Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.541.2024.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-03
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia nakładów w formie aportu do spółki.
Słowa kluczowe: aport; gmina; nakłady; spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT planowanego przez Gminę przekazania Składników w formie aportu do Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina Miasta (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Gmina poprzez Wydział „A” Urzędu Miejskiego prowadzi zadanie inwestycyjne pn.: „(…)” (dalej: „Inwestycja”), obejmujące zaprojektowanie i wykonanie termomodernizacji wraz z zabudową odnawialnych źródeł energii.

„B” Sp. z o.o. (dalej: „B” lub „Spółka”) to spółka realizująca kompleksowe usługi medyczne w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej oraz opieki specjalistycznej. „B” realizuje świadczenia medyczne na terenie całego Miasta. Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem „B”.

Inwestycja będzie obejmować następujące prace na budynkach „B”:

1) docieplenie ścian zewnętrznych poniżej i powyżej gruntu, docieplenie stropodachu, wymianę stolarki okiennej i drzwi zewnętrznych na aluminiowe, wykonanie opaski wokół budynku, przebudowę wejścia głównego, modernizację instalacji c.o., roboty tymczasowe i towarzyszące oraz dostawę i montaż klimatyzatorów w ramach budynku stanowiącego własność Spółki przy ul. C;

2) docieplenie ścian zewnętrznych powyżej i poniżej gruntu, docieplenie stropodachu, wymianę stolarki okiennej i drzwi zewnętrznych na aluminiowe, wykonanie opaski wokół budynku, roboty tymczasowe i towarzyszące oraz dostawę i montaż klimatyzatorów, montaż paneli fotowoltaicznych, w ramach robót modernizacyjnych w budynku stanowiącym własność Spółki przy ul. D;

3) docieplenie ścian zewnętrznych, wymianę stolarki okiennej oraz roboty tymczasowe i towarzyszące, w ramach robót modernizacyjnych w budynku stanowiącym własność Spółki przy ul. E;

4) docieplenie ścian zewnętrznych i stropodachu, wymianę stolarki okiennej i drzwi zewnętrznych na aluminiowe, wykonanie opaski wokół budynku, montaż termostatów, roboty tymczasowe i towarzyszące, a także dostawę i montaż pompy ciepła, klimatyzatorów oraz paneli fotowoltaicznych, w ramach robót modernizacyjnych w budynku stanowiącym własność Spółki przy ul. F.

Gmina planuje dokonanie aportu, zakupionych w celu doposażenia budynków zajmowanych przez „B”, środków trwałych oraz nakładów, tj. efektów wykonanych robót budowlano-remontowych, które doprowadziły do zwiększenia wartości tych budynków (dalej łącznie: „Składniki”) w zamian za udziały w kapitale zakładowym „B”.

Przedmiotem aportu będą jedynie Składniki powstałe w ramach Inwestycji. Planowana transakcja wniesienia aportu nie będzie obejmowała przeniesienia pracowników Gminy (nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie). Przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Składniki powstałe w ramach Inwestycji nie będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych i nie mogłyby zdaniem Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania z zakresu działalności medycznej.

### Pytanie

Czy planowane przez Gminę przekazanie Składników w formie aportu do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Gminy planowane przekazanie Składników w formie aportu do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Po pierwsze – Gmina wskazuje, że aport nie będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy Składniki, które będą przedmiotem aportu, nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą jedynie Składniki powstałe w ramach Inwestycji. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia pracowników Gminy (nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie). Przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Składniki powstałe w ramach Inwestycji nie będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych i nie mogłyby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania z zakresu działalności medycznej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w części dot. Składników, obejmującej środki trwałe.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nakłady, tj. efekty wykonanych robót budowlano-remontowych, które doprowadziły do zwiększenia wartości budynków, nie mogą być uznane za towar. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są nakłady, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń cudzej rzeczy na gruncie VAT, mamy do czynienia z podlegającym opodatkowaniu VAT świadczeniem usług. Oznacza to, że odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dalej wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

· wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

· w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Aport należy do czynności o charakterze cywilnoprawnym. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Wnosząc do Spółki aport w postaci Składników, Gmina nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika VAT. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie Składników powstałych w ramach Inwestycji do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 1 września 2022 r. nr 0112-KDIL3.4012.277.2022.2.MS Wnioskodawcą był powiat, który zamierzał przeprowadzić remont dachu w budynku szpitala. Poniesione nakłady powiat zamierzał przekazać do spółki jako wkład niepieniężny w zamian za ustanowienie nowych udziałów. Powiat we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczył, że przedmiotowe nakłady inwestycyjne są ponoszone z zamiarem wniesienia ich bezpośrednio aportem jako wkład niepieniężny do spółki. Dyrektor KIS uznał, że: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednoznacznie, że poniesione nakłady na remont dachu budynku B Szpitala zostaną przekazane aportem do majątku Spółki w zamian za udziały Spółki o określonej wartości nominalnej odpowiadającej wartościom nakładów. A zatem ww. nakłady po oddaniu ich do użytkowania nie były wykorzystywane przez Gminę w inny sposób, jak tylko jako przedmiot aportu, w tym nie były wykorzystywane do czynności wykonywanych w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) lub do czynności zwolnionych od VAT. Zatem powyższe okoliczności wskazują również na to, że czynność aportu ww. składników majątku nie jest czynnością zwolnioną od podatku tylko czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, dokonując aportu do Spółki poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont dachu budynku B Szpitala wystąpicie Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia”.

Z kolei interpretacja z 16 maja 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.113.2024.2.MK dotyczyła rozliczenia VAT w związku z budową stadionu przez Gminę. Gmina we wniosku wskazała, że zamierza nakłady poniesione na realizację zadania inwestycyjnego wnieść w formie aportu rzeczowego do spółki a więc przenieść na jej majątek. Dyrektor KIS zauważył, że: „Odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a zatem nie będą one stanowić odrębnej rzeczy. Będą jedynie skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy, a zatem będzie stanowiło świadczenie usług. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji z dnia 6 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.433.2023.2.RMA: „ Z wniosku wynika, że są Państwo obecnie w trakcie realizacji inwestycji pod nazwą „(\`(...)\`)”. W ramach ww. inwestycji zamierzają Państwo m.in. zmodernizować kotłownię miejską. Kotłownia, która jest modernizowana w ramach Inwestycji, stanowi własność Spółki. W związku z realizacją przez Państwa Inwestycji, podpisali Państwo ze Spółką umowę, na mocy której w celu prowadzenia przez Państwa niezbędnych prac Spółka udostępnia Państwu w drodze użyczenia Kotłownię, na której prowadzona jest Inwestycja. W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że aport obejmujący swoim zakresem wniesienie do Spółki przez Gminę zakupionych w celu doposażenia budynków zajmowanych przez „B” środków trwałych oraz nakładów, tj. efektów wykonanych robót budowlano-remontowych, które doprowadziły do zwiększenia wartości tych budynków będzie w całości podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów Spółki, w związku z którą, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

· istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

· wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

· związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do Spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednak, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Ze wskazanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo -przedmiotowe.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT podmiotów prawa publicznego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Podmioty prawa publicznego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach projektu wykonają Państwo prace obejmujące zaprojektowanie i wykonanie termomodernizacji wraz z zabudową odnawialnych źródeł energii na budynkach „B” Sp. z o.o. Planują Państwo dokonać aportu, zakupionych w celu doposażenia budynków zajmowanych przez „B”, środków trwałych oraz nakładów, tj. efektów wykonanych robót budowlano-remontowych, które doprowadziły do zwiększenia wartości tych budynków w zamian za udziały w kapitale zakładowym „B”. Przedmiotem aportu będą jedynie Składniki powstałe w ramach Inwestycji. Przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Składniki powstałe w ramach Inwestycji nie będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych i nie mogłyby zdaniem Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania z zakresu działalności medycznej.

Jak wskazano wyżej, podmioty prawa publicznego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wcześniej również wskazano, że aport ma charakter cywilnoprawny i jest czynnością odpłatną.

Co ważne, w opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotowe nakłady inwestycyjne są ponoszone z zamiarem wniesienia ich bezpośrednio aportem jako wkład niepieniężny do Spółki.

W rozpatrywanej sprawie – za wniesiony aport – otrzymają Państwo udziały. Zatem, już na moment rozpoczęcia inwestycji, znany był Państwu jej cel, tj. wniesienie nakładów aportem.

Decydującym kryterium w tej sytuacji będzie Państwa intencja przy ponoszeniu nakładów. Sami Państwo zdecydowali, że poniosą nakłady na remont, obejmujące zaprojektowanie i wykonanie termomodernizacji wraz zabudową odnawialnych źródeł energii na ww. budynkach, z zamiarem wniesienia ich aportem do Spółki.

Tym samym, w analizowanym przypadku należy stwierdzić, że dokonując aportu, który stanowi świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – będą Państwo działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednoznacznie, że poniesione nakłady na remont zostaną przekazane aportem do majątku Spółki w zamian za udziały Spółki. A zatem ww. nakłady po oddaniu ich do użytkowania nie będą wykorzystywane przez Gminę w inny sposób, jak tylko jako przedmiot aportu, w tym nie będą wykorzystywane do czynności wykonywanych w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) lub do czynności zwolnionych od VAT.

Zatem, powyższe okoliczności wskazują również na to, że czynność aportu ww. składników majątku nie jest czynnością zwolnioną od podatku tylko czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, planowane przez Gminę przekazanie Składników w formie aportu do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i** **wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.**

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).