Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-393/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-29
Teza: W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów, jeśli dojdzie do odpłatnego zbycia (np. do sprzedaży) przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej nabytych w wyniku opisanej we wniosku operacji polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Zależnej jako aportu przez Wspólników? Czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydanych przez Spółkę Wspólnikom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zależnej?
Słowa kluczowe: aport; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. BKIP 2 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów otrzymanych w formie aportu w ramach tzw. wymiany udziałów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów otrzymanych w formie aportu w ramach tzw. wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest spółką kapitałową. Jej kapitał zakładowy wynosi 10.000 zł i dzieli się na 200 udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Udziały w Spółce zostały objęte przez dwie osoby fizyczne: X, posiadającego 180 udziałów odpowiadających 90% praw głosu w Spółce oraz Y posiadającą 20 udziałów odpowiadających 10% praw głosu w Spółce.

W przyszłości Spółka ma nabyć udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka Zależna”). Kapitał zakładowy Spółki Zależnej wynosi 50.000 zł i dzieli się na 1.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Udziałowcami Spółki Zależnej są Y - posiadająca 500 udziałów oraz X - posiadający 430 udziałów (co daje im odpowiednio 50% oraz 43% procent głosu w Spółce Zależnej) oraz inna osoba fizyczna - Z, posiadający 70 udziałów Spółki Zależnej (odpowiadających 7% praw głosu w Spółce Zależnej). Łącznie X, Y i Z w dalszej części wniosku zwani są „Wspólnikami”.

Spółka ma nabyć udziały Spółki Zależnej w wyniku wniesienia udziałów Spółki Zależnej do Spółki jako aportu. Aport ten zostałby wniesiony przez Wspólników. Spółka pragnie wyjaśnić, że przed dniem wniesienia aportu Spółka nie będzie posiadać żadnych udziałów Spółki Zależnej.

Wspólnicy na dzień wnoszenia do Spółki udziałów Spółki Zależnej jako aportu łącznie będą posiadać bezwzględną większość praw głosów w Spółce Zależnej - 100%. Żaden ze Wspólników indywidualnie nie będzie jednak dysponować pakietem udziałów Spółki Zależnej zapewniających bezwzględną większość głosów w Spółce Zależnej.

Wspólnicy nie będą wnosić do Spółki jako aportu wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w Spółce Zależnej, jednakże w wyniku wniesienia przez trzech Wspólników udziałów Spółki Zależnej Spółka nabędzie pakiet udziałów Spółki Zależnej zapewniających bezwzględną większość głosów w Spółce Zależnej. Wspólnicy planują wniesienie udziałów Spółki Zależnej do Spółki w tym samym dniu. W związku z tym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Udziały Spółki wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego objęte zostaną przez Wspólników w zamian za aport udziałów Spółki Zależnej.

W konsekwencji Y i X w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zależnej obejmą dodatkowy pakiet udziałów Spółki, zaś Z stanie się nowym wspólnikiem Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że na dzień wnoszenia aportu zarówno Spółka, jak i Spółka Zależna będą spółkami już istniejącymi i zarejestrowanymi w KRS. W związku z tym wniesienie aportu do Spółki w postaci udziałów Spółki Zależnej nie będzie skutkować utworzeniem Spółki, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Miejscem siedziby zarówno Spółki Zależnej, jak i Spółki jest Polska i w Polsce spółki te podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnicy wnoszący udziały Spółki Zależnej do Spółki to polscy rezydenci podatkowi, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce.

Udziały w Spółce nie będą obejmowane przez Wspólników wraz z zapłatą przez Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz Wspólników. Innymi słowy w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zależnej Wspólnicy obejmą wyłącznie nowo wyemitowane udziały Spółki.

W konsekwencji zwiększy się ilość udziałów posiadanych przez dotychczasowych wspólników w Spółce i pojawi się nowy wspólnik.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów, jeśli dojdzie do odpłatnego zbycia (np. do sprzedaży) przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej nabytych w wyniku opisanej we wniosku operacji polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Zależnej jako aportu przez Wspólników? Czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydanych przez Spółkę Wspólnikom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zależnej? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży przez niego udziałów Spółki Zależnej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydanych przez Spółkę Wspólnikom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zależnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., zwanej dalej: „Ustawa CIT”)., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zdaniem Spółki, w razie sprzedaży udziałów Spółki Zależnej przychodem dla Spółki będzie cena należna Spółce z tytułu sprzedaży, o ile cena ta będzie odpowiadać wartości rynkowej sprzedawanych udziałów Spółki Zależnej. Stanowi o tym wprost art. 14 ust. 1 Ustawy CIT zdanie pierwsze, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Mając na uwadze zapisy zacytowanego wyżej art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy CIT, aby ustalić dochód Spółka musi również rozpoznać koszty uzyskania przychodów. Należy przy tym zauważyć, że Ustawa CIT zawiera przepisy szczególne regulujące zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w wypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach procedury tzw. wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W związku z powyższym, jeśli dana spółka dokonuje sprzedaży udziałów innej spółki nabytych w ramach tzw. wymiany udziałów, wówczas koszt uzyskania przychodów ustala w wysokości wartości nominalnej swoich udziałów, które wydała w zmian za aport, którego przedmiotem były udziały tej innej spółki. Jak była o tym mowa Spółka uważa, że operacja nabycia przez nią udziałów Spółki Zależnej będzie spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, dlatego też w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej nabytych w wyniku wniesienia aportu przez Wspólników kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Wspólnikom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zależnej.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 8 marca 2013 r., znak IPTPB3/423-452/12-2/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowił, że W przyszłości, Wnioskodawca oraz Spółka I. planują wykonać transakcję polegającą na wniesieniu przez Spółkę I. całości udziałów w Spółce N. do Wnioskodawcy w zamian za udziały Wnioskodawcy. Strony nie przewidują dopłat w gotówce w związku z plonowaną transakcją.

Transakcja pomiędzy Spółką I. a Wnioskodawcą odbędzie się na warunkach przewidzianych w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT jako „wymiana udziałów”. W wyniku wymiany udziałów, Wnioskodawca jako spółka nabywająca udziały w Spółce N. stanie się jej jedynym udziałowcem. Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały.

Skoro w ramach opisanej transakcji wymiany udziałów spółką nabywającą będzie Spółka, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Nią udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, powinna Ona ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych udziałowcowi spółki z o. o. w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów sp. z o.o. (\`(...)\`) Reasumując, w świetle powyższych przepisów, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. Wnioskodawca będzie uprawniany do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi (osobie fizycznej), w zamian za aport udziałów sp. z o.o. (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce).- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 25 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-209/13-2/KS.

Analogiczne wnioski płyną również z lektury interpretacji tut. organu - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 listopada 2012 r., znak IBPBI/2/423-1024/12/CzP, jak również w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2014 r., znak ILPB3/423-57/14-2/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r., znak IPPB2/415-76/14-2/MK1,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2013 r., znak IPTPB3/423-183/13-5/MF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2013 r., znak ITPB3/423-244b/13/DK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r., znak IBPBI/2/423-190/12/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 kwietnia 2012 r., znak IPPB3/423-43/12-3/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2013 r., znak ITPB3/423-70/13/PST,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2012 r., znak ILPB3/423-411/12-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.