Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.171.2017.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: w zakresie sposobu ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodu w związku z wniesienia do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości,
Słowa kluczowe: aport; dochód; koszt; nieruchomości; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu do Organu 8 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 15 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodu w związku z wniesienia do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodu w związku z wniesienia do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.171.2017.1.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – S.A. jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa. W 2016 r. Skarb Państwa wniósł do Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej. W zamian za wniesiony aport, Skarb Państwa objął nową emisję akcji Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę celową zajmującą się działalnością deweloperską. W tym celu do tej spółki zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej otrzymanej w formie aportu od Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”) podatnicy mający siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Zgodnie z art. 7 ustawy o pdop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki jednak nie niższa od wartości rynkowej tego wkładu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o pdop, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumą odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ustawy o pdop, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodu, o których mowa w ust. 1j.

W związku z powyższym w momencie zarejestrowania nowej spółki celowej, do której Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny powstanie u Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu.

Dochód ten zostanie wyliczony w sposób następujący:

\+ wartość nieruchomości gruntowej stanowiącej wkład niepieniężny, określona w statucie lub umowie spółki, nie niższa od wartości rynkowej;

\-wartość początkowa nieruchomości gruntowej, stanowiącej wkład niepieniężny, pomniejszona o amortyzację naliczoną przed wniesieniem wkładu;

\-wydatki związane z objęciem udziałów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 września 2017 r. wskazano, że:

*   Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
*   Wnioskodawca ma zamiar utworzyć spółkę celową w postaci spółki z o.o., która będzie prowadzić działalność deweloperską na gruntach przekazanych aportem przez Wnioskodawcę. Przedmiotem działalności spółki celowej będzie budowa mieszkań na sprzedaż.
*   Spółka celowa będzie działać jako spółka kapitałowa, a konkretnie jako spółka z o.o. Zatem zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1999 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
*   Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Nieruchomość gruntowa, która będzie przedmiotem aportu do spółki celowej, jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i figuruje w jego aktywach.
*   Nieruchomość gruntowa, która zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki celowej jest zabudowana. W związku z tym, mimo, że sam grunt nie podlega amortyzacji, wystąpią odpisy amortyzacyjne od budynków i budowli położonych na tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy mając na uwadze fakt, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa została wniesiona do Wnioskodawcy, jako wkład niepieniężny przez Skarb Państwa, jej dalsze wniesienie, jako wkładu niepieniężnego do nowej spółki, pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w nowej spółce, wartości początkowej tej nieruchomości pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne naliczone przed wniesieniem wkładu?

Czy sposób ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów spółki deweloperskiej, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów podatkowych, wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu wywołuje takie same skutki podatkowe jak w przypadku sprzedaży. Dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu, a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Zatem Wnioskodawca w przypadku wniesienia nieruchomości gruntowej jako aportu do nowej spółki ma prawo, ustalając dochód z tytułu objęcia udziałów, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość księgową nieruchomości gruntowej. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że ww. nieruchomość gruntowa została wcześniej przekazana aportem przez Skarb Państwa nie ma w tym wypadku znaczenia. Tak więc przedstawiony sposób wyliczenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop, powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, na mocy ust. 3 ww. artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zauważyć, że updop nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 updop, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 powołanego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2016 r. Skarb Państwa wniósł do Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej. W zamian za wniesiony aport, Skarb Państwa objął nową emisję akcji Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę celową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zajmującą się działalnością deweloperską. W tym celu do spółki celowej zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej (zabudowanej) otrzymanej w formie aportu od Skarbu Państwa. Nieruchomość gruntowa, która będzie przedmiotem aportu do spółki celowej, jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i figuruje w jego aktywach.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie updop, możliwe jest powstanie przychodu podatkowego w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Sytuacja taka będzie mogła mieć miejsce, jeśli aport wnoszony do spółki, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w przypadku wniesienia do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej, przychodem będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy wartość ustalona w ww. sposób jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 updop).

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy wskazać , że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem tego wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 15 ust. 1j pkt 1 updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1o updop, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca obejmie udziały w spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, o której mowa we wniosku, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana i pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych oraz powiększona o poniesione wydatki związane z objęciem tych udziałów stosownie do cyt. wyżej art. 15 ust. 1j w zw. z art. 15 ust. 1o updop.

Reasumując, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. nieruchomości, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość tej nieruchomości określona w statucie lub umowie spółki, nie niższa od wartości rynkowej, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu (nieruchomości), zaktualizowana i pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, jeżeli Wnioskodawca w związku z objęciem udziałów w spółce celowej poniesie wydatki związane z objęciem tych udziałów, osiągnięty przychód będzie mógł również pomniejszyć o te wydatki, o ile będą właściwie udokumentowane.

Jednocześnie zauważyć należy, że Wnioskodawca obliczone w ww. sposób przychody i koszty ich uzyskania, będzie zobowiązany łączyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi bowiem dopiero tak zsumowane przychody i koszty ich uzyskania stanowią podstawę do obliczenia dochodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego w trakcie roku podatkowego odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle powyższego z ww. zastrzeżeniem dot. ustalania dochodu do opodatkowania pdop, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.