Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-3-67/15-7/BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-04
Teza: Zastosowanie stawki podatku dla dostawy kremu tortowego.
Słowa kluczowe: dostawa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 255/16 (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 czerwca 2018 r.) sygn. akt I SA/Bd 651/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy kremu tortowego o smaku czekoladowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy kremu tortowego o smaku czekoladowym.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/443-1609/14/EK w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa kremu tortowego o smaku czekoladowym opodatkowana jest wg stawki 8% .

Wnioskodawca na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego pismem z 26 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.) złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 6 maja 2015 r. znak: ITPP1/4512-1-53/15/JP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) Wnioskodawca złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 marca 2015 r. znak: ITPP1/443-1609/14/EK. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 651/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu, jeżeli przepisy krajowe dokonują zróżnicowania stawek podatku od towarów i usług, uznać je należy za naruszające zasadę neutralności tego podatku i sprzeczne z dyrektywą. W tej sytuacji przepisy dyrektywy winny być zastosowane bezpośrednio.

Sąd zauważył, że w myśl pkt 7 preambuły dyrektywy 2006/112 nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system podatku powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Warunki stosowania stawki obniżonej nie mogą zatem powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług.

Ponadto Sąd wskazał, że z art. 98 dyrektywy 2006/112 nie wynika, aby w przypadku wprowadzenia stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III do ustawy, w tym całej kategorii środków spożywczych. Tym samym organ w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji Skarżącej dotyczącej zasady neutralności, która ma podstawowe znaczenie w podatku od towarów i usług. Różnicowanie stawek w ramach jednej kategorii musi być dokonywane w taki sposób, aby tej zasady nie naruszać.

Sąd zauważył, ze interpretacja pojęcia podobieństwa towarów na potrzeby zachowania zasady neutralności dokonana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, C-481/98, Lex Omega nr 83250, wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. Komisja przeciwko Francji, C-302/00, Lex Omega nr 111924. Wskazywano, że podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając przy tym sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi/towary są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (dostępne pod adresem: http://curia.europa.eu) prowadzi do wniosku, że można mówić o podobieństwie danych towarów również wówczas, kiedy dla części konsumentów nie będą one wzajemnie zastępowalne ze względu na smak czy gust. Trybunał Sprawiedliwości wskazywał, że podobieństwo towarów jest pojęciem, które należy interpretować szeroko; konieczne jest rozważenie, czy sporne produkty mają podobne cechy i zaspokajają te same potrzeby z punktu widzenia konsumentów. Badać należy nie to, czy są one ściśle identyczne, ale czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne (wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r., sygn. akt C-367/93, Lex Omega nr 119055).

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że produkowany przez Spółkę krem do tortów o smaku czekoladowym i kremy tortowe o innych smakach należy uznać za porównywalne i konkurencyjne mając na uwadze fakt że:

*   wszystkie kremy do tortów mają takie same cechy fizyczne i podobny wygląd,
*   wszystkie kremy cechuje identyczny sposób przyrządzania ,
*   wszystkie kremy są pakowane w podobny sposób,
*   wszystkie kremy mają zbliżoną wartość kaloryczną i zbliżoną zawartość składników odżywczych,
*   wszystkie kremy do tortów są dystrybuowane w ten sam sposób.

Z powyższych względów uznać należy, że krem do tortów o smaku czekoladowym i kremy do tortów o innych smakach są produktami podobnymi w rozumieniu dyrektywy 2006/112.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 651/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 4 stycznia 2016 r. znak ITPP1/4512-3-67/15/EK/176/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 255/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

NSA rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na wstępie stwierdził, że stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Znajduje ono oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1155/15.

W powołanym wyżej wyroku z 25 stycznia 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Jednak specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał że stanowisko zajęte przez WSA w zaskarżonym wyroku odnoszące się do podobieństwa produktów i stosowania w takiej sytuacji zasady neutralności podatku od towarów i usług ma oparcie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w tym w przywołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16. Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

Zdaniem NSA w przedmiotowej sprawie ustalenie jak przeciętny konsument podchodzi do podobieństwa kremów tortowych o smaku czekoladowym do kremów tortowych o innych smakach jest ustaleniem faktycznym. Istotne jest w związku z tym, że ponieważ badanie preferencji konsumentów w zakupie kremów do tortów o różnych smakach jest elementem stanu faktycznego, to ewentualne błędy w ustaleniach faktycznych mogą być zwalczane zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można zatem kwestionować ustaleń faktycznych, które sąd I instancji przyjął za podstawę wyroku.

W opinii NSA podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jak to już bowiem wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważać przyjętych za podstawę wyroku ustaleń faktycznych. Temu bowiem służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Skarżącej w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy kremu tortowego o smaku czekoladowym wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem m.in. kremów tortowych w proszku, w tym kremu tortowego o smaku czekoladowym. Produkt składa się z cukru, syropu glukozowego, kakao w proszku 11,8% (o obniżonej zawartości tłuszczu 10-12%), utwardzonego tłuszczu roślinnego (całkowicie utwardzony olej kokosowy), skrobi modyfikowanej, emulgatorów: E 471, E 472a (substancje pomagające łączyć tłuszcz z wodą); żelatyny, białek mleka i aromatów.

Produktu tego używa się w ten sposób, że zawartość torebki (brązowy proszek) miksuje się z mlekiem. W efekcie otrzymuje się gotowy krem o smaku czekoladowym, używany do przełożenia i dekoracji tortów, ciast, wafli bezpośrednio po przygotowaniu. W ok. 3 minuty konsument uzyskuje krem o właściwym smaku i konsystencji. Z powodu oszczędności czasu i łatwości w zastosowaniu jest to produkt polecany dla osób, które samodzielnie nie umieją bądź nie mają czasu przygotować kremu do tortów i ciast w warunkach domowych.

Produkt ten wytwarzany jest poprzez wymieszanie komponentów składowych i zapakowanie do indywidualnych opakowań, przeciętna gramatura produktu wynosi 115 g (opakowanie pozwala na wykorzystanie do 1 tortu). Produkt po otworzeniu opakowania charakteryzuje się przyjemnym, kakaowym zapachem. Produkt ten jest wykorzystywany do wyrobu ciast w domu.

Wartość odżywcza produktu po przyrządzeniu (przeciętnie) z mlekiem 2% tł. Na 100 g Wartość energetyczna: 677 kJ 161 kcal, Tłuszcz: 6,0 g, w tym kwasy tłuszczowe nasycone: 5,1 g, Węglowodany: 21,2 g, w tym cukry: 15,6 g, Białko: 5,0 g, Sól: 0,3 g Na porcję 26 g Wartość energetyczna: 179 kJ 43 kcal, Tłuszcz: 1,6 g, w tym kwasy tłuszczowe nasycone: 1,4 g, Węglowodany: 5,6 g, w tym cukry: 4,1 g, Białko: 1,3 g, Sól: 0,1 g. Zawartość masy kakao w stosunku do odtłuszczonej bazy wynosi 14,2%. Skrobia zastosowana w kremie czekoladowym pełni funkcję zagęstnika (zagęszcza produkt, bez skrobi produkt byłby rzadszy).

Spółka uzyskała wiążącą informację taryfową dla produktu w 2011 r. Wynika z niej, że produkt ten z punktu widzenia CN należy klasyfikować do kodu 18069090 („Pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao”). Kod ten przekłada się na klasyfikację w kodzie PKWiU 10.82.22 („Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego”) - przez tabelę przejścia pomiędzy PKWiU a CN zawartą w rozporządzeniu w sprawie PKWiU. Dla produktów klasyfikowanych w ramach PKWiU 10.82.22 stosuje się w dostawach krajowych stawkę VAT wynoszącą 23%.

Spółka zauważyła, że pod względem stosowanej stawki VAT występuje na rynku odmienne podejście do opodatkowania kremów czekoladowych tortowych - większość producentów stosuje do dostaw krajowych tych produktów stawkę 8% VAT (kremy czekoladowe tortowe są kategorią towarów bardzo podobnych do siebie). Produkty te mają bardzo podobny skład do produktu sprzedawanego przez Spółkę - np.:

*   krem czekoladowy producenta A: cukier, syrop glukozowy, olej roślinny palmowy całkowicie utwardzony, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu, skrobia modyfikowana, emulgatory (mono- i diglicerydy kwasów tłuszczowych, mono- i diglicerydy kwasów tłuszczowych estryfikowane kwasem octowym), żelatyna, białka mleka, stabilizator (fosforany potasu), aromat (zawiera laktozę), sól;
*   krem czekoladowy producenta B: cukier, syrop glukozowy (z pszenicy), utwardzony tłuszcz roślinny, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu, emulgator: E 472a, skrobia kukurydziana modyfikowana, żelatyna wieprzowa, białka mleka, aromat, sól;
*   krem czekoladowy producenta C: preparat tłuszczowo-białkowy (utwardzony tłuszcz palmowy, odtłuszczone mleko w proszku, emulgator E 472a, syrop glukozowy), cukier, kakao, skrobia ziemniaczana modyfikowana, żelatyna wieprzowa.

Najczęściej różnica w stosowanej stawce VAT wynika z deklarowania przez producenta dla produktu klasyfikacji w ramach PKWiU 10.89.19. Na istniejące rozbieżności wpływają prawdopodobnie odmienne, otrzymane bądź nadane przez producenta klasyfikacje statystyczne.

Ponadto, na rynku występuje wiele innych kremów tortowych o odmiennych smakach - np. krem o smaku cytrynowym, krem o smaku toffi, krem o smaku truskawkowym - tu stosowana jest stawka VAT wynosząca 8% VAT (taką też stawkę na kremy, inne niż czekoladowe, stosuje Spółka).

Produkty te mają bardzo podobny skład do kremu czekoladowego i kremów o innych smakach sprzedawanych przez Spółkę - np.:

*   krem o smaku cytrynowym: składzie m.in.: cukier, żelatynę, utwardzony tłuszcz roślinny, substancję żelującą, skrobię ziemniaczaną modyfikowaną, stabilizator, emulgatory (E 471, E 472a), proszek cytrynowy, barwnik, kwas cytrynowy; krem prezentowany w opakowaniu o wadze netto 90 g;
*   krem o smaku truskawkowym: cukier, żelatynę, utwardzony tłuszcz roślinny, substancję żelującą, skrobię ziemniaczaną modyfikowaną, stabilizator, emulgatory (E 471, E 472a), aromat truskawkowy, barwnik; krem prezentowany w opakowaniu o wadze netto 90 g;
*   krem o smaku waniliowym: preparat tłuszczowo-białkowy (utwardzony tłuszcz palmowy, odtłuszczone mleko w proszku, emulgator E 472a, syrop glukozowy), cukier, skrobia ziemniaczana modyfikowana, żelatyna wieprzowa, aromaty, barwnik: annato. Produkt może zawierać śladowe ilości: glutenu i białek jaja kurzego;
*   krem o smaku śmietankowym: preparat tłuszczowo-białkowy (utwardzony tłuszcz palmowy, odtłuszczone mleko w proszku, emulgator E 472a, syrop glukozowy), cukier, skrobia ziemniaczana modyfikowana, żelatyna wieprzowa, aromat, barwnik: annato. Produkt może zawierać śladowe ilości: glutenu i białek jaja kurzego;
*   krem o smaku orzechowym: preparat tłuszczowo-białkowy (utwardzony tłuszcz palmowy, odtłuszczone mleko w proszku, emulgator E 472a, syrop glukozowy), cukier, skrobia ziemniaczana modyfikowana, żelatyna wieprzowa, aromat, barwnik: karmel. Produkt może zawierać śladowe ilości: glutenu i białek jaja kurzego.

Zdaniem Spółki, obie wskazane wyżej grupy produktów - kremy o smaku czekoladowym i kremy o innych smakach, są dla klienta produktami bardzo do siebie zbliżonymi, wymiennymi (odróżnia je praktycznie wyłącznie smak).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka stawka VAT winna znaleźć zastosowanie do dostaw kremu czekoladowego Spółki na terenie Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku jej produktów w dostawach krajowych zastosować należy stawkę VAT obniżoną (8%). Art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT”), stanowi, że stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT - dla których stawka podatku wynosi 8%. W załączniku tym nie wymieniono produktów objętych PKWiU 10.82.22 (czy też CN 18069090).

Oznaczałoby to zatem, że wyłącznie na podstawie brzmienia ustawy o VAT produkty Spółki winny zostać opodatkowane stawką 23% VAT.

Tym niemniej, zdaniem Spółki przepisom krajowym w powyższym brzmieniu należy postawić zarzut niezgodności z przepisami wspólnotowymi, skutkujący koniecznością uznania, że produkt, o którego opodatkowanie pyta Spółka winien zostać opodatkowany stawką VAT obniżoną, z pominięciem jego klasyfikacji statystycznej. Argumentacja oparta na prawie wspólnotowym.

Zgodnie z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy VAT. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Zarazem państwo członkowskie określając zakres towarów podlegających opodatkowaniu stawką obniżoną podlega ograniczeniom w takim względzie, w jakim wspólnotowy system ekonomiczny i prawny odwołuje się do neutralności i konkurencyjności systemu ekonomicznego, w tym - systemu VAT. Polska nie dysponuje pełną swobodą w kształtowaniu systemu stawek obniżonych. Załącznik nr III do Dyrektywy VAT wskazuje, że opodatkowaniu stawkami obniżonymi mogą być poddane: „środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych”.

Polska może poddać stawce obniżonej całość środków spożywczych wymienionych w tym punkcie, może w ogóle nie stosować stawki VAT obniżonej dla tych środków, może wreszcie poddać stawce obniżonej tylko niektóre elementy tej grupy, ale zakres produktów opodatkowanych stawką obniżoną musi być wskazany tak, aby danego kręgu produktów konkurencyjnych względem siebie dotyczyła ta sama stawka VAT.

Wybranie tylko niektórych produktów konkurujących ze sobą jako opodatkowanych stawką VAT obniżoną zaburza konkurencję i zasadę neutralności VAT. Ustawodawca przyznaje wówczas swego rodzaju subsydium dla producenta produktów opodatkowanych stawką VAT obniżoną, co z punktu widzenia VAT jest zakazane.

Zarówno waga zasady neutralności, ograniczenie władzy państwa członkowskiego w zakresie wyznaczania zakresu stawek VAT obniżonych, jak i praktyczne sposoby weryfikowania podobieństwa towarów dla celów VAT od wielu lat potwierdzane i ugruntowywane są w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (Trybunał).

Trybunał w tych wyrokach badał, czy zróżnicowanie stawek VAT wprowadzone przez państwo członkowskie jest poprawne w świetle zasad prawa wspólnotowego. Badanie to, najczęściej, miało następujący przebieg: Trybunał najpierw analizował towary/usługi objęte sporem w kontekście ich podobieństwa i konkurencyjności - sprawdzał zatem czy towary/usługi opodatkowane różnymi stawkami VAT pozostają w takiej wzajemnej relacji; następnie, stwierdziwszy takie podobieństwo, wskazywał na naruszenie zasad neutralności i konkurencyjności VAT i wynikający z tego naruszenia obowiązek objęcia obniżeniem VAT towarów/usług podobnych do tych, które korzystały z obniżonej stawki VAT. Spółka zawiera odniesienie do mających znaczenie dla sprawy wyroków w załączniku nr 1 poniżej.

Spółka uważa, że w świetle kryteriów badania porównywalności produktów dla celów VAT, jej produkty powinny zostać uznane za porównywalne, podobne i konkurujące na rynku z takimi produktami, jak inne kremy w proszku, tj. kremy o innych smakach - podobieństwo do kremów o smaku czekoladowym i kremów o innych smakach innych nie ulega tu wątpliwości. Konkluzja taka wynika z podobieństwa produktów pod następującymi względami:

*   cechy fizyczne, wygląd produktu (produkt pakowany w torebki z wielowarstwowego laminatu, przeznaczony do wygodnego użytku w gospodarstwie domowym dla osób, które nie umieją samodzielnie przyrządzić kremów lub nie mają na to czasu),
*   produkt w formie suchego proszku, o zapachu przywodzącym na myśl docelowy smak produktu, nienadający się do spożycia bezpośrednio z torebki, o gramaturze pozwalającej na zużycie do przystrojenia jednego przeciętnej wielkości ciasta/ tortu,
*   identyczny sposób przyrządzania - miksowanie z mlekiem przez 3-5 min w celu uzyskania jednolitej, zwartej konsystencji, rozprowadzanej na cieście, receptura wszystkich kremów stworzona jest w taki sposób, by użytkownik uzyskał gładką, jednolitą dość gęstą masę, po rozprowadzeniu ciasto schładza się przez kilka godzin,
*   praktycznie identyczny sposób produkcji - polegający na odmierzeniu składników produktu w postaci sypkiej, wymieszaniu ich i pakowaniu do indywidualnych opakowań,
*   zbliżona wartość kaloryczna produktów,
*   zbliżona zawartość składników odżywczych,
*   sposób opakowania (opakowanie z wielowarstwowego laminatu, zapobiegające nadmiernemu gnieceniu produktu i zabezpieczające przed wilgocią, otwieranie poprzez rozerwanie opakowania, zazwyczaj niemożliwe jest powtórne zamknięcie, produkt zasadniczo należy wykorzystać w całości po otworzeniu opakowania),
*   wygląd opakowania (na opakowaniu produktów znajdują się wyroby cukiernicze (torty ciasta lub ich fragmenty, wyeksponowany jest element warstw kremu oraz dekoracji wykonanych z kremu),
*   kontekst, w jakim produkt nabywany i używany jest przez konsumentów (w celu ułatwienia wykonania ciast i tortów oraz oszczędności czasu, produkt przeznaczony do łatwego wykorzystania w warunkach domowych),
*   sposób dystrybucji (produkt o dłuższym terminie przydatności, nie wymaga szczególnych warunków przechowywania, produkty powszechnie dostępne w sklepach na terenie całego kraju),
*   miejsce, w którym produkty lokowane są w sklepach (lokowane w alejkach/na półkach z produktami do wypieku - obok np. bakalii, aromatów do ciast, mieszanek gotowych ciast, etc),
*   sposób reklamowania produktów, marketing (kampanie promocyjne przy wykorzystaniu internetu, TV, mediów społecznościowych, konieczność dotarcia do ostatecznego konsumenta, tworzenie kampanii pod kątem gospodyń domowych, łączenie kampanii z udostępnianiem przepisów kulinarnych, porad kuchennych, tworzeniem klubów lojalnościowych, organizacją konkursów np. w zakresie najlepszego wypieku, badania gustów konsumentów w zakresie nowych smaków produktów, reklamy zmierzają do budowania skojarzeń z domową atmosferą, efektownością gotowego produktu, naturalnością produktu, oszczędnością czasu i pieniędzy, smakowitością produktu),
*   grupa docelowa odbiorców, itd. (produkty kierowane do osób w średnim i starszym wielu, głównie do osób pełniących rolę gospodyni/gospodarza domu).

W zakresie, w jakim prawo krajowe (polska ustawa o VAT) różnicuje sytuację i opodatkowanie VAT towarów podobnych, występuje niezgodność polskiego prawa z prawem wspólnotowym.

Potwierdzają to bezpośrednio liczne wyroki Trybunału przywoływane powyżej, w których Trybunał nie miał wątpliwości, że w analogicznych sytuacjach doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy VAT.

Ponadto Spółka wskazuje, że zasada neutralności nie funkcjonuje w oderwaniu od zasady równego traktowania. W orzecznictwie (C-443/04 i C-444/04) znana jest teza, „że na gruncie podatku od wartości dodanej zasada równości jest odzwierciedlona w zasadzie neutralności”. Zasada neutralności w VAT jest emanacją zasady równego traktowania, na której ufundowano Wspólnoty i która jest podłożem dla wszystkich kolejnych traktatów. Naruszenie zasady równego traktowania oznacza występowanie dyskryminacji. Dyskryminację zaś i odmienne traktowanie podmiotów znajdujących się w tych samych warunkach regulują przepisy traktatowe. Wspólnota jest ciałem ciągle przede wszystkim opartym na fundamentach ścisłej współpracy ekonomicznej. Kolejne traktaty pogłębiały współpracę między krajami członkowskimi faktycznie doprowadzając do zrealizowania swobody przepływu usług i towarów. Ta sama zasada, równości, niedyskryminacji, która zakazywała nakładania opłat hamujących taki przepływ, w zakresie VAT wymaga neutralności podatku dla przedsiębiorcy. Dlatego też możliwe i zasadne dla celów zweryfikowania podobieństwa produktów pod kątem zachowania zasady neutralności jest zwrócenie uwagi na starsze orzecznictwo Trybunału.

Zresztą bezpośrednie stosowanie orzecznictwa trybunałów powstałego w procesie wdrażania swobody przepływu towarów potwierdza np. rzecznik generalny Christine Stix-Hackl w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 uznając, że możliwe jest przeprowadzenie analogii do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie art. 90 TWE w celu interpretacji pojęcia podobieństwa towarów na gruncie Dyrektywy VAT.

Dlatego też można i należy odwołać się do ustaleń poczynionych np. przez Trybunał w wyroku w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 wskazującego, że przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te „mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania”. TSUE doszedł do analogicznych wniosków w orzeczeniu z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii. Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, „przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej”.

Ze starszego orzecznictwa wynika, że Trybunał uznawał za podobne takie produkty jak np.:

1.  piwo i wino (sprawa C-l 70/78),
2.  koniak i whisky (sprawa C-l68/78),
3.  sznaps i inne mocne alkohole.

W świetle przytoczonych przykładów, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że podobieństwo tego rodzaju zachodzi między kremami tortowymi.

Dopiero uwzględnienie całego dorobku Trybunału pozwala na odczytanie w sposób pełny normy prawa wspólnotowego w dalszej kolejności porównanie tej normy (wzorca normatywnego, który prawo unijne wprowadza dla państw członkowskich) z normą prawa krajowego. W tym sensie, art. 98 Dyrektywy VAT jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy i powinien być stosowany w Polsce przez organy podatkowe, jak i przez sądy bezpośrednio z pominięciem sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego.

Różnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów oznacza również wprowadzenie nieuprawnionych ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych stawką VAT 23%) w rozumieniu art. 34 TFUE. Takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu są dopuszczalne tylko wyjątkowo i wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Zakazy te i ograniczenia nie mogą jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu. Środki te, ze względu na ich wyjątkowy charakter wprowadzający wyłom w zasadzie respektowania zasad konkurencyjności, muszą być stosowane szczególnie ostrożnie i dotyczyć sytuacji szczególnych. Żaden z tych warunków nie wypełnił się w omawianej sprawie.

Załącznik nr 1 - Wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE mające znaczenie dla sprawy (potwierdzające stanowisko Spółki) Trybunał swoje rozstrzygnięcia uzasadniał we wszystkich sprawach w bardzo zbliżony sposób:

1.  „(\`(...)\`) w wykonywaniu swoich uprawnień państwa członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada ta sprzeciwia się w szczególności traktowaniu podobnych towarów lub usług, które są ze sobą konkurencyjne, inaczej dla celów podatku VAT, tak więc towary lub usługi muszą być poddane jednolitej stawce VAT.” - wyrok w sprawie C-267/99;
2.  „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (\`(...)\`). Z powyższego opisu rzeczonej zasady wynika, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie. Zatem faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (\`(...)\`)” - wyrok w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10).

Analogiczne konkluzje wynikają z wyroków Trybunału:

1.  W sprawie C-l09/02 z 23 października 2003 r. Trybunał badał, czy Republika Federalna Niemiec postąpiła prawidłowo (w świetle Szóstej Dyrektywy VAT) obejmując zakresem obniżonej stawki VAT usługi świadczone przez zespoły muzyczne bezpośrednio na rzecz publiczności lub na rzecz organizatora koncertów, jak również usługi świadczone przez solistów bezpośrednio na rzecz publiczności, natomiast wobec solistów, pracujących dla organizatora, stosując stawkę podstawową. Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit a) akapit 3 Szóstej Dyrektywy VAT państwo członkowskie, w odniesieniu do towarów i usług określonych w załączniku H może zdecydować o stosowaniu wobec nich obniżonej stawki podatku VAT. W kategorii 7 załącznika H wymieniono: wstęp na przedstawienia do teatrów, cyrków, wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy, na podobne wydarzenia kulturalne i do podobnych obiektów oraz odbiór programów radiowych i telewizyjnych. Natomiast kategoria 8 wskazana w załączniku H obejmuje usługi świadczone przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub należne im honoraria. W niemieckiej ustawie o podatku obrotowym obniżona stawka VAT została przewidziana dla usług świadczonych przez teatry, orkiestry, zespoły muzyki kameralnej, chóry i muzea, a także odnośnie organizacji przedstawień teatralnych i koncertów przez innych organizatorów. Na tej podstawie Federalny Trybunał Finansów w Niemczech orzekał, że obniżone stawki podatkowe stosuje się odnośnie solistów jedynie wówczas, gdy jednocześnie są oni organizatorami koncertów. Usługi świadczone przez solistów na rzecz organizatora koncertu podlegają bowiem standardowej stawce podatku. Komisja Europejska, która złożyła skargę do Trybunału uznała, że takie orzecznictwo jest niezgodne z Szóstą Dyrektywą VAT, ponieważ sankcjonuje odmienne traktowanie zespołów muzycznych i solistów, pracujących dla organizatora koncertów. Trybunał uznał za błędne założenie, że usługi świadczone przez solistów nie są usługami identycznymi, albo przynajmniej jednorodnymi, z usługami świadczonymi przez zespoły muzyczne. Trybunał stwierdził, że: „Nazwa „artyści sceniczni i estradowi” obejmuje w swoim potocznym znaczeniu zarówno solistów, jak i zespoły muzyczne. Liczba osób obecnych na scenie nie odgrywa w tym kontekście żadnej roli. Także kwalifikowanie sposobu przedstawienia, zawartości i struktury prezentowanej muzyki według kryterium liczby osób jest z punktu widzenia podatkowego bez znaczenia. Niemiecki rząd sam temu przeczy, gdy wywodzi, że obniżona stawka obowiązuje w odniesieniu do imprez, które są organizowane przez samych solistów i że świadczone przez solistę usługi tylko wtedy są opodatkowane zgodnie ze stawką standardową, kiedy organizowane są przez inną osobę, poza tym będąc w pozostałym zakresie identyczną imprezą”. Trybunał zwrócił również uwagę, że na podstawie zakresu kategorii 7 i 8 z załącznika H do Szóstej Dyrektywy VAT nie jest dozwolone odmienne traktowanie solistów i zespołów muzycznych: „(\`(...)\`) wystarczy stwierdzić, że ani kategoria 7, która mówi o koncertach nie różnicuje ich, ani kategoria 8 sama w sobie, ani w połączeniu z kategorią 7, nie dokonują takiego rozróżnienia”. W ten sposób Trybunał doszedł do konkluzji, że: „(\`(...)\`) w wykonywaniu swoich uprawnień państwa członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada ta sprzeciwia się w szczególności traktowaniu podobnych towarów lub usług, które są ze sobą konkurencyjne, inaczej dla celów podatku VAT, tak więc towary lub usługi muszą być poddane jednolitej stawce.” oraz „(\`(...)\`) Republika Federalna Niemiec uchybiła swoim zobowiązaniom, wynikającym z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit 3 Szóstej Dyrektywy poprzez to, że stosuje ona obniżoną stawkę podatku VAT w stosunku do usług świadczonych przez zespoły muzyczne bezpośrednio na rzecz publiczności lub na rzecz organizatora koncertów, jak również w odniesieniu do usług świadczonych przez solistów bezpośrednio na rzecz publiczności, natomiast wobec solistów, pracujących dla organizatora, stosuje stawkę standardową”.
2.  W sprawie C-442/05 z 3 kwietnia 2008 r. Trybunał badał, czy przyłączenie instalacji właściciela nieruchomości (tzw. podłączenie indywidualne) do sieci dostawy wody (przyłączenie dokonane przez spółkę dostarczającą wodę) w zamian za opłatę obliczoną w odrębny sposób jest objęte pojęciem „dostawa wody” w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT. Po dokonaniu analizy Trybunał wskazał, że mimo iż Szósta Dyrektywa VAT nie zawiera definicji dostaw wody, to z jej przepisów nie wynika, że pojęcie to powinno być przedmiotem odmiennej wykładni w zależności od załącznika, w którym jest wymienione (załącznik D pkt 2 zawierający wykaz rodzajów działalności, której wykonywanie skutkowało uznaniem przez państwo członkowskie danej osoby za podatnika i załącznik H kategoria 2 - załącznik zawierający wykaz towarów i usług, których dostawa lub świadczenie może być objęte obniżonymi stawkami podatku VAT). W związku z tym, Trybunał orzekł, że w świetle Szóstej Dyrektywy VAT czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody. Zatem, w Niemczech czynność ta mogła zostać objęta obniżoną stawką VAT.
3.  W sprawie C-94/09 z 6 maja 2010 r. Trybunał badał czy Republika Francuska słusznie wprowadziła obniżoną stawkę VAT dla usług przewozu zwłok pojazdem. Komisja Europejska, która wniosła skargę do Trybunału, wskazywała, że sztuczne rozdzielenie przewozu zwłok pojazdem od ogółu usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe prowadzi do tego, że Republika Francuska stosuje dwie różne stawki podatku VAT do dwóch składników jednej usługi, którą należy uważać za jedno świadczenie. Trybunał uznał jednak, że: „(\`(...)\`) przewóz zwłok pojazdem, jako działalność przewozowa, odróżnia się od innych usług, które mogą być świadczone przez zakłady pogrzebowe, jakimi są tanatopraksja, korzystanie z domu pogrzebowego, organizacja pogrzebu oraz czynności dotyczące pochówku lub kremacji. Odróżnia się on również od transportu zwłok przez tragarzy, ponieważ ten ostatni, z samego charakteru ograniczony do przemieszczania na małą odległość, niekoniecznie jest wykonywany przez zakład, lecz może być powierzony bliskim zmarłego i przede wszystkim ma charakter ceremonialny \[przewóz zwłok pojazdem i przewóz zwłok przez tragarzy to nie usługi podobne znajdujące się w stosunku konkurencji - por. pkt 41 wyroku - przyp. autora skargi kasacyjnej\]. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że przewóz zwłok pojazdem stanowi określony i swoisty aspekt usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe”.
4.  Sprawa C-384/01 dotyczyła stosowania przez Republikę Francuską obniżonej stawki VAT na stałą część ceny na dostawę gazu i energii elektrycznej przez sieci publiczne na podstawie Szóstej Dyrektywy VAT. Trybunał wskazał, że art. 12 ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy VAT zezwalał na zastosowanie obniżonej stawki na dostawy gazu ziemnego i energii elektrycznej. Ze względu na brak naruszenia zasady neutralności i konkurencyjności, w opinii Trybunału zastosowanie obniżonej stawki jedynie do abonamentu pozwalającego na minimalną dostawę energii (a nie do każdej innej dostawy energii) jest zgodne z Dyrektywą VAT.

Co kluczowe, w żadnej ze spraw rozstrzygniętych przez Trybunał, nie zdarzyło się aby sąd po stwierdzeniu podobieństwa i konkurencyjności towarów orzekł na korzyść państwa członkowskiego (organów podatkowych), tj. uznał, że państwo członkowskie działało zgodnie z prawem wspólnotowym. Przeciwnie - we wszystkich tych sprawach Trybunał wskazywał na złamanie powyższych zasad i oceniał tego rodzaju regulacje prawa krajowego jako sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie do treści art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, 8% i 23%.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według stawki 23%. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi, zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (\`(...)\`) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (\`(...)\`) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Spółka w złożonym wniosku podniosła między innymi kwestię podobieństwa pomiędzy poszczególnymi produktami, tj. kremem do tortów o smaku czekoladowym a kremami do tortów o innych smakach, w kontekście preferencji konsumentów nabywających wymienione towary.

Należy wskazać, ze problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych, TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)”.

W tym miejscu należy odwołać się także do opinii Rzecznika generalnego w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02, w której wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta – jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem produktów spożywczych. Jednym z jego produktów jest krem tortowy o smaku czekoladowym w proszku. Produkt składa się z cukru, syropu glukozowego, kakao w proszku 11,8% (o obniżonej zawartości tłuszczu 10-12%), utwardzonego tłuszczu roślinnego (całkowicie utwardzony olej kokosowy), skrobi modyfikowanej, emulgatorów: E 471, E 472a (substancje pomagające łączyć tłuszcz z wodą); żelatyny, białek mleka i aromatów. Produkt ten z punktu widzenia CN należy klasyfikować do kodu 18069090 („Pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao”), który przekłada się na klasyfikację w kodzie PKWiU 10.82.22 („Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego”). Wnioskodawca wskazał (w przedstawionym stanie faktycznym), iż krem tortowy o smaku czekoladowym i kremy o innych smakach są dla klienta produktami bardzo do siebie zbliżonymi, wymiennymi, odróżnia ich bowiem jedynie smak.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 255/16 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt SA/Bd 651/15 przyjąć należy, że ustalenia, iż krem tortowy o smaku czekoladowym i kremy o innych smakach są dla klienta produktami bardzo do siebie zbliżonymi, wymiennymi, (odróżnia ich jedynie smak) stanowią jeden z elementów stanu faktycznego.

W wyżej wymienionym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że kwestia kwalifikacji produktów pod kątem ich podobieństwa z punktu widzenia konsumenta była również przedmiotem orzeczenia NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt. I FSK 1155/15, który stwierdził, że „specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (…). W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Preferencje konsumenta w zakupie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie dotyczą wątpliwości co do prawa lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumcji. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów”.

Stosownie do wydanych orzeczeń w przedmiotowej sprawie, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 255/16 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt SA/Bd 651/15, ustalenie, że z perspektywy „przeciętnego konsumenta” produkowany przez Spółkę krem do tortów o smaku czekoladowym jest podobny do kremów do tortu o innych smakach jest ustaleniem faktycznym, zatem stanowi element stanu faktycznego, a ewentualne błędy w ustaleniach faktycznych mogą być korygowane zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Jak już wcześniej wspomniano Wnioskodawca w złożonym wniosku stwierdził, iż krem tortowy o smaku czekoladowym i kremy o innych smakach są dla klienta produktami bardzo do siebie zbliżonymi, wymiennymi, odróżnia ich bowiem jedynie smak.

Mając na uwadze powyższe, kierując się ustaleniami wynikającymi z orzeczeń Sądów w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostaw krajowych kremu tortowego o smaku czekoladowym - jako wyrobu podobnego do wyrobów wymienionych w zał. nr 3 do ustawy - w wysokości 8% należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo zauważa się, że analiza i weryfikacja wskazanej we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, oraz na przepisach obowiązujących w dniu wydania interpretacji pierwotnej w przypadku zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 651/15 2015 r., i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 598/16.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.