Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.757.2021.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją budynków
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; powiat; termomodernizacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją projektu termomodernizacji budynków powiatowych jednostek organizacyjnych – **jest prawidłowe,**

\- prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją projektu termomodernizacji budynku Powiatowego Centrum Usług Społecznych – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 31 sierpnia 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Powiat (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). Zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 920 z późn. zm.), posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych. W katalogu zadań publicznych realizowanych przez Powiat znajdują się między innymi sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody, utrzymanie powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z dniem 1 stycznia 2017r. nastąpiła centralizacja rozliczeń w podatku od towarów i usług, w wyniku której jednostki organizacyjne Powiatu pozbawione zostały odrębności w zakresie podatku VAT.

Wnioskodawca realizuje obecnie (dnia 27.03.2020 podpisano umowę) projekt pod nazwą: (…), który finansowany jest zarówno ze środków własnych jak i uzyskanych przez dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Planowana wartość całkowita projektu wynosi 10.685.244,60 zł, wartość współfinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynosi 8.881.514,12 zł.

W ramach projektu przeprowadzana jest termomodernizacja obiektów powiatowych jednostek organizacyjnych to jest:

1\. Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego (…) (CZKIU),

2\. Domu Pomocy Społecznej, (…) (DPS),

3\. Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego, (…) (SOSW),

4\. Centrum Administracyjnego Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych, (…) (CAPOW),

5\. Zespołu Szkół Ogólnokształcących-Technicznych, (…) (ZSOT),

6\. Zespołu Szkół Zawodowych. (…) (ZSZ).

Termomodernizacją objęty jest również budynek Powiatu, administrowany przez Starostwo Powiatowe, tj. Powiatowe Centrum Usług Społecznych, (…) (PECUS).

Głównym założeniem projektu jest poprawa efektywności energetycznej ww. budynków, a tym samym poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez ograniczenie emisji CO2 i poprawę czystości powietrza.

Wszystkie wyżej wymienione powiatowe jednostki organizacyjne termomodernizowane obiekty wykorzystują do różnych kategorii czynności tj.:

\- do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

\- do czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast termomodernizowany budynek Powiatowego Centrum Usług Społecznych wykorzystywany jest przez Powiat (Starostwo Powiatowe) wyłącznie do realizowania czynności:

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskaźnik pre proporcji wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT na rok 2021 (w oparciu o sprzedaż za rok ubiegły) dla poszczególnych jednostek organizacyjnych kształtuje się następująco:

1\. Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego – 0,0787%. w zaokrągleniu 1%.

2\. Dom Pomocy Społecznej - 0,002%, w zaokrągleniu 1%.

3\. Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy - 0,8%, w zaokrągleniu 1%.

4\. Centrum Administracyjne Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych - 0%.

5\. Zespół Szkół Ogólnokształcących-Technicznych - 0,07%, w zaokrągleniu 1%,

6\. Zespół Szkół Zawodowych – 0,08%, w zaokrągleniu 1%.

Z kolei dla Powiatu (…) (Starostwa Powiatowego) wykorzystującego budynek PECUS - w zaokrągleniu 4%.

Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania wydatków w ramach realizowanego projektu pod nazwą (…) osobno dla każdego budynku objętego inwestycją.

W odniesieniu do budynków tj. Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego, Dom Pomocy Społecznej, Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy, Centrum Administracyjne Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych, Zespół Szkół Ogólnokształcąco-Technicznych, Zespół Szkół Zawodowych, w oparciu o art. 90 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), uznano, iż wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczony dla każdej jednostki wynosi w roku bieżącym 0%. Z kolei wartość wskaźnika wyliczona dla Powiatu (…) (Starostwa Powiatowego) na podstawie art. 86 ust. 2a ww. ustawy Wnioskodawca uznał, że w roku bieżącym wynosi 4%.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Powiatowi (…) w 2020 r. przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynków: Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego, Domu Pomocy Społecznej, Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego, Centrum Administracyjnego Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Zespołu Szkół Ogólnokształcących- Technicznych, Zespołu Szkół Zawodowych?

2\. Czy Powiatowi (…) w 2020 r. przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku Powiatowego Centrum Usług Społecznych?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych m.in. tego, że zakupy będą wykorzystane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych) w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku nauczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze) zwanym „sposobem określenia proporcji”.

Ponieważ w przypadku realizowanej inwestycji przypisanie towarów i usług w całości do działalność gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym „sposobem określenia proporcji”.

Stosownie do treści art 86 ust 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 poz. 999 t.j.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego. Prewspółczynnik (preproporcja) obliczony dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu, o których mowa we wniosku, wynoszą na rok bieżący w zaokrągleniu 1% co uprawnia do przyjęcia na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, że proporcja wynosi 0%.

W opisanej sprawie faktury za poniesione koszty w ramach ww. projektu będą wystawiane na Powiat (…) i zaewidencjonowane w Starostwie Powiatowym w (…). Natomiast powyższe wartości proporcji sprzedaży powiatowych jednostek organizacyjnych (CKZIU, DPS, SOSW, CAPOW, ZSOT, ZSZ) dotyczą sprzedaży zrealizowanej w tych lokalizacjach przez te jednostki. Nieruchomości w których prowadzona jest działalność statutowa jednostek, zostały im przekazane, na czas nieoznaczony, w trwały zarząd odrębnymi decyzjami administracyjnymi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek planowanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywana takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W rozpatrywanej sprawie związek taki nie nastąpi. Z tytułu realizacji niniejszego projektu w obiektach powiatowych jednostek organizacyjnych Powiat nie będzie osiągał żadnych przychodów. Z kolei powiatowe jednostki organizacyjne nie będą ponosiły żadnych wydatków na realizację ww. projektu.

Mając na uwadze powyższe Powiat oraz powiatowe jednostki organizacyjne nie będą miały prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu. W konsekwencji zdaniem wnioskodawcy Powiatowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją projektu termomodernizacji budynków powiatowych jednostek organizacyjnych.

Ad. 2

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 z późn. zm.). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych m.in. tego, że zakupy będą wykorzystane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych) w przypadku o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanej sposobem określenia proporcji. Ponieważ w przypadku realizowanej inwestycji przypisanie towarów i usług w całości do działalność gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym „sposobem określenia proporcji”.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust 22 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 poz. 999 t.j.). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust 1 rozporządzenia, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębne dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego. Prewspółczynnik (preproporcja) obliczony dla Powiatu (…) na rok bieżący wynosi 4%.

Biorąc pod uwagę fakt, iż termomodernizowany budynek Powiatowego Centrum Usług Społecznych jest wykorzystywany wyłącznie do dwóch kategorii czynności tj.: niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych, zdaniem wnioskodawcy Powiatowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją projektu termomodernizacji budynku PECUS, zgodnie z zasadami określonymi w treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy. Przepis art. 90 ustawy nie znajdzie w tym stanie faktycznym zastosowania, z uwagi na fakt, iż przedmiotowy budynek nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy pokreślić, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

· urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

· samorządowej jednostki budżetowej,

· samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dla jednostki budżetowej oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady, te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje obecnie projekt pod nazwą: (…), który finansowany jest zarówno ze środków własnych jak i uzyskanych przez dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

W ramach projektu przeprowadzana jest termomodernizacja obiektów powiatowych jednostek organizacyjnych - Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego, Domu Pomocy Społecznej, Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego, Centrum Administracyjnego Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych, Zespołu Szkół Ogólnokształcących-Technicznych, Zespołu Szkół Zawodowych.

Termomodernizacją objęty jest również budynek Powiatu, administrowany przez Starostwo Powiatowe, tj. Powiatowe Centrum Usług Społecznych.

Głównym założeniem projektu jest poprawa efektywności energetycznej ww. budynków, a tym samym poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez ograniczenie emisji CO2 i poprawę czystości powietrza.

Wszystkie wyżej wymienione powiatowe jednostki organizacyjne termomodernizowane obiekty wykorzystują do różnych kategorii czynności tj.:

\- do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

\- do czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast termomodernizowany budynek Powiatowego Centrum Usług Społecznych wykorzystywany jest przez Powiat (Starostwo Powiatowe) wyłącznie do realizowania czynności:

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskaźnik preproporcji wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT na rok 2021 (w oparciu o sprzedaż za rok ubiegły) dla poszczególnych jednostek organizacyjnych kształtuje się następująco:

1\. Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego – 0,0787%. w zaokrągleniu 1%.

2\. Dom Pomocy Społecznej - 0,002%, w zaokrągleniu 1%.

3\. Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy - 0,8%, w zaokrągleniu 1%.

4\. Centrum Administracyjne Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych - 0%.

5\. Zespół Szkół Ogólnokształcących-Technicznych - 0,07%, w zaokrągleniu 1%,

6\. Zespół Szkół Zawodowych – 0,08%, w zaokrągleniu 1%.

Z kolei dla Powiatu (…) (Starostwa Powiatowego) wykorzystującego budynek PECUS - w zaokrągleniu 4%.

Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania wydatków w ramach realizowanego projektu pod nazwą (…) osobno dla każdego budynku objętego inwestycją.

W odniesieniu do budynków tj. Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego, Dom Pomocy Społecznej, Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy, Centrum Administracyjne Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych, Zespół Szkół Ogólnokształcąco-Technicznych, Zespół Szkół Zawodowych, w oparciu o art. 90 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uznano, iż wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczony dla każdej jednostki wynosi w roku bieżącym 0%. Z kolei wartość wskaźnika wyliczona dla Powiatu (…) (Starostwa Powiatowego) na podstawie art. 86 ust. 2a ww. ustawy Wnioskodawca uznał, że w roku bieżącym wynosi 4%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zauważyć, że jak wynika z wniosku, realizowany przez Wnioskodawcę projekt dotyczy 7 obiektów (budynków) przy czym 6 z nich wykorzystywanych jest przez powiatowe jednostki organizacyjne (tj. Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego, Dom Pomocy Społecznej, Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy, Centrum Administracyjne Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych, Zespół Szkół Ogólnokształcąco-Technicznych, Zespół Szkół Zawodowych) natomiast siódmy budynek to budynek Powiatu, w którym mieści się Powiatowe Centrum Usług Społecznych. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że możliwość przyporządkowania wydatków w ramach realizowanego projektu pod nazwą (…) osobno dla każdego budynku objętego inwestycją.

W tej sytuacji ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z ww. inwestycją Wnioskodawca winien dokonać odrębnie dla każdego z ww. budynków.

Trzeba przy tym zauważyć, że w przypadku 6 budynków wykorzystywanych przez powiatowe jednostki organizacyjne, sytuacja jest taka sama. Wszystkie bowiem wyżej wymienione powiatowe jednostki organizacyjne termomodernizowane obiekty wykorzystują do różnych kategorii czynności tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku.

Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych na termomodernizację budynków wykorzystywanych przez wskazane powiatowe jednostki organizacyjne do określonych rodzajów działalności, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić sposób wykorzystania ww. budynków. W konsekwencji, w odniesieniu do ponoszonych przez Powiat wydatków dotyczących termomodernizacji tych budynków, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej poszczególnej powiatowej jednostki organizacyjnej nie będzie możliwe – Wnioskodawca co do zasady winien ustalić kwotę podatku naliczonego do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy o VAT. Skoro jednak, co wskazał Wnioskodawca, wskaźnik preproporcji wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT na rok 2021 (w oparciu o sprzedaż za rok ubiegły) dla poszczególnych jednostek organizacyjnych kształtuje się na poziomie nie większym niż 1%, w konsekwencji czego przyjęto, że wskaźnik ten wyliczony dla każdej jednostki wynosi w roku bieżącym 0%, to jak słusznie wskazał Wnioskodawca, Powiat oraz powiatowe jednostki organizacyjne nie będą miały prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w odniesieniu do wydatków dotyczących termomodernizacji budynków wykorzystywanych przez ww. powiatowe jednostki organizacyjne.

Natomiast w przypadku budynku Powiatu w którym mieści się Powiatowe Centrum Usług Społecznych i który, jak wskazał Wnioskodawca, wykorzystywany jest przez Powiat (Starostwo Powiatowe) wyłącznie do realizowania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i opodatkowanych podatkiem VAT, a ponadto, co również wskazano we wniosku, wartość wskaźnika wyliczona dla Powiatu (…) (Starostwa Powiatowego) na podstawie art. 86 ust. 2a ww. ustawy, wynosi 4%, przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych na termomodernizację tego budynku winien ustalić kwotę podatku naliczonego do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodzić się przy tym trzeba z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do tego budynku, przepis art. 90 ustawy nie znajdzie w tym stanie faktycznym zastosowania, z uwagi na fakt, iż przedmiotowy budynek nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.