Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-341/11-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-05
Teza: Czy odsetki wypłacane Spółce Holenderskiej mogą być opodatkowane stawką podatku u źródła w wysokości 5% zgodnie z postanowieniami umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską i Holandią?
Słowa kluczowe: cash pooling; Holandia; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 3-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2011 r. (data wpływu 06.04.2011 r.) oraz piśmie z dnia 02.06.2011 r. (data nadania 02.06.2011 r., data wpływu 06.06.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-341/11-2/JC, IPPB2/436-125/11-2/AF, oraz IPPP3/443-532/11-2/LK z dnia 25.05.2011 r. (data nadania 25.05.2011 r., data doręczenia 27.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki wypłacane Spółce Holenderskiej mogą być opodatkowane stawką podatku u źródła w wysokości 5% zgodnie z postanowieniami Umowy zawartej pomiędzy Polską i Holandią - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki wypłacane Spółce Holenderskiej mogą być opodatkowane stawką podatku u źródła w wysokości 5% zgodnie z postanowieniami Umowy zawartej pomiędzy Polską i Holandią.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: „Wnioskodawcą” bądź „Spółką”) zamierza stosować wraz z innymi podmiotami z grupy - system zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej (tzw. cash pooling). W tym celu Spółka zamierza zawrzeć z podmiotem powiązanym - spółką kapitałową z siedzibą w Amsterdamie (zwaną dalej: Spółką Holenderską lub W.A.) - umowę zarządzania środkami pieniężnymi.

Zgodnie z głównymi postanowieniami tej umowy:

*   salda rachunków bankowych uczestników cash poolingu (tzw. rachunek pierwotny) są codziennie zerowane, natomiast odpowiednio środki zdeponowane lub zobowiązania z rachunku pierwotnego są bilansowane przez bank,
*   saldo rachunku pierwotnego odpowiednio obciąża lub jest zapisywane w dobro rachunku Spółki Holenderskiej (tzw. rachunek docelowy),
*   koszty odsetek obciążają rachunek bieżący Spółki, natomiast przychody z tytułu odsetek są zapisywane w jego dobro.

Spółka Holenderska jest ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy, odpowiedzialna za administrowanie cash poolingiem oraz zobowiązana do pokrywania wszystkich opłat związanych z utrzymaniem systemu cash poolingu z zastrzeżeniem dla opłat za prowadzenie rachunku, wyciągów z konta itp.

Ponadto Spółka zamierza zawrzeć umowę w sprawie konsolidacji sald (zwaną dalej: Umową). Stronami umowy mają być spółki z grupy W. (w tym Spółka) oraz Bank P. S.A. (zwany dalej: Bankiem). W ramach grupy W. stronami umowy mają zostać trzy spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce oraz Spółka Holenderska.

Zgodnie z głównymi postanowieniami umowy:

*   konsolidacji sald dokonuje Bank. Przy czym, zgodnie z postanowieniami umowy, konsolidacja polega na przeprowadzaniu transakcji konsolidacji sald rachunków konsolidowanych na wyodrębniony rachunek konsolidujący. Natomiast transakcja konsolidacji jest rozumiana jako operacja transferu całości lub części salda (dodatniego lub ujemnego) rachunku konsolidowanego na rachunek konsolidujący,
*   dopuszczalne jest powstawanie na rachunkach sald ujemnych, muszą one jednak zostać spłacone do końca dnia w całości, w drodze przeprowadzenia transakcji konsolidacji,
*   środki znajdujące się na rachunku konsolidującym oraz na rachunkach konsolidowanych są oprocentowane, przy czym explicite zostało wyrażone, że odsetki dopisane na rachunku konsolidującym należą do Spółki Holenderskiej,
*   Spółka i inne spółki z grupy W. będące Stronami umowy są zobligowane do kontrolowania prawidłowości przeprowadzania transakcji konsolidacji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

*   przedmiotowy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, a więc nie jest możliwe definitywne stwierdzenie czy wszystkie spółki proponowane jako uczestnicy systemu zarządzania płynnością finansową (dalej zwanego: cash poolingiem) będą jego uczestnikami. Wśród spółek, które potencjalnie będą brać udział w cash poolingu wymienione zostały następujące spółki: D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., HA. Sp. z o.o. oraz Wnioskodawca, ponadto niemiecka spółka W., jak również holenderska spółka W.A. (zwana dalej: Spółką Holenderską).
*   Wnioskodawca oraz pozostałe spółki, które będą uczestniczyły w systemie zarządzania płynnością są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   wymienione powyżej spółki krajowe (tj.: D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., W. Sp. z o., H. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., HA. Sp. z o.o. oraz Wnioskodawca) są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   W., WA. są spółkami o siedzibie poza terytorium Polski, nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i mogą podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
*   wymienione powyżej podmioty zagraniczne, które mają uczestniczyć w cash poolingu nie wykonują działalności poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a zatem należności z tytułu odsetek nie są związane z działalnością takiego zakładu.
*   system cash poolingu zostanie zorganizowany przez Spółkę Holenderską, na podstawie umowy z Bankiem P. S.A. (dalej Bank: P. S.A.) oraz umów z pozostałymi uczestnikami systemu zarządzania płynnością.
*   umowa w sprawie konsolidacji sald zostanie zawarta pomiędzy Spółką Holenderską oraz wskazanymi powyżej spółkami powiązanymi, a Bankiem P. S.A. Zgodnie z jej postanowieniami głównym zadaniem Banku P. S.A. jest obowiązek dokonywania konsolidacji sald, która polega na przeprowadzeniu transakcji konsolidacji sald rachunków konsolidowanych na wyodrębniony rachunek konsolidujący. Przy czym zgodnie z postanowieniami umowy:
    *   przez konsolidację sald rozumie się usługę polegającą na konsolidacji (na jednym rachunku) sald rachunków prowadzonych przez Bank na rzecz spółek biorących będących stronami umowy z Bankiem P. S.A.,
    *   rachunkiem konsolidowanym jest rachunek bieżący lub pomocniczy, z którego dokonuje się konsolidacja sald na rachunek konsolidujący,
    *   natomiast rachunkiem konsolidującym jest rachunek bieżący lub pomocniczy, służący do konsolidacji sald z rachunków konsolidowanych. Ponadto w umowie w sprawie konsolidacji sald zawarte zostaną również postanowienia dodatkowe, zgodnie, z którymi Bank P. S.A. zezwala na powstawanie w ciągu dnia sald ujemnych na rachunkach, które będą brały udział w konsolidacji, przy czym dla każdego rachunku zostanie ustalony limit salda ujemnego. Salda ujemne powstają wyłącznie poprzez wykonywanie przez Bank P. S.A. zleceń płatniczych spółek. Ponadto saldo ujemne musi zostać spłacone do końca dnia - w przeciwnym razie powstaje zobowiązanie do zapłaty na rzecz Banku P. S.A. odsetek. Ponadto Bank P. S.A. będzie również prowadził rachunki bankowe dla potrzeb systemu zarządzania płynnością. W planowanym systemie cash poolingu będzie również uczestniczył Bank niemiecki - H. Na koniec każdego dnia środki z rachunku Spółki Holenderskiej w Banku P. S.A. będą przekazywane na rachunek typu LORO Banku H. prowadzony przez Bank P. S.A. Rachunek typu LORO jest to rachunek depozytowy banku prowadzony w innym banku. Dla rachunku LORO H. będzie prowadził rachunek lustrzany. Jednocześnie z przekazaniem środków na rachunek LORO Bank P. S.A. będzie przekazywał do H. informację o saldzie rachunku. Na podstawie otrzymanej informacji H. obciąży rachunek lustrzany i uzna rachunek Spółki Holenderskiej prowadzony przez H. Wnioskodawcy nie będzie łączyła z H. jakakolwiek umowa. Umowę z H. zawrze Spółka Holenderska.
*   postanowienia umów, które mają zostać zawarte pomiędzy Spółką Holenderską a Wnioskodawcą lub pozostałymi uczestnikami cash poolingu, nie stwierdzają explicite, iż jest ona Pool Liderem (Agentem). Dlatego też, należy przybliżyć zakres obowiązków spoczywających wyłącznie na tej spółce. Należą do niego:
    *   pokrywanie opłat związanych z utrzymaniem cash poolingu (z wyłączeniem opłat związanych z prowadzeniem rachunku, wyciągu z konta itp.),
    *   odpowiedzialność za koordynację kontaktów pomiędzy bankami a uczestnikami cash poolingu, informowanie uczestników cash poolingu o ich prawach i obowiązkach,
    *   zapewnienie jakości obsługi,
    *   koordynowanie wymaganych etapów implementacji cash poolingu oraz ustalanie związanych z tym aspektów prawnych,
    *   odpowiedzialność za administrowanie cash poolingiem. Zadania, które zostaną nałożone na Spółkę Holenderską jednoznacznie sugerują więc, że jest ona Pool Liderem (Agentem), pomimo braku wyraźnego postanowienia w tym zakresie.
*   zgodnie z postanowieniami umowy zarządzania środkami pieniężnymi, która ma zostać zawarta pomiędzy Spółką Holenderską a Wnioskodawcą oraz pozostałymi uczestnikami cash poolingu przychody z tytułu odsetek są zapisywane w dobro rachunku uczestnika co kwartał, natomiast koszty odsetek obciążają rachunek bieżący spółek. Dodać trzeba, że kwota odsetek obliczana jest według wzoru określonego tą umową. Zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie konsolidacji sald zawartej z Bankiem P. S.A. salda ujemne występujące na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald powinny być spłacane do końca dnia w całości, w drodze przeprowadzania transakcji konsolidacji, tj. transferu całości lub części salda rachunku konsolidowanego na rachunek konsolidujący.
*   w przypadku gdyby na rachunkach pierwotnych wystąpiło saldo debetowe, pokrycie tych sald nastąpi z rachunku Spółki Holenderskiej na zasadach określonych odrębną umową zawartą pomiędzy Spółką Holenderską a Bankiem P. S.A.
*   odsetki otrzymane przez Spółkę Holenderską będą rozdysponowane na innych uczestników systemu zarządzania płynnością, w tym na Wnioskodawcę.
*   umowa w sprawie konsolidacji sald, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem P. S.A. jest elementem systemu cash poolingu będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania importu usługi w zakresie czynności wykonywanych przez W. A., tj. zarządzania środkami pieniężnymi w ramach umowy cash poolingu?
2.  Jeśli Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania importu usługi, czy świadczenie to korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy czynności wykonywane w ramach cash poolingu podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy odsetki wypłacane Spółce Holenderskiej mogą być opodatkowane stawką podatku u źródła w wysokości 5% zgodnie z postanowieniami umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską i Holandią?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług oraz pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle polskich unormowań przychód z tytułu odsetek, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, będzie podlegał opodatkowaniu na mocy art. 3 ust. 2 ustawy o pdop. Zgodnie z jego treścią „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Stawka podatku, przewidziana dla przychodu z tytułu odsetek, uzyskiwanych przez podatnika nieposiadającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, unormowana jest w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop i wynosi 20%. Jednakże zgodnie z ustępem 2 tego artykułu, przepisy stanowiące o stawce podatku winny być stosowane z uwzględnieniem norm ujętych w zawartych przez Polskę umowach o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.

W myśl unormowań Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie jednak z ust. 2 art. 11 tej Konwencji odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, z zastrzeżeniem, że jeżeli osoba uprawniona do odsetek (tzw. beneficial owner), ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mając na uwadze powyższe regulacje, otrzymywane przez Spółkę Holenderską odsetki powinny być opodatkowane stawką przewidzianą w Konwencji, tj. 5%.

Pewne wątpliwości może ewentualnie budzić tzw. klauzula beneficial owner, która ogranicza stosowanie preferencyjnej stawki w stosunku do osób uprawnionych do odsetek. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinna być ona interpretowana szeroko, z uwzględnieniem celu jaki służył zawarciu Konwencji, którym jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu.

Podobną konstatację można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie zauważono, że „pojęcie „osoba uprawniona” nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., I SA/Ke 176/10). Klauzulę „beneficial owner”, trzeba więc interpretować w kategoriach faktycznego, w danym kontekście gospodarczym, odbiorcy należności.

Należy zaznaczyć, że Spółka Holenderska jest rzeczywistym odbiorcą odsetek, bowiem już w umowie odnajdujemy regulację, że odsetki są zapisywane w dobro rachunku Spółki Holenderskiej, a tym samym jest osobą uprawnioną do odsetek. Na podkreślenie zasługuje fakt, że Spółka Holenderska nie jest jedynie pośrednikiem.

Nadmienić również trzeba, że wprowadzanie klauzuli „beneficial owner” do konkretnych umów międzynarodowych ma służyć doprowadzeniu do sytuacji, w której przepisy będą mieć zastosowanie wyłącznie do „rzeczywistych” stron transakcji, zapobiegając przy tym uchylaniu się od opodatkowania. Taka konstrukcja ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której z postanowień określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, korzystać będzie podmiot ustanowiony jedynie dla potrzeb przeprowadzenia danej transakcji, pośredniczący w przepływie należności.

Jednakże nie można stwierdzić, że sytuacja uchylania się od opodatkowania miałaby miejsce w przedstawionej sprawie. Zawierana umowa cash poolingu jest bowiem prawnie dopuszczalną, szeroko stosowaną formą zarządzania płynnością finansową w ramach grup kapitałowych. Celem takiego porozumienia nie jest w żadnym wypadku chęć czerpania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Specyficzna i ekonomicznie uzasadniona konstrukcja praw i obowiązków stron umowy cash poolingu nakazuje w ocenie Spółki uznać, że podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek od Spółki jest Spółka Holenderska.

Reasumując, mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu odsetek, powinien być objęty stawką 5% przewidzianą w postanowieniach Konwencji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o pdop).

Na podstawie art. 22b ustawy o pdop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1.  udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2.  złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Ocena warunków określonych w ust. 1g dokonywana jest niezależnie od warunków istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ma siedzibę (art. 26 ust. 1h ustawy o pdop).

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszego wniosku należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120 ze zm.; dalej: Konwencja) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 Konwencji takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jak wynika z art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Należy zaznaczyć, że postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 - art. 11 ust. 6 Konwencji.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Pomimo, iż Komentarz do Konwencji Modelowej OECD nie stanowi źródła prawa, to na mocy art. 3 lit. c Konwencji z dnia 14 grudnia 1960 r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490; dalej: Konwencja), Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdza ustęp 3 Wstępu do Komentarza, który stanowi, że organy podatkowe powinny się odwoływać do tego Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. Polska nie złożyła takiego zastrzeżenia, stąd przy stosowaniu i interpretacji postanowień dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji powinna odwoływać się do Komentarza.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W konsekwencji, jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty z tytułu odsetek, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na rzecz podatkowego rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tych odsetek, to Polska nie jest ograniczona w swoim prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych.

W związku z tym interpretując pojęcie „beneficial owner” należy mieć na względzie zamiar stron w kształtowaniu transakcji cash pooling, a nie tylko samą formę jej przeprowadzenia. Określenia tego nie należy stosować w wąskim i technicznym znaczeniu - na co słusznie wskazuje Wnioskodawca - lecz w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Modelowej Konwencji, a mianowicie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy, w tym przypadku jest nim Spółka Holenderska. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (tzw. Pool Leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash - pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-holenderskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, iż Spółka Holenderska będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Spółka Holenderska nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Spółka ta realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania.

Należy podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera - w tym wypadku - Spółki Holenderskiej przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Cash pooling opiera się zatem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela rachunku docelowego.

Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za „beneficial owner”, ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji. W związku z tym podmiot nieposiadający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za „beneficial owner”, tak w rozumieniu postanowień umowy polsko-holenderskiej, jak i w odniesieniu do celów, dla których ta umowa została zawarta.

Reasumując, wbrew twierdzeniu Spółki – Spółka Holenderska nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jej rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 ww. Konwencji.

Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash - poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Z kolei, nieopodatkowanie odsetek wynikające z przepisów polsko – holenderskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, znajdzie zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku tylko w przypadku, gdy Spółka Holenderska będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem), tj. gdy zgodnie z umową cash poolingu będzie jej przysługiwał proporcjonalny do wielkości, salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Tylko wówczas znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów i Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu holenderskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz przy spełnieniu wszystkich wskazanych powyżej warunków.

Ponadto należy zauważyć, iż transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy Organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Tym samym, mimo iż jak wskazuje Spółka: „zawierana umowa cash poolingu jest bowiem prawnie dopuszczalną, szeroko stosowaną formą zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej” Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy zdarzenia przyszłego, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania Spółki Holenderskiej za osobę uprawnioną (beneficial owner) do odsetek.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.