Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-285/08-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-07
Teza: Czy prawidłowym jest kwalifikowanie przez Spółkę kosztów ogólno – administracyjnych jako kosztów pośrednich w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ujmowanie ich w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od faktu, iż w związku z daną inwestycją, Spółka nie uzyskuje przychodu w tym roku, w którym ponoszone są pośrednie koszty?
Słowa kluczowe: administracja; BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); budowa; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; media; opłata; roboty-roboty budowlano-montażowe; ubezpieczenia; wywóz
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 07 maja 2008 r. (data wpływu 12.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pośrednich kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność budowlano – montażową. Spółka realizuje w trakcie roku podatkowego jednocześnie kilka inwestycji budowlanych (kontraktów). W ramach prowadzonych kontraktów, Spółka ponosi koszty bezpośrednio produkcyjne, w szczególności koszty takie jak:

*   robocizna robotników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych z narzutami,
*   materiały bezpośrednio produkcyjne wraz z kosztami zakupu,
*   koszty sprzętu ciężkiego i transportu technologicznego (typu: szalunki, deskowania, dźwigi, koparki itp.),
*   koszty usług podwykonawczych.

Koszty te są przez Spółkę kwalifikowane jako koszty podatkowe w momencie powstania odpowiadającego im przychodu.

Jednocześnie oprócz kosztów bezpośrednich, Spółka ponosi na bieżąco, w ramach realizowanych kontraktów (umów o roboty budowlane), koszty pośrednie, w szczególności takie jak (dalej jako: koszty ogólno – administracyjne budowy):

*   robocizna z narzutami dotycząca pracowników obsługi budowy,
*   koszty organizacji i utrzymania zaplecza budowy,
*   koszty utrzymania sprzętu średniego (typu wiertarki i inne elektronarzędzia),
*   koszty bhp,
*   opłaty za media (energia, ochrona, telefony, ryczałty samochodowe, ubezpieczenie budowy, wywóz nieczystości).

Koszty pośrednio produkcyjne są przez Spółkę rozliczane zawsze w chwili ich poniesienia (zgodnie z zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla kosztów pośrednich). Koszty pośrednie dotyczące okresu dłuższego niż miesiąc (przykładowo koszty ubezpieczenia) rozliczane są proporcjonalnie do okresu czasu, którego dotyczą.

Jednocześnie Spółka zalicza w ciężar kosztu podatkowego przedmiotowe wydatki (koszty ogólno – administracyjne) jako koszty pośrednie przed osiągnięciem przychodów w związku z przedmiotową inwestycją. Przy czym wskazać należy, iż przychód na danej inwestycji Spółka osiągnie, lecz w późniejszym okresie (przykładowo w następnym roku podatkowym).

Podkreślić należy również, iż zaliczenie w ciężar kosztu podatkowego wskazanych wydatków ma miejsce w roku podatkowym, w którym Spółka osiąga przychody w ramach realizacji innych inwestycji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest kwalifikowanie przez Spółkę kosztów ogólno – administracyjnych jako kosztów pośrednich w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ujmowanie ich w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od faktu, iż w związku z daną inwestycją, Spółka nie uzyskuje przychodu w tym roku, w którym ponoszone są pośrednie koszty?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ogólno – administracyjne poniesione w 2007 r. powinny zostać zaliczone przez niego w ciężar kosztu podatkowego w momencie ich poniesienia. Momentem poniesienia kosztu jest, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, moment zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki. W przypadku, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego dany rok podatkowy, Spółka proporcjonalnie przyporządkowuje wartość kosztu pośredniego do danego roku podatkowego.

Jednocześnie, możliwość zaliczenia kosztów ogólno – administracyjnych w ciężar kosztu pośredniego, nie jest w ocenie Spółki uzależnione od wystąpienia przychodu w związku z realizacją konkretnej inwestycji.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Jednocześnie z kalkulacji kosztów podatkowych powinny być wyłączone wydatki wymienione w art. 16 tej ustawy.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, tzw. koszty ogólno – administracyjne.

Ustawodawca wprowadzając do ustawy podatkowej pojęcie kosztów bezpośrednich i innych niż bezpośrednie nie zdefiniował tych pojęć. Zdaniem Spółki, bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Typowym przykładem kosztów bezpośrednich jest wartość nabycia towarów, czy produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. W momencie sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług są one podatkowo rozliczane. Przy czym przychód podatkowy w odniesieniu do działalności Spółki, z uwagi na zawarte przez nią umowy o roboty budowlane z Inwestorami powstaje każdorazowo w momencie podpisania protokołu odbiorczego stanu zaawansowania robót.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym reguluje art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W dacie powstania przychodu, podatnicy mają prawo odnieść w koszty uzyskania przychodów wydatki wcześniej poniesione na zakup / nabycie lub wytworzenie sprzedanych produktów (przed sprzedażą wydatki takie nie stanowią kosztów podatkowych). W miarę więc sprzedaży przez Spółkę usług, w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą też rosły koszty Spółki (o odpowiednią wartość kosztów bezpośrednich). Koszty bezpośrednio związane z przychodami będą obciążać koszty podatkowe w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

Ze wskazanych przepisów wynika podstawowa zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym wystąpił albo racjonalnie oceniając, powinien wystąpić przychód. W przypadku jednak, gdy pewne koszty nie mogą zostać bezpośrednio powiązane z konkretnym przychodem, wykazuje się je w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Powyższe wynika z brzmienia art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, gdzie wskazane zostało, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich ma uzasadnienie odnoszenie ich w koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, bowiem doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie koszty, chociaż niewątpliwie są związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wskazane przez Spółkę koszty ogólno – administracyjne budowy nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem, tym samym prawidłowym jest ich zaliczenie w ciężar kosztu podatkowego w momencie poniesienia. W świetle powyższego, koszty, które Spółka ponosi w toku prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

*   koszty bezpośrednio przyczyniające się do osiągnięcia przychodu – w roku uzyskania tego przychodu, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty pośrednio przyczyniające się do powstawania przychodów Spółki – potrąca się od przychodów podatkowych w dacie poniesienia, z uwzględnieniem sytuacji, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółki.

Przy czym podkreślić należy również, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, iż koszty pośrednie są kwalifikowane i potrącalne jako koszty podatkowe już w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji budowlanej. Tym samym, podatkowa kwalifikacja tych kosztów pośrednich nie jest uzależniona od wystąpienia przychodu w związku z realizacją danej inwestycji. Przy czym oczywiście przychód ten Spółka osiąga jako podatnik podatku dochodowego w danym roku, realizując inne inwestycje. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż inwestycja, w związku z którą Spółka ponosi koszty pośrednie przyniesie w konsekwencji przychód dla Spółki. Zdaniem Spółki, sposób ustalenia momentu potrącalności kosztów pośrednich jest prawidłowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się do potrącalności kosztów, nie uzależniają faktu ich poniesienia od wystąpienia przychodu, odnoszącego się do tych kosztów. Na tym właśnie polega różnica pomiędzy kosztami pośrednimi, a bezpośrednimi, co do których potrącalności ustawodawca stawia warunek wystąpienia przychodu.

Natomiast poniesione wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku z przychodami, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów. Dla Spółki momentem osiągania przychodu jest fakt potwierdzenia części ich realizacji poprzez podpisanie protokołów zdawczo – odbiorczych.

Reasumując, zdaniem Spółki, prawidłowo kwalifikuje Ona wydatki w postaci opisanych kosztów ogólno – administracyjnych budowy, tj. następujących kosztów:

*   robocizny z narzutami dotyczącej pracowników obsługi budowy,
*   kosztów organizacji i utrzymania zaplecza budowy,
*   kosztów utrzymania sprzętu średniego (typu wiertarki i inne elektronarzędzia),
*   kosztów bhp,
*   opłat za media (energia, ochrona, telefony, ryczałty samochodowe, ubezpieczenie budowy, wywóz nieczystości),

w ciężar kosztu podatkowego w momencie poniesienia wydatku, tj. zaksięgowania takiego wydatku w księgach rachunkowych. Jednocześnie, w przekonaniu Spółki, podatkowe uwzględnienie tych kosztów nie jest uzależnione od wystąpienia przychodu związanego z realizowaną inwestycją, przy założeniu, że koszty te są rozliczane podatkowo w roku, w którym przychód powstaje w zakresie realizacji innych inwestycji w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.