Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-805/10/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-08
Teza: opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej na zasadach ogólnych w sytuacji kiedy towar jest transportowany przez trzeci w kolejności podmiot biorący udział w transakcji, moment i rozpoznanie WNT i WDT, dokumentowanie WDT
Słowa kluczowe: dokumentacja; dokumentowanie; dokumenty; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dowód; miejsce; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatek-podatek od towarów i usług; procedura-procedura uproszczona; przewóz-dokumenty przewozowe; stawka; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar-wywóz towarów; transakcja-transakcja wewnątrzwspólnotowa; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transakcja-wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna; transport; zasada-zasady ogólne opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2010r. (data wpływu 27 lipca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2010r. (data wpływu 30 września 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej na zasadach ogólnych w sytuacji kiedy towar jest transportowany przez trzeci w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej na zasadach ogólnych w sytuacji kiedy towar jest transportowany przez trzeci w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 września 2010r. (data wpływu 30 września 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 września 2010r., znak: IBPP3/443-554/10/PH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Opis transakcji: w transakcji uczestniczy trzech różnych podatników VAT, każdy z podatników zarejestrowany jest w innym kraju członkowskim, wszyscy uczestnicy zarejestrowani są na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa dotyczy tego samego towaru.

W wyniku dokonanej transakcji towar jest wydawany przez pierwszego uczestnika bezpośrednio ostatniemu w kolejności uczestnikowi, transport odbywa się z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa Wspólnoty.

Towar jest przyjmowany do magazynu na podstawie dokumentu PZ, a rozchodowany z magazynu w oparciu o dokument WZ. Magazyn ten jest prowadzony wirtualnie ze względów technicznych używanego programu. Po otrzymaniu od dostawcy faktury zakupu wystawiana jest faktura wewnętrzna, zawierająca podatek VAT wg stawki krajowej. Po otrzymaniu dokumentu CMR, wystawionego przez dostawcę Wnioskodawcy, faktury sprzedaży Wnioskodawca wykazuje w deklaracji VAT jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0%.

Otrzymany przez Wnioskodawcę dokument CMR spełnia wymagania prawne, stawiane w tym zakresie przepisami. W celu podkreślenia słuszności stosowania stawki 0% Wnioskodawca załącza jeszcze kopie faktur sprzedaży potwierdzonych przez odbiorcę lub pismo od klienta, potwierdzające otrzymanie towaru.

Dokument CMR zawiera następujące dane:

1.  Nadawca – dostawca towaru,
2.  Odbiorca – firma Wnioskodawcy,
3.  Miejsce przeznaczenia – odbiorca towaru,
4.  Wystawca – dostawca towaru.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 września 2010 Wnioskodawca wyjaśnił, iż jest drugim w kolejności podmiotem w odniesieniu do dostawy towarów opisanej w ww. wniosku.

Towar jest transportowany przez pierwszy, drugi lub trzeci podmiot transakcji, w zależności od ustalonych warunków dostawy.

Dostawa towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji na podstawie faktur. Towar jest bezpośrednio dostarczany przez pierwszego w kolejności podatnika do trzeciego w kolejności podatnika.

Przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Występują sytuacje, kiedy transport towaru jest organizowany przez trzeciego w kolejności podatnika.

Dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT. Pierwszy w kolejności podatnik wystawia fakturę na drugiego w kolejności podatnika, a drugi w kolejności podatnik wystawia fakturę na trzeciego w kolejności podatnika.

Drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka.

Drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka.

Ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka.

Drugi w kolejności podatnik rozpoznaje wewnątrzwspólnonotową dostawę towarów i wystawia fakturę sprzedaży ze stawką 0% na rzecz trzeciego w kolejności podatnika.

Faktura wystawiana przez Wnioskodawcę, który jest drugim w kolejności podmiotem uczestniczącym w transakcji, nie zawiera adnotacji „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”; oraz nie zawiera stwierdzenia, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę jest umieszczony numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Na ww. fakturze jest umieszczony numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Na fakturze jest umieszczony numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez drugiego w kolejności podatnika, pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
3.  Czy otrzymany dokument CMR, a wystawiony przez dostawcę towaru, stanowi podstawę do stosowania stawki 0%?
4.  Czy kopia faktury sprzedaży, potwierdzona przez odbiorcę towaru, może stanowić dowód wspomagający w opisanej sytuacji, do stosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  w momencie otrzymania faktury od dostawcy, Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ do faktury jest podłączony dokument PZ, podpisany przez osobę upoważnioną,
2.  po otrzymaniu dokumentu CMR, fakturę sprzedaży Wnioskodawca wykazuje w deklaracji VAT ze stawką 0%, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru,
3.  otrzymany dokument CMR spełnia wszystkie wymogi przepisów prawa i stanowi podstawę do zastosowania stawki 0%,
4.  kopie faktur sprzedaży z potwierdzeniem przez odbiorcę towaru, Wnioskodawca traktuje jako dokument dodatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego, transakcja trójstronna może wystąpić w przypadku, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w sytuacji, kiedy towar nie jest transportowany przez pierwszy lub drugi w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji, wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie wystąpi, gdyż towar będący przedmiotem obrotu jest transportowany przez trzeciego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku ostatniej z przedstawionych w opisie stanu faktycznego sytuacji – w tej, w której transport towarów jest organizowany i opłacany przez końcowego odbiorcę – nie jest spełniony warunek określony w art. 135 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Tym samym taka transakcja, nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, a tym samym nie może być rozliczana przy zastosowaniu uproszczonej procedury rozliczania VAT stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Oznacza to, że rozliczenie transakcji, w przypadku której transport towaru jest organizowany przez trzeciego w kolejności podatnika może być dokonane tylko na zasadach ogólnych.

Mając powyższe na względzie należy zbadać, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w sytuacji, kiedy towar jest transportowany przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz, spełnione są warunki do zastosowania procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

*   objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika z tytułu dostawy krajowej pomiędzy podatnikami drugim a trzecim w kolejności, na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego transportu,
*   uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ponadto zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - w sytuacji, gdy towar jest transportowany przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika VAT - zauważyć należy, iż nie zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 136 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku na ostatniego w kolejności podatnika.

Wnioskodawca bowiem – będący drugim w kolejności podmiotem biorącym udział w transakcji – nie wskazał mimo wezwania tut. organu, że spełnił warunek określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o VAT, a mianowicie, że wskazał ostatniego w kolejności podatnika VAT jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ponadto faktura wystawiona przez Wnioskodawcę nie zawiera informacji, o których mowa w cyt. wyżej art. 136 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem również transakcja będąca przedmiotem wniosku, w sytuacji gdy przedmiot dostawy jest transportowany przez pierwszego lub przez drugiego w kolejności podatnika VAT (tj. przez Wnioskodawcę) lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego, może być rozliczana wyłącznie na zasadach ogólnych.

Tym samym należy stwierdzić, że nie jest możliwe zastosowanie procedury uproszczonej dla przedstawionych we wniosku transakcji wewnątrzwspólnotowych, niezależnie od tego, który z trzech podatników biorących udział w transakcji transportuje towar będący przedmiotem obrotu. Transakcje te należy rozliczyć na zasadach ogólnych.

Jak już wspomniano w powyższej części niniejszej interpretacji, zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W przedmiotowej sprawie należy wyróżnić zatem trzy sytuacje:

1.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego,
2.  przedmiot dostawy jest transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz,
3.  transport towaru jest organizowany przez trzeciego w kolejności podatnika.

Niniejsza interpretacja dotyczy sytuacji, kiedy towar jest transportowany przez trzeci w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji.

Kiedy przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez trzeciego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to stosownie do art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT:

*   tylko jednej dostawie w łańcuchu można przypisać przemieszczenie towaru (zatem tylko jedna dostawa może być dostawą ruchomą),
*   pozostała dostawa w łańcuchu jest dostawa nieruchomą.

Ponieważ towar jest transportowany między dwoma państwami członkowskimi – od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, w łańcuchu tym wystąpi tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, tworzące razem dostawę ruchomą.

Miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających transport towaru jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. Natomiast miejscem dostawy dla dostaw następujących po transporcie towaru jest miejsce zakończenia transportu towaru

Tym samym pierwsza dostawa – dokonana pomiędzy pierwszym w kolejności uczestnikiem transakcji, a Wnioskodawcą – jest dostawą „nieruchomą” i stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem jej opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu towarów.

W wyniku dokonania dostawy „nieruchomej” towary nie są ani wysyłane ani transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu, zatem w przedmiotowej sprawie pierwszy uczestnik transakcji rozpoznaje dostawę krajową na terytorium kraju, w którym rozpoczęto przemieszczanie towarów.

Należy również zwrócić uwagę, iż pierwsza dostawa, ze względu na przyporządkowanie transportu dostawie po niej następującej, nie skutkuje u Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, lecz jest dla Wnioskodawcy nabyciem dokonanym na terytorium kraju rozpoczęcia transportu.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie otrzymania faktury od dostawcy winien on rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ do faktury jest podłączony dokument PZ, podpisany przez osobę upoważnioną.

Natomiast druga dostawa, realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz trzeciego podmiotu, jest dostawą „ruchomą”, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, której miejscem opodatkowania jest państwo, w którym transport towarów się rozpoczyna i na gruncie przepisów wspólnotowych uznana zostanie w państwie, w którym transport się rozpoczyna za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.).

W myśl tego przepisu, Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Należy jednakże podkreślić, iż powyższa wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje na terytorium kraju, w którym rozpoczęto przemieszczanie towarów, nie zaś na terytorium Polski, zatem miejscem jej opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu towarów. Tym samym dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz trzeciego uczestnika obrotu podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich transportu do nabywcy (do podmiotu trzeciego) według zasad obowiązujących w tym państwie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa towaru przez Wnioskodawcę, dokumentowana fakturą VAT, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną na terytorium Polski 0% stawką podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazano wyżej, dostawa (dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę), dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a trzecim uczestnikiem, jest dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w kraju członkowskim rozpoczęcia transportu towarów, a więc w kraju innym niż Polska.

Na gruncie ustawy o VAT, dostawa opodatkowana poza terytorium Polski winna być udokumentowana fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Stosownie do § 25 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa powyżej powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

WW. faktury mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7k i VAT- 7D) stanowiących załącznik Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1333 ze zm.), w pozycji 21 deklaracji – Część C. Rozliczenie Podatku Należnego - wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Na marginesie zauważyć należy, iż dostawa dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz trzeciego w kolejności podatnika biorącego udział w transakcji, dla której miejscem opodatkowania jest kraj członkowski, w którym rozpoczęto transport tego towaru – podlega opodatkowaniu według przepisów prawa obowiązujących w tym kraju.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w sytuacji, kiedy towar jest transportowany przez trzeci w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji, żadna z transakcji dokonywana przez Wnioskodawcę nie może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski, jak również dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz trzeciego uczestnika obrotu nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej na terytorium Polski, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wywóz towaru nie nastąpi z terytorium Polski.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Tym samym, dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowo odnosząc się do faktu przywołania przez Wnioskodawcę w polu nr 47 formularza ORD-IN „Przepisy prawa podatkowego” m. in. przepisu art. 13 ust. 7 ustawy o VAT, tut. organ pragnie zauważyć, iż przepis ten nie był przedmiotem interpretacji, gdyż dotyczy on wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, podczas gdy Wnioskodawca nie wskazał w zaistniałym stanie faktycznym, że przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, nie sformułował zarówno pytania jak i stanowiska własnego w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej na zasadach ogólnych w sytuacji kiedy towar jest transportowany przez trzeci w kolejności podmiot biorący udział w transakcji. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej na zasadach ogólnych w sytuacji kiedy towar jest transportowany przez pierwszy oraz drugi podmiot transakcji została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.