Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.442.2020.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „…” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 21 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan fatyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina \`(...)\` wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina \`(...)\` zrealizowała inwestycję pn.: „\`(...)\`”, dofinansowaną przez:

*   Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - udzielona dotacja i pożyczka,

*   Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - udzielona dotacja.

Na wykonanie inwestycji Gmina poniosła nakłady ze środków własnych (dalej: nakłady) w wysokości \`(...)\` zł.

Inwestycja została zrealizowana w latach 2016-2018. W ramach projektu został wybudowany na działkach nr ewid. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 budynek przychodni zdrowia (\`(...)\`) w \`(...)\`.. Inwestycja została wykonana w technologii pasywnej wraz z wewnętrznymi instalacjami, przyłączami, zagospodarowaniem terenu i wyposażeniem. Budynek posiada 2 kondygnacje nadziemne parter i piętro na części budynku.

W budynku zlokalizowane zostały następujące części:

*   poradnie dla osób dorosłych: hol z recepcją, poczekalnia, gabinety lekarskie specjalistyczne i zabiegowe wraz z pomieszczeniami sanitarnymi i magazynowymi,

*   poradnia dziecięca podzielona na część dla dzieci zdrowych i chorych z osobnymi wejściami: recepcja i dwa hole z poczekalnią, gabinety lekarskie i pomieszczenia sanitarne,

*   dyżurka pogotowia ratunkowego: garaż na karetkę, pomieszczenia dyżurne wraz z pomieszczeniami sanitarnymi i magazynowymi,

*   pomieszczenia biurowe i administracyjne, sala konferencyjna i archiwum, zaplecze sanitarno-techniczne z szatniami dla pracowników, pomieszczenia socjalne i wypoczynkowe, pomieszczenia techniczne i gospodarcze.

Wartość całkowitej inwestycji wynosi \`(...)\` zł. Inwestycja została zrealizowana w 3 etapach. Wartość I etapu \`(...)\` zł, II etapu \`(...)\`zł oraz III etapu \`(...)\` zł.

Gmina \`(...)\` powstały budynek po oddaniu do użytkowania wydzierżawiła na rzecz SP ZOZ w \`(...)\`. Została sporządzona umowa dzierżawy, określająca zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowego obiektu na rzecz SP ZOZ. Z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku Gmina pobiera od SP ZOZ określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Jest on dokumentowany wystawianymi przez Gminę na SP ZOZ fakturami VAT, które Gmina ujmuje w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7.

Wskazana powyżej umowa dzierżawy została podpisana po oddaniu do użytkowania, tj. 5 października 2018 roku. Umowa została zawarta od dnia 5 października 2018 roku do 4 października 2028. Wartość czynszu dzierżawnego (miesięcznego) we wskazanej umowie wynosi 3 690 zł (3 000 zł netto + 690 zł VAT). Gmina od 1 lipca 2020 roku aneksem do umowy dzierżawy dokona zwiększenia wartości czynszu. Wartość czynszu od miesiąca lipca 2020 wynosić będzie 6 150 zł (5 000 zł netto + 1 150 zł VAT). W poszczególnych latach umowy Gmina osiągnie następujące przychody z czynszu (brutto):

2018 - 11 070,00 zł (od X. 2018)

2019 - 44 280,00 zł

2020 - 59 040,00 zł

2021 - 73 800,00 zł

2022 - 73 800,00 zł

2023 - 73 800,00 zł

2024 - 73 800,00 zł

2025 - 73 800,00 zł

2026 - 73 800,00 zł

2027 - 73 800,00 zł

2028 - 55 350,00 zł (do X.2028)

Finalnie Gmina w trakcie trwania umowy dzierżawy osiągnie przychód w wysokości 686 340,00 zł.

Czynsz został skalkulowany w oparciu o:

*   wartość poniesionych przez Gminę ze środków własnych nakładów, tj. \`(...)\` zł (gmina zakłada osiągnięcie zwrotu ok. 17,81 % wartości poniesionych przez Gminę ze środków własnych nakładów w okresie 10 lat, średni stosunek wartości brutto rocznego czynszu dzierżawnego wynosi 1,78% wartości poniesionych przez Gminę nakładów),

*   ograniczenie możliwości wykorzystania pomieszczeń wynajmowanego budynku do realizacji zadań z zakresu zadań własnych gminy (tj. zakresu opieki zdrowotnej),

*   brak możliwości kształtowania cennika usług przez dzierżawcę, poprzez związanie umowami oraz finansowaniem świadczeń przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem budynku w większości ponosi SP ZOZ, jako dzierżawca przedmiotowego obiektu. Niemniej jednak niektóre wydatki mogą być ponoszone przez Gminę (w szczególności koszty remontów). Ponadto, Gmina w przyszłości może ponosić również wydatki związane z modernizacją oraz przebudową przedmiotowego budynku (dalej: przyszłe wydatki inwestycyjne).

SP ZOZ będzie prowadził działalność leczniczą na ww. Obiekcie, tzn. że wykonywane będą zadania z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej na podstawie kontraktu z NFZ.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że realizacja wskazanej inwestycji wpisuje się w realizację zadań własnych Gminy, w szczególności w realizację zadań Gminy z zakresu ochrony zdrowia (Art. 7 ust 1 pkt 5).

Wysokość czynszu z tytułu dzierżawy jest uzależniona między innymi od:

*   Braku możliwości swobodnego wykorzystania nieruchomości przez wynajmującego, ze względu na konieczność realizacji zadań z zakresu ochrony zdrowia mieszkańców Gminy.

*   Braku możliwości swobodnego decydowania, co do wykorzystania poszczególnych pomieszczeń/części budynku - w części znajduje się stacja pogotowia ratunkowego.

*   Ograniczenie możliwości komercyjnego wykorzystywania nieruchomości przez dzierżawcę, bowiem większość usług świadczonych jest nieodpłatnie dla mieszkańców, a refundacje Narodowego Funduszu Zdrowia nie odpowiadają ponoszonym kosztom.

*   Wysokości poniesionych ze środków własnych nakładów.

*   Wartości czynszów w innych gminach.

Mając uwagę na powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że na wysokość czynszu poza aspektami gospodarczymi, miały także znaczenie aspekty społeczne.

Wnioskodawca, ustalając kwotę czynszu, brał pod uwagę wartości czynszów w podobnych Gminach. Przykładowo wartości czynszów wynosiły:

*   Gmina … - 2,91 zł/m2 (Uchwała Nr … Rady Gminy … z dnia 30 stycznia 2018r. w sprawie zmiany uchwały dotyczącej ustalenia minimalnych stawek czynszu za dzierżawę),

*   Gmina … - 4,00 zł/m2 (zarządzenie Wójta Gminy … w sprawie ustalenia wysokości stawki czynszu na terenie Gminy… ),

*   .. - 4,07 zł/m2 (Zarządzenie Nr … Wójta Gminy … z dnia 2 czerwca 2014 roku w sprawie ustalenia stawek czynszu za najem lub dzierżawę lokali użytkowych, garaży, komórek i innych pomieszczeń stanowiących własność Gminy…).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, czynsz został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych (nie odbiega on od czynszów stosowanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego).

Relacja średniego rocznego czynszu dzierżawnego w wartości brutto do nakładów poniesionych na Inwestycję w wartości brutto wynosi 1,29%.

Wnioskodawca zakłada podpisanie nowych umów dzierżawy po wygaśnięciu obecnych. Gmina nie wyklucza podniesienia czynszu w przypadku nowych umów. Należy wskazać, że docelowo czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na inwestycję po 78 latach od momentu oddania Inwestycji w dzierżawę (przy założeniu czynszu na niezmiennym poziomie).

Wnioskodawca informuje, że wartość dochodów budżetu Gminy kształtuje się w 2020 roku na poziomie …. W związku z czym należy wskazać, że obrót z tytułu ww. dzierżawy w odniesieniu do wskazanej kwoty nie jest znaczny.

Wnioskodawca informuje, że umowa na realizację inwestycji została podpisana w dniu 19.02.2016r. natomiast rozpoczęcie robót budowlanych nastąpiło w dniu 29.02.2016r. Wnioskodawca otrzymał pierwszą fakturę dokumentującą ponoszone wydatki w dniu 12.07.2016 roku (data wpływu do tut. Urzędu), data wystawienia faktury to 01.07.2016r., data sprzedaży 30.06.2016r.

Wnioskodawca informuje, że faktury dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji objętej zakresem pytania są wystawione na Gminę….

Wnioskodawca informuje, że obecnie nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ww. inwestycję. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Ponadto należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik nie skorzystał z możliwości odliczeń VAT „na bieżąco”, wówczas przysługuje mu prawo do skorygowania złożonej już deklaracji podatkowej.

Wynika to bezpośrednio z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który zakłada, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie, może tego dokonać poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym przysługiwało mu takie prawo. Korektę należy złożyć w urzędzie skarbowym nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym prawem Wnioskodawca uznał, że odliczenie podatku VAT przyniesie najbardziej wymierną korzyść w momencie odzyskania całej kwoty VAT naliczonego (kwoty z całej inwestycji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Gmina … posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy budynku przychodni zdrowia (… Centrum Usług Medycznych w …)?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją ww. inwestycji, gdyż w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, a tym samym spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który mówi, że prawo do odliczenia podatku VAT występuje wyłącznie gdy świadczone usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji, posiada prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych związanych z realizacją budowy przychodni zdrowia (…). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przekazanie dla SP ZOZ w formie odpłatnej dzierżawy przedmiotu umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, dokonując dzierżawy wybudowanej przychodni zdrowia (…Centrum Usług Medycznych w…), powstałej w efekcie przedmiotowego projektu świadczy usługi, które nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, ponieważ przedmiotowe czynności będą wykonywane w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej (umowa dzierżawy). Jak wynika z opisu stanu faktycznego, realizowana w ramach projektu pn. … inwestycja związana jest z odpłatnym świadczeniem usług (dzierżawa na rzecz podmiotu trzeciego), a więc z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem, ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego projektu, związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa dzierżawy), Wnioskodawca nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzał zarówno uznanie Gmin jako podatników VAT jak i prawo do odliczenia VAT w przypadku stosowania umów dzierżawy. Między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2019 roku - sygn. 0112- KDIL4.4012.436.2019.2.TKU, gdzie stwierdzono: „(…) Wnioskodawca w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy (\`(...)\`) będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wydatki na realizację projektu będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem (dzierżawą) przez Gminę (\`(...)\`). Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, a Wnioskodawca - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2018 roku - sygn. 0111-KDIB3.2.4012.63.2018.2.AZ, gdzie stwierdzono: „W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tyt. której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.”

Co do wysokości czynszu Gmina miała na uwadze fakt, iż zadania związane z ochroną zdrowia, należą do zadań własnych Gminy, a przy podejmowaniu decyzji o realizacji tego rodzaju inwestycji kwestia opłacalności (zwrotu z inwestycji) nie ma decydującego znaczenia. W przeciwieństwie do terenów cechujących się gęstym wskaźnikiem zaludnienia, na terenach gmin miejsko-wiejskich (a takim jest teren Gminy…) ilość osób korzystających komercyjnie z usług opieki zdrowotnej jest znacznie mniejsza, co oznacza, iż ekonomiczna opłacalność realizacji tego rodzaju inwestycji częstokroć nie występuje. Jednakże Gmina zobowiązana jest do zapewnienia podstawowej opieki zdrowotnej oraz ochrony zdrowia w szczególności w ramach aglomeracji, gdyż zobowiązują do tego przepisy krajowe jak i unijne.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2018 r., I SA/Op 353/18 wskazano, iż „Kalkulacja czynszu nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze”. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 318/18 wskazał, iż „Z perspektywy wysokości czynszu nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystania z zasady odliczalności”.

Zarazem zawarcie umowy dzierżawy daje Gminie możliwość uzyskiwania przychodów, które Gmina może przeznaczyć na realizację innych zadań własnych, w tym z zakresu użyteczności publicznej.

Warto wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzał prawo do odliczenia podatku VAT, nawet w przypadku poziomu czynszu znacznie niższego niż obecny czynsz dzierżawy. Przykładowo w interpretacji z dnia 24 września 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.486.2019.2.AD - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawo do odliczenia przez Gminę podatku VAT przy dzierżawie opiewającej na 1% wartości przedmiotowej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują m.in. ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „…”. Inwestycja została zrealizowana w latach 2016-2018. W ramach projektu został wybudowany budynek przychodni zdrowia (…). Wartość całkowitej inwestycji wynosi … zł. Gmina powstały budynek po oddaniu do użytkowania wydzierżawiła na rzecz SP ZOZ. Z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku Gmina pobiera od SP ZOZ określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Jest on dokumentowany wystawianymi przez Gminę na SP ZOZ fakturami VAT, które Gmina ujmuje w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7. Wskazana powyżej umowa dzierżawy została podpisana po oddaniu do użytkowania, tj. 5 października 2018 roku. Umowa została zawarta od dnia 5 października 2018 roku do 4 października 2028. Czynsz został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych (nie odbiega on od czynszów stosowanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego). Relacja średniego rocznego czynszu dzierżawnego w wartości brutto do nakładów poniesionych na Inwestycję w wartości brutto wynosi 1,29%. Wnioskodawca zakłada podpisanie nowych umów dzierżawy po wygaśnięciu obecnych. Gmina nie wyklucza podniesienia czynszu w przypadku nowych umów. Należy wskazać, że docelowo czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na inwestycję po 78 latach od momentu oddania Inwestycji w dzierżawę (przy założeniu czynszu na niezmiennym poziomie).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W świetle powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są opodatkowane stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy wytworzonych obiektów nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Zatem, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy powstałego w ramach realizowanej inwestycji budynku, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Jak wyżej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego projektu są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego udostępnienia przez Wnioskodawcę na rzecz SP ZOZ wybudowanego budynku na podstawie umowy dzierżawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „…”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja (wybudowany budynek) nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… , za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.