Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.96.2023.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-07
Teza: Skutki podatkowe otrzymania zaliczki na poczet przyszłego odszkodowania z tytułu zajęcia części nieruchomości pod realizację inwestycji drogowej.
Słowa kluczowe: cel-cel publiczny; odszkodowania; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Odszkodowania i zadośćuczynienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 29

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 lutego 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 22 marca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan współwłaścicielem (w udziale 1/3) w prawie własności nieruchomości gruntowej, który to udział nabył Pan od córki na postawie umowy darowizny z dnia 9 grudnia 2020 r.

We wrześniu 2021 r. otrzymał Pan zawiadomienie od Wojewody … o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na części przedmiotowej nieruchomości. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przyjętym w październiku 2021 r., Rada Miasta … przeznaczyła część wspomnianej nieruchomości pod drogę publiczną. Następnie, decyzją Wojewody … wydaną w czerwcu 2022 r., udzielono, z rygorem natychmiastowej wykonalności, zezwolenia na realizację przedmiotowej inwestycji drogowej na części przedmiotowej nieruchomości. Decyzja Wojewody … została oprotestowana przez innych uczestników postępowania. Ponieważ decyzja Wojewody … miała rygor natychmiastowej wykonalności, w lipcu 2022 r. właściciele nieruchomości (w tym Pan) złożyli oświadczenie o wydaniu (przekazaniu) nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej, a następnie, w sierpniu 2022 r., złożyli wniosek o ustalenie wysokości odszkodowania w związku z zajęciem części nieruchomości na realizację inwestycji drogowej. W listopadzie 2022 r. Wojewoda …. wydał decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za zajęcie części nieruchomości pod realizację inwestycji drogowej, jednak na dzień złożenia niniejszego wniosku nie jest ona ostateczna, gdyż odwołanie od niej złożył Prezydent Miasta ….

Z uwagi na fakt, że zarówno decyzja Wojewody na realizację inwestycji drogowej na części Pana nieruchomości, jak również decyzja Wojewody ustalająca wysokość odszkodowania nie są ostateczne, nie jest możliwa wypłata odszkodowania właścicielom nieruchomości. Jest Pan jedynie uprawniony do otrzymania zaliczki na poczet przyszłego odszkodowania, które może być wypłacone dopiero po uprawomocnieniu się obu ww. decyzji Wojewody …. Dlatego też złożył Pan wniosek o wypłatę zaliczki na poczet przyszłego odszkodowania. W grudniu 2022 r. otrzymał Pan zaliczkę opiewającą na 70% szacowanej kwoty odszkodowania ustalonej w decyzji Wojewody. Ponieważ, jak wskazano powyżej, obie decyzje Wojewody są nieprawomocne, istnieje ryzyko, że w przypadku uchylenia decyzji Wojewody, będzie Pan zobowiązany do zwrotu otrzymanej zaliczki w całości lub w części.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że postępowanie w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na części nieruchomości będącej Pana własnością zostało wszczęte na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1363 ze zm., dalej jako: „Specustawa drogowa”), na wniosek inwestora: Zarządu Województwa …. działającego na podstawie porozumienia z Prezydentem Miasta …, celem realizacji inwestycji drogowej w postaci budowy zachodniej obwodnicy \`(...)\`. Decyzja nr … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej została wydana przez Wojewodę … dnia 10 czerwca 2022 r., na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 i 2, art. 11i, art. 12 ust. 1-4, art. 16 ust. 2 oraz art. 17 ww. Specustawy drogowej, z powołaniem się także na art. 93 i 95 ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1029) oraz art. 104 i art. 107 § 1-3 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Decyzja o ustaleniu odszkodowania została wydana przez Wojewodę … dnia 17 listopada 2022 r. na podstawie art. 12 ust. 4, 4a, 4f, 4g i 5, art. 18 ust. 1 i 1e, art. 22 ust. 1 ww. Specustawy drogowej oraz art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1, 1a, 2, 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1899, ze zm.) i art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 Specustawy drogowej: Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Zatem, z zastrzeżeniem odrębności w zakresie sposobu liczenia odszkodowania określonych w art. 18 Specustawy drogowej, do ustalenia wysokości odszkodowania miały zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, wprost powołane w podstawie prawnej wydanej dla Pana decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Tym samym, zastosowanie znajdowało również wydane na podstawie upoważnienia z ustawy o gospodarce nieruchomościami rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 555), do którego organ wydający decyzję o ustaleniu odszkodowania odwołał się w jej uzasadnieniu. Decyzja ta została zaskarżona przez Prezydenta Miasta …, lecz w zakresie ustalenia i przyznania odszkodowania utrzymana w mocy przez Ministra Rozwoju i Technologii decyzją z dnia 15 lutego 2023 r., znak: \`(...)\` (organ ten zmienił jedynie pkt 3 decyzji ustalającej odszkodowanie, odnoszący się do terminu wypłaty i w tym zakresie zobowiązał Prezydenta Miasta … do wypłaty ustalonego odszkodowania jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia wydania niniejszej decyzji, jednakże nie wcześniej niż w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja Wojewody … (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanie się ostateczna).

Przedmiotowe odszkodowanie nie zostało wypłacone w związku z działalnością gospodarczą.

**Pytania**

1\. Czy otrzymana przez Pana zaliczka na poczet przyszłego odszkodowania z tytułu zajęcia części nieruchomości (której jest Pan współwłaścicielem) pod realizację inwestycji drogowej, na podstawie nieostatecznej decyzji Wojewody w przedmiocie realizacji inwestycji drogowej oraz nieostatecznej decyzji Wojewody ustalającej wysokość odszkodowania, skutkuje po Pana stronie powstaniem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy przychód podatkowy po Pana stronie powstanie dopiero z chwilą otrzymania odszkodowania i rozliczenia otrzymanej zaliczki na poczet odszkodowania, na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody ustalającej wysokość odszkodowania?

3\. Czy otrzymane przez Pana odszkodowanie będzie objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 UoPDOF?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, otrzymana przez Pana zaliczka na poczet przyszłego odszkodowania z tytułu zajęcia części nieruchomości (której jest współwłaścicielem) pod realizację inwestycji drogowej, na podstawie nieostatecznej decyzji Wojewody w przedmiocie realizacji inwestycji drogowej oraz nieostatecznej decyzji Wojewody ustalającej wysokość odszkodowania, nie skutkuje po Pana stronie powstaniem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód podatkowy po stronie Pana powstanie dopiero z chwilą otrzymania odszkodowania i rozliczenia otrzymanej zaliczki na poczet odszkodowania, na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody ustalającej wysokość odszkodowania.

Otrzymane przez Pana odszkodowanie będzie objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 UoPDOF.

Ad. 1 i 2

W sytuacji, gdy wydana przez Wojewodę decyzja ustalająca wysokość odszkodowania została zakwestionowana przez Prezydenta Miasta przed organem wyższego rzędu (Ministrem Rozwoju i Technologii), decyzja ta ma charakter nieostateczny. Wypłata zaliczki nie przesądza ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie przyznania bądź nieprzyznania oraz wysokości odszkodowania za zajęcie części nieruchomości pod realizację inwestycji drogowej. Tym samym, moment otrzymania zaliczki nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdarzeniem przesądzającym o momencie powstaniu przychodu podatkowego może być dopiero otrzymanie odszkodowania i rozliczenie otrzymanej zaliczki na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej Wojewody przyznającej odszkodowanie. Na gruncie przepisów UoPDOF, odszkodowanie za zajęcie części nieruchomości pod realizację inwestycji drogowej należałoby klasyfikować do kategorii przychodów z innych źródeł. Przepisy dotyczące przychodów z innych źródeł nie zawierają regulacji szczególnej, która stanowiłaby, że za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Nie istnieją również, w kontekście tego rodzaju źródła przychodów, przepisy ustawy, które odnosiłyby się do kwestii zaliczek, w tym wypłacanych na podstawie nieostatecznych decyzji administracyjnych przyznających odszkodowania za zajęcie części nieruchomości pod realizację inwestycji drogowej. Wynika stąd, że należy zastosować reguły ogólne, w myśl których zasadne jest utożsamienie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z datą wypłaty odszkodowania/rozliczenia wypłaconej zaliczki na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej przyznającej odszkodowanie.

Ad. 3

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 UoPDOF przewiduje, że wolne od opodatkowania są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. W zakres zastosowania tego przepisu wchodzi również sytuacja przejęcia nieruchomości na cele związane z budową drogi publicznej, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1117/11, wskazując: Każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określają przepisy o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego.

Ustawodawca wykluczył możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 UoPDOF, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1) nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

2) cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny.

W przypadku zatem, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W przedstawionym stanie faktycznym, nabył Pan udział wynoszący 1/3 w nieruchomości w dniu 9 grudnia 2020 r. na podstawie umowy darowizny. W niniejszej sprawie nie ulega zatem wątpliwości, że pierwszy ww. warunek, odwołujący się do nabycia nieruchomości w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, został spełniony. Pana zdaniem, nie został natomiast spełniony drugi z ww. warunków, nawiązujący do wysokości ceny nabycia, która miałaby być o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania. Rozpatrując nabycie przez Pana udziału w nieruchomości, nie mamy bowiem w ogóle do czynienia z kryterium ceny, jako że nabycie to nastąpiło na mocy umowy darowizny, a więc pod tytułem darmym.

Stanowisko to potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2021 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.393.2021.2.AC, wskazując, że jeżeli nabycie przez podatnika wywłaszczonej działki nastąpiło nieodpłatnie (np. w darowiźnie), nie został spełniony warunek ceny co najmniej 50% niższej od wysokości odszkodowania, gdyż cena nie stanowiła w ogóle elementu nabycia.

Pogląd taki zaprezentowano również w innych interpretacjach podatkowych, w szczególności:

\- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 22 października 2019 r., znak: 0115-KDIT2-1.4011.284.2019.3.KK;

\- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 17 października 2019 r., znak: 0114-KDIP3-3.4011.337.2019.2.JK3;

\- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 11 października 2019 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.393.2019.3.MJ;

\- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 2 października 2019 r., znak: 0112-KDIL3-2.4011.303.2019.3.DJ;

\- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 19 września 2019 r., znak: 0115-KDIT2-2.4011.270.2019.2.MD.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym odszkodowanie za przejęcie części nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej będzie korzystało ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 UoPDOF.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem:

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony)

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Pana wątpliwości budzi kwestia, czy zaliczka, którą otrzymał Pan w grudniu 2022 r. na poczet przyszłego odszkodowania z tytułu zajęcia części nieruchomości, której jest Pan współwłaścicielem pod realizację inwestycji drogowej, jest przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy prawa nie regulują skutków prawnych otrzymania zaliczki. W szczególności nie można utożsamiać wzięcia zaliczki z otrzymaniem zadatku, który to jest zupełnie odrębną instytucją prawną, rodzącą całkowicie odmienne skutki. Różnica między nimi polega jednak na tym, że zaliczka jest częścią składową pełnej ceny, którą należy zapłacić za daną usługę lub towar i nie stanowi ona zabezpieczenia umowy. Zaliczka podlega zwrotowi gdy umowa nie zostanie zrealizowana bez względu na to, która strona transakcji przyczyniła się do niedotrzymania jej warunków. W sytuacji realizacji usługi bądź dostawy jest ona zaliczana na poczet pełnej ceny. Ponieważ, co do zasady, zaliczka nie ma definitywnego charakteru, to nie stanowi ona przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania. Przychód ten powstaje dopiero w momencie wykonania usługi lub dostarczenia towaru i wówczas wpłacona wcześniej zaliczka jest rozliczana z ostateczną ceną sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie, w kwestii tej należy również odnieść się do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 176, ze zm.; zwanej również „specustawą” drogową):

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ww. ustawy:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do art. 12 ust. 5a tej ustawy:

Na wniosek osoby uprawnionej do otrzymania odszkodowania, za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wypłaca się zaliczkę w wysokości 70% odszkodowania ustalonego przez organ pierwszej instancji w decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, o której mowa w ust. 4g. Wypłata zaliczki następuje jednorazowo w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku.

Przepis art. 12 ust. 5b tej ustawy wskazuje, że:

Osoba, której wypłacono zaliczkę, lub jej spadkobiercy są obowiązani do zwrotu zaliczki po jej waloryzacji na dzień zwrotu, jeżeli decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej została zmieniona, uchylona w całości lub w części dotyczącej tej osoby, lub stwierdzono jej nieważność.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymanie przez Pana zaliczki na poczet przyszłego odszkodowania z tytułu zajęcia części nieruchomości, której jest Pan współwłaścicielem pod realizację inwestycji drogowej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota zaliczki, jako niemająca definitywnego charakteru ze względu na możliwość jej zwrotu przed datą uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, będzie stanowiła dla Pana przychód podatkowy dopiero w momencie, gdy powyższa decyzja stanie się ostateczna.

Zatem, w tej części Pana stanowisko jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia należy zauważyć, że każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody w majątku, utraconych korzyści lub szkody poczynionej na osobie (zadośćuczynienie). Odszkodowanie stanowi zawsze przychód, gdyż otrzymujący je powiększa w ten sposób swój majątek. Odszkodowanie w żadnym wypadku nie ma charakteru restytucyjnego, bowiem niczego nie przywraca a jedynie wynagradza stratę lub krzywdę. Warunkiem otrzymania każdego odszkodowania jest zdarzenie, w wyniku którego dana osoba doznała określonego uszczerbku. Nikt nie otrzyma odszkodowania, jeśli wcześniej nie zaszła przesłanka powodująca możliwość ubiegania się o nie.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie świadczenia z ww. tytułów są opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przypadku nabywania nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, prawodawca zdecydował się na całkowite oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie.

Z chwilą wejścia w życie ww. ustawy do katalogu zawartego w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r. poz. 1899, ze zm.) dodany został zapis w pkt 11 mówiący, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

Przywołany art. 2 pkt 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera ogólne wyłączenie stosowania jej przepisów, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza to zasad określonych w wymienionej ustawie. Ustawodawca przyznał zatem pierwszeństwo w stosowaniu regulacjom zawartym w ustawie wymienionej w tym przepisie, przed zasadami wynikającymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Powyższy przepis ma charakter normy kolizyjnej co oznacza, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w stosunku do innych ustaw, w zakresie spraw nieuregulowanych w tych ustawach. Tym samym nabywanie nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w „specustawie” drogowej ma charakter szczególny wobec wywłaszczenia regulowanego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami; przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

O takiej relacji wymienionych wyżej aktów prawnych świadczy również kompleksowość regulacji zawartej w „specustawie” drogowej oraz odesłanie zawarte w art. 23 tej ustawy, zgodnie z którym:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z zacytowanego przepisu wynika, że w zakresie nieuregulowanym w jej rozdziale 3 (nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 „specustawy” drogowej:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

W myśl art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 tej ustawy:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4f ww. ustawy:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4g ww. ustawy

Jeżeli decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Z art. 18 ust. 1 ww. wynika, że:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Na podstawie art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie natomiast do art. 130 ust. 2 ww. ustawy:

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości.

Przepis art. 132 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że:

Zapłata odszkodowania następuje jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b.

W myśl art. 132 ust. 1a tej ustawy:

W sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że otrzymane w drodze decyzji administracyjnej odszkodowanie będzie stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ podstawą jego przyznania w świetle zacytowanych wyżej przepisów były przepisy o gospodarce nieruchomościami, to analizując możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć również na względzie, że ww. zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

\- nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

\- cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Z opisu sprawy będącej przedmiotem wniosku wynika, że nabył Pan udział 1/3 w prawie własności nieruchomości gruntowej w drodze darowizny od córki w dniu 9 grudnia 2020 r. Oznacza to, że ww. nabycie miało charakter nieodpłatny. Cena nie stanowiła elementu nabycia, tak więc nie został spełniony jeden z warunków wyłączających zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie zaistniała sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości byłaby o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że odszkodowanie za zajęcie części nieruchomości pod realizację inwestycji drogowej, którą nabył Pan w drodze darowizny od córki, będzie stanowiło przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji nie będzie Pan z tego tytułu zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

W związku z powyższym, w tym zakresie, Pana stanowisko uznaje się za prawidłowe**.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w tym nie analizuje załączonych dokumentów. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).