Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-595/09-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-24
Teza: CIT - w zakresie ustalania różnic kursowych metodą podatkową
Słowa kluczowe: banki; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt; metoda; przychód-przychody należne; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta-kurs walut; zapłata; zobowiązanie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.09.2009 r. (data wpływu 28.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych metodą podatkową:

1\. w części dotyczącej kursów waluty przyjętych do ustalenia różnic kursowych związanych z przychodem należnym – **jest prawidłowe;**

2\. w części dotyczącej kursów walut przyjętych do ustalenia różnic kursowych z tytułu zapłaty kosztu – **jest prawidłowe;**

3\. w części dotyczącej kursów waluty przyjętych do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych:

3.1. w sytuacji rozchodu waluty nabytej od banku i odsprzedanej bankowi – jest prawidłowe,

3.2. w sytuacji rozchodu waluty otrzymanej i odsprzedanej bankowi – **jest nieprawidłowe**,

3.3. w sytuacji rozchodu waluty otrzymanej i zapłaty za zobowiązania – **jest nieprawidłowe,**

3.4. w sytuacji rozchodu waluty nabytej od banku i zapłaty za zobowiązania – **jest nieprawidłowe;**

4\. w części dotyczącej kursów waluty przyjętych do ustalenia różnic kursowych przy transakcjach rzeczywistych na pochodnych instrumentach finansowych:

4.1. odnośnie możliwości stosowania kursów umownych wynikających z kontraktów – **jest prawidłowe**,

4.2. odnośnie stanowiska Spółki co do braku podstaw do korzystania przez organ podatkowy z uprawnień nadanych art. 15a ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop) w zakresie kursów wynikających z kontraktów terminowych – **jest nieprawidłowe;**

5.w części dotyczącej kursów waluty przyjętych do ustalenia różnic kursowych przy otrzymaniu zwrotu udzielonej pożyczki – **jest nieprawidłowe;**

6\. w części dotyczącej kursów waluty przyjętych do ustalenia różnic kursowych przy dokonaniu spłaty zaciągniętego kredytu (pożyczki) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny poprawności ustalania różnic kursowych metodą podatkową, w tym poprawności przyjętych przy tym kursów waluty - jako kursów faktycznie zastosowanych w rozumieniu przepisów podatkowych oraz w zakresie możliwości skorzystania przez organ podatkowy z ustawowych uprawnień, gdy przy obliczaniu różnic kursowych faktycznie zastosowany kurs waluty odbiega o +/- 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży napojów.

W związku z bieżącą współpracą z kontrahentami zagranicznymi Spółka wystawia oraz otrzymuje faktury, w których należności bądź zobowiązania określone są w walucie obcej. Zarówno należności od kontrahentów, jak i zobowiązania Spółki regulowane są w walucie obcej.

W przypadku braku wystarczających środków na rachunku walutowym, celem spłaty swoich zobowiązań Spółka nabywa walutę bezpośrednio od banku komercyjnego.

Zdarza się również, iż Spółka finansuje swoją działalność kredytami (pożyczkami) zaciąganymi w walucie obcej.

Jednocześnie w przypadku, gdy Spółka dysponuje nadwyżkami finansowymi występują sytuacje, w których to Spółka udziela pożyczek w walutach obcych. Kredyty (pożyczki) otrzymywane/udzielane są w walucie obcej. W tej walucie Spółka dokonuje/otrzymuje spłaty kredytów (pożyczek), a także odsetek od tych kredytów (pożyczek).

Spółka posiada własne rachunki walutowe. Na rachunki te wpływa waluta obca z tytułu zapłaty należności za dokonaną na rzecz kontrahentów zagranicznych sprzedaż, spłata udzielonych przez Spółkę kredytów (pożyczek), jak i waluta nabyta od banku. Waluta zgromadzona na tych rachunkach służy jednocześnie do regulowania zobowiązań Spółki, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek).

Z uwagi na fakt, iż znaczna część działalności Spółki związana jest z transakcjami wyrażonymi w walucie obcej, Spółka celem zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym zawiera z innymi podmiotami kontrakty terminowe (forward, opcje).

Idea kontraktu forward/opcja polega na tym, iż Spółka zobowiązuje się/jest uprawniona do zakupu/sprzedaży waluty obcej w przyszłości po z góry określonym kursie tej waluty (kursie rozliczeniowym). Termin, w którym następuje rozliczenie kontraktu terminowego, może odbiegać od dnia jego zawarcia, w taki sposób iż do rozliczenia dochodzi po upływie kilku dni bądź też kilku bądź kilkunastu miesięcy.

Rozliczenie kontraktu terminowego odbywa się poprzez fizyczne nabycie/zbycie waluty (rozliczenie rzeczywiste).

Kurs waluty z kontraktu terminowego (kurs rozliczeniowy) z reguły różni się od kursu NBP, jak i od bieżącego kursu waluty banku, na rachunek którego wpływają/z którego wypływają waluty obce nabyte/zbyte przez Spółkę w ramach transakcji terminowych (waluta nabyta/zbyta w ramach kontraktów terminowych wpływa/wypływa z rachunku walutowego Spółki).

W praktyce - z uwagi na konstrukcję kontraktów terminowych, termin ich zawarcia oraz realizacji - zdarzają się sytuacje, w których różnica pomiędzy kursem rozliczeniowym kontraktu terminowego, a kursem średnim NBP czy też banku, z usług którego Spółka korzysta, przekracza 5% (waluta nabyta/zbyta w ramach kontraktów terminowych wpływa na/wypływa z rachunków walutowych Spółki).

Spółka - dla celów podatkowych - rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną przez ustawodawcę w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 645 ze zm.) \[dalej: ustawa pdop\]. Oznacza to, iż Spółka ustala odpowiednio przychody oraz koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych przy zastosowaniu zasad wskazanych przez ustawodawcę w art. 15a ustawy pdop.

Mając na uwadze powyższe oraz zdarzenia gospodarcze wyrażone w walutach obcych występujące w działalności Spółki, Spółka rozpoznaje przychody/koszty podatkowe w wysokości dodatnich/ujemnych różnic kursowych powstałych z tytułu:

1.  otrzymania przychodu należnego (wpływu należności od kontrahenta na rachunek walutowy Spółki);
2.  zapłaty kosztu poniesionego (zapłaty zobowiązana z rachunku walutowego Spółki);
3.  własnych środków pieniężnych, tj. różnicy kursowej powstałej pomiędzy dniem nabycia (otrzymania) waluty (wpływ waluty) od Banku a dniem zapłaty lub innej formy wypływu waluty (np. sprzedaż waluty na rzecz banku w ramach kontraktu spot);
4.  własnych środków pieniężnych, tj. różnicy kursowej powstałej pomiędzy dniem kupna waluty w ramach kontraktu terminowego (forward, opcja) a dniem zapłaty lub innej formy wypływu waluty oraz różnicy kursowej powstałej pomiędzy dniem nabycia (otrzymania) waluty oraz dniem jej sprzedaży w ramach kontraktu terminowego (forward, opcja);
5.  otrzymania spłaty udzielonej pożyczki (wpływu zwrotu pożyczki na rachunek walutowy Wnioskodawcy);
6.  dokonania spłaty zaciągniętego kredytu/pożyczki (zwrot kwoty pożyczki z rachunku walutowego Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na względzie transakcje gospodarcze wyrażone w walucie obcej przeprowadzane przez Spółkę za pośrednictwem rachunku walutowego Spółki, włączając w to nabywanie oraz zbywanie waluty obcej od banku komercyjnego, w tym w ramach kontraktów spot, forward oraz opcji, Spółka wnosi zapytanie, czy poniżej opisana metodologia ustalania podatkowych różnic kursowych w poszczególnych sytuacjach wskazanych w stanie faktycznym i oznaczonych odpowiednio numerami od 1) do 6) jest prawidłowa:

1.  Spółka otrzymuje przychód należny w walucie obcej i ustala przychód bądź koszt podatkowy w oparciu o wartość tego przychodu przeliczoną na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu \[dalej: kurs średni NBP\] oraz wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania ustaloną w oparciu o faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia, czyli kurs kupna waluty banku, z usług którego Spółka korzysta \[dalej: kurs kupna Banku\];
2.  Spółka dokonuje zapłaty kosztu w walucie obcej i ustala przychód bądź koszt podatkowy w oparciu o wartość tego kosztu przeliczoną na złote polskie według kursu średniego NBP (w tym wypadku z dnia poprzedzającego poniesienie kosztu) oraz wartość tego kosztu w dniu jego zapłaty ustaloną w oparciu o faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia, czyli kurs sprzedaży waluty banku, z usług którego Spółka korzysta \[dalej: kurs sprzedaży Banku\];
3.  Spółka celem ustalenia przychodu bądź kosztu podatkowego z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, czyli w momencie rozchodu waluty, tj. zapłaty zobowiązania lub innej formy wypływu waluty z rachunku walutowego odnosi się do kursu faktycznie zastosowanego z dnia nabycia (otrzymania) waluty, czyli kursu sprzedaży waluty, po którym Spółka nabyła (otrzymała) walutę od banku oraz kursu faktycznego z dnia rozchodu waluty, czyli kursu kupna Banku w tym dniu;
4.  W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym Spółka zawiera z bankiem lub inną instytucją finansową transakcje terminowe (opcje, kontrakty forward), w ramach których dochodzi do nabycia (zbycia) waluty obcej.

Celem ustalenia przychodu bądź kosztu podatkowego z tytułu różnic kursowych w momencie rozchodu waluty nabytej w ramach kontraktów terminowych, Spółka odnosi się do kursu faktycznie zastosowanego w dacie nabycia waluty, czyli kursu sprzedaży (kursu rozliczeniowego) określonego w kontrakcie terminowym.

W przypadku zbycia waluty w ramach kontraktu terminowego, kursem faktycznie zastosowanym dla celów ustalenia różnic kursowych z tytułu rozchodu waluty jest kurs kupna (kurs rozliczeniowy) określony kontrakcie terminowym.

W sytuacji zawarcia kontraktu terminowego, brak jest zdaniem Spółki podstaw do stosowania sankcji określonej w art. 15a ust. 5 ustawy pdop wobec kursu faktycznego wynikającego z tego kontraktu.

5\. Spółka otrzymuje zwrot udzielonej pożyczki i określa przychód bądź koszt podatkowy w oparciu o wartość pożyczki z dnia jej udzielenia oraz z dnia jej zwrotu ustaloną w oparciu o faktycznie zastosowany kurs waluty z tych dni, tj. w dniu udzielenia pożyczki jest to kurs sprzedaży Banku, z rachunku którego pożyczka została wypłacona, natomiast w dniu otrzymania spłaty jest to kurs kupna Banku, na rachunek którego nastąpił zwrot kredytu (pożyczki);

6\. Spółka dokonuje spłaty zaciągniętego kredytu (pożyczki) określa przychód bądź koszt podatkowy w oparciu o wartość kredytu (pożyczki) z dnia jego otrzymania oraz z dnia jego spłaty ustalony w oparciu o faktycznie zastosowany kurs waluty z tych dni, tj. w dniu otrzymania kredytu jest to kurs kupna Banku, na rachunek którego kredyt wpłynął, natomiast w dniu dokonania spłaty jest to kurs sprzedaży Banku, z rachunku którego Spółka dokonała spłaty?

Stanowisko Spółki:

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy pdop. Oznacza to, iż zasady ustalania przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, do stosowania których Spółka jest zobowiązana, wynikają z art. 15a ustawy pdop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie ustalonej zgodnie z art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy pdop.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy pdop, dodatnie różnice kursowe (przychody podatkowe) powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy pdop, ujemne różnice kursowe (koszty podatkowe) powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Mając na uwadze treść przepisów powyżej przywołanych bezsprzecznym jest, iż dla celów prawidłowego rozliczania różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy pdop istotnym jest ustalenie pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”.

Spółka podkreśla, iż pojęcie „kurs faktycznie zastosowany” \[dalej: kurs faktyczny\] nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie pdop. Przy czym zauważyć należy, iż termin ten nabiera szczególnego znaczenia w przypadku, gdy dla potrzeb realizacji danej operacji gospodarczej waluta obca nie jest wymieniana ani przeliczana po żadnym kursie, tj. wpływa na rachunek walutowy w banku (np. w wyniku spłaty należności przez kontrahenta), bądź też wypływa z rachunku walutowego w banku (np. gdy zobowiązanie wyrażone w walucie obcej jest spłacane posiadanymi środkami w walucie).

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości co do interpretacji terminu „kurs faktyczny”, którym posługuje się ustawodawca, szczególnie w kontekście art. 15a ust. 4 ustawy pdop. Zgodnie z przywołanym artykułem w przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (tj. kursu faktycznego), przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z poprzedniego dnia roboczego \[dalej: kurs NBP\].

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.

Jak już zostało wskazane powyżej, ustawodawca nie zawarł w ustawie pdop definicji tego pojęcia. Zdaniem Spółki oznacza to, iż należy podjąć próbę zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o stosowane reguły interpretacyjne pojęć prawa podatkowego, wykładnię celowościową przepisów dotyczących różnic kursowych oraz stosowaną w wykładni prawa zasadę racjonalnego ustawodawcy. Ponadto, zdaniem Spółki, należy również uwzględnić stanowisko organów podatkowych prezentowane w omawianym zakresie.

Wykładnia językowa pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, tom 1, Warszawa 1998, s. 532) przymiotnik „faktyczny” należy rozumieć jako „zgodny z faktami, oparty na faktach, (…) rzeczywisty, realny”.

Zatem w świetle wykładni językowej wydaje się, iż pojęcie „faktycznie zastosowany kurs” należy rozumieć jako kurs zastosowany „zgodnie z faktami”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego faktem jest „to co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości”.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należałoby uznać, iż z kursem faktycznym mamy do czynienia jedynie w przypadku, gdy przeliczanie waluty na złotówki lub inną walutę miało miejsce w rzeczywistości. Zatem w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do transferu środków walutowych z rachunku walutowego lub na rachunek walutowy kurs faktyczny nie występuje (gdyż nie dochodzi do faktycznego przeliczenia (przewalutowania) waluty obcej). Oznaczałoby to, iż w takich przypadkach, tj. regulowaniu zobowiązań z rachunku walutowego bądź otrzymywania płatności na ten rachunek, jak i w każdym innym zdarzeniu gospodarczym w związku, z którym dochodzi do wpływu/wypływu waluty na rachunek/z rachunku walutowego podatnika (a nie ma miejsca faktyczne nabycie/zbycie waluty) zastosowanie znaleźć powinien kurs NBP (wobec braku możliwości zastosowania kursu faktycznego - zgodnie z art. 15a ust. 4a ustawy pdop).

W opinii Spółki nie sposób zgodzić się z powyższym. Zdaniem Spółki, definicja kursu faktycznego nie powinna ograniczać się jedynie do wykładni językowej tego pojęcia. Należy uwzględnić również wykładnię celowościową omawianych przepisów ustawy pdop oraz mieć na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy.

Wykładnia celowościowa

Spółka zauważa, iż przepisy w zakresie różnic kursowych w brzmieniu obecnie obowiązującym zostały wprowadzone do ustawy pdop z dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Spółki - opierając się na informacjach o działaniach ekspertów i komisji zajmujących się opracowaniem tych przepisów - intencją ustawodawcy było ułatwienie rozliczeń podatnikom, a nie ich utrudnienie. A zatem znowelizowane przepisy miały zbliżyć podatkowe rozliczenie różnic kursowych do ich ewidencji rachunkowej.

Wskazać należy - jak argumentuje Spółka - iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy pdop, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, na podstawie odrębnych przepisów, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku osób prawnych (tu: Spółka) odrębne przepisy - to głównie ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694. ze zm.) \[dalej: ustawa o rachunkowości\].

Artykuł 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu ówcześnie obowiązującym (tj. w trakcie prac nad przepisami podatkowymi w zakresie różnic kursowych) nakazywał wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań - ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z usług którego korzysta jednostka.

Mając na uwadze powyższe, przyjęcie iż dla celów podatkowych w przypadku np. regulowania zobowiązania z rachunku walutowego stosować należy kurs NBP (a nie kurs faktyczny wobec braku „faktycznego” kupna waluty) powodowałoby - w celu prawidłowego obliczania różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego - konieczność prowadzenia przez podatników dodatkowej ewidencji podatkowej, odrębnej od rachunkowej, gdyż przepisy rachunkowe wskazują na kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta. Zdaniem Spółki, bezsprzecznym jest, iż taki stan faktyczny nie spełniałby celu w jakim ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy pdop zmiany w zakresie różnic kursowych, tj. uproszczenia rozliczeń podatników.

Spółka wskazuje przy tym, iż cel ten jest zrealizowany w sytuacji, gdy przyjmiemy, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walucie obcej z rachunku walutowego kurs faktyczny występuje, tj. jest to kurs jaki hipotetycznie byłby użyty, gdyby podatnik kupował lub sprzedawał walutę. Zauważyć należy, iż w znacznej części przypadków byłby to kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta, czyli kurs jaki znajduje zastosowanie dla ewidencji księgowej. Zatem cel ustawodawcy zmierzający do ułatwienia rozliczeń podatnikom jest w takiej sytuacji osiągnięty.

W tym miejscu Spółka wskazuje również, iż - w jej opinii – ustawodawca, nowelizując z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące różnic kursowych, dążył do zbliżenia ich do ówcześnie obowiązujących regulacji rachunkowych, a na pewno bezsprzecznym jest, iż zamiarem ustawodawcy nie było tworzenie dodatkowych różnic pomiędzy ewidencją podatkową a rachunkową.

Mając na względzie powyższe, tj. wykładnię celowościową przepisów ustawy pdop w zakresie różnic kursowych, której wynikiem jest uznanie, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walutach obcych poprzez rachunek walutowy podatnika kurs faktycznie zastosowany występuje - definicja kursu faktycznego wynikająca z wykładni językowej tego pojęcia powinna zostać zmodyfikowana.

W opinii Spółki, definicja kursu faktycznego nie powinna być zawężana do kursu zrealizowanego, występującego wyłącznie w sytuacji zbycia lub nabycia waluty. Zdaniem Spółki, również w przypadku, gdy dochodzi do realizacji transakcji wyrażonej w walucie obcej z rachunku walutowego podatnika kurs faktyczny - o ile występuje - powinien być stosowany. Dopiero wobec braku możliwości uwzględnienia kursu faktycznego podatnik powinien stosować kurs NBP.

Zasada racjonalnego ustawodawcy

Jak przedstawia Spółka, stanowisko powyżej przez nią przedstawione jest słuszne biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą to zasadą ustawodawca nie tworzy zbędnych przepisów.

W art. 15a ust. 2 i 3 ustawy pdop ustawodawca wskazuje pięć zdarzeń gospodarczych, w odniesieniu do których podatnicy zobowiązani są do ustalania różnic kursowych przy ustalaniu kursu faktycznego, podczas gdy tylko w przypadku jednego z tych zdarzeń mowa jest o faktycznym zbyciu/nabyciu waluty (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy pdop oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy pdop - różnice kursowe od własnych środków pieniężnych). Stąd Spółka wywodzi, iż zgodnie z językową wykładnią pojęcie kurs faktyczny miałoby zastosowanie tylko w odniesieniu do tego zdarzenia.

Zatem przyjęcie, iż kurs faktyczny występuje tylko w przypadku faktycznej transakcji zbycia/nabycia waluty oznaczałoby, iż w pozostałych przypadkach kurs faktyczny nie występuje i należy użyć kursu NBP. Spółka podkreśla, iż oznaczałoby to, że regulacje art. 15a ust. 2 i 3 ustawy pdop dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych w przypadkach innych niż od własnych środków pieniężnych, a zatem np. w przypadku dokonania spłaty zobowiązania czy też kredytu (pożyczki) (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 ustawy pdop oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 i 5 ustawy pdop) w części nakazującej użycie kursu faktycznego pozostawałyby martwe. Oznacza to, iż art. 15a ust. 2 oraz 3 byłby stosowany przez podatników jedynie w nieznacznej części, tj. tylko w takim zakresie, w jakim odnosi się on do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

W tym miejscu, zdaniem Spółki, należy wskazać na zasadę racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzy przepisów zbędnych. Odnosząc tę zasadę do analizowanej kwestii, w ocenie Spółki uznać należy, iż ustawodawca wprowadzając omawiane przepisy do ustawy pdop przewidział ustalanie różnic kursowych przy zaistnieniu zdarzeń, które zostały objęte hipotezą tych przepisów, przy czym jest to możliwe jedynie przy uznaniu za słuszne stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym z kursem faktycznym nie mamy do czynienia jedynie w przypadku faktycznego zbycia/nabycia waluty, a w każdej sytuacji realizacji operacji gospodarczej wyrażonej w walucie obcej (gdzie określony kurs kupna/sprzedaży waluty mógłby zostać faktycznie zastosowany gdyby nie fakt, iż podatnik dysponuje walutą).

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki w przypadku zaistnienia zdarzeń gospodarczych wyrażonych w walucie obcej, w zawiązku z którymi Spółka jest zobowiązana do ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych, zastosowanie znaleźć powinien każdorazowo kurs faktycznie stosowany, który tożsamy jest z kursem jaki hipotetycznie byłby w takiej sytuacji użyty (czyli kursem, po którym podatnik wycenia transakcje wyrażone w walutach obcych).

Spółka nadto wskazuje, iż z uwagi na fakt, że wszelkie operacje walutowe Spółki dokonywane są poprzez bankowe rachunki walutowe, a ewentualne nabycie waluty dokonywane jest po określonym kursie (banku komercyjnego bądź kursie rozliczeniowym wskazanym w kontrakcie terminowym) - ustalenie kursu faktycznego jest każdorazowo możliwe. W rezultacie - zdaniem Spółki - odpowiednio kursy kupna/sprzedaży banku, z usług którego Spółka korzysta oraz kurs rozliczeniowy wynikający z kontraktu terminowego powinien znaleźć zastosowanie do ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy pdop, w sytuacjach przedstawionych w stanach faktycznych oznaczonych odpowiednio numerami od 1) do 6).

Stanowisko organów podatkowych

Spółka argumentuje, iż stanowisko przez nią przedstawione jest zgodne z podglądem, który jednolicie prezentowany jest przez dyrektorów izb skarbowych wydających z upoważnienia Ministra Finansów interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14b. § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 05.8.60. ze zm.) \[dalej: ustawa OP\].

W wydawanych interpretacjach dyrektorzy izb skarbowych (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-12/08-2/HS) oraz z dnia 25 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-799/08-2/HS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-39/09/AB czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2008 r. (sygn. IBPB3/423-301/07/AM) w odniesieniu do każdego z pięciu zdarzeń wskazanych w art. 15a ust. 2 oraz 3 ustawy pdop (będących przedmiotem niniejszego wniosku) konsekwentnie podnosili tożsamą argumentację z zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1199/08-3/ER):

„Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż o faktycznie zastosowanym kursie walut można mówić wyłącznie w sytuacji dokonania transakcji wymiany walut (kupna/sprzedaży), tj. gdy podatnik dokonuje rzeczywistego przeliczenia jednej waluty na drugą (nabywa/zbywa walutę) stosując konkretny (faktyczny) kurs wymiany walut.

Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym.

Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. (\`(...)\`) należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe”.

Spółka podnosi również, iż powyższe stanowisko prezentowane przez dyrektorów izb skarbowych, które - jak Spółka wskazywała już wielokrotnie - uznać należy za słuszne, zostało potwierdzone w piśmie wydanym przez Ministra Finansów w dniu 25 maja 2009 r. (nr DD6/8213/70/MDA/DR-389/09; dokument SIP nr 209963).

Według Spółki należy wskazać, iż przywołane pismo zostało wydane przez Ministra Finansów na kanwie nowelizacji art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, czyli przepisów regulujących zasady ewidencjonowania dla celów księgowych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych. Z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacje wskazujące, iż operacje gospodarcze należy ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z usług którego korzysta jednostka zostały zmienione. Zgodnie z nowym brzmieniem tych regulacji operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie waluty:

*   faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna waluty oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

*   średnim NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - jeżeli charakter operacji wskazuje, iż nie jest zasadne zastosowanie innego kursu.

Spółka, mając na względzie regulacje powyżej przytoczone, uważa iż bezsprzecznym jest, że ustawodawca dążył do ujednolicenia tych regulacji z podatkowymi zasadami rozliczania różnic kursowych. Zmieniony art. 30 ust 2 ustawy o rachunkowości posługuje się pojęciem kursu faktycznego, czyli terminem tożsamym z użytym przez ustawodawcę w ustawie pdop w zakresie uregulowania kwestii różnic kursowych. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o rachunkowości wprost wskazuje, iż pojęcia kursu faktycznie zastosowanego nie można utożsamiać tylko i wyłącznie z transakcją sprzedaży lub kupna waluty (odnosi się on m.in. również do zapłaty należności). Zdaniem Spółki, analogiczny wniosek należy wysnuć w odniesieniu do kursu faktycznego, którym ustawodawca posłużył się w ustawie pdop.

Tożsamą, z powyżej zaprezentowaną przez Spółkę konkluzją Ministerstwo Finansów przedstawiło w przywołanym piśmie, w którym czytamy co następuje:

„Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15a) (…) tak jak przepisy ustawy o rachunkowości (art. 30 ust. 2), nie definiują określenia kursu faktycznie zastosowanego, z tego względu, aby nie ograniczać zastosowania tego pojęcia w zamkniętym katalogu.

Na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Zasada ustalenia podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, jako kurs faktycznie zastosowany, wynika również z większości interpretacji organów podatkowych”.

Mając na uwadze powyższe Spółka podkreśla, że Ministerstwo Finansów podniosło w piśmie, iż kurs faktyczny, którym ustawodawca posługuje się w art. 15a ustawy pdop znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku sprzedaży/kupna waluty i co więcej, wskazało iż może być to zarówno kurs bankowy, kantorowy, jak i indywidualny wynikający z umowy.

W odniesieniu do uznania za kurs faktyczny kursu indywidualnego, wynikającego z umowy, Spółka podnosi, iż z takim kursem Spółka ma do czynienia w przypadku zbywania/nabywania waluty w ramach kontraktu terminowego (zdarzenie nr 4 przedstawione w stanie faktycznym). Jak zostało wskazane przez Spółkę w stanie faktycznym, kontrakt terminowy polega na ustaleniu w dniu jego zawarcia kursu waluty (kursu rozliczeniowego), który znajduje zastosowanie do zbycia/nabycia waluty w określonym terminie w przyszłości (niezależnie od kursu tej waluty w banku komercyjnym czy też kursu ogłoszonego przez NBP w tym dniu).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku ustalania różnić kursowych z tytułu środków pieniężnych zbywanych (nabywanych) w ramach kontraktów forward kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs rozliczeniowy wskazany w tej umowie (kontrakcie terminowym). W szczególności oznacza to, iż do omawianego w niniejszej części wniosku kursu faktycznego (ustalanego w oparciu o kurs rozliczeniowy kontraktów terminowych) zastosowania nie znajdzie sankcja przewidziana art. 15a ust. 5 ustawy pdop.

Zgodnie z przywołanym artykułem, jeżeli kurs faktyczny jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

W opinii Spółki, w przypadku zbycia (nabycia) waluty w ramach kontraktów terminowych, w przypadku gdy kurs faktyczny (kurs realizacji wynikający z kontraktu) będzie wyższy/niższy o więcej niż 5% ustalone zgodnie z przepisem powyżej przytoczonym, brak będzie podstaw do zmiany tego kursu przez organ podatkowy. Zauważyć należy, iż kurs faktyczny wynikał będzie z kontraktu terminowego, którego istotą jest nabywanie waluty po kursie z góry określonym (w oderwaniu od kursu tej waluty w banku komercyjnym czy też kursu ogłoszonego przez NBP w dniu realizacji kontraktu). Ponadto zauważyć należy, iż kontrakty terminowe są instrumentami finansowym powszechnie wykorzystywanymi w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym. Zatem, zdaniem Spółki, kurs faktyczny odpowiadający kursowi rozliczenia kontraktu terminowego będzie stosowany przez Spółkę z uzasadnionych przyczyn i tym samym brak będzie podstaw do zmiany tego kursu przez organ podatkowy w oparciu o art. 15a ust. 5 ustawy pdop. W tym miejscu Spółka wskazuje, iż stanowisko powyżej przez nią zaprezentowane jest zbieżne z poglądem zaprezentowanym w tożsamym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b § 1 ustawy OP w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IBPB3/423-115/08/PP) stwierdził, co następuje:

„Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs, po którym Spółka nabywa walutę od biura maklerskiego (w ramach kontraktu forward - dopisek Wnioskodawcy), nawet w przypadku gdy kurs ten różni się więcej niż 5% od średniego kursu NBP z dnia nabycia waluty”.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

1\. w części dotyczącej kursów waluty przyjętych do ustalenia różnic kursowych związanych z przychodem należnym – za prawidłowe;

2\. w części dotyczącej kursów walut przyjętych do ustalenia różnic kursowych z tytułu zapłaty kosztu – za prawidłowe;

3\. w części dotyczącej kursów waluty przyjętych do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych:

3.1.w sytuacji rozchodu waluty nabytej od banku i odsprzedanej bankowi – za prawidłowe,

3.2.w sytuacji rozchodu waluty otrzymanej i odsprzedanej bankowi – za nieprawidłowe,

3.3.w sytuacji rozchodu waluty otrzymanej i zapłaty za zobowiązania – za nieprawidłowe,

3.4.w sytuacji rozchodu waluty nabytej od banku i zapłaty za zobowiązania – za nieprawidłowe;

4\. w części dotyczącej kursów waluty przyjętych do ustalenia różnic kursowych przy transakcjach rzeczywistych na pochodnych instrumentach finansowych:

4.1.odnośnie możliwości stosowania kursów umownych wynikających z kontraktów – za prawidłowe,

4.2.odnośnie stanowiska Spółki co do braku podstaw do korzystania przez organ podatkowy z uprawnień nadanych art. 15a ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop) w zakresie kursów wynikających z kontraktów terminowych – za nieprawidłowe;

5\. w części dotyczącej kursów waluty przyjętych do ustalenia różnic kursowych przy otrzymaniu zwrotu udzielonej pożyczki – za nieprawidłowe;

6\. w części dotyczącej kursów waluty przyjętych do ustalenia różnic kursowych przy dokonaniu spłaty zaciągniętego kredytu (pożyczki) – za prawidłowe.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka - Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop.

Zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej, ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Należy wskazać, iż przy ustalaniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Z art. 15a ust. 7 updop wynika bowiem, iż przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu.

Mając na celu ujednolicenie rozliczeń podatkowych z ewidencją rachunkową związaną z transakcjami walutowymi z tytułu zobowiązań, uzasadnione jest zatem, aby przy przeliczaniu kosztu poniesionego zastosować jednolity kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Analogiczna zasada obowiązuje w odniesieniu do przeliczania przychodów należnych, tj. przychód należny przelicza się na złote według jednolitego kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub odpowiednio dzień wystawienia innego dowodu.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. przepisie.

Natomiast w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5, aby ustalić różnice kursowe – należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Analiza przepisów art. 15a ust. 2 i 3 updop prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do określenia wartości podatkowych różnic kursowych należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany z odpowiednich dni.

Z kolei jeśli chodzi o rozumienie pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” na gruncie ustawy podatkowej – to tutejszy Organ w pełni zgadza się wnikliwą interpretacją tego określenia zaprezentowaną przez Spółkę. Tak więc kursem faktycznie zastosowanym - jak słusznie zauważa Spółka - co do zasady, przy operacjach bankowych jest kurs bankowy, ale w określonych sytuacjach może też nim być kurs kantorowy, czy też kurs umowny.

W świetle regulacji ustawy podatkowej w każdym przypadku do ustalania różnic kursowych obowiązuje zatem „kurs faktycznie zastosowany”. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art.15a ust. 5 updop).

W przypadku stosowania kursów bankowych, jako faktycznie zastosowanych, należy wskazać, iż w dziedzinie prawa podatkowego utrwaliło się stanowisko, że podatnicy wyliczający różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są stosować następujące kursy walut:

1.  w przypadku walut wpływających na dewizowy rachunek bankowy - kurs kupna walut banku, z usług którego korzysta podatnik,
2.  w przypadku faktycznej zapłaty z dewizowego rachunku za zobowiązania opiewające na walutę obcą - według kursu sprzedaży walut stosowanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik,
3.  w przypadku odprzedaży bankowi posiadanych na rachunku walut - według kursu kupna walut stosowanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

We wszystkich tych przypadkach zastosowanie mieć będą kursy walut z dnia wystąpienia określonego zdarzenia.

Nadto zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);

*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);

*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice z tytułu działalności gospodarczej oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Odpowiedź dot. stanu faktycznego nr 1)

Z wniosku wynika, iż w niniejszym stanie faktycznym Spółka posiada należności wyrażone w walucie obcej, które są regulowane przez kontrahentów na rachunek walutowy Spółki w banku.

Oznacza to, że w takiej sytuacji mogą wystąpić różnice kursowe związane z przychodem należnym, tj. różnice zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione rozwiązania prawne należy wskazać, iż dla ustalenia dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych Spółka powinna w takiej sytuacji określić ich wartość w złotych porównując przychód należny przeliczony po kursie średnim waluty ogłaszanym przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury (lub innego stosownego dowodu dokumentującego sprzedaż) i przychód przeliczony, co do zasady, po kursie bankowym, tj. po kursie kupna waluty z dnia otrzymania zapłaty ogłaszanym przez bank, z którego usług Spółka korzysta. Wspomniany kurs kupna należy w tym przypadku tratować jako kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, iż w związku z wyżej określonymi zdarzeniami gospodarczymi ustala odpowiednio dodatnie lub ujemne różnice kursowe w oparciu o wartość przychodu należnego przeliczoną na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu oraz wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania ustaloną w oparciu o faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia, czyli kurs kupna waluty banku, z usług którego Spółka korzysta.

W tym stanie rzeczy, jeżeli Spółka używając określenia „dzień uzyskania przychodu” ma na myśli dzień, w którym wystawiona została faktura wyrażająca należność (lub inny dowód sprzedaży) - to należy uznać, że wskazana przez Spółkę metodologia ustalania podatkowych różnic kursowych jest prawidłowa. Oznacza to tym samym, iż stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź dot. stanu faktycznego nr 2)

We wniosku podano, że Spółka posiada zobowiązania wyrażone w walucie obcej, które Spółka reguluje kontrahentom również w tej walucie za pośrednictwem swojego rachunku walutowego w banku.

Oznacza to, że w takiej sytuacji mogą wystąpić różnice kursowe związane z poniesionym kosztem, zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop.

W świetle przedstawionych przepisów Spółka powinna więc w tym przypadku przy naliczaniu różnic kursowych dodatnich bądź ujemnych dokonać porównania wartości poniesionego kosztu ustalonego w oparciu o kurs średni waluty ogłaszany przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury przez kontrahenta (lub innego stosownego dowodu), z której ten koszt wynika i wartości tego kosztu z dnia zapłaty przeliczonego po kursu sprzedaży waluty ogłoszonym w tym dniu przez bank, z którego usług Spółka korzysta.

Spółka wskazała, że w niniejszym stanie faktycznym ustala dodatnie lub ujemne różnice kursowe w oparciu o wartość kosztu przeliczoną na złote polskie według kursu średniego NBP (w tym wypadku z dnia poprzedzającego poniesienie kosztu) oraz wartość tego kosztu w dniu jego zapłaty ustaloną w oparciu o faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia, czyli kurs sprzedaży waluty banku, z usług którego Spółka korzysta.

Wobec powyższego, jeśli w rozumieniu Spółki kosztem poniesionym dla potrzeb określenia wartości różnic kursowych w przedstawionym wyżej stanie faktycznym jest koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) – tak, jak określa to przepis art. 15a ust. 7 updop – to na tle obowiązujących rozwiązań prawych należy uznać, iż wskazany przez Spółkę sposób ustalania różnic kursowych jest co do zasady prawidłowy. Jest to równoznaczne z tym, iż stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie tut. Organ podatkowy uznaje za prawidłowe.

Odpowiedź dot. stanu faktycznego nr 3)

Spółka przedstawiła, że posiada własne rachunki walutowe. Na rachunki te wpływa waluta obca z tytułu zapłaty należności za dokonaną na rzecz kontrahentów zagranicznych sprzedaż, spłata udzielonych przez Spółkę kredytów (pożyczek), jak i waluta nabyta od banku komercyjnego. Waluta zgromadzona na tych rachunkach służy jednocześnie do regulowania zobowiązań Spółki, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek). Spółka ustala różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, tj. różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem nabycia (otrzymania) waluty (wpływ waluty) od Banku a dniem zapłaty lub innej formy wypływu waluty (np. sprzedaż waluty na rzecz banku w ramach kontraktu spot).

Jak wskazano wyżej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają:

*   dodatnie - zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

*   ujemne – zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3, otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

W uproszczeniu można ująć, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w związku z wypływem waluty. A zatem, dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one bowiem wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Należy też wyjaśnić, że ujęte w cyt. wyżej przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop wrażenie „z zastrzeżeniem pkt 4 i 5” – a pkt 4 i 5 dotyczą różnic kursowych związanych z udzielaniem/otrzymaniem kredytów/pożyczek walutowych – należy rozumieć w ten sposób, iż podatkowa kategoria różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie obejmuje różnic kursowych związanych z tymi kredytami/pożyczkami walutowymi. Ma to na celu uniknięcie w tym przypadku podwójnego ustania różnic kursowych na rachunku walutowym, np. w momencie zapłaty tymi środkami zobowiązania wobec kontrahenta i w momencie spłaty kredytu/pożyczki.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

*   sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

*   sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;

*   zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

*   zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;

*   innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 updop). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.): FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8, który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Przenosząc zatem obowiązujące rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim wskazać, iż Spółka ustalając różnice kursowe od własnych środków pieniężnych przy określaniu faktycznie zastosowanych do tego celu kursów przeliczenia waluty winna mieć na względzie źródło pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) oraz charakter (formę) wypływu waluty, gdyż od tego zależy właściwe określenie kursu.

Spółka podała, że w celu ustalenia przychodu bądź kosztu podatkowego z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, czyli w momencie rozchodu waluty, tj. zapłaty zobowiązania lub innej formy wypływu waluty z rachunku walutowego odnosi się do kursu faktycznie zastosowanego z dnia nabycia (otrzymania) waluty, czyli kursu sprzedaży waluty, po którym Spółka nabyła (otrzymała) walutę od banku oraz kursu faktycznego z dnia rozchodu waluty, czyli kursu kupna Banku w tym dniu.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż w przypadku:

*   nabycia waluty od banku stosuje się - kurs sprzedaży waluty;

*   otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty – kurs kupna banku;

*   przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania – kurs sprzedaży,

*   przy odprzedaży waluty bankowi – kurs kupna.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe.

W związku z powyższym również i w działalności Spółki mogą zaistnieć różne zdarzenia związane z obrotem walutą, które warunkują przyjęcie stosownych kursów, jako faktycznie zastosowanych, obowiązujących do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. W praktyce najczęściej pojawiają się sytuacje:

Wobec tego w odniesieniu do tego rodzaju przypadku stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe;

1.  waluta, która wypływa z rachunku mogła być otrzymana od kontrahenta w ramach zapłaty za zobowiązania i następnie wykorzystana do uiszczenia zapłaty przez Spółkę kontrahentowi. W tym przypadku jako kursy faktycznie zastosowane do ustalenia różnic kursowych Spółka winna przyjąć kurs kupna waluty banku z dnia jej otrzymania i kurs sprzedaży banku z dnia rozchodu waluty;
2.  waluta, która wypływa z rachunku mogła być otrzymana od kontrahenta w ramach zapłaty za zobowiązania i następnie tą walutą dokonano zapłaty za zobowiązanie kontrahentowi. W tego rodzaju przypadku jako kursy faktycznie zastosowane do ustalenia różnic kursowych Spółka winna przyjąć kurs kupna banku z dnia wpływu waluty i kurs sprzedaży banku z dnia dokonania zapłaty;
3.  waluta, która wypływa z rachunku mogła być nabyta od banku i następnie tą walutą dokonano zapłaty za zobowiązanie kontrahentowi. W takich okolicznościach jako kursy faktycznie zastosowane do ustalenia różnic kursowych Spółka winna przyjąć kurs sprzedaży banku z dnia nabycia waluty, po którym ją nabyła od banku i kurs sprzedaży banku z dnia rozchodu waluty

Jak więc widać kursy przyjęte do ustalenia różnic kursowych w sytuacjach powyżej przykładowo przedstawionych w punktach 2-4 są różne od kursów wskazanych przez Spółkę przy jej metodologii ustalania różnic opisanej w rozpatrywanym stanie faktycznym.

Wobec powyższego w odniesieniu do przedmiotowych zdarzeń w ww. pkt 2-3 stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż w każdej innej sytuacji niż wskazane powyżej a związanej z obrotem walutą, Spółka każdorazowo przy ustalaniu różnic kursowych zobowiązana jest stosować do przeliczenia waluty kursy odpowiadające konkretnemu zdarzeniu.

Odpowiedź dot. stanu faktycznego nr 4)

W tym stanie faktycznym Spółka ustala różnice od własnych środków pieniężnych związane z transakcjami rzeczywistymi na pochodnych instrumentach finansowych. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym Spółka zawiera z bankiem lub inną instytucją finansową transakcje terminowe (opcje, kontrakty forward), w ramach których dochodzi do nabycia (zbycia) waluty obcej.

Celem ustalenia przychodu bądź kosztu podatkowego z tytułu różnic kursowych w momencie rozchodu waluty nabytej w ramach kontraktów terminowych, Spółka odnosi się do kursu faktycznie zastosowanego w dacie nabycia waluty, czyli kursu sprzedaży (kursu rozliczeniowego) określonego w kontrakcie terminowym.

W przypadku zbycia waluty w ramach kontraktu terminowego, kursem faktycznie zastosowanym dla celów ustalenia różnic kursowych z tytułu rozchodu waluty jest kurs kupna (kurs rozliczeniowy) określony kontrakcie terminowym.

Ze stanu faktycznego wynika również, iż z uwagi na konstrukcję kontraktów terminowych, termin ich zawarcia oraz realizacji - zdarzają się sytuacje, w których różnica pomiędzy kursem rozliczeniowym kontraktu terminowego, a kursem średnim NBP czy też banku, z usług którego Spółka korzysta przekracza 5%. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, w sytuacji zawarcia kontraktu terminowego, brak jest podstaw do stosowania sankcji określonej w art. 15a ust. 5 updop.

Dla potrzeb podatkowych definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za pochodne instrumenty finansowe uznaje się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od stóp procentowych lub indeksów, w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W praktyce obrotu instrumentami pochodnymi występują:

*   transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego (np. waluty obcej) kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny;

*   transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy pomiędzy terminowym a bieżącym kursem waluty.

Rozliczenie transakcji na pochodnych instrumentach finansowych jest efektywne podatkowo. W przypadku transakcji rzeczywistych - jak ma to miejsce w przypadku Spółki - gdy instrumentem bazowym jest waluta obca wypływająca z rachunku elementem rozliczenia podatkowego mogą być uwzględniane w przychodach bądź kosztach uzyskania przychodów różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Wyżej w treści wskazano, iż do ustalenia podatkowych różnic kursowych w określonych sytuacjach może być uwzględniany kurs umowny. Takim też kursem posługuje się Spółka przy rozliczeniu transakcji na instrumentach pochodnych.

Zatem należy uznać, iż - co do zasady - kursy rozliczeniowe wskazane przez Spółkę spełniają definicję kursu faktycznie zastosowanego, o którym traktują powoływane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji należy więc stwierdzić, iż stanowisko Spółki co do przyjętej przez Spółkę metodologii ustalania różnic kursowych, w tym zastosowanych przez Spółkę umownych kursów do przeliczenia waluty, która została nabyta/zbyta w ramach transakcji rzeczywistych – jest prawidłowe.

Stanowisko zajęte przez tut. Organ w przedmiotowej kwestii nie przeczy jednak temu, by właściwy organ podatkowy mógł skorzystać z uprawnień, jakie przysługują temu organowi na mocy cyt. wyżej art. 15a ust. 5 updop.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe - niezależnie od okoliczności, tj. czy jako faktycznie zastosowane przyjmą przy tym kursy bankowe, kursy indywidualnie wynegocjowane, czy wynikające z innych porozumień, czy też kantorowe - zawsze winni mieć na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 updop. A zatem, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „organ podatkowy może” świadczy o tym, że organ podatkowy skorzysta z tego uprawnienia, jeśli uzna to za stosowne.

Są to uprawnienia nadane organom podatkowym przepisami rangi ustawowej, wobec czego nie można organów pozbawiać tych uprawnień w drodze wydania interpretacji w indywidualnej sprawie, zwłaszcza iż to właśnie w gestii tych organów mieści się pełna ocena realiów w ramach możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego (także w oparciu o badanie dokumentów źródłowych) czy zachodzą przesłanki do nałożenia, jak Spółka to określa „sankcji” w postaci konieczności zmiany zastosowanych przez podatnika kursów waluty. Z taką ewentualnością zmiany zastosowanego kursu podatnik winien się liczyć nie tylko, gdy kurs ten przewyższa o 5% kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, ale także i wówczas gdy jest on zaniżony w relacji do wspomnianego kursu średniego.

Natomiast jeśli chodzi o postępowanie związane z wydaniem interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, iż jest to postępowanie uproszczone, które swoim zakresem nie obejmuje postępowania dowodowego.

Do postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie odpowiednie regulacje wskazane w art. 14h Ordynacji podatkowej, a przepis ten wskazuje, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma odesłania do przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zmierzających do zebrania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Ponadto zważyć należy, iż skoro sam ustawodawca nadał przepisami art. 15a ust. 5 updop organom podatkowym przywilej możliwości weryfikowania stosowanych przez podatników kursów waluty w niejednoznacznych sprawach, to usankcjonowanie interpretacją indywidualną, że nie zachodzą przesłanki do skorzystania z tego przywileju byłoby wykraczającą poza zakres prawa formą ochrony podatnika. Co więcej, oznaczałoby to również nieuprawnione wkraczanie w kompetencje tychże organów.

W świetle powyższego tut. Organ nie podziela więc stanowiska Spółki, że jeżeli przyjęty przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym kurs waluty odbiega o więcej niż 5% od stosownego kursu średniego NBP - to przez sam fakt, iż dzieje się tak w ramach kontraktów zabezpieczających kurs waluty, które są instrumentem powszechnie wykorzystywanym - nie zajdą przesłanki do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z art. 15a ust. 5 updop.

Spółka na podparcie swojego stanowiska podniosła, jakoby jest ono zbieżne z prezentowanym w innej interpretacji wydanej przez Organ działający z upoważnienia Ministra Finansów, przywołując na tę okoliczność następujący cytat z tej interpretacji:

„Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs, po którym Spółka nabywa walutę od biura maklerskiego (w ramach kontraktu forward - dopisek Spółki), nawet w przypadku gdy kurs ten różni się więcej niż 5% od średniego kursu NBP z dnia nabycia waluty”.

W ocenie tut. Organu, tego rodzaju argumentacja Spółki jest nietrafna. Przywołany cytat jest bowiem potwierdzeniem na to, że w ramach kursów faktycznie zastosowanych w rozumieniu przepisów podatkowych mogą być stosowane w zależności od konkretnej sytuacji różne kursy – i te wynikające z kontraktów, z czym w pełni należy się zgodzić. Natomiast nie wynika z niego, iż faktycznie zastosowane kursy waluty nie mogą być weryfikowane w trybie art. 15a ust. 5 updop.

Reasumując, stanowisko Spółki co do braku podstaw do stosowania sankcji określonej w art. 15a ust. 5 updop uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź dot. stanu faktycznego nr 5)

W stanie faktycznym nr 5 Spółka podała, iż w przypadku, gdy dysponuje nadwyżkami środków walutowych udziela pożyczek. Uważa jednocześnie, że przy otrzymaniu zwrotu udzielonej pożyczki właściwym jest określenie przez Spółkę przychodu bądź kosztu podatkowego z tytułu różnic kursowych w oparciu o wartość pożyczki z dnia jej udzielenia oraz z dnia jej zwrotu ustaloną w oparciu o faktycznie zastosowany kurs waluty z tych dni, tj. w dniu udzielenia pożyczki jest to kurs sprzedaży banku, z rachunku którego pożyczka została wypłacona, natomiast w dniu otrzymania spłaty jest to kurs kupna banku, na rachunek którego nastąpił zwrot kredytu (pożyczki);

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku pożyczek bądź kredytów – a z tego rodzaju problematyką związane są wątpliwości zgłoszone przez Wnioskodawcę - oraz zasady ujmowania różnic kursowych do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje, jak już wskazano na wstępie - art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Należy jednak podkreślić, że inne przepisy określają zasady ustalania różnic kursowych przez pożyczkodawcę (kredytodawcę), inne zaś dotyczą ustalania tych różnic przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę):

Do ustalania różnic kursowych u pożyczkodawcy – w analizowanym stanie faktycznym Spółki - zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, czyli pożyczkodawca ustala:

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 updop dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 4 updop ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przytoczone powyżej przepisu wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie kredytodawcy/pożyczkodawcy z dniem otrzymania spłaty kredytu/pożyczki.

W ocenie tut. Organu – w przypadku udzielonych pożyczek walutowych pożyczkodawca, dla określenia kursów związanych z udzieleniem i spłatą pożyczki, może stosować zarówno kursy umowne z uwagi na kodeksową zasadę swobody kształtowania umów między stronami stosunków cywilnoprawnych, jak też może przyjąć kursy bankowe. W obu przypadkach przyjęte kursy mogą być uznane dla celów podatkowych różnic kursowych jako kursy faktycznie zastosowane.

Treść wniosku wskazuje, iż Spółka przy udzielaniu pożyczek posługuje się kursami banku, w którym posiada rachunek walutowy, z którego wypływa i na który wpływa waluta z tytułu udzielenia/otrzymania spłaty pożyczki.

Należy więc przy tym zauważyć, iż Spółka będąc pożyczkodawcą i jednocześnie przyjmując kursy bankowe do przeliczenia na złote udzielonych/spłacanych pożyczek - występuje w charakterze quasi instytucji finansowej. Jednocześnie na rynku finansowym powszechnym zjawiskiem jest, że bank czy inna instytucja udzielająca kredytu walutowego zazwyczaj przy wypłacie środków przelicza je po kursie kupna – niższym od kursu sprzedaży, który z kolei brany jest pod uwagę przy spłacie kredytu.

Różnica między oferowanym przez instytucję finansową (np. bank) kursem kupna waluty a kursem jej sprzedaży określana jest w praktyce jako spread, który w istocie dla banku/instytucji finansowej oznacza zysk, a dla kredytobiorcy „ukryty” koszt kredytu.

Tutejszy organ podatkowy, mając na uwadze wyżej opisane rynkowe gry przy udzielaniu pożyczek, nie znajduje więc ekonomicznego uzasadnienia dla stosowania przez Spółkę przy ustaniu różnic kursowych z tytułu otrzymania spłaty udzielonej pożyczki walutowej kursów odwrotnych niż przyjmują banki, czyli stosowania przez Spółkę w dniu udzielenia pożyczki kursu sprzedaży banku, z rachunku którego pożyczka została wypłacona - zamiast kursu kupna, a w dniu otrzymania spłaty stosowania kurs kupna banku, na rachunek którego nastąpił zwrot kredytu (pożyczki) - zamiast odpowiednio kursu sprzedaży z tego dnia.

W tym stanie rzeczy, konsekwentnie stanowisko Spółki odnośnie zaprezentowanego sposobu ustalania różnic kursowych przy otrzymaniu spłaty udzielonej pożyczki przez Spółkę uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź dot. stanu faktycznego nr 6)

Z wniosku wynika, iż Spółka korzysta z kredytów (pożyczek) walutowych, przy czym dla ustalenia różnic kursowych związanych z ich spłatą określa przychód bądź koszt podatkowy w oparciu o wartość kredytu (pożyczki) z dnia jego otrzymania oraz z dnia jego spłaty ustalony w oparciu o faktycznie zastosowany kurs waluty z tych dni, tj. w dniu otrzymania kredytu jest to kurs kupna banku, na rachunek którego kredyt wpłynął, natomiast w dniu dokonania spłaty jest to kurs sprzedaży banku, z rachunku którego Spółka dokonała spłaty.

Do ustalania różnic kursowych u kredytobiorcy - co ma miejsce w rozpatrywanej - zastosowanie znajduje 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, czyli kredytobiorca ustala:

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 updop dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu lub pożyczki w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 updop ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak już wskazano wyżej w treści w odp. nr 5), powszechną zasadą jest, że banki czy inne instytucje udzielające kredytu walutowego zazwyczaj przy wypłacie środków przeliczają je po kursie kupna – niższym od kursu sprzedaży, który z kolei brany jest pod uwagę przy spłacie kredytu.

Wobec tego, skoro Spółka do ustalenia różnic kursowych związanych ze spłatą kredytów walutowych jako kursy faktycznie zastosowane przyjmuje:

*   na dzień otrzymania kredytu kurs kupna banku, z którego usług korzysta;

*   na dzień dokonania spłaty kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta

stanowisko Spółki co do sposobu ustalania różnic kursowych związanych ze spłatą zaciągniętego kredytu należy uznać za prawidłowe.

Końcowo, tytułem uwagi należy zaznaczyć, że jeżeli stany faktyczne przedstawione we wniosku okazałyby się inne w rzeczywistości, organ podatkowy winien wywieść skutki prawne adekwatne do stanu rzeczywistego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.