Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.2020.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-08
Teza: w zakresie: - opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki, jeśli nie dojdzie do podziału działki nr 1, - opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki jeśli dojdzie do podziału działki nr 1
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki, jeśli nie dojdzie do podziału działki nr 1,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki jeśli dojdzie do podziału działki nr 1.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki, jeśli nie dojdzie do podziału działki nr 1,
*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki jeśli dojdzie do podziału działki nr 1.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\-L;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\-X,

\-Y,

\-Z.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani Y, Pani X i Pani Z (dalej łącznie: „Sprzedające”) są współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości położonej w W., w dzielnicy …, składającej się z działki nr 1 z obrębu …, o obszarze 6.549,00 m2, oraz działki nr 2 z obrębu …, o obszarze 3.047,00 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla …, prowadzi księgę wieczystą nr …, przy czym:

*   Pani Y jest współwłaścicielem ww. nieruchomości w udziale wynoszącym 4/6 części;
*   Pani X jest współwłaścicielem ww. nieruchomości w udziale wynoszącym 1/6 części;
*   Pani Z jest współwłaścicielem ww. nieruchomości w udziale wynoszącym 1/6 części.

Opisana wyżej działka nr 1 została wyodrębniona z działki oznaczonej dawniej numerem 3, z dawnego obrębu…. Działka ta została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa od Pana E i Pani B, będących małżonkami, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 listopada 1988 r., zawartej w trybie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości.

W dniu 12 grudnia 1998 r. powołany wyżej Pan E zmarł, a spadek po nim nabyły w równych udziałach Sprzedające.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. Starosta … orzekł o zwrocie opisanej wyżej wywłaszczonej działki nr 1 (która została wyodrębniona z działki oznaczonej dawniej jako działka nr 3), w związku z jej niewykorzystaniem na cele wskazane w akcie nabycia, na rzecz Sprzedających (jako poprzedniego właściciela i następców prawnych poprzedniego właściciela), co potwierdza ostateczna Decyzja Starosty … nr …. z dnia 29 kwietnia 2010 r. W momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Sprzedające była ona niezabudowana i nieuzbrojona i taki stan utrzymuje się do dnia dzisiejszego. Opisana wyżej działka nr 1 w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest w całości jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy o symbolu użytku „Bp”.

Dla całej nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, iż:

*   część nieruchomości jest oznaczona symbolem MW - teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej;
*   część nieruchomości jest oznaczona symbolem ZPc-j - tereny ciągów pieszo-rowerowych w zieleni urządzonej;
*   część nieruchomości jest oznaczona symbolem UOp - tereny publicznych usług oświaty.

Sprzedające brały udział w procedurze uchwalania tego planu, osobiście zgłaszając w toku prac nad jego uchwaleniem uwagi do projektu tego planu.

Dla opisanej wyżej nieruchomości nie została wydana decyzja określająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, ani żadna inna decyzja, której przedmiotem byłoby uznanie przedmiotowej nieruchomości za budowlaną.

Obecnie Sprzedające planują dokonanie podziału geodezyjnego działki nr 1 w celu sprzedaży, w wyniku którego to podziału powstaną trzy działki oznaczone roboczo przez Sprzedające literami „B”, „C” oraz „D”, przy czym zgodnie z projektami sporządzonymi przez Sprzedające:

*   działka „B” ma mieć powierzchnię 3.150,00 m2, natomiast
*   działki „C” oraz „D” mają mieć łączną powierzchnię 3.400,00 m2.

Sprzedające planują, aby działka „B” była położona w całości na terenie przeznaczonym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (symbol MW), działka „C” - w całości na terenie przeznaczonym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na ciągi pieszo-rowerowe w zieleni urządzonej (symbol ZPc-j), zaś działka „D” - w całości na terenie przeznaczonym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na publiczne usługi oświaty (symbol UOp).

Poza planowanym podziałem działki nr 1, Sprzedające nie dokonywały w przeszłości podziałów innych nieruchomości.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży z dnia 8 maja 2020 r., zawartą przez Sprzedające ze spółką L, działającą w branży deweloperskiej (dalej: „Spółka”), w zależności od tego, czy w sprawie dojdzie do podziału działki nr 1, czy też nie, Spółka zamierza kupić od Sprzedających:

*   powstałą w wyniku podziału część działki nr 1 oznaczoną literą „B” (dalej: „Nieruchomość”), albo
*   udział we współwłasności działki nr 1 w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni części tej działki przeznaczonej w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkaniowej w całkowitej powierzchni tej działki (dalej: „Udział w Nieruchomości”), po uprzednim wydzieleniu z księgi wieczystej nr … do odrębnej księgi wieczystej działki nr 2 z obrębu…, o obszarze 3.047,00 m2.

Sprzedające zamierzają wykorzystać środki pieniężne, jakie otrzymają od Spółki, na cele prywatne. Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość lub Udział w Nieruchomości dla celów prowadzonej przez nią deweloperskiej działalności gospodarczej, polegającej m.in. na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, czy też wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (tj. do czynności opodatkowanych). Konkretyzując, jeżeli Spółka nabędzie Nieruchomość (a nie Udział w Nieruchomości) to zamierza ona wybudować na przedmiotowej działce kompleks budynków przeznaczonych na sprzedaż. Natomiast jeżeli Spółka nabędzie Udział w Nieruchomości (a nie Nieruchomość) to najpierw zamierza ona doprowadzić do podziału działki, a dopiero potem wybudować na jednej z wyodrębnionych działek kompleks budynków przeznaczonych na sprzedaż.

Sprzedające zasadniczo nie podejmowały żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości Nieruchomości (Udziału w Nieruchomości), jak i żadnych typowo marketingowych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości albo Udziału w Nieruchomości. W szczególności:

*   nie dokonywały uzbrojenia działki;
*   nie dokonywały rozbiórki nieatrakcyjnych ekonomicznie obiektów budowlanych;
*   nie dokonywały porządkowania tej działki;
*   nie występowały do właściwych organów w sprawach związanych z uregulowaniem statusu prawnego działki, w tym o wydanie warunków środowiskowych;
*   nie dokonywały analiz i wizualizacji terenu;
*   nie dokonywały wycinki drzew i krzewów;
*   nie ponosiły nakładów na tę nieruchomość;
*   nie przeznaczały nieruchomości na cele inwestycyjne
*   nie korzystały z usług biura sprzedaży nieruchomości;
*   nie poszukiwały potencjalnych nabywców, np. za pośrednictwem Internetu, ogłoszeń w prasie, czy bezpośrednio na nieruchomości;
*   nie składały sprzeciwów i odwołań od niekorzystnych decyzji administracyjnych dotyczących nieruchomości;
*   nie występowały o:
    *   uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;
    *   decyzji o warunkach zabudowy lub zagospodarowania terenu, czy też
    *   innej decyzji, której przedmiotem byłoby uznanie przedmiotowej nieruchomości za budowlaną; natomiast Sprzedające
*   brały udział w procedurze uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tylko dlatego, że taka procedura została rozpoczęta i dotyczyła składników majątkowych sprzedających, w związku z czym były one zainteresowane jej wynikiem i w tym celu osobiście zgłaszały swe uwagi. Poszczególne aspekty prawne związane z nieruchomością były konsultowane przez Sprzedające z prawnikiem. Konsultacje związane były z zagwarantowaniem nieruchomości optymalnych uwarunkowań prawnych - zarówno na wypadek wykorzystywania nieruchomości na cele własne, jak i na wypadek ewentualnego rozporządzenia tą nieruchomością (przedmiotowy teren stanowił bowiem przedmiot zainteresowania szeregu podmiotów, które z własnej inicjatywy zwracały się do Sprzedających z pytaniami o warunki ewentualnej przyszłej sprzedaży, interesując się w szczególności kwestiami związanymi z zapewnieniem dojazdu do działki).

Negocjacje prowadzone pomiędzy Sprzedającymi a Spółką trwały wiele miesięcy.

Sprzedające przewidują, że pozostałe działki, jakie powstaną w wyniku opisanego wyżej podziału, tj. działki oznaczone literami „C” oraz „D”, mogą zostać sprzedane w przyszłości, przy czym obecnie nie są prowadzone żadne działania w tym zakresie.

W przeszłości Sprzedające dokonywały już sprzedaży należących do nich nieruchomości, co miało miejsce:

*   w roku 2000;
*   w roku 2002 oraz
*   w roku 2005

\-przy czym przedmiotowe sprzedaże dotyczyły majątku otrzymanego przez Sprzedające jako majątek rodzinny, stanowiący część dawnego gospodarstwa rolnego ich rodziców. Powodem sprzedaży był fakt, iż były to niewielkie nieruchomości przedstawiające dla Sprzedających znikomą wartość użytkową, w związku z czym nieracjonalne byłoby ponoszenie kosztów ich utrzymania.

Sprzedające są także właścicielkami innych nieruchomości niż opisana powyżej oraz udziałów w innych nieruchomościach, przy czym są one wykorzystywane na cele rolnicze. Sprzedaż tychże działek w przyszłości jest prawdopodobna. Sprzedające prowadziły już nawet rozmowy mające na celu ich sprzedaż, niemniej jednak dotychczas nie doszło do ustalenia niezbędnych warunków sprzedaży. Sprzedające nie wykluczają, iż będą one nabywały kolejne nieruchomości lub udziały w nieruchomościach. W przyszłości mogą one dokonywać również innych czynności w zakresie zarządzania i obracania nieruchomościami niż ich sprzedawanie i nabywanie. W szczególności, mogą one oddawać nieruchomości w najem, dzierżawę lub na podstawie innych umów o podobnym charakterze.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Podobnie, podatnikiem VAT czynnym jest również Pani X, która zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny, gdyż wynajmuje ona magazyn znajdujący się na nieruchomości, na której Pani X zamieszkuje. Natomiast Panie Y oraz Z nie są i nigdy nie były podatnikami VAT czynnymi, niemniej jednak, jeśli z otrzymanej interpretacji indywidualnej będzie wynikało, iż planowana transakcja powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, przed jej dokonaniem zarejestrują się one jako podatnicy VAT czynni i wystawią odpowiednie faktury na rzecz Spółki (co w takiej sytuacji uczyni również Pani X). W takim przypadku intencją Spółki będzie odliczenie podatku VAT naliczonego od planowanej transakcji, wykazanego na przedmiotowych fakturach.

Sprzedające nie dokonywały odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu bieżących kosztów utrzymania nieruchomości.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców (jak już wskazano, jest to działalność deweloperska) i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (dalej: „PKD”), jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (oznaczona symbolem 41.20.Z), natomiast przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest:

*   rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (43.11.Z);
*   przygotowanie terenu pod budowę (43.12.Z);
*   pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (43.99.Z);
*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z);
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z);
*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31.Z);
*   działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (71.12.Z);
*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z), a także
*   działalność agencji reklamowych (73.11.Z).

Natomiast Sprzedające nie prowadzą i nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców, w szczególności nie prowadzą i nigdy nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, a co za tym idzie - nie są one zarejestrowane w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Pani X, oprócz prowadzenia ww. działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, prowadzi wraz z mężem gospodarstwo rolne. Panie Y oraz Z prowadziły zaś gospodarstwa rolne w przeszłości, natomiast obecnie są one odpowiednio na emeryturze (Pani Y ma 80 lat) i na rencie.

Nieruchomość nie była wykazywana jako środek trwały.

Sprzedające oraz Spółka określani będą dalej łącznie jako „Zainteresowani”

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Udziału w Nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki, jeśli nie dojdzie do podziału działki nr 1, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki, jeśli dojdzie do podziału działki nr 1, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Udziału w Nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki, jeśli nie dojdzie do podziału działki nr 1, znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
2.  Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki, jeśli dojdzie do podziału działki nr 1, znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

1\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

1.1.Uwagi ogólne

Zdaniem Zainteresowanych, w celu zbadania, czy dostawa Udziału w Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, czy też nie, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy dokonując przedmiotowej sprzedaży, Sprzedające będą działały jako podatnicy podatku VAT.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 wspomnianego przepisu, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W szczególności, działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2019 r. (0115- KDIT1-2.4012.546.2019.4.AD) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy jest ona dokonywana przez podmioty nie będące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności”;
*   NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r. (II FSK 1493/14) stwierdził, że: „ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W dalszej kolejności należy zaś wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych, zgodnie z przywołanym już art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w celu ustalenia, czy dany podmiot przy dokonywaniu określonej transakcji będzie występował jako podatnik podatku VAT, czy też nie, konieczne jest przeanalizowanie całokształtu związanych z taką transakcją okoliczności. Z przedmiotowego przepisu wynika bowiem, że z podatnikiem VAT mamy do czynienia wówczas, gdy podejmowane przez niego działania:

*   stanowią działalność handlową (gdyż polegają na podejmowaniu działań zwiększających lub zachowujących wartość danego składnika majątku w celu uzyskiwania z niego jak największych zysków w przyszłości, w tym zysków z ewentualnej sprzedaży),
*   są wykonywane w sposób powtarzalny i
*   są dokonywane w celach zarobkowych.

A contrario, w ocenie Zainteresowanych, jeżeli działania danego podmiotu:

*   nie stanowią działalności handlowej (gdyż nie polegają na podejmowaniu działań zwiększających lub zachowujących wartość danego składnika majątku w celu uzyskiwania z niego jak największych zysków w przyszłości, w tym zysków z ewentualnej sprzedaży) lub
*   nie są wykonywane w sposób powtarzalny lub
*   nie są dokonywane w celach zarobkowych
*   to podmiotu takiego nie można uznać za podmiot, który w odniesieniu do danej transakcji działa jako podatnik VAT.

Poniżej Zainteresowani przedstawiają analizę przedmiotowych warunków.

1.2.Przesłanki konieczne do uznania, iż dany podmiot przy dokonywaniu określonej transakcji działa jako podatnik VAT

1.2.1.Podejmowanie działalności handlowej

Jak już wskazywano, działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Innymi słowy, cechą charakterystyczną takiej działalności jest to, że jest ona wykonywana przez podmioty profesjonalne (np. handlowców).

1.2.1.1.Wykorzystywanie przedmiotu transakcji w ramach działalności gospodarczej

Zdaniem Zainteresowanych, pierwszą okolicznością, jaką należy zbadać przy ustalaniu, czy dany podmiot przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości (czy też udziału w nieruchomości) działa jako profesjonalista, jest zweryfikowanie, czy taka nieruchomość jest wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czy też stanowi ona majątek prywatny. Jeżeli bowiem okazałoby się, że taka nieruchomość stanowi majątek prywatny, niepodobna uznać, iż jest ona jednocześnie wykorzystywana do prowadzenia działalności handlowej. Innymi słowy, nie sposób wówczas przyjąć, że przy dokonywaniu transakcji sprzedaży takiej nieruchomości określony podmiot działa jako profesjonalny handlowiec.

Rozwijając powyższe, Zainteresowani wskazują, że ich zdaniem, pod pojęciem majątku prywatnego należy rozumieć tę część majątku, która nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż definicja „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). W orzeczeniu tym wskazano, że: „W przypadku gdy podatnik zbywa część składnika majątku, co do której w momencie zakupu podjął decyzję o niewłączeniu jej do prowadzonego przedsiębiorstwa, dla celów zastosowania art. 17(2) powołanej dyrektywy, należy brać pod uwagę jedynie część tego składnika przypisaną do prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa”. W świetle powyższego nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT A contrario, te części majątku, które są przeznaczone lub wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (np. z uwagi na fakt oddania ich w najem czy dzierżawę) nie stanowią „majątku prywatnego”. Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, za podatnika VAT powinna zostać uznana osoba, która dokonuje sprzedaży towarów (np. nieruchomości, czy też udziału w nieruchomości), które są przez nią przeznaczone lub wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (nie stanowią części jej majątku prywatnego).

1.2.1.2.Podejmowanie działań charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych

W dalszej kolejności należy wskazać, iż zdaniem Zainteresowanych, nawet gdyby dany podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości (czy też udziału w nieruchomości) stanowiących część jego majątku prywatnego, to i tak nie zostałaby przekreślona możliwość uznania go, w zakresie sprzedaży takich nieruchomości, za podatnika VAT czynnego. Mianowicie, w ocenie Zainteresowanych, o tym, że osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, może świadczyć w szczególności to, że osoba ta podejmuje, w związku ze sprzedażą danej nieruchomości (nawet, jeśli była ona wcześniej wykorzystywana wyłącznie w celach prywatnych), działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowani wskazują, że możliwość przyjęcia, iż dany podmiot, sprzedając posiadane przez siebie nieruchomości, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc wykorzystuje swe nieruchomości w ramach działalności handlowej wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Zdaniem Zainteresowanych, o profesjonalnej formie czynności dokonywanych przez daną osobę świadczyć może m.in. podejmowanie działań mających na celu zwiększenie lub zachowanie atrakcyjności i wartości danej nieruchomości, jak również dążenie do sprzedaży nieruchomości lub oddania jej w najem lub dzierżawę.

Do takich działań można zaliczyć w szczególności: wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, składanie wniosków oraz uwag do projektów takich planów (w celu podniesienia lub zachowania atrakcyjności danej nieruchomości), składanie innych wniosków o nadanie nieruchomości określonego statusu, składanie sprzeciwów i odwołań od niekorzystnych decyzji administracyjnych dotyczących posiadanych nieruchomości, składanie wniosków o wydanie decyzji środowiskowych, dokonywanie wycinki drzew i krzewów, dokonywanie rozbiórki nieatrakcyjnych ekonomicznie obiektów budowlanych, sporządzanie analiz i wizualizacji dotyczących nieruchomości, dokonywanie uzbrojenia terenu, przeznaczenie nieruchomości na cele inwestycyjne, jak również zamieszczanie ogłoszeń informujących o sprzedaży nieruchomości w mediach lub bezpośrednio na nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.539.2019.2.AP) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Przejawem (\`(...)\`) aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2019 r. (0113-KDIPT1-3.4012.51.2019.1.OS) stwierdził, iż: „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną)”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2020 r. (0114- KDIP1-3.4012.13.2020.2.JG) wskazał, że: „W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług”.

1.2.2.Ciągłość podejmowanych działań

Zainteresowani wskazują, że w ich ocenie, przy ustalaniu czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do danej transakcji, czy też nie, w dalszej kolejności należy brać pod uwagę ciągłość dokonywanych czynności.

Wyjaśniając powyższe, Zainteresowani wskazują, iż w ich ocenie, pod pojęciem „ciągłości” dla celów ustawy o VAT należy rozumieć względnie stały zamiar wykonywania szeregu określonych, profesjonalnych i powiązanych ze sobą czynności o charakterze zarobkowym. Innymi słowy, dla spełnienia kryterium ciągłości działań niezbędne jest to, aby z całokształtu podejmowanych przez dany podmiot czynności zasadniczo wynikał ustawiczny zamiar wykonywania działalności gospodarczej. Przykładowo, zdaniem Zainteresowanych, o ciągłości możemy mówić wówczas, gdy dany podmiot zamierza kolejno: nabyć działkę gruntu, uzyskać decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wybudować budynek, a następnie go sprzedać. Ewidentna jest bowiem wówczas chęć dokonania szeregu rozłożonych w czasie czynności, zmierzających do uzyskania konkretnego rezultatu - korzystnej sprzedaży nieruchomości. Ponadto, o spełnieniu kryterium ciągłości może świadczyć fakt ujawnienia zamiaru wykonywania działalności gospodarczej już w momencie podjęcia pierwszych, skonkretyzowanych działań o zawodowym charakterze (np. już w chwili nabycia składnika majątkowego, który ma być wykorzystywany dla celów tejże działalności). Skoro bowiem ciągłość przejawia się przede wszystkim w zamiarze konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności, spełnienie tego kryterium jest widoczne przede wszystkim wówczas, gdy z zamiarem takim mamy do czynienia już od samego początku, np. już od chwili nabycia danego składnika majątkowego. Z drugiej zaś strony, zdaniem Zainteresowanych, za działania dokonywane w sposób ciągły nie sposób uznać działań, które są jedynie sporadyczne, niespodziewane (np. wynikające z rozporządzania objętą masą spadkową lub wynikające z faktu otrzymania korzystnej oferty, pomimo braku korzystania z usług biur sprzedaży nieruchomości), czy też wymuszone przez zaistniałe okoliczności (np. gdy są dokonywane w wyniku wydania decyzji administracyjnej z mocy prawa). W takich przypadkach wyraźny jest bowiem brak zamiaru wykonywania szeregu określonych, profesjonalnych czynności o charakterze zarobkowym, a zatem - brak ciągłości podejmowanych działań (widoczny jest wówczas jedynie zamiar załatwienia incydentalnej sprawy, odmiennie niż ma to miejsce w przypadkach, gdy dany podmiot stale nabywa i sprzedaje nieruchomości).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.30.2020.3.MS) uznał, iż: „okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. (0113-KDIPT1-3.4012.810.2018.1.EG) stwierdził, że: „wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy. (\`(...)\`) Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego”;
*   A. Bartosiewicz w publikacji VAT Komentarz, wyd. XIII, Wolters Kluwer Polska, 2019, wskazuje, że: „ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz wymóg ciągłości wykorzystywania. Jak się wydaje, „ciągłość” to niejednorazowość, nieincydentalność wykorzystania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku trzeba będzie rozumieć natomiast takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania”.

1.2.3.Zarobkowy cel podejmowanych działań

Wreszcie, Zainteresowani pragną wskazać, że w ich ocenie, przy ustalaniu czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do danej transakcji, czy też nie, pomocne może być zbadanie, czy podejmowane przez dany podmiot działania mają charakter zarobkowy.

W ocenie Zainteresowanych, pod pojęciem „zarobkowości” należy rozumieć, dla celów ustawy o VAT, podjęcie i prowadzenie danej działalności w celach zarobkowych. Przy czym, Zainteresowani zwracają uwagę, że o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności nie decyduje osiągnięty ostatecznie zarobek, lecz zamiar jego osiągnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych, o spełnieniu kryterium zarobkowości nie można zaś mówić wówczas, gdy podejmowane czynności nie są zasadniczo ukierunkowane na osiągnięcie zarobku. Zatem, w ocenie Zainteresowanych, z zarobkowym charakterem działań nie mamy do czynienia m.in. wtedy, gdy przysporzenie majątkowe lub wzrost wartości posiadanych przez dany podmiot składników majątkowych następuje niezależnie od działań tegoż podmiotu, jak również wtedy, gdy wyłącznym celem nie jest przeznaczenie uzyskanych środków pieniężnych na cele działalności gospodarczej, lecz również na zużycie lub ulokowanie ich w inny sposób. Podobnie, o braku spełnienia kryterium zarobkowości świadczyć może to, iż dany podmiot zaniechuje działań mogących korzystnie wpłynąć na jego sytuację finansową lub nie podejmuje aktywnych działań marketingowych, mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanej nieruchomości lub udziałów w nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2018 r. (0112-KDIL1-1.4012.67.2018.1.AK) wskazał, że: „dokonując sprzedaży opisanej nieruchomości, która była/jest wydzierżawiana w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany będzie wypełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października (ILPP1/4512-1-549/15-4/MK) stwierdził, iż: „celem nabycia nieruchomości była lokata kapitału, a więc zamiar finansowy i inwestycyjny (\`(...)\`). Zatem bezpośrednia korelacja aktywności zawodowej Wnioskodawczyni oraz intencji nabycia nieruchomości wyklucza osobisty, prywatny charakter tychże składników majątkowych, skutkiem czego ich zbycie przypisać należy dostawie elementów majątku działalności gospodarczej i aktywności zawodowej podatnika podatku VAT. (\`(...)\`) Podjęte przez Wnioskodawczynię działania nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu. Skutkiem czego sprzedaż gruntów nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter, co przesądza o uznaniu Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z ich dostawą”.

\-co zdaniem Zainteresowanych a contrario oznacza, iż brak zarobkowości przemawia za uznaniem danego podatnika za podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

1.2.4.Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, za podatnika podatku VAT powinien być uznany podmiot, który podejmuje szereg działań, w stosunku do których można stwierdzić, iż spełniają one definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i że ta działalność dotyczy również konkretnej, analizowanej transakcji. W szczególności, z podatnikiem VAT mamy do czynienia wówczas, gdy te działania wskazują, iż:

*   stanowią one działalność handlową (gdyż polegają na podejmowaniu działań zwiększających lub zachowujących wartość danego składnika majątku w celu uzyskiwania z niego jak największych zysków w przyszłości, w tym zysków z ewentualnej sprzedaży),
*   wykonywaną w sposób powtarzalny i
*   w celach zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie Sprzedające będą mogły zostać uznane za podatników VAT w odniesieniu do sprzedaży Udziału w Nieruchomości, pod warunkiem, że jednocześnie:

*   podejmują one działalność handlową w zakresie obrotu i zarządzania posiadanymi przez siebie nieruchomościami (w tym Udziałem w Nieruchomości) w celu ich późniejszej sprzedaży lub oddania w najem lub dzierżawę;
*   dokonywane przez nie czynności, odnoszące się do posiadanych nieruchomości (w tym Udziału w Nieruchomości), mają charakter powtarzalny oraz
*   podejmowane przez nie działania (w tym te odnoszące się do Udziału w Nieruchomości) są podejmowane w celach zarobkowych.
*   A contrario, Sprzedające nie będą mogły zostać uznane za podatników VAT w odniesieniu do sprzedaży Udziału w Nieruchomości, o ile zostanie spełniony choćby jeden z poniższych warunków:
*   Sprzedające nie podejmują działalności handlowej w zakresie obrotu i zarządzania posiadanymi przez siebie nieruchomościami (w tym Udziałem w Nieruchomości) w celu ich późniejszej sprzedaży lub oddania w najem lub dzierżawę;
*   dokonywane przez nie czynności, odnoszące się do posiadanych nieruchomości (w tym Udziału w Nieruchomości), nie mają charakteru powtarzalnego;
*   podejmowane przez nie działania (w tym te odnoszące się do Udziału w Nieruchomości) nie są podejmowane w celach zarobkowych.

Zdaniem Zainteresowanych, Sprzedające nie spełniają żadnego z powyższych warunków, co oznacza, że nie są one podatnikami VAT w odniesieniu do sprzedaży Udziału w Nieruchomości.

1.3.Analiza przedmiotowych przesłanek w odniesieniu do sprzedaży Udziału w Nieruchomości

1.3.1.Brak podejmowania działalności handlowej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, w tym Udziałem w Nieruchomości

1.3.1.1.Brak wykorzystywania Udziału w Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej W ocenie Zainteresowanych, pierwszym argumentem przemawiającym za tym, iż Udział w Nieruchomość nie stanowi składnika majątkowego wykorzystywanego przez Sprzedające w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, polegającej na obrocie i zarządzaniu nieruchomościami, jest to, że Udział w Nieruchomości stanowi majątek wykorzystywany przez Sprzedające w całości do celów prywatnych.

1.3.1.1.1.Brak wykorzystywania Udziału w Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej przez Panią X

O tym, iż Udział w Nieruchomości stanowi majątek wykorzystywany przez Panią X w całości do celów prywatnych, a nie w ramach działalności gospodarczej, świadczy przede wszystkim fakt, że pomimo tego, iż Pani X prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, to działalność ta nie odnosi się w żaden sposób do Udziału w Nieruchomości. Pani X zarejestrowała się bowiem jako podatnik VAT czynny w związku z rozpoczęciem przez nią wynajmowania pod magazyn innej nieruchomości (jak już wskazano, magazyn znajduje się na nieruchomości, na której Pani X zamieszkuje). Fakt, iż status Pani X, jako podatnika VAT czynnego, w żadnym stopniu nie odnosi się do Udziału w Nieruchomości, znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, nieruchomość, z którą jest związany Udział w Nieruchomości nie była nigdy wykazywana przez Panią X jako środek trwały, a ponadto Pani X nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu bieżących kosztów jej utrzymania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2011 r. (IPPP1/443-561/11-4/ISZ) wskazał, iż: „Wnioskodawczyni wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą, i jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, lecz jak wskazano w opisie stanu faktycznego charakter prowadzonej działalności nie ma i nigdy nie miał związku ze sprzedażą gruntów lub nieruchomością. Zatem Zainteresowanej nie można uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do transakcji sprzedaży ww. gruntu pochodzącego z majątku osobistego, w myśl art. 15 ustawy o VAT. Przedmiotowy grunt w żaden sposób nie służył działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Reasumując, w świetle opisu stanu faktycznego, Wnioskodawczyni sprzedając grunt korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a co za tym idzie sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.665.2018.1.AM) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, z tytułu której jest podatnikiem VAT. (\`(...)\`) Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Wnioskodawca, jako podatnik VAT nie zajmował się i również obecnie nie zajmuje się profesjonalnie i w sposób ciągły obrotem nieruchomościami dla celów zarobkowych. Reasumując, sprzedaż opisanej nieruchomości w wykonaniu zawartej umowy sprzedaży z dnia 5 lipca 2016 r., nie będzie realizowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale w ramach zarządzania majątkiem osobistym Wnioskodawcy”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.299.2018.2.ISK) wskazał, iż: „Wnioskodawczyni od roku 2006 jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (\`(...)\`). Przedmiotowa działka nie ma nic wspólnego z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością i nie była przez nią wykorzystywana. (\`(...)\`) Podsumowując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Po drugie, o brak związku pomiędzy Udziałem w Nieruchomości a działalnością gospodarczą Pani X świadczy również to, iż Pani X w ogóle nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. Pani X wynajmuje jedynie jedną ze swych nieruchomości pod magazyn, przy czym Pani X nie jest w związku z tym zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a nawet gdyby było inaczej, to i tak wynajem ten nie ma żadnego związku z Udziałem w Nieruchomości, gdyż - jak już zostało wskazane - magazyn znajduje się na zupełnie innej nieruchomości jest on położony na nieruchomości, którą Pani X zamieszkuje).

Zainteresowani wskazują, iż bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż Pani X prowadzi wraz z mężem gospodarstwo rolne. Jakkolwiek bowiem:

*   z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że prowadzenie działalności rolniczej (tj. dokonywanie dostawy produkcji roślinnej i zwierzęcej, a także świadczenie usług rolniczych) stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem
*   rolnik, w świetle przepisów ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą)

\-to należy wskazać, że nie powinno mieć to znaczenia dla sposobu opodatkowania sprzedaży Udziału w Nieruchomości. Wynika to z faktu, iż działalność rolnicza jest zupełnie odmiennym rodzajem działalności od działalności w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, w związku z czym prowadzenie przez Panią X działalności rolniczej nie może przemawiać za koniecznością uznania Pani X jako podatnika podatku VAT w zakresie sprzedaży Udziału w Nieruchomości.

Fakt, iż prowadzenie działalności rolniczej co do zasady pozostaje bez znaczenia dla ustalenia, czy zbywca nieruchomości działa jako podatnik VAT, czy też nie (gdyż istotny w tym zakresie jest całokształt działań podejmowanych przez zbywcę w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości), znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz doktrynie. Przykładowo:

*   TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. (C-180/11) stwierdził, iż: „Jeżeli sąd krajowy ustali, w wyniku stosownej analizy, że omawiane transakcje sprzedaży miały na celu uzyskanie stałego dochodu, E. i H. Kuciów będzie należało uznać za podatników podatku VAT nie tylko z tytułu ich działalności rolniczej, lecz także z tytułu samych tych transakcji. W takim przypadku E. i H. Kuciowie będą, w zakresie transakcji sprzedaży działek stanowiących część nieruchomości rolnej, podatnikami podatku VAT objętymi systemem zwykłym, niezależnie od tego, że są producentami rolnymi”;
*   Ł. Zalewski w publikacji Trybunał Sprawiedliwości UE umożliwił zwrot VAT, 11 października 2011 r., wskazał, że: „posiadanie statusu rolnika ryczałtowego, czy też wręcz prowadzenie działalności gospodarczej w innym zakresie nie mogą przesądzać o opodatkowaniu”.

1.3.1.1.2.Brak wykorzystywania Udziału w Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej przez Panią Y i Panią Z

Zdaniem Zainteresowanych, teza o tym, iż Udział w Nieruchomości stanowi majątek wykorzystywany prywatnie, dotyczy także Pani Y i Pani Z. W tym zakresie należy wskazać przede wszystkim, że iż Panie Y oraz Z nie są i nigdy nie były podatnikami VAT czynnymi. Gdyby zaś Udział w Nieruchomości był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej (nie stanowiąc majątku prywatnego), byłyby one zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i korzystałyby z uprawnień przysługujących takim podatnikom. W szczególności, dokonywałyby one odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu bieżących kosztów utrzymania nieruchomości. Skoro zaś nie dokonały one rejestracji jako podatnicy VAT czynni i nie korzystały z takich uprawnień, uznać należy, iż Udział w Nieruchomości stanowi jedynie część ich majątku prywatnego.

Panie Y oraz X - podobnie jak Pani Z - w ogóle nie prowadzą i nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców, w szczególności nie prowadzą i nigdy nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami. Również i w ich przypadku widoczny jest zatem brak związku pomiędzy Udziałem w Nieruchomości a prowadzoną działalnością gospodarczą (takiej działalności ww. Panie w ogóle nie prowadzą i nie prowadziły). Wreszcie, również i w tym przypadku bez znaczenia powinny być kwestie związane z prowadzeniem przez Panią Y oraz Panią Z działalności rolniczej. W tym zakresie należy bowiem wskazać, iż:

*   działalność rolnicza nie jest już przez ww. Panie prowadzona (jak wskazano w stanie faktycznym, Panie Y oraz Z prowadziły co prawda gospodarstwa rolne w przeszłości, niemniej jednak obecnie są one odpowiednio na emeryturze i na rencie), a nawet gdyby było inaczej, to, jak już wskazywano
*   działalność rolnicza jest zupełnie odmiennym rodzajem działalności od działalności w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, w związku z czym jej prowadzenie nie może przemawiać za koniecznością uznania podmiotu zbywającego nieruchomość za podmiot dokonujący sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, polegającej na obrocie i zarządzaniu nieruchomościami.

1.3.1.1.3.Podsumowanie

Reasumując, Sprzedające nie wykorzystywały i nie wykorzystują Udziału w Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, iż sprzedaż Udziału w Nieruchomości należy traktować jako sprzedaż majątku prywatnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2015 r. (ILPP3/4512-1-112/15-6/DC) wskazał, że: „brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy - w związku z dostawą gruntu - za podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotowy grunt nie był przez Zainteresowanego wykorzystywany w działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Wobec powyższego należy uznać, że zbycie przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku gruntu, nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r. (IBPP1/4512-541/15/MG) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „ponieważ przedmiotowa działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, jak również nie została nabyta w celu odsprzedaży a służyła wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej to transakcja sprzedaży działki polega na sprzedaży majątku prywatnego”.

Skoro zaś Udział w Nieruchomości stanowi majątek prywatny, niepodobna uznać, iż jest on wykorzystywany jednocześnie do prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami.

1.3.1.2.Brak podejmowania działań charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż Sprzedające nie podejmują działalności handlowej w zakresie obrotu i zarządzania Udziałem w Nieruchomości jest sposób jego nabycia, czas, w jakim to nastąpiło, a także brak odpłatności. W tym zakresie należy bowiem wskazać, że ww. nabycie przebiegało w następujący sposób:

*   pierwotnie działka 1, stanowiąca część działki oznaczonej dawniej numerem 2, z dawnego obrębu 1-10-58, stanowiła własność jej i jej męża, tj. Pana E;
*   następnie działka ta została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa od Pana E i Pani B na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 listopada 1988 r., zawartej w trybie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości;
*   w dniu 12 grudnia 1998 r. powołany wyżej Pan E zmarł, a spadek po nim nabyły w równych udziałach Sprzedające;
*   wreszcie, w dniu 29 kwietnia 2010 r., Starosta orzekł o zwrocie opisanej wyżej wywłaszczonej działki nr 1 (będącej częścią działki oznaczonej dawniej jako działka nr 2), w związku z jej niewykorzystaniem na cele wskazane w akcie nabycia, na rzecz Sprzedających (jako poprzedniego właściciela i następców prawnych poprzedniego właściciela), co potwierdza ostateczna Decyzja Starosty … nr … z dnia 29 kwietnia 2010 r.

Widoczny jest tu zatem fakt, iż Udział w Nieruchomości nie został przez Sprzedające nabyty w celach wykorzystywania go w ramach działalności handlowej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami. Świadczą o tym:

*   sposób nabycia

Należy bowiem wskazać, iż w przypadku Pani Y nieruchomość, z którą związany jest Udział w Nieruchomości, stanowiła częściowo składnik majątku wspólnego małżonków, częściowo zaś została ona nabyta w drodze spadku, natomiast w przypadku pozostałych Sprzedających - nabycie miało miejsce wyłącznie w drodze spadku.

Przedmiotowe nabycie było zatem w głównej mierze niespodziewane (tj. Sprzedające otrzymały spadek), co prowadzi do wniosku, iż nie było ono częścią działań, jakie podejmują podmioty profesjonalne nabywające działki w celach inwestycyjnych.

*   brak odpłatności

W tym zakresie należy wskazać, iż Sprzedające nabyły nieruchomość, z którą jest związany Udział w Nieruchomości w znacznej mierze nieodpłatnie (Sprzedające otrzymały spadek), a co za tym idzie, nieruchomość ta nie była traktowana jako ukierunkowana na osiągnięcie zarobku inwestycja, która miałaby być wykorzystywana w ramach działalności handlowej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z dnia 26 września 2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.356.2019.2.KP) wskazał, że: „Wnioskodawczynie nabyły przedmiotową działkę w drodze spadku po mamie. (\`(...)\`) Działka służyła wyłącznie do celów prywatnych i nigdy działania te nie miały charakteru wykonywania działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Zatem z wniosku wynika, że Wnioskodawczynie (\`(...)\`) nie będą wykazywały aktywności w przedmiocie zbycia wskazanej we wniosku działki porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2019 r. (0114-KDIP1-2.4012.84.2019.2.WH) wskazał, że: „Wnioskodawczyni nabyła udział we własności nieruchomości w drodze dziedziczenia. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię w związku z przedmiotową transakcją sprzedaży udziału we własności nieruchomości za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy”.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż Sprzedające w związku ze sprzedażą Udziału w Nieruchomości nie wykazywały charakterystycznej dla podmiotów profesjonalnych aktywności, wykraczającej poza ramy czynności związanych ze zwykłym zarządzaniem prywatnym majątkiem, co również przemawia za tym, iż dokonując sprzedaży Udziału w Nieruchomości, nie będą one działały jako podatnicy VAT.

W tym zakresie należy wskazać, że Sprzedające nie podejmowały żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości Udziału w Nieruchomości w celu uzyskania wyższej ceny sprzedaży, tj. Sprzedające:

*   nie dokonywały uzbrojenia działki związanej z Udziałem w Nieruchomości;
*   nie dokonywały porządkowania tej działki;
*   nie występowały do właściwych organów w sprawach związanych z uregulowaniem statusu prawnego działki, w tym o wydanie warunków środowiskowych;
*   nie dokonywały analiz i wizualizacji terenu;
*   nie ponosiły nakładów na tę nieruchomość;
*   nie występowały o:
    *   uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;
    *   decyzji o warunkach zabudowy lub zagospodarowania terenu, czy też
    *   innej decyzji, której przedmiotem byłoby uznanie przedmiotowej nieruchomości za budowlaną, natomiast Sprzedające
*   brały udział w procedurze uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tylko dlatego, że taka procedura została rozpoczęta i dotyczyła składników majątkowych sprzedających, w związku z czym były one zainteresowane jej wynikiem i w tym celu osobiście zgłaszały swe uwagi. Podobnie, Sprzedające nie podejmowały żadnych typowo marketingowych działań mających na celu sprzedaż Udziału w Nieruchomości, a w szczególności nie poszukiwały potencjalnych nabywców, np. za pośrednictwem Internetu, czy ogłoszeń w prasie, jak również nie korzystały z usług biura nieruchomości

Wreszcie, zdaniem Zainteresowanych, o braku profesjonalnego charakteru po stronie działań Sprzedających, może świadczyć fakt, iż:

*   planowana sprzedaż była konsultowana przez Sprzedające z prawnikiem, co świadczy o tym, iż nie posiadają one wystarczających kompetencji, by decydować o tego typu transakcjach bez uzyskania fachowej pomocy, a tym samym - że nie zajmują się one obrotem i zarządzaniem nieruchomościami profesjonalnie (gdyby bowiem było inaczej, Sprzedające miałyby odpowiednią wiedzę w tym zakresie), zaś
*   same negocjacje ze Spółką trwały wiele miesięcy, co ukazuje, iż Sprzedające nie były w stanie doprowadzić do szybkiej sprzedaży Udziału w Nieruchomości, co wiązałoby się dla nich z możliwością dysponowania znacznymi środkami finansowymi, tj. z możliwością dalszego pomnażania kapitału.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2019 r. (0114-KDIP1-2.4012.84.2019.2.WH) wskazał, że: „Należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Wnioskodawczyni nie podejmowała aktywnych działań w celu sprzedaży nieruchomości, które to wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (\`(...)\`) Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. (\`(...)\`) W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię w związku z przedmiotową transakcją sprzedaży udziału we własności nieruchomości za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z dnia 26 września 2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.356.2019.2.KP) wskazał, iż: „(\`(...)\`) Wnioskodawczynię nie podjęły (\`(...)\`) ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działki). (\`(...)\`) Działka nie jest uzbrojona, nie była nigdzie ogłaszana na sprzedaż, ani reklamowana. Zatem z wniosku wynika, że Wnioskodawczynię nie będą angażowały środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie będą wykazywały aktywności w przedmiocie zbycia wskazanej we wniosku działki porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r. (0114- KDIP1-2.4012.682.2018.1.IG) wskazał, że: „Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań w celu sprzedaży Nieruchomości, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie uzbrajał terenu Nieruchomości oraz nie podejmował działań marketingowych ukierunkowanych na zbycie Nieruchomości. Wnioskodawca nie uzbroił ani nie ogrodził działki, w skład której wchodzi Nieruchomość. Jak wskazano Nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, w tym w szczególności nie została nabyta z zamiarem jej dalszej odsprzedaży w wykonaniu tej działalności. Wnioskodawca nie prowadził na Nieruchomości działalności gospodarczej. Jedynie w 2015 r. Urząd Gminy objął przedmiotową Nieruchomość miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zatem, mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. (\`(...)\`) W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

1.3.1.3.Podsumowanie

Biorąc zatem pod uwagę, że Sprzedające:

*   nie wykorzystywały i nie wykorzystują Udziału w Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a ponadto
*   nie podejmują i nie podejmowały szeregu działań charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych

\-w sprawie nie doszło do spełnienia pierwszego z kryteriów warunkujących konieczność uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

1.3.2.Brak ciągłości podejmowanych działań

Zdaniem Zainteresowanych, czynności podejmowane przez Sprzedające w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, w tym Udziałem w Nieruchomości, nie przybierają ciągłego charakteru. Tym samym, w sprawie nie jest spełniona kolejna z przesłanek warunkujących konieczność uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Wyjaśniając powyższe, Zainteresowani wskazują, że podejmowane przez nich czynności, w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, w tym Udziałem w Nieruchomości, nie przybierają ciągłego charakteru, albowiem:

*   Sprzedające nie mogły planować prowadzenia działalności gospodarczej związanej z Udziałem w Nieruchomości

W powyższym zakresie należy bowiem wskazać, iż nabycie Udziału w Nieruchomości przebiegało w następujący sposób:

*   pierwotnie działka 1, stanowiąca część działki oznaczonej dawniej numerem 2, z dawnego obrębu …, stanowiła własność jej i jej męża, tj. Pana E;
*   następnie działka ta została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa od Pana E i Pani B na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 listopada 1988 r., zawartej w trybie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości;
*   w dniu 12 grudnia 1998 r. powołany wyżej Pan E zmarł, a spadek po nim nabyły w równych udziałach Sprzedające;
*   wreszcie, w dniu 29 kwietnia 2010 r., Starosta .. orzekł o zwrocie opisanej wyżej wywłaszczonej działki nr 1 (będącej częścią działki oznaczonej dawniej jako działka nr 2), w związku z jej niewykorzystaniem na cele wskazane w akcie nabycia, na rzecz Sprzedających (jako poprzedniego właściciela i następców prawnych poprzedniego właściciela), co potwierdza ostateczna Decyzja Starosty … o nr … z dnia 29 kwietnia 2010 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do Pani Y, należy zatem zauważyć, że działka nr 1 (wyodrębniona z działki oznaczonej dawniej numerem 2) została nabyta przez Pana E i Panią B, będących małżonkami, jeszcze przed dniem 29 kwietnia 1985 r. (kiedy to została ona wywłaszczona), a zatem przed transformacją ustrojową, tj. w okresie, w którym w praktyce brak było komercyjnego obrotu nieruchomościami, a co za tym idzie - w okresie, w którym nie było możliwości przedsiębrania dalekosiężnych planów co do sposobu wykorzystania posiadanych nieruchomości, jak również możliwości podejmowania ciągłych działań wobec posiadanych nieruchomości (nawet gdyby w tamtym okresie Pani B chciała prowadzić ciągłą działalność w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, nie było to możliwe).

Odnosząc się zaś do wszystkich Sprzedających, należy zaś zauważyć, że nabycie, które miało miejsce dnia 12 grudnia 1998 r. było wynikiem objęcia przez nie spadku. Oznacza to, że przedmiotowe nabycie było zdarzeniem niezależnym od Sprzedających i przez nie niezaplanowanym, a zatem - incydentalnym.

*   Pani X prowadzi działalność rolniczą, która skupia większość jej czasu i energii, w związku z czym nie może ona zaangażować się jednocześnie w prowadzenie ciągłej działalności gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania Udziałem w Nieruchomości - działania Pani X dotyczące Udziału w Nieruchomości były podejmowane jedynie sporadycznie;
*   Pani Y nie prowadzi działalności rolniczej, gdyż jest już w podeszłym wieku (ma 80 lat) i na emeryturze, w związku z czym z oczywistych względów nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami (tym bardziej w sposób ciągły);
*   Pani Z nie prowadzi działalności rolniczej, gdyż jest na rencie, w związku z czym z oczywistych względów również nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami (tym bardziej w sposób ciągły);

\-działania Sprzedających nie były podejmowane z ich inicjatywy

Zainteresowani wskazują, iż zasadniczo wszystkie z podejmowanych przez nich działań odnoszących się do Udziału w Nieruchomości były jedynie reakcją na niezależne od nich zdarzenia.

W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę, iż Sprzedające nie występowały o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy lub zagospodarowania terenu, czy też innej decyzji, której przedmiotem byłoby uznanie przedmiotowej nieruchomości za budowlaną. Natomiast udział w procedurze uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego był znikomy i wynikał jedynie z faktu, iż taka procedura została rozpoczęta i dotyczyła składników majątkowych sprzedających, w związku z czym były one zainteresowane jej wynikiem i w tym celu zgłaszały swe uwagi.

Podobnie, również aspekty prawne związane z nieruchomością były konsultowane przez Sprzedające z prawnikiem nie z inicjatywy Sprzedających, lecz dlatego, że przedmiotowy teren stanowił przedmiot zainteresowania szeregu podmiotów, które z własnej inicjatywy zwracały się z pytaniami o warunki ewentualnej przyszłej sprzedaży, interesując się w szczególności kwestiami związanymi z zapewnieniem dojazdu do działki.

Innymi słowy, Sprzedające podejmowały wskazane działania nie z inicjatywy własnej, lecz na skutek działań określonych podmiotów. Nie sposób zatem uznać, iż czynności te wskazują na ciągły zamiar ich dokonywania.

*   działania Sprzedających miały charakter sporadyczny

W dalszej kolejności należy odnotować, że dokonywane przez Sprzedające działania w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami mają charakter jedynie sporadyczny. Należy bowiem zauważyć, iż w ciągu ostatnich kilkudziesięciu lat dokonały one sprzedaży wyłącznie trzech nieruchomości, co miało miejsce w latach 2000, 2002 i 2005. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowe sprzedaże dotyczyły majątku otrzymanego przez Sprzedające jako majątek rodzinny, stanowiący część dawnego gospodarstwa rolnego ich rodziców, zaś powodem sprzedaży był fakt, iż były to niewielkie nieruchomości przedstawiające dla Sprzedających znikomą wartość użytkową, w związku z czym nieracjonalne byłoby ponoszenie kosztów ich utrzymania. Świadczy to o tym, że nie były to sprzedaże nieruchomości traktowanych przez Sprzedające jako inwestycyjne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2020 r. (0112-KDIL1-3.4012.527.2019.2.TK) wskazał, iż: „nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2019 r. (0112-KDIL2-1.4012.292.2019.2.SS) uznał, że: „Dokonywanie określonych czynności incydentalnie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Jeśli więc osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ma charakter okazjonalny nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT”.

Zdaniem Zainteresowanych, wobec powyższych argumentów nie sposób uznać, iż czynności podejmowane przez Sprzedające w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, w tym Udziałem w Nieruchomości, przybierają charakter ciągły. Tym samym, w sprawie nie jest spełniona kolejna z przesłanek warunkujących konieczność uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

1.3.3.Brak zarobkowego celu podejmowanych działań

W ocenie Zainteresowanych, czynności podejmowane przez Sprzedające w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, w tym Udziałem w Nieruchomości, nie przybierają także charakteru zarobkowego, albowiem:

*   Sprzedające nie miały zamiaru nabywania Udziału w Nieruchomości w celu jego odsprzedaży

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż Sprzedające nabyły Udział w Nieruchomości w wyniku objęcia spadku.

Innymi słowy, nabycie to było przez Sprzedające nieplanowane i zasadniczo związane było ono z otrzymaniem przez Sprzedające przysporzenia po członku ich rodziny. Nie byłoby zatem uprawnione twierdzenie, w myśl którego Sprzedające nabyły Udział w Nieruchomości w celu jego odprzedaży z zyskiem.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2020 r. (0112-KDIL1-3.4012.527.2019.2.TK) wskazał, iż: „Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2020 r. (0112- KDIL2-2.4012.522.2019.3.JK) uznał, że: „działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

\-działania Sprzedających były w znacznej mierze niezależne od nich

Nieliczne działania, które podejmowały Sprzedające po nabyciu Udziału w Nieruchomości były w znacznej mierze niezależne od nich, a co za tym idzie - nie były one podejmowane w celach zarobkowych, lecz na zachowanie status quo posiadanych nieruchomości. W tym miejscu należy w szczególności raz jeszcze zwrócić uwagę na to, że składane przez Sprzedające uwagi do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego były podejmowane nie z inicjatywy Sprzedających, lecz na skutek działań określonych organów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2016 r. (IPPP1/4512-626/16-2/BS) wskazał, iż: „Wnioskodawca nie występował do gminy z wnioskami o przekształcenie działek pod zabudowę oraz nie składał wniosków do gminy z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę. (\`(...)\`) Zatem Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowej działki nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a będzie jedynie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r. (1462-IPPP2.4512.717.2016.2.AM) uznał, że: „Wnioskodawca nie składał do gminy wniosku z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę. (\`(...)\`) Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym”.

Podobnie, również poszczególne aspekty prawne związane z nieruchomością były konsultowane przez Sprzedające z prawnikiem nie z inicjatywy Sprzedających, lecz dlatego, że przedmiotowy teren stanowił przedmiot zainteresowania szeregu podmiotów, które z własnej inicjatywy zwracały się z pytaniami o warunki ewentualnej przyszłej sprzedaży, interesując się w szczególności kwestiami związanymi z zapewnieniem dojazdu do działki.

*   Sprzedające zamierzają przeznaczyć środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Udziału w Nieruchomości na cele prywatne, a zatem w sprawie nie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej o zarobkowym charakterze (zarobek nie będzie ani uzyskiwany, ani wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej);
*   Sprzedające prowadzą lub prowadziły głównie działalność rolniczą, w związku z czym nie sposób uznać, że działania podejmowane przez Sprzedające miały na celu głównie osiągnięcie zarobku ze sprzedaży Udziału w Nieruchomości (gdyby tak było, Sprzedające nie zajmowałby się działalnością rolniczą, lecz bardziej dochodową działalnością gospodarczą w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami)

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2016 r. (1462-IPPP2.4512.718.2016.1.AM) wskazał, iż: „Nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy. Na działce Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą polegająca na produkcji rolnej. Nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami (\`(...)\`) Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości korzystać będzie z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej oraz nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2015 r. (ILPP5/4512-1-67/15-4/KG) wskazał, że: „Zainteresowany prowadził to gospodarstwo zajmując się produkcją roślinną i produkcją zwierzęcą. Przez cały ten okres Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, ani też z jakiegokolwiek innego tytułu. Zainteresowany nie prowadzi i nie prowadził na wymienionych we wniosku gruntach innej niż rolnicza działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach zbycie nieruchomości (działek) wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

\-wzrost wartości Udziału w Nieruchomości następuje samoistnie

W dalszej kolejności należy wskazać na okoliczność, iż nieruchomość, z którą jest związany Udział w Nieruchomości, jest położona na …, a zatem bardzo dobrze skomunikowaną i rozwiniętą pod względem dostępu do usług dzielnicą, w konsekwencji czego wartość Udziału Nieruchomości stale wzrasta bez jakiejkolwiek ingerencji ze strony Sprzedających. Wobec powyższego, nie byłoby zatem uzasadnione twierdzenie, w myśl którego wzrost wartości Udziału w Nieruchomości następuje w wyniku działań Sprzedających.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.374.2017.1.MK) uznał, iż: „Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że nie podejmował żadnych czynności mających na celu podwyższenie wartości gruntu. (\`(...)\`) W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.18.2017.1.ISZ) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „nikt ze współwłaścicieli (w tym Wnioskodawca), nie podejmował żadnych czynności mających na celu podwyższenie wartości gruntu. (\`(...)\`) W konsekwencji (\`(...)\`) Wnioskodawca dokonując sprzedaży 16500/154557 udziału w nieruchomości, stanowiącej 2 działki gruntu, nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a będzie jedynie korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Wobec tego, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w 16500/154557 w nieruchomości stanowiącej 2 działki gruntu, w okolicznościach opisanych we wniosku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Tym samym, w sprawie nie doszło do spełnienia także trzeciego z kryteriów warunkujących konieczność uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (działania Sprzedających nie mają charakteru zarobkowego).

1.3.4.Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż zdaniem Zainteresowanych, całokształt działań podejmowanych przez Sprzedające wskazuje, że nie wykonują one działalności w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, w tym w szczególności Udziałem w Nieruchomości, która mogłaby być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Na podstawie zaprezentowanych okoliczności sprawy należy bowiem uznać, iż Sprzedające:

*   nie prowadzą działalności handlowców, zajmujących się obrotem i zarządzaniem nieruchomościami, w tym Udziałem w Nieruchomości, tj. nie dążą one do zachowania lub zwiększenia wartości posiadanych przez siebie nieruchomości w celu ich późniejszej sprzedaży lub oddania w najem lub dzierżawę;
*   nie podejmują działań o charakterze ciągłym (działania Sprzedających są incydentalne i zasadniczo nie wynikają z ich inicjatywy), a ponadto
*   nie podejmują typowych działań w celach zarobkowych (Sprzedające nie traktują posiadanych nieruchomości jako źródła dochodu, zaś podejmowane przez nich działania co do zasady nie podejmowane w celach zarobkowych).

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Udziału w Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - nie będzie ona bowiem dokonywana w ramach prowadzonej przez Sprzedających działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, polegającej na zarządzaniu i obrocie nieruchomościami.

Innymi słowy, zdaniem Zainteresowanych, na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 należy odpowiedzieć w ten sposób, że sprzedaż Udziału w Nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki, jeśli nie dojdzie do podziału działki nr1, znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

2\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli w sprawie dojdzie do podziału działki nr 1, a co za tym idzie - będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą Nieruchomości (a nie Udziału Nieruchomości), to również należało będzie uznać, iż transakcja taka znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Zainteresowani wskazują, iż w tym zakresie aktualne pozostają wszystkie uwagi poczynione przy okazji uzasadniania odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1.

Dodatkowo należy zaś odnieść się do kwestii dokonania przez Sprzedające podziału działki nr 1, gdyż jedyną różnicą pomiędzy:

*   działaniami podejmowanymi przez Sprzedające w sytuacji, gdy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą Udziału w Nieruchomości (czego dotyczy pytanie nr 1) a
*   działaniami podejmowanymi przez Sprzedające w sytuacji, gdy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą Nieruchomości (czego dotyczy pytanie nr 2)

\-jest właśnie dokonanie przez Sprzedające podziału działki nr 1.

Zdaniem Zainteresowanych, oznacza to, że uzasadniając odpowiedź na pytanie nr 2 należy de facto zbadać, czy fakt dokonania podziału działki nr 1 może przesądzić o tym, iż Sprzedające przy dokonywaniu sprzedaży Udziału w Nieruchomości będą występowały jako podatnicy podatku VAT. W ocenie Zainteresowanych, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco, tj. zdaniem Zainteresowanych Sprzedające przy dokonywaniu sprzedaży Udziału w Nieruchomości nie będą występowały jako podatnicy podatku VAT, zaś samo dokonanie podziału działki nr 1 nie może przesądzać o tym, iż jest inaczej. Wynika to z faktu, iż wobec szeregu okoliczności, przemawiających za uznaniem, iż Sprzedające nie są podatnikami VAT, które to okoliczności zostały szczegółowo opisane przy okazji uzasadniania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, dokonanie przedmiotowego podziału ma znaczenie jedynie marginalne, tj. niewystarczające do tego, by uznać Sprzedające za podatników VAT. Jak już bowiem wskazywano, o profesjonalnej formie czynności dokonywanych przez daną osobę świadczyć powinien całokształt podejmowanych działań (mających na celu zwiększenie lub zachowanie atrakcyjności i wartości danej nieruchomości, jak również dążenie do sprzedaży nieruchomości lub oddania jej w najem lub dzierżawę), takich jak np.: wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, składanie wniosków oraz uwag do projektów takich planów (w celu podniesienia lub zachowania atrakcyjności danej nieruchomości), składanie innych wniosków o nadanie nieruchomości określonego statusu, składanie sprzeciwów i odwołań od niekorzystnych decyzji administracyjnych dotyczących posiadanych nieruchomości, składanie wniosków o wydanie decyzji środowiskowych, dokonywanie wycinki drzew i krzewów, dokonywanie rozbiórki nieatrakcyjnych ekonomicznie obiektów budowlanych, sporządzanie analiz i wizualizacji dotyczących nieruchomości, dokonywanie uzbrojenia terenu, przeznaczenie nieruchomości na cele inwestycyjne, jak również zamieszczanie ogłoszeń informujących o sprzedaży nieruchomości w mediach lub bezpośrednio na nieruchomości

Oznacza to, iż do uznania danego podmiotu za podmiot działający przy dokonywaniu danej transakcji jako podatnik VAT, nie jest wystarczające podejmowanie przez niego jedynie pojedynczych z ww. czynności, choćby nawet można byłoby uznać je za profesjonalne.

Biorąc powyższe pod uwagę i przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż poza planowanym podziałem działki nr 1, Sprzedające zasadniczo nie podejmowały żadnych czynności o profesjonalnym charakterze. Innymi słowy, zdaniem Zainteresowanych, podział działki nr 1 jest co do zasady jedyną profesjonalną czynnością, jaką zamierzają dokonać Sprzedające w odniesieniu do Nieruchomości. Tym samym, uznać należy, iż całokształt okoliczności sprawy nie pozwala uznać Sprzedających za podmioty dokonujące profesjonalnych czynności w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r. (IBPP1/4512-267/16/AR) wskazał, że: „pojedyncze okoliczności (\`(...)\`) związane z podziałem nieruchomości (\`(...)\`) nie można uznać za ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu tych działań za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.10.2017.2.KO) uznał, iż: „W istocie sam podział działek w celu ich sprzedaży nie stanowi działania przesądzającego o tym, że podmiot działa jako podatnik”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2018 r. (0112-KDIL4.4012.313.2018.2.JK) wskazał, że: „Jedynymi więc działaniami podjętymi w celu sprzedaży całej działki nr 68/3, bądź 10 działek wydzielonych z działki nr 68/3 było wykonanie planu zagospodarowania przestrzennego oraz podział ww. działki w celu wydzielania przedmiotowych działek. Jednak, w omawianej sytuacji należy wskazać, że ww. działania Zainteresowanej nie mogą świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika więc taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, wytyczenie dróg dojazdowych). Zatem dokonując sprzedaży całej działki nr 68/3, bądź 10 działek wydzielonych z działki nr 68/3, Zainteresowana będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawczynię cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży całej działki nr 68/3, bądź 10 działek wydzielonych z działki nr 68/3, a dostawę tych nieruchomości cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2020 r. (0111- KDIB3-3.4012.11.2020.2.MS) stwierdził, iż: „Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy bowiem stwierdzić, że okoliczność, iż Wnioskodawca dokona podziału działek nr (\`(...)\`) celem ich sprzedaży, nie może przesądzać o tym, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż wydzielonych z nich działek będzie podlegała opodatkowaniu. Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Sprzedający (Wnioskodawca) podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. W rozpatrywanej sprawie aktywność Wnioskodawcy, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując jedynie czynność w zakresie podziału nieruchomości oraz umieszczenia ogłoszenia w internecie, nie zaangażuje środków podobnych do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (\`(...)\`) tj. Wnioskodawca nie wykaże aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

Fakt, iż podział działki nr 1 nie może przesądzać o tym, iż Sprzedające przy dokonywaniu sprzedaży Udziału w Nieruchomości będą występowały jako podatnicy podatku VAT, znajduje uzasadnienie szczególnie wówczas, gdy weźmie się pod uwagę, że w sprawie przewidziano dwa warianty sprzedaży, tj.:

*   sprzedaż Nieruchomości (gdy Sprzedającym uda się dokonać podziału działki nr 1) oraz
*   sprzedaż Udziału w Nieruchomości (gdy Sprzedającym takiego podziału dokonać się nie uda). Wynika bowiem z tego, że strony umowy przewidują, iż właśnie z uwagi na to, iż Sprzedające nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, mogą one nie mieć wystarczających kompetencji do dokonania przedmiotowego podziału. Taki cel istnienia tychże wariantów potwierdza się, gdy zwróci się uwagę, że w razie gdy dojdzie do sprzedaży Udziału w Nieruchomości (a nie Nieruchomości), to Spółka weźmie na siebie czynności zmierzające do dokonania podziału działki nr 1. Innymi słowy, podział i tak zostanie dokonany - otwarte pozostaje jedynie to, czy podziału takiego będą w stanie dokonać Sprzedające, czy też będzie to musiał zrobić podmiot profesjonalny, tj. Spółka.

Szczególnie widoczny jest tu zatem fakt, iż podział działki nr 1 nie może przesądzać o tym, iż Sprzedające przy dokonywaniu sprzedaży Udziału w Nieruchomości będą występowały jako podatnicy podatku VAT (podział działki nr 1 nie może świadczyć o profesjonalizmie Sprzedających, skoro strony zabezpieczają się na wypadek, gdyby takiego podziału nie udało im się dokonać z uwagi na brak wystarczających kompetencji w tym zakresie).

Abstrahując natomiast od faktu, iż podział działki nr 1 nie może przesądzać o tym, iż Sprzedające przy dokonywaniu sprzedaży Udziału w Nieruchomości będą występowały jako podatnicy podatku VAT, należy w tym miejscu raz jeszcze przypomnieć, że działania podejmowane przez Sprzedające nie mają także charakteru ciągłego i nie są podejmowane w celach zarobkowych (co zostało wyjaśnione przy okazji uzasadniania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1), a zatem w sprawie nie jest spełniona nie tylko pierwsza, ale żadna z przesłanek koniecznych do uznania, iż dokonując sprzedaży Nieruchomości Sprzedające będą działały jako podatnicy VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 należy odpowiedzieć w ten sposób, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki, jeśli dojdzie do podziału działki nr 1, znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Sprzedające, w celu dokonania sprzedaży udziału w działce podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Pani Y, Pani X i Pani Z („Sprzedające”) są współwłaścicielami niezabudowanej działki nr 1. Działka nr 1 została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa od Pana E i Pani Ba. W dniu 12 grudnia 1998 r. Pan E zmarł, a spadek po nim nabyły w równych udziałach Sprzedające.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. Starosta orzekł o zwrocie wywłaszczonej działki nr 1 na rzecz Sprzedających (jako poprzedniego właściciela i następców prawnych poprzedniego właściciela). W momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Sprzedające była ona niezabudowana i nieuzbrojona i taki stan utrzymuje się do dnia dzisiejszego. Dla całej nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, iż:

*   część nieruchomości jest oznaczona symbolem MW - teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej;
*   część nieruchomości jest oznaczona symbolem ZPc-j - tereny ciągów pieszo-rowerowych w zieleni urządzonej;
*   część nieruchomości jest oznaczona symbolem UOp - tereny publicznych usług oświaty.

Sprzedające brały udział w procedurze uchwalania tego planu, osobiście zgłaszając w toku prac nad jego uchwaleniem uwagi do projektu tego planu.

Dla opisanej wyżej nieruchomości nie została wydana decyzja określająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, ani żadna inna decyzja, której przedmiotem byłoby uznanie przedmiotowej nieruchomości za budowlaną.

Obecnie Sprzedające planują dokonanie podziału geodezyjnego działki nr 1 w celu sprzedaży, w wyniku którego to podziału powstaną trzy działki oznaczone roboczo przez Sprzedające literami „B”, „C” oraz „D”, przy czym zgodnie z projektami sporządzonymi przez Sprzedające:

*   działka „B” ma mieć powierzchnię 3.150,00 m2, natomiast
*   działki „C” oraz „D” mają mieć łączną powierzchnię 3.400,00 m2.

Sprzedające planują, aby działka „B” była położona w całości na terenie przeznaczonym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (symbol MW), działka „C” - w całości na terenie przeznaczonym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na ciągi pieszo-rowerowe w zieleni urządzonej (symbol ZPc-j), zaś działka „D” - w całości na terenie przeznaczonym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na publiczne usługi oświaty (symbol UOp).

Poza planowanym podziałem działki nr 1, Sprzedające nie dokonywały w przeszłości podziałów innych nieruchomości.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży z dnia 8 maja 2020 r., zawartą przez Sprzedające ze Spółką, w zależności od tego, czy w sprawie dojdzie do podziału działki nr 1, czy też nie, Spółka zamierza kupić od Sprzedających:

*   powstałą w wyniku podziału część działki nr 1 oznaczoną literą „B”, albo
*   udział we współwłasności działki nr 1 w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni części tej działki przeznaczonej w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkaniowej w całkowitej powierzchni tej działki.

Sprzedające zamierzają wykorzystać środki pieniężne, jakie otrzymają od Spółki, na cele prywatne. Sprzedające zasadniczo nie podejmowały żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości Nieruchomości (Udziału w Nieruchomości), jak i żadnych typowo marketingowych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości albo Udziału w Nieruchomości. W szczególności:

xxxxxxx

Sprzedające przewidują, że pozostałe działki, jakie powstaną w wyniku opisanego wyżej podziału, tj. działki oznaczone literami „C” oraz „D”, mogą zostać sprzedane w przyszłości, przy czym obecnie nie są prowadzone żadne działania w tym zakresie.

Pani X jest podatnikiem VAT czynnym, gdyż wynajmuje ona magazyn znajdujący się na nieruchomości, na której zamieszkuje. Natomiast Panie Y oraz Z nie są i nigdy nie były podatnikami VAT czynnymi.

Sprzedające nie prowadzą i nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców, w szczególności nie prowadzą i nigdy nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami.

Pani X, oprócz prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, prowadzi wraz z mężem gospodarstwo rolne. Panie Y oraz Z prowadziły zaś gospodarstwa rolne w przeszłości, natomiast obecnie są one odpowiednio na emeryturze (Pani Y ma 80 lat) i na rencie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego, czy transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości przez Sprzedające, jeśli nie dojdzie do podziału działki nr 1 lub sprzedaży nieruchomości przez Sprzedające, jeśli dojdzie do podziału działki nr 1 będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zatem, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Sprzedające dokonując opisanej wyżej sprzedaży będą działały w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie, brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Sprzedających w przedmiocie zbycia udziału w Nieruchomości lub zbycia Nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku udziałów w Nieruchomości lub Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Sprzedające nie podjęły takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Jak wskazał Wnioskodawca Sprzedające:

xxxx

Zatem Sprzedające dokonując sprzedaży udziału w Nieruchomości, jeśli nie dojdzie do podziału działki nr 1 lub sprzedaży Nieruchomości, jeśli dojdzie do podziału działki nr 1 będą korzystały z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Sprzedające udziału w Nieruchomości, jeśli nie dojdzie do podziału działki nr 1 lub sprzedaży Nieruchomości, jeśli dojdzie do podziału działki nr 1 nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Sprzedających w przedmiocie zbycia udziału w nieruchomości lub nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży udziału w nieruchomości lub nieruchomości Sprzedające wystąpią w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, sprzedaż udziału w nieruchomości lub nieruchomości należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Sprzedające będą korzystały z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Wobec powyższego, dokonując zbycia udziału w nieruchomości, jeśli nie dojdzie do podziału działki nr 1 lub sprzedaż nieruchomości, jeśli dojdzie do podziału działki nr 1 Sprzedające nie będą działały w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy i w konsekwencji opisane zbycie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.