Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-191a/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-08
Teza: Czy otrzymany przychód można pomniejszyć o wartość umorzenia gruntu w użyłkowaniu wieczystym i wartość zakupu gruntu przy gruncie własnym?
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; przychód; strata; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość rynkowa; wywłaszczenie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, w związku z przejęciem przez gminę, z mocy prawa, działki gruntu wydzielonej pod drogi publiczne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, w związku z przejęciem przez gminę, z mocy prawa, działek gruntu – wydzielonej pod drogi publiczne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

W związku z decyzją Prezydenta Miasta z 2009 r. o ustaleniu lokalizacji drogi na działkach oznaczonych w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta Spółdzielnia Mieszkaniowa zmuszona została do przekazania nieruchomości: działka o pow. 0,0904 ha, działki o powierzchni 0,0322 ha, które to działki były własnością Spółdzielni i działki o pow. 2945 ha, która była w jej użytkowaniu wieczystym. Powyższa decyzja stała się ostateczna dnia 12 czerwca 2009 r. i z tym dniem grunty stały się na mocy samego prawa własnością Gminy. Były to grunty nie zabudowane, obejmowały one fragment drogi wewnętrznej, parking, chodnik oraz nasadzenia. W lutym 2010 roku sporządzono ostateczne protokoły w sprawie wydania Gminie gruntów.

Urząd Miejski po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia wysokości i wypłaty odszkodowania, zgodnie z decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. orzekł należną do wypłaty kwotę i zobowiązał Gminę do wypłaty odszkodowania. Oszacowana wartość przejętego gruntu własnego w ww. decyzji wynosi 808.130,00 zł.

Natomiast zgodnie z decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. wydaną przez Urząd Miejski oszacowano wysokość odszkodowania za prawo użytkowania wieczystego gruntu w kwocie 664.095,00 zł.

W dniu 7 lutego 2011 roku Spółdzielnia Mieszkaniowa otrzymała wpłatę na swoje konto - za pierwsze odszkodowanie w wysokości 808.130,00 zł. W związku z tym została wystawiona przez Spółdzielnię Mieszkaniową faktura na kwotę brutto 808.130,00 zł i został naliczony podatek VAT w wysokości 23% - 151.113,74 zł.

Drugie odszkodowanie miało być przekazane na dobro Spółdzielni w marcu 2011 roku. Do dnia 5 kwietnia 2011 roku powyższa kwota nie została wpłacona na konto bankowe Spółdzielni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zapytanie dotyczy daty ujęcia osiągniętego dochodu - odszkodowania od Urzędu Miejskiego

*   Czy datą do opodatkowania dochodu jest data przyznania odszkodowania (20 grudzień 2010 r.), czy data otrzymania wpłaty na rachunek bankowy Spółdzielni Mieszkaniowej (7 luty 2011 r.)?

Druga kwestia dotyczy prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania

*   Czy otrzymany przychód można pomniejszyć o wartość umorzenia gruntu w użyłkowaniu wieczystym i wartość zakupu gruntu przy gruncie własnym?

Spółdzielnia zaznaczyła przy tym, że ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z tego opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Spółdzielnia koszty te ustala w takim stosunku procentowym, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Czy fakt ten ma również uwzględnić przy ustalaniu dochodu z otrzymanego odszkodowania ?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie - w zakresie kwalifikacji prawnej odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualna.

Spółdzielnia Mieszkaniowa stoi na stanowisku, że właściwą datą do opodatkowania osiągniętego dochodu jest data otrzymania - wpłaty z tytułu odszkodowania na rachunek bankowy Spółdzielni, czyli – dzień 7 lutego 2011 rok - zgodnie z art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto podniosła, że koszty są bezpośrednio związane z przychodami, dlatego za datę poniesienia kosztu uznała dzień ujęcia kosztu w, prowadzonych przez Spółdzielnię, księgach rachunkowych na podstawie daty wystawienia faktury.

Osiągnięty przychód w postaci odszkodowania zmniejsza się o:

*   wartość nabycia gruntu własnego,
*   nieumorzoną do dnia przekazania zgodnie z protokołem (5 lutego 2010 r.) wartość wieczystej dzierżawy gruntu
*   pośrednie koszty zarządu naliczane procentowym udziałem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są podatkowe skutki wywłaszczenia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu oraz prawa własności, posadowionych na nich, części składowych gruntu tj. budowli i urządzeń należących do Wnioskodawcy, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów.

Natomiast w art. 12 ust. 4 ww. ustawy podatkowej określono rodzaje przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. Brak w nim przychodu pochodzącego z odszkodowania. Odszkodowanie nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 tej ustawy, który zawiera katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uzyskane odszkodowanie winno być zaliczone do przychodów podatkowych.

Przepisy omawianej ustawy wskazują, że przychód podatkowy u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawany jest wg zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady określające moment uzyskania przychodu dla podatników otrzymujących przychody związane z działalnością gospodarczą zostały unormowane w art. 12 ust. 3a – 3e tej ustawy. Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast – w myśl art. 12 ust. 3e tej ustawy – w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przepisów tych wynika, że odszkodowanie, które dostanie Spółdzielnia stanowi przychód podatkowy z chwilą jego faktycznego otrzymania, tj. wpłaty na rachunek bankowy Spółdzielni Mieszkaniowej (7 luty 2011 r.) (art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeśli wiec, w wyniku wywłaszczenia, podatnik uzyskuje przychód, a z istoty dochodu (dochodem jest zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami, oznacza to, że w sytuacji wywłaszczenia w tym samym terminie co przychód powstaną również koszty uzyskania przychodu, którymi są wydatki poniesione na nabycie wywłaszczonych nieruchomości (oczywiście, ta ich część, która takiego kosztu już uprzednio nie stanowiła).

W przypadku bowiem wywłaszczenia, jako że dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, wygaśnięcia prawa wieczystego użytkowania lub innego prawa rzeczowego za odszkodowaniem, które jak wskazano wyżej stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki, jakie podatnik poniósł, aby uzyskać ten przychód.

Podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków znajdujących się na tym gruncie stanowić będą przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W myśl art. 15 ust. 2a ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 15 ust. 6 powyższej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Istnieje jednak grupa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają amortyzacji. Zgodnie z art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają m.in.:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji, zgodnie z art. 16c pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają amortyzacji nieruchomości, które stanowią zasoby mieszkaniowe. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 16c pkt 1 omawianej ustawy, prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji. To oznacza, że faktyczna możliwość rozliczenia w koszty podatkowe wydatków na nabycie tego prawa pojawia się w przypadku jego sprzedaży.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodniez tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z odszkodowaniem z tytułu wywłaszczenia jest wydatek na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wywłaszczenia (nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania lub innego ograniczonego prawa rzeczowego, również budowli i urządzeń, które jako części składowe gruntu podlegają wywłaszczeniu wraz gruntem).

Między odszkodowaniem jako przychodem z tytułu wywłaszczenia a wyżej wskazanymi kosztami występuje taki związek przyczynowo-skutkowy, że nie dokonanoby wywłaszczenia, gdyby podatnik nie posiadał nieruchomości. Odszkodowania zaś nie wypłaconoby mu, gdyby nie wywłaszczono nieruchomości. Zatem wydatek na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wywłaszczenia (przy czym wytworzenie dotyczy budowli wzniesionych przez użytkownika wieczystego) jako bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem należy zaliczyć do kosztów podatkowych stosując zasady dotyczące kosztów bezpośrednich – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli co do zasady w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu odszkodowania.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wywłaszczenie jest wyjątkiem od ogólnych cywilnoprawnych zasad przenoszenia własności nieruchomości i może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób aniżeli pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, ale skutki wywłaszczenia w ocenie organu są takie jak przy odpłatnym zbyciu nieruchomości. Z tytułu wywłaszczenia podatnik otrzymuje odszkodowanie, które stanowi jego przysporzenie, jednocześnie nieruchomość zmienia właściciela.

Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów znajdują się wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, a wśród nich gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, ale po ich zaktualizowaniu i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz budynków, lokali, budowli i urządzeń zaliczonych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe nie podlegają one amortyzacji art. 16c pkt 1 i 2) – są rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego ich zbycia. A zatem z woli ustawodawcy, co do zasady wydatki na nabycie gruntów są kosztem uzyskania przychodów, ale niejako odroczonym w czasie do chwili ich zbycia.

Wywłaszczenie nie stanowi odpłatnego zbycia sensu stricte, ale z uwagi na takie same skutki wywłaszczenia i odpłatnego zbycia nieruchomości, należy uznać, że koszt uzyskania przychodu przy wywłaszczeniu będą stanowiły wydatki na nabycie nieruchomości (bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne).

Konkludując, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budowli znajdujących się na tym gruncie będzie więc dla Spółdzielni tzw. wartość podatkowa netto nieruchomości, tj. suma wydatków poniesionych na ich nabycie. Momentem rozliczenia tego kosztu będzie dzień rozpoznania podatkowego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji w wyniku wywłaszczenia przychodem do opodatkowania jest odszkodowanie w dacie jego otrzymania, zaś kosztem historyczne wydatki na nabycie/wytworzenie nieruchomości bądź cena nabycia prawa użytkowania wieczystego będące przedmiotem wywłaszczenia, rozpoznane w dacie otrzymania przychodu.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Spółdzielni, że osiągnięty przychód w postaci odszkodowania zmniejsza się o pośrednie koszty zarządu naliczane procentowym udziałem oraz – z punktu widzenia prowadzonej przez Jednostkę rachunkowości – o nieumorzoną do dnia przekazania wartość wieczystej dzierżawy gruntu.

Warunkiem uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów, jak wskazano wyżej, jest spełnienie kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przepisach podatkowych nie znajduje tym samym uzasadnienia ww. stanowisko Spółki, że w omawianym stanie faktycznych kosztem podatkowym jest nieumorzona do dnia przekazania wartość wieczystej dzierżawy gruntu, bowiem nie zawsze ujęcie zdarzenia w księgach rachunkowych będzie odpowiadać zapisom podatkowym. Prawo bilansowe i prawo podatkowe kierują się odmiennymi zasadami i służą innym celom, dlatego też w każdym z tych zakresów należy stosować odpowiednie, przewidziane właściwymi ustawami, zasady. To oznacza, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu - niezależnie od faktu, czy nastąpiło odpłatnie czy nieodpłatnie - nie pozwala rozliczyć w koszty podatkowe ani wydatków na nabycie, ani odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Kosztem podatkowym są historyczne i faktycznie poniesione wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego. Kosztem podatkowym przy wywłaszczeniu prawa użytkowania wieczystego jest cena nabycia tego prawa, która obejmuje kwotę zapłaconą za prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz koszty związane z nabyciem (zarówno wynagrodzenie na rzecz zbywcy, jak i wydatki uboczne, np. ewentualne wydatki poniesione między innymi na wydzielenie geodezyjne, sporządzenie aktu notarialnego, opłaty notarialne, itp.), wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, o ile nie zostały już uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych.

Jednocześnie na marginesie sprawy podnieść należy, że inaczej wygląda kwestia tzw. opłat za użytkowanie wieczyste gruntu. Opłaty te (opłata początkowa oraz opłaty roczne) nie stanowią kosztu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, lecz są rodzajem odpłatności za korzystanie z gruntu. Przepisy podatkowe pozwalają na zaliczanie tych opłat do kosztów podatkowych. Koszty te są pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, a zatem należy uznawać je w koszty uzyskania przychodów w chwili poniesienia.

Rozróżnić zatem należy wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu z opłatami za to użytkowanie (w tym opłatą początkową). W piśmiennictwie przyjmuje się, że wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego występuje w sytuacji nabycia od poprzedniego użytkownika, na rynku wtórnym; opłata początkowa natomiast występuje w sytuacji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przez właściciela (Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego) na rzecz podatnika. W konsekwencji sposób uzyskania prawa użytkowania wieczystego przesądza o zasadach rozliczenia podatkowego wydatków z tym związanych.

Odnosząc powyższe do postawionego przez Spółdzielnię pytania podkreślić jednak należy, że stosownie do art. 18 ust. 1 omawianej ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Ust. 2 cytowanego przepisu definiuje pojęcie dochodu - dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z powyższym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega, co do zasady dochód, tj. nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, z wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 21 i 22 ustawy.

Należy mieć również na uwadze postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zgodnie z pkt 3 przepisu przy ustalaniu dochodu, o którym mowa powyżej, nie uwzględnia się również kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1. Również przy ustalaniu straty nie uwzględnia się ww. przychodów i kosztów (art. 7 ust. 4).

W konsekwencji przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu, z dniem 1 stycznia 2007 roku – zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

W konsekwencji, przedmiotowe zwolnienie ograniczono tylko i wyłącznie do określonych dochodów (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) w ramach jednego źródła przychodów (działalność gospodarcza), z dodatkowym warunkiem (przeznaczenie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych).

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
*   innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). w związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez zainteresowanego, jest natomiast związany opisem sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, co wprost wynika z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.