Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1087.2016.1.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-03
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką osobową
Słowa kluczowe: połączenie; skutki podatkowe; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką osobową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium Polski. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „Spółka Komandytowa”) jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest A. sp. z o.o. („Komplementariusz”), a komandytariuszem - Piotr R. (dalej „Komandytariusz”).

Izabela R. i Komandytariusz są jedynymi udziałowcami Wnioskodawcy.

Planowane jest połączenie Spółki Komandytowej z Wnioskodawcą w drodze przejęcia Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej „KSH”). Połączenie to zostanie dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Komandytowej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę w zamian za udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy podwyższanym wskutek połączenia, które Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółki Komandytowej (czyli Komandytariuszowi i Komplementariuszowi). W wyniku tego połączenia Spółka Komandytowa przestanie istnieć. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty.

Połączenie zostanie przeprowadzone wyłącznie z przyczyn ekonomicznych. Na rynku usług informatycznych (zarówno Spółka Komandytowa, jak i Wnioskodawca, działają na rynku usług informatycznych), zauważalna jest coraz większa konkurencja w zakresie znalezienia wykwalifikowanych pracowników. Model działania w formie spółki komandytowej jest coraz mniej akceptowalny przez specjalistów z zakresu informatyki, którzy preferują zatrudnienie przez spółki kapitałowe. Zatem pozostawienie na tym rynku Spółki Komandytowej, pomimo, że daje ona niewątpliwe korzyści podatkowe dla jej aktualnych wspólników z uwagi na opodatkowanie zysków z takiej spółki wyłącznie jednokrotnie, przestaje mieć uzasadnienie biznesowe. Co więcej, Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży w dalszej perspektywie części prowadzonego przez siebie biznesu, a na rynku podmiotów zainteresowanych takim zakupem (potencjalnie kupującym może być zagraniczna firma informatyczna lub fundusz inwestycyjny) preferowane jest nabywanie wyłącznie udziałów w spółkach kapitałowych. Dlatego, biorąc nawet pod uwagę dwukrotne opodatkowanie zysków (raz na poziomie Wnioskodawcy, a drugi raz na poziomie wypłacanej dywidendy), co nastąpi w wyniku planowanego połączenia, dalsze istnienie Spółki Komandytowej nie ma biznesowego sensu i dlatego dokonane ma zostać jej połączenie z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej z Wnioskodawcą, będącym spółką przejmującą, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki Komandytowej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) i konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”).

Kwestia opodatkowania połączenia spółek z punktu widzenia spółki przejmującej została uregulowana w art. 10 ust. 2 UPDOP, zgodnie z którym w przypadku połączenia spółek:

1.  dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej (art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP);
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP (art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP),

przy czym - stosownie do art. 10 ust. 5 UPDOP, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenia spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać należy jednak, że w/w przepisy dotyczą połączenia „spółek”, przy czym UPDOP definiuje „spółkę” jako spółkę będącą podatnikiem CIT (art. 4a pkt 21 UPDOP). Z uwagi na fakt, że spółką przejmowaną jest w analizowanym zdarzeniu przyszłym spółka komandytowa, która nie jest podatnikiem CIT, niniejszy przepis nie ma zastosowania do analizowanego połączenia.

Przepisy UPDOP nie zawierają innych szczególnych regulacji bezpośrednio dotyczących skutków podatkowych na poziomie spółki przejmującej, będących wynikiem połączenia przez przejęcie spółki niebędącej podatnikiem CIT (spółki komandytowej) przez spółkę będącą podatnikiem CIT (spółkę kapitałową).

Tym samym, brak jest w UPDOP przepisu szczególnego wskazującego, że przejęcie majątku Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę (spółkę kapitałową) w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy na poziomie Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowe przedmiotowego połączenia powinny zostać przeanalizowane w świetle ogólnych zasad opodatkowania określonych w UPDOP.

W art. 12 ust. 1 UPDOP wskazano przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, przy czym w art. 12 ust. 4 UPDOP, określono sytuacje, gdy przysporzenie otrzymywane przez podatnika nie stanowi jego przychodów. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 UPDOP do przychodów podatkowych nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP);
*   kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 UPDOP).

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku przejmowanej Spółki Komandytowej, w zamian za który zostaną wydane wspólnikom Spółki Komandytowej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP. Tym samym, wartość środków majątkowych alokowanych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 UPDOP, środki majątkowe, których wartość ewentualnie powiększyłaby kapitał zapasowy Wnioskodawcy, również nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy.

Reasumując, przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki Komandytowej (spółki przejmowanej), nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu CIT.

Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-484/14-7/DP w której organ podatkowy stwierdził, że: „Jako słuszne w całości należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych połączenia ze spółką, która nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem CIT i nie jest spółką, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP. Konsekwencje tej transakcji należy oceniać w świetle zasad ogólnych. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 4 i 11 do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art, 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT) oraz kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT). W opisywanej sytuacji dojdzie do pełnej alokacji przejętych od SKA środków majątkowych na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy nowej spółki. Zgodzić się więc należy z końcowym wyjaśnieniem Spółki, zgodnie z którym opisywany proces połączenia nie wywoła konieczności rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 UPDOP. Przejęty majątek w części znajdzie odzwierciedlenie w wartości udziałów wydanych Wnioskodawcy. Pozostała wartość będzie alokowana na kapitał zapasowy tej spółki. Reasumując wskazać należy, iż opisana przez Wnioskodawcę transakcja przejęcia spółek komandytowo-akcyjnych (z których jedna nie będzie podatnikiem podatku CIT) oraz spółki kapitałowej, nie będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r. o sygn. IBPB-1-3/4510-79/16/JKT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Regulacja ta nie zawiera bowiem legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 Ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 Ustawy, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Natomiast w niniejszej sprawie – z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową – zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z ewentualnym zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej). Konsekwentnie wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Reasumując – w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółką Komandytową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej przytoczonej we wniosku należy zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej, odrębnej sprawie, tym samym nie może wpływać na sposób rozstrzygnięcia podjęty w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.