Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-341/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Skoro w przedmiotowej sprawie usługi badań psychotechnicznych i badań lekarskich nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jak również art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy a ponadto w przepisach ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej nie przewidziano innych zwolnień mogących mieć zastosowanie względem usług badań psychotechnicznych i badań lekarskich, badania te podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w zw. Z art. 146a pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; kurs; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku właściwej dla usług badań psychotechnicznych i badań lekarskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku właściwej dla usług badań psychotechnicznych i badań lekarskich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą świadczy usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego, ponieważ uczestnicy nabywają wiedzę przydatną w celach zawodowych. Firma jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi dwie Szkoły Nauki Jazdy.

W obu szkołach nauki jazdy prowadzone są kursy prawa jazdy na wszystkie kategorie oraz kursy kwalifikacji wstępnej i szkolenia okresowe. Część uczestników szkolenia to skierowani przez Urzędy Pracy bezrobotni. Prowadzone szkolenia mają charakter kursów kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Cena szkolenia zawiera:

*   koszty materiałów dydaktycznych dla każdego uczestnika w tym aktualne testy z pytaniami na prawo jazdy na nośniku CD, barek kawowy (kawa, herbata, woda mineralna) i w zależności od umowy – obiad,

*   zajęcia teoretyczne i praktyczne (jazdy szkoleniowe).

Szkolenie jest przeprowadzane przez instruktorów posiadających aktualne uprawnienia do szkolenia kandydatów.

Usługa kursu prawa jazdy na wszystkie kategorie oraz kursu kwalifikacji wstępnej została zakwalifikowana wg ustawy o VAT jako zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które dostały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Aby przystąpić do kursu prawa jazdy i kursów kwalifikacji wstępnej należy przedstawić aktualne badanie lekarskie oraz psychotechniczne. W zależności od umowy na szkolenie z UP lub indywidualnej cena szkolenia zawiera badania psychotechniczne i badania lekarskie. Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowaną kadrę, która posiada zaświadczenie, na podstawie którego została wpisana pod nr LL-181 do ewidencji psychologów uprawnionych do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu wydanego przez Zarząd Województwa Lubelskiego, w związku z tym badania psychotechniczne Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie. Badania lekarskie wykonuje lekarz i wystawia Wnioskodawcy rachunek za usługę. Łączna cena szkolenia z badaniami psychologicznymi i badaniami lekarskimi również jest opodatkowana wg stawki zwolnione, powołując się na przytoczony art. 43 ust. 1 pkt 29.

Część kursantów Wnioskodawcy skierowanych z UP nie ma dofinansowania na badania lekarskie i psychotechniczne, muszą więc zrobić je we własnym zakresie. Korzystając z pracowni psychotechnicznej Wnioskodawcy dostają fakturę na badania psychotechniczne opodatkowane stawką VAT 23%. Również badania lekarskie refakturowane przez Wnioskodawcę dla kursantów Wnioskodawca opodatkowuje stawką VAT 23%.

Pojawia się dylemat w momencie, gdy kursant skierowany przez UP, mający umowę na dofinansowanie również badań lekarskich i psychotechnicznych, nie przechodzi pozytywnie tychże badań, a Wnioskodawca musi wystawić fakturę w ramach szkolenia. UP kwestionuje użycie stawki 23%.

Szkolenie okresowe kończy się badaniem psychotechnicznym. Cena tego kursu może również zawierać badania psychotechniczne. Kursanci, którzy nie zadeklarowali na początku szkolenia, że odbędą w ośrodku Wnioskodawcy badania psychotechniczne dostają fakturę na szkolenie okresowe ze stawką zwolnioną. Jeżeli na koniec kursu zdecydują się na badanie psychotechniczne u Wnioskodawcy, zostaje im wystawiona faktura na badania psychotechniczne ze stawką VAT 23%. Niektórzy kursanci deklarują odbycie szkolenia wraz z badaniami psychotechnicznymi w szkole Wnioskodawcy, ale w związku z tym że dostają zwrot za badania psychotechniczne od pracodawcy proszą o wystawienie dwóch faktur: w jednej na szkolenie nabywcą jest kursant i stawka VAT zw, w drugiej na badania psychotechniczne nabywcą jest pracodawca ze stawką VAT 23%.

Badania psychotechniczne dla osób indywidualnych nieodbywających żadnego kursu czy szkolenia w szkole Wnioskodawcy nauki jazdy są również opodatkowane stawką 23%.

Powyższe przykłady świadczą o różnym opodatkowaniu tej samej czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca nie powinien badań psychotechnicznych i lekarskich opodatkowywać stawką zwolnioną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. l zwalnia się z podatku:

pkt 19 usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  psychologa

pkt 19a świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Badania psychotechniczne i lekarskie niezależnie czy są w ramach kursu nauki jazdy czy indywidualnie służą temu samemu, gdyż klient jest zobowiązany do ich przedstawienia urzędom, aby mogli otrzymać konkretne zezwolenia do wykonywania zawodu. Nawet jeżeli zdarzyłoby się, że dana osoba nie potrzebuje ich do wykonywania zawodu kierowcy, potrzebuje ich zapewne do przedstawienia pracodawcy lub innemu podmiotowi, który wymaga takiego zaświadczenia. Niezasadne jest zatem stosowanie stawki 23%. W związku z tym, że badania psychotechniczne mają cenę urzędową 150 zł na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z dn. 16 lipca 2014 r. poz. 937) firma nie może przerzucić VAT-u na ostatecznego nabywcę i kwota 150 zł jest dla Wnioskodawcy wartością brutto usługi (121,95 zł netto). Również cena badania lekarskiego jest z góry ustalona i wynosi 200 zł - Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z dnia 18 lipca 2014 r. poz. 949).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą świadczy usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego. Wnioskodawca prowadzi dwie Szkoły Nauki Jazdy. W obu szkołach nauki jazdy prowadzone są kursy prawa jazdy na wszystkie kategorie oraz kursy kwalifikacji wstępnej i szkolenia okresowe. Część uczestników szkolenia to skierowani przez Urzędy Pracy bezrobotni. Prowadzone szkolenia mają charakter kursów kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługa kursu prawa jazdy na wszystkie kategorie oraz kursu kwalifikacji wstępnej została zakwalifikowana według ustawy o VAT jako zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przystąpić do kursu prawa jazdy i kursów kwalifikacji wstępnej należy przedstawić aktualne badanie lekarskie oraz psychotechniczne. W zależności od umowy na szkolenie z UP lub indywidualnej cena szkolenia zawiera badania psychotechniczne i badania lekarskie. Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowaną kadrę, która posiada zaświadczenie, na podstawie którego została wpisana do ewidencji psychologów uprawnionych do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu wydanego przez Zarząd Województwa, w związku z tym badania psychotechniczne Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie. Badania lekarskie wykonuje lekarz i wystawia Wnioskodawcy rachunek za usługę. Łączna cena szkolenia z badaniami psychologicznymi i badaniami lekarskimi również jest opodatkowana według stawki zwolnione, powołując się na przytoczony art. 43 ust. 1 pkt 29. Część kursantów Wnioskodawcy skierowanych z UP nie ma dofinansowania na badania lekarskie i psychotechniczne, muszą więc zrobić je we własnym zakresie. Korzystając z pracowni psychotechnicznej Wnioskodawcy dostają fakturę na badania psychotechniczne opodatkowane stawką VAT 23%. Również badania lekarskie refakturowane przez Wnioskodawcę dla kursantów Wnioskodawca opodatkowuje stawką VAT 23%. Pojawia się dylemat w momencie, gdy kursant skierowany przez UP, mający umowę na dofinansowanie również badań lekarskich i psychotechnicznych, nie przechodzi pozytywnie tychże badań, a Wnioskodawca musi wystawić fakturę w ramach szkolenia. UP kwestionuje użycie stawki 23%. Szkolenie okresowe kończy się badaniem psychotechnicznym. Cena tego kursu może również zawierać badania psychotechniczne. Kursanci, którzy nie zadeklarowali na początku szkolenia, że odbędą w ośrodku Wnioskodawcy badania psychotechniczne dostają fakturę na szkolenie okresowe ze stawką zwolnioną. Jeżeli na koniec kursu zdecydują się na badanie psychotechniczne u Wnioskodawcy, zostaje im wystawiona faktura na badania psychotechniczne ze stawką VAT 23%. Niektórzy kursanci deklarują odbycie szkolenia wraz z badaniami psychotechnicznymi w szkole Wnioskodawcy, ale w związku z tym że dostają zwrot za badania psychotechniczne od pracodawcy proszą o wystawienie dwóch faktur: w jednej na szkolenie nabywcą jest kursant i stawka VAT zw, w drugiej na badania psychotechniczne nabywcą jest pracodawca ze stawką VAT 23%. Badania psychotechniczne dla osób indywidualnych nieodbywających żadnego kursu czy szkolenia w szkole Wnioskodawcy nauki jazdy są również opodatkowane stawką 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii zastosowania zwolnienia względem badań psychotechnicznych i badań lekarskich.

Odnosząc się do niniejszej kwestii należy wskazać, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno. Przy czym ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Przy czym zastrzec należy, że mimo, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Ponadto, przy stosowaniu wskazanych w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

Warto w tym miejscu wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, które także ma swój udział w pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych. W wyroku tym NSA zasygnalizował ryzyko zbyt szerokiego rozumienia świadczeń złożonych, co prowadziłoby do zniekształcenia systemu VAT. Sąd, dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na rzecz istotną z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Tut. Organ pragnie przywołać również jedno z orzeczeń TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, opierające się na dotychczasowych tezach Trybunału w zakresie usług kompleksowych, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej;

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych;

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest więc jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że usługi szkoleniowe (kursy prawa jazdy, kursy kwalifikacji wstępnej, szkolenia okresowe) oraz usługi w zakresie badań psychotechnicznych oraz badań lekarskich należy traktować jako świadczenia odrębne. Świadczenie wskazanych powyżej usług powinno zostać opodatkowane właściwą dla każdej z tych usług stawką podatku. Świadczenia usług szkoleniowych oraz usług badań psychotechnicznych i badań lekarskich nie należy traktować jako świadczenia złożonego. Niniejsze usługi nie są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nabywca usług szkoleniowych może dokonać zakupu usług badań psychotechnicznych i lekarskich od innego podmiotu. Istnieje również możliwość odrębnego fakturowania za daną usługę. Zatem przedmiotowe usługi należy traktować jako świadczenia odrębne i opodatkować je właściwą dla każdej z tych usług stawką podatku. Tym samym odrębnie należy opodatkować usługi szkoleniowe, usługi w zakresie badań psychotechnicznych i badań lekarskich.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy tym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c niniejszego przepisu, tj. być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub być świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (ze zwolnienia korzystają jedynie usługi objęte akredytacją) lub być finansowane w całości ze środków publicznych. Jednocześnie z niniejszego zwolnienia mogą korzystać również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Przy czym z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem określona usługa korzysta ze zwolnienia od podatku, jako usługa ściśle związana z usługą podstawową, tj. usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego między innymi, gdy usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzą do wniosku, że w analizowanej sprawie świadczonych usług badań psychotechnicznych i badań lekarskich nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi tj. szkoleniowymi. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługi w zakresie badań psychotechnicznych i badań lekarskich są niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej. Badania psychotechniczne oraz badania lekarskie nie są ściśle związane z usługą szkoleniową, gdyż nie są one nieodzowne dla świadczenia usług podstawowych, które mogą się odbyć niezależnie od przeprowadzenia badań psychotechnicznych oraz badań lekarskich. Usługi w zakresie badań psychotechnicznych i badań lekarskich stanowią dodatkowy element oferty Wnioskodawcy. Usługi te nie stanowią usług pomocniczych w stosunku do usług szkoleniowych lecz stanowią odrębne świadczenie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usług w zakresie badań psychotechnicznych i badań lekarskich nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi tj. szkoleniowymi, gdyż nie są one niezbędne do wykonania usług szkoleniowych. Tym samym nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tj. niezbędność usług w zakresie badań psychotechnicznych i badań lekarskich względem usługi szkoleniowej. Z uwagi na powyższe badanie pozostałych warunków pozwalających na zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa powyżej stało się bezprzedmiotowe. Zatem usługi w zakresie badań psychotechnicznych i badań lekarskich nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Co więcej w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Na podstawie przywołanych powyżej regulacji zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Z art. 43 ust. 1 pkt 19 i art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone m.in w ramach wykonywania zawodów lekarza oraz psychologa oraz świadczenie powyższych usług, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19 tj. lekarza i psychologa.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca w celu wykonania usług badań psychotechnicznych zatrudnia psychologa, natomiast w przypadku usług badań lekarskich usługi te nabywa od lekarza. Tym samym w analizowanej sprawie została spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym. W przedmiotowej sprawie rozpatrzeniu pozostaje więc kwestia ewentualnego zwolnienia usług badań psychotechnicznych i badań lekarskich świadczonych przez Wnioskodawcę, pod kątem czy badania te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem dla ustalenia czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku względem usług w zakresie badań psychotechnicznych oraz badań lekarskich konieczne jest stwierdzenie czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też niniejsze badania służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Rozpatrując kwestię zwolnienia z podatku usług w zakresie badań psychotechnicznych oraz badań lekarskich niezbędnym jest więc ustalenie czy przedmiotowe usługi ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Natomiast interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 39j ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, ze zm.) kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl art. 39j ust. 2 ww. ustawy zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Na podstawie art. 39k ww. ustawy kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2011 r. Nr 30, poz. 151, ze zm.) badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:

1.  osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
2.  osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;
6.  osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 76 ust. 1 ww. ustawy badanie lekarskie jest wykonywane w zakresie:

1.  uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;
2.  uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;
3.  uprawnienia do kierowania tramwajem;
4.  zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne, określonym w prawie jazdy kategorii:
    1.  A1, A2 i A,
    2.  B1, B i B+E,
    3.  C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E.

Na podstawie art. 82 ust. 1 ww. ustawy badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega:

1.  osoba ubiegająca się o:
    1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem,
    2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3,
    3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;
2.  osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli był sprawcą wypadku drogowego, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu,
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
    3.  w okresie próbnym popełnił co najmniej dwa wykroczenia w ruchu drogowym przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji;
    4.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
    5.  osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Zatem badania psychotechniczne i lekarskie, o których mowa w przedmiotowym wniosku nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonych czynności. Celem tych badań jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, tj kierowania pojazdami. Zatem, przedmiotowe badania nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym, dla wykonanych przez Wnioskodawcę badań psychotechnicznych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jak również nie znajduje zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań lekarskich zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie usługi badań psychotechnicznych i badań lekarskich nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jak również art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy a ponadto w przepisach ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej nie przewidziano innych zwolnień mogących mieć zastosowanie względem usług badań psychotechnicznych i badań lekarskich, badania te podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w zw. Z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem w każdym przypadku gdy Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi badań psychotechnicznych i badań lekarskich powinien opodatkować je na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. Z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku względem usług badań psychotechnicznych oraz badań lekarskich. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.