Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.70.2017.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalnej wierzytelności
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.),uzupełnione w dniu 10 kwietnia 2017r. – data nadania (data wpływu 18 kwietnia 2017 r. ), na podstawie wezwania organu z dnia 6 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalnej wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – M. Sp. z o.o. (wcześniej W. Sp. z o. o., dalej jako: Wnioskodawca / zleceniobiorca / wierzyciel) jest firmą transportową świadczącą usługi transportowe na terenie Europy. Jednym z jej kontrahentów była estońska firma A. OÜ (dalej jako: zleceniodawca / dłużnik), której członkiem zarządu był Roberto M. . Od 22 lipca 2013 r. zleceniodawca rozpoczął współpracę ze zleceniobiorcąw zakresie świadczenia usług transportowych. A. OÜ zlecał wykonanie usługi przewozu relacji Polska-Włochy. Początkowo współpraca pomiędzy podmiotami przebiegała bez problemów, płatności za wykonane usługi (dokonywane w walucie euro) regulowane były terminowo. Na tej podstawie zleceniobiorca przyznał zleceniodawcy odroczony – 21 dniowy termin płatności faktury oraz warunki współpracy polegające na obrocie w wysokości 50 000 euro. Po przekroczeniu tej kwoty zlecenia miały nie być realizowane.

Wnioskodawca zarachował kwoty wynikające z faktur wystawionych na dłużnika jako przychody podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Od początku listopada 2013 r. kontrahent przestał regulować płatności za wykonane przez zleceniobiorcę zlecenia. W związku z powyższym zleceniobiorca wysyłał do zleceniodawcy przed sądowe wezwania do zapłaty, które miały nakłonić dłużnika do uregulowania zaległości wobec W. . W odpowiedzi na powyższe zleceniodawca przesłał za pośrednictwem poczty email sfałszowane potwierdzenia dokonania przelewów na łączną kwotę 50 000 euro. Jednak środki te nigdy nie wpłynęły na konto firmowe zleceniobiorcy. Po ujawnieniu tych przypadków zleceniobiorca kontaktował się mailowo oraz telefonicznie, bezpośrednio z panem Roberto M. (członkiem zarządu), który informował, że w banku i musiała nastąpić pomyłka oraz, że pieniądze dotrą na konto w najbliższych dniach.

W związku z powyższym współpraca pomiędzy podmiotami została wstrzymana, jednak do tego momentu W. wykonał usługi transportowe na rzecz A. OÜ na łączną kwotę 171 892,09 euro, która do dnia dzisiejszego nie została uregulowana. Zaznaczyć należy, że zleceniobiorca już po wstrzymaniu zleceń proponował zleceniodawcy rozłożenie zaległości na raty płatne miesięcznie, w wysokości 6 000 euro na miesiąc. Pomimo osobistych zapewnień ze strony Roberto M. o akceptacji warunków spłaty zadłużenia, zaległości nie były regulowane.

Dnia 16 grudnia 2013 r. zostało złożone przez panią Beatę K. (Prokurenta zleceniobiorcy) zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa poprzez doprowadzenie w okresie od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 713 352,17 zł przez wyłudzenie usług transportowych od W. .Na skutek zawiadomienia dnia 9 stycznia 2014 r. zostało wszczęte śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową. Jak wynika z informacji z Prokuratury Rejonowej przesłanej wierzycielowi w dniu 16 listopada 2016 r. obecnie postępowanie zostało zawieszone.

W związku z powyższym, zleceniobiorca przekazał sprawę także do firmy windykacyjnej Kancelaria Adwokacka. Na skutek czynności podjętych przez ww. kancelarię zostało zlecone estońskiej kancelarii T. zgłoszenie o przysługującej firmie W. wierzytelności, do postępowania likwidacyjnego prowadzonego wobec dłużnika A. OÜ z siedzibą w Tallin, Estonia. Zgłoszenie zostało przedłożone likwidatorowi firmy – w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Niezależnie od powyższego przed właściwym sądem estońskim została skierowana sprawa o zapłatę kwoty należnej od dłużnika. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu 17 grudnia 2014 r. zostało wydane orzeczenie zobowiązujące dłużnika do zapłaty kwoty 162 194,00 euro wraz z odsetkami oraz kosztami procesu w łącznej wysokości 2100 euro. Wyrok ten był niezwłocznie wykonalny bez zabezpieczenia.

W oparciu o wyżej wskazane orzeczenie w stosunku do dłużnika rozpoczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Wniosek egzekucyjny został skierowany do komornika estońskiego za pośrednictwem kancelarii estońskiej w dniu 28 stycznia 2015 r.

Dnia 22 kwietnia 2015 r. wierzyciel otrzymał od Komornika Sądowego zaświadczenie (z est. Óiend) informującą że dłużnik – spółka A. OÜ, (w likwidacji) nie pokryła – za, pośrednictwem biura komornika sądowego – przedstawionego do uiszczenia roszczenia zadłużeniowego na rzecz powoda tj. W. Sp. z o.o. w związku z postępowaniem egzekucyjnym wszczętym na podstawie postanowienia Sądu Wojewódzkiego Harju z dnia17 lutego 2014 r.

W zaświadczeniu zawarto, zgodnie z polskim tłumaczeniem, następujące informacje: W dniu 2 lutego 2015 r. dłużnik otrzymał od komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne wezwanie do dobrowolnego uregulowania dochodzonej przez W. należności. Dłużnik nie uregulował zadłużenia w wyznaczonym przez komornika terminie, tj. do dnia2 lutego 2015 r.

W ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego został poddany kontroli stan posiadania majątku dłużnika w , różnych rejestrach majątkowych (Rejestr Budowlany, Centralny Rejestr Papierów Wartościowych Estonii, Rejestr Drogowy Urzędu Dróg, Księgi Wieczyste, Rejestr Przedsiębiorców), majątek przekazany do przechowania do instytucji kredytowych lub akty dotyczące zajęcia na rachunku rozliczeniowym. Nie wykryto zarejestrowanego majątku należącego do dłużnika (środków , transportu, papierów wartościowych, nieruchomości, statków, budynków – gmachów), w stosunku do których można byłoby skierować pozew roszczeniowy w celu wyegzekwowania zadłużenia.

Komornik sądowy nie wykrył także odzyskanego lub wziętego w leasing zarejestrowanego majątku, będącego w posiadaniu dłużnika.

Również zajęcie rachunku bankowego nie doprowadziło do spłaty roszczenia zadłużeniowego, ponieważ po zajęciu nie dokonano wypłat komornikowi sądowemu.

Dłużnik nie złożył także do Rejestru Przedsiębiorców sprawozdania z roku obrachunkowego dotyczącego lat obrachunkowych (pierwszego wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców dokonano 20 czerwca 2013 r.).

Dłużnik nie przedstawił również komornikowi sądowemu wykazu dotyczącego swojego majątku i zobowiązań (art. 60 kodeksu postępowania egzekucyjnego). Likwidator w swoim piśmie elektronicznym wysłanym w dniu 12 marca 2015 r. zawarł oświadczenie następującej treści (zgodnie z tłumaczeniem na język polski): „Przedstawienie listy mienia i zobowiązań nie jest możliwe, ponieważ cała dokumentacja księgowa znajduje się w posiadaniu członka zarządu Roberto M. . Wszystkie próby nawiązania z nim kontaktu nie powiodły się, jak również nie miałem możliwości odnalezienia miejsca jego pobytu. Dowiedziałem się, że w Polsce także zostało wszczęte postępowanie karne. Informuje, że w związku z powyższym złożyłem do Sądu Wojewódzkiego Harju, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A. OÜ w celu wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości – możliwości sądu w odnalezieniu członka zarządu są jednak większe niż moje jako likwidatora. Wygląda na to, że w niniejszym przypadku nie ma możliwości : przeprowadzenia likwidacji spółki A. OÜ”.

Zgodnie z powyższym Komornik Sądowy wskazał, że dłużnik nie posiada wystarczającego majątku, który umożliwiłby spłacenie przedstawionego przez powoda roszczenia zadłużeniowego. Wszystkie wspomniane wyżej roszczenia zadłużeniowe ze strony powoda i komornika sądowego, zgodnie ze stanem na dzień 22 kwietnia 2015 r., pozostają nie pokryte (podczas trwania postępowania egzekucyjnego na zajęty przez komornika sądowego rachunek nie wpłynęły żadne środki). Komornik sądowy do tej pory nie uzyskał informacji czy dłużnik złożył do sądu swój wniosek w sprawie ogłoszenia upadłości. Komornik sądowy przekazał dłużnikowi nakaz, zobowiązujący go do złożenia wniosku w sprawie ogłoszenia upadłości oraz prosił o powiadomienie go o złożeniu wniosku w sprawie ogłoszenia upadłości najpóźniej do dnia 24 kwietnia 2015 r.

Jak wynika z deklaracji Komornika sądowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe Estonii (UPU), w celu udowodnienia niewypłacalności dłużnika wierzyciel musi między innymi bazować na jednym spośród następujących faktów:

*   w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym dłużnika w ciągu trzech miesięcy z powodu braku majątku nie udało się wyegzekwować roszczeń lub

*   gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego okazuje się, że majątek dłużnika nie jest wystarczający na spłacenie wszystkich roszczeń.

Wspomniany trzymiesięczny okres, zgodnie z deklaracją Komornika, można uważać za zakończony od dnia 3 maja 2015 r., ponieważ informacja w sprawie egzekucji została doręczona dłużnikowi w dniu 2 lutego 2015 r.

Art. 36 przepisów ogólnych estońskiego Kodeksu Cywilnego stanowi, gdy okaże się, że osoba prawna jest stale niewypłacalna, wtedy członkowie zarządu lub organu, który go zastępuje, muszą złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Komornik sądowy zajmuje stanowisko, że w sprawie niewypłacalności dłużnika istnieją okoliczności, które wynikają z barku majątku i niezdolności do wywiązania się z zobowiązań zadłużeniowych, w związku z czym zarząd dłużnika jest zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z przepisami art. 201 estońskiego Kodeksu Handlowego (KH), gdy majątek likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest wystarczający, aby pokryć wszystkie roszczenia wierzycieli, wtedy likwidatorzy muszą złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 180 ust 5.1 KH, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest niewypłacalna oraz gdy niewypłacalność, która wynika z jej stanu gospodarczego, nie jest tymczasowa, wtedy zarząd musi niezwłocznie, lecz nie później niż po upływie 20 dni od powstania niewypłacalności, złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Komornik sądowy biorąc pod uwagę przytoczone wyżej stwierdzenia oraz bazując na zgromadzonych informacjach dotyczących stanu majątkowego dłużnika, w zaświadczeniu dnia 22 kwietnia 2015 r. stwierdził, iż „wyegzekwowanie przez powodaw postępowaniu egzekucyjnym roszczenia jest nieprawdopodobne (z est. Seega, arvestades ulaltoodut, on taitemenetluses sissenóudja volanoude rahuldamine vahetoenaoline, tuginedes volgniku varalise seisukorra kohta kogutud informatsioonile)”.

W tym zakresie komornik posłużył się zwrotem vahetoenaoline, który zgodnie ze słownikiem polsko-estońskim powinno być rozumiane jako: nieprawdopodobne, niemożliwe, mało prawdopodobne, znikome.

Jak wynika z zaświadczenia komornika estońskiego z dnia 22 kwietnia 2015 r., wyegzekwowanie roszczenia jest w przedmiotowej sprawie nieprawdopodobne. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe pismo powinno zostać potraktowane jako zaświadczenie o nieściągalności (bezskuteczności egzekucji).

Wnioskodawca uznał ww. zaświadczenie jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Niezależnie od powyższego Kancelaria Adwokacka w dniu 16 marca 2016 r. zwróciła się do adwokata estońskiego czy zainicjowane zostało postępowanie upadłościowe z stosunku do dłużnika A. OÜ i czy możliwe jest uzyskanie zaświadczenia potwierdzającego ten fakt. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od adwokata estońskiego, na dzień 23 marca 2016 r. w stosunku do dłużnika A. OÜ nie została ogłoszona upadłość, a status spółki to „w likwidacji”. Z rejestru przedsiębiorców (potwierdzającego powyższe okoliczności) wynika, że w stosunku do dłużnej spółki w ciągu ostatnich 6 miesięcy (licząc od dnia 23 marca 2016 r.) nie zostały złożone żadne wnioski (w celu wprowadzenia ich do rejestru), podczas, gdy w sytuacji, kiedy upadłość jest ogłaszana przez Sąd (zgodnie z art. 30 estońskiego prawa upadłościowego), zawiadomienie w tym przedmiocie powinno zostać niezwłocznie zamieszczone w rejestrze przedsiębiorców.

W dniu 6 kwietnia 2017r. organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, poprzez wyjaśnienie następujących kwestii:

1.  wskazanie, czy przedmiotowa wierzytelność została odpisana w księgach rachunkowych, jako wierzytelność nieściągalna, lub czy utworzono na nią odpis aktualizujący (uznano za koszt bilansowy), zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jeżeli tak, to w którym roku to nastąpiło? Jeżeli nie, to czy Spółka zamierza tego dokonać? Jeżeli tak, to kiedy ?
2.  wyjaśnienie dlaczego Spółka rozważa ewentualnie zaliczenie do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego wartość należności (na podstawie art. 16 ust.1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: updop), której nieściągalność została uprawdopodobniona, w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności i odpisania jej w koszty podatkowe jako nieściągalnej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop ? Należy uwzględnić, że co do zasady rozpoznanie odpisów aktualizujących wartość należności w kosztach podatkowych ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jego utworzenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e updop.

Odpowiadając na wezwanie organu Spółka wskazała:

Ad. 1) Spółka utworzyła odpis aktualizujący na wierzytelność zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w miesiąc marcu 2014r. W miesiącu marcu 2014r., wierzytelność została również rozpoznana jako koszt bilansowy.

W chwili obecnej Spółka rozważa odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej. Odpisanie przedmiotowej wierzytelności powinno nastąpić w 2017r.

Ad. 2) Z uwagi na fakt, iż Spółka utworzyła odpis aktualizujący w 2014r., natomiast wierzytelność ma zostać odpisana jako nieściągalna w 2017r., Spółka rozważa obie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych, które mogą nastąpić w różnych okresach, tj. rozpoznanie jako kosztu podatkowego odpisu aktualizującego (na 2014r.) oraz ewentualnie rozpoznanie jako kosztu podatkowego wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej w 2017r.

Spółka zdaje sobie jednocześnie sprawę z tego, że w przypadku odpisania wierzytelności jako nieściągalnej będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości dokonanego uprzednio odpisu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy nieściągalność nieprzedawnionej wierzytelności, która została uprzednio zarachowana jako przychód należny, udokumentowana w sposób opisany w niniejszym stanie faktycznym, tj. zaświadczeniem od komornika sądowego stwierdzającym, iż dochodzenie roszczenia jest nieprawdopodobne, doręczonym stronie po przeprowadzonym przez niego postępowaniu egzekucyjnym, spełnia przesłanki o których mowa w art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25) lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z powyższym spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej wierzytelności, która zostanie odpisana jako nieściągalna?
2.  Czy nieściągalność nieprzedawnionej wierzytelności, która została uprzednio zarachowana jako przychód należny, udokumentowana w sposób opisany w niniejszym stanie faktycznym,tj. zaświadczeniem od komornika sądowego stwierdzającym, iż dochodzenie roszczenia jest nieprawdopodobne, doręczonym stronie po przeprowadzonym przez niego postępowaniu egzekucyjnym, spełnia przesłanki o których mowa w art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z powyższym spółka uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość przedmiotowej wierzytelności ?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), zgodnie z art. 15 ust. 1 uopdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 uopdop.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 16 ust. 1 uopdop zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) uopdop, co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

*   zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 uopdop jako przychód należny,

*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 uopdop.

Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 uopdop).

Jak wynika z powyższego, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów po pierwsze, jeżeli zostały odpisane jako nieściągalne, po drugie, jeżeli stanowiły przychody należne oraz po trzecie, jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana. Dodatkowo, wierzytelności takie nie mogły ulec przedawnieniu.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek, wskazać należy na art. 35b ust. 1 pkt 1 i 3 z dnia29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. Dz. U. 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej jako: ustawa o rachunkowości), zgodnie z którym, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego,w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega,a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

Dodatkowo, zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości, należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

Mając na uwadze powyższe, Spółka była uprawniona do dokonania odpisu aktualizującego wartość przedmiotowej wierzytelności.

Jednocześnie, mając na uwadze art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości, z uwagi na otrzymane zaświadczenie od komornika, Spółka była uprawniona do odpisania przedmiotowej wierzytelności jako nieściągalnej.

Odnosząc się do drugiej przesłanki, wskazać należy na art. 12 ust. 3 uopdop, zgodnie z który,za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przedmiotowej sprawie, wierzytelności zostały zarachowane przez Wnioskodawcę jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 uopdop.

W zakresie ostatniej z przesłanek, wskazać należy, że przedmiotowe wierzytelności na dzień składania niniejszego wniosku, nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do przesłanki udokumentowania nieściągalności, zasadne jest wskazanie art. 16ust. 2 uopdop, zgodnie z którym, udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne do uznania nieściągalności wierzytelności. Posiadanie przez podatnika innych dokumentów, niż wskazane w art. 16 ust. 2 uopdop, nie daje prawa zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) uopdop.

W tym zakresie należy podkreślić, że art. 16 ust. 2 pkt 1) uopdop, jako pierwszą z możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności wskazuje postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Z treści zaświadczenia wydanego w przedmiotowej sprawie w ramach postępowania egzekucyjnego wynika, iż dłużnik nie dysponuje majątkiem na zaspokojenie określonej wierzytelności. Dodatkowo, zaświadczenie wskazuje, że zaspokojenie roszczenia jest nieprawdopodobne.

W tym miejscu, należy dodatkowo podnieść, że nie powinien mieć w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia fakt, iż przedmiotowe zaświadczenie nie zostało określone wprost jako „postanowienie o nieściągalności”.

W tym zakresie, należy podkreślić, że zgodnie z unormowaniami na gruncie polskim, ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku,z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną.

Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2016 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-330/16/AW.

Przekładając powyższe na realia przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że zaświadczenie otrzymane od komornika z Estonii wskazuje na nieistnienie majątku dłużnika, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność oraz wskazuje, że zaspokojenie roszczenia jest nieprawdopodobne, a co za tym idzie, zaświadczenie to stanowi postanowienie o nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 uopdop.

W tym miejscu, należy jednocześnie podkreślić, że dodatkowym warunkiem wynikającym z art. 16 ust. 2 pkt 1) uopdop jest uznanie przez wierzyciela, że postanowienie o nieściągalności odpowiada stanowi faktycznemu. Za wyrokiem NSA z 9 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1754/07 należy zauważyć, że „Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów”.

W przedmiotowej sprawie, wierzyciel (Wnioskodawca) uznaje zaświadczenie wydane przez Komornika Sądowego z Estonii za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Na marginesie, należy podnieść, że w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć znaczenia również fakt, iż zaświadczenie zostało wydane przez organ egzekucyjny (komornika) z Estonii, a nie organ egzekucyjny z Polski.

Literalna wykładnia art. 16 ust. 2 pkt 1 uopdop wskazuje, że ustawodawca korzystając z regulacji polskiego prawa upadłościowego i naprawczego oraz z regulacji polskiego postępowania egzekucyjnego odwołuje się w zakresie sposobu dokumentowania wierzytelności tylko do porządku prawnego obowiązującego w Polsce, jednak poprzestanie na rezultatach wykładni językowej omawianych przepisów pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadami równości, bowiem stawiałoby w sytuacji uprzywilejowanej podatników posiadających wierzytelności w stosunku do podmiotu krajowego od podatników posiadających wierzytelności wobec podmiotów zagranicznych – co jest sprzeczne z treścią art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny artykuł 12 TWE).

W ocenie Wnioskodawcy, ratio legis regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w powiązaniu z art. 16 ust. 2 pkt 1) uopdop jest umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności udokumentowanej jako nieściągalnej, w sytuacji gdy owa nieściągalność wynika z zaświadczenia wydanego przez zagranicznego Komornika Sądowego, dotyczącego braku możliwości egzekucji z majątku dłużnika bez względu na kraj jego siedziby. Potwierdza to także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2016 r. o sygn. ITPB3/423-529/12/16-S/PS, gdzie organ stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2013 r. o sygn. i SA/Bk 122/13, gdzie sąd zaznaczył, że:„(\`(...)\`) W takim przypadku bowiem podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych, nie byłyby traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób. Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika, posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania (…) Zgodzić należy się z autorem skargi, że celem wprowadzenia regulacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. było wskazanie sytuacji pozwalających podatnikom na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, gdy definitywność ich nieściągalności potwierdzona została w określony sposób, w tym także zgodnie z przepisami państwa na terytorium, którego niewypłacalny dłużnik miał siedzibę (…) Wspomniany na wstępie cel regulacji zostanie osiągnięty, jeżeli przyzna się prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności w przedmiotowej sprawie także podmiotom, które co prawda nie dysponują dokumentami wymienionymi w art. 16ust. 2 u.p.d.o.p., lecz z których niezbicie wynika, że niewypłacalny dłużnik nie istnieje i brak środków pozwalających na uregulowanie zobowiązań, a więc, że nieściągalność wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych ma charakter definitywny.(\`(...)\`)”

Analogiczne stanowisko znajdziemy w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. (sygn: II FSK 2708/13): „Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ustawodawca w sposób kazuistyczny w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienił dokumenty stwierdzające nieściągalność wierzytelności wskazując, że w przypadku upadłości dłużnika są nimi tylko prawomocne postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), lub umorzeniu postępowania upadłościowego (por. art. 361 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (por. art. 368 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Naczelny Sąd Administracyjny w całości przychyla się do stanowiska zawartego w zaskarżonym orzeczeniu, że takie kazuistyczne sformułowanie ww. przepisu powoduje, że ograniczenie się jedynie do – wykładni językowej, która nie uwzględnienia celu regulacji naruszałoby zasadę sprawiedliwości opodatkowania w jej materialnym ujęciu. W takim przypadku bowiem podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych, nie byłyby traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób. Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika, posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowości owej. Istota regulacji sprowadza się do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. gdy z dokumentów posiadanych przez wierzyciela jednoznacznie wynika,że dłużnik już nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań,a więc że nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych ma charakter definitywny.”

Z powyższych podejść organów podatkowych i sądów administracyjnych w sposób jednoznaczny wynika możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności, na podstawie dokumentów uzyskanych od podmiotów zagranicznych, w tym – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – dokumentami od zagranicznych organów powstępowania egzekucyjnego, stwierdzającymi niemożliwość zaspokojenia roszczenia przez dłużnika.

Podsumowując, Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej, która przysługuje mu w stosunku do A. OÜ, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a uopdop, w zw. z art. art. 16 ust. 2 pkt 1) uopdop, albowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w ww. przepisach, w tym w szczególności nieściągalność przedmiotowej wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 pkt 1) uopdop.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w związku z faktem,iż Wnioskodawca rozważa ewentualnie zaliczenie do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego na przedmiotowej wierzytelności przysługującej mu w stosunku do A. OÜ, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że również odpis aktualizujący na przedmiotowej wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a uopdop w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 uopdop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a uopdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 uopdop do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 uopdop.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątek od powyższej zasady stanowią odpisy aktualizacyjne, spełniające łącznie następujące warunki, które:

1.  są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.);
2.  zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak to zostało wskazane w uzasadnieniu prawnym do pytania oznaczonego w niniejszym wniosku nr 1, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania odpisu aktualizującego na przedmiotowej wierzytelności, jak również wierzytelność ta została zarachowana jako przychód należny. W konsekwencji czego, spełnione zostały dwie podstawowe przesłanki wynikające z ww. przepisu.

W zakresie trzeciej z ww. przesłanek, wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 uopdop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały nie tylko przesłanki dotyczące udokumentowania nieściągalności wierzytelności, lecz również przesłanki dotyczące uprawdopodobnienia jej nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 uopdop.

W szczególności spełniona została przesłanka, o której jest mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a uopdop (dłużnik został postawiony w stan likwidacji) oraz przesłanka, o której jest mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c uopdop (wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego). Stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących,w przypadku spełnienia ww. przesłanek jest również szeroko prezentowane w interpretacjach organów podatkowych:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2015 r. IPPB1/4511-277/15-2/ES: „Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki podatkowe jaki rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów. Nieściągalność wskazanych we wniosku wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spółka została postawiona w stan likwidacji. Odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonany został w grudniu 2014 r. Zatem odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy w grudniu 2014 r. Nie ma przeszkód, aby w sytuacji w której dłużnik jest podmiotem mającym siedzibę w innym państwie i jego likwidacja jest i prowadzona na podstawie przepisów tego państwa, uznać należność za uprawdopodobnioną.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r. IBPB-1-2/4510-909/15/KP: „nieściągalność wierzytelności od której Wnioskodawca utworzył w 2010 r., na podstawie przepisów o rachunkowości, odpis aktualizujący w części objętej nakazem płatniczym z 29 grudnia 2010 r. na kwotę 55.300 zł, została uprawdopodobniona 28 marca 2012 r., tj. w momencie skierowania jej wraz z klauzulą wykonalności na drogę postępowania egzekucyjnego. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2012 r. ww. odpis aktualizujący”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2015 r. ILPB3/4510-1-46/15-2/KS, stwierdził że „sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego” oznacza moment, kiedy może się rozpocząć to postępowanie. A warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest dysponowanie przez wierzyciela tytułem wykonawczym, czyli tytułem egzekucyjnym zaopatrzonym w klauzulę wykonalności oraz złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Skoro zatem jak wynika z wniosku, nieściągalność wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c tej ustawy w 2013 r., a Spółka dokonała odpisu aktualizującego w roku 2014 na podstawie przepisów o rachunkowości, to wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie utworzonych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione w 2014 r. Tym samym, Spółka miała prawo zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.”.

Podsumowując, Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego na wierzytelności przysługującej mu w stosunku do A. OÜ, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a uopdop, w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a uopdop oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c uopdop, albowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w ww. przepisach, w tym w szczególności, nieściągalność przedmiotowej wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a uopdop oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c uopdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.