Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.437.2020.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 14 maja 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 7 sierpnia 2020 r., wezwano Wnioskodawczynię na podstawie 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 10 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 sierpnia 2020 r.), zaś w dniu 1 września 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 28 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 listopada 2005 r. (Wnioskodawczyni) oraz Jej mąż …. podpisali w formie aktu notarialnego umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W chwili podpisania umowy Spółki Wnioskodawczyni oraz … byli jedynymi udziałowcami w Spółce. Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W chwili podpisania umowy Spółki Wnioskodawczyni była w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

W chwili podpisania umowy Spółki kapitał zakładowy Spółki dzielił się na .. udziałów, z czego Wnioskodawczyni objęła … udziałów, które zostały pokryte w części wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w części wkładem pieniężnym.

Na podstawie uchwały podjętej dnia 18 marca 2006 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony przez ustanowienie … nowych udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci należącego do Wnioskodawczyni oraz Jej małżonka prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej. W tym samym dniu Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o objęciu w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki .. udziałów. Kolejne… 500 udziałów objął małżonek Wnioskodawczyni. Po objęciu udziałów za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej posiadała Ona … udziałów w Spółce.

Następnie, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 czerwca 2006 r., Wnioskodawczyni sprzedała na rzecz osoby trzeciej (dalej: Kupujący) … udziałów w Spółce za cenę równą wartości nominalnej sprzedawanych udziałów. Pozostało Jej wówczas … udziałów. Sprzedawane udziały były objęte za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W dniu 21 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż .. zawarli umowę darowizny, na podstawie której mąż Wnioskodawczyni darował Jej łącznie .. udziałów, zaś Wnioskodawczyni udziały te przyjęła. Po zawarciu przedmiotowej umowy Wnioskodawczyni posiadała .. udziałów w Spółce.

W tym samym dniu … zawarł z osobą trzecią (Kupujący 2) umowę sprzedaży udziałów w Spółce, na podstawie której sprzedał na rzecz Kupującego 2 łącznie ..udziały w Spółce za cenę równą wartości nominalnej sprzedawanych udziałów. Po tej transakcji …. nie posiadał żadnych udziałów w Spółce.

W dniu 26 maja 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła z Kupującym 2 umowę sprzedaży udziałów, na podstawie której sprzedała Kupującemu 2 łącznie … udziałów w Spółce za cenę równą wartości rynkowej udziałów. Sprzedane udziały zostały objęte w następujący sposób: 300 udziałów objętych na podstawie umowy darowizny, .. udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po zawarciu przedmiotowej umowy, Wnioskodawczyni posiadała … udziałów w Spółce.

W dniu 22 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż zawarli umowę darowizny, na podstawie której Wnioskodawczyni darowała mężowi łącznie … udziałów w Spółce (które to udziały uprzednio zostały Jej darowane przez męża, tj. zostały objęte na podstawie umowy darowizny), a …. udziały te przyjął. Wówczas Wnioskodawczyni posiadała … udziałów.

Następnie w dniu 22 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła z Kupującym 2 umowę sprzedaży udziałów, na podstawie której sprzedała .. udziałów za cenę równą wartości nominalnej sprzedawanych udziałów. Sprzedawane w ramach przedmiotowej transakcji udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wówczas Wnioskodawczyni posiadała … udziałów w Spółce.

W dniu 28 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży wszystkich posiadanych przez siebie udziałów, tj. … udziałów w Spółce na rzecz podmiotu trzeciego (Kupujący 3) za cenę równą wartości rynkowej udziałów w Spółce.

Sprzedane udziały zostały objęte w następujący sposób:

*   … w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości;

*   7 w zamian za wkład pieniężny;

*   … w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że na dzień zbycia udziałów posiadała miejsce zamieszkania w Polsce w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni oraz Jej mąż nie zawierali żadnych majątkowych umów małżeńskich, w związku z czym obowiązywał ich ustawowy ustrój majątkowy małżeński. W konsekwencji, wskazuje Ona, że ustawowy majątkowy ustrój małżeński obowiązywał Ją oraz Jej męża w okresie poprzedzającym podpisanie umowy Spółki, po podpisaniu umowy Spółki oraz do dnia zbycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W umowie Spółki, na podstawie której Wnioskodawczyni objęła …. udziałów, zaś Jej mąż … udziałów, nie złożono oświadczenia o objęciu udziałów do majątku osobistego małżonków, ani też do majątku wspólnego.

W oświadczeniu o objęciu udziałów oraz pokryciu ich wkładem niepieniężnym, w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wskazano, że w księdze wieczystej wnoszonej nieruchomości Wnioskodawczyni oraz Jej mąż zostali wpisani jako użytkownicy wieczyści na zasadach wspólności ustawowej. W rzeczonym oświadczeniu nie wskazano również czy nabycie jest dokonywane do majątku osobistego, czy też do majątku odrębnego.

W umowach darowizn oraz sprzedaży udziałów również nie składano oświadczeń o objęciu udziałów do majątku wspólnego, ani do majątku osobistego. Wolą Jej oraz Jej męża w chwili obejmowania nowych udziałów było objęcie ich do majątku wspólnego.

Wolą Wnioskodawczyni oraz Jej męża przy darowaniu udziałów było również darowanie ich do majątku wspólnego małżonków. Uzasadnieniem dokonywania darowizny w tym przypadku były kwestie biznesowe, które uzasadniały wykreślenie męża Wnioskodawczyni z rejestru przedsiębiorców KRS. Następnie, gdy względy biznesowe umożliwiały wpisanie Jej męża do KRS, Wnioskodawczyni darowała udziały mężowi również z wolą, aby pozostały w majątku wspólnym małżonków.

Wnioskodawczyni i Jej mąż nie byli jedynymi wspólnikami Spółki.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 czerwca 2006 r., Wnioskodawczyni sprzedała Kupującemu 1 –… udziałów. Następnie, na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 12 lutego 2007 r., Kupujący 1 sprzedał ww. udziały na rzecz Jej męża.

Następnie na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 21 listopada 2008 r. mąż Wnioskodawczyni sprzedał na rzecz innej Kupującego 2 –… udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Z kolei, na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 26 maja 2010 r., Wnioskodawczyni sprzedała na rzecz Kupującego 2 – … udziały w kapitale zakładowym Spółki. Kolejno, na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 22 grudnia 2011 r., Wnioskodawczyni sprzedała na rzecz Kupującego 2 –… udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Przy sprzedaży udziałów w dniu 28 listopada 2019 r., Wnioskodawczyni posiadała 1/4 wszystkich udziałów, Jej mąż 1/4 wszystkich udziałów, zaś Kupujący 2 połowę wszystkich udziałów w Spółce.

Na podstawie aktu notarialnego, z dnia 18 marca 2006 r., stanowiącego oświadczenie o objęciu udziałów oraz o pokryciu ich wkładem niepieniężnym, Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie, że w wykonaniu prawa pierwszeństwa obejmuje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki … nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, co odpowiada sumie … zł. W tym zakresie objęcie należy rozumieć jako nabycie własności nowoutworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego udziałów. Wskazać zatem należy, że objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów zostało udokumentowane na podstawie ww. aktu notarialnego.

Na podstawie uchwały podjętej dnia 18 marca 2006 r., zaprotokołowanej przez notariusza w formie aktu notarialnego, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podwyższyło kapitał zakładowy, który miał zostać pokryty wkładem niepieniężnym. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w dniu 18 marca 2006 r. zostało również sporządzone oświadczenie o objęciu udziałów oraz o pokryciu ich wkładem niepieniężnym, które to oświadczenie również miało formę aktu notarialnego.

Zarówno w umowie darowizny udziałów z dnia 21 listopada 2008 r., na podstawie której mąż Wnioskodawczyni przekazał Jej … udziałów w Spółce, jak również w umowie darowizny udziałów z dnia 22 grudnia 2011 r., na podstawie której Wnioskodawczyni przekazała udziały mężowi, nie zawarto postanowienia dotyczącego przeniesienia udziałów do majątku osobistego.

Ww. udziały zostały objęte za składniki majątku wchodzące w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni oraz Jej męża, zatem należy uznać, że udziały stanowiły majątek wspólny małżonków.

Po sprzedaży udziałów w dniu 28 listopada 2019 r. Spółka nie uległa likwidacji. W dalszym ciągu prowadzi Ona działalność gospodarczą i działalność ta, według wiedzy Wnioskodawczyni ma być dalej prowadzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy obliczając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów w następujący sposób:

1.  w stosunku do udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia udziałów, tj. 28 listopada 2005 r., nie wyższej jednak niż wartość udziałów z dnia ich objęcia określoną w umowie Spółki?
2.  w stosunku do udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa w wysokości wartości wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej, określonej w oświadczeniu z dnia 18 marca 2006 r. o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w stosunku do wysokości udziałów obejmowanych przez Wnioskodawczynię?
3.  w stosunku do udziałów objętych za wkład pieniężny w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów?

Zdaniem Wnioskodawczyni: obliczając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; (dalej: podatek PIT), jest Ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów w następujący sposób:

1.  w stosunku do udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia udziałów, tj. na dzień 28 listopada 2005 r., nie wyższej jednak niż wartość udziałów z dnia ich objęcia określona w umowie Spółki;
2.  w stosunku do udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa w wysokości wartości wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej, określonej w oświadczeniu z dnia 18 marca 2006 r. o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w stosunku do wysokości udziałów obejmowanych przez Wnioskodawczynię;
3.  w stosunku do udziałów objętych za wkład pieniężny w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; (dalej: ustawa o PIT), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT.

Zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów określają:

*   art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9;

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów – wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są zatem kosztem uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów;

*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki. Ten sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie ma zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy do ustalenia kosztów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki, będą miały zatem zastosowanie:

1.  art. 22 ust. 1f ustawy o PIT oraz
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Wskazać bowiem należy, że Wnioskodawczyni nie nabyła udziałów w Spółce w drodze wymiany udziałów, zatem przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT nie będzie miał w niniejszym stanie faktycznym zastosowania.

Ad 1

Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny

W pierwszej kolejności należy wskazać, że prawidłowe ustalenie, jakie koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej zależą od tego czy objęcie tych udziałów za wkład niepieniężny obejmowało:

1.  wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

i. Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, Wnioskodawczyni nabyła udziały w spółce m.in. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej, a zatem za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w umowie spółki, a w razie jej braku w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

Powyższe oznacza, że przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej, Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodu, do których należy zaliczyć wartość wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej, określonej w oświadczeniu z dnia 18 marca 2006 r. o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w stosunku do wysokości udziałów obejmowanych przez Wnioskodawczynię.

Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodów w tym przypadku będzie kwota odpowiadająca wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w stosunku do udziałów przypadających Wnioskodawczyni określona w oświadczeniu z dnia 18 marca 2006 r. Dla przykładu: jeżeli wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości została określona na 100 tys. zł, a Wnioskodawczyni objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o równowartości 50 tys. zł, to koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła kwota 50 tys. zł.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawczyni jest według Niej, m.in. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.136.2019.1.IM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „kosztem uzyskania przychodów w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (tu: aport udziałów Spółki C) będzie wartość udziałów Spółki C ustalona na moment objęcia udziałów w Spółce B”.

Jednocześnie należy wskazać, że pomimo iż przedmiotem wkładu niepieniężnego w interpretacji cytowanej powyżej nie jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, to przepisy te powinny być stosowane odpowiednio, bowiem aport udziałów również stanowi aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, a więc do tego przykładu również będą miały zastosowanie powyżej wskazane przepisy prawa podatkowego.

ii. Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawczyni zbyła również udziały w Spółce, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Odnosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawczyni przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wysokość przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia udziałów, tj. 28 listopada 2005 r., nie wyższej jednak niż wartość udziałów z dnia ich objęcia określona w umowie Spółki.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest, według Wnioskodawczyni, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.316.2018.1.MPŁ, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „w świetle art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników, wynikająca z ksiąg i ewidencji, określona na dzień objęcia udziałów za aport, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. w aktualnym stanie prawnym wartość wkładu określona w statucie umowie spółki lub w innym akcie o podobnym charakterze)”.

Ad 2

Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład pieniężny

Wnioskodawczyni zbyła również udziały w Spółce, które zostały objęte za wkład pieniężny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy uznać, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są zatem kosztem uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. W konsekwencji powyższego, koszt objęcia udziałów w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawczyni objęła udziały za kwotę 1 000 zł, to ta kwota będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tych udziałów.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest, według Wnioskodawczyni, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr ILPB1/4511 -1-76/16-2/KF, z której wynika, że: „W przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że wydatki na objęcie udziałów stanowią koszt odpłatnego ich zbycia, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód. Warunkiem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jest faktyczne ich poniesienie”.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni przedstawiła następującą argumentację.

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny, doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawczyni powinno zostać dokonane w zakresie skutku przeniesienia udziałów pomiędzy małżonkami oraz skutku braku złożenia oświadczenia o tym, do jakiego majątku udziały są nabywane i do jakiego przenoszone.

W ocenie Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę, że udziały zostały objęte za składniki majątku wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków, stanowiły one majątek wspólny małżonków.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska, według Wnioskodawczyni, jest m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt: 111 CZP 32/16, w której Sąd Najwyższy stwierdził, że: „Jeżeli wkład wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy do majątku wspólnego wspólnika i jego małżonka, również udział w spółce objęty przez wspólnika wchodzi w skład tego majątku”.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że w umowach darowizny udziałów, zarówno dokonywanej przez męża Wnioskodawczyni na Jej rzecz, jak i przez Wnioskodawczynię na rzecz Jej męża nie zawarto oświadczenia o tym, do jakiego majątku przekazywana jest darowizna, to należy uznać, że w tym zakresie decydujące znaczenie powinna mieć wola darczyńcy. Wolą darczyńcy było zaś zarówno w jednym, jak i drugim przypadku, aby udziały darować na rzecz małżonka, ale aby pozostały w majątku wspólnym małżonków. Uzasadnieniem darowizny w tym przypadku były kwestie biznesowe, które uzasadniały wykreślnie męża Wnioskodawczyni z KRS (darowizna udziałów na rzecz Wnioskodawczyni przez Jej męża). Kiedy z uwagi na okoliczności biznesowe mąż Wnioskodawczyni mógł zostać ujawniony w KRS, Wnioskodawczyni przeniosła na jego rzecz udziały, również z wolą, aby pozostały w majątku wspólnym małżonków.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska, według Wnioskodawczyni jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt: IV CSK 436/18, zgodnie z którym: „Zgodnie z przepisem art. 33 pkt 2 KRO do oceny, czy darowizna wchodzi do majątku wspólnego, czy do majątku odrębnego, nie ma znaczenia decydującego, jaki jest cel tej darowizny, zaś jedynym kryterium jest decyzja darczyńcy. Oczywiście jeśli darowizna dokonywana jest we właściwej formie, czyli aktu notarialnego, to z jego treści będzie wynikało, do jakiego majątku trafia. Gdy jednak darowizna jest dokonywana w sposób nieformalny, sąd powinien ocenić wolę darczyńcy (istotną w chwili dokonywania darowizny - jego późniejsze zeznania w postępowaniu o podział majątku wspólnego są tylko jednym ze środków dowodowych, bez waloru przesądzającego), uwzględniając całokształt okoliczności sprawy."

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni pozostaje niezmienione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 powyższej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że w dniu 28 listopada 2005 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż … podpisali w formie aktu notarialnego umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W chwili podpisania umowy Spółki Wnioskodawczyni oraz … byli jedynymi udziałowcami w Spółce. W chwili podpisania umowy Spółki kapitał zakładowy Spółki dzielił się na … udziałów, z czego Wnioskodawczyni objęła … udziałów, które zostały pokryte w części wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w części wkładem pieniężnym. Na podstawie uchwały podjętej dnia 18 marca 2006 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony przez ustanowienie .. nowych udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci należącego do Wnioskodawczyni oraz Jej małżonka prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej. W tym samym dniu Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o objęciu w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki … udziałów. Kolejne …. udziałów objął małżonek Wnioskodawczyni. Po objęciu udziałów za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej Wnioskodawczyni posiadała … udziałów w Spółce. Następnie na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 czerwca 2006 r., Wnioskodawczyni sprzedała na rzecz osoby trzeciej (dalej: Kupujący) …. udziałów w Spółce i pozostało Jej wówczas … udziałów. Sprzedawane udziały były objęte za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W dniu 21 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż … zawarli umowę darowizny, na podstawie której mąż Wnioskodawczyni darował Jej łącznie … udziałów, zaś Wnioskodawczyni udziały te przyjęła. Po zawarciu przedmiotowej umowy Wnioskodawczyni posiadała … udziałów w Spółce. W dniu 26 maja 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła z Kupującym 2 umowę sprzedaży udziałów przedsiębiorstwa. Po zawarciu przedmiotowej umowy, Wnioskodawczyni posiadała … udziałów w Spółce. W dniu 22 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż zawarli umowę darowizny, na podstawie której Wnioskodawczyni darowała mężowi łącznie … udziałów w Spółce. Wówczas Wnioskodawczyni posiadała … udziałów. Następnie w dniu 22 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła z Kupującym 2 umowę sprzedaży udziałów, na podstawie której sprzedała … udziałów. Wówczas Wnioskodawczyni posiadała … udziałów w Spółce. W dniu 28 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży wszystkich posiadanych przez siebie udziałów, tj. … udziałów w Spółce na rzecz podmiotu trzeciego (Kupujący 3) za cenę równą wartości rynkowej udziałów w Spółce. Sprzedane udziały zostały objęte w następujący sposób: .. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości; 7 w zamian za wkład pieniężny;… w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów, należy ustalić zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zatem, ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów ustala się zależnie od sposobu, w jaki doszło do objęcia lub nabycia zbywanych udziałów.

Aby ustalić koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, które zostały objęte za wkład niepieniężny zastosować należy uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Należy podkreślić, że przepis art. 22 ust. 1f został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. mocą art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) i – zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy – ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r.

Według treści art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2001 r. ww. przepisem ustawy zmieniającej – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis w tym brzmieniu obowiązywał do dnia 31 grudnia 2010 r.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia udziałów (akcji, wkładów) objętych po 31 grudnia 2000 r., sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych przez Wnioskodawczynię:

*   w 2005 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   w 2006 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej

tj. w odniesieniu do udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. należy zastosować art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zatem, w odniesieniu do zbywanych udziałów Spółki z o.o. objętych przez Wnioskodawczynię w 2005 r. w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 powołanej ustawy w powyższym brzmieniu stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów udziałów objętych w powyższy sposób jest wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów – ograniczona wartością nominalną tych udziałów z dnia ich objęcia.

Wnioskodawczyni natomiast przedstawiając własne stanowisko w sprawie ustalenia kosztów zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa powołała się na art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r.), według którego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Wbrew stanowisku Wnioskodawczyni do ustalenia kosztów uzyskania przychodów udziałów zbywanych przez Nią objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – nie będzie miał zastosowania wskazany przez Wnioskodawczynię przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 powołanej ustawy w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r., ponieważ objęcie tych udziałów przez Nią nastąpiło w 2005 r.

Zatem, koszt uzyskania przychodów zbywanych udziałów objętych w 2005 r. powinien być ustalony według zasad określonych w art. 22 ust. 1f pkt 2 w zacytowanym powyżej brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Jednocześnie Wnioskodawczyni w swoim stanowisku wskazała, że kosztem uzyskania przychodów dla Niej przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wysokość przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia udziałów, tj. 28 listopada 2005 r., nie wyższej jednak niż wartość udziałów z dnia ich objęcia określona w umowie Spółki.

Organ podatkowy uznał jednak stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie za nieprawidłowe, pomimo prawidłowego stwierdzenia odnośnie zasad ustalenia kosztów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści wskazanej przez Wnioskodawczynię.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące ustalenia kosztów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zbywanych udziałów objętych przez Wnioskodawczynię w 2006 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość tych udziałów z dnia ich objęcia zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r.

Analiza przywołanego powyżej przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., wskazuje, że jego treść – w stanie prawnym – z dnia objęcia udziałów przez Wnioskodawczynię nie odwołuje się do wskazanej przez Nią we wniosku wysokości kosztów określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zbywanych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości – nie będzie miał zastosowania wskazany przez Wnioskodawczynię przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy w treści obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., który stanowi, że przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w umowie spółki, a w razie jej braku w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów zbywanych udziałów objętych w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, według którego, Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodu, do których należy zaliczyć wartość wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej, określonej w oświadczeniu z dnia 18 marca 2006 r. o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w stosunku do wysokości udziałów obejmowanych przez Wnioskodawczynię – należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład pieniężny należy odwołać się do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, funkcjonuje w omawianej ustawie od 1 stycznia 1993 r. i w części dotyczącej wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie podlegał istotnym zmianom.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wnioskodawczyni w powyższym zakresie poparła swoje stanowisko stwierdzeniem z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr ILPB1/4511 -1-76/16-2/KF, z której wynika, że: „W przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z powyższego wynika, że wydatki na objęcie udziałów stanowią koszt odpłatnego ich zbycia, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód. Warunkiem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jest faktyczne ich poniesienie”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, pomimo wskazania prawidłowej treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ nie można zgodzić się z częścią argumentacji, że wydatki podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód. Powyższe stwierdzenie nie pozwoliło na uznanie stanowiska Wnioskodawczyni w powyższym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie postawionych we wniosku pytań dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., ponieważ kwestia ta była przedmiotem zapytania i nie odnosi się do skutków innych przedstawionych przez Wnioskodawczynię we wniosku zdarzeń.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonych zdarzeniach przyszłych oraz w innym stanie prawnym i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.