Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-803/12/13-10/S/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-17
Teza: w zakresie zaliczenia sprzętu systemu do środków trwałych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dochód; nabycie; oddział; opodatkowanie; prawa-prawa autorskie; sprzęt; strata; wartości-wartości niematerialne i prawne; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.07.2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 770/13 (data wpływu 21.10.2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia sprzętu systemu do środków trwałych **– jest prawidłowe,**
*   zaliczenia nabytych autorskich praw majątkowych do wartości niematerialnych i prawnych **– jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji wydatków na nabycie/wytworzenie sprzętu systemu **– jest prawidłowe,**
*   ustalenia dochodu (straty) dla potrzeb opodatkowania Spółki w Polsce oraz Oddziału na terenie Armenii **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z realizacją zagranicznego pięcioletniego kontraktu (zwany dalej także: „Umową”), działalność P . S.A. (zwana także: „Spółką lub „Wnioskodawcą”) na terytorium Republiki Armeńskiej doprowadziła do powstania armeńskiego zakładu Spółki (zwany dalej: „Oddziałem”) w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Armenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W ramach realizacji wieloletniego kontraktu z agencjami rządowymi w Armenii, P . w Warszawie utworzyła organizacyjnie wydzielony Oddział w Armenii (nie jest to osobna spółka prawa handlowego). W związku z prowadzoną działalnością na terytorium Armenii zbudowany został System (na który składa się: software - oprogramowanie i hardware - sprzęt) do personalizacji dokumentów osobistych obywateli (dowody osobiste i paszporty, zwane także dalej: „książeczkami” Księgowość Oddziału jest prowadzona według prawa bilansowego i podatkowego Armenii. Niespersonalizowane dowody osobiste i książeczki paszportowe Spółka dostarcza przesuwając je do Oddziału w Erewaniu (stolicy Armenii), który dostarcza je do policji armeńskiej celem personalizacji.

Poniżej zamieszczono postanowienia Umowy dotyczące uregulowania kwestii przeniesienia prawa własności do Systemu:

„Wynik zrealizowanych Prac stanowi własność Klienta, a Wykonawca udziela Klientowi nieodwołalnej licencji na obsługę oprogramowania i użytkowanie materiałów Systemu, która to licencja pozostanie w mocy podczas okresu trwania umowy. Licencja zostaje udzielona Klientowi wraz z wprowadzeniem Systemu, zgodnie z postanowieniami art. 1.2.1 niniejszej Umowy, i dostarczaniem go w celu użytkowania. Licencja ta nie podlega sublicencjonowaniu. Przedmiot licencji nie może zostać ujawniony osobom trzecim. Licencja obowiązuje wyłącznie na terytorium Republiki Armenii. Po dokonaniu zapłaty pełnej Ceny Umownej, Klientowi przekazana zostanie niezmienna i nieodwołalna licencja w momencie dokonania ostatniej płatności, bez konieczności zawierania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (umów, kontraktów itp.). Jeśli niniejsza Umowa zostanie rozwiązana z powodu niewykonania niniejszej Umowy lub nienależytego jej wykonania przez Wykonawcę, niezmienna i nieodwołalna licencja zostanie przekazana Klientowi w momencie rozwiązania niniejszej Umowy. W zamian za licencję Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Wykonawcy w wysokości 100 euro. Szczegółowy opis licencji zawarty jest w Załączniku 1. W zamian za sprzęt Systemu, Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Wykonawcy w wysokości 100 euro. Sprzęt Systemu stanowić będzie własność Klienta. Prawo własności powstanie w tym samym czasie, w którym System zostanie wprowadzony i dostarczony do użytkowania.”

Zgodnie z postanowieniami Umowy, dokumentem potwierdzającym wprowadzenie i dostarczenie do użytkowania Systemu jest obustronnie podpisany protokół zdawczo - odbiorczy, który to protokół zostanie podpisany w niedługim czasie. „W zamian za sprzęt Systemu, Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Wykonawcy w wysokości 100 euro. Sprzęt Systemu stanowić będzie własność Klienta. Prawo własności powstanie w tym samym czasie, w którym System zostanie wprowadzony i dostarczony do użytkowania.”

P. osiągnie zysk na tej transakcji sprzedając książeczki przez okres trwania kontraktu (System będzie spłacany w późniejszych dostawach książeczek). Z powyższych zapisów w Umowie wynika więc, że System obejmuje:

1.  software (oprogramowanie), na które składają się:
    *   licencja na obsługę oprogramowania i użytkowania materiałów — zgodnie z Umową Spółka udzieli tej licencji Klientowi wraz z wprowadzeniem Systemu i dostarczeniem go w celu użytkowania, tzn. obecnie,
    *   licencja na oprogramowanie — zgodnie z Umową Spółka udzieli „przekaże” niezmienną i nieodwołalną licencję w momencie dokonania ostatniej płatności przez Klienta, w zamian za licencję Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Spółki w wysokości 100 euro, tzn. na zakończenie Umowy;
2.  hardware (Sprzęt Systemu) — zgodnie z Umową własność Sprzętu Systemu przeniesiona zostanie na Klienta w dacie jego wprowadzenia i dostarczenia do użytkowania Klientowi, tzn. obecnie za kwotę 100 Euro.

W zakresie oprogramowania, do którego Spółka udzieli licencji na zakończenie Umowy, należy wskazać, że:

*   Spółka nabyła autorskie prawa majątkowe do oprogramowania podsystemów SDMS i SDPS od innego podmiotu,
*   Spółka nabyła autorskie prawa majątkowe (bez ograniczeń czasowych oraz wyłącznie na terytorium Armenii) do oprogramowania aplikacyjnego LCSS od innego podmiotu.

W umowie z firmą z Polski Wnioskodawca ma następujący zapis:

„z zastrzeżeniem poniższych zapisów dostawca przenosi na P. bez ograniczeń terytorialnych i czasowych przysługujące mu majątkowe prawa autorskie do oprogramowania podsystemów sdms i sdps wraz z kodami źródłowymi oraz dokumentacją techniczną, zwanych dalej łącznie „dziełem”, w pełnym zakresie na wszystkich polach eksploatacji określonych w ust. 1.” Ważny jest według nas zapis: „bez ograniczeń terytorialnych i czasowych”. Wynika bowiem, że Wnioskodawca ma prawa do oprogramowania również w innych krajach, nie tylko w Armenii.

Przedmiotem importu do Armenii rozliczonego przez Oddział P. był sprzęt komputerowy i inne wyposażenie związane z budową systemu komputerowego w Armenii obsługującego wydawanie i personalizację dowodów osobistych i paszportów biometrycznych, a więc na potrzeby działalności zakładu specjalnie utworzonego w Armenii na potrzeby realizacji 5 letniego kontraktu.

W skład sprzętu wprowadzonego na terytorium w Armenii przez zakład wchodziły w szczególności:

*   dwie maszyny do personalizacji,
*   serwery z peryferiami,
*   komputery PC z drukarkami + USB, klawiatury, itp.,
*   zestawy fotograficzne oraz kabiny do wykonywania zdjęć do paszportów,
*   moduły HSM, karty elektroniczne i flash,
*   tablety WACOM.

Wszystkie koszty ponoszone na budowę systemu mają związek z działalnością zakładu w Armenii, bowiem ten system będzie wykorzystywany do obsługi wieloletniego kontraktu w Armenii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy P. będzie miało prawo do zaliczenia Sprzętu Systemu do jej środków trwałych i do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Sprzętu Systemu zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.?
2.  Czy P. będzie miało prawo do zaliczenia nabytych autorskich praw majątkowych do jej wartości niematerialnych i prawnych i do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.? Czy wydatki P. na „prace informatyczne” w zakresie software wykonane „własnymi siłami”, stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tzn. nie stanowią składnika wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych?
3.  Czy wydatki na nabycie (a w części wytworzenie) Sprzętu Systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości trwania Umowy, tzn. w okresie 5 lat (w tym okresie Spółka osiągać będzie przychody z tytułu realizacji Umowy)?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest negatywna, to czy wydatki na nabycie (a w części wytworzenie) Sprzętu Systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie przeniesienia własności Sprzętu Systemu na początku okresu trwania Umowy i uzyskania w tym momencie przychodu w wysokości 100 Euro?
5.  Czy P. będzie miało prawo w rozliczeniu rocznym w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane w Armenii poprzez prowadzony tam Oddział, zaś w kosztach - również koszty dotyczące działalności Oddziału w Armenii; również w sytuacji, w której osiągnięte za pośrednictwem Oddziału w Armenii przychody będą niższe niż koszty ich uzyskania?
6.  Czy P. będzie miało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w rozliczeniu podatkowym P.) armeńskiego podatku VAT od importu sprzętu, jeżeli nie przysługuje prawo do jego odliczenia zgodnie z armeńskimi przepisami podatkowymi?
7.  Czy przy ustalaniu dochodu (straty) dla potrzeb opodatkowania Spółki w Polsce prowadzącej również działalność na terytorium Armenii poprzez położony tam Oddział, będą miały zastosowanie wyłącznie polskie regulacje podatkowe określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. oraz przepisy Konwencji, a nie przepisy podatkowe armeńskie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania nr 1-4 oraz nr 7. Pytania nr 5-6 podlegały rozstrzygnięciu w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy

W przedstawionym stanie faktycznym System obejmuje:

1.  software (oprogramowanie), na które składają się:
    *   licencja na obsługę oprogramowania i użytkowania materiałów — zgodnie z Umową Spółka udzieli tej licencji Klientowi wraz z wprowadzeniem Systemu i dostarczeniem go w celu użytkowania, tzn. obecnie,
    *   licencja na oprogramowanie — zgodnie z Umową Spółka udzieli „przekaże” niezmienną i nieodwołalną licencję w momencie dokonania ostatniej płatności przez Klienta, w zamian za licencję Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Spółki w wysokości 100 euro, tzn. na zakończenie Umowy;
2.  hardware (Sprzęt Systemu) — zgodnie z Umową własność Sprzętu Systemu przeniesiona zostanie na Klienta w dacie jego wprowadzenia i dostarczenia do użytkowania Klientowi, tzn. obecnie za kwotę 100 Euro.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na Sprzęt Systemu (hardware) nie mogą zostać zaliczone do środków trwałych w Spółce. Jak bowiem wynika z treści Umowy, z chwilą dostarczenia jego do Klienta własność Sprzętu Systemu przechodzi na Klienta.

Nie zostanie więc spełniony warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż 1 rok, a także własności Sprzętu. Wydatki poniesione przez Spółkę na Sprzęt Systemu nie mogą więc być zaliczone do kosztów uzyskania poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

Ad. 2.

W zakresie oprogramowania, do którego Spółka udzieli licencji na zakończenie Umowy, należy wskazać, że:

*   Spółka nabyła autorskie prawa majątkowe do oprogramowania podsystemów SDMS i SDPS od innego podmiotu,
*   Spółka nabyła autorskie prawa majątkowe (bez ograniczeń czasowych oraz wyłącznie na terytorium Armenii) do oprogramowania aplikacyjnego LCSS od innego podmiotu. Ten podmiot udzielił Spółce pełnego prawa do sublicencjonowania oprogramowania aplikacyjnego LCSS.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W zakresie wymienionych powyżej nabytych przez Spółkę autorskich praw majątkowych do oprogramowania Spółka może zaliczyć wydatki na jego nabycie do wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych w okresie nie krótszym niż 24 miesiące. W tym bowiem przypadku stanowią one własność Spółki, przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, wykorzystywane będą na potrzeby prowadzonej w Armenii działalności.

W zakresie „prac informatycznych” dotyczących software wykonanych „własnymi siłami” przez Spółkę, należy wskazać, że stanowić one będą koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Powyższe wydatki nie mogą być aktywowane przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne. Wyłącznie nabyte prawa, w tym prawa autorskie mogą stanowić wartości niematerialne i prawne.

Ad. 3.

W analizowanym stanie faktycznym wątpliwości prawne związane są z zagadnieniem podatkowego rozliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na Sprzęt Systemu (hardware), którego własność ma przejść na Klienta w momencie jego przekazania Klientowi, tzn. na początku okresu, na jaki zawarta została Umowa. W opinii Wnioskodawcy wydatki na nabycie tego Systemu (a w części wydatki na jego wytworzenie) stanowić będą koszty uzyskania przychodu w P.. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony z własnych zasobów majątkowych podatnika;
*   wydatek musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie zwrócona podatnikowi w jakikolwiek sposób;
*   wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez podatnika przychodów;
*   wydatek musi być właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie powyżej wymienione warunki zostały w analizowanym stanie faktycznym spełnione. Istota zagadnienia dotyczy momentu potrącenia tych kosztów w czasie. Wydatki na nabycie (a w części również na wytworzenie) Sprzętu Systemu, który jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1 - nie stanowi środków trwałych mogą bowiem być uznane jako wydatki na nabycie (wytworzenie) nakładów, a także wytworzenie składników majątku o cechach produktów.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. wyróżnia zasadniczo dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W opinii Wnioskodawcy, do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, ściśle określonego co do kwoty i daty jego uzyskania. Druga kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na Sprzęt Systemu stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Te wydatki przyczyniać się będą wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów, składających się na całość przychodów osiąganych przez P. w okresie pięciu lat.

W zakresie zagadnienia związanego z prawem P. do zaliczenia wydatków na Sprzęt Systemu będących kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami w całości do kosztów uzyskania przychodów - w dacie uzyskania pierwszego przychodu - w sytuacji, w której w danym roku podatnik poniósł takie koszty w wysokości przekraczającej kwoty osiągniętych przychodów, należy wskazać, że podatnik, w tym P. nie może zaliczyć tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu.

Potwierdza to wyrok NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1751/08 (orzeczenie prawomocne), z którego wynika, że kosztów bezpośrednich nie można w całości odliczyć wraz z pojawieniem się pierwszego przychodu. Sąd stwierdził, że:

„Nie budzi wątpliwości, że w wyniku działalności deweloperskiej Skarżącej powstają produkty w postaci lokali mieszkalnych, przeznaczonych na sprzedaż. Sprzedaż każdego lokalu generuje przychód. Nie można zatem zaaprobować toku rozumowania autora skargi kasacyjnej, że w przypadku nakładów poniesionych na budowę budynku nie ma możliwości ich bezpośredniego przypisania do konkretnego przychodu. Wręcz przeciwnie przychodem tym będzie przychód z faktycznie sprzedanych lokali. Skoro przychód ten pojawia się stopniowo - wraz ze sprzedażą kolejnych lokali, to nie można powiedzieć, że wszystkie koszty poniesione na budowę mają związek z przychodem osiągniętym ze sprzedaży pierwszego z lokali”.

Tak wynika też z interpretacji Indywidualnej Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1389/10/CzP.

Wnioskodawca podziela przedstawiony powyżej pogląd co do możliwości rozliczenia w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów. W opinii Wnioskodawcy dotyczy to także sytuacji, w której własność składnika majątku przechodzi „jednorazowo” (na początku pięcioletniego okresu trwania Umowy) na nabywcę. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym własność Sprzętu Systemu przejdzie bowiem na Klienta jednorazowo, w pierwszym okresie obowiązywania Umowy.

Oznacza to zatem, że - w opinii Wnioskodawcy - wydatki na nabycie (a w części wytworzenie) Sprzętu Systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości trwania Umowy, tzn. w okresie 5 lat (w tym okresie Spółka osiągać będzie przychody z tytułu realizacji Umowy).

Ad. 4.

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest negatywna, to w opinii Wnioskodawcy wydatki na nabycie (a w części wytworzenie) Sprzętu Systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie przeniesienia własności Sprzętu Systemu na początku okresu trwania Umowy i uzyskania w tym momencie przychodu w wysokości 100 Euro. Powstanie w tym momencie nadwyżki kosztów nabycia (a w części wytworzenia) Sprzętu Systemu nad przychodem w wysokości 100 Euro nie ma żadnego znaczenia dla prawa Spółki do jednorazowego zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie przeniesienia własności Sprzętu Systemu.

Ad. 7.

Przy ustalaniu dochodu (straty) dla potrzeb opodatkowania Spółki w Polsce, prowadzącej również działalność na terytorium Armenii poprzez położony tam Oddział, będą miały zastosowanie wyłącznie polskie regulacje podatkowe określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. oraz przepisy Konwencji. Wszystkie elementy przychodów i kosztów wykazane (lub niewykazane) bądź aktywowane w ewidencji prowadzonej przez Oddział Spółki będą bowiem — dla potrzeb rozliczenia w Polsce — weryfikowane pod kątem ich zgodności z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W szczególności więc, przy określaniu zakresu zastosowania ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., niezależnie od sposobu włączenia danych do ksiąg rachunkowych Spółki, podstawa opodatkowania oraz podatek w Polsce winny zostać ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Taki pogląd wyraził także Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. (ITPB3/423-536c/10/AM).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 07.12.2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-803/12-4/DG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, w zakresie:

*   zaliczenia sprzętu systemu do środków trwałych – za prawidłowe,
*   zaliczenia nabytych autorskich praw majątkowych do wartości niematerialnych i prawnych – za prawidłowe,
*   kwalifikacji wydatków na nabycie /wytworzenie sprzętu systemu – za prawidłowe,
*   ustalenia dochodu (starty) dla potrzeb opodatkowania Spółki w Polsce oraz Oddziału na terenie Armenii – za prawidłowe.

Ponadto, Organ podatkowy przedstawił następujące uwagi ogólne.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w związku z realizacją zagranicznego pięcioletniego kontraktu, działalność P. S.A. na terytorium Republiki Armeńskiej doprowadziła do powstania armeńskiego zakładu Spółki.

Instytucję oddziału przedsiębiorcy reguluje przede wszystkim ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

W art. 5 pkt 4 tej ustawy wskazano, że przez oddział przedsiębiorcy (krajowego, jak i zagranicznego) należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Wobec treści powołanego przepisu dla uznania, że określony zakład przedsiębiorcy prowadzony poza głównym ośrodkiem działalności gospodarczej stanowi oddział w rozumieniu przepisów prawa handlowego, konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wspomniany zakład musi stanowić wyraźnie wyodrębnioną część działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę (inna lokalizacja, wydzielony majątek);
2.  zakład musi posiadać samodzielność organizacyjną (odrębna struktura organizacyjna z własnym kierownictwem, umocowanie do zatrudnienia pracowników);
3.  działalność gospodarcza prowadzona w ramach oddziału musi być wykonywana poza siedzibą przedsiębiorcy (przy osobie prawnej oraz niepełnej osobie prawnej).

W świetle powyższego należy wskazać, że o oddziale przedsiębiorcy można mówić wyłącznie wówczas, gdy przedsiębiorca (krajowy lub zagraniczny), poza swoją siedzibą lub głównym miejscem wykonywania działalności, posiada samodzielny i wyodrębniony organizacyjnie ośrodek, w ramach którego dokonywane są czynności związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą przez osobę posiadającą uprawnienie do samodzielnej realizacji tych samych interesów, które dokonywane są poza siedzibą przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawy o CIT”), podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże, w celu uniknięcia opodatkowania tych samych dochodów dwukrotnie, zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których postanowienia powinny być uwzględniane równolegle z regulacjami ustawy o CIT. W związku z powyższym, analizując omawianą sprawę, należy uwzględnić postanowienia polsko-armeńskiej konwencji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to wykazana różnica jest stratą. Jednocześnie, stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m. in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów związanych z tym źródłem przychodów.

Przepis art. 7 ust. 1 Konwencji z dnia 14 lipca 1999 r., między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Armenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 2005, Nr 66, poz. 576), dalej: Konwencja, ustanawia generalną zasadę opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do tego przepisu, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

1.  temu zakładowi;
2.  sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju, jak sprzedane przez ten zakład;
3.  innej działalności prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju, jak działalność prowadzona przez ten zakład.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 Konwencji, w powyżej opisanej sytuacji należy zakładowi przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Tak określone przychody należy, zgodnie z art. 7 ust. 3 Konwencji, pomniejszyć o koszty związane z działalnością zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy też w państwie, w którym siedzibę ma spółka macierzysta. W myśl art. 24 ust. 2 Konwencji, w przypadku polskiej spółki uzyskującej dochód opodatkowany w Armenii, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się poprzez zwolnienie takiego dochodu z opodatkowania.

Istotą powołanych norm jest zatem określenie sposobu podziału zysku, pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a dotyczą jedynie, sposobu jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem.

W świetle powyższego, przychody osiągane przez polską spółkę w Armenii poprzez położony tam oddział oraz koszty związane z działalnością oddziału, w rozumieniu Konwencji oraz przepisów ustawy o CIT są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Ukonstytuowany w Armenii zakład stanowiący jednostkę wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie, pozostaje częścią Spółki i nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej (z prawnego punktu widzenia Oddział i Spółka stanowią jeden podmiot). W związku z prowadzoną działalnością na terytorium Armenii zbudowany został System (na który składa się: software - oprogramowanie i hardware - sprzęt) do personalizacji dokumentów osobistych obywateli (dowody osobiste i paszporty, zwane także dalej: „książeczkami”). Księgowość Oddziału jest prowadzona według prawa bilansowego i podatkowego Armenii. Niespersonalizowane dowody osobiste i książeczki paszportowe Spółka dostarcza przesuwając je do Oddziału w Erewaniu (stolicy Armenii), który dostarcza je do policji armeńskiej celem personalizacji. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia Sprzętu Systemu do jej środków trwałych.

Zgodnie z przepisem art. 16a ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis ten określa zamknięty katalog przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, aby rzeczy wymienione w ust. 1 tego przepisu mogły zostać przez danego podatnika zakwalifikowane do kategorii środków trwałych, które podlegają amortyzacji zgodnie z dalszymi przepisami ustawy o CIT. Mając na uwadze zacytowany przepis, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wydatki poniesione przez Spółkę na Sprzęt Systemu (hardware) nie mogą zostać zaliczone do środków trwałych w Spółce. Jak bowiem wynika z treści Umowy, z chwilą dostarczenia jego do Klienta własność Sprzętu Systemu przechodzi na Klienta. Nie zostanie więc spełniony warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż 1 rok, a także własności Sprzętu. Wydatki poniesione przez Spółkę na Sprzęt Systemu nie mogą więc być zaliczone do kosztów uzyskania poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych. Stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zaliczenia nabywanych autorskich praw majątkowych do wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie oprogramowania, do którego Spółka udzieli licencji na zakończenie Umowy, należy wskazać, że:

*   Spółka nabyła autorskie prawa majątkowe do oprogramowania podsystemów SDMS i SDPS od innego podmiotu,
*   Spółka nabyła autorskie prawa majątkowe (bez ograniczeń czasowych oraz wyłącznie na terytorium Armenii) do oprogramowania aplikacyjnego LCSS od innego podmiotu.

Na podstawie przepisu art. 16b ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis ten określa, jakiego rodzaju przesłanki muszą zostać spełnione, aby wymienione w tym przepisie prawa majątkowe oraz inne składniki majątku mogły zostać zaliczone do kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Są to następujące przesłanki:

1.  prawo (składnik majątku) musi być nabyte przez podatnika (a nie wytworzone przez podatnika samodzielnie, we własnym zakresie) (wyjątek dotyczy kosztów zakończonych prac rozwojowych - wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, patrz. art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT),
2.  prawo (składnik majątku) nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  przewidywany okres używania danego prawa (składnika majątku) jest dłuższy niż rok,
4.  dane prawo (składnik majątku) jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej albo jest przez tego podatnika oddane do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) najmu, dzierżawy lub umowy leasingu operacyjnego (czyli umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT).

W zakresie nabytych autorskich praw majątkowych do oprogramowania Spółka może zaliczyć wydatki na jego nabycie do wartości niematerialnych i prawnych. W tym bowiem przypadku stanowią one własność Spółki, przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, wykorzystywane będą na potrzeby prowadzonej w Armenii działalności. W tym zakresie należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Jednakże, z uwagi na to, że wszystkie koszty ponoszone na budowę systemu mają związek z działalnością zakładu w Armenii, bowiem ten system będzie wykorzystywany do obsługi kontraktu w Armenii, to w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, podlegają opodatkowaniu w Armenii. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem wszystkie koszty służące uzyskaniu dochodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby Centrali. Zatem jak wynika z wyżej cytowanego art. 7 Konwencji, przy ustalaniu dochodu zakładu w Armenii dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu w postaci wydatków poniesionych na system, który będzie wykorzystywany przez zagraniczny Oddział.

Mając na uwadze, iż działalność będzie prowadzona przez Oddział w Armenii, dochody uzyskane z realizacji kontraktu wydawania i personalizacji dowodów osobistych i paszportów biometrycznych, będą stanowiły zyski Oddziału (art. 7 ust. 2 Konwencji). Przychody osiągane przez Oddział powinny być traktowane jako powstałe na terytorium Armenii oraz koszty poniesione przez Oddział, w tym odpisy amortyzacyjne od systemu, powinny być traktowane jako ponoszone na terytorium Armenii (a nie na terytorium Polski). Tym samym, dochód uzyskany przez Oddział z tytułu wyżej wskazanej działalności będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 Konwencji polsko - armeńskiej.

Z uwagi na to, że wszystkie koszty ponoszone na budowę systemu mają związek z działalnością zakładu w Armenii, a Spółka nabyła autorskie prawa majątkowe do oprogramowania podsystemów SDMS i SDPS od innego podmiotu oraz autorskie prawa majątkowe (bez ograniczeń czasowych oraz wyłącznie na terytorium Armenii) do oprogramowania aplikacyjnego LCSS od innego podmiotu, odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał Oddział w Armenii. Przy określaniu wielkości dochodu, który jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, należy brać pod uwagę funkcje pełnione w ramach działalności Centrali i Oddziału.

Sposób alokacji zysków (i kosztów) do zakładu oraz do Wnioskodawcy, w celu odzwierciedlenia pełnionych przezeń funkcji regulują, przepisy art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 Konwencji. Zgodnie z art. 7 ust. 3 Konwencji, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.

Przy ustalaniu dochodu (straty) dla potrzeb opodatkowania Spółki w Polsce, prowadzącej również działalność na terytorium Armenii poprzez położony tam Oddział, będą miały zastosowanie polskie regulacje podatkowe określone w ustawie o CIT oraz przepisy Konwencji. Księgowość Oddziału jest prowadzona według prawa bilansowego i podatkowego Armenii.

Dla potrzeb prawidłowości rozliczeń księgowych w Polsce, Spółka obowiązana jest prowadzić również odpowiednią ewidencję księgową zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 24 ust. 2 Konwencji oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT Spółka powinna ujmować dochody generowane przez Oddział w Armenii, jako dochody zwolnione z opodatkowania w Polsce. Przychody uzyskiwane w związku z działalnością prowadzoną przez Oddział uznać należy za przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP. Dochody, które w myśl postanowień Konwencji przypisane są do Oddziału i podlegają opodatkowaniu w Armenii są jednocześnie zwolnionymi z opodatkowania CIT w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 Ustawy CIT.

Zatem, w świetle powyższego, przychody osiągane przez polską spółkę w Armenii poprzez położony tam oddział oraz koszty związane z działalnością oddziału, w rozumieniu polsko-armeńskiej Konwencji oraz przepisów ustawy o CIT są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Przyjętą przez Spółkę metodologię rozliczenia poniesionych wydatków, należy uznać za prawidłową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 3

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, uznano za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, bezzasadnym pozostało rozstrzyganie momentu rozliczenia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu, zawarte w pytaniu nr 4.

Odpowiedź na pytanie nr 7

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, uznano za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo Organ podatkowy zauważył, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Odnośnie alokacji środków między Oddziałem a Centralą należy zwrócić uwagę na dyspozycję przepisu art. 20r ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przepisy działu IIA stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego.

W związku z faktem, jak wskazuje we wniosku Oddział będzie zarejestrowany w Armenii, na mocy przepisu art. 20b § 1 organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym. Jak wynika z art. 20a „organem właściwym w sprawie porozumienia” jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 19.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona zarzuciła tut. Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 07.12.2012 r. Nr IPPB5/423-803/12-4/DG Strona złożyła pismem z dnia 14.02.2013 r. (data wpływu 21.02.2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Przedmiotową interpretację Strona zaskarżyła w zakresie metody unikania podwójnego opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 23.07.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 770/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

„Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona.

W sprawie niniejszej zagadnienia interpretacyjne obejmują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską, a Republiką Armenii. Problem dotyczył rozliczeń środków trwałych polskiego przedsiębiorcy, znajdujących się w Oddziale tegoż przedsiębiorcy w Armenii oraz przychodów i strat powstałych w Oddziale Spółki w Republice Armenii. Środkami trwałymi jest oprogramowanie komputerowe i sprzęt do produkcji dokumentów ścisłego zarachowania. Spółka postawiła więc pięć pytań dotyczących przychodów, kosztów i amortyzacji sprzętu oraz rozliczenia wartości niematerialnych i prawnych. Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytania od 1 do 4 oraz na pytanie 7 wniosku o interpretację indywidualną, z pominięciem pytań Nr 5 i Nr 6, stanowiących przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej o numerze IPPB5/423-803/12-5/DG. Spółka w pytaniu nr 7, poddała pod rozwagę kwestię obowiązującego Spółkę prawa przy ustaleniu dochodu lub straty - polskiego czy armeńskiego. Jej zdaniom podlega jedynie polskiej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisom Konwencji.

Minister Finansów zgodził się z tym poglądem uznając go za prawidłowy z tym, że w części uwag ogólnych do interpretacji wskazał, że art. 7 ust. 1 Konwencji ustala zasadę opodatkowania przedsiębiorstwa mającego zakład w drugim państwie Konwencji, a wówczas zyski przypisane zakładowi będą opodatkowane w drugim państwie. Jednocześnie wskazał, że: „W myśl art. 24 ust. 2 Konwencji, w przypadku polskiej spółki uzyskującej dochód opodatkowany w Armenii, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się poprzez zwolnienie takiego dochodu z opodatkowania. Istotą powołanych norm jest zatem określenie sposobu podziału zysku, pomiędzy Spółką, a jej zagranicznym zakładem. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółka a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a dotyczą jedynie sposobu jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem. W świetle powyższego, przychody osiągane przez polską spółkę w Armenii poprzez położony tam oddział oraz koszty związane z działalnością oddziału, w rozumieniu Konwencji oraz przepisów ustawy o CIT są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.”

Należy zauważyć, że zapis art. 24 Konwencji znajduje się w tytule „Unikanie podwójnego opodatkowania” i posiada następujące brzmienie:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na:
    *   odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym Państwie;
    *   odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym Państwie;Takie odliczenia nie mogą być w żadnym przypadku przekroczyć tej części podatku od dochodu i majątku, obliczonej przed dokonaniem odliczeń od podatku od dochodu i majątku, która zależnie od okoliczności może podlegać podatkowaniu w tym drugim Państwie.
2.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z opodatkowania w tym Państwie, to dane Państwo może jednak przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku danej osoby uwzględnić zwolniony z opodatkowania dochód lub majątek.
3.  Dla celów odliczenia od podatku od dochodu lub majątku w Umawiającym się Państwie podatek zapłacony w drugim Umawiającym się Państwie powinien być zaliczony na podatek, który w innym przypadku jest płacony w tym drugim Umawiającym się Państwie, lecz zgodnie z jego przepisami dla zachęt podatkowych został pomniejszony lub od pobrania którego odstąpiono.”

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zagadnieniom tym poświęcony jest przepis art. 20 ust. 1 stanowiąc, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy — uwaga Sądu), osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 (wolne od podatku dochodowego są dochody wg umowy międzynarodowej — uwaga Sądu), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Spółka zwróciła uwagę, że nie jest zwolniona z opodatkowania w rozumieniu Konwencji i z tego względu wniosła skargę pomimo, że otrzymała pozytywne odpowiedzi na wszystkie postawione we wniosku o interpretację pytania. Zdaniem Skarżącej Spółki ma do niej zastosowanie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. i w jej ocenie przedstawiła we wniosku stan faktyczny odpowiadający tej zasadzie.

W ocenie Sądu, Skarżąca Spółka ma rację, zwolnienia podatkowe przewidziane są w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p, a dotyczy przychodów otrzymywanych w konkretnych okolicznościach.

Sąd zauważa, że przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, przyjmuje zasadę zaliczenia zwykłego. Z zasady tej wynika, że jeśli dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. Oznacza to, że w czasie roku podatkowego nie ustala się wspólnych zaliczek na podatek. Połączenie dochodów ma miejsce dopiero w rozliczeniu rocznym. Przepisy wyraźnie informują o łączeniu dochodów uzyskiwanych w Polsce i za granicą (vide Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod tytułem CIT Podatki i Rachunkowość - Lex 2013).

Jednakże Spółka zadała szereg pytań dotyczących różnych aspektów przychodów i kosztów związanych z Oddziałem w Republice Armenii, wobec czego wydana interpretacja indywidualna, zawierająca błąd w założeniu co do podstawy prawnej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, musiała być uchylona. Po pierwsze jest niewiarygodna, a po drugie niepełna. Wydaje się bowiem, że skoro Spółka nie jest zwolniona z opodatkowania to zasadą stosowaną wobec niej i Oddziału jest rozliczanie jej przychodów/dochodów wg art. 24 ust. 1 Konwencji i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Prezentując opisany pogląd Sąd uznał, że skarga w całości jest uzasadniona, a interpretacja indywidualna, badana w tej sprawie winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, naruszając przepisy art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 1 Konwencji zawartej z Republiką Armenii.

Sąd uchylił więc zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o jej niewykonaniu, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 10.09.2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.07.2013 r. (data wpływu 21.10.2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 770/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, uznaje się w zakresie:

*   zaliczenia sprzętu systemu do środków trwałych **– za prawidłowe,**
*   zaliczenia nabytych autorskich praw majątkowych do wartości niematerialnych i prawnych **– za prawidłowe,**
*   kwalifikacji wydatków na nabycie/wytworzenie sprzętu systemu **– za prawidłowe,**
*   ustalenia dochodu (straty) dla potrzeb opodatkowania Spółki w Polsce oraz Oddziału na terenie Armenii **– za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, bezzasadnym pozostaje rozstrzyganie momentu rozliczenia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu, zawarte w pytaniu nr 4.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Dodatkowo należy zauważyć, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Odnośnie alokacji środków między Oddziałem a Centralą należy zwrócić uwagę na dyspozycję przepisu art. 20r ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przepisy działu IIA stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego.

W związku z faktem, jak wskazuje we wniosku Oddział będzie zarejestrowany w Armenii, na mocy przepisu art. 20b § 1 organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym. Jak wynika z art. 20a „organem właściwym w sprawie porozumienia” jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.