Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-437/16/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Czy w stosunku do pracowników Wnioskodawcy oddelegowanych do pracy w Holandii, z tytułu wypłacanych tymże pracownikom wynagrodzeń za pracę, na Wnioskodawcy ciążą oraz będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT)?
Słowa kluczowe: Holandia; pracodawca; płatnik; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terenie Polski. Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce w G.

Wnioskodawca deleguje oraz będzie delegować swoich pracowników do pracy w Holandii w ramach świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz jego holenderskich kontrahentów.

Pracownicy Wnioskodawcy przebywają bądź będą przebywać na terenie Holandii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku kalendarzowym.

Wnioskodawcę wiążą z Jego pracownikami umowy o pracę w rozumieniu polskiego prawa pracy. Pracownicy Wnioskodawcy są Mu hierarchicznie podporządkowani. Wnioskodawca opłaca jako płatnik składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne swoich pracowników na zasadach przewidzianych dla umów o pracę. Pracownikom Wnioskodawcy przysługują wszelkie prawa pracownicze przewidziane w prawie pracy, w tym m.in. prawo do urlopu wypoczynkowego.

Wynagrodzenie dla pracowników wypłacane jest przez Wnioskodawcę z Jego rachunku bankowego oraz w Jego imieniu.

Wnioskodawca nie posiada (ani nie będzie posiadać w najbliższej przyszłości) na terenie Holandii stałej placówki bądź zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy oraz w rozumieniu art. 5 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, zwanej dalej „Konwencją polsko-holenderską").

Żaden z pracowników Wnioskodawcy, w zakresie czynności wykonywanych w ramach delegowania, nie pełni funkcji członka rady dyrektorów bądź członka rady nadzorczej.

Pracownicy Wnioskodawcy nie wykonują pracy na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Pracownicy Wnioskodawcy posiadają centrum interesów życiowych w Polsce - to w Polsce mieszkają na stałe i mają rodziny oraz w Polsce znajdują się należące do nich bądź przez nich wynajmowane nieruchomości (w tym domy oraz mieszkania). Pracownicy Wnioskodawcy także w Polsce spędzają święta z rodzinami, natomiast przebywają w Holandii jedynie w celach związanych z ich delegowaniem do pracy u kontrahentów Wnioskodawcy.

Pracownicy Wnioskodawcy przebywają na terenie Polski dłużej niż 183 dni w danym roku kalendarzowym.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż w czasie delegowania pracowników Wnioskodawcy do pracy w Holandii:

1.  holenderscy kontrahenci Wnioskodawcy są uprawnieni do instruowania oddelegowanych pracowników Wnioskodawcy co do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana,
2.  holenderscy kontrahenci Wnioskodawcy kontrolują i ponoszą odpowiedzialność za miejsce, w którym pracownicy Wnioskodawcy wykonują pracę,
3.  cena usług świadczonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem swoich pracowników na rzecz Jego holenderskich kontrahentów jest skalkulowana m.in. w oparciu o stawki godzinowe za pracę tychże pracowników i jest wykazywana w fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Jego holenderskich kontrahentów,
4.  to holenderscy kontrahenci Wnioskodawcy udostępniają pracownikom Wnioskodawcy urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy,
5.  to holenderscy kontrahenci Wnioskodawcy ustalają liczbę i kwalifikacje pracowników potrzebnych do wykonania zlecenia przez Wnioskodawcę,
6.  to holenderscy kontrahenci Wnioskodawcy mają prawo do wyboru poszczególnych pracowników Wnioskodawcy, którzy będą wykonywali u nich pracę,
7.  jedynie Wnioskodawca ma prawo rozwiązać umowę o pracę ze swoimi pracownikami,
8.  Wnioskodawca posiada wyłączne prawo do nakładania kar dyscyplinarnych, w tym dokonywania potrąceń z wynagrodzeń, związanych z pracą swoich pracowników w Holandii,
9.  Wnioskodawca akceptuje plany urlopowe pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do pracowników Wnioskodawcy oddelegowanych do pracy w Holandii, z tytułu wypłacanych tymże pracownikom wynagrodzeń za pracę, na Wnioskodawcy ciążą oraz będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w stosunku do pracowników Wnioskodawcy oddelegowanych do pracy w Holandii, z tytułu wypłacanych tymże pracownikom wynagrodzeń za pracę, na Wnioskodawcy ciążą oraz będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i nast. ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1, 1a oraz 2a ustawy o PIT:

1\. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

2a. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy PIT, jest, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W myśl art. 15 Konwencji polsko-holenderskiej:

1.  Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
    1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
    2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
    3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
3.  Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 pkt a) Konwencji polsko-holenderskiej:

1.  W rozumieniu niniejszej konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.
2.  Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:
    1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Zdaniem Wnioskodawcy celem ustalenia zasad opodatkowania dochodów pracowników Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić ich miejsce zamieszkania. Miejsce zamieszkania danego podatnika dla celów podatkowych (tut. pracowników Wnioskodawcy) należy ustalić w pierwszej kolejności na podstawie przepisów państw mogących rościć sobie prawo do opodatkowania danych dochodów. Przepisy Konwencji polsko-holenderskiej (a w szczególności jej art. 4) mają zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, w których dochodzi do kolizji prawodawstw Polski i Holandii. Mając na uwadze treść zacytowanych powyżej przepisów ustawy o PIT, pracownicy Wnioskodawcy posiadają miejsce zamieszkania na terenie Polski w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Pracownicy Wnioskodawcy przebywają bowiem na terenie Polski dłużej niż 183 dni w danym roku kalendarzowym, co spełnia przesłankę z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT. Ponadto, według Wnioskodawcy należy uznać, iż Jego pracownicy posiadają na terenie Polski także centrum interesów osobistych. Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada wystarczających danych o całości działalności swoich pracowników, nie jest w stanie stwierdzić, czy Jego pracownicy posiadają na terenie Polski centrum interesów gospodarczych. Jednakże, stwierdzenie istnienia centrum interesów gospodarczych nie jest konieczne dla spełnienia przesłanki określonej w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT (tj. stwierdzenia istnienia centrum interesów życiowych na terenie Polski) czy też stwierdzenia, iż pracownicy Wnioskodawcy posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o PIT na terenie Polski. Miejsce zamieszkania na terenie Polski (sankcjonujące istnienie nieograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT) posiada osoba, która spełni którąkolwiek z przesłanek określonych w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, na co wskazuje użycie w tym przepisie spójników „lub".

W ocenie Wnioskodawcy, Jego pracownicy posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski także w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-holenderskiej.

Zgodnie bowiem z oficjalnym Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z roku 2010 (tłum. Kazimierz Bany, Modelowa konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Warszawa 2011, Komentarz do art. 4, punkty 12 i 13, zwany dalej „Komentarzem do Konwencji Modelowej"):

12\. Punkt a oznacza więc, że przy stosowaniu konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, iż miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stale ognisko domowe: ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.

13\. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe", należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będąc własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, a oznacza to, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych powodów może mieć krótkotrwały charakter (wycieczka, podróż służbowa, podróż w celach oświatowych, w celu odbycia kursu szkoleniowego itd.).

Tym samym, nawet jeżeli zgodnie z holenderskimi przepisami podatkowymi pracownicy Wnioskodawcy posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Holandii, to dla potrzeb stosowania Konwencji polsko-holenderskiej powinni oni zostać uznani za posiadających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w odniesieniu do miejsca zamieszkania pracowników Wnioskodawcy – zdaniem Wnioskodawcy – należy uznać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-holenderskiej ich wynagrodzenia mogą być opodatkowane, co do zasady, zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Jednakże, spełnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej spowoduje, iż wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy będą mogły być opodatkowane wyłącznie w Polsce.

W przypadku pracowników Wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej, gdyż:

1.  pracownicy Wnioskodawcy nie przebywają (nie będą przebywać) na terenie Holandii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku kalendarzowym (podatkowym),
2.  wynagrodzenie pracowników wypłaca Wnioskodawca w swoim imieniu z własnego rachunku bankowego,
3.  Wnioskodawca nie posiada na terenie Holandii siedziby, oddziału bądź stałej placówki ani zakładu (tym samym, wypłata wynagrodzeń pracowniczych nie może obciążać tych jednostek).

Spełnienie przesłanki z art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-holenderskiej wymaga wypłaty wynagrodzenia przez podmiot, który nie tylko formalnie (ze względu na zawartą umowę o pracę), ale rzeczywiście posiada status pracodawcy. O statusie pracodawcy nie decyduje bowiem wyłącznie okoliczność zawarcia umowy treściowo odpowiadającej umowie o pracę, ale także, a może przede wszystkim, okoliczność działania w charakterze pracodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczności wskazane w niniejszym wniosku w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczą, iż to Wnioskodawca jest pracodawcą w stosunku do swoich pracowników w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-holenderskiej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy – wynagrodzenia Jego pracowników będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Polsce, wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej. W konsekwencji, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o PIT.

Tym samym, w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w stosunku do pracowników Wnioskodawcy oddelegowanych do pracy w Holandii, z tytułu wypłacanych tymże pracownikom wynagrodzeń za pracę, na Wnioskodawcy ciążą oraz będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i nast. ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Holandii. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana(w Holandii).

W konsekwencji więc, jeżeli pobyt pracownika w Holandii nie przekracza łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, dochód pracownika podlega opodatkowaniu w Holandii w sytuacji, gdy wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii albo jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca posiada w Holandii. Jednocześnie w takiej sytuacji (nie spełnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 15 ust. 2 lit. b) lub lit. c) ww. konwencji) dochód pracowników podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, bez względu na okres ich przebywania w Holandii.

Postanowienia ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednocześnie jednak wskazać należy, że zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W tym miejscu należy podkreślić, iż właściwe są wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.13 Komentarza do art. 15 MK. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pod pojęciem „pracodawcy” zastosowanym w art. 15 ust. 2 pkt b) MK mieści się podmiot spełniający kryteria „ekonomicznego pracodawcy”.

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego, wskazujących na to, że pracownik stanowi integralną część przedsiębiorstwa pracodawcy, między innymi oceniając: kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników, czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika, czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika, czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika, czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy, czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie pracowników z pracy wykonywanej w Holandii podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. w Polsce i w Holandii).

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania znajduje natomiast zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia określona w art. 23 ust. 5 lit. a) ww. umowy oraz odpowiednio w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Wobec powyższego, pracodawca odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie zacytowanym powyżej, tj. w przypadku gdy wypłacane przez niego dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca deleguje oraz będzie delegować pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce do pracy w Holandii. Holenderscy kontrahenci Wnioskodawcy kontrolują i ponoszą odpowiedzialność za miejsce, w którym pracownicy Wnioskodawcy wykonują pracę oraz są uprawnieni do instruowania oddelegowanych pracowników Wnioskodawcy co do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana, a także udostępniają pracownikom urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy. Holenderscy kontrahenci Wnioskodawcy ustalają liczbę i kwalifikacje pracowników potrzebnych do wykonania zlecenia przez Wnioskodawcę, mają prawo do wyboru poszczególnych pracowników Wnioskodawcy, którzy będą wykonywali u nich pracę. Cena usług świadczonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem swoich pracowników na rzecz Jego holenderskich kontrahentów jest skalkulowana m.in. w oparciu o stawki godzinowe za pracę tychże pracowników i jest wykazywana w fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz jego holenderskich kontrahentów.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne w przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że w stosunku do oddelegowanych pracowników Wnioskodawca nie występuje w roli pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W konsekwencji, wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Holandii, podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 ww. umowy, tj. zarówno w Polsce, jak i w Holandii, niezależnie od okresu przebywania tych pracowników w Holandii, tj. również w sytuacji gdy pracownik przebywa tam przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Od ww. wynagrodzeń Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Wnioskodawca może pobierać zaliczki na podatek dochodowy - stosownie do przepisów art. 32 ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na wniosek pracownika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.