Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.33.2022.1.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-01
Teza: Czy dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie winny znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód), braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, czy dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podział; przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie winny znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód),

\- braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

\- czy dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lipca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Siedziba i zarząd Wnioskodawcy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rok podatkowy Wnioskodawcy zgodny jest z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą należącym do Grupy Kapitałowej C. (dalej jako: „GKC”) - polskiej sieci prywatnych przedsiębiorstw medycznych, które oferują szeroką opiekę medyczną.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest Podstawowa Opieka Zdrowotna, a następnie ambulatoryjna opieka specjalistyczna, badania diagnostyczne, świadczenia medycyny pracy oraz profilaktyka i promocja zdrowia.

Wnioskodawca przeprowadził w 2022 r. połączenia ze Spółkami przejmowanymi, dla których był jedynym udziałowcem, tj. (rejestracja połączenia w KRS nastąpiła w dniu 3 stycznia 2022 r.):

1) C. K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (NIP: …)

2) C. K.2 Sp. z o.o. z siedzibą w K. (NIP: …)

\- dalej jako: „Spółki Przejmowane”.

Spółki Przejmowane są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Połączenia nastąpiły w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę).

W związku z tym, że na moment połączeń Spółka Przejmująca była jedynym wspólnikiem (100% udziałów) Spółek Przejmowanych połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydania nowych udziałów w Spółce Przejmującej. Na skutek połączenia ustał byt prawny Spółek Przejmowanych, a Spółka Przejmująca przejęła na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółek Przejmowanych i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Wnioskodawca wskazuje, iż ww. połączenia zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Spółka podkreśla również, że połączenia stanowią element szerszego procesu porządkowania struktury G.K.C. i motywowane są osiągnięciem celów biznesowych.

Spółka powzięła wątpliwość jakie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1800 ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”) w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. znajdą zastosowanie dla ww. połączeń.

### W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 lipca 2022 r. wskazaliście Państwo, że:

\- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (tj. zarówno C. K. Sp. z o.o., jak i C. K. 2 Sp. z o.o.) otrzymanego przez spółkę przejmującą (tj. C. Sp. z o.o.) przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników majątku tych podmiotów (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników),

\- wartość składników majątkowych podmiotów przejmowanych (tj. zarówno C. K.

Sp. z o.o., jak i C.K.2 Sp. z o.o.) otrzymanych przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, spółka przejmująca (tj. C. Sp. z o.o.):

a) przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz

b) przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

### Pytania

1\. Czy dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie winny znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód)?

2\. Czy dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1\. Dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie winny znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód).

2\. Dla opisanych w stanie faktycznym połączeń nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej. Jednocześnie, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów.

Ad. 1.

Ustawodawca, z dniem 1 stycznia 2022 r. wprowadził do ustawy o CIT kilka nowych przepisów dotyczących zasad ustalania przychodu w przypadku połączeń. Według znowelizowanej treści ustawy o CIT przychód stanowi zgodnie z:

1\. art. 12 ust. 1 pkt 8ba - ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b;

2\. art. 12 ust. 1 pkt 8c - ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

3\. art. 12 ust. 1 pkt 8d - ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

4\. art. 12 ust. 1 pkt 8f - ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W ocenie Wnioskodawcy dla przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego zastosowanie winien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jako przepis dedykowany przez ustawodawcę do określenia zasad ustalania wartości przychodu w sytuacji dokonywania połączeń, w których spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z uwagi na fakt, że zgodnie ze wskazaniami Spółki, Wnioskodawca posiadał 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych na moment połączenia, 100% wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych zostanie objęta dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT („w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej”). Należy także uwzględnić, że przedmiotowe połączenia odbyły się bez podnoszenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i bez przydzielania udziałów wspólnikom Spółek Przejmowanych (Wnioskodawca nie mógłby jako 100% udziałowiec przydzielić sobie udziałów własnych). Tym samym, pozostałe z ww. przepisów ustawy o CIT nie znajdą w ocenie Spółki zastosowania.

W szczególności, w ocenie Spółki, w niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że 100% wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych zostanie objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (zgodnie z proporcją posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych na moment połączenia).

W ocenie Spółki, analiza ww. przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w przypadkach jak opisanych w niniejszym stanie faktycznym, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy w zestawieniu z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT interpretować w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, zgodnie z którą przyjmuje się, że norma prawna bardziej szczegółowa regulująca danę materię lub w węższym stopniu określająca adresatów powinna zastępować stosowanie normy bardziej ogólnej lub w szerszy sposób identyfikującej swoich adresatów.

Zdaniem Spółki, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udziały, to przy fakcie posiadania przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych na moment połączenia, określone w omawianym artykule zasady ustalania przychodu znajdą pełne zastosowania (dyspozycją przepisu zostanie objęte 100% majątku Spółek Przejmowanych).

W ocenie Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie w przypadku, w którym Spółka nie posiadałaby udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych bądź udział ten wynosiłby mniej niż 100%.

Skoro ustawodawca wprost zastrzega, że art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT znajduje zastosowanie:

\- w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział oraz

\- w zakresie wynikającym z posiadania takiego udziału w kontekście całości bądź części wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej,

to w ocenie Spółki w przypadkach połączeń jak opisanych w stanie faktycznym, tylko ten przepis ustawy o CIT odnoszący się do zasad ustalenia przychodu spółki przejmującej powinien znaleźć zastosowanie.

Spółka wskazuje, że z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT koresponduje w przypadku przedmiotowych połączeń art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jest to przepis mający na celu umożliwienie zachowania neutralności podatkowej połączeń w przypadkach, w których spółka przejmująca posiada co najmniej 10% udziałów spółki przejmowanej.

Dla analizowanego przypadku zasada neutralności połączeń spółek kapitałowych powinna zostać zachowana (przy założeniu spełnienia warunków do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT) gdyż Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) łączy się ze swoimi spółkami zależnymi (Spółki Przejmowane).

W tym przypadku Spółka nie może wydać żadnemu podmiotowi swoich udziałów - Spółka musiałaby wydać udziały samej sobie, co byłoby sprzeczne z zakazem wyrażonym w art. 514 § 1 KSH. Jest to zarazem przypadek, o którym mowa w art. 515 § 1 KSH, który pozwala na przeprowadzenie połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego (a więc bez wydawania udziałów) w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Wyłączenie określone art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT znajdzie pełne zastosowanie dla sytuacji opisanej w stanie faktycznym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada 100% udziału w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych - wyłączeniu z przychodów będzie podlegało 100% wartości majątku Spółek Przejmowanych. Tym samym, 100% nadwyżki wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych nad ceną nabycia w nich udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie będzie stanowiło przychodu na skutek zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, co doprowadzi do neutralności podatkowej połączenia (przy założeniu spełnienia warunków zastosowania tego przepisu).

Spółka wskazuje przy tym, że taki kierunek interpretacji przepisów wynikał z przepisów ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. (art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT nie uległ zmianie w nowelizacji).

Powyższe potwierdza np. interpretacja DKIS z dnia 23 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.481.2020.1.BS - „W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., posiadającym 100% udziałów w Spółce Przejmowanej na moment połączenia przez przejęcie, planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p., o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p”.

Podobnie w interpretacji DKIS z dnia 20 sierpnia 2021r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.226.2021.2.MF.

W ocenie Spółki w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdzie zatem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT jako wartość obniżającą przychód. Zgodnie z jego treścią stosuje się go „w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c”. Skoro art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania, to konsekwentnie, nie zachodzą podstawy do stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie winny znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania wartości przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód).

Ad 2.

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, za przychód nie uważa się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Oba wymienione wyżej przepisy obowiązują w ustawie o CIT od dnia 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca nadmienia, że z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT, tj. „Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw” (druk sejmowy nr 1532) wynika jedynie, iż „projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału”.

W ocenie Spółki art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania dla opisanych w stanie faktycznym połączeń - tj. przewidziane przez ustawodawcę nowe warunki uszczelniające regulację dotyczącą m.in. połączeń:

a) zasada kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku,

b) brak wcześniejszych zdarzeń restrukturyzacyjnych

\- nie dotyczą sytuacji opisanej przez Spółkę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dla przedmiotowych połączeń Spółka jako spółka przejmująca nie przydziela udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej. Wspólnikiem Spółek Przejmowanych pozostawała bowiem jedynie Spółka, która zgodnie z art. 514 § 1 KSH nie może wydać udziałów samej sobie.

Skoro nie dochodzi do przydzielenia przez Spółkę (jako spółkę przejmującą) udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej (czyli samej Spółce), to w przedmiotowym stanie faktycznym art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Konsekwentnie, nie znajdzie dla niniejszego stanu faktycznego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, który dotyczy wyłączenia przychodu rozpoznawanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT (przepis wyraźnie wskazuje w swojej treści, że dotyczy przychodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba).

Jak już wskazano powyżej, Spółka jako spółka przejmująca i jednocześnie jedyny wspólnik Spółek Przejmowanych nie przydziela samej sobie udziałów w następstwie połączeń. Tym samym, nawet samodzielna redakcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (w oderwaniu od art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) prowadzi do wniosku, że nie zachodzi w niniejszym stanie faktycznym okoliczność umożliwiająca jego zastosowanie.

Jeśli zatem ww. przepis nie znajduje zastosowania, to nowe warunki utrzymania neutralności połączeń w nim określone, a obowiązujące w ustawie o CIT od dnia 1 stycznia 2022 r. nie dotyczą połączeń opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Skoro ustawodawca powiązał wprost w/w warunki uszczelniające regulację jedynie z określonym przypadkiem (przydzielenia przez spółkę przejmującą udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej), to zdaniem Wnioskodawcy uznał, że inne warianty połączeń (takie jak opisane w niniejszym Wniosku) nie wymagają uszczelnienia, gdyż nie generują ryzyka, które ustawodawca chciał zabezpieczyć.

Tym samym, w ocenie Spółki połączenia ze 100% udziałami spółki przejmującej w spółkach przejmowanych, nie są objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

W konsekwencji, nie zachodzi w opisanym stanie faktycznym konieczność dokonania przez Spółkę oceny spełnienia nowych warunków uszczelniających omawianą regulację, a określonych tym przepisem, tj.:

a) zasady kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku,

b) braku wcześniejszych zdarzeń restrukturyzacyjnych.

Uwzględniając powyżej wskazane okoliczności, Spółka stoi na stanowisku, że dla opisanych w stanie faktycznym połączeń nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT stanowi:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ad 1

Wątpliwości Państwa dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie winny znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Siedziba i zarząd Wnioskodawcy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rok podatkowy Wnioskodawcy zgodny jest z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca przeprowadził w 2022 r. połączenia ze Spółkami przejmowanymi, dla których był jedynym udziałowcem, tj. (rejestracja połączenia w KRS nastąpiła w dniu 3 stycznia 2022 r.) C. K. Sp. z o.o. oraz C. K. 2 Sp. z o.o. („Spółki Przejmowane”).

Spółki Przejmowane są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Połączenia nastąpiły w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę).

W związku z tym, że na moment połączeń Spółka Przejmująca była jedynym wspólnikiem (100% udziałów) Spółek Przejmowanych połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydania nowych udziałów w Spółce Przejmującej. Na skutek połączenia ustał byt prawny Spółek Przejmowanych, a Spółka Przejmująca przejęła na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółek Przejmowanych i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Wnioskodawca wskazuje, iż ww. połączenia zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania. Spółka podkreśla również, że połączenia stanowią element szerszego procesu porządkowania struktury G. C. i motywowane są osiągnięciem celów biznesowych.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w niniejszej sprawie do opisanego we wniosku połączenia z dwiema spółkami z o.o. znajdą zastosowanie cytowane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z opisu sprawy posiadają Państwo 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych na moment połączenia. Przedmiotowe połączenia odbyły się bez podnoszenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i bez przydzielania udziałów wspólnikom Spółek Przejmowanych (Wnioskodawca nie mógłby jako 100% udziałowiec przydzielić sobie udziałów własnych).

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, posiadającym 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Jednocześnie wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w sprawie znajdzie również zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Podkreślić bowiem należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT są odrębnymi regulacjami ustawy o CIT, z możliwością odrębnego zastosowania do każdego z tych przepisów ww. wyłączeń przychodów. Z ustawy nie wynika, że posiadanie 100% udziałów w spółce przejmowanej wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. Do takiego rozumienia współzależności ww. przepisów przekonuje, treść uzasadnienia wprowadzanych zmian, z którego wynika, że: „projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku (…)”

Taką właśnie neutralność podatkową realizuje treść art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, (odwołujący się do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), po spełnieniu jednak określonych w nim warunków.

Zatem w niniejszej sprawie będzie miał również zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (tj. zarówno C. K. Sp. z o.o., jak i C. K. 2 Sp. z o.o.) otrzymanego przez spółkę przejmującą (tj. C. Sp. z o.o.) przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników majątku tych podmiotów (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

\- spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

\- spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz przypisała te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Zatem nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie winny znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód) jest prawidłowe. Natomiast w zakresie braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii ustalenia, czy dla opisanych w stanie faktycznym połączeń nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Zatem skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia przez Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą) udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Uwzględniając powyższe okoliczności w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, bowiem Wnioskodawca jako spółka przejmująca i jednocześnie jedyny wspólnik Spółek Przejmowanych nie przydziela samemu sobie udziałów w następstwie połączeń.

W konsekwencji, nie zachodzi konieczność dokonania przez Spółkę oceny spełnienia warunków uszczelniających omawianą regulację, a określonych tym przepisem tj.:

a) zasady kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku,

b) braku wcześniejszych zdarzeń restrukturyzacyjnych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- czy dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie winny znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód) – jest prawidłowe,

\- braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- czy dla opisanych w stanie faktycznym połączeń zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym połączenia, zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).