Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.375.2017.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-15
Teza: Ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na których nabycie bądź wytworzenie wydatki są możliwe/niemożliwe do ustalenia.
Słowa kluczowe: nabycie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na których nabycie bądź wytworzenie wydatki są możliwe do ustalenia **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na których nabycie bądź wytworzenie wydatki są niemożliwe do ustalenia **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Obecnie jest wspólnikiem w Spółce jawnej prowadzącej działalność stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej - uprawę kwiatów ozdobnych (dalej: Stara Spółka). Ponadto prowadzi samodzielne gospodarstwo ogrodnicze w ramach którego prowadzona jest działalność stanowiąca działy specjalne produkcji rolnej.

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej (zarówno prowadzonej osobiście, jak i w ramach Starej Spółki) ustala swoje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Stara Spółka nie spełnia przesłanek do obligatoryjnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.).

Wśród majątku, którego właścicielem lub współwłaścicielem jest Wnioskodawca, znajdują się aktywa, spełniające ustawowe przesłanki uregulowane w art. 22a ustawy o PIT do uznania ich za środki trwałe (dalej: ŚT), bądź wartości niematerialne i prawne, spełniające przesłanki uregulowane w art. 22b ustawy o PIT (dalej: WNiP).

Przykładowo można wśród nich wymienić:

*   budynki,

*   budowle,

*   budynki i budowle wybudowane na gruncie cudzym,

*   środki transportu,

*   maszyny i urządzenia,

*   licencje.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy ŚT oraz WNiP spełniają przesłanki do uznania ich za aktywa posiadające zdolność amortyzacyjną.

ŚT oraz WNiP, których dotyczy wniosek, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio do osobiście prowadzonej działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej bądź zostały wniesione przez Niego do Starej Spółki w formie prawa do nieodpłatnego używania gospodarstwa ogrodniczego. Oznacza to, że ŚT oraz WNiP nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz są wykorzystywane w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto, z uwagi na sposób ustalania dochodu - tj. normy szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o PIT - ani Wnioskodawca, ani Stara Spółka nie posiadają ewidencji lub wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22n ustawy o PIT, a ich wartości nigdy nie były kwalifikowane jako koszty podatkowe. Odnosząc się do „pochodzenia” ŚT oraz WNiP wskazuje, że były one na przestrzeni lat zarówno nabywane, jak i wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawcę do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej za pośrednictwem spółki osobowej. Na budynki i budowle dokonywano też dodatkowych nakładów na ich remonty oraz modernizację. Z uwagi na upływ czasu część dokumentów (faktur, rachunków, umów) i danych dotyczących nabycia lub wytworzenia ŚT oraz WNiP nie została zarchiwizowana, uległa zniszczeniu bądź zaginęła. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że niektóre z aktywów, które aktualnie spełniają warunki uznania je za ŚT bądź WNiP, w momencie ich nabycia mogły być niekompletne i wymagały dodatkowych nakładów, aby zapewnić ich zdatność do użytku.

Z uwagi na intensywny rozwój prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie zmian organizacyjnych pozwalających na zwiększenie konkurencyjności.

Zakładany scenariusz obejmuje:

*   rezygnację z prowadzenia działów specjalnych za pośrednictwem Starej Spółki (co wiązać się będzie z wycofaniem prawa do nieodpłatnego używania gospodarstwa ogrodniczego, w skład którego wchodzi część ŚT i WNiP);

*   kontynuację samodzielnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej i rozliczanie się na podstawie norm szacunkowych;

*   przystąpienie przez Wnioskodawcę do spółki osobowej jawnej lub komandytowej, która prowadzić będzie działalność w ramach działów specjalnych produkcji rolnej (dalej: Nowa Spółka) i wniesienie do niej przez Wnioskodawcę ŚT i WNiP,

*   Nowa Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe (dobrowolnie, jeśli przyjmie formę spółki jawnej; obowiązkowo, w przypadku formy spółki komandytowej), a jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będą ustalali swoje przychody i koszty na ich podstawie, nie będą zatem stosowane normy szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku realizacji zakładanego scenariusza, wartość początkowa ŚT oraz WNiP wnoszonych do Nowej Spółki, na których nabycie bądź wytworzenie wydatki są możliwe do ustalenia, powinna zostać określona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku realizacji zakładanego scenariusza, wartość początkowa ŚT oraz WNiP wnoszonych do Nowej Spółki, na których nabycie bądź wytworzenie wydatki są niemożliwe do ustalenia, powinna zostać określona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. zgodnie z art. 19 ww. ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, w przypadku realizacji zakładanego scenariusza przepisem, który dla Wnioskodawcy będzie miał determinujące znaczenie jest art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca uregulował w nim bowiem zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji wniesienia ich w formie wkładu do spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli przedmiot wkładu do takiej spółki podlegał wcześniej amortyzacji przez podatnika, miejsce ma kontynuacja przyjętej wcześniej wartości początkowej amortyzowanego aktywa. W przeciwnym wypadku, tj. gdy przedmiot aportu, mimo że spełnia przesłanki do uznania go za środek trwały, bądź wartość niematerialną i prawną, nie podlegał amortyzacji przez wnoszącego go podatnika, wartość początkowa odpowiada wydatkom poniesionym na jego nabycie bądź wytworzenie, pod warunkiem, że wydatki te nie zostały w jakiejkolwiek formie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej wnoszonej aportem do spółki osobowej na podstawie wydatków na nabycie, bądź wytworzenie konieczne są: brak wcześniejszej amortyzacji tego aktywa, brak zakwalifikowania przez podatnika tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe regulacje do sytuacji Wnioskodawcy należy uznać, że w zakresie ŚT oraz WNiP, które zostaną przez Wnioskodawcę wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki, o ile możliwe będzie ustalenie wydatków na ich nabycie, bądź wytworzenie (nie dot. WNiP), to będzie On uprawniony ustalić ich wartość początkową zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

ŚT i WNiP były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do tej pory do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W tym zakresie – zarówno w odniesieniu do działalności prowadzonej samodzielnie jak również za pośrednictwem Starej Spółki, Jego dochody były ustalane na podstawie norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o PIT. W efekcie, Wnioskodawca nie rozpoznawał przychodów, bądź kosztów w wysokości rzeczywiście uzyskiwanych/ponoszonych.

Zgodnie z przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadami, dochód (podstawa opodatkowania) jest ustalany jako iloczyn stawki oraz powierzchni prowadzonej uprawy. Oznacza to, że Wnioskodawca nigdy nie uwzględniał w swoich rozliczeniach dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych żadnych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie ŚT oraz WNiP wykorzystywanych do działalności prowadzonej w formie działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Nowej Spółki, ŚT oraz WNiP, na których nabycie bądź wytworzenie poniósł wydatki i nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów (w tym jako odpisy amortyzacyjne), wartość początkowa tych aktywów powinna zostać określona w wysokości możliwych od ustalenia wydatków na ich nabycie bądź wytworzenie - tj. stosownie do regulacji przewidzianej w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji zakładanego scenariusza, wartość początkowa ŚT oraz WNiP wnoszonych do Nowej Spółki, na których nabycie bądź wytworzenie wydatki są możliwe do ustalenia, powinna zostać określona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, będzie On zobowiązany zastosować ww. regulacje tak długo, jak obiektywnie będzie On mógł ustalić cenę nabycia bądź wytworzenia w oparciu o posiadane dokumenty oraz dane. W celu zachowania zupełności regulacji pozwalających na ustalenie wartości początkowej środków trwałych (nabytych lub wytworzonych) oraz wartości niematerialnych i prawnych (nabytych) również w zakresie wnoszenia przez podatników wkładu niepieniężnego do spółek osobowych, ustawodawca przewidział (w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) możliwość szacowania.

Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w takim przypadku możliwe, gdy ustalenie wydatków na nabycie (środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej) lub wytworzenie (środka trwałego) jest niemożliwe.

Wartość początkowa - gdy nie możemy jej określić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) bądź lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest wtedy ustalana samodzielnie przez podatnika. Organ podatkowy ma jednak prawo dokonać przeszacowania tak ustalonej wartości początkowej, o ile znacznie odbiega ona od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (por. art. 19 ust. 1, 3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dla celu określenia zakresu stosowania normy przewidzianej w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest ustalenie znaczenia zastosowanego w niej zwrotu „niemożliwości” ustalenia wydatków.

Mając na uwadze fakt, że regulacja art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyjątek od generalnej zasady, należy interpretować ją możliwie precyzyjnie. Podobnie wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z którym „sięgnięcie po regulację szczegółową (np. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.) jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. (\`(...)\`) Zawarte w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. wyrażenie „nie może ustalić” powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone” (por. m.in. wyrok z Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1855/12). Choć odnosi się on bezpośrednio do regulacji zawartej w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dot. szacowania wartości początkowej nabytych aktywów) płynące z niego oraz z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konkluzje należy stosować analogicznie do interpretacji art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo, że w ww. regulacjach ustawodawca posłużył się nieco odmiennym zwrotem („nie można ustalić”), to z uwagi na zbieżne zakresy tych przepisów (tj. wyjątkowe sytuacje, w których podatnik ma prawo ustalić wartość początkową środków trwałych, bądź wartości niematerialnych i prawnych de facto poprzez szacowanie) należy użyte w nich zwroty wykładać w sposób możliwie zbieżny.

Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.902.2016.2.SJ, zgodnie z którą „niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z ww. generalną zasadą, winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać, stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie i przystosowanie do używania wydatków (dotyczy, np. nabycia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej/najmu, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku)”. Jednocześnie, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że z „niemożliwością” mamy również do czynienia, gdy „ustalenie ceny nabycia lub kosztów wytworzenia jest znacznie utrudnione, bądź napotyka na trudne do przezwyciężenia przeszkody, względnie obarczone jest ryzykiem istotnego błędu” (A. Bartosiewicz, PIT. Komentarz, Wyd. 3., Warszawa 2013, s. 683, nb. 41). W rezultacie, tak długo, jak istnieje obiektywny brak możliwości ustalenia wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego, czy wartości niematerialnej i prawnej m.in. z powodu braku posiadania dokumentów – zwłaszcza, gdy brak było obowiązku do ich gromadzenia - podatnik wnoszący do spółki nieposiadającej osobowości prawnej aportem aktywa, które charakteryzują się zdolnością amortyzacyjną, po spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma prawo samodzielnie ustalić wartość początkową tych aktywów odpowiednio stosując art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku realizacji zakładanego scenariusza, polegającego na wniesieniu przez Niego aportem do Nowej Spółki, ŚT oraz WNiP w zakresie tych aktywów, dla których istnieć będzie obiektywny brak możliwości ustalenia wysokości wydatków na nabycie, bądź wytworzenie (w tym, np. gdy dokumentacja i dane posiadane przez Wnioskodawcę będą niepełne), będzie On miał prawo samodzielnie ustalić ich wartość początkową.

Podkreślenia wymaga, co Wnioskodawca już wskazywał, że żadne poniesione przez Niego wydatki na nabycie, bądź wytworzenie ST lub WNiP nie były przez Niego kwalifikowane jako koszty podatkowe. Jednocześnie ŚT i WNiP nie były amortyzowane przez Wnioskodawcę. Nowa Spółka będzie działała w formie spółki jawnej bądź komandytowej, a więc spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej.

Środki trwałe, których właścicielem bądź współwłaścicielem jest Wnioskodawca, były nabywane bądź wytwarzane we własnym zakresie w celu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej za pośrednictwem spółki osobowej, która zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca dochody z tego tytułu ustalał zgodnie ze sposobem wskazanym w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mianowicie na podstawie norm szacunkowych. W związku z tym faktem nie był On zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych. Ponadto, Wnioskodawca z uwagi na brak obowiązków związanych z wykazywaniem kosztów podatkowych prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej (zarówno samodzielnie, jak i za pośrednictwem Starej Spółki) nie był zobowiązany do przechowywania dokumentów związanych z nabywaniem, czy wytwarzaniem poszczególnych środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych. Choć dla własnych celów starał się dokonywać archiwizacji dokumentów i danych w tym zakresie, część dokumentów i danych mogła nie zostać zarchiwizowana lub też, z uwagi na upływ czasu, mogła ulec zniszczeniu bądź zaginęła.

W takich przypadkach, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie norma zawarta w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dojdzie bowiem do sytuacji, gdy niemożliwe będzie ustalenie wydatków na nabycie bądź wytworzenie ŚT lub WNiP wnoszonych aportem do spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej. Zatem, wartość początkową tych aktywów należy ustalić, zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji zakładanego scenariusza wartość początkowa ŚT oraz WNiP wnoszonych do Nowej Spółki, na których nabycie, bądź wytworzenie wydatki są niemożliwe do ustalenia, powinna zostać określona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. zgodnie z art. 19 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na których nabycie bądź wytworzenie wydatki są możliwe do ustalenia **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na których nabycie bądź wytworzenie wydatki są niemożliwe do ustalenia **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przy czym amortyzacji podlegają wskazane w art. 22a i art. 22b powołanej ustawy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. wskazanych w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3 500 zł), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Powyższy przepis reguluje zatem moment rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1-4 powołanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

1.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;
2.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
3.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Ustawodawca wprowadził ww. przepisem szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej. Jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, jest to wartość, od której u wnoszącego były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jeżeli nie był amortyzowany, są to wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) - Nr druku: 3500 wskazano, że „mając na uwadze zaproponowane zmiany dotyczące nieustalania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną w projekcie zawarto regulację wyłączającą możliwość uaktualniania do wartości rynkowej wartości składnika majątku będącego przedmiotem wkładu – z jednym wyjątkiem odnoszącym się do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, (w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie wkładu). Ustalanie wartości początkowej według wartości rynkowej nie będzie mogło jednak dotyczyć wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez taką osobę (art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c)”.

Brzmienie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 wprowadzone ww. ustawą zmieniającą z dniem 1 stycznia 2011 r. w lit. c) wyłącza natomiast możliwość ustalenia wartości początkowej według wartości rynkowej jednoznacznie w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W myśl art. 22g ust. 3 omawianej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Stosownie do powołanych przepisów - co do zasady - na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będą miały wpływ kwoty należne zbywcy, jak i wszelkie wydatki mające związek z ich przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem, wartość początkową ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie. Jednocześnie przepisy dają możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych według ich wartości rynkowej.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z ww. generalną zasadą, winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć, np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie/wytworzenie określonego środka trwałego. Odnieść to należy między innymi do przypadku, gdy podatnik wprowadza do działalności gospodarczej składnik majątku nabyty/wytworzony uprzednio na osobiste potrzeby i nie udokumentował ponoszonych w tym celu wydatków.

Stosowanie do art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika.

Natomiast w przypadku ustalenia wartości początkowej składnika majątku, który stanowi współwłasność podatnika zastosowanie ma tu art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce jawnej (Stara Spółka) prowadzącej działalność stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej – uprawę kwiatów ozdobnych. Ponadto prowadzi samodzielne gospodarstwo ogrodnicze w ramach którego prowadzona jest działalność stanowiąca działy specjalne produkcji rolnej. Wnioskodawca w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej (zarówno prowadzonej osobiście jak i w ramach Starej Spółki) ustala swoje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych.

Wśród majątku, którego właścicielem lub współwłaścicielem jest Wnioskodawca, znajdują się aktywa, spełniające ustawowe przesłanki uregulowane w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania ich za środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne, spełniające przesłanki uregulowane w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na sposób ustalania dochodu wg norm szacunkowych, ani Wnioskodawca, ani Stara Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie posiada ewidencji lub wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a ich wartości nigdy nie były kwalifikowane jako koszty podatkowe. Z uwagi na upływ czasu część dokumentów (faktur, rachunków, umów) i danych dotyczących nabycia lub wytworzenia ŚT oraz WNiP nie została zarchiwizowana, uległa zniszczeniu bądź zaginęła. Wnioskodawca zamierza zrezygnować z prowadzenia działów specjalnych w Spółce jawnej, w której jest wspólnikiem i kontynuować samodzielnie prowadzoną działalność stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej i rozliczać się na postawie norm szacunkowych. Zamierzeniem Wnioskodawcy jest również przystąpić do spółki osobowej jawnej lub komandytowej (Nowa Spółka), która prowadzić będzie działalność w ramach działów specjalnych produkcji rolnej i wnieść do niej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Nowa Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe (dobrowolnie, jeśli przyjmie formę spółki jawnej; obowiązkowo, w przypadku formy spółki komandytowej), a jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będą ustalali swoje przychody i koszty na ich podstawie.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wyżej wskazane regulacje prawne, wskazać należy, że wartość początkowa dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które Wnioskodawca zamierza wnieść do Nowej Spółki, a względem których wydatki na nabycie, bądź wytworzenie są możliwe do ustalenia, może zostać określona, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Natomiast wartość początkowa dla nabytych lub wytworzonych środków trwałych oraz wyłącznie innych niż wytworzone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych, które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Nowej Spółki, a względem których wydatki na nabycie bądź wytworzenie nie są możliwe do ustalenia, może zostać określona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanego przepisu nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku realizacji zakładanego scenariusza wartość początkowa ŚT oraz WNiP wnoszonych do Nowej Spółki, na których nabycie bądź wytworzenie wydatki są niemożliwe do ustalenia, powinna zostać określona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. zgodnie z art. 19 ww. ustawy), uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.