Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.33.2016.2.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-04
Teza: Opodatkowanie dostawy działki niezabudowanej, stanowiącej teren budowlany.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej dostawy nieruchomości gruntowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej dostawy nieruchomości gruntowej oraz opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości gruntowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rodzice Wnioskodawcy ….. byli współwłaścicielami nieruchomości rolnej położonej we wsi …. gmina …. zawierającej obszaru 1.37h oznaczonej na mapie jako działka nr 25 (KW ….) oraz zabudowanej działki gruntu położonej we wsi …. zawierającej obszaru 1300m2 oznaczonej na mapie jako działka nr 861 (…..).

Po zmianie administracyjnych granic Miasta ….., działki objęte KW ….. - tj. zabudowana budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym została oznaczona nr 186 i położona jest w …. przy ul. …., a działka nr 203 jest niezabudowana i położona jest w …. przy ul …\`(...)\`

W roku 1987 zmarła mama Wnioskodawcy ….. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego …. z dnia 06 marca 2008 r. i NS …. Wnioskodawca nabył wraz z tatą ….. spadek i wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne po mamie Wnioskodawcy po 1/2 części. W dniu 9 maja 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr …. ojciec Wnioskodawcy …. darował Wnioskodawcy swój udział wynoszący ¾ części nieruchomości opisanych wyżej. W tej sytuacji Wnioskodawca nabył w ¾ częściach na podstawie darowizny a w ¼ części dziedziczenia po matce nieruchomości:

1.  nieruchomość rolną działkę nr 25 położoną we wsi ….. o powierzchni 1.37h
2.  niezabudowaną działkę nr 203 w …. przy ul. ….. o powierzchni 478m2
3.  oraz działkę nr 186 zabudowaną domem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym przy ul. ….. w ….. o powierzchni 818m2

w sposób niezamierzony, jako majątek osobisty.

Podatek spadkowy po zmarłej mamie został uiszczony przez Wnioskodawcę w całości z uwagi na to, że Wnioskodawca pracuje jako specjalista ds. bhp, nie jest zawodowo związany z rolnictwem. Już jako właściciel Wnioskodawca nie uprawiał na działce nr 25 produkcji roślinnej, nie czerpał z niej korzyści, nie była ona również przedmiotem dzierżawy ani wynajmu, nie była w żaden sposób wykorzystywana do celów zarobkowych.

W roku 2014 okazało się. że córka Wnioskodawcy przygotowuje się do rozpoczęcia studiów na Uniwersytecie ….. na kierunku weterynaria, studia trwają 5,5 roku. Biorąc pod uwagę fakt, że wówczas potrzeby finansowe znacznie wzrosną, aby zapewnić środki na partycypowanie w utrzymaniu jej przez ten czas (czesne za stancję, środki na bieżące życie, bardzo drogie pomoce naukowe) lub ewentualny zakup dla niej mieszkania w …., Wnioskodawca postanowił początkowo sprzedać całą nieruchomość położoną we wsi ….. - działka nr 25 o obszarze 1.37h pozyskane środki przeznaczone byłyby na poprawę sytuacji finansowej rodziny, codzienne potrzeby bytowe, remont domu, w części jako darowizna dla członków rodziny.

Podczas rozeznania Wnioskodawcy w Gminie …. w roku 2014, okazało się, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy …. uchwalonego uchwałą nr …. Rady Gminy …. z dnia 27.10.2004 r (Dz. Urz. woj. …. z dnia 13.01.2005 r nr 7, poz. 96) oraz zmianą ww. planu uchwaloną uchwałą nr …. Rady Gminy …. z dnia 30.03.2007 r. (Dz. Urz. woj. … z dnia 14.05.2007 r. nr 137, poz. 1239) - działka oznaczona nr ewid. 25 położona w obrębie geodezyjnym wsi …. przeznaczona jest pod: 1 MRJ - tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej i bliźniaczej oraz usług nieuciążliwych 2 MU – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i jednorodzinnej niskiej oraz usług nieuciążliwych.

W związku z powyższym, że całą działkę nr 25 o pow. 1.37h jako działkę budowlaną byłoby z pewnością trudno sprzedać (działka ta ma formę prostokąta o wymiarach cirka 320m x 38m). Była niezabudowana i nieuzbrojona. Wnioskodawca postanowił więc w roku 2014 wystąpić do Gminy …..o podział działki nr 25 na działki mniejsze. Po podziale powstało 12 działek od 25/1 do 25/12. przy czym działka 25/2 stanowi wymaganą drogę wewnętrzną a działka nr 25/1 została Wnioskodawcy „zabrana” przez Gminę …. na poczet poszerzenia drogi gminnej, która kiedyś w przyszłości ma być realizowana. W działkach 25/2 i 25/1. Każdy z potencjalnych nabywców ma równy udział celem dojazdu do działek.

Tak więc działki budowlane o numerach: 25/3, 25/4, 25/5, 25/6, 25/7, 25/8, 25/9, 25/10, 25/11, 25/12 są nieuzbrojone - media czyli wodociąg gminny był w drodze asfaltowej przylegającej do pierwszej działki nr 25/12. Jednocześnie Wnioskodawca zaczął rozpatrywać pozostawienie jednej z działek ( nr 25/3 – ostatniej, największej i dla Wnioskodawcy najbardziej atrakcyjnej w pasie działek) na własne lub córki cele mieszkaniowe - budowa domu. Działka ta (nr 25/3) przylega bezpośrednio do działki nr 25/1, czyli do poszerzonej w przyszłości drogi gminnej.

Pozostałe działki zgodnie z pierwotnym zamiarem Wnioskodawca postanowił sprzedać. Biorąc pod uwagę swoje plany, co do ostatniej działki nr 25/3, w celu uniknięcia późniejszych formalności z udziałem poszczególnych nabywców działek, w roku 2014 Wnioskodawca wystąpił pismem do Urzędu Gminy …. o wydanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej w drodze wewnętrznej (działka 25/2). Gmina …. odmówiła budowy sieci z powodu braku środków na tę inwestycję. Gmina …. zaproponowała zawarcie umowy przedwstępnej na dostawę wody pod warunkiem, że Wnioskodawca wybuduje z własnych środków sieć wodociągową w drodze wewnętrznej, po czym nieodpłatnie przekaże ją w użytkowanie Gminie ….. W roku 2015 wykonany z środków Wnioskodawcy wodociąg w drodze wewnętrznej dz. nr 25/2 został przekazany na użytkowanie Gminie …., a następnie aktem notarialnym została ustanowiona służebność przesyłu w działce 25/2 dla Gminy ….. Sieć wodociągowa jest w drodze wewnętrznej, przyłączy do działek nie ma. Budowę przyłączy Wnioskodawca pozostawił ewentualnym przyszłym właścicielom działek.

W roku 2014 Wnioskodawca sprzedał działkę nr 25/9 - nabywca pomimo braku zasilania w wodę i energetykę, używając agregatu prądotwórczego oraz beczkowozu z wodą pobudował na działce budynek mieszkalny - bez przyłączy.

Z tego samego powodu jak w przy sieci wodociągowej, w roku 2014 Wnioskodawca wystąpił również do …. o wydanie warunków technicznych o przyłączenie do sieci energetycznej. Zostały zawarte stosowne umowy na dostawę energii elektrycznej z …. - jednakże do tej pory przyłączy nie ma.

Działki de facto są więc, nieuzbrojone.

W grudniu 2015 roku zgłosiło się do Wnioskodawcy dwóch kontrahentów zainteresowanych zakupem działek 25/7 i 25/5 oraz działki 25/6 przy, czym chcieli aby Wnioskodawca działkę, 25/6 jako właściciel podzielił na połowę. Zainteresowani zobowiązali się do poniesienia kosztów związanych z podziałem działki 25/6.

Działka 25/6 została podzielona na działki 25/13 oraz 25/14. Transakcji na tą chwilę nie dokonano.

Środki uzyskane ze sprzedaży działek na pewno nie zostaną przeznaczone na cele inwestycyjne np. na zakup kolejnych działek z zamiarem podzielenia ich i sprzedaży z zyskiem. Wnioskodawca nie jest handlowcem, który czerpie zyski z handlu działkami. Sytuacja obecna dotyczy majątku osobistego Wnioskodawcy i jest jednorazowa i nie ma charakteru zawodowego i zorganizowanego. Wnioskodawca nie prowadził działalności marketingowej wykraczającej poza zwykłe formy ogłoszenia. Nie wyznaczał dróg poza drogą wewnętrzną wynikającą z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i warunków decyzji o podziale nieruchomości wydanej przez Gminę …\`(...)\`

Pomimo tego, że Wnioskodawca pracuje zawodowo, jako specjalista, ds. bhp w ramach umowy o pracę na cały etat, to od roku 2009, w ramach dysponowania swoim wolnym czasem Wnioskodawca prowadzi dodatkowo, jako osoba fizyczna, działalność gospodarczą pod nazwą ….. NIP …., jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Rodzaj prowadzonej działalności: PKD (2007) 7022Z - pozostałe doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania.

Z powyższego wynika, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na obsłudze firm z zakresu bhp, szkolenia z zakresu bhp oraz doradztwo w zakresie bhp - działalność Wnioskodawcy nie ma nic wspólnego ze sprzedażą nieruchomości.

W piśmie z dnia 15 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nigdy wcześniej przed sprzedażą działek, których dotyczy wniosek nie dokonywał kiedykolwiek wcześniej sprzedaży żadnych działek.

Działkę nr 25/9 Wnioskodawca sprzedał w dniu 26.09.2014r. Nabywca pomimo braku mediów na działce tzn. wody i prądu, korzystając wyłącznie z agregatu prądotwórczego i beczki z wodą wybudował już dom.

Dla wydzielonych działek Wnioskodawca nie występował ani nie będzie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W dniu 24.06.2014r. Wnioskodawca wystąpił do Gminy ….. z wnioskiem o wydanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej. Z uwagi na to, że Gmina nie miała w planach tej sieci budować, Wnioskodawca chciał we własnym zakresie wybudować sieć, aby mieć możliwość w przyszłości wykonać przyłącze do działki, którą Wnioskodawca zostawia dla siebie lub córki na cele mieszkaniowe (działka 25/3). Wnioskodawca wiedział też, że wybudowany wodociąg musi przekazać Gminie …..na użytkowanie, co wiąże się też z Aktem Notarialnym dotyczącym służebności przesyłu mediów w drodze wewnętrznej. W przypadku zakupu działek przez nowych właścicieli każdy z nich musiałby się stawić w kancelarii notarialnej (z uwagi na posiadany udział w drodze), aby złożyć podpis. Dlatego, aby nie komplikować sytuacji w przyszłości, wiedząc też, że Wnioskodawca nie może liczyć w kwestii budowy wodociągu przez Gminę Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków technicznych w czerwcu 2016 r. Przyłączy do działek Wnioskodawca nie zamierzał wykonywać i nie wykonał. Zamiarem Wnioskodawcy nie było uatrakcyjnienie przeznaczonych do sprzedaży działek a jedynie zabezpieczenie możliwości wykonania przyłącza wodociągowego (bez skomplikowanych formalności) do działki którą Wnioskodawca pozostawia dla siebie lub córki. Z tych samych pobudek w dniu 14.08.2014r. Wnioskodawca wystąpił do …. o wydanie warunków technicznych o przyłączanie do sieci energetycznej działki 25/3. W trakcie rozmowy w …. Wnioskodawca został poinformowany, że w takim przypadku jak jego praktykuje się (od strony rozwiązań technicznych dla ….) wystąpienie o wydanie warunków technicznych do wszystkich działek, a nie tylko do działki którą Wnioskodawca pozostawia dla siebie. Okazało się, że …. posiadając informację o wszystkich mocach przyłączeniowych do wszystkich działek jest w stanie określić i dobrać odpowiednią moc transformatora. „Dokładanie” mocy przyłączeniowych (czyli inaczej, występowanie przez nowych nabywców o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci energetycznej) do danego transformatora sukcesywnie wraz ze sprzedażą kolejnych działek może być niemożliwe z uwagi na brak możliwości rozbudowania pól w transformatorze i w konsekwencji wiązać się będzie i tak z wymianą transformatora o odpowiednio większej mocy. Może to trwać nawet kilka lat. Biorąc powyższą argumentację i sugestię ze strony …., Wnioskodawca postanowił, że wystąpi o warunki techniczne na przyłączenie do sieci energetycznej wszystkich działek (datowane datą 14.08.2014r.). Tym bardziej, że realizacja planów mieszkaniowych na działce Wnioskodawcy nr 25/3 nie jest określona co do terminu. Mogłoby się okazać, że jeśli to Wnioskodawca jako ostatni wystąpi o ww. warunki to z uwagi na brak możliwości technicznych będzie zmuszony oczekiwać na powyższe działania ze strony …\`(...)\`

W odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu tut. Organu „W jaki sposób Wnioskodawca poszukiwał/zamierza poszukiwać nabywców działek? Jakie działania w tym zakresie Wnioskodawca podejmował/będzie podejmował?” Wnioskodawca wskazał, że na działce przy ulicy usytuowana jest tablica o wymiarach około 60x40 cm o treści „Działki budowlane” i numer telefonu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zamierza podejmować żadnych działań marketingowych w tym zakresie.

Wnioskodawca nie zamierza dokonywać żadnych innych dodatkowych czynności tzn. wykonywać ogrodzenia działek czy też w jakiś inny sposób podnosić atrakcyjność działek. Tylko informacja o sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT?
2.  Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego tytułu powinien zapłacić podatek VAT od każdej sprzedanej działki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działek budowlanych położonych we wsi … nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W definicji działalności gospodarczej do dnia 31 marca 2013 r. zawarte było zastrzeżenie, że prowadzeniem działalności jest także jednorazowe wykonanie czynności. Jeżeli okoliczności towarzyszące wykonaniu tej czynności wskazywały na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Należy przy tym przyjąć, że pomimo tego, iż powyższe zastrzeżenie zostało usunięte z obowiązującej treści przepisu przez ustawodawcę, to jednak abyśmy mieli do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu, działalność ta musi charakteryzować się zamiarem częstotliwości działania. Wynika to z innych zwrotów użytych w przytoczonej definicji. Definicja wskazuje, że zakresem swoim obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców czy usługodawców. A więc podmiotów, które z istoty swej prowadzą działalność w sposób ciągły i częstotliwy. W związku z powyższym aby dana działalność została objęta podatkiem od towarów i usług musi ona być wykonywana także w sposób ciągły i częstotliwy. Na gruncie przytoczonego stanu faktycznego, czynność sprzedaży działek nr 25/3, 25/4, 25/5, 25/7, 25/8, 25/9, 25/10, 25/11, 25/12, 25/13, 25/14 będzie miała charakter wyłącznie incydentalny i jednorazowy po jej dokonaniu Wnioskodawca nie zamierza dokonywać już podobnych czynności. W związku z tym okoliczności jej dokonania nie wskazują na to, że Wnioskodawca zamierza czynności takie dokonywać w sposób ciągły i częstotliwy. Należy też jednoznacznie wskazać, że w celu dokonania sprzedaży gruntu Wnioskodawca nie podjął aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Realizacja wodociągu w drodze (bez przyłączy do poszczególnych działek) oraz wystąpienie o warunki przyłącza energetycznego do ….. miały jedynie na celu zapewnienie przyłączy tych mediów do ostatniej w kolejności działki, która ma w przyszłości być przeznaczona na własne cele budowlane. Zarówno realizacja wodociągu jak i wystąpienie o warunki przyłącza energetycznego na obecnym etapie nie wymaga udziału wszystkich przyszłych właścicieli działek a przez co jest mniej czasochłonne. Wnioskodawca dodał również, że nabywca pierwszej działki kupił ją jeszcze przed realizacją wodociągu.

Wykonanie wodociągu w drodze bez przyłączy do poszczególnych działek i wystąpienie o warunki przyłączy energetycznych zdaniem Wnioskodawcy nie decyduje o zawodowym charakterze działalności; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej przez siebie interpretacji z dnia 28 kwietnia 2015 r. (ILPP1/4512-1-55/15-4/HW) stwierdził. że „wprawdzie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek planuje wykonać na własny koszt przyłącza energetyczne, gazowe i wodno-kanalizacyjne, jednakże tych zdarzeń nie można uznać za środek zbliżony do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz jako zwykły zarząd prywatną nieruchomością”.

Należy podkreślić, że w odniesieniu do przedmiotowych działek nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie występował o warunki zabudowy działek. Działki te są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Należy zaznaczyć. że prawo własności przeznaczonych do sprzedaży działek budowlanych położonych we wsi … wchodzi w skład Wnioskodawcy formy aktywności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym nie można Wnioskodawcy, jako osobę zainteresowaną uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Ad. 2. Wskazana we wniosku sprzedaż pierwszej działki jak i planowana sprzedaż pozostałych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Orzecznictwo sądowe w tym zakresie mówi, że jeśli nieruchomość została nabyta w sposób niezamierzony (np. w drodze spadku lub darowizny) i nie była wykorzystywana do celów zarobkowych (stanowiła majątek własny), będzie wolna od podatku VAT w momencie sprzedaży bez względu na to, czy sprzedaż taka poprzedzona była podziałem nieruchomości i czy prowadzona będzie w sposób częstotliwy. (WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 161/08) uznał, że sprzedaż działek budowlanych powstałych z nieruchomości dziedziczonej przez osobę fizyczną niebędącą przedsiębiorcą nie jest opodatkowana VAT. Podobny pogląd przedstawił WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1217/07), który uznał, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty nie podlega opodatkowaniu VAT. WSA wskazał ponadto, że nie można uznać danego podmiotu za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą tylko dlatego, że dokonuje czynności z zamiarem częstotliwym.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek nie posłużą do zakupu kolejnych działek w celu ich dalszej sprzedaży a cel, na który zostaną przeznaczone został opisany w stanie faktycznym.

Opodatkowaniu podatkiem VAT powinna więc podlegać sprzedaż, jeżeli nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych. tj. w celu dokonania podziału i odsprzedaży wydzielonych działek z zyskiem lub w celu wykorzystania w inny zarobkowy sposób (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 23 lipca 2008 r. IBPP1/443-758/08/LSZ (KAN-5007/05/08/KAN-7179/07/08)). Jeżeli natomiast podatnik nabył ją w drodze spadku i darowizny, to nie można mówić, że dana osoba działała jako handlowiec będący podatnikiem VAT, jedynie dokonała sprzedaży swojego majątku prywatnego, wykonując tym samym swoje prawo własności (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 10 lipca 2008 r. IBPP1/443-567/08/LSZ (KAN-3677/4/08/KAN-6933/07/08); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 7 lipca 2008 r. IPPP1/443-83/07-9/SM; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 9 czerwca 2008 r. ILPP1/443-295/08-2/AK).

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygnatura ILPP3/4512-1-191/15-4/AW z dnia 2015.12.11.

Podobne rozstrzygnięcia można odnaleźć w interpretacji indywidualnej sygnatura IPTPP4/443-560/14-4/UNR z dnia 2014.10.29 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jak też interpretacji indywidualnej sygnatura ILPP2/4512-1-667/15-4/EW z dnia 2015.11.24 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz interpretacji indywidualnej sygnatura ILPP4/4512-1-348/15-2/PR z dnia 2015.12.18 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy zbywając działki stanowiące majątek prywatny, Wnioskodawca korzystał będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego, transakcje te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez co osoba Wnioskodawcy nie będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Natomiast przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Z kolei w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów. Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług – czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na względzie tezy płynące z wyżej powołanych rozstrzygnięć TSUE stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z analizy zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, w zakresie sprzedaży działki nr 25/9, wynika aktywność Wnioskodawcy, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca wprawdzie nabył przedmiotową nieruchomość w drodze dziedziczenia oraz darowizny, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Wnioskodawcę w celu sprzedaży działki.

Wnioskodawca w roku 2014 wystąpił do Gminy …. o podział działki nr 25 na mniejsze działki. Po podziale powstało 12 działek od 25/1 do 25/12. Przy czym działka 25/2 stanowi wymaganą drogę wewnętrzną. W dniu 24.06.2014r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy …. o wydanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej w drodze wewnętrznej (działka 25/2). Gmina …. odmówiła budowy sieci z powodu braku środków na tę inwestycję. Gmina …. zaproponowała zawarcie umowy przedwstępnej na dostawę wody pod warunkiem, że Wnioskodawca wybuduje z własnych środków sieć wodociągową w drodze wewnętrznej, po czym nieodpłatnie przekaże ją w użytkowanie Gminie ….. W dniu 14.08.2014r. Wnioskodawca wystąpił do …. o wydanie warunków technicznych o przyłączanie do sieci energetycznej działki 25/3. W trakcie rozmowy w …. Wnioskodawca został poinformowany, że w takim przypadku jak jego praktykuje się (od strony rozwiązań technicznych dla ….) wystąpienie o wydanie warunków technicznych do wszystkich działek, a nie tylko do działki którą Wnioskodawca pozostawia dla siebie. Zostały zawarte stosowne umowy na dostawę energii elektrycznej z …. - jednakże do tej pory przyłączy nie ma.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując czynności takie jak: podział działki nr 25 na 12 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, wystąpienie o wydanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej w drodze wewnętrznej (działka 25/2), w celu wyposażenia działek w dostęp do wody, wystąpienie o wydanie warunków technicznych o przyłączanie do sieci energetycznej (niezależnie od intencji wystąpienia o te warunki techniczne – tj. uzyskania ich dla działki pozostawionej dla Wnioskodawcy), angażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C 181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowej działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że podjęte przez Wnioskodawcę ww. działania wskazują, że sprzedaż działki nr 25/9, została dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że dostawa przedmiotowej działki nr 25/9 została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty podatku od sprzedanej działki należy przeanalizować, czy dostawa ww. działki jest opodatkowana czy korzysta ze zwolnienia od podatku.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Dokonując analizy okoliczności przedstawionych we wniosku, należy stwierdzić, że działka, której dostawy Wnioskodawca dokonał w 2014 r. była działką niezabudowaną. Jednakże, jak wskazano we wniosku, działka o numerze ewidencyjnym 25, z której została wydzielona m.in. działka o numerze 25/9, położona jest na terenie przeznaczonym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod: 1 MRJ - tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej i bliźniaczej oraz usług nieuciążliwych 2 MU – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i jednorodzinnej niskiej oraz usług nieuciążliwych. Zatem działka nr 25/9 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę, czyli jest terenem budowlanym.

W związku z powyższym dostawa przedmiotowej działki nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w odniesieniu do działki nr 25/9 nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nabył ww. działkę o numerze ewidencyjnym 25, z której została wydzielona m.in. działka o numerze 25/9, w drodze darowizny oraz dziedziczenia. Działka nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. Tym samym dostawa ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem sprzedaż ww. działki o numerze 25/9 – jako terenu niezabudowanego, lecz przeznaczonego pod zabudowę, czyli terenu budowlanego, należy opodatkować podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji, Wnioskodawca z tytułu sprzedaży ww. działki nr 25/9 winien zapłacić podatek VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego, w zakresie sprzedaży działki nr 25/9. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie planowanej sprzedaży działek, został załatwiony interpretacją Nr 1061-IPTPP3.4512.87.2016.2.BM.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.