Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.206.2022.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-01
Teza: Ustalenie, czy Świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności A Oddział, oraz którymi A Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług-grupa VAT (GV)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Grupa VAT
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 48; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2b-art. 8c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności A Oddział, oraz którymi A Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r. – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności A Oddział, oraz którymi A Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „A Oddział”) jest oddziałem jednostki macierzystej – B z siedzibą w X, w C (dalej: „jednostka macierzysta” lub „Centrala”).

W obrocie gospodarczym A Oddział funkcjonuje jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. A Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od jednostki macierzystej (Centrali) oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, natomiast posiada samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Jednostka macierzysta (Centrala) została zarejestrowana w Polsce jedynie na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

A Oddział wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego (jednostki macierzystej), do których należy świadczenie usług ubezpieczenia na życie. Jednostka macierzysta w C, razem z niektórymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej, do której należy jest członkiem grupy VAT, tzn. zgodnie z prawem podatkowym C, za podatnika VAT nie jest uważana sama Centrala, ale grupa podmiotów, w skład której wchodzi również Centrala. Taka grupa podmiotów w C dla celów podatku VAT stanowi jednego podatnika VAT. A Oddział nie należy do grupy VAT i nie będzie członkiem grupy VAT w Polsce po dniu 1 lipca 2022 r.

A Oddział na terytorium Polski stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Centrali. Oddział, mimo że posiada samodzielność organizacyjną, nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona przez A Oddział działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej Centrali. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny, a zatem mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego (A Oddział), to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny (Centrala) prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W trakcie prowadzenia działalności, Centrala nabywać będzie świadczenia (w szczególności opisane poniżej usługi Run i Change), które będą wykorzystywane przez A Oddział, a ich koszty będą przypisywane do działalności tego oddziału. Jednocześnie, A Oddział wspierać będzie Centralę w zakresie niektórych czynności techniczno-operacyjnych (dalej razem jako „Świadczenia”).

Przedmiotem Świadczeń, jakie A Oddział będzie wykonywał na rzecz Centrali jest w szczególności wsparcie w zakresie tzw. back office, które może obejmować:

• wsparcie operacyjne obejmujące planowanie oraz raportowanie, wsparcie techniczne (produktowe i procesowe), szkolenia dla pracowników back-office oraz udoskonalanie procesu zarządzenia;

• obsługę polis zawieranych przez Centralę w szczególności obejmujące przyjmowanie i weryfikację wniosków ubezpieczeniowych oraz wystawianie polis (ang. New Business process), wybrane działania w zakresie obsługi składek ubezpieczeniowych, bieżącą obsługę aktywnych polis, w tym obsługa zamykania polis i wypłat, realizację wybranych procesów AML (dotyczące Anti-Money Laundering), tj. działań dotyczących przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy;

• wsparcie finansowe, aktuarialne, w zakresie zarządzania projektami, jak również inne rodzaje wsparcia, w szczególności wsparcie zespołu sprzedaży, IT, w zakresie czynności administracyjnych.

Przedmiotem Świadczeń, jakie Centrala nabywać będzie od podmiotu powiązanego z Centralą – D (D) z siedzibą w Y, (zwana dalej: _„_D_”_), nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a które dotyczyć będą działalności A Oddział i będą do niej alokowane, jest w szczególności wsparcie informatyczne. Alokacja świadczeń do działalności oddziału oznacza, że koszty nabywanych świadczeń będą przypisywane do działalności wykonywanej przez A Oddział jako zakładu Centrali. Świadczenia nabywane od D, które będą podlegać alokacji do A Oddział obejmują w szczególności czynności typu Run (zwane dalej: _„_usługi Run_”_) oraz czynności typu Change (zwane dalej: _„_usługi Change_”_, usługi Run i usługi Change łącznie będą zwane dalej: „Usługi informatyczne”):

1\. Usługi typu Run

Usługi Run dotyczą usług informatycznych świadczonych w sposób ciągły. W ogólnym ujęciu, usługi typu Run mają na celu zapewnienie pracownikom lub współpracownikom bieżącego dostępu do określonego środowiska informatycznego (tj. systemów, aplikacji, rozwiązań IT), jak również dalszą kompleksową obsługę użytkowników w ramach świadczonych usług IT. Wnioskodawca nabywa usługi w zależności od aktualnych potrzeb biznesowych, w związku z czym precyzyjny zakres świadczeń może się zmieniać w czasie.

Na bazę kosztową usług Run składają się koszty bezpośrednie, w tym głównie koszty wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych oraz inne koszty, w tym określona część kosztów amortyzacji sprzętu (hardware) oraz oprogramowania (software) wykorzystywanego do świadczenia usług, koszty pośrednie administracyjne oraz koszty usług zewnętrznych podmiotów.

2\. Usługi typu Change

Usługi Change dotyczą projektów IT realizowanych w grupie Wnioskodawcy (na poziomie globalnym). W przeciwieństwie do usług Run, usługi Change posiadają charakter jednorazowy i dotyczą czynności związanych z szeroko pojętym rozwojem infrastruktury i rozwiązań IT w grupie Wnioskodawcy, wykorzystywanej w ramach usług Run. Przedmiotowe koszty nie są przy tym jednak przypisane do konkretnych projektów realizowanych przez jednostki biznesowe w Grupie, ale mogą podlegać alokacji do działalności prowadzonej przez konkretny zakład, tak jak w przypadku A Oddział.

Wnioskodawca wskazuje, iż Usługi informatyczne są wykorzystywane przez Centralę (Centrala jest również beneficjentem tych usług), a Oddział obciążany jest tą częścią wynagrodzenia, jakie go dotyczy. A zatem świadczenie Usług informatycznych będzie dokonywane przez dostawcę (D) na rzecz Centrali (włączając w to również jednostki organizacyjne, wchodzące w skład Centrali, w tym Oddział A), a nie wyłącznie na rzecz Oddziału A.

Usługi typu Run i Change, będą nabywane przez Centralę a następnie będą alokowane przez Centralę do działalności wykonywanej przez A Oddział, w części, w jakiej dotyczyć będą działalności A Oddział. W pozostałej – niealokowanej do Oddziału części – z Usług informatycznych korzystać będzie Centrala, której częścią jest A Oddział (bądź ewentualnie inne jednostki organizacyjne Centrali), a Oddział obciążany będzie przez Centralę częścią wynagrodzenia, jakie go dotyczy. A zatem w części, w jakiej z Usług informatycznych korzysta Oddział, ich koszty będą następnie alokowane przez Centralę do działalności wykonywanej przez A Oddział.

Wnioskodawca podkreśla, iż A Oddział planuje nabywać również usługi informatyczne, tzw. BU Funded, które nie są przedmiotem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a które Oddział traktował będzie jako opodatkowane VAT na terytorium Polski (zgodnie z dyspozycją art. 28b ustawy o VAT). Przy czym usługi BU Funded będą realizowane przez D bezpośrednio na rzecz i na korzyść Oddziału A (beneficjentem tych usług nie będzie Centrala), który zlecał będzie ich realizację, zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. Koszty Projektów BU Funded dotyczyć zatem będą dedykowanych usług IT i będą świadczone bezpośrednio na rzecz A Oddziału oraz będą finansowane bezpośrednio przez A Oddział (bez udziału Wnioskodawcy).

### Pytanie

Czy wyżej opisane Świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności A Oddział, oraz którymi A Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, opisane Świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności A Oddział, jak i świadczenia którymi A Oddział wspiera Centralę nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r.

Uzasadnienie.

Na wstępnie Wnioskodawca zaznacza, że analizowane zdarzenie przyszłe było już przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i Wnioskodawca otrzymał 16 lipca 2021 r. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: „Organem”), pozytywną interpretację indywidualną w obowiązującym na dzień wydania interpretacji stanie prawnym.

W związku ze zmianami wynikającymi z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej jako: „Ustawa”), wchodzącymi w życie, zgodnie z art. 89 ustawy 1 lipca 2022 r., w wyniku których w ustawie VAT wprowadzone zostały przepisy wprowadzające pojęcie grupy VAT w polskich przepisach podatku od towarów i usług oraz określające zasady opodatkowania takich grup VAT, Wnioskodawca uznał, że dopełnieniem należytej staranności w zakresie weryfikacji rozliczeń VAT będzie ponowne złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia powyższego zdarzenia przyszłego w stanie prawnym, jaki będzie obowiązywał od 1 lipca 2022 r.

Wnioskodawca składa rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej opisując zdarzenie przyszłe analogicznie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku złożonym 9 kwietnia 2021 r., uzupełnionego pismem przekazanym do Organu 9 lipca 2021 r., złożonym za pośrednictwem platformy e-PUAP, będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 2 lipca 2021 r.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT wyznacza przepis art. 5 ustawy VAT, która stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Istotne jest przy tym, iż aby doszło do opodatkowania podatkiem VAT usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

i. świadczenie musi być wykonane przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT,

ii. świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

iii. świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

iv. świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, oraz

v. świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 8c ustawy VAT (w brzmieniu od 1 lipca 2022 r.), dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu (ust. 1), dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT (ust. 2), dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT (ust. 3), natomiast dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2) innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy (ust. 4), zaś dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2) inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy (ust. 5).

Co więcej dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT (ust. 6), a dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT (ust. 7).

Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy, regulacje powyższe w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r. realizują tezy zawarte w orzeczeniu TSUE z dnia 17 września 2014 r., sygn. C-7/13 Skandia America Corp.

W odniesieniu do wyżej wskazanych przesłanek należy też mieć na uwadze, że stosownie do art. 15 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów _expressis verbis_ wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy jest ona wykonywana przez podmiot będący na gruncie ww. przepisów podatnikiem, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom ustawy VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący, co do zasady podatnikiem VAT, działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, okolicznością wymagającą rozważenia jest zatem, czy A Oddział może być uznany za podatnika w rozumieniu ustawy VAT.

W literaturze przedmiotu zasadnie podkreśla się, że pojęcie świadczenia zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Istotne jest, że musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). O tym, że świadczenie musi być wykonywane na rzecz podmiotu innego niż świadczący daną czynność, przekonuje również brzmienie regulacji art. 27 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., „dyrektywa VAT”), który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem do spraw Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usług. (vide: Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, Warszawa 2019).

Zagadnienie funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1252). Zgodnie z art. 3 pkt 5 oraz pkt 7 przedmiotowej ustawy przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, tj. osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca zdolność prawną, z siedzibą za granicą wykonujące działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 4 ww. ustawy, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oznacza to zatem, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddział to część działalności przedsiębiorcy zagranicznego z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przepis ten więc wprost wskazuje na to, że podmiot zagraniczny poprzez utworzenie oraz rejestrację oddziału może prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Zatem z przywołanych powyżej przepisów wynika wprost, że w przypadku utworzenia oddziału w Polsce, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje w dalszym ciągu zagraniczny przedsiębiorca.

W ocenie Wnioskodawcy, A Oddział nie spełnia definicji podatnika, o której mowa w powołanym art. 15 ust. 1 ustawy VAT, bowiem zgodnie z przepisami ustawy VAT oraz przyjętą praktyką – zgodnie z przedstawioną powyżej analizą – oddziały zagranicznych przedsiębiorców stanowią jedynie ich integralną część, która realizuje na terytorium danego państwa działalność gospodarczą jednostek macierzystych. Oddział nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem stanowi on część działalności gospodarczej swojej jednostki macierzystej.

Podkreślić należy, że A Oddział nie posiada odrębnej od podmiotu macierzystego (Centrali) osobowości prawnej. Status przedsiębiorcy (podatnika VAT) posiada wyłącznie ten podmiot, który utworzył oddział na użytek prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez A Oddział ma w zasadzie charakter zależny i powoduje bezpośrednie powstawanie praw i obowiązków po stronie przedsiębiorcy zagranicznego, tj. jednostki macierzystej.

Pomimo organizacyjnego, technicznego, kadrowego, czy finansowego wyodrębnienia, A Oddział nie posiada odrębnej podmiotowości (osobowości, zdolności) prawnej. Podstawą aktywności oddziału jest zawsze osobowość (zdolność) prawna przedsiębiorcy zagranicznego - jednostki macierzystej. Nie mając własnej zdolności prawnej, zdolności sądowej ani zdolności upadłościowej, A Oddział nie może być traktowany jako samodzielny przedsiębiorca.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2007 r. (sygn. akt II CSK 25/07), w którym to Sąd wskazał, że oddział, choć jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym z reguły w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość, to może dokonywać tylko takich czynności, które należą do przedmiotu działalności jednostki macierzystej, znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem ośrodka głównego, a przede wszystkim nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego. Oddział nie ma zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, nie będąc chociażby ułomną osobą prawną w rozumieniu prawa polskiego. Oddział nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie, we własnym imieniu, będąc całkowicie zależnym na płaszczyźnie prawnej, ekonomicznej oraz organizacyjnej od przedsiębiorcy zagranicznego. Zbieżne z powyższym stanowiskiem podejście zaprezentowano ponadto w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I CSK 669/14.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na okoliczność, że A Oddział nie ma osobowości prawnej, nie wykonuje samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej oraz nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, nie może być uznany za podmiot niezależny od jednostki macierzystej, ani nie może być uznany za odrębnego podatnika VAT.

Podejmując działania, oddział korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego i działania te prowadzi na jego ryzyko i odpowiedzialność. Dla kontrahentów stroną czynności jest przedsiębiorca zagraniczny. Należy więc uznać, że wydzielenie organizacyjne oddziału nie oznacza, że staje się on samodzielnym przedsiębiorcą. Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w VAT oddziałom, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Skoro zatem czynności wykonywane przez oddział nie noszą cechy samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to oddział nie jest podatnikiem VAT odrębnym od jednostki macierzystej – stanowią jeden podmiot i jednego podatnika VAT.

Również w definicji podatnika, stosownie do art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, uwypuklono samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc z dnia 23 marca 2006 r. o sygn. akt C-210/0411, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna. Pomimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Skutkiem powyższej zależności A Oddział wobec jednostki macierzystej (Centrali) jest to, że Świadczenia wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym będą miały charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zarówno Świadczeń nabywanych przez Centralę, których koszty są przypisywane (alokowane) do działalności A Oddział, jak i Świadczeń wykonywanych przez A Oddział na rzecz Centrali, gdyż oba te rodzaje przepływów mają charakter czynności wewnątrzzakładowych.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca przywołuje następujące orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne:

i. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 301/13, w którym podkreślono, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału". Podobne wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 353/13);

ii. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 493/12, w którym wskazano, że z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług;

iii. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK, w której wskazano, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle art. 8 ustawy VAT, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”;

iv. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG, w której wskazano, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej);

v. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.233.2018.4.PK, w której organ rozstrzygał kwestię czy czynności na rzecz Oddziału wykonywane przez Spółkę macierzystą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdzając, że czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie". Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

vi. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.543.2019.1.WH, w której organ interpretacyjny podzielił ocenę podatnika i wskazał, że czynności wykonywane na rzecz oddziału przez Bank oraz czynności na rzecz Banku wykonywane przez oddział nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r., znak: 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że oddział, jako emanacja działalności zagranicznego podmiotu także w sferze prawa podatkowego, nie może być postrzegany jako odrębny od swej jednostki macierzystej byt prawny. Każda czynność podejmowana przez oddział wywiera bowiem bezpośrednie skutki dla osoby zagranicznej. To podejście dotyczy też sytuacji, w której czynności są nabywane przez jednostkę macierzystą a ich koszty przypisywane do działalności zakładu, której dotyczą, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane pomiędzy podmiotami niezależnymi. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem są wykonywane na rzecz odrębnego podmiotu – centrala i oddział jednej osoby prawnej nie mogą być uznane za odrębnych podatników. W tym świetle, nie ma znaczenia, czy czynności wykonuje jednostka macierzysta na rzecz oddziału, czy odwrotnie, gdyż w dalszym ciągu są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu. Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do czynności wykonywanych między jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym (vide: VAT. Komentarz., red. Michalik Tomasz, wyd. 15, Warszawa 2019).

D świadczył będzie usługi na rzecz Centrali (w tym A Oddziału jako jej części), zaś Centrala alokowała będzie na A Oddział część kosztów przypadającą na A Oddział, dokonując tym samym obciążenia w ramach jednego podatnika, co w ocenie Wnioskodawcy spełnia dyspozycję uznania przedmiotowego świadczenia jako świadczenia wewnątrzzakładowego, niepodlegającego VAT, jako że nie zachodzi tu relacja pomiędzy Oddziałem a osobami trzecimi, a wyłącznie relacja w ramach jednego podatnika (na linii Centrala – A Oddział).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, Świadczenia, alokowane przez Centralę do działalności A Oddziału, nie będą usługami, do których zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ustawy o VAT, gdyż w okolicznościach opisanych we wniosku, przedmiotowe świadczenia będą miały charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu, jako że centrala i oddział jednej osoby prawnej nie mogą być uznane za odrębnych podatników. A zatem skoro świadczenia te, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, to w odniesieniu do Świadczeń alokowanych do A Oddziału przez Centralę nie powinien znaleźć zastosowania art. 28b ustawy o VAT. Przepis ten dostarcza dyspozycji w zakresie miejsca świadczenia usług, tymczasem w analizowanym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi do świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie będzie to świadczenie pomiędzy dwoma podmiotami, a w ramach jednego podatnika, a zatem reguły dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług nie powinny w tym wypadku znaleźć zastosowania.

Wnioskodawca zaznacza, że na powyższe konstatacje nie może negatywnie wpłynąć stanowisko zaprezentowane przez ETS w wyroku z dnia 17 września 2014 r. o sygn. akt C-7/13 w sprawie Skandia America Corp. (USA), filial Sverige przeciwko Skatteverket, w którym to Trybunał wskazał, że jeżeli oddział wchodzi w skład grupy VAT, to powstaje nowy, odrębny podatnik VAT właśnie w postaci tej grupy VAT, a w takim razie czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem będącym w grupie VAT odbywają się już nie w ramach jednego pomiotu, ale pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT (jednostką macierzystą i grupą VAT).

Przedmiotowe orzeczenie zapadło w odrębnym od zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, bowiem A Oddział nie wchodzi i nie planuje wchodzić w skład podatkowej grupy podatkowej VAT. To jednostka macierzysta (Centrala) jest członkiem podatkowej grupy VAT. W ocenie Wnioskodawcy, wnioski płynące ze sprawy Skandia nie znajdują zastosowania do opodatkowania VAT czynności realizowanych pomiędzy jednostką macierzystą, a A Oddział, ponieważ występują zasadnicze różnice pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia TSUE, a zaprezentowanym w złożonym wniosku. Z uwagi na fakt, że wyrok TSUE w sprawie Skandia dotyczył istotnie odmiennego stanu faktycznego, nie powinien on wpłynąć na ocenę konsekwencji podatkowych czynności dokonywanych pomiędzy A Oddział a Centralą. Wyrok, który zapadł w sprawie na kanwie sporu pomiędzy Skandia America Corp. oraz Skatteverket dotyczy innej sytuacji faktycznej, w której strony miały inny charakter niż strony na gruncie sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku. Oceną TSUE objęte były transakcje pomiędzy jednostką a grupą VAT (a nie oddziałem), z czego Trybunał wywiódł, że dopiero uczestnictwo w grupie VAT zmienia status oddziału względem swojej jednostki macierzystej. Sytuacja opisana w niniejszym wniosku jest inna, gdyż to nie A Oddział jest członkiem grupy VAT, a Centrala.

Na powyższe wnioski, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą miały wpływu również wprowadzane Ustawą przepisy, mające wejść w życie 1 lipca 2022 r., które jak wynika z uzasadnienia do Ustawy, realizują tezy zawarte w orzeczeniu TSUE z dnia 17 września 2014 r., sygn. C-7/13 Skandia America Corp., a zatem obejmują swoją regulacją dostawy towarów oraz świadczenie usług dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem wchodzącym w skład grupy VAT.

Dopóki zatem A Oddział nie będzie członkiem grupy VAT (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego A Oddział nie jest, jak również nie będzie członkiem grupy VAT po dniu 1 lipca 2022 r.), przepisy wchodzące w życie 1 lipca 2022 r. nie mogą, w ocenie Wnioskodawcy, znaleźć zastosowania do opisanych w zdarzeniu przyszłym Świadczeń. Sytuacja opisana w niniejszym wniosku jest bowiem inna, gdyż to nie A Oddział będzie członkiem grupy VAT, a Centrala, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Świadczenia dokonywane pomiędzy Centralą a A Oddział nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle przedstawionej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia, że Świadczenia dokonywane pomiędzy A Oddziałem a Centralą, choćby Centrala wchodziła w skład grupy VAT, powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a także w sytuacji, gdy dane czynności są nabywane przez Centralę, a ich przypisanie do A Oddziału wynika z alokacji danej czynności do działalności oddziału (tj. uznania, że dana czynność jest ściśle związana z działalnością tego zakładu). Obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a zwłaszcza przytoczony już art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie definicji podatnika VAT oraz wymogu „samodzielności", a także przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie definicji odpłatnego świadczenia usługi dla celów VAT jako świadczeń wymienianych w ramach stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami nakazują uznać, że Świadczenia pomiędzy A Oddział i Centralą mają charakter czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto wpływu na ten fakt, nie mają także obowiązujące od 1 lipca 2022 r. przepisy dotyczące opodatkowania grup VAT w Polsce, ponieważ A Oddział nie będzie członkiem grupy VAT. A Oddział zatem nie stanie się, jako podmiot grupy VAT, odrębnym podatnikiem w stosunku do Centrali.

Mając zatem na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym opisane Świadczenia nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, w związku z czym Świadczenia te nie spełniają definicji usług na gruncie ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒ świadczenie musi być odpłatne,

‒ miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

‒ świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

‒ świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 470), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako:

Wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

Warto również wskazać na ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105) podpisaną 23 listopada 2021 r. zwaną dalej „ustawą zmieniającą”, w której wprowadzono nową definicję i nowe regulacje dotyczące grup podatkowych. Przepisy te związane z grupami podatkowymi wchodzą w życie od 1 lipca 2022 r.

I tak na podstawie przepisów obowiązujących od 1 lipca 2022 r. w myśl art. 2 pkt 47 ustawy:

Przez grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy:

Przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się przez to podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 8c ustawy:

1\. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2) innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2) inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

W myśl art. 15a ust. 12 ustawy:

Grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii, czy opisane Świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności A Oddział, oraz którymi A Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r.

Aby móc odpowiedzieć na wątpliwości Państwa Spółki, czy opisane Świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności A Oddział, oraz którymi A Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r., należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy A Oddział nie należy, jak również po dniu 1 lipca 2022 r. nie będzie należeć do Grupy VAT. Centrala zaś jest członkiem tzw. Grupy VAT. Ma to istotne znaczenie, gdyż w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i nie będącymi członkami Grupy VAT wskazówki dają orzeczenia TSUE.

I tak, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 17 września 2014 r. C-7/13 (Skandia America Corp.) odnosi się do zagadnienia świadczenia usług pomiędzy podmiotem głównym i zależnym z powodu przynależności jednego z nich do Grupy VAT, z uwagi na ukonstytuowanie się odrębnego podatnika dla potrzeb podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-7/13 wprost sformułował tezę, że:

„Artykuł art. 2 ust. 1, art. 9 i 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej.

Artykuły 56, 193 i 196 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym, w której zakład główny spółki znajdującej się w państwie trzecim świadczy odpłatnie usługi na rzecz oddziału tej samej spółki znajdującego się w państwie członkowskim, a oddział ten jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim, to ta grupa, jako nabywca tych usług, staje się zobowiązana do uiszczenia podatku od wartości dodanej podlegającego zapłacie”.

Ponadto z orzeczenia TSUE C-812/19 z 11 marca 2021 r. (Danske Bank), wynika, że:

„Artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi”.

Ze względu na fakt, że A Oddział w Polsce nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz w związku z prowadzeniem do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika, jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że A Oddział w Polsce dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując Świadczeń na rzecz A Oddziału w Polsce dokonuje świadczeń jako Grupa VAT na rzecz tego Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z A Oddziałem w Polsce, należy ona do Grupy VAT w C, stanowi więc ona innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez A Oddział w Polsce na rzecz Centrali lub odwrotnie, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami.

**Tym samym Świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności A Oddział, oraz którymi A Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r. Będą to świadczenia dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy, a nie w ramach jednego podmiotu.**

**W konsekwencji stanowisko Państwa należy uznać za nieprawidłowe.**

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych z dnia 16 lipca 2021 r., (\`(...)\`); z 17 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK; z 19 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG; z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.233.2018.4.PK; z 30 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.543.2019.1.WH; z 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ponadto interpretacje te wydane zostały w innym stanie prawnym. Ponadto wskazać należy, że interpretacje rozbieżne, bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

W odniesieniu zaś do orzeczeń sądowych warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2386/18, gdzie NSA zgodził się z argumentacją sądu pierwszej instancji i jednocześnie wskazał, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności wykonywane przez oddział zagranicznej Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w istocie są świadczone nie na rzecz Spółki będącej członkiem Grupy VAT, lecz dla samej grupy, do której należy Spółka macierzysta, gdyż Grupa VAT winna być uznana za podatnika odrębnego od spółek wchodzących w jej skład. Przedstawione orzeczenie jest zbieżne ze stanowiskiem Organu odnośnie świadczeń w przypadku gdy jeden z podmiotów należy do Grupy VAT zaś inny podmiot nie należy do Grupy VAT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego od dnia 1 lipca 2022 r. _o ile przepisy te do daty obowiązywania nie ulegną zmianie._

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).