Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.452.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Opodatkowanie czynności zarządzania spółką.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzania za niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzania za niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z Panem, jako członkiem organu zarządzającego (zwanym w umowie Zarządzającym), Spółka działająca pod firmą … Sp. z o.o. zawarła umowę cywilnoprawną w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą.

Jako Prezes zarządu w ramach w/w umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego, zobowiązany jest Pan do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego, bez względu na to czy działa Pan w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W Umowie o świadczenie usług zarządzania została określona wysokość miesięcznego wynagrodzenia oraz termin i sposób jego wypłaty. Określono, że wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionego rachunku. Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej. Umowa zawiera możliwość wypowiedzenia umowy przez Spółkę. Ponadto zawarto zapisy dotyczące braku możliwości pobierania przez Zarządzającego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Umowa zawiera obowiązek informowania przez Zarządzającego o zamiarze pełnienia funkcji w organach jakiejkolwiek innej spółki handlowej oraz o planowanym nabyciu udziałów lub akcji w innej spółce handlowej.

Umowa zawiera uregulowania w zakresie:

1.  uprawnienia członka organu zarządzającego do korzystania z określonych urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki,
2.  wysokość odprawy dla członków organu zarządzającego, o której mowa w art. 7 ustawy.

Konkludując powyższe, Spółka zapewnia menedżerowi stosowną przestrzeń biurową, wynagrodzenie oraz niezbędne środki komunikacji i transportu, zwrot kosztów związanych z powierzonymi zadaniami, w szczególności kosztów podróży służbowej. Ponadto w kontrakcie zapisano, że Zarządzający zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją członka zarządu.

W umowie ustalono, że wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część stała wynagrodzenia Prezesa została ustalona z uwzględnieniem skali działalności Spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia – art. 4 ustawy.

Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego stanowi wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Dla Zarządzającego zostały ustalone wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania. Część zmienna wynagrodzenia nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Cele zarządcze mogą stanowić w szczególności:

1.  wzrost zysku netto albo zysku przed pomniejszeniem o odsetki, podatki i amortyzację albo dodatnia zmiana tempa wzrostu jednego z tych wyników,
2.  osiągnięcie albo zmiana wielkości produkcji albo sprzedaży,
3.  wartość przychodów, w szczególności ze sprzedaży, z działalności operacyjnej, z pozostałej działalności operacyjnej lub finansowej,
4.  zmniejszenie strat, obniżenie kosztów zarządu lub kosztów prowadzonej działalności,
5.  realizacja strategii lub planu restrukturyzacji,
6.  osiągnięcie albo zmiana określonych wskaźników, w szczególności rentowności, płynności finansowej, efektywności zarządzania lub wypłacalności,
7.  realizacja inwestycji, z uwzględnieniem w szczególności skali, stopy zwrotu, innowacyjności, terminowości realizacji,
8.  zmiana pozycji rynkowej Spółki, liczonej jako udział w rynku lub według innych kryteriów lub realizacji z kontrahentami oznaczonymi jako kluczowi według kreślonych kryteriów,
9.  realizacja prowadzonej polityki kadrowej i wzrost zaangażowania pracowników.

Ponadto członek zarządu, zgodnie z umową, podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z umową, Spółka jest zobowiązana do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmującej organy Spółki, w tym członków zarządu.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania:

*   jakie dokładnie czynności wchodzą w zakres usług świadczonych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania,
*   czy wynagrodzenie, które Pan otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie ww. umowy, stanowią przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( należy wskazać konkretny przepis),
*   czy z warunków wykonywania umowy wynika, że dysponuje Pan niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a jeżeli tak – proszę szczegółowo opisać w czym przejawia się samodzielność i niezależność w Pana działaniu, w szczególności proszę wskazać, czy inne organy Spółki mogą wydawać Panu wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy oraz czy każdorazowo samodzielnie ustala Pan przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy,
*   czy w związku z zawartą umową o zarządzanie zostały określone ograniczenia samodzielności i niezależności w Pana działaniu, a jeżeli tak – jakie i na jakiej podstawie (należy je wymienić)
*   czy świadcząc usługi w ramach umowy wyraża Pan oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki,
*   w związku z jakimi czynnościami w zakresie określonym w umowie, reprezentuje Pan Spółkę wobec osób trzecich
*   czy ma Pan wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, a jeżeli tak – w jaki sposób; w szczególności, czy roczne wynagrodzenie uzupełniające, o którym mowa we wniosku, jest zmienne, a jeżeli tak – czy jest uzależnione od podejmowanych przez Pana działań i wypracowanych przez Pana wyników,
*   jak zostały określone ramy czasowe świadczenia usług oraz gdzie wykonuje Pan czynności związane z zarządzaniem Spółką (czy wykonuje Pan powierzone czynności jedynie w siedzibie Spółki, czy też pozostawiona jest Panu swoboda co do wyboru miejsca wykonywania czynności, a miejsce i czas świadczenia usług są różne i nie są z góry określone),
*   kto ponosi ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Pana z tytułu zawarte umowy,
*   kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Pana w ramach zawartej umowy – Pan czy Spółka i z czego wynika ta odpowiedzialność,
*   czy w umowie zawarto postanowienia, w ramach których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Pana na rzecz zleceniodawcy (Spółki)?

stwierdził Pan, co następuje:

„Zgodnie z par. 1 pkt 1 umowy, jestem zobowiązany do świadczenia usług zarządzania Spółką. Zgodnie z par. 2 pkt 3 umowy, świadczenie usług polega w szczególności na: prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności i uczestnictwie w pracach Zarządu, podejmowaniu i realizowaniu czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, zaciągania zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz oraz racjonalnego gospodarowania środkami finansowymi Spółki, opracowywaniu rocznych i wieloletnich planów rzeczowo-finansowych Spółki, a po ich zatwierdzeniu przez właściwy organ Spółki ich realizowaniu, wykonywaniu uchwał organów Spółki, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, realizowaniu celów zarządczych określonych w umowie.

Wynagrodzenie, które otrzymuję na podstawie Umowy, stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Moja samodzielność w wykonywaniu umowy ograniczona jest przez zapisy Umowy, zgodnie z którymi jestem zobowiązany współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, Umowy Spółki, uchwał organów Spółki a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności Regulaminu Zarządu (par. 2 pkt 2 Umowy). Jestem zobowiązany do podejmowania starań w celu realizacji Celów Zarządczych Spółki (par. 4 pkt 1 Umowy).

Na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zostały nałożone na mnie następujące ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu:

*   mogę świadczyć usługi wyłącznie osobiście (par. 1 pkt 2 Umowy),
*   jestem zobowiązany do realizacji wyznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników i uszczegółowionych przez Radę Nadzorczą Spółki Celów Zarządczych Spółki,
*   jestem zobowiązany do udzielania wyjaśnień, informacji oraz pomocy na każde żądanie Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego upoważnionego członka rady Nadzorczej (par. 3 pkt 2 Umowy),
*   jestem upoważniony do tylko 27 dni przerwy w wykonywaniu usługi w roku kalendarzowym (par. 3 pkt 3 Umowy),
*   jestem zobowiązany do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki i w innych miejscach wykonywania usług, poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę (par. 3 pkt 6 Umowy),
*   świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 2 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszej akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej z wyprzedzeniem 3 dni roboczych (par. 3 pkt 7 Umowy),
*   przerwa w świadczeniu usług wymaga akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej z wyprzedzeniem co najmniej 5 dni roboczych (par. 3 pkt 8 Umowy).

Świadcząc usługi w ramach Umowy wyrażam oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Reprezentuję Spółkę w szczególności zawierając w imieniu Spółki umowy.

Wynagrodzenie składa się z wynagrodzenia stałego określnego w stawce miesięcznej oraz wynagrodzenia zmiennego należnego za rok obrotowy, którego wysokość uzależniona jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych Spółki i określana przez Radę Nadzorczą. Można zatem stwierdzić, że mam wpływ wyłącznie na wysokość wynagrodzenia zmiennego i wyłącznie poprzez prawidłową realizację Celów Zarządczych Spółki. Wynagrodzenie zmienne ma charakter uzupełniający, podobny w istocie do premii. Wynagrodzenie stałe określone w stawce miesięcznej nie jest zależne od wypracowanych wyników ani podejmowanych działań.

Ramy czasowe oraz gdzie wykonuję czynności: zgodnie z par. 3 ust 2 Umowy jestem zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki w innych miejscach na następujących zasadach:

*   jestem zobowiązany do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki i w innych miejscach wykonywania usług, poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę (par. 3 pkt 6 Umowy),
*   świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 2 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszej akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej z wyprzedzeniem 3 dni roboczych (par. 3 pkt 7 Umowy),
*   przerwa w świadczeniu usług wymaga akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej z wyprzedzeniem co najmniej 5 dni roboczych (par. 3 pkt 8 Umowy).

Ryzyko gospodarcze za wykonywane przeze mnie czynności, zgodnie z Umową ponosi Spółka, ponieważ w obrocie gospodarczym, świadcząc usługi zgodnie z Umową, działam w imieniu i na rzecz Spółki.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przeze mnie w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania ponosi Spółka, ponieważ wobec osób trzecich działam w imieniu i na rzecz Spółki. Wobec osób trzecich występuję jako organ Spółki. Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich za moje działania wynika zatem z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego.

W umowie brak dodatkowych zapisów, z których wynikałoby przejęcie przez Spółkę jakiejkolwiek odpowiedzialności wobec osób trzecich. Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności, które są realizowane przez członka zarządu w ramach kontraktu menedżerskiego – umowy cywilnoprawnej zawartej w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, podpisanej ze Spółką, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT i czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji, czynności, które są realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami przez Zarządzającego, nie podlegają podatkowi VAT i nie stanowią działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagradzania,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Pogląd powyższy znajduje poparcie w dotychczasowym orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jako członek zarządu – menedżer nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu na własny rachunek, lecz wyłącznie w imieniu zarządzanej spółki. W okolicznościach wskazanych we wniosku Zarządzający, z którym spółka zawarła umowę cywilnoprawną – kontrakt menedżerski, wykonuje czynności na rzecz Spółki, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nie działa on w tym zakresie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy. Jego działalności nie sposób przyznać cechy samodzielności, która w konsekwencji pozwalałaby na przyznanie mu statusu podatnika VAT. Kluczowe w tym kontekście wydaje się stwierdzenie, że członek/prezes zarządu zasadniczo nie działa na rzecz spółki, ale za spółkę. Taki charakter wykonywanej działalności nie pozwala na uznanie go za podmiot samodzielny, występujący w charakterze podatnika VAT. Należy zauważyć, że kontrakty menedżerskie, jak i wykonywanie czynności na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło na rzecz osób prawnych, może się odbyć zarówno w ramach działalności wykonywanej osobiście, jak i w ramach działalności gospodarczej. Podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej będzie występowanie zewnętrznych znamion działalności gospodarczej, w szczególności takich jak: rejestracja podatnika jako podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności. Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów.

W przedstawionym stanie faktycznym Zarządzana Spółka ponosi ryzyko prowadzonej działalności, gdyż członek zarządu – menedżer jako jej Zarządca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, co świadczy, że jedynie kieruje sprawami Spółki i ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje osobiste działania wobec zarządzanej Spółki. Za podatnika podatku VAT uważana jest bowiem osoba, która wykonuje swoją działalność w swoim imieniu i na swoją rzecz jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym samodzielną działalność gospodarczą od osobistej działalności jest element ryzyka ekonomicznego, tzn. przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich własnym majątkiem za prowadzone sprawy swojego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że wobec osób trzecich za skutki działań, czynności menedżera, które zostaną podjęte w imieniu i na rzecz Spółki ponosi tylko Spółka, która ewentualnie może mieć roszczenie w stosunku do osoby zarządzającej z tytułu wykonywanych obowiązków menedżerskich na zasadach ogólnych. A zatem, za skutki działania Spółki, którą zarządza i kieruje menedżer, odpowiedzialność nie spoczywa na osobie świadczącej usługi zarządzania, lecz na samej Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

10.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`) Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić z Pana stanowiskiem, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako zarządzający na rzecz Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika bowiem, że zawarta umowa nie przewiduje (nie wprowadza), że Pan ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Pana przedmiotu umowy. Ponadto z umowy tej wynika, że wynagrodzenie, które Pan otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Okoliczności sprawy wskazują również, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które Pan wykonuje na rzecz Spółki, o której mowa we wniosku, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.