Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-165/14-4/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-18
Teza: 1. Czy częściowe sfinansowanie zakupu nieruchomości środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania (59%), na której planowana jest budowa budynku mieszkalnego oraz budynku usługowego, będzie uprawniało do uznania wydatku na nabycie działki budowlanej za wydatek na cele mieszkaniowe, pod warunkiem rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego do końca 2015 r.? 2. Czy prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej (w odniesieniu do wykorzystania 59% dochodu ze sprzedaży nieruchomości) będzie przysługiwało Wnioskodawcy również przypadku uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalno-usługowego (50% powierzchni na cele mieszkaniowe i 50% na cele działalności gospodarczej) i rozpoczęcia budowy budynku mieszkalno-usługowego do końca 2015 r.?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; grunty; lokal-lokal mieszkalny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 15 maja 2014 r., nr IPTPB2/415-165/14-2/JR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 16 maja 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 maja 2014 r.). W dniu 28 maja 2014 r. (data nadania 27 maja 2014 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że w 2010 r. jako osoba fizyczna otrzymał w drodze darowizny od rodziców mieszkanie stanowiące odrębną własność (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B.). Przeniesienie własności nastąpiło w drodze aktu notarialnego.

Wnioskodawca w lutym 2013 r. dokonał sprzedaży tego mieszkania. W dacie zbycia przysługujące Mu prawo do lokalu nie uległo zmianie – na podstawie aktu notarialnego dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zbycie wskazanej nieruchomości nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. W styczniu 2013 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę zakupu działki budowlanej. W październiku 2013 r. na podstawie aktu notarialnego wraz żoną, nabył prawo własności do nieruchomości (działki budowlanej). Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym oraz treścią zawartego aktu notarialnego środki na zakup działki budowlanej pochodziły w 50% ze sprzedaży Jego mieszkania i w 50% z darowizny pieniężnej jaką żona otrzymała od rodziców. W rezultacie na zakup działki budowlanej przeznaczył 59% dochodu otrzymanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca nadmienia, że wraz żoną nie ma rozdzielności majątkowej.

Ze względu na powierzchnię nabytej działki budowlanej, Wnioskodawca wraz z żoną rozważa wybudowanie na niej w przyszłości budynku mieszkalnego i budynku usługowego bądź też wybudowanie jednego budynku mieszkalno-usługowego, w którym 50% powierzchni przeznaczona byłaby na cele mieszkaniowe, a 50% na cele usługowe. Zgodnie z otrzymanymi wstępnie od architektów informacjami, możliwe jest przygotowanie projektu budynku pozwalającego na odrębne zaaranżowanie powierzchni budynku w taki sposób, by przeznaczenie poszczególnych powierzchni zachowało pełną odrębność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy częściowe sfinansowanie zakupu nieruchomości środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania (59%), na której planowana jest budowa budynku mieszkalnego oraz budynku usługowego, będzie uprawniało do uznania wydatku na nabycie działki budowlanej za wydatek na cele mieszkaniowe, pod warunkiem rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego do końca 2015 r.?
2.  Czy prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej (w odniesieniu do wykorzystania 59% dochodu ze sprzedaży nieruchomości) będzie przysługiwało Wnioskodawcy również przypadku uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalno-usługowego (50% powierzchni na cele mieszkaniowe i 50% na cele działalności gospodarczej) i rozpoczęcia budowy budynku mieszkalno-usługowego do końca 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodów ustawodawca wskazał m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wystarczy, że osoba sprzedająca dom lub mieszkanie przeznaczy w ciągu dwóch lat pieniądze ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki poniesione na cele uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;
5.  rozbudowę, nadbudowy przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należnym do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z ust. 26 komentowanego artykułu, za własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w pkt 4) i 5), uznaje się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych regulacji wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dodatkowym warunkiem jest okres realizacji wskazanych celów, gdyż w okresie maksymalnie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego powinien zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Jednocześnie, udokumentowane wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Według Wnioskodawcy, bazując na literalnej wykładni wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że warunkiem skorzystania przez podatnika ze wskazanej ulgi jest przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Nie można jednak twierdzić, że ustawodawca zastrzegł że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia np. jednego lokalu, gruntu, czy też jednego budynku wyłącznie mieszkalnego. Zasadniczo warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionych nieruchomościach (grunt, budynek, lokal) własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Jednoczcie należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie „własne cele mieszkaniowe”. W związku z powyższym, bazując na literalnej wykładni za realizację własnych celów mieszkaniowych należy uznawać sytuację przeznaczenia dochodu ze sprzedaży na działania zmierzające do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nowej nieruchomości. Analogiczne podejście jest również prezentowane w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach zgodnie z którymi: „(\`(...)\`) Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (mieszkań) w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytej) nieruchomości/lokalu mieszkalnym” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r., nr IPPB4/415-847/13-5/MS).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność przeznaczenia 50% dochodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup nowej nieruchomości, na której w przyszłości planowana jest budowa budynku mieszkalnego oraz budynku usługowego bądź też jednego budynku mieszkalno-usługowego (z powierzchnią 50 % przeznaczoną na cele mieszkaniowe) bez wątpienia wypełnia przesłanki skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Zarówno wybudowanie jednego budynku (mieszkalno-usługowego), jak i dwóch budynków należy traktować jako zakup nieruchomości, na której podatnik będzie miał możliwość zamieszkania. Tym samym należy uznawać, że w analizowanym stanie faktycznym wypełniona zostanie przesłanka przeznaczenia dochodu na cele mieszkaniowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że analizowanym zwolnieniem PIT nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie jednak miał do czynienia z takimi sytuacjami. W związku z faktem, że ustawodawca odnosi się do różnych sposobów wydatkowania przychodu, których nadrzędnym celem jest realizacja celów mieszkaniowych, okoliczność wybudowania na nabytej nieruchomości jednego lub dwóch budynków nie zmieni faktu wykorzystania tejże nieruchomości do zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, prawo do skorzystania ze wskazanej ulgi z związku z nabyciem analizowanej nieruchomości będzie przysługiwało Mu zarówno w przypadku, gdy w przyszłości podatnik wybuduje na niej budynek mieszkalny oraz budynek usługowy bądź też budynek mieszkalno-usługowy, w którym 50% powierzchni przeznaczona zostanie na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej części w jakiej zakup nieruchomości został pokryły środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości podatnik będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym. Na powyższe uprawnienie nie będzie bowiem miała wypływu okoliczność częściowego sfinansowaniu zakupu nieruchomości przez środki otrzymane przez żonę w drodze darowizny pieniężnej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na nabycie działki budowlanej będzie mógł zostać w 100% zaliczony do wydatków na cele mieszkaniowe uprawniający do skorzystania ze zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)–c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2010 r. jako osoba fizyczna otrzymał w drodze darowizny od rodziców mieszkanie stanowiące Jego odrębną własność - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Przeniesienie własności nastąpiło w drodze aktu notarialnego.

W lutym 2013 r. dokonał sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zbycie to nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że nabycie ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2010 r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które w pełni pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach – art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Stosownie do treści art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w październiku 2013 r. na podstawie aktu notarialnego wraz żoną, nabył prawo własności do nieruchomości (działki budowlanej). Zgodnie ze stanem faktycznym oraz treścią zawartego aktu notarialnego środki na zakup działki budowlanej pochodziły w 50% ze sprzedaży Jego mieszkania i w 50% z darowizny pieniężnej jaką żona otrzymała od rodziców. W rezultacie na zakup działki budowlanej Wnioskodawca przeznaczył 59% dochodu, który otrzymał ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca wskazał, że wraz żoną nie ma rozdzielności majątkowej. Ze względu na powierzchnię nabytej działki budowlanej Wnioskodawca wraz żoną rozważa wybudowanie na niej w przyszłości budynku mieszkalnego i budynku usługowego bądź też wybudowanie jednego budynku mieszkalno-usługowego, w którym 50% powierzchni przeznaczona byłaby na cele mieszkaniowe, a 50% na cele usługowe. Zgodnie z otrzymanymi wstępnie od architektów informacjami, możliwe jest przygotowanie projektu budynku pozwalającego na odrębne zaaranżowanie powierzchni budynku w taki sposób, by przeznaczenie poszczególnych powierzchni zachowało pełną odrębność.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dlatego też należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.). I tak zgodnie z art. 31 § 1 cytowanej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 ww. ustawy). Ponadto ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że skoro ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania omawianego zwolnienia. Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy jak i zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu.

Powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie uznać należy, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawcy, została w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - wydatkowana na własne cele mieszkaniowe jakim jest zakup wspólnie z żoną działki budowlanej, w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby przychód w części przeznaczonej na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego (niezależnie czy będzie to osobny budynek czy połączony z usługowym), mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym podkreślić należy, że z powyższego zwolnienia wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienia przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie to, dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych. Zwolnieniem tym nie są objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, a nie działania ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe” aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131, dopisując to wyrażenie, podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie cudzych celów, albo celów inwestycyjnych bądź zarobkowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku wybudowania budynku mieszkalnego Wnioskodawca faktycznie winien takie cele realizować z własną rodziną.

Istotnym jest zatem, aby Wnioskodawca był w stanie racjonalnie udowodnić, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego dotyczyć będą zaspokojenia Jego i Jego rodziny, tj. Wnioskodawcy własnych celów mieszkaniowych. Ta okoliczność będzie podlegała weryfikacji przed właściwym dla podatnika naczelnikiem urzędu skarbowego.

Reasumując, stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawcy, wydatkowany w części w październiku 2013 r. na zakup wspólnie z żoną działki budowlanej w udziale po ½, może w całości korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko pod warunkiem, że będzie on dotyczył wydatku na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub jego części, a nie pod budowę budynku usługowego lub jego części. Zatem, nabycie działki budowlanej przeznaczonej w części pod budowę budynku usługowego lub jego części świadczy o tym, że grunt w odniesieniu do tej części nie będzie gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, co potwierdza, że do części usługowej nie przysługuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Jak z powyższego wynika, do obliczania kwoty korzystającej ze zwolnienia, Wnioskodawca może uwzględnić wyłącznie wydatki dotyczące części działki związanej z Jego celami mieszkalnymi, jednakże kwota ta nie może przekroczyć kwoty faktycznie wydatkowanej przez Niego na nabycie przedmiotowej działki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że „prawo do skorzystania ze wskazanej ulgi z związku z nabyciem analizowanej nieruchomości będzie przysługiwało Mu zarówno w przypadku, gdy w przyszłości podatnik wybuduje na niej budynek mieszkalny oraz budynek usługowy bądź też budynek mieszkalno-usługowy, w którym 50% powierzchni przeznaczona zostanie na własne cele mieszkaniowe” należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że z ww. przepisów nie wynika w jakim terminie na zakupionej działce budowlanej należy rozpocząć budowę budynku mieszkalnego. Jednakże rozpoczęcie budowy we wskazanym przez Wnioskodawcę terminie, potwierdzi faktyczne przeznaczenie części grunty pod budowę budynku mieszkalnego.

W niniejszej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do wskazanych udziałów procentowych, bowiem przepis art. 14b ww. ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na Ministra Finansów obowiązek wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem, procentowe przykłady nie podlegają urzędowej interpretacji. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Ponadto należy dodać, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.