Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.140.2023.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-03
Teza: Opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności nabycia i sprzedaży czystej nikotyny niezmieszanej z jakimikolwiek innymi substancjami i nierozcieńczonej w wodzie oraz uznania Spółki za podatnika akcyzy z tytułu tych czynności.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; podatnik-podatnik podatku akcyzowego; towar-sprzedaż towarów
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych- Zwolnienia- Katalog przedmiotowy zwolnień; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Objaśnienie pojęć ustawowych; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Przedmiot opodatkowania; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Wyłączenie stosowania; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Zakres przedmiotowy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Podatnik akcyzy, właściwość organów podatkowych-Podatnik akcyzy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania wyrobów akcyzowych; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-Wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie -Płyn do papierosów elektronicznych - produkcja, podstawa opodatkowania, stawka.; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-Wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie -Wyroby nowatorskie - produkcja, podstawa opodatkowania, stawka.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 34; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 35; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 10-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13-ust. 1a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13-ust. 1b; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 99b-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 99b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym, dotyczące braku opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia i sprzedaży czystej nikotyny niezmieszanej z jakimikolwiek innymi substancjami i nierozcieńczonej w wodzie oraz braku uznania Spółki za podatnika akcyzy z tytułu tych czynności – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z (\`(...)\`) r., dotyczący opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia i sprzedaży czystej nikotyny niezmieszanej z jakimikolwiek innymi substancjami i nierozcieńczonej w wodzie oraz uznania Spółki za podatnika akcyzy z tytułu tych czynności, wpłynął (…) r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się, m.in. produkcją i dystrybucją płynów do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym (dalej „płyny do e-papierosów” lub „e-liquidy”).

Do produkcji płynów do e-papierosów Wnioskodawca wykorzystuje/zamierza wykorzystywać surowce takie jak w szczególności:

\- płynną nikotynę niezmieszaną z innymi substancjami i nierozcieńczoną w wodzie.

Zdarza się, iż ww. surowiec nie zostaje zużyty przez Spółkę dla własnych celów produkcyjnych, lecz jest odsprzedawany przez Wnioskodawcę w stanie niezmienionym (bez jakiejkolwiek ingerencji w jego skład i właściwości fizykochemiczne) na rzecz innych podmiotów, w tym w szczególności hurtowni.

W związku z ww. działalnością, Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów rozliczania podatku akcyzowego w ramach Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

W składzie nabywanej i odsprzedawanej przez Spółkę płynnej nikotyny mogą zostać zidentyfikowane naturalnie występujące zanieczyszczenia powstałe w trakcie procesu produkcyjnego.

Według najlepszej wiedzy Spółki, producenci oraz dostawcy ww. surowca, działający głównie w branży chemicznej oraz spożywczej nie traktują go jako wyrób akcyzowy.

Ze względu na zmiany brzmienia przepisów akcyzowych, które weszły w życie od 01.01.2023 r., Spółka zdecydowała się zwrócić do tut. Organu o potwierdzenie jej rozumienia nowych regulacji.

Pytanie
-------

Czy w przypadku nabycia przez Spółkę czystej nikotyny niezmieszanej z jakimikolwiek innymi substancjami oraz dalszej jej odsprzedaży - czynności te będą podlegały akcyzie, a w konsekwencji, czy Spółka powinna być traktowana jako podatnik akcyzy z tytułu ich realizacji?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W przypadku nabycia przez Spółkę czystej nikotyny niezmieszanej z jakimikolwiek innymi substancjami oraz dalszej jej odsprzedaży - czynności te nie będą podlegały akcyzie, a w konsekwencji, Spółka nie powinna być traktowana jako podatnik akcyzy z tytułu ich realizacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, iż w zakresie przedstawionego wyżej pytania, organizacja branżowa skupiającą największych w Polsce producentów i dystrybutorów e-liqiudów, której członkiem jest Spółka, uzyskała w dniu 30 grudnia 2020 r. pisemne stanowisko Ministerstwa Finansów potwierdzające konkluzje wynikające z niniejszego uzasadnienia.

Dodatkowo kwestie będące przedmiotem niniejszego wniosku zostały również rozstrzygnięte przez Ministerstwo Finansów w ramach wyjaśnień opublikowanych na stronie rządowej (www.podatki.gov.pl/akcyza/wyjaśnienia) w dniu 1 grudnia 2022 r., w związku z tym nie powinny one budzić wątpliwości merytorycznych.

Z uwagi jednak na to, iż ani wyjaśnienia opublikowane na stronie MF, ani też pisemne stanowisko resortu zaadresowane do organizacji branżowej, w ramach której działa Wnioskodawca, nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, celem uzyskania formalnej i wiążącej informacji dotyczącej prawidłowego stosowania znowelizowanych przepisów akcyzowych, Wnioskodawca składa niniejszy wniosek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania

Definicja płynu do e-papierosów zamieszczona jest w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym. Co istotne, z dniem 1 stycznia 2023 r. na skutek wejścia w życie noweli akcyzowej, jej brzmienie uległo istotnym zmianom. W myśl nowej definicji, określenie „płyn do e-papierosów” oznacza:

„roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż”.

Ścisła wykładnia przytoczonej wyżej definicji prowadzi do wniosku, iż aby dany wyrób stanowił płyn do e-papierosów, wyrób ten powinien spełniać łącznie następujące przesłanki:

\- stanowić roztwór zarówno z nikotyną lub bez niej, w tym bazę do tego roztworu, jeżeli w jej skład wchodzi glikol lub gliceryna, oraz

\- powinien być przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (dalej: „e-papierosach”).

Jednocześnie, dla uznania, iż dany wyrób stanowi płyn do e-papierosów bez znaczenia pozostaje okoliczność związana z miejscem jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu, jak również znajduje potwierdzenie w historii przebiegu prac legislacyjnych nad nowelą akcyzową, w ramach których pierwotnie proponowano by na uznanie, iż roztwór przeznaczony jest do e-papierosów wpływ miała okoliczność jego sprzedaży bądź oferowania do sprzedaży w „specjalistycznych sklepach bądź punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi, płynami do papierosów elektronicznych, wyrobami nowatorskimi i ich substytutami oraz urządzeniami i akcesoriami do używania tych wyrobów akcyzowych oraz w sieci Internet”.

Takie brzmienie nowej definicji płynu do e-papierosów zostało zaproponowane w początkowej wersji projektu nowelizacji, tj. w projekcie z dnia 5 sierpnia 2022 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw - dostępnym pod linkami: https://legislacia.rcl.gov.pI/proiekt/12363263/katalog/12905317#12905317; https://legislacia.rcl.gov.pI/docs//2/12363263/12905317/12905318/dokument570992.pdf.

Proponowana pierwotnie zmiana definicji stanowiła:

„35) płyn do papierosów elektronicznych - roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazą do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego zasadniczy charakter, skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, w szczególności gdy jest oferowany do sprzedaży lub sprzedawany w specjalistycznych sklepach bądź punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi, płynami do papierosów elektronicznych, wyrobami nowatorskimi i ich substytutami oraz urządzeniami i akcesoriami do używania tych wyrobów akcyzowych oraz w sieci Internet”.

Usunięcie przytoczonego wyżej fragmentu na etapie rządowych prac legislacyjnych nad nowelą akcyzową oraz zastąpienie go treścią o zupełnie przeciwnym brzmieniu, dobitnie potwierdza, iż intencję prawodawcy stanowiło uniezależnienie wypełnienia przez dany roztwór definicji płynu do e-papierosów od kryterium miejsca, w którym roztwór ten jest sprzedawany bądź oferowany na sprzedaż.

Powyższe potwierdzone zostało przez MF w wypowiedzi udzielonej do artykułu sporządzonego przez redakcję Business Insider Polska, w ramach której resort finansów wskazał, iż:

„substancje takie jak glikol propylenowy i gliceryna nie są roztworami, wobec czego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od miejsca ich sprzedaży”.

Przywołana wypowiedź opublikowana została w artykule z 13 stycznia 2023 r., dostępnym pod linkiem: https://businessinsider.com.pl/prawo/podatki/plyn-do-e-papierosow-czy-akcyze-zaplaca-tez-firmy-z-innych-branz-wyjasnia/zsn5t6r.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym niezdefiniowane zostało pojęcie „roztworu”. Wobec tego, w tym zakresie należy posiłkować się potocznym (powszechnym) rozumieniem wskazanego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, roztwór to: „jednorodna mieszanina co najmniej dwóch substancji chemicznych”.

Mieszanina natomiast definiowana jest w słowniku PWN jako: „substancja składająca się z dwu lub więcej składników zmieszanych ze sobą”.

Podobną definicję roztworu jak w słowniku PWN znajdziemy również w Wielkim słowniku języka polskiego (WSJP PAN), tworzonym przez Instytutu Języka Polskiego PAN. Zgodnie z definicją wynikającą ze wskazanego słownika, roztwór to: „mieszanina dwóch lub więcej substancji, które się w sobie rozpuszczają”.

W szczególności należy zauważyć, iż w obu słownikach, roztwór definiowany jest jako mieszanina, na którą składać się muszą przynajmniej dwie substancje. Jest to jednoznaczne z tym, iż za roztwór nie można uznać substancji czystych (jednorodnych), które nie zostały zmieszane z innymi komponentami i nie składają się z żadnych dodatków lub domieszek. Przyjęcie w tym zakresie odmiennych konkluzji prowadziłoby natomiast do wykładni rozszerzającej przepisów na niekorzyść podatników, która w prawie podatkowym jest niedopuszczalna (tak np. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13).

Pojęciem roztworu ustawodawca postanowił również objąć „bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę”. Użycie bowiem przez ustawodawcę wtrącenia „w tym” zawartego w definicji płynu do e-papierosów, wskazuje bowiem jednoznacznie, iż w zbiorze znaczeniowym „roztworu” mieści się również baza zawierająca przynajmniej jeden z wymienionych komponentów, tj. glikol lub glicerynę (takie rozumienie przytoczonego wtrącenia znajduje potwierdzenie, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., o sygn. I SA/Wr 1336/12 oraz w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. o sygn. II FSK 1509/16).

Wobec powyższego, za płyn do e-papierosów w świetle przytoczonej definicji należy również uznać bazę zawierającą glikol lub glicerynę pod warunkiem, iż baza ta:

\- stanowi roztwór, tj. mieszaninę co najmniej dwóch różnych substancji oraz

\- przeznaczona jest do e-papierosów.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, należy jednoznacznie wskazać, iż czysta nikotyna (niezmieszana z innymi substancjami) nie będzie spełniać definicji płynu do e-papierosów, gdyż surowiec ten nie stanowi roztworu, w tym bazy zawierającej glikol lub glicerynę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści pisma MF z dnia 30 grudnia 2022 r. skierowanego do organizacji branżowej skupiającej największych w Polsce producentów i dystrybutorów e-liquidów, której członkiem jest Spółka. W piśmie tym resort finansów wyraźnie wskazał, iż:

„Zaproponowana w projekcie ustawy zmiana definiuje płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór, czyli w powszechnym rozumieniu tego pojęcia jednorodną mieszaninę dwóch lub więcej związków chemicznych (\`(...)\`). Czysta nikotyna nie jest wyrobem akcyzowym, stanowi jednak silną truciznę i dlatego podlega rygorom wynikającym z odrębnych przepisów”.

Tożsame stanowisko jak wyżej wypływa również z wypowiedzi prasowej MF udzielonej w styczniu 2023 r. dla redakcji Business Insider Polska (wypowiedź dostępna jest pod linkiem: https://businessinsider.com.pl/prawo/podatki/plyn-do-e-papierosow-czy-akcyze-zaplaca-tez-firmy-z-innych-branz-wyjasnia/zsn5t6r), w ramach której resort podkreślił, iż:

„płynem do papierosów elektronicznych jest roztwór, czyli w powszechnym rozumieniu tego pojęcia jednorodna mieszanina dwóch lub więcej związków chemicznych”.

Na ww. konkluzje nie powinien wpływać również fakt, iż w składzie płynnej nikotyny mogą zostać zidentyfikowane zanieczyszczenia naturalnego pochodzenia. W praktyce bowiem, w ramach procesu produkcyjnego wymienionego surowca, nie jest możliwe uzyskanie w 100% czystej substancji. Pomimo tego, zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką i dostępnymi opracowaniami naukowymi, wyrób ten uznaje się za substancję niestanowiącą roztworu.

Do takich samych wniosków jak przedstawione wyżej prowadzi również wykładnia celowościowa, którą w prawie podatkowym wykorzystuje się pomocniczo przy ustalaniu treści przepisu ze względu na cel, któremu ma on służyć. W tym zakresie, pomocne przede wszystkim wydają się wyjaśnienia wydane przez MF i opublikowane na stronie rządowej podatki.gov, w związku z wątpliwościami jakie pojawiły się w trakcie procedowania w Sejmie RP noweli akcyzowej. W wyjaśnieniach tych wyraźnie podkreślono, iż:

„Zaproponowana w projekcie ustawy zmiana definiuje płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór, czyli w powszechnym rozumieniu tego pojęcia jednorodną mieszaninę dwóch lub więcej związków chemicznych”.

Tożsame stanowisko, Pan Artur Soboń (wiceminister w MF) przedstawił w dniu 1 grudnia 2022 r. w ramach posiedzenia nr 67 Sejmu, podczas którego odbyło się III czytanie noweli akcyzowej.

Powyższe wyjaśnienia nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że substancje w czystej postaci takie jak płynna nikotyna, tj. niezmieszana z innymi substancjami, nie spełniają cech przypisanych płynowi do e-papierosów.

W kontekście powyższych wyjaśnień, należy zwrócić także uwagę, na wskazany przez resort finansów cel, który towarzyszył ministerstwu przy wprowadzaniu nowej definicji płynu do e-papierosów, tj. zamiar objęcia wskazaną definicją tylko tych wyrobów, które mogą podlegać „efektywnej konsumpcji” poprzez ich zużycie w e-papierosach. Zgodnie z definicją słownika PWN pojęcie „efektywny” oznacza „istotny, rzeczywisty”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania, iż dany wyrób stanowi płyn do e-papierosów istotnym pozostaje uprawdopodobnienie, iż może on w rzeczywistości zostać wykorzystany do e-papierosów. Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę na to, iż czysta nikotyna nie stanowi wyrobu gotowego, który można by samodzielnie użyć w e-papierosach, lecz wyłącznie surowiec (dodatek), przy użyciu którego można skomponować wiele rodzajów produktów. Zatem, skład i właściwości fizykochemiczne nikotyny nie wskazują na możliwość jego użycia w e-papierosach w celu efektywnej konsumpcji.

Do uprawdopodobnienia możliwości „efektywnej konsumpcji” płynnej nikotyny może natomiast dojść na skutek jej zmieszania z innymi substancjami, np. glikolem lub gliceryną bądź aromatami. Potwierdzają to wyjaśnienia MF zamieszczone na stronie rządowej (www.podatki.gov.pl/akcyza/wyjaśnienia), w których na przykładzie czystych substancji takich jak glikol/gliceryna wskazano, iż:

„Zmieszanie gliceryny lub glikolu z innymi substancjami, np. aromatami może stanowić przesłankę do uznania takiego roztworu jako płyn do e-papierosów, jeśli z okoliczności sprzedaży będzie wynikać przeznaczenie do użycia w papierosach elektronicznych”.

Z uwagi na to, iż nikotyna opisana w stanie faktycznym, podobnie jak czysty glikol nie stanowi roztworu, ww. konkluzja MF powinna pozostawać aktualna również dla tego surowca.

Co więcej, z uwagi na to, iż czysta nikotyna wykorzystywana jest również przez inne branże niż branża e-liquidów, np. branżę farmaceutyczną, uznanie, iż jako substancja czysta (niezmieszana z innymi substancjami) spełnia cechy właściwe dla płynu do e-papierosów byłoby sprzeczne z opisanym wyżej celem ustawodawcy oraz prowadziłoby do nałożenia na przedsiębiorców reprezentujących te branże nieuzasadnionych i niewspółmiernych do charakteru ich działalności obciążeń. Dodatkowo, egzekwowanie wypełniania obowiązków akcyzowych przez branże inne niż branża e-liquidów byłoby w praktyce niemożliwe.

Powyższe nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż tak długo jednak jak płynna nikotyna stanowi czystą i odrębną substancję, tj. niezmieszaną z innymi komponentami, nie spełnia ona definicji płynów do e-papierosów. W przeciwnym razie, każda substancja (w tym nawet woda), którą można wykorzystać do e-papierosów, byłaby uznawana za wyrób akcyzowy, co wydaje się absurdalne i pozbawione jakiegokolwiek sensu.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, substancja taka jak płynna nikotyna w czystej postaci (niezmieszana z innymi substancjami), nie spełnia definicji płynu do e-papierosów na żadnym etapie jej produkcji bądź obrotu nią, a w konsekwencji czynności związane z nabyciem bądź odsprzedażą przedmiotowego surowca przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą, co oznacza, iż Wnioskodawca nie będzie traktowany jako podatnik akcyzy z tytułu dokonywania tych czynności.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż wyłączenie czystej nikotyny z opodatkowania akcyzą wynika z tego, iż substancja ta nie spełnia definicji roztworu i wyłączenie to nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, powyższe konkluzje pozostaną aktualne zarówno dla czystej nikotyny:

\- pozostającej w obiegu niezwiązanym z sektorem e-liquidów (np. branży farmaceutycznej),

\- w całym łańcuchu dostaw do producentów e-liquidów,

\- po ich dostawie do producentów e-liquidów, ale na etapie jeszcze przed ich fizycznym zmieszaniem (np. w czasie składowania w składzie podatkowym),

\- nabywanych i odsprzedawanych przez dystrybutorów takich jak Wnioskodawca.

Zajęcie w powyższym zakresie przeciwnego stanowiska byłoby niezgodne z literalną wykładnią nowej definicji płynu do e-papierosów, zgodnie z którą:

„(\`(...)\`) roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż”, jak również byłoby sprzeczne z intencją prawodawcy, którego cel jak wskazano na początku uzasadnienia, stanowiło uniezależnienie uznania danego roztworu za e-liquid od miejsca jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Innymi słowy ujmując, status tego samego produktu jako „wyrobu akcyzowego”, tj. płynu do e-papierosów lub wyrobu „nieakcyzowego” nie może zmieniać się wyłącznie w oparciu o kryterium etapu obrotu na jakim on się znajduje w danej chwili, jak również miejsca, w którym można go kupić.

Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby także naruszenie podstawowej reguły dot. wykładni językowej (lege non distinguente nec nostrum est distinguere), zgodnie z którą nie można wprowadzać rozróżnienia tam, gdzie nie wprowadził go sam prawodawca.

Na konieczność stosowania ww. reguły wskazują sądy administracyjne. Dla przykładu, w wyroku NSA z dnia 31 maja 2016 r. o sygn. II GSK 21/15, wskazano, iż:

„Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne czynienie tego (lege non distinguente nec nostrum est distinguere)”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, ściśle w odniesieniu do postawionego pytania jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
----------------------------------

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy. Jednocześnie, wyrób ten nie został wskazany w załączniku nr 2 do ustawy.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy:

Za papierosy elektroniczne rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.):

Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023 r.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego; importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:
---------------------------------------------------------------------------

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą \`(\`(...)\`)\`.

W rozumieniu art. 13 ust. 1a-1b ustawy:

1a. Podatnikiem z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

\- niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

1b. Jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

\- niezgodnej z art. 47, ciąży na kilku podatnikach, podatnicy ci ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 99b ust. 1, 2 ustawy:

1\. Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

2\. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się, m.in. produkcją i dystrybucją płynów do papierosów elektronicznych.

Do produkcji płynów do e-papierosów Wnioskodawca wykorzystuje/zamierza wykorzystywać surowce takie jak, w szczególności, płynną nikotynę niezmieszaną z innymi substancjami i nierozcieńczoną w wodzie.

Zdarza się, iż ww. surowiec nie zostaje zużyty przez Spółkę dla własnych celów produkcyjnych, lecz jest odsprzedawany w stanie niezmienionym (bez jakiejkolwiek ingerencji w jego skład i właściwości fizykochemiczne) na rzecz innych podmiotów, w tym w szczególności hurtowni.

W związku z ww. działalnością, Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów rozliczania podatku akcyzowego w ramach Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Państwa pytanie dotyczy stwierdzenia czy czynności nabycia oraz dalszej odsprzedaży czystej nikotyny niezmieszanej z innymi substancjami, stanowić będą przedmiot opodatkowania akcyzą i w konsekwencji uznania Państwa za podatnika akcyzy z tytułu tych czynności.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości zauważyć należy, że na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2707), zmianie uległa definicja płynu do papierosów elektronicznych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, od 1 stycznia 2023 r., płynem do papierosów elektronicznych są wszelkie roztwory, w tym bazy do tych roztworów, przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przepis ten precyzuje również, że roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Jednocześnie, dla uznania danego roztworu za płyn do papierosów, nie ma znaczenia kod CN tego roztworu (zgodnie z poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy).

Zaznaczenia wymaga, że wprowadzona w powyższej nowelizacji ustawy zmiana, definiuje płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór, czyli w powszechnym rozumieniu tego pojęcia, jednorodną mieszaninę dwóch lub więcej związków chemicznych. W stosunku do poprzedniego stanu prawnego, w ww. nowelizacji doprecyzowano również pojęcie „przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych” zgodnie z ratio legis tego przepisu. Oznacza to, że warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płyn do e-papierosów jest jego użycie albo możliwość takiego użycia w papierosach elektronicznych, wynikająca z jego składu i właściwości fizykochemicznych.

Poszczególne komponenty, które nie stanowią roztworu lub ich skład i właściwości fizykochemiczne nie wskazują na użycie w papierosach elektronicznych w celu efektywnej konsumpcji, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Nikotyna - jako czysta, pojedyncza substancja, która nie jest zmieszana i rozcieńczona z innymi substancjami, nie stanowi mieszaniny. Ponadto, jako silna trucizna podlega obowiązkom i rygorom wynikającym z odrębnych przepisów.

W świetle więc powyższego czysta nikotyna jako pojedyncza substancja nie spełnia przesłanek wynikających z przedmiotowej definicji.

W konsekwencji, mając na uwadze opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że nabycie oraz sprzedaż czystej nikotyny (niezmieszanej z innymi substancjami i nierozcieńczonej w wodzie, jak wynika to wprost z opisu sprawy oraz zadanego pytania) przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w związku z tym Spółka nie będzie podatnikiem akcyzy w odniesieniu do ww. czynności.

Państwa stanowisko, ściśle w odpowiedzi na postawione pytanie, należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie odnośnie przedstawionego we wniosku pytania Wnioskodawcy, dotyczącego podatku akcyzowego, w odniesieniu do opisanego produktu: czystej nikotyny niezmieszanej z jakimikolwiek innymi substancjami i nierozcieńczonej w wodzie, tj. niestanowiącej roztworu. Przy czym, kwestia ta (stwierdzenie, że przedmiotowa nikotyna jest pojedynczą substancją i tym samym, nie jest roztworem) stanowiła element opisu stanu faktycznego przedstawionego jednoznacznie przez Wnioskodawcę – i nie podlegała ona ocenie w ramach wydawania interpretacji.

Organ nadmienia, że w trybie wydawania interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiony we wniosku jest wyłączną podstawą do wydania rozstrzygnięcia. Z kolei ocena, czy dane surowce nabyte i oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż stanowią rzeczywiście pojedyncze substancje i w konsekwencji stwierdzenie, czy są wyrobami akcyzowymi, może być dokonywana wyłącznie przez właściwe organy, w których kompetencjach leży dokonywanie takiej analizy i badań w ramach prowadzonych przez nie postępowań. Jednocześnie wskazać należy, że w trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego właściwy organ może badać okoliczności sprawy i przesądzić, czy nabywane i sprzedawane przez Wnioskodawcę wyroby w konkretnym przypadku spełniają warunki uznania ich za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

### Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.