Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.202.2022.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-26
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej uznania wynajmu nieruchomości od podmiotu powiązanego za ukryty zysk.
Słowa kluczowe: czynsz; najem-najem na cele działalności ; nieruchomości; podmiot-podmioty powiązane; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie oceny skutków opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

‒ czy zapłacony czynsz za korzystanie z aktywów, w tym nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych stanowić będzie dla Spółki opodatkowany ryczałtem dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą **– jest prawidłowe;**

‒ czy zapłacony czynsz za korzystanie z aktywów, w tym nieruchomości, ustalony poniżej wartości rynkowej stanowić będzie dla Spółki opodatkowany ryczałtem dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą **–** **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

‒ czy zapłacony czynsz za korzystanie z aktywów, w tym nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych stanowić będzie dla Spółki opodatkowany ryczałtem dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

‒ czy zapłacony czynsz za korzystanie z aktywów, w tym nieruchomości, ustalony poniżej wartości rynkowej stanowić będzie dla Spółki opodatkowany ryczałtem dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 4 stycznia 2023 r. – pismem z 23 stycznia 2023 r. (data wpływu 23 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) i posiada siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne pełniące jednocześnie w Spółce funkcje członków zarządu („Wspólnicy”).

Spółka dokonała już skutecznego zgłoszenia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT („Zawiadomienie”), zatem na moment złożenia Wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”).

Na podstawie umowy najmu lub dzierżawy („Umowa”) Wnioskodawca wynajmować / wydzierżawiać będzie od jednego ze Wspólników („Wydzierżawiający”) składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, np. środki trwałe, maszyny, wyposażenie, nieruchomości („Nieruchomości”) oraz ruchomości (łącznie razem „Aktywa”).

Nieruchomości są niezbędne dla Spółki do prowadzenia działalności gospodarczej, pod jej adresem zarejestrowana jest siedziba Wnioskodawcy. Nieruchomości służyć będą również m.in. do składowania towarów. Wewnątrz Nieruchomości znajdować będzie się niezbędne wyposażenie i sprzęt (np. środki trwałe), który obsługiwany przez pracowników Spółki, umożliwi dokonywanie transakcji z klientami Spółki. Nieruchomość będzie stanowiła siedzibę Spółki oraz docelowy adres do doręczeń. Wydzierżawiający nabył Nieruchomość wiele lat temu - zakup lub jej wytworzenie nie nastąpiło zatem ze środków Wnioskodawcy.

Wydzierżawiający i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Czynsz z najmu lub dzierżawy („Czynsz”) uzyskiwany tytułem udostępnienia Aktywów (w tym Nieruchomości) zostanie ustalony na warunkach rynkowych.

Strony rozważają również, by z powodu zbliżającego się okresu dekoniunktury gospodarczej i kryzysu ekonomicznego, Wnioskodawca z Wydzierżawiającym ustalili w Umowie Czynsz poniżej wartości rynkowej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod koniec 2022 r. (ostatni kwartał).

Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”) od dnia 1 października 2022 r.

Nieruchomość oraz aktywa są odpłatnie udostępniane Spółce od grudnia 2022 r.

Wypłata świadczenia w postaci zapłaty za dzierżawę Aktywów i Nieruchomości Wspólnikowi Spółki nie stanowi czynności dokapitalizowania oraz nie może stanowić dokapitalizowania Spółki, ponieważ przy odpłatnym udostępnieniu nie zwiększa się jej kapitał. Nieruchomość jest niezbędna Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez Nieruchomości działalność Wnioskodawcy nie mogłaby być prowadzona - w Nieruchomości składowane są bowiem towary, materiały oraz półprodukty sprzedawane przez Spółkę (\`(...)\`). Nieruchomość stanowi magazyn wraz z niezbędnym sprzętem oraz ruchomościami służącymi prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej (sprzedaży opon oraz innych akcesoriów dla pojazdów mechanicznych).

W części Nieruchomości Wspólnik prowadzi działalność gospodarczą niepokrywającą się z zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę.

Wnioskodawca i Wspólnik ustalili rynkowe warunki transakcji. Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji. Porównywalna cena najmu zostałaby ustalona z podmiotami niepowiązanymi. Innymi słowy, powiązania nie mają oraz nie będą miały żadnego znaczenia - Spółka dokonuje i będzie dokonywać ze Wspólnikiem transakcji rynkowych, za rynkowym wynagrodzeniem.

Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, rachunki bankowe, materiały, towary, półprodukty i zapasy. Spółka może dokonywać zakupu niezbędnych aktywów w miarę rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce. Wspólnik od wielu lat jest właścicielem Nieruchomości, którą wynajmuje do Spółki, co w jej ocenie nie stanowi niczego nadzwyczajnego. Nie każdy podmiot jest właścicielem nieruchomości i nie każdy chce nim być jako że jest to aktywo wymagające zamrożenia istotnych środków finansowych, które mogą być wykorzystane w działalności gospodarczej w inny sposób.

Kapitały własne na dzień 31 grudnia 2022 r. wyniosły (…) tys. zł, co jest kwotą równą kapitałowi zakładowemu. Spółka dysponuje również kwotą (…) tys. zł z tytułu pożyczki udzielonej przez Wspólnika. Spółka dokonuje obecnie zakupu towarów, materiałów, półproduktów (głównie opon) w celu dalszej odsprzedaży. Wartość rynkowa towarów, materiałów, zapasów, półproduktów Spółki to ok. (…) mln zł.

Wspólnik jest właścicielem gruntowej, na której posadowione są trzy budynki. Przedmiotem dzierżawy do Spółki jest niewielka powierzchnia z budynku nr 1 (kilka procent powierzchni), która została przeznaczona na część biurową Spółki oraz cały budynek nr 3, w której znajdują się towary, produkty, zapasy, materiały i półprodukty Spółki. Budynek nr 2 stanowi myjnia samochodowa, która jest wykorzystywana wyłącznie w działalności prowadzonej przez Wspólnika, zatem nie podlega on dzierżawie.

Wartość rynkowa wydzierżawionej nieruchomości (budynek nr 1) wynosi obecnie ok. 1,5 mln zł, wartość rynkowa budynku nr 3 wynosi ok. (…) tys. zł, a wartość pozostałych aktywów podlegających dzierżawie wynosi łącznie kilka tysięcy złotych (niewielkiej wartości wyposażenie biurowe).

Łączna wartość wydzierżawionych przez Wspólnika do Spółki aktywów i nieruchomości jest zatem znacznie niższa niż jej niższa niż wartość rynkowa pozostałych składników majątku Spółki.

Zawarcie transakcji ze wspólnikiem Spółki wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Nieruchomość oraz niezbędne ruchomości stanowią niezbędne aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej. Udostępnienie Spółce powierzchni magazynowej umożliwi dokonywanie większych zakupów towarów, materiałów, półproduktów, które zostaną przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Większe zakupy przyczynią się do zmniejszenia ceny zakupu, dzięki czemu Spółka wygeneruje na ich sprzedaży wyższą marżę. W konsekwencji, zwiększone zostaną zyski Spółki.

W niewielkiej powierzchni budynku nr 1 znajdować się będzie natomiast część biurowa Spółki, którą zobowiązana jest posiadać.

Wnioskodawca wskazuje, że w roku podatkowym poprzedzającym wejście w Ryczałt, Wnioskodawca spełni warunek z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, tj. mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka spełnia wymogi zatrudnienia, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tzn.: zatrudnia podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Wspólnikami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne, a działalność, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym nie jest przez Spółkę oraz jej wspólników prowadzona.

Zarówno Spółka jak i Wspólnicy nie posiadają udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osoba prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Spółka nie sporządza sprawozdań finansowych zgodnie z MSR w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem zostało złożone w październiku 2022 r.

W stosunku do Spółki nie znajdzie zastosowania art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT, tj. Wnioskodawca:

‒ nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o których mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

‒ nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

‒ nie jest w stanie upadłości lub likwidacji.

Wnioskodawca nie został utworzony:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14.

Wnioskodawca nie jest podatnikiem, który:

a) został podzielony przez wydzielenie albo

b) wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

‒ uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

‒ składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

Wspólnik jest właścicielem gruntowej, na której posadowione są trzy budynki. Przedmiotem dzierżawy do Spółki jest niewielka powierzchnia z budynku nr 1 (kilka procent powierzchni), która została przeznaczona na część biurową Spółki oraz cały budynek nr 3, w której znajdują się towary, produkty, zapasy, materiały i półprodukty Spółki. Budynek nr 2 stanowi myjnia samochodowa, która jest wykorzystywana wyłącznie w działalności prowadzonej przez Wspólnika, zatem nie podlega on dzierżawie.

Nieruchomości (niewielka część budynku nr 1 oraz cały budynek nr 3) są niezbędne Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej). Bez tych nieruchomości działalność Wnioskodawcy nie mogłaby być prowadzona.

Nieruchomości (niewielka część budynku nr 1 oraz cały budynek nr 3) oraz aktywa nigdy nie były własnością Spółki. Wspólnik nabył je we własnym zakresie.

Spółka wydzierżawia od Wspólnika wyłącznie niewielką powierzchnię budynku nr 1, cały budynek nr 3 oraz drobne wyposażenie biurowe, które jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (biurko, krzesła, laptop itp.).

Aktywa wydzierżawiane do Spółki są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka była i jest zatem zmuszona do doposażenia Spółki w niezbędny sprzęt, pracowników, rachunek bankowy, towary, zapasy, materiały, półprodukty, tak aby Nieruchomość (budynek nr 3) mógł spełniać swoją funkcję i służyć Wnioskodawcy do sprzedaży towarów i produktów. Niemniej owo wyposażenie nastąpiło wiele lat temu i w miarę degradacji sprzętu, bądź chęci jego unowocześnienia następuje nadal i następować będzie w przyszłości.

Wnioskodawca i Wynajmujący ustalili rynkowe warunki transakcji dzierżawy. Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji. Porównywalna cena najmu zostałaby ustalona z podmiotami niepowiązanymi. Innymi słowy, powiązania nie mają oraz nie będą miały żadnego znaczenia - Spółka dokonuje i będzie dokonywać transakcji rynkowych, za rynkowym wynagrodzeniem.

Zawarcie transakcji ze wspólnikiem Spółki wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki, w Spółce prowadzona będzie działalność polegająca na sprzedaży opon i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. Nieruchomość oraz Aktywa są niezbędne do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zostało to szczegółowej opisane we wcześniejszych odpowiedziach. Nieruchomość oraz Aktywa samoistnie nie wystarczają Spółce by prowadzić działalność gospodarczą, Spółka musiała doposażyć się w kolejne aktywa, m.in. pracowników, rachunek bankowy, niezbędne towary, zapasy, materiały oraz półprodukty.

Nieruchomości oraz Aktywa nie stanowiły wcześniej majątku Spółki, Wspólnik nabył je we własnym zakresie bez udziału Spółki. Czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy zostanie ustalony na warunkach rynkowych. Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji. Porównywalna cena najmu zostałaby ustalona z podmiotami niepowiązanymi. Innymi słowy, powiązania nie mają oraz nie będą miały żadnego znaczenia - Spółka dokonuje i będzie dokonywać transakcji rynkowych, za rynkowym wynagrodzeniem.

Wspólnik prowadzi działalność gospodarczą w m.in. następującym zakresie:

‒ konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

‒ działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (m.in. wulkanizacja, serwis pojazdów),

‒ pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,

‒ działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

Działalność gospodarcza Wspólnika koncentruje się wokół świadczenia usług i nie pokrywa się zakresem z profilem działalności gospodarczej Spółki. Wspólnik prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem prawie całego budynku nr 1 (zakład i serwis) oraz całego budynku nr 2 (myjnia samochodowa).

Wspólnik nabył Nieruchomość co najmniej (…) lat temu, z momentem w którym rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej.

### Pytania

1) Czy zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, w tym z Nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych, stanowić będzie dla Spółki, opodatkowany Ryczałtem, dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ?

2) Czy zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, w tym z Nieruchomości, ustalony poniżej wartości rynkowej, stanowić będzie dla Spółki, opodatkowany Ryczałtem, dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, w tym z Nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych, nie będzie stanowić dla Spółki, opodatkowanego Ryczałtem, dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, w tym z Nieruchomości, ustalony poniżej wartości rynkowej, nie będzie stanowić dla Spółki, opodatkowany Ryczałtem, dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

UZASADNIENIE

AD. 1

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

a) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (pkt 3);

b) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego (pkt 6).

W ocenie Wnioskodawcy zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, w tym z Nieruchomości, w której Spółka prowadzić będzie swoją działalność gospodarczą, nie stanowi ukrytych zysków w Ryczałcie. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że Aktywa stanowią składniki majątkowe niezbędne z punktu widzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę, zaś Wydzierżawiający posiada je, w tym Nieruchomość, na własność oraz nie wynajmuje jej od innego podmiotu. Wydzierżawiający musiał więc nabyć Aktywa i musi nimi zarządzać oraz ponosić koszty utrzymania Aktywów (w tym Nieruchomości). Wydzierżawiający nie będzie więc pośrednikiem, który jedynie refakturuje czynsz na dalszego najemcę/dzierżawcę. Prowadzić będzie zatem rzeczywistą i realną działalność w tym zakresie.

Co więcej, istotne jest, że ustalone przez Wnioskodawcę oraz Wydzierżawiającego warunki wynajmu/dzierżawy zostaną ustalone na poziomie rynkowym. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Z świetle powyższego, wynajem/dzierżawa Aktywów, w tym Nieruchomości od Wydzierżawiającego według stawek rynkowych (Czynsz) spowoduje, że takie świadczenie nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, pomimo że Wydzierżawiający będzie względem najemcy/dzierżawcy (Spółki) podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, a beneficjentem świadczenia (Czynszu) jest bezpośrednio osoba fizyczna powiązana ze Spółką (Wydzierżawiający/Wspólnik).

Innymi słowy, okoliczność powiązania stron transakcji najmu nie ma znaczenia dla sklasyfikowania wypłaconego wynagrodzenia jako dochodu z ukrytych zysków, jeżeli dana transakcja spełnia wymogi stawiane jej przez przepisy o cenach transferowych (art. 11c ustawy o CIT), tj.:

a) faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia transakcji wskazują, że jej istnienie jest niezbędne dla celów prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej,

b) transakcja jest uzasadniona ekonomicznie,

c) warunki takiej transakcji nie odbiegają od warunków, na których zostałaby ona zawarta przez podmioty niepowiązane.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ustalenia oraz przykłady wskazane w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów („MF”) w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”):

‒ „W przykładzie ustalenie ceny transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych pozwala uznać, że powstała nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustalona kwotę w wysokości 70 tys. zł (120 tys. zł - 50 tys. zł), tj. jest dochodem z tytułu ukrytego zysku, do opodatkowania ryczałtem. Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk”- przykład nr 21, str. 37 Przewodnika;

‒ „Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.)”- przykład nr 22, str. 37 Przewodnika.

Podkreślenia również wymaga, że stanowisko MF potwierdza Organ w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK, w której wskazuje wprost, że:

‒ „Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że płacony przez Spółkę czynsz najmu za lokale (\`(...)\`) wynajmowane od Udziałowca w cenach rynkowych nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.”

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w następujących interpretacjach:

a) interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.158.2022.2.MK,

b) interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.187.2022.1.BS,

c) interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, zważywszy na okoliczność, że stronami transakcji są podmioty powiązane w rozumieniu art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy CIT, to spełniona została przesłanka z art.. 28m ust. 3 zd. 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, przepisy o ukrytych zyskach wprowadzają domniemanie, że każda transakcja zawarta z podmiotem powiązanym stanowi dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie. Domniemanie to zostaje jednak obalone, gdy strony transakcji (podmioty powiązane) ustalą jej wartość na poziomie rynkowym.

Mając na uwadze, że podjęcie decyzji o wynajęciu/wydzierżawieniu Aktywów, w tym Nieruchomości oraz ustalenie warunków najmu/dzierżawy itp. nastąpi na warunkach rynkowych, to okoliczność ta wprost wyłącza wobec Spółki zastosowanie przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie.

Podsumowując, okolicznościach sprawy, zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, w tym Nieruchomości w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi dla Wnioskodawcy dochodu z ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

Końcowo należy też stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na poczet wynajmu lub dzierżawy Aktywów, w tym Nieruchomości, z całą pewnością nie mogą zostać uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Aktywa i Nieruchomość są niezbędne do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zaś bez nich prowadzenie jej nie byłoby możliwe. Spółka musiałaby nabyć własne aktywa i nieruchomości, co nie tylko byłoby działaniem nieracjonalnym ekonomicznie jak i nieuzasadnione z punktu widzenia ryzyk związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

AD. 2

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności:

a) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Zastrzeżenia przy tym wymaga, że podstawę opodatkowania w Ryczałcie stanowi m.in. dochód z tytułu podzielonego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zaś dochód z ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), z definicji, stanowi świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT).

Przepisy o dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie stanowią zatem domniemanie, że świadczenia na rzecz wspólników podatnika opodatkowanego Ryczałtem, inne niż podzielony zysk, stanowią dochód z ukrytych zysków. Domniemanie to może zostać obalone, w przypadku, gdy warunki transakcji odpowiadają co najmniej wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, w tym z Nieruchomości, w której Spółka prowadzić będzie swoją działalność gospodarczą, nie stanowi dochodu z ukrytych zysków w ramach Ryczałtu, także wówczas, gdy Czynsz zostanie ustalony poniżej wartości rynkowej. Skoro bowiem przepis art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że dochodem z ukrytych zysków w Ryczałcie może być jedynie nadwyżka, stanowiąca różnicę pomiędzy zawyżoną ceną a wartością rynkową transakcji, to w przedmiotowej sprawie nie wystąpi podstawa do rozpoznania ukrytych zysków w Ryczałcie. Taka transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem, pomimo że Wydzierżawiający jest względem dzierżawcy (Spółki) podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT ustawy o CIT, a beneficjentem świadczenia (Czynszu) jest bezpośrednio osoba fizyczna powiązana ze Spółką (Wydzierżawiający/Wspólnik).

Intencją ustawodawcy wprowadzającego opodatkowanie Ryczałtem dochodu z ukrytych zysków było, by podmioty powiązane, zwłaszcza wspólnicy w transakcjach z podatnikiem Ryczałtu, nie ustalały cen transakcyjnych przewyższających ich wartość rynkową. W ten sposób zabezpieczono interesy majątkowe Skarbu Państwa poprzez uszczelnienie występowania zjawiska, gdy następuje ukryta dystrybucja zysku. Wspólnikom wypłacane jest wówczas świadczenie stanowiące ekwiwalent dywidendy (a nawet wyższe), które podlega bardziej preferencyjnemu opodatkowaniu (efektywna stawka) niż klasyczny podział zysku.

Powyższe stanowisko potwierdzają tezy zawarte w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”) zgodnie z którym:

‒ „Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem” - str. 32 Przewodnika;

‒ „Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk”- str. 33 Przewodnika;

‒ „Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy” - str. 33 i 34 Przewodnika;

‒ „Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. \[\`(...)\`\] Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. ” - str. 35 i 36 Przewodnika.

Podkreślić należy, że dochód z ukrytych zysków jest kategorią prawa podatkowego uregulowaną w przepisach o Ryczałcie, która jest ściśle skorelowana z wynikiem finansowym netto Spółki, będącą z kolei kategorią prawa bilansowego. Innymi słowy, z uwagi na istotę Ryczałtu jako formy opodatkowania i zrównanie wyniku podatkowego z wynikiem bilansowym (księgowym), nie jest zasadne uznanie, że dochód z ukrytego zysku, jako ekwiwalent wypłaconego zysku, powstaje w Ryczałcie i nie jest związany z zyskiem bilansowym.

Skoro zatem opodatkowaniu Ryczałtem podlega jedynie nadwyżka świadczenia ponad wartość rynkową transakcji, to ustalenie w transakcji z podmiotem powiązanym wynagrodzenia niższego niż rynkowe, tym bardziej nie stanowi podstawy do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków. Inaczej mówiąc, zastosowanie w tej sprawie znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiore ad minus).

Podkreślenia wymaga, że wypłata świadczenia na rzecz wspólnika, które nie stanowi dywidendy, co do zasady pomniejsza zysk bilansowy w Spółce za dany rok. Istotne przy tym znaczenie ma okoliczność, czy świadczenie zostało ustalone na poziomie rynkowym czy wyższym niż rynkowe. Przyjęcie, że podmioty powiązane ustalą wynagrodzenie na poziomie niższym niż rynkowe (gdy podatnik opodatkowany Ryczałtem jest odbiorcą usługi lub nabywcą towarów) nie tylko nie pomniejszy podstawy opodatkowania w Ryczałcie (wyniku finansowego netto), ale nawet ją zwiększy.

W konsekwencji, ustalenie Czynszu poniżej wartości rynkowej jest działaniem profiskalnym, bowiem w momencie dokonania podziału zysku Skarb Państwa otrzyma wyższy podatek (podatek dochodowy od osób fizycznych + podatek dochodowy od osób prawnych) niż w przypadku opodatkowania otrzymanego świadczenia w ramach ukrytych zysków wyłącznie na poziomie Wydzierżawiającego. Z tego względu nie wystąpi w niniejszej sprawie dochód z ukrytych zysków - taka wykładnia prowadziłaby do podwójnego opodatkowania w Ryczałcie tego samego dochodu - w ramach podzielonego zysku (art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz w ramach dochodu z ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Gdyby natomiast w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja odwrotna, tj. Spółka jako wydzierżawiający lub wynajmujący udostępniłaby podmiotowi powiązanemu Aktywa w zamian za wynagrodzenie niższe niż rynkowe, to doprowadziłaby do zaniżenia zysku bilansowego. W ten sposób, w momencie dokonania wypłaty dywidendy do Wspólników, uszczupliłaby wysokość Ryczałtu, ponieważ zysk Spółki powinien być wyższy. Tylko w takim przypadku możliwe jest powstanie dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.

Czynsz zapłacony do Wydzierżawiającego, który zostanie ustalony poniżej warunków rynkowych, nie będzie również stanowił wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza, ponieważ Aktywa i Nieruchomości są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz wykorzystywane są w działalności gospodarczej Wydzierżawiającego od lat. Dodatkowo, w miejscu położenia Nieruchomości znajduje się również siedziba Spółki.

Podsumowując, zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, w tym z Nieruchomości, ustalony poniżej wartości rynkowej, nie będzie stanowić dla Spółki, opodatkowany Ryczałtem dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

‒ czy zapłacony czynsz za korzystanie z aktywów, w tym nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych stanowić będzie dla Spółki opodatkowany ryczałtem dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą **– jest prawidłowe;**

‒ czy zapłacony czynsz za korzystanie z aktywów, w tym nieruchomości, ustalony poniżej wartości rynkowej stanowić będzie dla Spółki opodatkowany ryczałtem dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą **–** **jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy zapłacony czynsz za korzystanie z aktywów, w tym z nieruchomości ustalony na warunkach rynkowych stanowić będzie dla Spółki opodatkowany ryczałtem dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka-wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pod koniec 2022 r. (ostatni kwartał) rozpoczęli Państwo prowadzenie działalności gospodarczej. Państwa Wspólnikami są dwie osoby fizyczne pełniące jednocześnie w Spółce funkcje członków zarządu. Podlegają Państwo opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek od 1 października 2022 r. Od grudnia 2022 r. wynajmują Państwo od jednego ze Wspólników składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, np. środki trwałe, maszyny, wyposażenie, nieruchomości („Nieruchomości”) oraz ruchomości (łącznie razem „Aktywa”). Wypłata świadczenia w postaci zapłaty za dzierżawę Aktywów i Nieruchomości Państwa Wspólnikowi nie stanowi czynności dokapitalizowania oraz nie może stanowić dokapitalizowania Spółki, ponieważ przy odpłatnym udostępnieniu nie zwiększa się jej kapitał. Nieruchomość jest niezbędna Państwu do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez Nieruchomości Państwa działalność nie mogłaby być prowadzona - w Nieruchomości składowane są bowiem towary, materiały oraz półprodukty sprzedawane przez Państwa (\`(...)\`). Nieruchomość stanowi magazyn wraz z niezbędnym sprzętem oraz ruchomościami służącymi prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej (sprzedaży opon oraz innych akcesoriów dla pojazdów mechanicznych). W części Nieruchomości Wspólnik prowadzi działalność gospodarczą niepokrywającą się z zakresem działalności prowadzonej przez Państwa. Wraz ze wspólnikiem ustalili Państwo rynkowe warunki transakcji. Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji. Porównywalna cena najmu zostałaby ustalona z podmiotami niepowiązanymi. Wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalność gospodarczej. Posiadają Państwo własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, rachunki bankowe, materiały, towary, półprodukty i zapasy. Mogą Państwo dokonywać zakupu niezbędnych aktywów w miarę rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce. Wspólnik od wielu lat jest właścicielem Nieruchomości, którą wynajmuje dla Państwa. Wspólnik jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której posadowione są trzy budynki. Przedmiotem dzierżawy do Spółki jest niewielka powierzchnia z budynku nr 1 (kilka procent powierzchni), która została przeznaczona na część biurową Spółki oraz cały budynek nr 3, w której znajdują się towary, produkty, zapasy, materiały i półprodukty Spółki. Łączna wartość wydzierżawionych przez Wspólnika do Spółki aktywów i nieruchomości jest znacznie niższa niż jej niższa niż wartość rynkowa pozostałych składników Państwa majątku. Zawarcie transakcji ze wspólnikiem Spółki wynika z Państwa faktycznych potrzeb biznesowych. Nieruchomość oraz niezbędne ruchomości stanowią niezbędne aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej. Udostępnienie Państwu powierzchni magazynowej umożliwi dokonywanie większych zakupów towarów, materiałów, półproduktów, które zostaną przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Większe zakupy przyczynią się do zmniejszenia ceny zakupu, dzięki czemu Spółka wygeneruje na ich sprzedaży wyższą marżę. W konsekwencji, zwiększone zostaną Państwa zyski.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kwota czynszu zapłaconego za korzystanie z aktywów, w tym z nieruchomości, ustalona na warunkach rynkowych nie będzie stanowiła dla Państwa opodatkowanego ryczałtem dochodu z ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

W pytaniu nr 2 natomiast zgłosili Państwo wątpliwość czy zapłacony czynsz za korzystanie z aktywów, w tym nieruchomości ustalony poniżej wartości rynkowej stanowić będzie dla Państwa opodatkowany ryczałtem dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że w sytuacji w której czynsz z wynajmu byłby ustalony poniżej wartości rynkowej, przepis art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w powyższej sprawie nie ma zastosowania.

Wypłacany przez Państwo na rzecz wspólnika czynsz za korzystanie z aktywów i nieruchomości nie spełnia warunków do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku. Zauważyć należy, że dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, powstałby po Państwa stronie za korzystanie z aktywów i nieruchomości od wspólnika jedynie w wysokości nadwyżki czynszu za korzystanie z aktywów i nieruchomości wypłacanego przez Państwo nad czynszem za korzystanie z aktywów i nieruchomości, który na zasadach rynkowych ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane. Zatem skoro jak wynika z opisu sprawy, wysokość czynszu będzie niższa niż wartość rynkowa transakcji to nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zapłacony czynsz za korzystanie z aktywów, w tym nieruchomości, w sytuacji w której byłby ustalony poniżej wartości rynkowej, nie będzie stanowić dla Państwa, opodatkowanego ryczałtem, dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).