Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.538.2018.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności wskazanie, że wykonywana przez Wnioskodawcę praca jest pracą o charakterze twórczym a efektem pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło są utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim o prawach pokrewnych, projekty graficzne zamawiane są przez zleceniodawców i na podstawie umów o dzieło przekazywane zleceniodawcom wraz prawami autorskimi, to uznać należy, że Wnioskodawca, będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 roku) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.538.2018.1.KP z dnia 7 grudnia 2018 (data nadania 7 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest artystą grafikiem. Posiada tytuł magistra sztuki projektowania graficznego, jest absolwentem Akademii Sztuk Pięknych. Specjalizuje się w grafice użytkowej związanej z szeroką pojętą reklamą. Tworzy projekty graficzne miedzy innymi: plakatów, kalendarzy, etykiet opakowań, aranżowanych zdjęć studyjnych i katalogowych, ulotek reklamowych, znaków towarowych. Projekty graficzne zamawiane są przez zleceniodawców i na podstawie umów o dzieło przekazywane zleceniodawcom wraz prawami autorskimi. Projektowanie przebiega z wykorzystaniem programów komputerowych. Zaakceptowane projekty w formie plików elektronicznych przesyłane są drogą elektroniczną. Podatnik jest twórcą i do jego prac mają zastosowanie przepisy o prawie autorskim.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. (data nadania 7 grudnia 2018 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.538.2018.1 tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

1.  Czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
2.  Czy umowy zawierane ze zleceniodawcami obejmują również czynności nie będące przedmiotem praw autorskich? Jeśli tak, to czy umowy przewidują zróżnicowanie należnych wynagrodzeń na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną wykonywaniem czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym? Proszę dokładnie wyjaśnić w jaki sposób została uregulowana ta kwestia.
3.  Czy otrzymana kwota wynagrodzenia stanowiła honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu oraz w jaki sposób kwota ta została ustalona a więc: czy była wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu tj. czy kwota wynagrodzenia była ustalona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, czy też została ustalona w jakiś inny sposób? Proszę dokładnie wyjaśnić w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium była ustalana?

Pismem z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim o prawach pokrewnych. Wykonywana praca jest pracą o charakterze twórczym. Efektem pracy wykonywanej przez wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło są utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
2.  Zawierane umowy o dzieło nie obejmują czynności nie będących przedmiotem praw autorskich.
3.  Honorarium jest wynagrodzeniem za stworzenie i przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu w rozumieniu ustawy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego wysokość odpowiada wartości rynkowej. Przesłankami w określeniu wysokości honorarium są m.in. zakres i czas pracy, stopień trudności, ocena przydatności utworu z perspektywy działalności zlecającego a także odniesienie się do cen panujących na rynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym będzie zastosowanie do przychodów uzyskanych w wyżej wymienionym obszarze projektowania, w formie umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich, 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust.9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o f.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Stosownie do art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ustęp 9b pkt 1) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności w zakresie ,,sztuk plastycznych”, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tego pojęcia do innych przepisów prawa.

Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy odnieść się do języka powszechnego. Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to: - dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398); - nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne (Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404).

Poszukując definicji sztuki plastycznej poza wymiarem językowym należy także się odnieść się do ustawy o prawie autorskim taką sugestię wskazuje nam ustawodawca w art. 22 ust.9 pkt 3. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

1.  przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne. Do utworów plastycznych zalicza się np. malarstwo (obrazy), rzeźby, witraże, plakaty, rysunki, grafiki, graffiti, tzw. instalacje, kolaże czy mozaiki. Mimo pewnej wątpliwości do utworów plastycznych zaliczyć można także niektóre (tj. „plastyczne”) wzory przemysłowe.

Stanowisko, iż projekty graficzne oraz związana z tym grafika użytkowa mieszczą się pod pojęciem sztuk plastycznych potwierdza także interpretacja indywidualna wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie dnia 8 października 2012 r. o sygn. IPPB2/415-688 /12-2/MG, która formułuje definicje ,,Sztuki plastyczne - jeden z podstawowych obok literatury i muzyki działów sztuk pięknych, obejmuje dziedziny wizualnej twórczości artystycznej. Jedną z podstawowych dziedzin sztuk plastycznych jest grafika. Grafika, to jeden z podstawowych obok malarstwa i rzeźby działów sztuk plastycznych. Obejmuje techniki pozwalające na powielanie rysunku na papierze lub tkaninie z uprzednio przygotowanej formy. Grafika użytkowa to dziedzina grafiki i drukarstwa artystycznego służąca celom użytkowym. Związana jest z rynkiem wydawniczym i reklamą. Grafika użytkowa obejmuje plakat, ilustracje, druki okolicznościowe, magazyny, gazety, znaczki pocztowe, banknoty, ekslibrisy i liternictwo.

Bezsprzecznie grafika użytkowa wpisuje się w zakres sztuk plastycznych czego dowodem mogą być poniższe wyroki sądów na przestrzeni lat:

1.  wyrok SN z 6 marca 2002 r. (V CKN 830/2000, LexisNexis nr 2415309); w sprawie uznano twórczy charakter wytworu plastycznego stanowiącego logo, którym opatrywano czasopisma i które pełniło funkcję niezarejestrowanego znaku towarowego,
2.  wyrok SN z 12 maja 2005 r. (III CK 588/2004, LexisNexis nr 378621, OSNC 2006, nr 5, poz. 85); w sprawie ostatecznie zasądzono na rzecz powoda trzykrotność stosownego wynagrodzenia z chwili dochodzenia za naruszenie praw autorskich do utworu plastycznego (ilustracji) w postaci motywu wnętrza piwnicy z beczkami wina i kuflem, który pozwany bezprawnie wykorzystał w kalendarzu reklamowym,
3.  wyrok SA w Warszawie z 29 czerwca 2007 r.; uznano, że sporządzone przez powoda projekty reklam jako wytwór pracy człowieka są przejawem działalności twórczej i mają indywidualny charakter, o czym stanowią: dobór, układ i plastyczne uporządkowanie ich poszczególnych elementów; Sąd Apelacyjny podzielił stanowisko sądu okręgowego sformułowane notabene wyłącznie w oparciu o własne odczucia (bez opinii biegłego), iż twórczym, indywidualnym elementem dzieła powoda jest artystyczna kompozycja reklamy, zorganizowana wokół zarysu domu, który to zarys – w kształcie dwuspadowego daszka z wkomponowanym logotypem pozwanego oraz dwóch ścian pionowych, zakończonych u dołu paskiem koloru bordowego - stanowi stały element kompozycyjny wszystkich reklam powoda; determinuje on wygląd wszystkich reklam, albowiem w poszczególnych z nich w ten naczelny motyw plastyczny (kompozycyjny) zostają wpisane poszczególne elementy treści, wymyślone zarówno przez powoda, jak i sugerowane przez pozwanego; motyw ten stanowi twórczy, a więc oryginalny i indywidualny pomysł plastyczny i kompozycyjny powoda, który nie pojawił się we wcześniejszych reklamach pozwanego; 4) wyrok SA w Poznaniu z 7 listopada 2007 r; za utwór uznano projekt koncepcyjny w postaci graficznych opracowań określających wizualizację przestrzeni sklepu firmowego; Sąd Apelacyjny i sąd okręgowy poczyniły ustalenia co do twórczego charakteru powyższego utworu w oparciu o opinię biegłego, który stwierdził, iż projekt koncepcyjny powoda zrealizowany w Galerii „K.” wykazuje cechy oryginalności i indywidualności na tyle, iż wyróżnia się od realizacji projektów interwenienta ubocznego w innych sklepach, a zasadnicze znaczenie miał zastosowany przez powoda w projekcie układ graficzny, projekt oryginalnych mebli specjalnie do aranżacji sklepów pozwanej czy wreszcie charakterystyczna wstęga biegnąca wzdłuż sklepu.

Według opinii Wnioskodawcy działania podatnika w zakresie grafiki użytkowej wpisują się w zakres sztuk plastycznych. Ponadto projekty graficzne tworzone przez podatnika spełniają dwie przesłanki wynikające z definicji przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami. Pierwszą przesłanką jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu. Drugą zaś to, że osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obie te przesłanki są spełnione w opisanych w sprawie projektach graficznych. Projekty graficzne jak wykazał Wnioskodawca powyżej są utworami twórczości plastycznej, a umowy o dzieło zawieją zapisy, że utwory są przekazywane wraz z autorskim prawem majątkowym. Tworzenie projektów graficznych wskazanych w opisie zdarzenia przez wykonawcę na podstawie zawartych z nimi umów o dzieło można zaliczyć do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22. ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że na dokonującym świadczeń z powyższego tytułu na rzecz osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 lit b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Kwestie dotyczące kosztów podatkowych są uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, który stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przechodząc do „działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych” należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego typu działalności, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tego pojęcia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy odnieść się do języka powszechnego. Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

*   dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) \[Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398\];

*   nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne \[Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404\].

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   od 1 października 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik jest artystą grafikiem. Tworzy projekty graficzne miedzy innymi: plakatów, kalendarzy, etykiet opakowań, aranżowanych zdjęć studyjnych i katalogowych, ulotek reklamowych, znaków towarowych. Projekty graficzne zamawiane są przez zleceniodawców i na podstawie umów o dzieło przekazywane zleceniodawcom wraz prawami autorskimi. Projektowanie przebiega z wykorzystaniem programów komputerowych. Zaakceptowane projekty w formie plików elektronicznych przesyłane są drogą elektroniczną. Podatnik jest twórcą i do jego prac mają zastosowanie przepisy o prawie autorskim. Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim o prawach pokrewnych. Wykonywana praca jest pracą o charakterze twórczym. Efektem pracy wykonywanej przez wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło są utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zawierane umowy o dzieło nie obejmują czynności nie będących przedmiotem praw autorskich. Honorarium jest wynagrodzeniem za stworzenie i przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu w rozumieniu ustawy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego wysokość odpowiada wartości rynkowej. Przesłankami w określeniu wysokości honorarium są m.in. zakres i czas pracy, stopień trudności, ocena przydatności utworu z perspektywy działalności zlecającego a także odniesienie się do cen panujących na rynku.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności wskazanie, że:

*   wykonywana przez Wnioskodawcę praca jest pracą o charakterze twórczym a efektem pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło są utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim o prawach pokrewnych,

*   projekty graficzne zamawiane są przez zleceniodawców i na podstawie umów o dzieło przekazywane zleceniodawcom wraz prawami autorskimi,

to uznać należy, że Wnioskodawca, będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, we wniosku Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem cyt. Czy prawidłowym będzie zastosowanie do przychodów uzyskanych w wyżej wymienionym obszarze projektowania, w formie umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich, 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust.9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o f.)? jednakże mając na uwadze merytoryczną treść opisanego stanu faktycznego oraz pełną treść uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do tego pytania, tut. organ uznał, że jest to omyłka pisarska, a zapytanie dotyczy możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), podkreślić należy, że organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Zauważyć należy, że w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe są związane stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie są uprawnione do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.