Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-31/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-15
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; faktura-wystawienie faktury; nadzór; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 4 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów nadzoru autorskiego – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wystawienia refaktury w celu uzyskania zwrotu poniesionych kosztów w związku z realizacją prac nadzoru autorskiego w okresie od kwietnia do września 2012 r. w dacie późniejszej niż data wykonania refakturowanej usługi,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 4 kwietnia 2013 r.) o doprecyzowanie własnego stanowiska Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną przez Gminę X (100% udziałowca) w celu prowadzenia inwestycji w zakresie budowy centrum sportowo-rekreacyjnego oraz utrzymania i udostępniania bazy sportowo-rekreacyjnej, organizowania zajęć, zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych (co wynika z aktu założycielskiego).

Do września 2012 r. inwestycja realizowana była przez wyłonionego w przetargu jednego Wykonawcę. Umowa przewidywała zakończenie robót budowlanych 30 marca 2012 r. W dniu 20 sierpnia 2012 r. do umowy na roboty budowlane został wprowadzony aneks, na mocy którego ustalono, iż przedmiot umowy zostanie wykonany w terminie do 30 października 2012 r. i dodatkowo Wykonawca zobowiązany został do poniesienia wszelkich niezbędnych kosztów Zamawiającego (Spółki) związanych z przedłużeniem terminu realizacji umowy, a w szczególności dotyczących wynagrodzenia dla nadzoru. W oparciu o zapisy powyższego aneksu w dniu 7 września 2012 r. obciążono Wykonawcę kosztami nadzoru autorskiego za miesiące od kwietnia do lipca 2012 r. w następujący sposób: wystawiono faktury VAT z dnia 7 września 2012 r., z datą sprzedaży 7 września 2012 r. w treści określając iż, jest to refaktura za realizację prac nadzoru autorskiego za dany miesiąc. Refaktury kosztów dokonano na podstawie faktur dokumentujących wykonanie usługi nadzoru autorskiego, wystawionych:

*   w dniu 4 maja 2012 r., data sprzedaży kwiecień 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za kwiecień 2012 r.,
*   w dniu 5 czerwca 2012 r., data sprzedaży maj 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za maj 2012 r.,
*   w dniu 3 lipca 2012 r., data sprzedaży czerwiec 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za czerwiec 2012 r.,
*   w dniu 3 sierpnia 2012 r., data sprzedaży lipiec 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za lipiec 2012 r.

Następnie:

*   w dniu 30 października 2012 r. obciążono Wykonawcę kosztami nadzoru autorskiego za sierpień – refaktura do faktury VAT wystawionej w dniu 6 września 2012 r., data sprzedaży: sierpień 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za okres: od 1.08. 15.08.2012 oraz refaktura do faktury VAT wystawionej w dniu 6 września 2012 r., data sprzedaży: sierpień 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za okres: od 16.08.-31.08.2012,
*   w dniu 20 listopada 2012 r. obciążono Wykonawcę kosztami nadzoru autorskiego za wrzesień – refaktura do faktury VAT wystawionej w dniu 5 października 2012 r., data sprzedaży: wrzesień 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za wrzesień 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Zainteresowany postąpił prawidłowo:

1.  wystawiając refaktury w celu uzyskania zwrotu poniesionych kosztów w związku z realizacją prac nadzoru autorskiego w okresie od kwietnia do września 2012 r.?
2.  wystawiając faktury VAT (refaktury) w dacie późniejszej niż data wykonania refakturowanej (pierwotnej) usługi?
3.  uznając, iż obowiązek podatkowy z tytułu usługi refakturowanej powstaje w dacie odsprzedaży usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, w wypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 – od 1 stycznia 2007 r. zastąpiła m. in. VI Dyrektywę). W celu określenia, czy transakcja może podlegać refakturowaniu, należy stwierdzić, czy zostały spełnione warunki: przedmiotem refakturowania są usługi, z usługi nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiana jest pierwotna faktura, sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej, w umowie między kontrahentami zawarte jest zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności.

W opinii Zainteresowanego, Spółka postąpiła prawidłowo:

1.  uznając, iż ma podstawy do wystawienia refaktur,
2.  uznając, iż odrębnie należy ustalić obowiązek podatkowy w przypadku usługi tzw. pierwotnej i refakturowanej, jeśli obowiązek podatkowy z tytułu usługi pierwotnej powstawał na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania nie powstaje bowiem w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej, czyli realizacji prac nadzoru autorskiego.

W piśmie z dnia 29 marca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, iż Jego zdaniem, Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając faktury VAT (refaktury) w dacie późniejszej niż data wykonania refakturowanej (pierwotnej) usługi. Wnioskodawca uznał, iż usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej. Faktury VAT (refaktury) wystawione zostały w dacie wykonania usługi refakturowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie refakturowania kosztów nadzoru autorskiego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wystawienia refaktury w celu uzyskania zwrotu poniesionych kosztów w związku z realizacją prac nadzoru autorskiego w okresie od kwietnia do września 2012 r. w dacie późniejszej niż data wykonania refakturowanej usługi,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zatem, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przez refakturowanie usług – obok czynności odprzedaży usług – niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas „kupno” i „odprzedaż” usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy.

Biorąc pod uwagę, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności (określonym dla celów ewidencyjnych).

Ustawodawca uściślił pojęcie „refakturowania” w treści art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od dnia wykonania usługi).

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Należy ponadto wskazać, iż ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, dlatego też należy stosować zasady dotyczące świadczenia usług określone w art. 19 ustawy.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do treści § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast jak wynika z ust. 2 ww. przepisu, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną przez Gminę X (100% udziałowca) w celu prowadzenia inwestycji w zakresie budowy centrum sportowo-rekreacyjnego oraz utrzymania i udostępniania bazy sportowo-rekreacyjnej, organizowania zajęć, zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych (co wynika z aktu założycielskiego). Do września 2012 r. inwestycja realizowana była przez wyłonionego w przetargu jednego Wykonawcę. Umowa przewidywała zakończenie robót budowlanych 30 marca 2012 r. W dniu 20 sierpnia 2012 r. do umowy na roboty budowlane został wprowadzony aneks, na mocy którego ustalono, iż przedmiot umowy zostanie wykonany w terminie do 30 października 2012 r. i dodatkowo Wykonawca zobowiązany został do poniesienia wszelkich niezbędnych kosztów Zamawiającego (Spółki) związanych z przedłużeniem terminu realizacji umowy, a w szczególności dotyczących wynagrodzenia dla nadzoru. W oparciu o zapisy powyższego aneksu w dniu 7 września 2012 r. obciążono Wykonawcę kosztami nadzoru autorskiego za miesiące od kwietnia do lipca 2012 r. w następujący sposób: wystawiono faktury VAT z dnia 7 września 2012 r., z datą sprzedaży 7 września 2012 r. w treści określając iż, jest to refaktura za realizację prac nadzoru autorskiego za dany miesiąc. Refaktury kosztów dokonano na podstawie faktur dokumentujących wykonanie usługi nadzoru autorskiego, wystawionych:

*   w dniu 4 maja 2012 r., data sprzedaży kwiecień 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za kwiecień 2012 r.,
*   w dniu 5 czerwca 2012 r., data sprzedaży maj 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za maj 2012 r.,
*   w dniu 3 lipca 2012 r., data sprzedaży czerwiec 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za czerwiec 2012 r.,
*   w dniu 3 sierpnia 2012 r., data sprzedaży lipiec 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za lipiec 2012 r.

Następnie:

*   w dniu 30 października 2012 r. obciążono Wykonawcę kosztami nadzoru autorskiego za sierpień – refaktura do faktury VAT wystawionej w dniu 6 września 2012 r., data sprzedaży: sierpień 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za okres: od 1.08. 15.08.2012 oraz refaktura do faktury VAT wystawionej w dniu 6 września 2012 r., data sprzedaży: sierpień 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za okres: od 16.08.-31.08.2012,
*   w dniu 20 listopada 2012 r. obciążono Wykonawcę kosztami nadzoru autorskiego za wrzesień – refaktura do faktury VAT wystawionej w dniu 5 października 2012 r., data sprzedaży: wrzesień 2012 r., realizacja prac nadzoru autorskiego za wrzesień 2012 r.

Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, biorący udział w odsprzedaży usług nadzoru autorskiego jest uznawany za dokonującego sprzedaży tych usług, czego konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Zasadniczym problemem, który należy rozstrzygnąć w przedmiotowej sprawie, jest kwestia jaką datę należy przyjąć za datę wykonania usługi, która jest refakturowana.

Zauważyć należy, że wprowadzone przywołanym wcześniej przepisem art. 8 ust. 2 ustawy, uściślenie pojęcia „refakturowania” usług stwarza sytuację gdy podmiot, który nie świadcząc fizycznie danej usługi, występuje w roli usługodawcy i dokonuje odsprzedaży tej usługi na rzecz faktycznego jej konsumenta (nabywcy).

Powyższa sytuacja nie oznacza jednak, że w momencie refakturowania usługa jest fizycznie wykonywana. Usługę tę niewątpliwie wykonano tylko jeden raz, a mianowicie w momencie wykonania jej przez pierwotnego usługodawcę, niezależnie od faktu, że usługa owa podlega refakturowaniu. A zatem za dzień wykonania usługi, również w sytuacji jej refakturowania, należy przyjąć dzień jej wykonania przez usługodawcę pierwotnego.

Tak więc, dokonując ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług nadzoru autorskiego na faktycznego nabywcę, Zainteresowany winien kierować się odpowiednią regulacją przepisu art. 19 ustawy, przyjmując jednocześnie za dzień wykonania tej usługi, dzień w którym została ona wykonana przez pierwotnego (tj. faktycznego) usługodawcę.

Zatem, dla odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług realizacji prac nadzoru autorskiego obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy lub jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą – na podstawie ust. 4 cytowanego przepisu – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z opinią Zainteresowanego, iż miał prawo do wystawienia refaktur w celu uzyskania zwrotu poniesionych kosztów w związku z realizacją prac nadzoru autorskiego w okresie od kwietnia do września 2012 r., gdyż jak wynika z opisu sprawy, Wykonawca zobowiązany został do poniesienia wszelkich niezbędnych kosztów Zamawiającego (Spółki) związanych z przedłużeniem terminu realizacji umowy. Spółka mogła również wystawić faktury VAT (refaktury) w dacie późniejszej niż data wykonania refakturowanej (pierwotnej) usługi. Tut. Organ nie może natomiast podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że „usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej” oraz „obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania nie powstaje (…) w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej, czyli realizacji prac nadzoru autorskiego”. Zauważyć bowiem należy, iż dniem wykonania refakturowanej usługi jest dzień, w którym została wykonana dana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak powyżej wskazano, w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

Ponadto należy nadmienić, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zostało zmienione z dniem 1 stycznia 2013 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1428).

W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2013 r. powołane powyżej przepisy rozporządzenia otrzymały następujące brzmienia:

*   § 4 ust. 1 „Fakturę wystawia:
    1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
    2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu”,
*   § 5 ust. 1 „Faktura powinna zawierać:
    1.  datę jej wystawienia;
    2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
    3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
    4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
    5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
    6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
    7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
    8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
    9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
    10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
    11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
    12.  stawkę podatku;
    13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    15.  kwotę należności ogółem”,
*   § 9 ust. 1 „Fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2”,
*   § 9 ust. 2 „W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.