Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.196.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy działki zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; odliczenia; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 4 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki zabudowanej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512196.2017.1.MN.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 4 maja 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności w dniu 2 listopada 2016 r. pod nazwą „xxx” NIP xxx. Głównym przedmiotem działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - symbol PKD 41.20.Z.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 02.11.2016 r., dochody począwszy od roku 2017 rozliczane są podatkiem liniowym 19%. Rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej: podatkowa książka przychodów i rozchodów. Wnioskodawca w kwietniu 2009 roku nabył działkę budowlaną jako majątek prywatny (posiada notarialny akt własności). Działka została nabyta z zamiarem dalszej odsprzedaży lub sprzedaży jako grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym w stanie deweloperskim.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej na działce budowany jest dom mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, który zostanie sprzedany w stanie deweloperskim. Sprzedaż nieruchomości – gruntu oraz budynku nastąpi w dwóch osobnych transakcjach:

1.  Sprzedaż gruntu – na podstawie umowy sprzedaży (transakcja poza działalnością gospodarczą) niepodlegająca opodatkowaniu, ponieważ zostanie sprzedany po upływie 5 lat od chwili nabycia liczony od końca roku kalendarzowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działka przed sprzedażą zostanie geodezyjnie podzielona na pół.
2.  Sprzedaż budynku – opodatkowana na zasadach ogólnych w ramach działalności gospodarczej (wystawiona zostanie faktura VAT ze stawką 8% do sprzedaży budynku mieszkalnego).

Budynek będzie stanowił budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 290) oraz budynki w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – symbol PKOB: 1110 (obejmująca domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu). Budowany dom nie będzie sprzedawany w ramach budownictwa społecznego.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie „Czy budynek, który będzie przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży będzie trwale związany z gruntem?” Wnioskodawca odpowiedział twierdząco, że będący przedmiotem transakcji sprzedaży będzie trwale związany z gruntem.

Na pytanie „Proszę o jednoznaczne wskazanie co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem „w stanie developerskim”?

1.  Czy pod tym pojęciem Wnioskodawca rozumie, że budynek ten po wybudowaniu, aż do jego sprzedaży, nie będzie w żaden sposób wykorzystywany?
2.  Czy opisany we wniosku budynek został oddany do użytkowania?
3.  Jeżeli przedmiotowy budynek będzie po jego wybudowaniu w jakiś sposób wykorzystywany, to proszę wskazać przez jaki okres i do jakich czynności tj.:

*   czy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
*   czy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT,
*   czy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”

Wnioskodawca wskazał, że budynek nie został jeszcze wybudowany, po zakończeniu budowy nie będzie w żaden sposób wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Nie będzie oddany do użytkowania tylko sprzedany.

Planowane zakończenie budowy czerwiec-lipiec 2017.

Na pytanie „Proszę o jednoznaczne wskazanie czy to Wnioskodawca wybudował (ponosił nakłady) na opisany we wniosku budynek – dom mieszkalny?” Wnioskodawca odpowiedział twierdząco wskazując, że Wnioskodawca ponosi nakłady związane z budową budynku - domu mieszkalnego.

Na pytanie „Czy dom posadowiony na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży jest własnością Wnioskodawcy?” Wnioskodawca odpowiedział twierdząco wskazując, że budowany dom jest własnością Wnioskodawcy.

Na pytanie „Jeżeli Wnioskodawca wybudował (ponosił nakłady na) opisany we wniosku budynek – dom mieszkalny, to czy przy budowie przedmiotowego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział twierdząco wskazując, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Na pytanie „Czy sprzedaż budynku i działki, na której dany budynek jest posadowiony będzie dokonana na rzecz tego samego nabywcy?” Wnioskodawca odpowiedział twierdząco wskazując, że sprzedaż działki i budynku będzie dokonana na rzecz tego samego nabywcy.

Na pytanie „Proszę jednoznacznie wskazać, czy dom mieszkalny, który ma być przedmiotem sprzedaży będzie zaliczał się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)?” Wnioskodawca odpowiedział przecząco wskazując, że budowany dom nie będzie zaliczał się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu podanych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 4 maja 2017 r.):

Wnioskodawca dokonując transakcji sprzedaży budynku z gruntem zamierza na fakturze sprzedaży wykazać dwie następujące pozycje:

1.  Działka budowlana – stawka VAT – nie podlega
2.  Budynek mieszkalny – stawka VAT – 8%

Czy zastosowane stawki VAT będą prawidłowe?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki (gruntu) oraz budynku w stanie deweloperskim powinna nastąpić jako dwie odrębne transakcje, przy czym sprzedaż gruntu nie podlega opodatkowaniu:

Zwolnienie z podatku VAT – w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług taka sprzedaż gruntu jest zwolniona z podatku.

Powyższe przepisy znajdują zastosowanie ponieważ działka nie została wprowadzona przez wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych, nie jest używana w prowadzonej działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, a nadal traktowana jest jako majątek prywatny.

Po zakończeniu inwestycji dom zostanie sprzedany na dwóch działkach z podzielonym na pół domem w zabudowie bliźniaczej (połowa budynku bliźniaczego i połowa gruntu będą sprzedane jednemu właścicielowi). Wyjątkowo jeśli dom będzie sprzedawany jednej osobie (nabywcy) podział przed transakcją sprzedaży nie będzie musiał być dokonany.

Akt notarialny, który będzie podstawą sprzedaży zawierał będzie wartość gruntu oraz budynku.

Faktura dokumentująca transakcję powinna zostać wystawiona tylko za sprzedaż budynku ze stawką VAT 8% (jako budynek mieszkalny), natomiast transakcja sprzedaży gruntu powinna zostać dokonana na podstawie umowy sprzedaży poza działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w kwietniu 2009 roku nabył działkę budowlaną z zamiarem dalszej odsprzedaży lub sprzedaży jako grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym w stanie deweloperskim. W ramach działalności gospodarczej na działce Wnioskodawca buduje dom mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, który zostanie sprzedany w stanie deweloperskim. Budynek będzie stanowił budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – będzie trwale związany z gruntem. Obecnie budynek nie został jeszcze wybudowany, po zakończeniu budowy nie będzie w żaden sposób wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Nie będzie oddany do użytkowania tylko sprzedany. Planowane zakończenie budowy to czerwiec-lipiec 2017. Przy budowie przedmiotowego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży budynku w stanie deweloperskim oraz działki budowlanej na której jest on posadowiony. Sprzedaż działki i budynku będzie dokonana na rzecz tego samego nabywcy.

Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dom mieszkalny, który ma być przedmiotem sprzedaży będzie zaliczał się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12b ustawy z o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy dostawie przedmiotowego budynki i działki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Zatem rozstrzygając kwestię opodatkowania sprzedaży budynku mieszkalnego należy się w pierwszej kolejności odnieść do przytoczonych na wstępie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wskażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Sprzedający w celu dokonania dostawy budynku mieszkalnego podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Analizując opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę w kontekście powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz powyższych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że sprzedający w zakresie odnoszącym się do wskazanego we wniosku budynku mieszkalnego podejmował działania podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Ww. orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż sprzedający w opisie sprawy jednoznacznie zauważył, że będąca przedmiotem sprzedaży działka „została nabyta z zamiarem dalszej odsprzedaży lub sprzedaży jako grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym w stanie deweloperskim” oraz „Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej na działce budowany jest dom mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, który zostanie sprzedany w stanie deweloperskim”. Zatem Wnioskodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył tą nieruchomości z majątku osobistego i włączył do prowadzonej działalności.

W przedmiotowej sprawie planowana sprzedaż budynku mieszkalnego przybierze formę zawodowej (profesjonalnej), czyli stałej i zorganizowanej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca w tym wypadku będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem sprzedaż opisanego we wniosku budynku mieszkalnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienie od podatku dla dostawy ww. działki, na której znajduje się budowla – opisany we wniosku budynek mieszkalny, w pierwszej kolejności konieczne jest przeanalizowanie możliwości zwolnienia od podatku dostawy tego budynku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcie, czy dostawa ww. budynku stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wymaga zbadania na wstępie, czy dostawa tej budowli zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa opisanego we wniosku budynku mieszkalnego odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż odnośnie przedmiotowego budynku mieszkalnego nie wystąpi zajęcie (używanie) oraz nie będzie on wykorzystywany do działalności gospodarczej ani do żadnej innej związanej z podatkiem VAT przed planowaną sprzedażą – Wnioskodawca wskazał wprost w opisie sprawy, że budynek nie został jeszcze wybudowany, po zakończeniu budowy nie będzie w żaden sposób wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Nie będzie oddany do użytkowania tylko sprzedany.

Oznacza to, że w stosunku do planowanej dostawy opisanego we wniosku budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa ta nastąpi zgodnie z lit. a tego przepisu w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy powstaniu przedmiotowego budynku. W opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że Wnioskodawca ponosi nakłady związane z budową budynku – domu mieszkalnego oraz, że przy budowie przedmiotowego budynku przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że w stosunku do planowanej dostawy opisanego we wniosku budynku nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, gdyż przy budowie opisanego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem planowana dostawa przedmiotowego budynku, nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Skutkiem powyższego dostawa gruntu – działki, na której posadowiony jest opisany budynek, również nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przechodząc do kwestii ustalenia właściwej stawki przy przedmiotowej sprzedaży należy w tym miejscu zaznaczyć, że jak już wcześniej wskazano zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12c tego przepisu.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że mający być przedmiotem sprzedaży budynek nie będzie zaliczał się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12b ustawy o podatku od towarów i usług – Wnioskodawca wskazał to w opisie sprawy.

Zatem Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowego budynku nie będzie mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12-12b ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa przedmiotowego budynku będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Skutkiem powyższego dostawa gruntu – działki, na której posadowiony jest opisany budynek mieszkalny, również będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

„Należy przypomnieć, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52).

Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb. Orz. s. I-10099, pkt 51) – wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W odniesieniu do możliwości sprzedaży działki oraz budynku w ramach dwóch odrębnych transakcjach należy zauważyć, że w świetle ustawy VAT, a w szczególności art. 29a ust. 8 z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepisy ustawy o VAT regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób przeprowadzania transakcji sprzedaży.

Zatem, na gruncie podatku VAT, opisana we wniosku planowana sprzedaż działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym bezpośrednio po jego wybudowaniu przez Wnioskodawcę (tzw. „stan developerski”) będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT, bez względu na to czy nastąpi w dwóch transakcjach, czy w jednej.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą dokonanie sprzedaży.

Jak wyżej wykazano w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonując dostawy budynku w tzw. „stanie developerskim” oraz gruntu na którym jest posadowiony, będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W konsekwencji, jeżeli przedmiotowa dostawa budynku oraz gruntu na którym jest posadowiony, będzie dokonana na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast, przedmiotowa dostawa budynku oraz gruntu na którym jest posadowiony, będzie dokonana na rzecz innego podmiotu niż ten o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy.

Należy jednak zauważyć, iż fakt, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że dostawa ta jest dokonywana poza działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wyżej wykazano sprzedaż działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.