Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.450.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - koszty dotyczące działalności na terenie strefy poniesione w czasie, kiedy spółka nie spełniła jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i być potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE, - w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, koszty poniesione przed zakończeniem inwestycji, których spółka nie jest w stanie przyporządkować do działalności objętej lub nieobjętej zwolnieniem, (tj. podatek rolny, podatek od nieruchomości, koszt przyłączenia mediów oraz aranżacji terenów zielonych) powinny zostać alokowane pomiędzy działalność podlegającą i niepodlegającą zwolnieniu według klucza przychodowego odpowiedniego dla okresu od momentu rozpoczęcia działalności na terenie SSE do końca roku podatkowego, w którym działalność na terenie strefy została rozpoczęta.
Słowa kluczowe: koszt; nieruchomości-podatek od nieruchomości; podatek-podatek rolny; strefy-działalność pozastrefowa (SSE); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.), uzupełnionym 30 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty dotyczące działalności na terenie strefy poniesione w czasie, kiedy spółka nie spełniła jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i być potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE, dotyczące:
    *   wydatków poniesionych w celu uzyskania specyfikacji istotnych warunków przetargowych -**jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**,
*   koszty poniesione przed zakończeniem inwestycji, których spółka nie jest w stanie przyporządkować do działalności objętej lub nieobjętej zwolnieniem, (tj. podatek rolny, podatek od nieruchomości, koszt przyłączenia mediów oraz aranżacji terenów zielonych) powinny zostać alokowane pomiędzy działalność podlegającą i niepodlegającą zwolnieniu według klucza przychodowego odpowiedniego dla okresu od momentu rozpoczęcia działalności na terenie SSE do końca roku podatkowego, w którym działalność na terenie strefy została rozpoczęta – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty dotyczące działalności na terenie strefy poniesione w czasie, kiedy spółka nie spełniła jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i być potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE,
*   w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, koszty poniesione przed zakończeniem inwestycji, których spółka nie jest w stanie przyporządkować do działalności objętej lub nieobjętej zwolnieniem, (tj. podatek rolny, podatek od nieruchomości, koszt przyłączenia mediów oraz aranżacji terenów zielonych) powinny zostać alokowane pomiędzy działalność podlegającą i niepodlegającą zwolnieniu według klucza przychodowego odpowiedniego dla okresu od momentu rozpoczęcia działalności na terenie SSE do końca roku podatkowego, w którym działalność na terenie strefy została rozpoczęta.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 0111-KDIB1-3.4010.450.2020.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka posiadająca siedzibę w Polsce, będąca podatnikiem podatku CIT oraz czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność handlową oraz produkcyjną w zakresie wytwarzania mebli. W dniu 14 września 2017 r. otrzymała zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: „SSE”). Do momentu spełnienia warunków wymienionych w zezwoleniu Spółka generowała przychody tylko z działalności wykonywanej poza strefą. Na terenie SSE prowadzona była inwestycja polegająca na budowie nowej fabryki, do której została przeniesiona cała działalność Spółki po zakończeniu inwestycji. W dniu 10 lipca 2019 r. Spółka osiągnęła pierwszy przychód ze sprzedaży objętej zwolnieniem strefowym, w konsekwencji w tej dacie rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ w tym momencie spełniła wymagane warunki określone w zezwoleniu. Zwolnieniem tym objęta została działalność na terenie SSE rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach PKWiU:

1.  Części mebli, z wyłączeniem mebli do siedzenia (31.00.2),
2.  Meble kuchenne (31.02.1),
3.  Usługi podwykonawców związane z produkcją mebli kuchennych (31.02.9),
4.  Pozostałe meble (31.09.1),
5.  Usługi w zakresie wykończania nowych mebli, z wyłączeniem tapicerowania krzeseł i pozostałych mebli do siedzenia; usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych mebli (31.09.9).

Po przeniesieniu całej działalności na teren SSE i rozpoczęciu korzystania ze zwolnienia, Spółka poza działalnością objętą tymże zwolnieniem uzyskiwała również przychody z działalności nieobjętej przedmiotowym zwolnieniem. W związku z tym, koszty poniesione po oddaniu inwestycji tj. po 10 lipca 2019 r., których nie można bezpośrednio przypisać do działalności objętej zwolnieniem albo nim nieobjętej, rozliczane były i są proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych z działalności zwolnionej i podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „updop”).

W toku realizacji inwestycji strefowej Spółka poniosła koszty związane z inwestycją, które nie mogły być uznane za koszty kwalifikowane. Do kosztów tych należy podatek rolny uiszczony po zakupie gruntu na terenie strefy, ale przed rozpoczęciem budowy oraz podatek od nieruchomości, który Spółka zobowiązana jest uiszczać po rozpoczęciu budowy. Dodatkowo poniesione zostały koszty przyłączenia do sieci elektrycznej i gazowej oraz koszt prac związanych z aranżacją terenów zielonych wokół oraz wewnątrz hali produkcyjnej i biura. Ponadto poniesione zostały koszty doradztwa w związku ze staraniem o uzyskanie zezwolenia na terenie strefy oraz specyfikacji istotnych warunków przetargowych SSE, natomiast w toku realizacji inwestycji w każdym miesiącu był ponoszony koszt opłaty administracyjnej dla SSE. Powyższych wydatków związanych z rozpoczęciem działalności w SSE Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, zostały zaewidencjonowane jedynie dla celów bilansowych.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 30 listopada 2020 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że wydatki wskazane w treści wniosku, które zostały poniesione po uzyskaniu zezwolenia na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej to wydatki na:

*   podatek rolny,
*   podatek od nieruchomości,
*   koszt przyłączenia do sieci gazowej i elektrycznej,
*   koszt aranżacji terenów zielonych,
*   koszt przeniesienia produkcji do zakładu na terenie SSE,
*   opłaty administracyjne dla SSE,
*   koszty doradztwa w związku ze staraniem o uzyskanie zezwolenia.

Natomiast wydatek wskazany w treści wniosku, poniesiony przed uzyskaniem zezwolenia na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej to wydatek w celu uzyskania specyfikacji istotnych warunków przetargowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty dotyczące działalności na terenie strefy poniesione w czasie, kiedy Spółka nie spełniła jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i być potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE?
2.  Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, koszty poniesione przed zakończeniem inwestycji, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do działalności objętej lub nieobjętej zwolnieniem, (tj. Podatek rolny, podatek od nieruchomości, koszt przyłączenia mediów oraz aranżacji terenów zielonych) powinny zostać alokowane pomiędzy działalność podlegającą i niepodlegającą zwolnieniu według klucza przychodowego odpowiedniego dla okresu od momentu rozpoczęcia działalności na terenie SSE do końca roku podatkowego, w którym działalność na terenie strefy została rozpoczęta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, o których mowa w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym są kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, co oznacza, że nie można ich w sposób bezpośredni przypisać określonym przychodom. Jednocześnie ich poniesienie było racjonalne i uzasadnione z uwagi na fakt, że prowadziły one do utworzenia nowego źródła przychodów, jakim jest działalność prowadzona na terenie SSE. Wobec tego Spółka winna potrącić wydatki, o których mowa w stanie faktycznym w koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty mogą być również kapitalizowane do wartości środka trwałego w przypadku, gdy są one związane z jego wytworzeniem.

Wymienionych w stanie faktycznym kosztów w ocenie Spółki nie należało kapitalizować do wartości początkowej środka trwałego z uwagi na ich ogólnozakładowy charakter. Wątpliwości może budzić koszt przyłączenia do sieci gazowej i elektrycznej, jednak pomimo wyraźnego związku poniesionego kosztu z prowadzoną inwestycją, nie powinien być on kapitalizowany do wartości środka trwałego. Wynika to z faktu, że nie jest to wydatek warunkujący wytworzenie przedmiotowego środka, a jedynie warunkujący możliwość jego wykorzystywania do celów działalności poprzez umożliwienie korzystania z mediów. Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 listopada 2014 r., Znak: IBPBI/2/423/868/14/JD. Podobnie traktować należy wydatki na aranżację terenów zielonych. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-214/13-5/MC, wydatki na zagospodarowanie terenu działki, takie jak wykonanie nasadzeń zieleni i trawników, odwodnienie terenu, wywóz gruzu i ziemi, utrzymanie i konserwacja zieleni, do dnia oddania inwestycji do użytkowania nie podlegają kapitalizacji do wartości początkowej tworzonego środka trwałego. Reasumując, kosztów przedstawionych w przedmiotowym wniosku, zdaniem Spółki nie należało kapitalizować do wartości środka trwałego, a zatem należy traktować je jako koszty uzyskania przychodów bieżącej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie Spółki, ww. koszty, o których mowa w stanie faktycznym należy uznać za koszty pośrednie, które związane są z działalnością zwolnioną (opłaty administracyjne, koszty doradztwa oraz specyfikacji istotnych warunków przetargowych) lub z działalnością zarówno zwolnioną jak i opodatkowaną (podatek rolny, podatek od nieruchomości, koszt przyłączenia mediów i aranżacji terenów zielonych). Wszystkie koszty związane są jednak z działalnością prowadzoną w fabryce na terenie SSE i winny być ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodu w momencie rozpoczęcia produkcji w nowej fabryce po zakończeniu inwestycji strefowej, odpowiednio:

*   w przypadku kosztów związanych z działalnością opodatkowaną (opłaty administracyjne, koszty doradztwa oraz specyfikacji istotnych warunków przetargowych) - jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku, wydatki te bowiem są bezpośrednio związane z inwestowaniem na terenie SSE w celu korzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. z utworzeniem źródła przychodów, z którego dochód jest zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop,
*   w przypadków kosztów związanych z działalnością opodatkowaną (podatek rolny, podatek od nieruchomości, koszt przyłączenia mediów i aranżacji terenów zielonych) - według klucza przychodowego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop proporcjonalnie w koszty działalności zwolnionej i podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z treści powyższego przepisu wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność ma być prowadzona na terenie SSE.

Reasumując, biorąc pod uwagę przepisy updop oraz ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych należy stwierdzić, że koszty wskazane we wniosku, tj.:

*   podatek rolny,
*   podatek od nieruchomości,
*   koszt przyłączenia do sieci gazowej i elektrycznej,
*   koszt aranżacji terenów zielonych,
*   koszt przeniesienia produkcji do zakładu na terenie SSE,
*   opłaty administracyjne dla SSE,
*   koszty doradztwa i specyfikacji istotnych warunków przetargowych

nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych przychodach osiąganych przez Spółkę, przez co nie należy ich traktować, jako kosztów bezpośrednich, natomiast ze względu na ich powiązanie z całokształtem działalności Spółki koszty te należy traktować jako koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim. Jednocześnie moment potrącenia wyżej wymienionych kosztów powinien zostać odroczony do czasu rozpoczęcia przez Spółkę działalności w fabryce na terenie strefy, a co za tym idzie osiągnięcia pierwszych przychodów zwolnionych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.284.2018.1.JKT, w której wskazano: „ (\`(...)\`) Wydatki poniesione przez spółkę w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej w okresie, kiedy spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, będą kosztami w momencie uzyskania pierwszych przychodów spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 stycznia 2015 r., Znak: IPTPB3/423-375/14-2/KJ, w której wskazano: „(\`(...)\`) Wydatki poniesione przez spółkę w związku z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej w okresie, kiedy spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy”.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że Spółka na terenie strefy, poza działalnością objętą przedmiotowym zwolnieniem, osiągała przychody, które tymże zwolnieniem objęte nie są, koszty poniesione w toku realizacji inwestycji, których nie ma możliwości przypisać bezpośrednio do działalności zwolnionej ani opodatkowanej (podatek rolny, podatek od nieruchomości, koszt przyłączenia mediów i aranżacji terenów zielonych) należy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i 2a updop rozliczać stosując klucz przychodowy adekwatny dla okresu od momentu rozpoczęcia działalności na terenie fabryki znajdującej się na terenie strefy do końca roku podatkowego. Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.172.2018.1.ANK, w której stwierdza, że: „spółka zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego, uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych („strefowych”) do przychodów ogółem uzyskanych wyłącznie w okresie korzystania z ulgi.”

Zatem, koszty poniesione w okresie realizacji inwestycji, których nie można przypisać bezpośrednio do działalności zwolnionej ani opodatkowanej powinny być zaliczone w koszty działalności zwolnionej w takiej proporcji, jaką stanowiły przychody zwolnione do przychodów ogółem w okresie od 10 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., natomiast reszta kosztów powinna zostać przypisana do kosztów działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1670). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 updop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochód z tej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. (art. 7 ust. 2 updop).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak już wcześnie wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku z którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

Z treści wniosku wynika, że w dniu 14 września 2017 r. Wnioskodawca otrzymał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W dniu 10 lipca 2019 r. osiągnął pierwszy przychód ze sprzedaży objętej zwolnieniem strefowym.

Wnioskodawca po uzyskaniu zezwolenia na działalność w SSE poniósł następujące wydatki na:

*   podatek rolny,
*   podatek od nieruchomości,
*   koszt przyłączenia do sieci gazowej i elektrycznej,
*   koszt aranżacji terenów zielonych,
*   koszt przeniesienia produkcji do zakładu na terenie SSE,
*   opłaty administracyjne dla SSE,
*   koszty doradztwa w związku ze staraniem o uzyskanie zezwolenia.

Natomiast, przed uzyskaniem zezwolenia na działalność w SSE Wnioskodawca poniósł wydatki w celu uzyskania specyfikacji istotnych warunków przetargowych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem zezwolenia, tj. wydatki poniesione w celu uzyskania specyfikacji istotnych warunków przetargowych, nie stanowią kosztów będących podstawą do ustalenia wielkości dochodu podlegającego zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, będą zatem w całości kosztami innymi niż bezpośrednie działalności opodatkowanej.

Natomiast, pozostałe wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego wydatki z tytułu podatku rolnego, podatku od nieruchomości, kosztów przyłączenia do sieci gazowej i elektrycznej, kosztów aranżacji terenów zielonych, kosztów przeniesienia produkcji do zakładu na terenie SSE, opłat administracyjnych dla SSE, kosztów doradztwa w związku ze staraniem o uzyskanie zezwolenia należy uznać za koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu zwolnionego od podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Związane są one bowiem z podjęciem działalności gospodarczej na terenie Strefy, a nie z bieżącą działalnością gospodarczą. Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ww. wydatki, które poniosła Spółka należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z jej przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością rozpoczęcia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej lub z jej prowadzeniem na terenie strefy, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności i będą potrącane w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego nr 2, zgodzić się należy ze Spółką, że koszty poniesione przed zakończeniem inwestycji, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do działalności objętej lub nieobjętej zwolnieniem, (tj. podatek rolny, podatek od nieruchomości, koszt przyłączenia mediów oraz aranżacji terenów zielonych) powinny zostać alokowane pomiędzy działalność podlegającą i niepodlegającą zwolnieniu według klucza przychodowego o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop, odpowiedniego dla okresu od momentu rozpoczęcia działalności na terenie SSE do końca roku podatkowego, w którym działalność na terenie strefy została rozpoczęta.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty dotyczące działalności na terenie strefy poniesione w czasie, kiedy spółka nie spełniła jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i być potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE, dotyczące:
    *   wydatków poniesionych w celu uzyskania specyfikacji istotnych warunków przetargowych - jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,
*   koszty poniesione przed zakończeniem inwestycji, których spółka nie jest w stanie przyporządkować do działalności objętej lub nieobjętej zwolnieniem, (tj. podatek rolny, podatek od nieruchomości, koszt przyłączenia mediów oraz aranżacji terenów zielonych) powinny zostać alokowane pomiędzy działalność podlegającą i niepodlegającą zwolnieniu według klucza przychodowego odpowiedniego dla okresu od momentu rozpoczęcia działalności na terenie SSE do końca roku podatkowego, w którym działalność na terenie strefy została rozpoczęta – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.