Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-113/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2016 r. na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; inwestycje-wydatki inwestycyjne; jednostka-jednostka budżetowa; modernizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2016 r. na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2016 r. na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Dnia 11 kwietnia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z roku 1990, Nr 16, poz. 95, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym), samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych (dalej: „ZUK” lub „Zakład”), będący samorządowym zakładem budżetowym.

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych), a także uchwały z dnia 25 listopada 1993 r. Rady Gminy w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Usług Komunalnych, z późn. zm, oraz statutu nadanego uchwałą Rady Gminy z dnia 30 czerwca 1995 r. w sprawie uchwalenia statutu Zakładu Usług Komunalnych . Zakład nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), Gmina poprzez ZUK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, ZUK wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, poprzez realizację w szczególności czynności w zakresie odprowadzania ścieków, dostawy wody, odczytu wodomierzy, naliczania opłat, bieżącej obsługi i konserwacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz usuwania awarii.

ZUK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZUK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZUK jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład jest obecnie wciąż odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Zakład dotychczas odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze najnowsze orzecznictwo oraz stanowisko Ministra Finansów, Zakład jest w trakcie dokonywania tzw. centralizacji rozliczeń VAT - o czym szerzej poniżej.

Gmina zamierza zmienić dotychczasowy sposób zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w związku z czym 28 października 2015 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Usług Komunalnych. Zgodnie z zapisami wspomnianej uchwały, z dniem 31 października 2015 r. ZUK został postawiony w stan likwidacji, a zakończy swoją działalność z dniem 31 marca 2016 r. Do momentu zakończenia procesu likwidacji Zakład prowadził będzie dotychczasową działalność. Od dnia 1 kwietnia 2016 r. zadania powierzone do realizacji Zakładowi przejęte zostaną przez Gminę. A zatem od tego momentu Gmina rozpocznie samodzielne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina ponosi od roku 2012 wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym. W szczególności Gmina w latach 2013-2015 poniosła wydatki na realizację inwestycji pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`)”.

W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne tego typu wydatki.

Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Powstałą w wyniku realizacji inwestycji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina nieodpłatnie udostępniła na rzecz ZUK. Zakład przy pomocy udostępnionej mu infrastruktury realizuje zadania Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostała na stanie majątku Gminy (widnieje w ewidencji środków trwałych Gminy).

Infrastruktura udostępniona na rzecz Zakładu, jest wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Jednak od dnia 1 kwietnia 2016 r. to Gmina będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Gmina, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów, będzie pobierać opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na terenie Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz, które będą dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Faktury te będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykaże w składanych w deklaracjach VAT-7.

Gmina będzie ponosić także bieżące wydatki (dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT), związane z utrzymaniem/funkcjonowaniem powstałej w wyniku inwestycji infrastruktury, związane w szczególności z zakupem energii elektrycznej niezbędnej do jej funkcjonowania, jej przeglądami technicznymi, remontami, etc.

W związku z podjęciem działań zmierzających do odzyskania podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, Gmina zamierza dokonać tzw. scentralizowania rozliczeń VAT, uwzględniając w składanych przez siebie korektach deklaracji VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych (sukcesywnie za cały okres nieobjęty przedawnieniem; w zakresie rozliczeń Zakładu, aż do marca 2016 r.) - w tym zarówno Zakładu, jak i pozostałych jednostek do tej pory niezarejestrowanych jako podatnicy VAT. Gmina zamierza również wyrejestrować Zakład z rejestru podatników VAT oraz złożyć korekty jego deklaracji VAT-7 do „zera”. Innymi słowy, Gmina dokonując odliczeń podatku naliczonego od powyższych wydatków (a następnie dokonując również takich odliczeń „na bieżąco”), zamierza postępować stosownie do komunikatów Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r., z dnia 29 października 2015 r. oraz z dnia 16 grudnia 2015 r.

Dnia 11 kwietnia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy wskazując, że:

1.  Opisane we wniosku odpłatne usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzaną działalnością traktowaną przez Gminę jako gospodarcza (do 31 marca 2016 r. za pośrednictwem Zakładu), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Gmina wskazuje, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna, o której mowa we wniosku, służy i służyć miała od początku realizacji inwestycji do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków (do dnia 31 marca 2016 r. za pośrednictwem Zakładu).
3.  Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna miała służyć do świadczenia odpłatnych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Przykładowo, w drodze Uchwały Rady Gminy z dnia 23 czerwca 2010 r. zatwierdzone zostały taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy obowiązujące w okresie od dnia 1 września 2010 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r. Taryfy te na przestrzeni lat były wielokrotnie aktualizowane. Aktualne taryfy w przedmiotowym zakresie określa Uchwała Rady Gminy z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie zatwierdzenia taryf na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy w okresie od dnia 1 sierpnia 2015 r. do dnia 31 lipca 2016 r.
4.  Gmina nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, poniesione na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, o których mowa we wniosku. Gmina zamierzała w pierwszej kolejności potwierdzić prawo Gminy do odliczenia VAT w przedmiotowym zakresie w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zakładając jednoczesne dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 marca 2016 r. na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji uznać należy, że przedmiotowe czynności wykonywane w ramach realizacji zadań własnych Gminy, tj. świadczenie odpłatnych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków na terytorium Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w opisie sprawy, wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, tj. sprzedaży usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami. Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w związku z faktem, że zakład budżetowy nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT (pomimo formalnej rejestracji dla celów VAT wynikającej z dotychczasowej praktyki organów skarbowych), podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez zakład budżetowy należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Zakład budżetowy przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego – istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, tj. sprzedażą usług związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zakładowi budżetowemu i w ramach tego powierzenia udostępnia nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez zakład budżetowy należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Takie nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnego zakładu budżetowego nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych. Zależność ta ma skutek dwustronny – wykonywanie działalności opodatkowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie prowadzi do zerwania związku z działalnością opodatkowaną wydatków ponoszonych przez zakład budżetowy w ramach oddanej jemu do używania infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie poniesienie wydatków przez zakład budżetowy, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem zakładu budżetowego) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina za pośrednictwem ZUK nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług.

Możliwość odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy mu do wykonywania czynności opodatkowanych została potwierdzona w podjętej przez poszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) uchwale z dnia 26 października 2015 r., o sygn. I FPS 4/15 (dalej: Uchwała), w związku ze skierowanym do poszerzonego składu sędziów NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, zapytaniem o treści: „Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?”.

W przedmiotowej Uchwale skład orzekający potwierdził, że przy takim sposobie realizacji/wykorzystania inwestycji jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków.

Swoje stanowisko NSA oparł na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności, nie może być uznana za podatnika podatku VAT odrębnie od gminy, w związku z czym NSA uznał że: „(\`(...)\`) w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze”.

Powyższe doprowadziło NSA do konkluzji, że „Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT”.

Ponadto, w związku z podjętą Uchwałą, dnia 29 października 2015 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów został opublikowany komunikat, w którym wskazano, że gminne zakłady budżetowe objęte zostaną planowanym obowiązkowym „scentralizowaniem” rozliczeń w podatku VAT w samorządach, analogicznie do odnoszącego się do jednostek budżetowych komunikatu Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. dotyczącego ogłoszonego wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w którym wskazano, że „Zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5 letniego okresu – nieobjętego przedawnieniem”.

W związku z przywołanymi komunikatami Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. oraz 29 października 2015 r., Gmina podejmując działania zmierzające do odzyskania podatku od przedmiotowych wydatków zamierza dokonać tzw. scentralizowania rozliczeń VAT, uwzględniając w składanych przez siebie korektach deklaracji VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych (sukcesywnie za cały okres nieobjęty przedawnieniem) – zarówno tych, które dotychczas były zarejestrowane jako podatnicy, jak i tych niezarejestrowanych.

Ponadto, prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na majątek, który został przekazany na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, o ile ten zakład wykorzystuje przedmiotowy majątek do działalności opodatkowanej VAT, zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14.

W omawianym wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 119/14, w którym sąd pierwszej instancji uznał, że „(\`(...)\`) w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu”.

NSA jednoznacznie orzekł, że „W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn)”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13, w którym to wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, wskazując, że „Jak trafnie bowiem przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym organem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług.

Skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które – w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności”.

Ponadto stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13, w którym Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach:

*   WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2059/14),
*   WSA w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 181/15),
*   WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2064/14),
*   WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14),
*   WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 1125/14),
*   WSA w Opolu z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 525/14),
*   WSA w Opolu z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 524/14),
*   WSA w Opolu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 541/14),
*   WSA w Opolu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 526/14),
*   WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2038/14),
*   WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2048/14),
*   WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1977/14),
*   WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 185/14),
*   WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 536/14),
*   WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 311/14),
*   WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3029/13),
*   WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 104/14),
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 120/14),
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 119/14) – tej sprawy dotyczyło orzeczenie NSA o sygn. akt I FSK 938/14,
*   WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 856/13) oraz
*   WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 604/13) – tej sprawy dotyczyło orzeczenie NSA o sygn. akt I FSK 2039/13.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1094/15-2/MP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „(\`(...)\`) skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina, a nie zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-697/15/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „(\`(...)\`) na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Jednocześnie NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w kontekście powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały I FPS 4/15 utworzony przez Gminę zakład budżetowy, tj. Wolbromski Zakład Wodociągów i Kanalizacji wykonując zadania z zakresu gospodarki wodnej i kanalizacyjnej, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Z racji więc braku możliwości uznania zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, należałoby uznać, że na podstawie zawartego porozumienia nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz zakładu budżetowego.

Jednocześnie, jak wynika z powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) wydatki poniesione na realizowaną inwestycję służące sprzedaży opodatkowanej realizowanej faktycznie przez samorządowy zakład budżetowy będą mogły podlegać odliczeniu u Gminy, gdyż tak samo czynności opodatkowane wykonywane przez zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. IBPP3/4512-3-57/15/AŚ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA na grunt niniejszej sprawy w ocenie Organu, w tym konkretnym przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Jak bowiem wynika z ww. uchwały NSA zakład budżetowy, nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie jest wystarczająco samodzielny. Zatem wszelkie czynności przez niego dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina, występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji wydatki poniesione na realizowaną inwestycję służącą sprzedaży opodatkowanej będą mogły podlegać odliczeniu u Wnioskodawcy (w Gminie)”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, zakładając dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług;
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego;
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Jak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z kolei katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ustawodawca zawarł w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym), samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych (ZUK), będący samorządowym zakładem budżetowym. Zakład nie posiada osobowości prawnej. Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez ZUK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. ZUK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Gmina zamierza zmienić dotychczasowy sposób zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w związku z czym 28 października 2015 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Usług Komunalnych. Zgodnie z zapisami wspomnianej uchwały, z dniem 31 października 2015 r. ZUK został postawiony w stan likwidacji, a zakończy swoją działalność z dniem 31 marca 2016 r. Do momentu zakończenia procesu likwidacji Zakład prowadził będzie dotychczasową działalność. Od dnia 1 kwietnia 2016 r. zadania powierzone do realizacji Zakładowi przejęte zostaną przez Gminę. A zatem od tego momentu Gmina rozpocznie samodzielne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina ponosi od roku 2012 wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym. W szczególności Gmina w latach 2013-2015 poniosła wydatki na realizację inwestycji dotyczącej kanalizacji sanitarnej. W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne tego typu wydatki. Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Powstałą w wyniku realizacji inwestycji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina nieodpłatnie udostępniła na rzecz ZUK. Infrastruktura udostępniona na rzecz Zakładu, jest wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Jednak od dnia 1 kwietnia 2016 r. to Gmina będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów, będzie pobierać opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na terenie Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz, które będą dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Faktury te będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Gmina będzie ponosić także bieżące wydatki (dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT), związane z utrzymaniem/funkcjonowaniem powstałej w wyniku inwestycji infrastruktury, związane w szczególności z zakupem energii elektrycznej niezbędnej do jej funkcjonowania, jej przeglądami technicznymi, remontami, etc. W związku z podjęciem działań zmierzających do odzyskania podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, Gmina zamierza dokonać tzw. scentralizowania rozliczeń VAT, uwzględniając w składanych przez siebie korektach deklaracji VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych (sukcesywnie za cały okres nieobjęty przedawnieniem; w zakresie rozliczeń Zakładu, aż do marca 2016 r.) - w tym zarówno Zakładu, jak i pozostałych jednostek do tej pory niezarejestrowanych jako podatnicy VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zakładając jednoczesne dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 marca 2016 r. na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków?

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niewątpliwie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które są opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał (w uzasadnieniu ustnym) na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny.

Jednocześnie NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zatem, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina a nie zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA na grunt niniejszej sprawy w ocenie Organu, w tym konkretnym przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana do świadczenia usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Jak bowiem wynika z ww. uchwały NSA, zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie jest wystarczająco samodzielny. Zatem wszelkie czynności przez niego dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina, występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji wydatki poniesione na realizowaną inwestycję służącą sprzedaży opodatkowanej będą mogły podlegać odliczeniu u Wnioskodawcy (w Gminie).

Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako podatnik ze wszystkimi konsekwencjami. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych, lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Jeżeli zatem Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy podkreślić, że będzie to możliwe, o ile Gmina zgodnie z wnioskami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 znajdującym odzwierciedlenie w ww. uchwale NSA sygn. akt I FSP 4/15 dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać w swoich deklaracjach podatkowych (korektach) zarówno podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez wszystkie swoje zakłady i jednostki budżetowe.

Podsumowując, zakładając jednoczesne dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 marca 2016 r. na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 marca 2016 r. na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem VAT usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w związku z przyszłymi wydatkami na budowę / modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w związku z przyszłymi wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania/funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. nr ILPP1/4512-1-113/16-5/MK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.