Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.327.2018.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: Czy w przypadku gdy w związku z połączeniem Spółki A i Spółki B, na dzień tego połączenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki A, w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych zakończy się również bieżący rok podatkowy Spółki A i Spółka A będzie zobowiązana do złożenia zeznania rocznego CIT-8 i rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za „skrócony” rok podatkowy trwający od końca poprzedniego roku do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; rok-rok podatkowy; zeznania; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku gdy w związku z połączeniem Spółki A i Spółki B, na dzień tego połączenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki A, w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych zakończy się również bieżący rok podatkowy Spółki A – **jest prawidłowe**,
*   Spółka A będzie zobowiązana do złożenia zeznania rocznego CIT-8 i rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za „skrócony” rok podatkowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku gdy w związku z połączeniem Spółki A i Spółki B, na dzień tego połączenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki A, w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych zakończy się również bieżący rok podatkowy Spółki A,
*   Spółka A będzie zobowiązana do złożenia zeznania rocznego CIT-8 i rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za „skrócony” rok podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka A”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski i będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka A jest jedynym udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę na terytorium Polski i będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka B”). Rok obrotowy i podatkowy Spółki A oraz Spółki B pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Obie spółki, tj. zarówno Spółka A jak i Spółka B, prowadzą księgi rachunkowe oraz sporządzają sprawozdania finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”). Planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w ramach którego Spółka B (spółka przejmująca) połączy się przez przejęcie ze Spółką A (spółka przejmowana). Połączenie Spółki A i Spółki B będzie stanowiło połączenie jednostek gospodarczych znajdujących się pod wspólną kontrolą tj. połączenie jednostek gospodarczych, w ramach którego wszystkie łączące się jednostki znajdują się ostatecznie pod kontrolą tej samej strony lub stron, zarówno przed jak i po połączeniu jednostek gospodarczych, a kontrola ta nie jest tymczasowa. Stosowane przez Spółkę A i Spółkę B MSSF nie regulują wprost zasad ujmowania w księgach rachunkowych tego typu połączeń (zostały one wyłączone z zakresu zastosowania MSSF 3 „Połączenia jednostek gospodarczych). W związku z tym, Spółka A oraz Spółka B dla celów ujęcia połączenia w księgach rachunkowych, posiłkować się będą przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”), i zastosują w tym zakresie tzw. metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c UoR. Mając zaś na uwadze, że w przypadku połączenia Spółki A i Spółki B spełnione będą warunki do zastosowania art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, tj. (i) rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i (ii) połączenie nie spowoduje powstania nowej jednostki, Spółka A jako spółka przejmowana będzie miała możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Prawdopodobne jest jednak, że Spółka A nie skorzysta z tej możliwości i na dzień połączenia zamknie swoje księgi rachunkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy w związku z połączeniem Spółki A i Spółki B, na dzień tego połączenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki A, w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych zakończy się również bieżący rok podatkowy Spółki A i Spółka A będzie zobowiązana do złożenia zeznania rocznego CIT-8 i rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za „skrócony” rok podatkowy trwający od końca poprzedniego roku do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w związku z połączeniem Spółki A i Spółki B, na dzień tego połączenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki A, w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych zakończy się również bieżący rok podatkowy Spółki A i Spółka A będzie zobowiązana do złożenia zeznania rocznego CIT-8 i rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) za „skrócony” rok podatkowy trwający od końca poprzedniego roku do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takiej sytuacji rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Stosownie zaś do art. 8 ust. 6 ustawy o CIT jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W ocenie Spółki, przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 6 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że każdorazowe zamknięcie ksiąg rachunkowych, wynikające z przepisów rachunkowych przewidujących taką możliwość lub obowiązek, skutkować powinno również zakończeniem roku podatkowego i obowiązkiem rozliczenia podatku CIT za okres od końca poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, będą dla Spółki A MSSF i pomocniczo UoR. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że MSSF stanowią zbiór powszechnie akceptowanych na świecie standardów stosowanych w rachunkowości, dotyczących przykładowo takich obszarów jak sposób prezentacji danych finansowych, metody wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów, zakres informacji, jaki należy ujawnić w sprawozdaniu finansowym, sposób prezentacji sprawozdania z przepływów środków pieniężnych, metody prezentacji majątku trwałego - zatwierdzonych przez Międzynarodową Radę Standardów Rachunkowości. W zamierzeniu wprowadzanie MSSF ma zapewnić bezpośrednią porównywalność sprawozdań finansowych spółek funkcjonujących w różnych krajach. W Polsce obowiązujące regulacje w zakresie rachunkowości zawiera UoR. Jednocześnie UoR określa sytuacje, w których możliwe jest bezpośrednie stosowanie MSSF, z zastrzeżeniem pomocniczego stosowania przepisów UoR w zakresie nieuregulowanym przez MSSF. Przykładowo sprawozdania finansowe mogą być sporządzane zgodnie z MSSF przez emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a także przez jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF. Z możliwości sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z MSSF korzysta również Spółka A oraz Spółka B. MSSF można zatem uznać, w przypadku Spółki A oraz Spółki B, za odrębne przepisy, o których mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. W zakresie ujęcia połączenia Spółki A i Spółki B w księgach rachunkowych, odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, będą również przepisy UoR przewidujące możliwość zastosowania do ujęcia połączenia w księgach rachunkowych tzw. metody łączenia udziałów oraz możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia - które jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka A i Spółka B będą mogły pomocniczo stosować do rozliczenia połączenia z uwagi na brak szczegółowych regulacji w tym zakresie w MSSF. Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki A przyjąć należy, że, jeżeli zastosowane przez Spółkę A zasady oparte na MSSF i UoR dopuszczać będą możliwość zarówno zamknięcia jak i niezamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia Spółki A oraz Spółki B, przy czym Spółka A skorzysta z możliwości zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia, w momencie zamknięcia ksiąg rachunkowych zakończy się również bieżący rok podatkowy Spółki A - stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, do końca trzeciego miesiąca roku następnego po danym roku podatkowym podatnicy podatku CIT są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w danym roku podatkowym i w tym terminie wpłacić należny podatek. Konsekwencją więc zakończenia roku podatkowego Spółki A w momencie zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia ze Spółką B będzie obowiązek złożenia przez Spółkę A zeznania rocznego CIT-8 i rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za „skrócony” rok podatkowy trwający od końca poprzedniego roku do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Natomiast w myśl brzmienia art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, są regulacje określone w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”) oraz ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.). Zagadnienia związane z zamykaniem ksiąg rachunkowych nie zostały uregulowane w MSSF, dlatego w kwestii tej należy odnieść się do regulacji określonych w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż, Spółka A jest jedynym udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę na terytorium Polski i będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka B”). Rok obrotowy i podatkowy Spółki A oraz Spółki B pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Obie spółki, tj. zarówno Spółka A jak i Spółka B, prowadzą księgi rachunkowe oraz sporządzają sprawozdania finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w ramach którego Spółka B (spółka przejmująca) połączy się przez przejęcie ze Spółką A (spółka przejmowana). Połączenie Spółki A i Spółki B będzie stanowiło połączenie jednostek gospodarczych znajdujących się pod wspólną kontrolą tj. połączenie jednostek gospodarczych, w ramach którego wszystkie łączące się jednostki znajdują się ostatecznie pod kontrolą tej samej strony lub stron, zarówno przed jak i po połączeniu jednostek gospodarczych, a kontrola ta nie jest tymczasowa. Mając zaś na uwadze, że w przypadku połączenia Spółki A i Spółki B spełnione będą warunki do zastosowania art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, tj. (i) rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i (ii) połączenie nie spowoduje powstania nowej jednostki, Spółka A jako spółka przejmowana będzie miała możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Prawdopodobne jest jednak, że Spółka A nie skorzysta z tej możliwości i na dzień połączenia zamknie swoje księgi rachunkowe.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przepisy ustawy o rachunkowości co do zasady ustanawiają obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych, o której mowa w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości jest swojego rodzaju wyjątkiem i daje jedynie możliwość uniknięcia obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia, ale w ściśle określonym przypadku, tj. w momencie kiedy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie dochodzi do powstania nowego podmiotu. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zamknięcie przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych na dzień połączenia oznacza w praktyce, iż nie skorzysta on z uprawnienia jakie daje ustawodawca, tj. niezamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Tym samym zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT z dniem zamknięcia ksiąg rachunkowych zakończy się rok podatkowy Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy zatem uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii złożenia przez Spółkę A zeznania podatkowego za skrócony rok podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy to Spółka A będzie zobowiązana do złożenia deklaracji CIT-8 i rozliczenia należnego podatku. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego połączenie spółek nastąpi w trybie określonym zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”), zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Natomiast zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek (tak więc przypada jej również obowiązek złożenia zeznania rocznego). W związku z powyższym, należy zauważyć, że z dniem połączenia byt prawny Spółki A ustanie, a wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, w tym obowiązek złożenia rozliczenia podatkowego przejmie Spółka B. Zatem, z dniem połączenia Wnioskodawca utraci podmiotowość prawną, a Spółka B jako jej następca prawny będzie zobowiązana wykazać oraz rozliczyć dochód/stratę osiągnięty/poniesioną przez Spółkę A do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdznsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.