Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-433/15/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-01
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji przy realizacji projektu
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji przy realizacji projektu X – „X”, w sytuacji gdy zakupy towarów i usług związane są z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji przy realizacji projektu X – „X”, w sytuacji gdy zakupy towarów i usług związane są z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Wniosek został uzupełniony pismem z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

W roku 2012 Powiat S. (Wnioskodawca) przystąpił do projektu pod nazwą „X”, którego celem jest zapewnienie mieszkańcom Powiatu możliwości korzystania z szerokiego zakresu usług publicznych dostępnych drogą elektroniczną dzięki budowie regionalnego środowiska e-Administracja, wprowadzeniu zdefiniowanych procedur obsługi i standardów informatycznych oraz modernizacja infrastruktury teleinformatycznej urzędów administracji lokalnej.

Podstawowy zakres projektu to:

Budowa sieci LAN (wewnętrznych sieci w JST), budowa sieci VPN (łączność pomiędzy budynkami JST), budowa szerokopasmowego dostępu do Internetu oraz dostawa i instalacja sprzętu komputerowego, dostawa sprzętu centralnego (serwer, system centralnego wydruku), dostawa zestawów dla stanowisk pracy (PC, notebooki), dostawa zestawów dla biur podawczych (skanery, czytniki kodów kreskowych, drukarki kodów kreskowych), dostawa infomatów, wdrożenie podpisu elektronicznego, dostawa kart procesorowych oraz czytników, dostawa dla wszystkich użytkowników systemu podpisu elektronicznego. Realizacja zadań projektu trwała od roku 2012 do roku 2015, w którym to zakończono prace związane z budową sieci i dostawą sprzętu oraz wdrożeniem podpisu elektronicznego w starostwie powiatowym w S. W efekcie dostarczono 97 komputerów i notebooków oraz uruchomiono sieć, dzięki której zrealizowano główne założenia projektu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat wykonuje zadania publiczne nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany we własnym imieniu.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje następujące zadania:

*   zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Wnioskodawca został powołany (zadania własne powiatu); zadania własne powiatu to przede wszystkim dochody z tytułu opłat komunikacyjnych, opłat za usługi: geodezyjne i kartograficzne - zadania wykonywane są na podstawie określonych ustaw zgodnie z art. 4 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r. póz. 595 ze zm.),
*   wykonuje wybrane czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Są to przede wszystkim usługi najmu powierzchni reklamowych na budynku należącym do Powiatu. Usługi najmu powierzchni biurowych miały miejsce w poprzednich latach. Na dzień dzisiejszy powiat nie ma zawartych umów najmu pomieszczeń biurowych oraz nie refakturuje kosztów związanych z utrzymaniem tych pomieszczeń tj. opłat za centralne ogrzewanie, korzystanie z instalacji wodno-kanalizacyjnej, opłaty za wywóz śmieci oraz za energię elektryczną.

W związku z wykonywaniem ww. czynności, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, dokumentowanych fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce dydaktyczne, energia elektryczna, gaz, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, prawnicze, usługi internetowe, promocja powiatu. W wachlarzu tych wydatków mieszczą się również opisywane wyżej zakupy towarów i usług związane z realizacją projektu X.

Wnioskodawca nie może bezpośrednio przyporządkować kwot podatku naliczonego ww. wydatków do działań związanych z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi, aby tylko w stosunku do nich zastosować współczynnik proporcji. Trudność dokonania takiej alokacji wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są w znacznej większości niepodlegające w ogóle ustawie VAT, a tylko w znikomym procencie podlegają ustawie VAT. Mimo że czynności związane z ustawą VAT są wykonywane przez tych samych pracowników, to również ci pracownicy wykonują zadania niepodlegające VAT. Przykładowo na komputerze zakupionym w ramach projektu pracownik może przygotowywać dokumentację dotyczącą wynajmu powierzchni reklamowej na podstawie zawartej umowy cywilno¬prawnej, ale również wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej, które nie podlegają ustawie VAT. Powiat nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego, która związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (w celu zastosowania w stosunku do nich współczynnika proporcji) od kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu towarów i usług przysługuje w części związanej z działalnością gospodarczą zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą prawo takie nie przysługuje (o czym mówi wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24), to Wnioskodawca nie znając sposobu wyodrębnienia przy zakupie towarów i usług wielkości kwot związanych z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą, nie może zastosować współczynnika proporcji w stosunku do całej wartości komputera, na którym wykonywane są zadania zarówno z działalnością gospodarczą związane jak i w ogóle niepodlegające ustawie VAT. W związku z powyższym nie znajdują zastosowania przepisy art. 90 ustawy umożliwiające dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy użyciu współczynnika proporcji w stosunku do zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych jeżeli dany zakup dotyczy również wykonywania czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu, a wyodrębnienie ich nie jest możliwe. W świetle powyższego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane przy odliczeniu podatku nawet przy użyciu współczynnika proporcji.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat wykonuje zadania publiczne nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których został powołany we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Czynności powyższe nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak, wybrane czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje następujące zadania:

*   zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Wnioskodawca został powołany (zadania własne powiatu); zadania własne powiatu to przede wszystkim dochody z tytułu opłat komunikacyjnych, opłat za usługi geodezyjne i kartograficzne - zadania wykonywane są na podstawie określonych ustaw zgodnie z art. 4 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.).

Do czynności opodatkowanych należy m.in. sprzedaż nieruchomości i gruntów - korzystająca ze zwolnienia VAT lub opodatkowana właściwą stawką podatkową, usługi najmu i dzierżawy pomieszczeń budynków oraz sprzedaż dzienników budowy, opodatkowane właściwą stawką podatkową. Ponadto jednostka dokonuje sprzedaży towarów objętych odwrotnym obciążeniem (sprzedaż złomu). Czynnościami podlegającymi zwolnieniu jest sprzedaż oraz dzierżawa gruntów i nieruchomości, w tym gruntów Skarbu Państwa.

Dotychczas Wnioskodawca korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych tj. tylko w sytuacjach, w których zakupione towary i usługi wykorzystywane były w całości do czynności opodatkowanych, zaistniał bezpośredni i bezsporny związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu do wydatków niezwiązanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatek naliczony nie jest odliczany przez Wnioskodawcę. Jednostka nie stosuje proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Ponadto pismem z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Wskaźnik proporcji w poszczególnych latach trwania projektu przekraczałby 2%, ale Powiat S. nie korzystał z odliczeń z uwzględnieniem wskaźnika proporcji. Odliczano VAT jedynie od faktur, które były związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przystąpieniem do projektu X – „X” Wnioskodawca powinien zastosować współczynnik proporcji przy zakupie towarów i usług w ramach tego projektu do tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz niepodlegającą ustawie VAT w ramach wykonywanych przez powiat zadań, jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie zastosować jakiegokolwiek klucza, współczynnika alokacji podatku związanego z wykonywaniem zadań objętych ustawą VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych we wniosku zakupów (wydatków mieszanych) wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie mogąc wyodrębnić kwoty bezpośrednio związanej z działalnością gospodarczą w celu zastosowania wobec tej kwoty współczynnika proporcji, nie może z takiego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ogóle skorzystać, gdyż prawo to przysługuje tylko w takim zakresie w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Żaden z zakupionych komputerów w ramach projektu X nie jest wykorzystywany do prowadzenia wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT, ale także wykorzystuje się go do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Natomiast zakres wykonywanych przez pracowników czynności jest tak zróżnicowany, że Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić stałego chociażby w stosunku miesięcznym współczynnika alokacji zapewniającego obliczenie proporcji pomiędzy wykonywaną przez niego działalnością uznawaną za gospodarczą w świetle ustawy VAT, a działalnością nią nie będącą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym) Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Powiat zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (w większości) jak i stosunków cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się (art. 90a ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z przystąpieniem do projektu X – „X” Wnioskodawca powinien zastosować współczynnik proporcji przy zakupie towarów i usług w ramach tego projektu do tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz niepodlegającą ustawie VAT w ramach wykonywanych przez powiat zadań.

Należy wskazać, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy – podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy – przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych Powiatu).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Powiat nie powinien uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jak wskazano wcześniej w interpretacji, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, które nie podlegają przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji stwierdził, że w odniesieniu do wydatków mieszanych wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie mogąc wyodrębnić kwoty bezpośrednio związanej z działalnością gospodarczą w celu zastosowania wobec tej kwoty współczynnika proporcji, nie może z takiego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ogóle skorzystać, gdyż prawo to przysługuje tylko w takim zakresie w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe.

Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupionych komputerów w ramach projektu X do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Powiat jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, nie ma obiektywnej możliwości określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których takie prawo Wnioskodawcy nie przysługuje, Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że wskaźnik proporcji w poszczególnych latach trwania projektu przekraczałby 2%, ale Powiat S. nie korzystał z odliczeń z uwzględnieniem wskaźnika proporcji, odliczając podatek VAT jedynie od faktur, które były związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Zatem Powiat w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zaznaczyć należy, że kwestia wyboru klucza podziału leży w gestii Wnioskodawcy – to on w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością, poszczególnym kategoriom czynności, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i działalności gospodarczej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Ponadto należy zauważyć, że unormowaniem doprecyzowującym ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej obowiązujące przepisy należy wskazać, że w stosunku do wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim cała nieruchomość będzie wykorzystywana do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. działalności publicznoprawnej, z tytułu których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowanymi i zwolnionymi), należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała