Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1041/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Czy, biorąc pod uwagę autonomiczność tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych na gruncie przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazanie różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki poprzez uwzględnienie w tym wyniku jedynie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)?
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; proporcja; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą bilansową w wyniku podatkowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą bilansową w wyniku podatkowym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, wchodząca w skład grupy X, jest wiodącym producentem lusterek samochodowych oraz zbiorników do systemów spryskiwaczy szyb w Europie Środkowo-Wschodniej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w oparciu o zezwolenia z 26 kwietnia 2005 r. oraz z 17 maja 2013 r. (dalej: Zezwolenia). Spółka nie rozpoczęła jeszcze korzystania z puli zwolnienia wynikającego z drugiego zezwolenia. Zezwolenia obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wymienionych w Zezwoleniach kategorii wyrobów wytwarzanych na terenie SSE.

W ramach całokształtu prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych.

Na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: PDOP), Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o metodę przewidzianą w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, biorąc pod uwagę autonomiczność tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych na gruncie przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazanie różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki poprzez uwzględnienie w tym wyniku jedynie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)?

Zdaniem Spółki, ze względu na stosowanie tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, jest ona uprawniona do rozliczenia różnic kursowych dla celów PDOP poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych albo dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

Spółka ustala różnice kursowe dla celów PDOP na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Uregulowana w przepisie art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP tzw. metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, Spółka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Należy podkreślić, że przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, że jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według regulacji w zakresie PDOP, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości (czyli m.in. ustawy o rachunkowości) w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy o rachunkowości prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W tym zakresie regulacje dotyczące ustalania różnic kursowych w oparciu o ustawę o rachunkowości odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez ustawę o PDOP.

Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2012 r. o sygn. ILPB3/423-503/11-2/EK, w której wskazano, że: skoro (przyp. Spółki: spółka) stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 12 -16 ww. ustawy);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1333/09/BG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2009 r. o sygn. ILPB3/423-876/09-2/DS;
*   decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2008 r., sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, w którym wskazano, że: Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 25 listopada 2008 r., o sygn. I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, że: Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób niebudzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`).

W ocenie Spółki z powyższego wynika, że dla potrzeb ustawy o PDOP istotny powinien być tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych.

Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym sposobem rozliczania różnic kursowych. W rezultacie różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 ww. ustawy), przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane), wpływają jako wynik operacji finansowych na rachunek zysków i strat.

Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Możliwość kompensowania różnic kursowych została więc wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też w ocenie Spółki potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy”, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, zgodna jest też z powszechnie stosowaną praktyką, jak również poglądami doktryny. Przykładowo, w „Komentarzu do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwo: prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr Andre Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości, autor stwierdza, że: Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji.

Prawidłowość powyższego stanowiska jest również potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można tu wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-317/14/AP;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2014 r, sygn. IBPBI/2/423-1355/13/MO;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-406/13-2/MF;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-289/13/SD;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r., sygn. IPPB3/423-1030/12-2/MS;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPB3/423-295/12-5/KJ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPB3/423-295/12-3/KJ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPB3/423-295/12-2/KJ.

Reasumując, wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania – w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych - wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie stanu faktycznego oraz pytania oznaczonego nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.