Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.151.2021.4.KL/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na opłacenie składek ubezpieczeniowych z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 sierpnia 2021 r. (data nadania 25 sierpnia 2021 r., data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) na wezwanie z 16 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.151.2021.3.KL, 0114-KDIP3-2.4011.447.2021.3.AC (data nadania 17 sierpnia 2021 r., data doręczenia 20 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na opłacenie składek ubezpieczeniowych z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na opłacenie składek ubezpieczeniowych z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

I: Opis podatnika.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT). Prowadzi działalność w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, którego głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów z mięsa, włączając wyroby z mięsa drobiowego (kod PKD: 10.13.Z). Ponadto przedmiotem działalności podatnika jest m.in. pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników (kod PKD: 78.30.Z), pozostała wyspecjalizowana sprzedaż hurtowa (kod PKD: 46.7) oraz pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (kod PKD: 96.09.Z).

Wykonywanie tego rodzaju działalności oraz pozostałej działalności objętej umową spółki generuje konieczność odbywania przez Prezesa Zarządu szeregu podróży służbowych, związanych z przedmiotem działalności spółki. Podróże służbowe odbywane są zarówno w celu spotkań z kontrahentami, w tym zawieraniu i negocjowaniu umów o współpracy, jak i nadzorowaniu wykonywanych zleceń, które otrzymała spółka.

II: Charakter produktu.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej: ,,UFK”), którym objęci będą niektórzy pracownicy wnioskodawcy oraz Prezes Zarządu (pełniący swą funkcję na podstawie powołania), będący jednocześnie wspólnikiem Spółki. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, czyli produktu, który z jednej strony oferuje ochronę ubezpieczeniową, a z drugiej daje możliwość inwestowania. Tym samym, polisa jako całość, ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Zgodnie z mającą zostać zawartą umową, wnioskodawca występować będzie jako Ubezpieczający. Polisą miałby zostać objęty:

a) Członek Zarządu tej Spółki (Prezes Zarządu Spółki), pełniącym funkcję w zarządzie Spółki na podstawie powołania i będący jednocześnie udziałowcem spółki;

b) niektórzy pracownicy wnioskodawcy.

III: Cel zawarcia umowy ubezpieczenia.

Celem objęcia niektórych pracowników Spółki ubezpieczeniem na życie z UFK będzie ich dodatkowa motywacja oraz zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki (pracownik będzie mniej chętny do rezygnacji z pracy w sytuacji, gdy pracodawca opłaca za niego wysokie składki ubezpieczeniowe z częścią inwestycyjną). Zatem opłacanie wskazanych składek przez wnioskodawcę jako pracodawcę ma służyć umacnianiu więzi pracownika z zakładem pracy i podtrzymywaniu stosunku pracy. W umowie ubezpieczenia na życie z UFK Wnioskodawca wskaże swoich poszczególnych pracowników jako ubezpieczonych.

Opłacanie przez Spółkę składek dla niektórych pracowników ma na celu zachęcanie do pracy i zatrzymanie dla Spółki pracowników oraz zwiększenie zaangażowania pracownika wykonującego obowiązki pracownicze na wskazanym stanowisku. Powyższe bowiem przekłada się w pośredni sposób na uzyskiwane wyniki ze sprzedaży przez wnioskodawcę. Opłacanie składek sprzyja większemu zaangażowaniu pracownika w efektywną pracę na rzecz wnioskodawcy, realizacji wyznaczanych jej celów, kreowaniu określonych i oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcanie do podejmowania większej odpowiedzialności, zachęcanie do uczciwości i lojalności wobec pracodawcy, służy utrzymaniu wartościowych pracowników w organizacji.

Spółka planuje podjęcie decyzji o pokrywaniu kosztów składki ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu, albowiem działalność Spółki w znacznym stopniu oparta jest na doświadczeniu Prezesa Zarządu i jego kontaktach biznesowych.

W wariancie ubezpieczenia gdy uposażonym będą członkowie rodziny ubezpieczonego Prezesa Zarządu jego ubezpieczenie będzie także swoistym elementem przysługującego mu wynagrodzenia, a co za tym idzie ma funkcję motywacyjną i stanowi warunek pełnienia przez Prezesa Zarządu jego funkcji, a tym samym koszt ubezpieczenia jest bezpośrednio związany z już osiąganymi przez Spółkę przychodami, które osiąga ona właśnie dzięki kierowaniu jej pracami (zarządzaniu) przez Prezesa Zarządu. Nieopłacenie składek może z kolei spowodować utratę przez Spółkę przychodów, gdyż skutkować może rezygnacją Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji i utratę przez Spółkę jego kontaktów i relacji biznesowych, a w konsekwencji klientów będących źródłem przychodu Spółki.

Dodatkowo, wskazać należy, że Prezes Zarządu odbywa szereg podróż służbowych samochodem przez co narażony jest na niebezpieczeństwo związane głównie z wypadkami drogowymi. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że Prezes Zarządu warunkuje dalsze pełnienie funkcji od objęcia go ubezpieczeniem na życie przez Spółkę i pokrywania kosztów tego ubezpieczenia poprzez zapłatę comiesięcznych składek z uwagi na ww. ryzyka i wolę zabezpieczenia przez niego swojej rodziny na wypadek śmierci.

Ubezpieczenie na życie dla Prezesa Zarządu wykupione przez Spółkę może przysłużyć się efektywności wykonywanych przez niego zadań, bowiem służy zapewnieniu Prezesowi Zarządu oraz członkom jego rodziny bezpieczeństwa i stabilizacji, w sytuacji zajścia np. wypadku podczas wykonywania czynności reprezentacyjnych na rzecz Spółki. Zatem, ponoszone z tego tytułu wydatki, będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby Spółka nie zawarła przedmiotowej umowy ubezpieczenia na życie, Prezes Zarządu nie piastowałby dalej funkcji w zarządzie Spółki, która wiąże się już bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu.

Celem ubezpieczenia na życie zarówno Prezesa Zarządu, jak i niektórych pracowników z UFK jest ochrona życia ubezpieczonego (część ochronna polisy) oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek (część inwestycyjna polisy). Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe: śmierć ubezpieczonego i dożycie przez ubezpieczonego określonego wieku. Stroną umowy będzie ubezpieczyciel i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Jak wskazano wyżej, ubezpieczonym będzie członek Zarządu Spółki pełniący funkcję w zarządzie Spółki na podstawie powołania i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji na podstawie uchwały, będący jednocześnie udziałowcem spółki oraz niektórzy pracownicy wnioskodawcy (podmioty uprawnione z umowy ubezpieczenia). Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

IV: Konstrukcja i uprawniony z tytułu zawarcia umowy.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

1\. część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz umowy na dożycie (część ochronną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy),

2\. cześć inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (część inwestycyjną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy oraz tzw. rachunek dodatkowy).

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty – wskazany wyżej członek zarządu bądź pracownik wnioskodawcy. Rekomendowany przez ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Polisa przewiduje funkcjonowanie 2 rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku). W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego, polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Wnioskodawca opłacał będzie składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej. Wskazując na część inwestycyjną, podkreślić zatem należy, iż część inwestycyjna składek znajdować się będzie na ww. rachunkach, które opłacone będą w następujący sposób:

a) rachunek podstawowy (część bazowa rachunku) – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

b) rachunek dodatkowy (część wolna rachunku) – na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie wnioskodawca (ubezpieczający). Wypłata środków następuje na rzecz ubezpieczonego (wskazanego wyżej członka zarządu bądź pracownika wnioskodawcy).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania polisy w zakresie ochronnej oraz inwestycyjnej. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie środków inwestycyjnych ubezpieczonego zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego). Ubezpieczony nie będzie miał żadnych praw do polisy, nie będzie stroną umowy, nie będzie wnioskował o wypłatę środków z polisy.

V: Opis konta podstawowego i dodatkowego.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. „Ubezpieczenia na życie” i należy do grupy pierwszej określonej mianem „Ubezpieczenia na życie”.

Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy, dotyczący części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie ubezpieczonych pracowników oraz wskazanego wyżej członka zarządu, którzy przyczyniają się do wyników finansowych wnioskodawcy.

Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia.

Zgodnie z OWU, Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu:

1) w okresie pierwszych 5 Lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z Części Wolnej Rachunku,

2) nie może zmniejszać Części Bazowej Rachunku poniżej Minimalnego Salda, określonego w ust. 5 Załącznika nr 1 do OWU,

3) może być dokonywana nie częściej niż jeden raz w każdym Miesiącu Polisy.

Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Wypłata będzie jednak następowała na rzecz ubezpieczonego – jako podmiotu uprawnionego do świadczeń z umowy ubezpieczenia.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników oraz członka zarządu, o którym mowa w niniejszym wniosku. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Jako rachunek do wypłaty ubezpieczający wskaże rachunek ubezpieczonego, który w ten sposób uzyska część środków (zadysponowanych przez Wnioskodawcę) zgromadzonych na rachunku dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 5 lat).

Ponadto, Wnioskodawca pismem z 24 sierpnia 2021 r. uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy.

Niemniej zgodnie z § 7 ust. 2 OWU: „W przypadku odstąpienia od Umowy, o którym mowa w ust. 1, Ubezpieczyciel zwraca Ubezpieczającemu kwotę równą zapłaconej Składce Regularnej oraz Składce Dodatkowej o ile została zapłacona:

1) pomniejszoną o opłatę za ryzyko należną za okres, w którym Ubezpieczyciel udzielał ochrony ubezpieczeniowej oraz

2) pomniejszoną lub powiększoną o kwotę wynikającą ze zmian Cen jednostek Funduszu, powstałą w związku z alokacją Składki Regularnej oraz Składki Dodatkowej, o ile została zapłacona, w okresie, w którym Ubezpieczyciel udzielał ochrony ubezpieczeniowej”.

Jak wskazano we wniosku przez wartość odstąpienia od umowy należy rozumieć pełną wartość polisy. Do końca pięcioletniego okresu nie jest możliwe odzyskanie pełnej wartości polisy bez konieczności zapłaty przewidzianych w umowie opłat transakcyjnych. Zgodnie z § 7 OWU ust. 2, w przypadku odstąpienia od umowy, Ubezpieczyciel zwraca Ubezpieczającemu kwotę równą zapłaconej składce regularnej oraz składce dodatkowej, o ile została zapłacona, pomniejszoną o opłatę za ryzyko należną za okres, w którym ubezpieczyciel udzielał ochrony ubezpieczeniowej. Polisa została tak skonstruowana, że rezygnacja z umowy w okresie pierwszych 10 lat wiąże się z wypłatą Świadczenia Wykupu w wysokości niższej niż Wartość Rachunku zgodnie z tabelą 1 w pkt III (Zakres ochrony ubezpieczeniowej i świadczenia).

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż o braku możliwości otrzymania pełnej wartości polisy świadczy zapis zawarty w § 3 ust. 5 OWU, zgodnie z którym w przypadku zajścia zdarzeń określonych w OWU, innych niż dożycie Daty Dożycia, śmierć Ubezpieczonego lub odstąpienie od Umowy, o którym mowa w § 7 ust. 1, Ubezpieczyciel wypłaca Ubezpieczającemu Świadczenie Wykupu w wysokości kwoty odpowiadającej 100% Wartości Części Wolnej Rachunku, powiększonej o określony procent Wartości Części Bazowej Rachunku, wskazany w ust. 11 Załącznika nr 1 do OWU.

Z powyższych zapisów wynika zatem, że umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy.

Umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono.

Niemniej, jak wskazano we wniosku: postanowienia OWU stanowiących integralną część zawartej przez wnioskodawcę umowy ubezpieczenia nie wykluczają możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy. Należy stwierdzić, że jest to ograniczenie dla wnioskodawcy (a więc to, czego nie może zrobić), dlatego wystarczy, że wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto Umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw wynikających z Umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU. W związku z tym przesłanka ograniczenia możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy jest spełniona.

Umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono.

Niemniej, jak wskazano we wniosku, zgodnie z załącznikiem 1 ust. 1 do OWU, wiek ubezpieczonego na dzień podpisania wniosku o zawarcie umowy został określony w ten sposób, że ubezpieczony nie może ukończyć 56 lat. Z kolei jako datę dożycia, OWU wskazują dzień poprzedzający Rocznicę Polisy następującą po dniu ukończenia przez ubezpieczonego 65 roku życia. Tym samym, zawarta przez wnioskodawcę umowa wyklucza wypłatę świadczenia z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, albowiem przedmiotowa wypłata może nastąpić najszybciej po dziewięciu latach od daty zawarcia umowy.

Uprawnionym do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia jest wyłącznie ubezpieczony (członek zarządu bądź pracownik wnioskodawcy), a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy?

2\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać – na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania – zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu składek opłaconych przez siebie zarówno na polisę w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy?

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 2, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, wniosek został rozpatrzony odrębnie.**

**Stanowisko Wnioskodawcy.**

A: Wstęp:

W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika oraz członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy, opłacone składki ubezpieczeniowe zarówno w części ochronnej jak i inwestycyjnej na rzecz wskazanego wyżej członka zarządu oraz niektórych pracowników wnioskodawcy, w związku z zawartą umową indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (winno być: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Tak więc wydatek niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

B: Zaliczenie w koszty wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz pracownika oraz Prezesa Zarządu.

Jak wskazano, opłacanie przez Spółkę składek dla niektórych pracowników miałoby na celu zachęcanie do pracy i zatrzymanie dla Spółki pracowników oraz zwiększenie zaangażowania pracownika wykonującego obowiązki pracownicze na wskazanym stanowisku. Powyższe bowiem przekłada się w pośredni sposób na uzyskiwane wyniki ze sprzedaży przez wnioskodawcę. Opłacanie składek sprzyja większemu zaangażowaniu pracownika w efektywną pracę na rzecz wnioskodawcy, realizacji wyznaczanych jej celów, kreowaniu określonych i oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcanie do podejmowania większej odpowiedzialności, zachęcanie do uczciwości i lojalności wobec pracodawcy, służy utrzymaniu wartościowych pracowników w organizacji.

Katalog wydatków niemogących zostać zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodu został zawarty przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale 1 w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powyżej przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że w celu zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów podatkowych, konieczne jest spełnienie warunków:

1\. umowa ubezpieczenia musi dotyczyć ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1,3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 oraz z 2016 r. poz. 615);

2\. uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia nie może być pracodawca;

3\. umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W przedstawionym stanie faktycznym pierwszy z warunków jest spełniony, gdyż mająca zostać zawarta przez wnioskodawcę umowa dotyczy ryzyka wymienionego w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 oraz z 2016 r. poz. 615). Zgodnie z załącznikiem ww. ustawy, Podział ryzyka według działów, grup i rodzajów ubezpieczeń, Dział I obejmuje Ubezpieczenia na życie, grupa 3 obejmuje: „Ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe”.

Odnośnie spełnienia drugiego warunku, wskazać należy, że składki ubezpieczeniowe będą opłacane przez wnioskodawcę na rzecz niektórych pracowników oraz członka zarządu, będącego wspólnikiem wnioskodawcy. Uprawnionym do otrzymania świadczenia będzie:

a. w przypadku dożycia przez ubezpieczonego do końca trwania umowy – ubezpieczony;

b. w przypadku śmierci Ubezpieczonego, w przypadku śmierci w następstwie nieszczęśliwego wypadku – osoby uprawnione, w odpowiedniej części.

Przechodząc do trzeciego warunku:

Ad. A

Wnioskodawca wskazuje, że przez wartość odstąpienia od umowy należy rozumieć pełną wartość polisy. Do końca pięcioletniego okresu nie jest możliwe odzyskanie pełnej wartości polisy bez konieczności zapłaty przewidzianych w umowie opłat transakcyjnych. Zgodnie z § 7 OWU ust. 2, w przypadku odstąpienia od umowy, Ubezpieczyciel zwraca Ubezpieczającemu kwotę równą zapłaconej składce regularnej oraz składce dodatkowej, o ile została zapłacona, pomniejszoną o opłatę za ryzyko należną za okres, w którym ubezpieczyciel udzielał ochrony ubezpieczeniowej.

Polisa została tak skonstruowana, że rezygnacja z umowy w okresie pierwszych 10 lat wiąże się z wypłatą Świadczenia Wykupu w wysokości niższej niż Wartość Rachunku zgodnie z tabelą 1 w pkt III (Zakres ochrony ubezpieczeniowej i świadczenia). W związku z powyższym, przesłanka ograniczenia wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy jest spełniona.

Ad. B

Postanowienia OWU stanowiących integralną część zawartej przez wnioskodawcę umowy ubezpieczenia nie wykluczają możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy. Należy stwierdzić, że jest to ograniczenie dla wnioskodawcy (a więc to, czego nie może zrobić), dlatego wystarczy, że wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto Umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw wynikających z Umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU. W związku z tym przesłanka ograniczenia możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy jest spełniona.

Ad. C

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Zgodnie bowiem z załącznikiem 1 ust. 1 do OWU, wiek ubezpieczonego na dzień podpisania wniosku o zawarcie umowy został określony w ten sposób, że ubezpieczony nie może ukończyć 56 lat. Z kolei jako datę dożycia, OWU wskazują dzień poprzedzający Rocznicę Polisy następującą po dniu ukończenia przez ubezpieczonego 65 roku życia.

Tym samym, zawarta przez wnioskodawcę umowa wyklucza wypłatę świadczenia z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, albowiem przedmiotowa wypłata może nastąpić najszybciej po dziewięciu latach od daty zawarcia umowy.

Reasumując, opisane we wniosku wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę (Spółkę) tytułem pokrycia kosztów składek na ubezpieczenie na życie dla pracownika z tytułu opisanej we wniosku polisy ubezpieczenia zarówno w części ochronnej jak i inwestycyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

C: Zaliczenie w koszty wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz Prezesa Zarządu.

W zakresie pokrywania kosztów składek ubezpieczenia Prezesa Zarządu Spółki podkreślić należy, że koszt ubezpieczenia jest bezpośrednio związany z już osiąganymi przez Spółkę przychodami, które osiąga ona właśnie dzięki kierowaniu jej pracami (zarządzaniu) przez Prezesa Zarządu. Jak wskazano wyżej, nieopłacenie składek może z kolei spowodować utratę przez Spółkę przychodów, gdyż skutkować może rezygnacją Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji i utratę przez Spółkę jego kontaktów i relacji biznesowych, a w konsekwencji klientów będących źródłem przychodu Spółki. Ubezpieczenie na życie dla Prezesa Zarządu wykupione przez Spółkę może przysłużyć się efektywności wykonywanych przez niego zadań, bowiem służy zapewnieniu Prezesowi Zarządu oraz członkom jego rodziny bezpieczeństwa i stabilizacji, w sytuacji zajścia np. wypadku podczas wykonywania czynności reprezentacyjnych na rzecz Spółki. Zatem, ponoszone z tego tytułu wydatki, będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby Spółka nie zawarła przedmiotowej umowy ubezpieczenia na życie, Prezes Zarządu nie piastowałby dalej funkcji w zarządzie Spółki, która wiąże się już bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu.

Z powyższego wynika, iż przedmiotowe wydatki związane z pełnieniem funkcji w organie zarządzającym spółki kapitałowej są ponoszone w związku z funkcjonowaniem tej osoby prawnej i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki na rzecz Prezesa Zarządu w postaci zawarcia umowy ubezpieczenia oraz pokrywania kosztów tego ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę, są pośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Uzyskiwanie przez Prezesa Zarządu tego typu świadczeń sprzyja zwiększeniu wydajności i efektywności pracy, co w konsekwencji przekłada się na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów. Tym samym uznać należy, że płacone przez Spółkę składki na ubezpieczenie Prezesa Zarządu można uznać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na ubezpieczenie dla Prezesa Zarządu stanowią jej koszty uzyskania przychodów, bowiem spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz Prezesa Zarządu (będącego także udziałowcem Spółki) związanych z zapłatą składki jego ubezpieczenia. W szczególności, tego typu świadczenie nie stanowi jednostronnego świadczenia Spółki, gdyż jest ono pewnego rodzaju ekwiwalentem za pracę na rzecz Spółki. Świadczeniu Spółki na rzecz Prezesa Zarządu (będącego udziałowcem Spółki) odpowiada wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, przejawiającego się koniecznością odbywania częstych podróży służbowych. Pokrywanie kosztów ubezpieczenia Prezesa Zarządu jest więc swego rodzaju dodatkowym ekwiwalentem za jego pracę. Uzyskane z przedmiotowej polisy odszkodowanie ma także dodatkowo zabezpieczyć Spółkę poprzez zapewnienie środków na pokrycie ewentualnych zobowiązań, które mogą powstać podczas przestoju działalności spółki spowodowanego śmiercią Prezesa Zarządu, czy też koniecznością wypłaty odpraw pośmiertnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na składki z tytułu opisanej we wniosku polisy ubezpieczenia zarówno w części inwestycyjnej, jak i ochronnej, stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z póżn. zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Z powyższego wynika, że określony wydatek niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

· bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

· inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

· konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz

· poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Spółka ubezpieczy Prezesa Zarządu zawierając z towarzystwem ubezpieczeń ubezpieczenie o charakterze i warunkach opisanych we wniosku. Wydatki poniesione przez Spółkę na ubezpieczenie dla Prezesa Zarządu podlegają ocenie w aspekcie generalnych postanowień cytowanego art. 15 ust. 1 powołanej usuwy, tj. celowości, zasadności oraz potencjalnej możliwości przyczynienia się przedmiotowych wydatków do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki takie nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów i stanowią koszty podatkowe Spółki. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem tylko racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, zachowanie źródeł przychodów. Ubezpieczenie na życie dla Prezesa Zarządu wykupione przez Spółkę może przysłużyć się efektywności wykonywanych przez niego zadań, bowiem służy zapewnieniu Prezesowi Zarządu oraz członkom jego rodziny bezpieczeństwa i stabilizacji, w sytuacji zajścia np. wypadku podczas wykonywania czynności reprezentacyjnych na rzecz Spółki. Zatem, ponoszone z tego tytułu wydatki, będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby Spółka nie zawarła przedmiotowej umowy ubezpieczenia na życie, Prezes Zarządu nie przyjąłby funkcji w zarządzie Spółki, która wiąże się już bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu.

Z powyższego wynika, iż przedmiotowe wydatki związane z pełnieniem funkcji w organie zarządzającym spółki kapitałowej są ponoszone w związku z funkcjonowaniem tej osoby prawnej i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki na rzecz Prezesa Zarządu w postaci zawarcia umowy ubezpieczenia na życie oraz pokrywania kosztów tego ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę, są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Uzyskiwanie przez Prezesa Zarządu tego typu świadczeń sprzyja zwiększeniu wydajności i efektywności pracy, co w konsekwencji przekłada się na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów. Co do zasady zatem, płacone przez Spółkę składki na ubezpieczenie Prezesa Zarządu można uznać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, składki opłacone przez Spółkę na rzecz Prezesa Zarządu niebędącego pracownikiem będą mogły zostać zatem uznane za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku Prezesa Zarządu, pełniącemu funkcję na podstawie powołania i będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki, wydatki w postaci składek na ubezpieczenie na wyżej opisanych warunkach nie zostały wymienione w art. 16 ustawy CIT, zatem winny być zaliczane w oparciu o ogólne zasady kwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy CIT, ustawodawca nie uzależnił zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawców od rodzaju zawartych umów, dlatego na równi należy traktować pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, jak i osoby pełniące funkcję członka Zarządu tylko na podstawie powołania.

Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Prezes Zarządu jest jednocześnie udziałowcem Spółki, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „świadczenia” oraz „jednostronnego świadczenia”. Należy więc przyjąć rozumienie tego pojęcia w języku potocznym. Świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania „czegoś na czyjąś rzecz”.

Zatem w dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Reasumując powyższe, należy przyjąć, że wydatkami związanymi z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy), będą wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz udziałowca (akcjonariusza), które prowadzą do uzyskania przez udziałowców oczekiwanego przez nich wyniku, bez żadnego świadczenia wzajemnego.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz Prezesa Zarządu (będącego także udziałowcem Spółki) związanych z zapłatą składki jego ubezpieczenia na życie. W szczególności, tego typu świadczenie nie stanowi jednostronnego świadczenia Spółki, gdyż jest ono pewnego rodzaju ekwiwalentem za pracę na rzecz Spółki. Świadczeniu Spółki na rzecz Prezesa Zarządu (będącego udziałowcem Spółki) odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz Spółki w postaci pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, przejawiającego się koniecznością np. odbywania częstych podróży służbowych. Pokrywanie kosztów ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu jest więc swego rodzaju ekwiwalentem za pracę.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz członków Zarządu ma również unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy CIT. Na jego mocy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.), zarząd spółki jest organem, który prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach jej zastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę.

Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy CIT nie uwzględnia zatem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a ustawy CIT nie będą miały zastosowania, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym Spółką, a przedmiotowe wydatki można zakwalifikować jako świadczenia dwustronnie zobowiązujące, przez co stanowią koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają podstawowy wymóg określony w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, tj. mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie zauważyć należy, iż aby wydatki Prezesa Zarządu uznać za koszty uzyskania przychodów winien łączyć go ze spółką stosunek, którym w stanie faktycznym sprawy jest stosunek powołania do Zarządu.

Reasumując, opisane we wniosku wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę (Spółkę) tytułem pokrycia kosztów składek na ubezpieczenie na życie dla Prezesa Zarządu z tytułu opisanej we wniosku polisy ubezpieczenia zarówno w części ochronnej jak i inwestycyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Wskazane przepisy nie różnicują bowiem możliwości zaliczenia uiszczanych składek w zależności od tego, czy uposażonym z polisy będzie tylko osoba fizyczna (członek rodziny Prezesa Zarządu), czy także Spółka oraz tego, czy składka obejmuje część ochronną, czy inwestycyjną.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 maja 2012 r., Znak: ILPB3/423-57/12-4/MS.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi – co do zasady – są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym („UFK”), którym objęci będą niektórzy pracownicy wnioskodawcy oraz Prezes Zarządu (pełniący swą funkcję na podstawie powołania), będący jednocześnie wspólnikiem Spółki. Zgodnie z mającą zostać zawartą umową, Wnioskodawca występować będzie jako Ubezpieczający. Polisą miałby zostać objęty Członek Zarządu tej Spółki (Prezes Zarządu Spółki), pełniącym funkcję w zarządzie Spółki na podstawie powołania i będący jednocześnie udziałowcem spółki, a także niektórzy pracownicy wnioskodawcy.

Celem objęcia niektórych pracowników Spółki ubezpieczeniem na życie z UFK będzie ich dodatkowa motywacja oraz zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki (pracownik będzie mniej chętny do rezygnacji z pracy w sytuacji, gdy pracodawca opłaca za niego wysokie składki ubezpieczeniowe z częścią inwestycyjną). Zatem opłacanie wskazanych składek przez wnioskodawcę jako pracodawcę ma służyć umacnianiu więzi pracownika z zakładem pracy i podtrzymywaniu stosunku pracy. Opłacanie przez Spółkę składek dla niektórych pracowników ma na celu zachęcanie do pracy i zatrzymanie dla Spółki pracowników oraz zwiększenie zaangażowania pracownika wykonującego obowiązki pracownicze na wskazanym stanowisku. Powyższe bowiem przekłada się w pośredni sposób na uzyskiwane wyniki ze sprzedaży przez wnioskodawcę. Opłacanie składek sprzyja większemu zaangażowaniu pracownika w efektywną pracę na rzecz wnioskodawcy, realizacji wyznaczanych jej celów, kreowaniu określonych i oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcanie do podejmowania większej odpowiedzialności, zachęcanie do uczciwości i lojalności wobec pracodawcy, służy utrzymaniu wartościowych pracowników w organizacji.

Spółka planuje podjęcie decyzji o pokrywaniu kosztów składki ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu, albowiem działalność Spółki w znacznym stopniu oparta jest na doświadczeniu Prezesa Zarządu i jego kontaktach biznesowych.

Ubezpieczenie na życie dla Prezesa Zarządu wykupione przez Spółkę może przysłużyć się efektywności wykonywanych przez niego zadań, bowiem służy zapewnieniu Prezesowi Zarządu oraz członkom jego rodziny bezpieczeństwa i stabilizacji, w sytuacji zajścia np. wypadku podczas wykonywania czynności reprezentacyjnych na rzecz Spółki. Zatem, ponoszone z tego tytułu wydatki, będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby Spółka nie zawarła przedmiotowej umowy ubezpieczenia na życie, Prezes Zarządu nie piastowałby dalej funkcji w zarządzie Spółki, która wiąże się już bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu.

Mając na uwadze ww. okoliczności, pracodawca – Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT – w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 38, 38a i 59 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że w opisanej przez Spółkę sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączenia określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy, bowiem w przedstawionym opisie sprawy świadczeniu Spółki na rzecz Prezesa Zarządu w postaci opłacania składki ubezpieczeniowej odpowiada jego wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci wykonywania przez niego określonych czynności i zadań wynikających z pełnionej funkcji, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz Prezesa Zarządu ma unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT. Na jego podstawie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Jednakże wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „k.s.h.”), zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę.

Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy Spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów Spółki oraz reprezentuje Spółkę. Prowadzenie spraw Spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania Spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż Spółka uczestników obrotu prawnego).

Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, nie uwzględnia zatem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, nie będzie miał zastosowania, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, a jest organem zarządzającym, wykonawczym.

Natomiast zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, tj.:

1\. ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),

2\. ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),

3\. ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),

4\. ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),

5\. ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2).

Możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek związanych z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej – umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy. Spółka wskazała również, że w niniejszej sprawie spełniona jest przesłanka ograniczenia możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Jednocześnie, zawarta przez Wnioskodawcę umowa wyklucza wypłatę świadczenia z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, albowiem przedmiotowa wypłata może nastąpić najszybciej po dziewięciu latach od daty zawarcia umowy. Ponadto, uprawnionym do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia jest wyłącznie ubezpieczony (członek zarządu lub pracownik Wnioskodawcy), a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i Wnioskodawca jako ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego). Spełnione zostaną zatem przesłanki zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, umożliwiające zaliczenie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie składek ubezpieczeniowych do kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacenie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacenie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika oraz członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należy uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.