Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.57.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-20
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Szpital z tytułu zasądzonych wyrokiem Sądu kwot odszkodowania z ustawowymi odsetkami, zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty wypłacanej na pokrycie zwiększonych potrzeb oraz kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania i kosztów sądowych zapłaconych na rzez Skarbu Państwa oraz uznania ww. wydatków za wydatki statutowe.
Słowa kluczowe: błąd; cel-cele statutowe; koszt-koszty sądowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; ochrona-ochrona zdrowia; odsetki; odszkodowania; renta; szpital; wydatek; wyrok; zadośćuczynienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Szpital z tytułu zasądzonych wyrokiem Sądu kwot odszkodowania z ustawowymi odsetkami, zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty wypłacanej na pokrycie zwiększonych potrzeb oraz kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania i kosztów sądowych zapłaconych na rzez Skarbu Państwa oraz uznania ww. wydatków za wydatki statutowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Szpital z tytułu zasądzonych wyrokiem Sądu kwot odszkodowania z ustawowymi odsetkami, zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty wypłacanej na pokrycie zwiększonych potrzeb oraz kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania i kosztów sądowych zapłaconych na rzez Skarbu Państwa oraz uznania poniesionych ww. wydatków za wydatki statutowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szpital Kliniczny (…) (dalej jako: „Szpital”) działa w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, na podstawie:

*   statutu nadanego na mocy uchwały (…) w sprawie nadania statutu (…), uwzględniającego zmiany ujęte w uchwale (…) w sprawie ustalenia tekstu jednolitego Statutu, zmienionego kolejnymi uchwałami do uchwały (…),
*   ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.),
*   ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2016 r., poz. 1842 ze zm ),
*   ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r., nr 581 ze zm.),
*   ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Organem założycielskim jednostki jest Uniwersytet (…).

Jednostka działa na podstawie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej.

Zgodnie z wpisem do rejestru i statutem Szpitala głównym przedmiotem działalności jest działalność lecznicza polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Jednostka świadczy specjalistyczne usługi medyczne pediatryczne i psychiatryczne. Jest ośrodkiem klinicznym. Działalność Szpitala jest finansowana ze środków publicznych, praktycznie prawie wyłącznie na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, a także z Ministerstwem Zdrowia.

Szpital jako ośrodek kliniczny posiada najwyższy stopień referencyjności, świadczy wysokospecjalistyczne usługi medyczne, przyjmuje najbardziej skomplikowane przypadki, pacjentów w najcięższym stanie. Realizuje świadczenia w zakresie m.in. chirurgii, kardiochirurgii, neurochirurgii, kardiologii, onkologii, transplantacji szpiku, gastrologii, chorób zakaźnych, alergologii, neurologii, urologii, nefrologii, reumatologii dla pacjentów pediatrycznych oraz psychiatrii dzieci i dorosłych. W związku z powyższym Szpital ponosi podwyższone ryzyko wystąpienia niekorzystnych następstw i powikłań będących skutkiem udzielanych świadczeń zdrowotnych.

Pacjenci i ich opiekunowie coraz częściej występują z roszczeniami przeciwko Wnioskodawcy do sądu o zapłatę odszkodowań, zadośćuczynień lub/i rent z tytułu poniesionych faktycznych lub rzekomych szkód związanych z działalnością leczniczą Szpitala.

W związku z zaistniałym błędem medycznym, który popełniono w związku z leczeniem w Szpitalu, Wnioskodawca został zobowiązany wyrokiem Sądu Okręgowego do wypłaty na rzecz pacjenta i jego rodziny (rodzice, rodzeństwo) zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty oraz renty wypłacanej comiesięcznie na pokrycie zwiększonych potrzeb, związanych z leczeniem i rehabilitacją oraz odsetek od zasądzonych kwot, a także do zwrotu kosztów procesu stronie postępowania i kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa. Szpital posiadał obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej zgodne z zawartą umową z ubezpieczycielem. Zasądzone wyrokiem Sądu kwoty przekroczyły ustalony limit sumy gwarancyjnej z polisy ubezpieczeniowej. W związku z tym ubezpieczenie nie pokryło w całości kwoty wypłaty na rzecz pacjenta i Szpital ze środków własnych wypłacił część (przekraczającą sumę gwarancyjną z polisy) zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty, odsetek i wypłaca rentę na rzecz pacjenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatkowaną z własnych środków, na podstawie prawomocnego wyroku sądowego, kwotę odszkodowania z ustawowymi odsetkami, kwotę zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, kwotę skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami i kwoty ponoszonej comiesięcznie renty wypłacanej na pokrycie zwiększonych potrzeb oraz koszty procesu zapłacone przez Szpital stronie postępowania i koszty sądowe na rzecz Skarbu Państwa (Sądu) i uznać je za wydatki statutowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Lista kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ma charakter zamknięty i nie wymienia zadośćuczynienia za doznaną krzywdę ani renty, wypłacanej pacjentowi, jako wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Szpital prowadzi specyficzną działalność, uregulowaną przepisami ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych, która nie jest działalnością gospodarczą. Bez względu na szacowany poziom ryzyka jest zobowiązany do udzielenia pomocy medycznej. Można uznać, że skoro podmioty lecznicze są zobowiązane na podstawie odrębnych przepisów do zawarcia umowy na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej podmiotu leczniczego (a kwoty składek stanowią koszty uzyskania przychodów), to ryzyko wystąpienia niekorzystnych skutków i powikłań u pacjentów szpitala przy udzielaniu świadczeń medycznych jest bezpośrednio wpisane w rodzaj prowadzonej działalności przez spzoz. Nie można oceniać prowadzonej przez Szpital działalności w takim samym zakresie jak robią to przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą. Szpital nie może odmówić udzielania świadczeń medycznych nawet jeśli uzna, że niosą one za sobą podwyższone ryzyko wystąpienia zdarzeń niepożądanych. W świetle ustawy o działalności leczniczej samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej nie są przedsiębiorcami, nie można zatem uznać, że mogą być zastosowane w tym przypadku przepisy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, czyli, że zasądzone koszty nie dotyczą wykonanej wadliwie usługi. Za szkody powstałe z powodu działania lub zaniechania personelu medycznego Szpital ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, a obowiązek wypłaty zadośćuczynienia i renty wynika wprost z przepisów prawa – art. 430 w zw. z art. 444 i art. 445 k.c. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, a także biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, jako szpitala, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Szpital z tytułu zasądzonych wyrokiem Sądu kwot zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty, odsetek i bieżącej renty, wypłacanej co miesiąc na rzecz pacjenta, kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania oraz kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki związane z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że są to wydatki związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy.

Zatem ich wypłata wynika wprost z przepisów prawa i pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Szpital działalnością statutową i jest wpisana w ryzyko udzielania specjalistycznych usług medycznych w szpitalu klinicznym. Poniesienie wydatków jest uzasadnionym celem, jakim jest zachowanie źródła przychodów. Wypłata ww. kwot nie została zawarta w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z czego wynika, że inne, niż wymienione w ww. artykule wydatki o charakterze odszkodowawczym, skoro nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie przywołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są wydatkiem statutowym.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca uznaje, iż koszty poniesione na wypłatę zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty, renty wypłacanej comiesięcznie oraz odsetek od tych kwot i kosztów procesu należne stronie postępowania i koszty sądowe na rzecz Skarbu Państwa stanowią koszty uzyskania przychodów, związane z działalnością statutową Szpitala i są wydatkiem statutowym.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   z 25 stycznia 2016 r., Znak: IBPB1-2/4510-808/15/JP,
*   z 8 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-292/15/DW,
*   z 29 września 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.755.2016.2.JP,
*   z 7 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.395.2016.1.BK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych został zawarty w art. 16 ust. 1 updop i ma on charakter zamknięty. W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na koszty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Szpitalem Klinicznym działającym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z wpisem do rejestru i statutem Szpitala, głównym przedmiotem działalności jest działalność lecznicza polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Jednostka świadczy specjalistyczne usługi medyczne pediatryczne i psychiatryczne, przyjmując najbardziej skomplikowane przypadki, pacjentów w najcięższym stanie. W związku z powyższym Szpital ponosi podwyższone ryzyko wystąpienia niekorzystnych następstw i powikłań będących skutkiem udzielanych świadczeń zdrowotnych.

W związku z zaistniałym błędem medycznym, który popełniono w związku z leczeniem w Szpitalu, Wnioskodawca został zobowiązany wyrokiem Sądu do wypłaty na rzecz pacjenta i jego rodziny (rodzice, rodzeństwo) zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty oraz renty wypłacanej comiesięcznie na pokrycie zwiększonych potrzeb, związanych z leczeniem i rehabilitacją oraz odsetek od zasądzonych kwot, a także do zwrotu kosztów procesu stronie postępowania i kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa. Szpital posiadał obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej zgodne z zawartą umową z ubezpieczycielem. Zasądzone wyrokiem Sądu kwoty przekroczyły ustalony limit sumy gwarancyjnej z polisy ubezpieczeniowej. W związku z tym ubezpieczenie nie pokryło w całości kwoty wypłaty na rzecz pacjenta i Szpital z własnych środków wypłacił część (przekraczającą sumę gwarancyjną z polisy) zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty, odsetek i wypłaca rentę na rzecz pacjenta.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazuje, że jako ośrodek kliniczny świadczy wysokospecjalistyczne usługi medyczne. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), dział nr 86 określa katalog usług zaliczanych do usług w zakresie opieki zdrowotnej, który obejmuje również usługi świadczone przez szpitale. Również ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) określając w art. 43, katalog zwolnień z podatku od towarów i usług, w ust. 1 pkt 18 tego przepisu wymienia: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Nie jest zatem uzasadnione, by na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność leczniczą, traktować w sposób odmienny. Wnioskodawca prowadząc działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.)) świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia.

W związku z powyższym, odpowiednie zastosowanie w sprawie powinien mieć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, z którego wynika, że nie uważa się za koszty kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z leczeniem w Szpitalu i zaistniałym błędem medycznym Wnioskodawca został zobowiązany wyrokiem Sądu do wypłaty wymienionych w przedmiocie sprawy świadczeń na rzecz pacjenta i jego rodziny. Nie ulega zatem wątpliwości, że wykonana przez Wnioskodawcę usługa lecznicza będąca przedmiotem wyroku Sądu została przez Wnioskodawcę wykonana wadliwie.

Zdaniem Organu, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

W kontekście rozpatrywanej sprawy, wskazać należy również na uregulowania na gruncie prawa cywilnego. W myśl art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej jako: „KC”) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 KC).

Zgodnie z art. 444 § 1 KC, w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu.

Natomiast art. 444 § 2 KC stanowi, że jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.

Stosownie do art. 445 § 1 KC, w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Charakter ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów tj. kwoty odszkodowania, renty oraz zadośćuczynienia, których podstawą ustalania są ww. przepisy Kodeksu cywilnego mają charakter odszkodowawczy i wynikają z wadliwie wykonanej przez Wnioskodawcę usługi medycznej.

Kwalifikację renty jako świadczenia odszkodowawczego, potwierdza treść art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), z którego wynika, że wolne od podatku są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Pogląd taki spotyka się również w orzecznictwie (por. wyrok SN-II VKN 682/98 z 10 czerwca 1998 r.).

W literaturze wskazuje się, że szkodę należy pojmować jako pewną kategorię nadrzędną, obejmującą zarówno uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Konsekwencją tego stanowiska jest również uznanie, że zadośćuczynienie stanowi szczególną postać odszkodowania. Pogląd ten znajduje także odzwierciedlenie w judykaturze, gdzie sądy niejednokrotnie podkreślały, że zadośćuczynienie jest formą odszkodowania. (M. Ciemiński, Odszkodowanie za szkodę niemajątkową w ramach odpowiedzialności ex contractu, Monografia, LEX 2015).

Reasumując, wypłacone przez Wnioskodawcę kwoty odszkodowania, renty oraz zadośćuczynienia, należy uznać jako odszkodowania wynikające z popełnionego błędu medycznego, czyli wadliwie wykonanej usługi medycznej, tym samym zastosowanie do nich ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, wyłączający możliwość kwalifikacji takich odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zapłacone na podstawie wyroku sądowego ustawowe odsetki oraz zwrot kosztów procesu stronie postępowania oraz kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa, nie mogą również zostać uznane jako wydatki spełniające przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu, jako ściśle związane z ww. świadczeniami odszkodowawczymi.

W powyższym przypadku nie sposób znaleźć uzasadnienia dla spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 updop, gdyż wadliwe wykonanie usługi medycznej (popełnienie błędu medycznego) i wynikające z tego skutki finansowe dla Wnioskodawcy, nie wypełniają przesłanki uznania ich jako poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Należy zauważyć, że celem poniesionych przez Szpital ww. wydatków nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Celem zapłaty jest bowiem zwolnienie się Wnioskodawcy ze zobowiązań a zapłata ww. świadczeń nie przynosi żadnego przychodu. Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że co prawda wypłaty kwot tytułem ustawowych odsetek oraz zwrot kosztów procesu stronie postępowania oraz kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa wiążą się pośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jednakże oceniając charakter omawianych wydatków nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot, a uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem. Zatem celem zapłaty ww. wydatków jest zwolnienie się Wnioskodawcy ze zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej pacjentowi. Trudno tym samym racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób ich zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów Wnioskodawcy lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu.

Reasumując stwierdzić należy, że wypłacone przez Wnioskodawcę kwoty odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem znajdują się w katalogu wydatków, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 22 updop). Z kolei odnośnie wydatków dotyczących zapłaconych na podstawie wyroku sądowego ustawowych odsetek oraz zwrotu kosztów procesu stronie postępowania oraz kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa uznać należy, że nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ani też w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w związku z czym wskazane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełniają ustawowych przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia związana z uznaniem poniesionych przez Szpital wydatków z tytułu zasądzonych wyrokiem Sądu kwot odszkodowania z ustawowymi odsetkami, zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty wypłacanej na pokrycie zwiększonych potrzeb oraz kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania i kosztów sądowych zapłaconych na rzez Skarbu Państwa za wydatki statutowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze wskazanych regulacji wynika, że zwolnienie określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop ponoszą wydatki, które nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop i tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno bowiem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wszelkie wydatki poniesione przez Szpital winny być w pierwszej kolejności przeanalizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie, w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy rozważyć, czy wydatki te wiążą się z celami statutowymi podatnika. Jeżeli okaże się, że wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione zostały na cele statutowe (objęte zwolnieniem), ich równowartość będzie wolna od podatku. Natomiast, w przypadku, gdy nie można poniesionych wydatków powiązać bezpośrednio z realizacją celów statutowych Szpitala, to ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak stwierdzono powyżej przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dopiero ustalony dochód, w którym nie uwzględniono, jako koszty uzyskania przychodów powyższych wydatków może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, stwierdzić w konsekwencji należy, że niniejsze wydatki ponoszone przez Szpital, wpływają na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem wydatki poniesione na uregulowanie zasądzonych wyrokiem Sądu odszkodowania z ustawowymi odsetkami, zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty wypłacanej na pokrycie zwiększonych potrzeb oraz kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania i kosztów sądowych zapłaconych na rzez Skarbu Państwa ponoszonych przez Wnioskodawcę nie są ponoszone na realizację ochrony zdrowia. Gdyż wydatki te są konsekwencją uwzględnienia roszczeń będących następstwem popełnionych przez Szpital błędów medycznych skutkujących uszczerbkiem na zdrowiu, czyli dochody przeznaczone na uregulowanie odszkodowania, zadośćuczynienia, skapitalizowanej renty oraz odsetek od tych świadczeń, jak również comiesięcznej renty wypłacanej na pokrycie zwiększonych potrzeb oraz koszty procesu i koszty sądowe nie zostały poniesione na cele ochrony zdrowia, a w celu rekompensaty pacjentom działań Wnioskodawcy skutkujących utratą zdrowia.

Reasumując wydatki poniesione przez Szpital na uregulowanie zasądzonych wyrokiem sądu świadczeń w postaci odszkodowania, zadośćuczynienia, skapitalizowanej renty oraz odsetek od tych świadczeń jak również koszty comiesięcznej renty oraz koszty procesu i koszty sądowe ponoszone przez Wnioskodawcę wskutek uwzględnienia ww. roszczeń pacjentów będące konsekwencją przegranych spraw z zakresu prawa cywilnego nie zostały poniesione na ochronę zdrowia, czyli na ustawowo określone cele korzystające ze zwolnienia przedmiotowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.