Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-232/15-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Kwalifikacja kosztów akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz moment rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akwizycja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; pośrednictwo; prowizje; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2015 r. (data nadania 23 października 2015 r., data wpływu 26 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 14 października 2015 r. Nr IPPB6/4510-232/15-2/AK (data nadania 15 października 2015 r., data odbioru 19 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji kosztów akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – **jest prawidłowe;**

*   momentu rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do Grupy Kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej Spółka oferuje klientom szereg produktów ubezpieczeniowych, w tym również ubezpieczenia majątkowe. Spółka wykonuje działalność ubezpieczeniową uregulowaną w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.) w zakresie udzielania ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II – Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe.

Obecnie, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej Spółka jest w trakcie negocjacji prowadzących do zawarcia umowy z bankiem współpracującym (dalej: „bank”), na podstawie której bank będzie świadczył na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w znaczeniu ustawy o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm., dalej: „ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”). W przyszłości Spółka może zawierać umowy tego typu również z innymi podmiotami oferującymi usługi pośrednictwa.

Na podstawie ww. umowy/umów, Spółka będzie zawierała lub zlecała zawieranie umów ubezpieczenia pośrednikom ubezpieczeniowym. Pośrednicy ubezpieczeniowi, w zamian za ustaloną prowizję, wykonywać będą szereg czynności przewidzianych w umowie ze Spółką mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia. Rozliczenie pomiędzy Spółką a pośrednikiem, co do zasady, następować będzie w okresach rozliczeniowych, które będą odpowiadały miesiącowi kalendarzowemu. Prowizja należna pośrednikowi będzie potrącana ze składki.

Wynagrodzenie należne pośrednikom ubezpieczeniowym będzie stanowiło koszty akwizycji, za które w świetle § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia z 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 236, poz. 1634, dalej: „Rozporządzenie„) uznaje się koszty związane z zawieraniem umów ubezpieczenia a więc pozyskiwaniem nowych klientów oraz koszty związane z wynagrodzeniem podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych, z którymi Spółka ma zawarte stosowne umowy (dalej: „koszty akwizycji”).

Przy tym, jak wskazuje rozporządzenie, koszty akwizycji dzieli się na koszty bezpośrednie i pośrednie. Do kosztów bezpośrednich zalicza się:

*   prowizje pośredników ubezpieczeniowych,

*   wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zajmujących się akwizycją,

*   koszty badań lekarskich,

*   koszty atestów i ekspertyz przy ocenie ryzyka ubezpieczeniowego,

*   koszty wystawienia polis,

*   koszty włączenia umowy ubezpieczenia do portfela ubezpieczeń,

*   koszty włączenia umowy reasekuracji do portfela reasekuracji,

*   prowizje i udziały w zyskach cedentów.

Natomiast do kosztów pośrednich, w myśl rozporządzenia, należą:

*   koszty reklamy i promocji produktów ubezpieczeniowych,

*   koszty ogólne związane z badaniem wniosków i wystawianiem polis.

Spośród wyżej wymienionych kosztów, za koszty dające się w sposób bezpośredni przypisać do osiąganych przez Spółkę przychodów (ze składki ubezpieczeniowej) Spółka uznaje prowizje pośredników ubezpieczeniowych. Koszty prowizji pośredników ubezpieczeniowych są obliczane przez Spółkę w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki.

Dla celów rachunkowych, w celu rozliczenia kosztów akwizycji w czasie odpowiednio w okresie, którego dotyczą następuje zaksięgowanie całości kosztów akwizycji jako zobowiązanie i ich jednoczesne odroczenie w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych czynnych, zgodnie ze szczególnymi zasadami rachunkowymi zawartymi w Rozporządzeniu. Następnie, w każdym okresie trwania umowy związanej z danym kosztem akwizycji, dokonywane jest jego dalsze rozliczenie w czasie. Powyższe oznacza, że w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, w kosztach księgowych Spółki wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu.

Dla celów rachunkowych, w celu rozliczenia kosztów akwizycji w czasie odpowiednio w okresie, którego dotyczą, w tym samym momencie następuje zmniejszenie kosztów akwizycji i ich ujęcie na bilansowym koncie odroczonych kosztów akwizycji. Następnie, w każdym okresie trwania umowy związanej z danym kosztem akwizycji, dokonywane jest jego dalsze rozliczenie w czasie. Powyższe oznacza, że w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, w kosztach księgowych Spółki wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Sam fakt zaksięgowania całości kosztów akwizycji jako zobowiązanie i ich jednoczesne odroczenie w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych czynnych wynika ze szczególnych zasad rachunkowych zawartych w Rozporządzeniu.

Zapłata kosztów akwizycji księgowana jest wyłącznie w bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie. Na żadnym etapie księgowania koszty akwizycji nie są drugostronnie ujęte jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Niniejszy wniosek dotyczy traktowania podatkowego wyłącznie kosztów prowizji pośredników ubezpieczeniowych.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi wniosku ORD-IN Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 14 października 2015 r. Nr IPPB6/4510-232/15-2/AK do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie doręczono w dniu 19 października 2015 r., zatem termin do jego uzupełnienia mijał z dniem 26 października 2015 r.

W tym czasie Wnioskodawca pismem z dnia 22 października 2015 r. doprecyzował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że inne podmioty, z którymi Spółka może zawierać w przyszłości umowy, będą świadczyły na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w znaczeniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i będą spełniały warunki przewidziane tą ustawą do wykonywania działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów podatkowych koszty akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych, powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych koszty akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych, powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są wydatki, poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże on istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W ocenie Spółki bez wątpienia koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia, a w konsekwencji uzyskanie przez Spółkę przychodów ze składek ubezpieczeniowych. Koszty te mieszczą się zatem w ramach art. 15. ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie są wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji koszty akwizycji stanowią na podstawie ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, moment ujęcia danego wydatku dla celów podatkowych uzależniony jest od tego czy stanowi on koszt bezpośredni (rozpoznawany dla celów podatkowych co do zasady w momencie osiągnięcia odpowiadającego mu przychodu), czy też koszt pośredni (rozpoznawany co do zasady w dacie jego poniesienia). Klasyfikacja kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty związane z przychodami jedynie pośrednio), wprowadzona jest w art. 15 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Koszty pośrednie, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z powyższego wynika, iż aby dany koszt bezpośrednio lub pośrednio związany z przychodami podatkowymi mógł zostać rozpoznany dla celów podatkowych, musi on w szczególności zostać poniesiony. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień złożenia wniosku, Spółka jest w trakcie negocjacji pierwszej umowy o świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Na gruncie tej umowy, jak i kolejnych zawartych umów o zbliżonym charakterze, Spółka będzie wypłacała pośrednikowi wynagrodzenie w postaci prowizji, naliczanej każdorazowo od składki ubezpieczeniowej przekazywanej Spółce przez pośrednika.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że koszty akwizycji (prowizje) mogą być powiązane z konkretnym przychodem podatkowym (mogą być identyfikowane z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki dotyczącą tej umowy albo trwającą ochroną ubezpieczeniową w przypadku braku składki), koszty takie należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

Stanowisko takie przykładowo, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 923/11), powołując się na stanowisko Ministra Finansów w piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r. nr DD6/033-58/SOH/PK-639/10. Stwierdził on bowiem, że „jeżeli prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c u.p.d.o.p.) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy. Jeżeli zaś prowizja agencyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem podatkowym to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem podatkowym”.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona również w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2013 r. (nr ITPB3/423-185/09/13-S/DK),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2011 r. (nr ITPB3/423-554/10/AM),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. (nr IPPB5/423-673/10-3/MB),

*   interpretacji Indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r. (nr IPPB5/423-505/09-2/MB).

W tym kontekście, Wnioskodawca zwraca uwagę na specyficzny, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, sposób księgowania przychodów z tytułu składki ubezpieczeniowej oraz odpowiadających tym przychodom kosztów akwizycji, wynikający ze szczególnych regulacji zawartych w Rozporządzeniu. Spółka jako przychód dla celów rachunkowych kwalifikuje tzw. składkę zarobioną (tj. składkę przypisaną skorygowaną o stan rezerwy składki jako rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej).

W analogiczny sposób Spółka rozpoznaje przychód dla celów podatkowych. W momencie przypisu składki Spółka rozpoznaje przychód podatkowy odpowiadający wysokości otrzymanej składki. Jednocześnie Spółka rozpoznaje dla celów podatkowych zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. I tak w myśl art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami stanowią koszt podatkowy Spółki – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku. Natomiast kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych stanowi odpowiednio przychód podatkowy Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. W związku z tym w momencie rozpoznania przychodu podatkowego ze składki otrzymanej, przychód ten jest równoważony kosztem podatkowym z tytułu zawiązania lub zwiększenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Następnie, w kolejnych okresach Spółka dokonuje stopniowo zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej i rozpoznaje z tego tytułu przychód do opodatkowania. Zatem efektywnie przychód podatkowy rozpoznawany jest w czasie przez okres trwania umowy ubezpieczenia poprzez zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

Istota rezerw techniczno-ubezpieczeniowych oraz ich znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego podkreślane są w doktrynie:

„Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe są tworzone w celu odzwierciedlenia przyszłych przychodów i przyszłych ryzyk wynikających z działalności ubezpieczeniowej. Rezerwy te odzwierciedlają podstawową część przychodów i kosztów ubezpieczyciela. W uproszczeniu rzecz ujmując, utworzenie (dotworzenie) tego typu rezerwy powoduje zmniejszenie zysku zakładu ubezpieczeń – dlatego w art. 15 ust. 1b pkt 1 zdarzenie to traktowane jest jako koszt podatkowy. Rozwiązanie rezerwy powoduje natomiast uwolnienie aktywów nią objętych (lub zmniejszenie zobowiązań) i tym samym wzrost zysku dla celów rachunkowości oraz przychód dla celów podatkowych”. (por. G. Dźwigała, Z. Huszcz. P. Karwat, R. Krasnodębski. M. Ślifirczyk, F. Świtała \[w:\] „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz”, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 216).

Jednocześnie dla celów bilansowych, jako odpowiadający przychodowi ze składki zarobionej koszt Spółka kwalifikuje zobowiązanie z tytułu prowizji akwizycyjnej na rzecz pośredników ubezpieczeniowych, naliczane przez rozliczenia międzyokresowe czynne „cząstkowo”, w kolejnych miesiącach roku podatkowego. Innymi słowy, „cząstkowo” i stopniowo rozpoznawanemu przychodowi (w miarę zmniejszania się – wraz z upływem każdego kolejnego miesiąca kolejnego roku podatkowego – rezerwy składki jako rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej) odpowiada (w każdym kolejnym miesiącu każdego roku podatkowego) „cząstkowy” i powiązany z tym przychodem koszt z tytułu prowizji akwizycyjnej na rzecz pośredników ubezpieczeniowych. Dla celów rachunkowych prowizja akwizycyjna nie jest więc zaliczana do kosztów jednorazowo i w całości, lecz stopniowo, „cząstkowo”, z upływem kolejnych miesięcy roku podatkowego (proporcjonalnie do stopniowo „uwalnianego” przychodu).

W opinii Spółki, z uwagi na możliwość przypisania przez Spółkę prowizji agencyjnej do konkretnej umowy ubezpieczenia, dla celów podatkowych koszty z tytułu prowizji agencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z danej umowy ubezpieczenia. Natomiast w związku z proporcjonalnym rozpoznawaniem przychodu podatkowego z danej umowy ubezpieczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (składki zarobionej), związane z nim koszty z tytułu prowizji pośredników powinny być potrącalne odpowiednio w okresach, w których osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia.

Zatem zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych, Spółka będzie traktować koszty z tytułu prowizji należnych pośrednikom jako koszty bezpośrednie i dokonywać ich podatkowego potrącenia z przychodem powstałym w momencie zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. W konsekwencji zarówno w wyniku podatkowym jak i księgowym, przychód z tytułu składki i koszty akwizycji wykazywane będą proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy ubezpieczeniowej, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż, jak wspomniano powyżej, aby dany koszt bezpośrednio związany z przychodami podatkowymi mógł zostać potrącony dla celów podatkowych musi być on w szczególności poniesiony.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zaznaczyć należy, że nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt w rozumieniu zasad rachunkowości.

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 414/10), odnosząc się do interpretacji definicji poniesienia sąd wskazał, że „ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości”.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, w tym:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 stycznia 2015 r. (nr IPPB3/423-1117/14-2/KK),

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 3 lutego 2015 r. (nr IPPB3/423-1151/14-2/KK),

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. (nr ILPB3/423-584/14-2/EK),

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 czerwca 2015 r. (nr IBPBI/2/4510-293/15/PC).

Stwierdzić więc należy, że z treści przywołanych przepisów ustawy o CIT wynika reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.

Zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym poniesienie dla celów podatkowych powinno być interpretowane w świetle przepisów o rachunkowości, jest również powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 września 2013 r. (nr IPPB5/423-2/12/13-6/S/AS), organ podatkowy wskazał, że „aby dany koszt bezpośrednio związany z przychodami podatkowymi mógł zostać potrącony dla celów podatkowych musi być on w szczególności poniesiony. (\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż dla celów księgowych tylko część kosztów akwizycji efektywnie stanowi koszt księgowy w danymi miesiącu/kwartale/półroczu/roku, wyłącznie ta część analizowanych kosztów akwizycji może być traktowana jako koszty uzyskania przychodów. Zatem, podatkowe traktowanie kosztów akwizycji bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi powinno być identyczne, jak dla celów księgowych”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2009 r. (nr IPPB5/423-505/09-2/MB) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2009 r. (nr IPPB5/423-627/09-3/MB).

W świetle powyższego, a także z uwagi na opisany we wniosku sposób księgowania kosztów akwizycji prowizji agencyjnych, zgodnie z którym dla celów rachunkowych tylko część kosztów akwizycji odpowiadająca przychodowi ze zmniejszenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej efektywnie stanowi koszt w danym miesiącu – w ocenie Spółki – wyłącznie ta część kosztów akwizycji jako „koszt poniesiony”, może być zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowana jako koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na zasadę tzw. współmierności przychodów i kosztów. Zakład ubezpieczeń jest zobowiązany kwalifikować do przychodów składki przypisane w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia, tj. kwoty składek należnych, niezależnie od tego, czy zostały one opłacone. Regulacja ta koresponduje z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który nakazuje kwalifikować do przychodów podatkowych przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W świetle przedstawionych uregulowań, przychód zakładu ubezpieczeń z tytułu składek ubezpieczeniowych, jest ustalany metodą „memoriałową” (tj. decydujące znaczenie dla jego powstania ma to, czy jest on należny, a nie to, czy został on faktycznie uzyskany). Fakt zawarcia w ustawie o CIT specyficznych regulacji odnośnie ustalania kosztów i przychodów podatkowych ubezpieczycieli i bezpośrednie nadanie mechanizmom przewidzianym w przepisach o rachunkowości (rezerwom techniczno-ubezpieczeniowym) konkretnych skutków podatkowych, świadczy w ocenie Spółki o zamiarze ustawodawcy powiązania podatkowych rozliczeń ubezpieczycieli z zapisami w księgach rachunkowych. W szczególności fakt ten świadczy o intencji Ustawodawcy odzwierciedlenia na gruncie podatkowym zasady współmiernego w czasie wykazywania przychodów, która w przypadku ubezpieczycieli jest realizowana poprzez zmianę stanu obowiązkowych rezerw techniczno- ubezpieczeniowych.

Zasada współmierności przychodów i kosztów wymaga zatem, by w sposób analogiczny do przychodów były także kwalifikowane ich koszty uzyskania. Dane zobowiązanie (w tym przypadku zobowiązanie wobec pośrednika ubezpieczeniowego z tytułu prowizji akwizycyjnej, które nie zostało ujęte jako koszt rezerw, ani też jako koszt biernych rozliczeń międzyokresowych) powinno więc podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na skutek ujęcia go jako koszt w księgach rachunkowych (na podstawie rachunku, faktury lub innego dowodu, np. polecenia księgowania), co przesądza o poniesieniu kosztu zarówno w sensie podatkowym jak i rachunkowym.

Podsumowując, należy stwierdzić, że „koszty akwizycji prowizji agencyjnych” jako koszty wynikające z umów zawieranych przez Spółkę z pośrednikami, będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone – w odpowiedniej części, zgodnie z dokonywanymi księgowaniami – do kosztów podatkowych w okresie, w którym osiągnięty został odpowiadający danemu kosztowi przychód podatkowy w wyniku stopniowego zmniejszania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (tj. przychód ze składki zarobionej). Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów podatkowych koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji kosztów akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – **jest prawidłowe;**

*   momentu rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby zatem wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek musi być definitywnie poniesiony;
2.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;
4.  wydatek powinien być właściwie udokumentowany;
5.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie.

Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika (brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W celu rozstrzygnięcia momentu zakwalifikowania przedmiotowych kosztów akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych należy prawidłowo określić charakter tego kosztu.

Będąca działalnością gospodarczą działalność ubezpieczeniowa obejmuje m.in. zlecanie na podstawie umowy zawartej z pośrednikiem ubezpieczeniowym wykonywania czynności związanych z zawarciem umów ubezpieczenia. Pośrednik ubezpieczeniowy w zamian za ustaloną prowizję, wykonywać ma szereg czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia. Zatem ponoszone przez ubezpieczyciela koszty prowizji należy uznać za związane z działalnością gospodarczą koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli pośrednik ubezpieczeniowy spełnia warunki przewidziane ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym dla „uprawnionego pośrednika” oraz prowizja wypłacana pośrednikowi dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia, to koszty akwizycji są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem podatkowym.

Zatem stwierdzić należy, że koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są niewątpliwie związane z osiąganiem przychodów z działalności ubezpieczeniowej Spółki i jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym w myśl art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wskazane koszty akwizycji stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wydatki te (prowizje) mogą być powiązane z konkretnym przychodem podatkowym (prowizja dotyczy konkretnej transakcji – umowy ubezpieczeniowej) koszty takie należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty takie należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będą miały przepisy dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie natomiast zastosowania reguła dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołane przepisy określają moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Jak natomiast Wnioskodawca słusznie wskazał, koszty akwizycji (prowizje), z racji tego, że będą powiązane z konkretnym przychodem podatkowym (będą identyfikowane z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki dotyczącą tej umowy albo trwającą ochroną ubezpieczeniową w przypadku braku składki), będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki.

Będą zatem uznawane za koszty uzyskania przychodu w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy (zastosowanie znajdą tu przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zaznaczyć, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 226, poz. 1825) wydawane na podstawie ustawy o rachunkowości o zasadach tworzenia i zmniejszania rezerw, z których wynika indywidualne księgowanie przychodów i kosztów w stosunku do każdej umowy ubezpieczenia nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela. Te kwestie bowiem reguluje samodzielnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przepisy z zakresu rachunkowości, nie rodzą skutków w sferze praw i obowiązków stanowionych normami prawa podatkowego. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie definiuje pojęcie przychodów i kosztów i nie przewiduje ustalania wysokości jednej z tych kategorii przez saldo z drugą, nie można przenosić rozwiązań z innych dziedzin prawa na grunt ustawodawstwa podatkowego. Przepisy z zakresu rachunkowości, w tym zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych, nie mają charakteru podatkotwórczego. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym koszty akwizycji prowizji agencyjnych dla celów podatkowych powinny być zaliczone – w odpowiedniej części, zgodnie z dokonywanymi księgowaniami – do kosztów podatkowych w okresie, w którym osiągnięty został odpowiadający danemu kosztowi przychód podatkowy w wyniku stopniowego zmniejszenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (tj. przychód ze składki zarobionej).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu kosztów akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.