym poniżej.

Zmodyfikowany modeł działalności Spółki:

W zmodyfikowanym modelu działalności S. nadal będzie producentem kontraktowym aparatów wewnątrzusznych (dalej: Aparaty), części akcesoriów oraz wyposażenia aparatów słuchowych, w tym wkładki wewnątrzuszne (dalej łącznie: Wyroby) z tą jednak różnicą że produkcja Wyrobów będzie się odbywała na materiale powierzonym przez Spółkę w całości lub istotnej części.

W związku z opisaną powyżej zmianą modelu współpracy Spółka zamierza zawrzeć z S. na czas nieokreślony umowę o współpracy lub zawrzeć aneks do obecnie obowiązującej Umowy (dalej: zmodyfikowana umowa o współpracy),

W ramach zmodyfikowanej umowy o współpracy S. będzie:

*   świadczyła usługę produkcyjną Wyrobów na materiale powierzonym (dalej: Usługa Produkcyjna) w opisanym poniżej zakresie,

*   produkowała na dotychczasowych zasadach część akcesoriów i wyposażenia aparatów słuchowych (inne niż Wyroby),

*   świadczyła usługi naprawy aparatów słuchowych, w tym Wyrobów.

Zakres Usługi Produkcyjnej:

*   S. jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy będzie na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczyć na rzecz Spółki usługę produkcji Wyrobów.

*   Na potrzeby realizacji przez S. usługi produkcji Wyrobów Spółka będzie dostarczała do S. płytki elektroniki oraz inne komponenty w celu ich wykorzystania w procesie produkcji.

*   W celu wykonania usługi produkcji Wyrobów S. będzie inne wykorzystywała również komponenty będące jej własnością.

*   W przypadku Aparatów Spółka będzie dostarczała S. płytki elektroniki oraz ewentualnie inne komponenty do ich produkcji. Płytka elektroniki, której koszt stanowi ponad 50% kosztu produkcji Aparatu, stanowi główny i najbardziej kosztowny komponent do budowy Aparatu. Pozostałe komponenty powierzane przez Spółkę do produkcji Aparatów będą stanowiły od kilku do kilkunastu % kosztu produkcji Aparatów. Pozostała część komponentów używanych do produkcji Aparatów (ok. 20-30%) będzie należała do Spółki.

*   W przypadku wyposażenia aparatów słuchowych będących Wyrobami, w szczególności wkładek wewnątrzusznych, koszty materiałów powierzonych przez Spółkę będą stanowiły mniej niż 50% łącznych kosztów produkcji (Spółka zakłada od 10% do 20%).

W przypadku napraw Wyrobów, koszty materiałów powierzonych przez Spółkę będą stanowiły co do zasady mniej niż 50% łącznych kosztów materiałów zużytych do takiej naprawy (Spółka zakłada 30% -40%). Może się jednak zdarzyć, że koszt ten będzie przekraczał 50%, w zależności od tego co będzie wymagało naprawy.

Pracownicy S. będą na bieżąco monitorowali stany magazynowe płytek elektroniki oraz pozostałych komponentów należących do Spółki.

Z uwagi na fakt, iż Spółka pozostając właścicielem komponentów do produkcji Wyrobów będzie zobowiązana do dokonania odpraw importowych na terytorium Polski, Spółka zamierza korzystać ze wsparcia S. w zakresie realizacji zgłoszeń celnych i pozostałych formalności związanych z ich importem.

Spółka zleci S. realizację następujących usług związanych z przygotowaniem i kontrolą dokumentów dostawy komponentów do produkcji Wyrobów do S. obejmujących:

*   drukowanie i przygotowanie dokumentów:
    *   wprowadzanie do rejestru importu,
    *   zapisywanie dokumentów otrzymywanych od Spółki w wersji elektronicznej (faktury, listy przewozowe - jako załączniki do rejestru importu),
    *   tłumaczenie (załącznik do rejestru),

*   przesyłanie kompletów dokumentów do agencji celnej,

*   przedzgłoszeniową weryfikację ceł (weryfikacja ilościowa, zgodność zadeklarowanych dokumentów),

*   czynności związane z odprawą celną (kontakt z agencją celną i urzędem celnym),

*   kontrolę płatności do urzędu celnego - potwierdzanie daty dostawy (potwierdzenie przelewu jako załącznik do rejestru),

*   weryfikację dokumentów celnych (PZC jako załącznik do rejestru, uzupełnienie rejestru importu),

*   kontrolę dostaw (ilość i wartość, uzupełnianie rejestru importu o informacje magazynowe).

W celu realizowania przedmiotowych usług Spółka upoważni na terenie Polski pracownika S. do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem.

Wynagrodzenie S. z tytułu usługi produkcji Wyrobów będzie kalkulowane na zasadzie kosztów produkcji powiększonych o odpowiednią marżę.

Wkładki i obudowy aparatów nie będące Wyrobami będą na dotychczasowych zasadach stanowiły własność S. - do momentu ich zbycia na rzecz Spółki.

Dodatkowo S. będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi programowanie aparatów słuchowych zausznych. W celu wykonania usługi Spółka lub jej kontrahenci będą przesyłać do S. aparaty wewnątrzuszne, na których S. wykona usługę programowania, dostosowując aparat słuchowy do indywidualnych potrzeb osoby, która będzie go używała.

S., podobnie jak dotychczas, będzie odpowiadała we własnym zakresie i na własne ryzyko za wszystkie etapy procesu produkcyjnego. S. będzie nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek niezbędne materiały do produkcji Wyrobów (inne niż płytki elektroniki oraz niż pozostałe komponenty należące do Spółki) oraz produkcji pozostałych akcesoriów, wyposażenia, wkładek i obudów aparatów. S. będzie przeprowadzała kontrolę ich jakości.

Produkcja S. odbywać się będzie na zasadzie just in time, tzn. Wyroby, jak również pozostałe akcesoria i wyposażenie, wkładki oraz obudowy aparatów po ich wytworzeniu nadal będą wysyłane ze Spółki do jednostek powiązanych lub ich klientów. Zarówno Wyroby, jak również pozostałe akcesoria i wyposażenie, wkładki oraz obudowy aparatów, a także Towary będą wysyłane jednostkom powiązanym lub ich klientom wskazanym przez Spółkę na ich koszt i za pośrednictwem spedytorów.

S. będzie realizowała na rzecz Spółki usługi napraw aparatów innych niż Wyroby, w tym aparatów zbytych przez S. na polskim rynku. Spółka będzie odsprzedawała S. usługi napraw aparatów realizowane na potrzeby obsługi klientów S..

Dodatkowo:

*   z uwagi na fakt, iż Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, Spółka zamierza korzystać ze wsparcia S. w zakresie gromadzenia dowodów dostawy i przesyłania ich przedstawicielowi podatkowemu Spółki w Polsce,

*   Spółka nie będzie zbywała Towarów i Produktów do odbiorców finalnych na rynku polskim, bowiem S. we własnym zakresie i na własny rachunek będzie realizować takie dostawy do klientów na rynku polskim,

*   wszelkie kontrakty handlowe dot dostaw Towarów i Produktów Spółka będzie negocjowała samodzielnie i zawierała we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską),

*   pracownicy S. nie będą posiadali pełnomocnictwa do zwierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie będą prowadzić negocjacji oraz podejmować innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych),

*   Spółka nie będzie nadzorowała, kierowała ani kontrolowała działalności produkcyjnej i usługowej S., ani też nie będzie wydawała poleceń, instrukcji pracownikom S.,

*   Spółka nie będzie świadczyła usług niematerialnych na rzecz S. jak np. usługi doradcze, konsultacyjne, nadzoru produkcyjnego,

*   Spółka nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura,

*   Spółka nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów. Magazyn S., do których wysyłane będą Towary/Produkty będą w wyłącznym władztwie S.

*   Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej,

*   Spółka nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegować pracowników do Polski na stale lub okresowo ani też nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę,

*   S. we własnym zakresie i na własny rachunek będzie realizować dostawy nabytych od Spółki Towarów/Produktów do klientów na rynku polskim,

*   planowana wartość sprzedaży Towarów/Produktów umieszczonych w EDC dokonywanej przez Spółkę na rzecz S. nie będzie przekraczała 10% wartości wszystkich Towarów/Produktów umieszczonych w EDC dostarczanych jednostkom powiązanym lub ich klientom w całej Europie,

*   faktury wystawiane przez Spółkę dokumentujące dostawę towarów umieszczonych w EDC i transportowanych z EDC będą automatycznie generowane przez system informatyczny Spółki. Faktury te będą wysyłane jednostkom powiązanym lub ich klientom elektronicznie za pośrednictwem systemu informatycznego Grupy V. Zakres usług logistycznych świadczonych przez S. nie będzie obejmował wystawiania przez S. faktur w imieniu Spółki. Jednakże, na prośbę Spółki pracownicy S. mogą wydrukować faktury z systemu informatycznego i dołączyć ich papierową wersję do towarów transportowanych z EDC. Sytuacja taka może mieć miejsce, np. gdy jednostki powiązane lub ich klienci poproszą o fakturę w wersji papierowej. Na prośbę Spółki S. może również wysłać fakturę do jednostek powiązanych lub ich klientów za pośrednictwem maila.

Wdrożenie przez Spółkę zmodyfikowanego modelu działalności służy usprawnieniu procesów logistycznych i produkcyjnych Spółki. Przywóz przez Spółkę do Polski Towarów i Produktów oraz komponentów do produkcji Wyrobów w ramach zmodyfikowanego modelu działalności Spółki ma bowiem na celu scentralizowanie sposobu magazynowania oraz skrócenie łańcucha dostawy do jednostek powiązanych/klientów jednostek powiązanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w opisanym w zdarzeniu przyszłym zmodyfikowanym modelu działalności nie powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) i c) ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 7 UPO PL SGP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym w zdarzeniu przyszłym zmodyfikowanym modelu działalności nie powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) i c) ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 7 UPO PL SGP

Wskazano, że zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) i c) ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 ust 1 do 8 UPO PL SGP może przybrać następujące formy:

1.  stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit a) ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL SGP),
2.  usługowego zakładu podatkowego - w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL SGP,
3.  zakładu podatkowego w postaci zależnego agenta - w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c) oraz art. 5 ust. 5 UPO PL SGP.

W ocenie Spółki opisany w zdarzeniu przyszłym zmodyfikowany model działalności nie stanowi żadnej ze wskazanych powyżej form zakładu podatkowego.

Ad. 1 - Zakład podatkowy w postaci stałej placówki.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 11 lit a) ustawy o CIT cyt.:

„Ilekroć w ustawie mowa o (\`(...)\`) zagranicznym zakładzie - oznacza to stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych. (\`(...)\`)

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroagniną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.”

Analogiczna definicja zakładu podatkowego w postaci stałej placówki znajduje się w art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL SGP. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO PL SGP, cyt.:

„W rozumieniu niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.”

W przepisie art. 5 ust. 2 UPO PL SGP zostały wymienione typowe stałe placówki kreujące zakład podatkowy jak: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów mineralnych.

Jednocześnie w art. 5 ust. 7 UPO PL SGP została wyrażona zasada wykluczająca domniemanie istnienia zakładu w postaci spółki zależnej cyt.:

„Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.”

W kontekście powyższego zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 UPO PL SGP w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje placówka (miejsce),

*   placówka ma charakter stały (tzn. można jej przypisać określony stopień trwałości),

*   działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki, tj. za pośrednictwem osób zatrudnionych przez przedsiębiorstwo lub innego personelu, który otrzymuje instrukcje z przedsiębiorstwa.

Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstaje zakład podatkowy w postaci stałej placówki.

Brak stałej placówki:

W opinii Wnioskodawcy w zmodyfikowanym modelu działalności Spółka nie będzie posiadała placówki w Polsce, a w konsekwencji nie będą również spełnione pozostałe warunki kreujące zakład jak: stałość placówki oraz prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem placówki.

Podniesiono, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka:

*   posiada siedzibę podatkową w Singapurze,

*   nie będzie posiadała na terytorium Polski ani oddziału (filii) ani przedstawicielstwa,

*   nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w Polsce w postaci magazynów, biura.

Zdaniem Wnioskodawcy potencjalny charakter placówki może w zdarzeniu przyszłym wykazywać:

1.  EDC, czyli miejsce (magazyny) należące do S., w którym przechowywane będą Towary i Produkty należące do Spółki, lub
2.  fakt, iż Spółka będzie realizowała dostawy płytek elektroniki oraz pozostałe komponenty do magazynu S. na potrzeby realizowanej przez S. Usługi Produkcyjnej.

Podniesiono, że magazyny S., w których przechowywane będą Towary i Produkty oraz do których Spółka będzie dostarczać płytki elektroniki i pozostałe komponenty będą się znajdować w wyłącznym posiadaniu i władztwie S. S. będzie korzystała z przedmiotowych magazynów na potrzeby realizowanej przez siebie na rzecz Spółki Usługi Produkcyjnej oraz Logistyczno - Magazynowej.

S. świadcząc Usługę Produkcyjną i Usługę Logistyczno - Magazynową będzie wykonywać własną i całkowicie samodzielną działalność gospodarczą wykorzystując w tym celu własne pomieszczenia (w tym magazyny), urządzenia i personel.

Magazyny S., które będzie ona wykorzystywała w celu świadczenia na rzecz Spółki Usługi Produkcyjnej oraz Logistyczno - Magazynowej nie będą w jakikolwiek sposób udostępniane czy też stawiane do dyspozycji Spółki.

Spółka nie będzie miała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń w których świadczone są te usługi. Spółka nie będzie posiadała ani dostępu do pomieszczeń ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

W kontekście powyższego zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym warunek istnienia placówki, w tym placówki o charakterze stałym, nie będzie spełniony.

Podniesiono, że brak powstania zakładu podatkowego w przypadku wykorzystania magazynu dla celów świadczenia usług został jednoznacznie potwierdzony w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, Lipiec 2010 Przekład: Kazimierz Bany, Wyd. ABC a Wolters Kluwer Business, Warszawa 2011, dalej: Komentarz).

Wskazano, że w uwadze nr 42 Komentarza do art. 5 ust. 7 MK OECD stwierdza się, cyt.:

„Choć pomieszczenia należące do spółki wchodzącej w skład wielonarodowej grupy mogą być postawione do dyspozycji innej spółki danej grupy i mogą z uwzględnieniem innych warunków artykułu 5, stanowić zakład tej drugiej spółki, jeżeli działalność tej drugiej spółki jest prowadzona przez to miejsce, to jest ważną sprawą odróżnienie tego przypadku od tych przypadków, w których spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy świadczy usługi (na przykład usługi w zakresie zarządzania) na rzecz innej spółki należącej do tej grupy w ramach jej zwykłej działalności w pomieszczeniach należących do tej drugiej spółki, z wykorzystaniem własnego personelu. W takim przypadku miejsce, w którym świadczone są takie usługi, nie jest w dyspozycji tej ostatniej spółki i nie jest to działalność tej spółki prowadzona przez to miejsce. Takie miejsce nie może być tym samym uważane za zakład spółki, dla której usługi są świadczone. W rzeczywistości fakt, że działalność własna spółki w danym miejscu może przynosić ekonomiczny zysk innej spółce, nie oznacza, że ta druga spółka prowadzi własną działalność gospodarczą za pośrednictwem tego miejsca; mówiąc jaśniej, spółka która tylko zakupuje części produkowane lub usługi świadczone przez inną spółkę w drugim kraju, nie będzie miała zakładu z tego powodu, że może korzystać z produkowanych części lub świadczonych usług.”

Tekst Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, a Polska, jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest do przestrzegania zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. Zatem Komentarz, choć nie jest źródłem powszechnie stosowanego prawa w Polsce, stanowi wskazówki interpretacyjne przy stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podniesiono, że brak powstania zakładu podatkowego w przypadku braku dostępu do powierzchni (magazynu) wykorzystywanej do świadczenia usług przez inny podmiot potwierdza również Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych za pośrednictwem upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/4510-1184/15-5/RS, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, cyt.:

„Jak bowiem wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej - Komentarz), na podstawie którego należy interpretować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podstawowym wymogiem istnienia placówki jest faktyczne dysponowanie określoną przestrzenią przez podmiot zagraniczny. Dla oceny, czy kryterium istnienia placówki zostało spełnione, nie ma znaczenia czy przedsiębiorca jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Ważne jest jedynie, aby podmiot zagraniczny faktycznie dysponował placówką.”

*   interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-148/14-2/PS, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, cyt.:

„Zgodnie z Komentarzem, dla istnienia stałej placówki konieczne jest „posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji”. Natomiast w ramach zdarzenia przyszłego przewiduje się, że Wnioskodawca w rzeczywistości nie będzie dysponował Magazynem, gdyż to F. PL będzie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania / logistyczne. Wnioskodawca nie będzie miał zatem ani prawnej, ani rzeczywistej możliwości dysponowania przestrzenią magazynową a za prawidłowe wykonanie usług magazynowych / logistycznych odpowiedzialność będzie ponosił F. PL. Oznacza to, że Magazyn nie będzie stanowił stałej placówki Wnioskodawcy na terenie Polski. Tym samym, nie będzie spełniona przesłanka posiadania placówki, określona w art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o PDOP”.

*   interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-10/13-4/PS, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, cyt.:

„Również to, że w pomieszczeniach należących do W Polska będą znajdowały się przedmioty (surowce do produkcji, a po wykonaniu usług - gotowe Produkty) będące własnością W nie oznaczą że jakiekolwiek pomieszczenia należące do W Polska będą znajdowały się w dyspozycji Spółki. Pełną kontrolę nad tymi pomieszczeniami posiadać bowiem będzie W Polska i to ta spółka będzie decydowała o dostępie do pomieszczeń i sposobie ich wykorzystania.”

*   interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-1259/12-2/PS, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, cyt.:

„Aby uznać, że podmiot może dysponować pomieszczeniami, wymagane są szersze uprawnienia niż tylko prawo wstępu. Zdaniem Wnioskodawcy, dla stwierdzenia, czy podatnik dysponuje placówką, koniecznym jest aby podmiot zagraniczny: (i) miał prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz (ii) posiadał kontrolę nad nimi. Powyższe podejście wydało się być zgodne z koncepcją zakładu przedstawioną w Komentarzu.”

Brak działalności gospodarczej:

Podniesiono, że Spółka nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO PL SGP na terytorium Polski.

Wskazano, że w uwadze nr 10 Komentarza do art. 5 MK OECD podkreślono, że cyt.:

„Działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona głównie przez przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na postawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa (osoby zależne).”

Podniesiono, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie zatrudniała na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegowała pracowników do Polski na stale lub okresowo ani też nie będzie dysponowała na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.

S. za pośrednictwem własnego personelu będzie świadczyć usługi na rzecz Spółki jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu. Pracownicy S. nie będą podlegali instrukcjom Spółki.

W kontekście powyższego zdaniem Wnioskodawcy również warunek prowadzenia działalności na terytorium Polski nie będzie w zdarzeniu przyszłym spełniony.

W opinii Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym nie powstanie zakład w postaci stałej placówki ponieważ:

*   Spółka nie będzie dysponowała stałą placówką tj.:
    *   nie będzie posiadała filii, przedstawicielstwa, biura i magazynów itp. placówek na terenie Polski,
    *   magazyny S., do których Spółka będzie dostarczała płytki elektroniki oraz inne komponenty będą się znajdowały w wyłącznej dyspozycji S., która jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy będzie na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczyć na rzecz Spółki Usługę Produkcyjną.
    *   EDC czyli miejsce (magazyn) należące do S. w którym przechowywane będą Towary i Produkty należące do Spółki będzie się znajdował w wyłącznej dyspozycji S., która jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy będzie na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczyć na rzecz Spółki Usługi Logistyczno - Magazynowe. Spółka ani nie będzie miała dostępu do magazynu ani nie będzie miała możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z jego wykorzystaniem.

*   Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Polski ani za pośrednictwem własnego personelu ani też osób zależnych podlegających instrukcjom Spółki.

Ad. 2 - Usługowy zakład podatkowy.

Wskazano, że UPO PL SGP definiuje tzw. usługowy zakład podatkowy w art. 5 ust. 3.

Stosownie do art. 5 ust. 3 UPO PL SGP, cyt.:

„3. Określenie "zakład" obejmuje również:

1.  plac budowy, prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
2.  świadczenie usług, w tym usług konsultacyjnych, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa za pośrednictwem jego pracowników lub innego personelu zatrudnionego w tym celu przez to przedsiębiorstwo, jednakże tylko gdy tego typu działania (w ramach takich samych lub powiązanych prac) na obszarze drugiego Umawiającego się Państwa trwają przez okres lub okresy wynoszące łącznie powyżej 365 dni w jakimkolwiek piętnastomiesięcznym okresie.”

Podniesiono, że S. świadczyć będzie na rzecz Spółki następujące typy usług:

*   Usługę Produkcyjną

*   usługę napraw aparatów,

*   Usługi Logistyczno - Magazynowe,

*   dodatkowe usługi wsparcia o charakterze pomocniczym jak:
    *   przekazywanie informacji technicznych związanych z wystawieniem przez Spółkę faktur sprzedażowych VAT w systemie ERP, wydruk kopii faktur sprzedażowych VAT, kompletowanie faktur sprzedażowych VAT wraz z dowodami dostawy i ich przekazanie przedstawicielowi podatkowemu Spółki w Polsce,
    *   usługi związane z przygotowaniem i kontrolą dokumentów dostawy płytek elektroniki oraz innych komponentów do S. jak: drukowanie i przygotowanie dokumentów, wprowadzanie do rejestru importu, zapisywanie dokumentów otrzymywanych od Spółki w wersji elektronicznej (faktury, listy przewozowe – jako załączniki do rejestru importu), tłumaczenia (załącznik do rejestru), przesyłanie kompletów dokumentów do agencji celnej, przedzgłoszeniowa weryfikaqa ceł (weryfikacja ilościowa, zgodność zadeklarowanych dokumentów), odprawa celna (kontakt i wyjaśnienia z agencją celną i urzędem celnym), kontrola płatności do urzędu celnego - potwierdzanie daty dostawy (potwierdzenie przelewu jako załącznik do rejestru), weryfikacja dokumentów celnych (PZC jako załącznik do rejestru, uzupełnienie rejestru importu), kontrola dostaw (ilość i wartość, uzupełnianie rejestru importu o informacje magazynowe).

Mając na uwadze zakres realizowanych usług zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 5 ust. 3 lit a) UPO PL SGP nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym z uwagi na fakt, iż Spółka nie będzie prowadzić budowy, prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych na terytorium Polski.

W opinii Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem rozważyć zastosowanie przepisu art. 5 ust. 3 lit. b) UPO PL SGP zgodnie z którym określenie „zakład” obejmuje, cyt: „świadczenie usług, w tym usług konsultacyjnych, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa za pośrednictwem jego pracowników lub innego personelu zatrudnionego w tym celu przez to przedsiębiorstwo, jednakże tylko gdy tego typu działania (w ramach takich samych lub powiązanych prac) na obszarze drugiego Umawiającego się Państwa trwają przez okres lub okresy wynoszące łącznie powyżej 365 dni w jakimkolwiek piętnastomiesięcznym okresie.”

Istotnym warunkiem zastosowania przedmiotowego przepisu jest, aby usługi na terytorium Polski były realizowane za pośrednictwem „pracowników lub innego personelu”.

Podniesiono, że dla wykładni wskazanego wyżej pojęcia znaczenie ma uwaga nr 10 do art. 5 MK OECD, zgodnie z którą:

„Działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona głównie przez przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa (osoby zależnej.”

Dodatkowo wskazano, że w uwadze 42.23 Komentarza do art. 5 MK OECD zaproponowano alternatywne brzmienie przepisów dotyczących tzw. usługowego zakładu podatkowego. In fine uwagi 42.23 Komentarza do art. 5 MK OECD zaznaczono, że cyt.:

„W rozumieniu tego ustępu \[alternatywnego przepisu kreującego usługowy zakład podatkowy - przypomnienie Spółki\] nie uważa się, że usługi wykonywane przez osobę fizyczną dla przedsiębiorstwa są wykonywane przez inne przedsiębiorstwo za pośrednictwem tej osoby fizycznej, chyba że to drugie przedsiębiorstwo nadzoruje, kieruje i kontroluje sposób, w jaki usługi są wykonywane przez tę osobę fizyczną”.

W alternatywnym przepisie regulującym usługowy zakład podatkowy, powstanie takiego zakładu zostało zatem również uzależnione od tego, że osoby świadczące usługi muszą podlegać nadzorowi, kierownictwu i kontroli ze strony przedsiębiorstwa na rzecz którego są one realizowane. Jak wskazano w uwadze 42.43 do art. 5 MK OECD, cyt.:

„Jednakże jeżeli osoba fizyczna zapewnia usługi w imieniu jednego przedsiębiorstwa, wyjątek włączony w ostatnim zdaniu przepisu \[tj. przepisu zaproponowanego w uwadze 42.23 Komentarza do art. 5 MK OECD i cytowanego powyżej\] ma na celu doprecyzowanie, że usługi wykonywane przez taką osobę będą brane pod uwagę przez inne przedsiębiorstwo tylko wówczas, jeżeli praca takiej osoby jest wykonywana pod nadzorem, kierownictwem i kontrolą drugiego przedsiębiorstwa. Tak więc na przykład, jeżeli spółka, która zgodziła się na podstawie kontraktu świadczyć usługi stronom trzecim, zapewnia te usługi za pośrednictwem pracowników odrębnego przedsiębiorstwa (na przykład przedsiębiorstwo świadczące usługi podwykonawcze), to świadczenia tych usług wykonywane przez tych pracowników nie będą brane przy stosowaniu podpunktu b przez spółkę, która zgodziła się na podstawie kontraktu świadczyć usługi na rzecz stron trzecich."

Potwierdzeniem powyższego jest również praktyka międzynarodowa, czego dowodem jest okólnik nr 75 wydany przez chińskie władze podatkowe dotyczący umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Chinami a Singapurem (z analogicznym przepisem dotyczącym usługowego zakładu podatkowego jak w przypadku UPO PL SGP).

Z okólnika 75 wynika, że w sytuacji gdy spółka singapurska nabywa usługi od spółki chińskiej, świadczenia wykonywane przez pracowników spółki chińskiej nie powinny być brane pod uwagę podczas ustalania, czy spółka singapurska posiada zakład usługowy w Chinach o ile spółka singapurska nie sprawuje kontroli na pracami wykonywanymi przez pracowników spółki chińskiej.

Innymi słowy w okólniku 75 stwierdzono, iż pod pojęciem „pracownicy lub inny personel” zatrudniony przez spółkę należy rozumieć pracowników spółki lub inne osoby fizyczne, które są kierowane lub otrzymują instrukcje od spółki.

Podniesiono, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie zatrudniała na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegowała pracowników do Polski na stale lub okresowo ani też nie będzie dysponowała na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. S. za pośrednictwem własnego personelu będzie świadczyć usługi na rzecz Spółki jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu. Pracownicy S. nie będą podlegali instrukcjom Spółki.

W kontekście powyższego zdaniem Wnioskodawcy usługi realizowane przez S. jako samodzielny i niezależny podmiot, którego pracownicy nie podlegają kierownictwu, nadzorowi i instrukcjom Spółki nie będą w opisanym zdarzeniu przyszłym kreować dla Spółki zakładu podatkowego w Polsce.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę na fakt, iż zgodnie z uwagą 42.30 Komentarza da MK OECD, w sytuacjach gdy umowa międzynarodowa (jak ma to miejsce w przypadku UPO PL SGP) wprowadza alternatywny przepis kreujący usługowy zakład podatkowy, cyt.:

„Przepis ma zastosowanie do usług świadczonych przez przedsiębiorstwo. Koniecznym jest zatem, aby usługi były świadczone przez przedsiębiorstwo stronom trzecim. Jest oczywiste, że skutkiem przepisu nie mogło być uznanie, że przedsiębiorstwo posiada zakład jedynie dlatego, że usługi są świadczone dla tego przedsiębiorstwa. Na przykład usługi mogłyby być świadczone przez osobę fizyczną swojemu pracodawcy bez świadczenia przez tego pracodawcę żadnych usług (na przykład pracownik najemny, który świadczy usługi produkcyjne na rzecz przedsiębiorstwa, które sprzedaje wytwarzane produkty).”

Taka sytuacja ma zdaniem Wnioskodawcy bezpośrednie zastosowanie do Usługi Produkcyjnej oraz usług wsparcia, które nie są przez Spółkę świadczone na rzecz podmiotów trzecich.

Podniesiono, że w zdarzeniu przyszłym jedynie usługi napraw aparatów podlegają dalszej odsprzedaży przez Spółkę do jednostek powiązanych, w tym S.

Jednak aby powstał zakład usługowy dla Spółki, pracownicy S. świadczący usługi napraw musieliby podlegać instrukcjom i ścisłej kontroli ze strony Spółki, co jak wyjaśniono nie znajduje potwierdzenia w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy usługi realizowane przez S. jako samodzielny i niezależny podmiot, którego pracownicy nie podlegają kierownictwu, nadzorowi i instrukcjom Spółki, nie będą w opisanym zdarzeniu przyszłym kreować dla Spółki zakładu podatkowego w Polsce.

Spółka stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym nie powstanie usługowy zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. b) UPO PL SGP bowiem nie zostanie spełniony kluczowy warunek kreujący powstanie usługowego zakładu podatkowego, ponieważ:

*   Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce ani też nie będzie delegować do Polski własnych pracowników,

*   usługi będą realizowane na rzecz Spółki przez S. za pośrednictwem jej pracowników, którzy nie będą podlegać nadzorowi, kontroli, kierownictwu Spółki.

Ad. 3 - Zakład podatkowy w postaci zależnego agenta.

Wskazano, że stosownie do art. 4a pkt 11 lit. c) ustawy o CIT cyt.:

„Ilekroć w ustawie mowa o (\`(...)\`) zagranicznym zakładzie - oznacza to osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.”

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 5 i 6 UPO PL SGP, cyt.:

„5. Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby byty wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

6\. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem pośrednika, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.”

Zakład podatkowy w postaci zależnego przedstawiciela powstaje, gdy są łącznie spełnione następujące warunki:

*   przedstawiciel działa w drugim państwie w imieniu przedsiębiorstwa,

*   przedstawiciel posiada pełnomocnictwo do zawierania umów dla lub w imieniu tego przedsiębiorstwa i wykonuje takie pełnomocnictwo,

*   przedmiotem udzielonego pełnomocnictwa jest podpisywanie umów stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa.

Brak spełnienia któregoś z wymienionych powyżej warunków skutkuje tym, że „przedstawiciel" nie może zostać uznany za zakład podatkowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO PL SGP.

Ponadto w uwadze 33 Komentarza do art. 5 MK OECD wskazano, cyt,:

„Uprawnienie do podpisywania kontraktów musi obejmować kontrakty dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa. Nie będzie wystarczającym uprawnieniem pełnomocnictwo osoby do angażowania pracowników do współdziałania z nią w jej czynnościach na rzecz przedsiębiorstwa lub uprawnienie do podpisywania w imieniu przedsiębiorstwa kontraktów mających związek z operacjami wewnętrznymi.”

Podniesiono, że w zmodyfikowanym modelu działalności opisanym w zdarzeniu przyszłym:

*   Spółka będzie samodzielnie negocjowała i zawierała umowy handlowe z jednostkami powiązanymi, tj. nabywcami Towarów i Produktów,

*   pracownicy S. nie będą posiadali pełnomocnictwa do zwierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie będą prowadzić negocjacji oraz podejmować innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych),

*   pracownicy S. będą realizować czysto techniczne usługi wsparcia, jak np. wydruk faktur, wsparcie w zakresie odprawy celnej importu płytek elektroniki na potrzeby realizowanej przez S. usługi produkcji aparatów,

*   S. będzie realizowała dostawy towarów handlowych (Towarów i Produktów) na polski rynek we własnym imieniu i na własny rachunek, jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy,
*   S. na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczyć będzie na rzecz Spółki usługę produkcyjną aparatów oraz produkować wkładki i obudowy aparatów, w tym S. na własny rachunek i ryzyko będzie nabywać surowce do Usługi Produkcyjnej i usługi produkcji,
*   S. oraz jej pracownicy nie będą podlegać nadzorowi, kontroli, kierownictwu Spółki.

Podniesiono także, że w zdarzeniu przyszłym na potrzeby świadczonej przez S. Usługi Produkcyjnej, Spółka udzieli jedynie pracownikowi S. pełnomocnictwa do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem płytek elektroniki oraz innych komponentów. Pełnomocnictwo takie nie będzie jednak stanowić pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO PL SGP.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie dla Spółki zakład podatkowy w postaci zależnego agenta, bowiem pracownicy S. nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania dla lub w imieniu Spółki umów, w tym w szczególności umów dotyczących operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa Spółki.

Wyłączenie magazynu jako zakładu podatkowego:

Wskazano, że przepisy UPO PL SGP zawierają katalog czynności i form działalności, które mimo ich prowadzania w formie stałej placówki (art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL SGP) lub zakładu usługowego (art. 5 ust. 3 UPO PL SGP) nie powodują powstania zakładu na terytorium Polski. Stosownie do art. 5 ust. 4 UPO PL SGP cyt.:

„Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa w literach a) - e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.”

Podniesiono, że Spółka utrzymuje Towary i Produkty w powierzchniach magazynowych S. w celu ich dostawy. Ponadto, Spółka utrzymuje zapasy komponentów do produkcji Wyrobów w powierzchniach magazynowych S. w celu ich przetworzenia, tj. z płytek elektroniki i innych komponentów powstają produkty o zupełnie innych, nowych cechach - Aparaty.

W świetle powyższego należy zatem uznać zdaniem Wnioskodawcy, iż przywóz i przechowywanie w Polsce Towarów i Produktów Spółki stanowi czynność utrzymywania zapasów towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania lub dostawy. Natomiast przywóz komponentów do produkcji Wyrobów służy wyłącznie do utrzymywania zapasów Produktów lub Towarów należących do przedsiębiorstwa w celu przetworzenia przez S. Utrzymywanie zapasów i towarów w celu ich dostawy lub przetworzenia nie stanowi zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. b i c UPO PL SGP.

W konsekwencji, przywóz i przechowywanie w Polsce Towarów i Produktów Spółki oraz komponentów do produkcji Wyrobów nie stanowi zakładu podatkowego zgodnie z przepisem art. 5 ust. 4 lit b i c UPO PL SGP.

Podniesiono, że powyższe potwierdza również Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych za pośrednictwem upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/4510-1223/15-4/RS, cyt.:

„Sam Komentarz wskazuje, że w każdym rozpatrywanym przypadku, stała placówka, której ogólny cel jest identyczny z ogólnym celem całego przedsiębiorstwa, nie prowadzi działalność o charakterze przygotowawczym i pomocniczym.

Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

*   interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-1259/12-2/PS, cyt.:

„Należy zatem wskazać, że podejmowanie czynności wyłącznie w zakresie magazynowania i udostępniania (dostawy) zapasów powinno mieścić się w zakresie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym, które zostały wskazane w pkt a) i b), ewentualnie w pkt e) powyżej. Jednak istotne jest także potwierdzenie, że w danym przypadku oprócz przedmiotowych czynności nie będą miały miejsca czynności związane z podstawową działalnością zagranicznego podmiotu (których zakres i cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości).”

*   interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-15/12-5/PS, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, cyt.:

„Spółka pragnie podkreślić, że rozważana potencjalnie zmiana lokalizacji centralnego magazynu komponentów z Niemiec do Polski również nie spełnia warunków definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, ze względu na fakt, że Spółka nie będzie miała żadnej kontroli nad tym magazynem, a działalność Spółki będzie ograniczała się wyłącznie do zakupu usług magazynowania komponentów aż do momentu ich wysyłki do Producenta, W celu wykonania usług przerobu Producent będzie pobierał komponenty z magazynu zlokalizowanego w Niemczech lub Polsce. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, samo posiadanie z magazynu komponentów, jak również wykonywanie czynności administracyjnych związanych z tym magazynem nie prowadzi do powstania zakładu ze względu na to, że omawiany centralny magazyn komponentów zlokalizowany w Polsce będzie wykorzystywany wyłącznie w celu składowania komponentów i jako taki, zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. a i lit. c UUPO PL- SE, nie będzie powodował powstania zakładu na terytorium Polski.”

*   interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie., sygn. IPPB5/423-272/09/10-10/S/PS, cyt.:

„(\`(...)\`) przechowywanie materiałów, które będą wykorzystywane w celu ich przerobu nie powoduje powstanie zakładu”.

Reasumpcja:

W opisanym zdarzeniu przyszłym zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce:

*   w postaci stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL SGP, ponieważ:
    *   Spółka nie będzie dysponowała stałą placówką, tj.:
        *   nie będzie posiadała filii, przedstawicielstwa, biura i magazynów itp. placówek na terenie Polski,
        *   magazyny S. do których Spółka będzie dostarczała płytki elektroniki oraz inne komponenty będą się znajdowały w wyłącznej dyspozycji S., która jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy będzie na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczyć na rzecz Spółki Usługę Produkcyjną,
    *   Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Polski ani za pośrednictwem własnego personelu ani innych osób podlegających jej instrukcjom.
*   w postaci podatkowego zakładu usługowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. b) UPO PL SGP bowiem nie zostanie spełniony kluczowy warunek kreujący powstanie usługowego zakładu podatkowego, ponieważ:
    *   Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce ani też nie będzie delegować do Polski własnych prawników,
    *   usługi będą realizowane na rzecz Spółki przez S. za pośrednictwem jej pracowników, którzy nie będą podlegać nadzorowi, kontroli, kierownictwu Spółki,
*   w postaci zależnego agenta w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO PL SGP, ponieważ:
    *   pomiędzy S. i Spółką nie zachodzi stosunek zależności, o którym mowa w przepisie art. 5 ust. 5 UPO PL SGP, oraz
    *   pracownicy S. nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania dla lub w imieniu Spółki umów, w tym w szczególności umów dotyczących operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa Spółki.
*   Ponadto, czynności dokonywane przez Spółkę w zmodyfikowanym modelu działalności tj. przywóz i przechowywanie w Polsce Towarów i Produktów Spółki oraz komponentów do produkcji Wyrobów, jako czynności utrzymywania zapasów w celu składowania lub dostawy lub przetworzenia, nie stanowią zakładu podatkowego zgodnie z przepisem art. 5 ust. 4 lit b i c UPO PL SGP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) i c) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014, poz. 851, z późn. zm.) oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 7 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.