Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-54/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-17
Teza: Podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.
Słowa kluczowe: aparat; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje znaki towarowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2001 r., Nr 49, poz. 508, z późn. zm.).

W przyszłości Spółka działając w charakterze czynnego podatnika VAT, zamierza wnieść jeden lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej czynnym podatnikiem VAT i mającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jednego lub więcej znaków towarowych, Spółka obejmuje udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których łączna wartość nominalna będzie:

1.  równa wartości rynkowej wnoszonego (wnoszonych) do spółki z o.o. jako wkładu niepieniężnego (aportu) znaku towarowego (znaków towarowych),

lub

1.  niższa od wartości rynkowej wnoszonego (wnoszonych) do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny (aport) znaku towarowego (znaków towarowych). W tym przypadku nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego (wnoszonych)do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny (aport) znaku towarowego (znaków towarowych) ponad łączną wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. objętych przez Spółkę zostanie przelana do kapitału zapasowego spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

Czy w przypadku wniesienia jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z o.o. podstawą opodatkowania VAT będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. objętych w zamian za ten aport przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z o.o. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. objętych w zamian za ten aport przez Spółkę.

Uzasadnienie własnego stanowiska.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku wniesienia przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z o.o., czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług. W ocenie Spółki, do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kontekstu zacytowanego przepisu wynika, że pojęcie zapłaty powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną (tak tez A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2014.).

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Z brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Spółki, wynika, że formą zapłaty za wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna. Dla celów ustalenia wysokości zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma natomiast znaczenia wartość wkładu niepieniężnego przekazana na kapitał zapasowy (kwota tzw. „agio”).

Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których wartość nominalna udziałów przesądza o tym, iloma głosami w zgromadzeniu wspólników dysponuje dany wspólnik (na każdy udział przypada, co do zasady, jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy wspólnik jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy wspólników spółki, co do zasady, proporcjonalnie do wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów).

W tym kontekście Spółka podkreśla, że także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C-549/11 Ofrey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w analizowanym brzmieniu, został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa zmieniająca”). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (…), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C 154/80)”.

Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów wydanych w zamian za aport niż wartość nominalna. W szczególności pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, bowiem przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego.

Jednakże należy zwrócić także uwagę, że zgodnie z „ art. 29a ust. 1 pkt 6 ”, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższą regulację należy zdaniem Spółki uznać, że łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., które Spółka (wnoszący aport) otrzyma od spółki z o.o. (do której będzie wnoszony aport), nie będzie zawierać w sobie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu tej czynności. Oznacza to, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym spółka z o.o. będzie zobowiązana (poza wydaniem na rzecz Spółki udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o.) do zapłaty na rzecz Spółki kwoty VAT wynikającej z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej świadczenie usługi (usług) na rzecz spółki z o.o. polegającej na aporcie znaku lub znaków towarowych. Takie postępowanie będzie również zgodne z podstawową na gruncie podatku od towarów i usług zasadą neutralności podatku, ponieważ w wyniku dokonania przez spółkę z o.o. zapłaty tej kwoty VAT na rzecz Spółki ta ostatnia nie poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług należnego z tytułu czynności aportu.

W związku powyższym zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którą Spółka otrzyma w zamian za świadczenie usługi polegające na wniesieniu jako wkład niepieniężny (aport) jednego lub więcej znaków towarowych, będą udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. o określonej wartości nominalnej wydane na rzecz Spółki oraz kwota podatku od towarów i usług należnego z tytułu aportu, w wysokości wynikającej z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej świadczenie usługi (usług) na rzecz spółki z o.o. Natomiast podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie tylko łączna wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę z o.o. na rzecz Spółki w zamian za aport.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z o.o. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów usług będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. objętych w zamian za ten aport przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Uregulowanie wynikające z powołanych przepisów stanowią implementację:

*   art. art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia, oraz
*   art. 7 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treść powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego lub znaków towarowych w zamian za udziały w kapitale zakładowym – wbrew stanowisku Spółki – nie będzie wartość nominalna udziałów, które otrzyma od sp. z o.o., ale zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, łączna wartość nominalna udziałów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy czym bez znaczenia jest fakt, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej znaku towarowego (znaków towarowych). Za słusznością podjętego rozstrzygnięcia przemawia również orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności wyroki, które dotyczą bezpośrednio art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów. Na uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 799/15 oraz tezy zawarte w wyrokach do których odwołał się skład orzekający wydając swoje rozstrzygnięcie.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.