Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-496/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-04
Teza: Brak opodatkowania „wykonywania usług reklam na serwerach zagranicznych” oraz brak obowiązku rozpoznania importu usług z tytułu nabyć CP w ramach współpracy z M.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; import-import usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 21 października 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania „wykonywania usług reklam na serwerach zagranicznych” oraz braku obowiązku rozpoznania importu usług z tytułu nabyć CP w ramach współpracy z M. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 października 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania „wykonywania usług reklam na serwerach zagranicznych” oraz braku obowiązku rozpoznania importu usług z tytułu nabyć CP w ramach współpracy z M..

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne.

Świadczy Pan usługi internetowe na serwerach zagranicznych podmiotu zarejestrowanego w Panamie. Wskazana powyżej działalność internetowa jest dodatkowym świadczeniem w ramach prowadzonego biura rachunkowego. Usługi internetowe polegają na zakupie credit paków (dalej CP), w zamian za które udostępnia się kupującemu CP możliwość świadczenia reklamy przez ich oglądanie. Jeden CP to wartość 49,99 Euro. Zakupu CP dokonuje się za pośrednictwem procesora płatniczego VX LOOP, na który przekazywane są środki finansowe świadczącego usługi. Następnie z procesora płatniczego dokonuje się zakupu CP na M. (M.). Przy zakupie CP na M. pobierane są prowizje na różnych etapach transakcji, to jest w bankach polskich za przewalutowanie, jak i w procesorze płatniczym VX LOOP. Za oglądanie reklam uzyskuje się Euro, za które można jedynie kupić kolejną ilość CP, bądź pokryć koszty członkostwa. CP skutkują uzyskiwaniem prowizji, udziału w zyskach, chociaż występuje wyraźna informacja, że nie jest ona gwarantowana. Udziały w zyskach są zróżnicowane i nie są stałe. Te wszystkie operacje odbywają się na tzw. M. (dalej M.). Każdy z uczestników posiada indywidualna stronę, na której pokazywane są bieżąco wszelkie stany i rozliczenia wewnątrz M.. Aby rozpocząć pracę reklamowania przez Internet wpierw należy dokonać zakupu CP, przy czym zakup ten nie ma ograniczonej ilości minimalnej, ale jest ilość maksymalna, która wynosi 1.000 CP. Bez zakupu CP nie ma możliwości rozpoczęcia czynności oglądania reklam i zarabiania. Po przelaniu pieniędzy do programu uczestnik kupuje jednostki reklamowe, dzięki którym generuje ruch na wskazanych stronach przez firmy, reklamując produkty oraz usługi różnych podmiotów zagranicznych i krajowych. Programy działają według ściśle określonych zasad i po określonym czasie administratorzy programów wypłacają wypracowany zysk. O wypłacie zysku z zebranych środków decyduje uczestnik. Wypłata zysku następuje poprzez procesor płatniczy VX, a następnie z procesora płatniczego dokonywane są wypłaty na rachunek walutowy w Euro.

Na samym początku następuje zawarcie umowy partnerskiej z M. i wykup CP w ramach serwisu M. Wykupując CP otrzymuje się 10 sekundowe reklamy tekstowe oraz boostery wydłużające czas wyświetlania tych reklam.

Jak już wskazano, jeden credit pack kosztuje 49,99 Euro i zapewnia 550 reklam tekstowych oraz 10 boosterów. Credit pack umarza się po wypracowaniu 20% zysku. Przy zakupie credit pack ponosi Pan dodatkowo koszty prowizji około 10% od każdego credit pack, co daje około 5 Euro. Co miesiąc dodatkowo opłacane są koszty uczestnictwa, a te różnią się w zależności od ilości zgromadzonych credit paków. Czym większa ich ilość, tym większe ponosi się koszty. W ramach funkcjonowania umowy partnerskiej można uzyskać dodatkowo prowizję od 5% do 10%, w zależności od pozyskanych osób – „referali” oraz rodzaju transakcji, którą wykorzystuje się wyłącznie na zakup dodatkowych CP. Pozyskiwanie referali jest jedną z opcji, lecz nie ma obowiązku ich pozyskiwania. Nie ma innej możliwości wybrania pozyskanych środków z tytułu referali, jak zakup nowych CP.

M. dzieli się z uczestnikami programu (współwłaścicielami platformy) zyskiem, którego jednak nie gwarantuje, co wynika wprost z komunikatów przy zakupie każdego credit paka, który powstaje z dystrybucji reklam, tzw. Traffic, tzn. ruch reklamy w internecie. Zysk ten jest zmienny i zależny od dochodu firmy, naliczany co 20 minut – 72 razy w ciągu doby. Dodatkowe dochody pochodzą od reklamodawców, jeżeli z mojego udostępnienia reklamy na platformie M. klient dokona zakupu towaru lub usługi.

Uczestnicy programu nie mają wpływu na umowy pomiędzy M. i klientami zewnętrznymi – reklamodawcami, a jedynie wykupując credit pack i tworząc tzw. Traffic przyczyniają się do zwiększenia przychodu firmy. Po uzyskaniu wystarczającej ilości środków przeliczonych na Euro uczestnik może wykorzystywać te środki wyłącznie za pośrednictwem wypłacania ich z M. na platformę procesora płatniczego o nazwie VX. Dopiero z procesora płatniczego może przelewać środki na rachunek bankowy w Euro. Świadczenie usług dokonywane jest wyłącznie za pośrednictwem Internetu. Komunikaty przebiegają w języku angielskim, przy możliwości ułomnego tłumaczenia za pośrednictwem przeglądarki google na język polski.

W trakcie dokonywania transakcji za pośrednictwem procesora płatniczego przy zakupie CP, jak i przy uzyskiwaniu wpływów na konto bankowe ostatecznie w banku w Polsce, powstają różnice kursowe „pomiędzy datą rejestracji środków pieniężnych na rachunek VX Gatewey, a dalszymi transakcji zakupów, czy też wpływu środków na bankowy rachunek krajowy.” Ważną informacją jest fakt braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup CP (brak faktur, not, itp.) i identycznie brak dokumentów z tytułu uzyskiwanych przychodów. Operacje zakupu i sprzedaży uczestnik może uzyskać z odpowiednich transakcji wykazanych w Internecie. Innej formy pozyskania dokumentów nie ma. Także brak jest możliwości uzyskania zewnętrznych dokumentów potwierdzających przez jakiekolwiek instytucje. W związku z tym, że uzyskiwany dochód za pośrednictwem programów typu revenue sharing lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych, czyli w e-procesorach płatniczych i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, wiąże się to z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. Programy nie odprowadzają podatku za użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe z podatku dochodowego należy uregulować w Polsce, łącząc przychody z działalności podstawowej, w tym przypadku z biura rachunkowego, oraz przychody z reklam internetowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

1.  świadczone usługi internetowe w ramach współpracy z platformą M. spełniają przesłanki, jakie musi spełniać dana działalność aby mogła być uznana za działalność gospodarczą zgodnie z art. 5 pkt 6, oraz nie polega na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  żadne ze znanych Panu czynności wykonywanych w ramach współpracy z M. nie noszą znamion systemu sprzedaży lawionowej wg art. 17c ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, lub usług obietnicy uzyskania korzyści w zamian za nakłanianie innych osób do dokonania takich samych transakcji;
3.  wykonywane czynności i ich wynagrodzenie nie wymuszają wprowadzenia innych osób do dokonania takich samych czynności, chociaż taka możliwość jest przewidziana, ale niekonieczna; Pana zdaniem, wykonywanie czynności współpracy z M. nie jest czynnością typu piramida;
4.  świadczone usługi w ramach współpracy z M. nie polegają na pozyskaniu kolejnych uczestników systemu, czy także towarów i/lub usług firm nie związanych z tymi programami; usługa polega na oglądaniu wyłącznie danych reklam codziennie minimum 10; oglądający może dokonać zakupu usług, ale jest to raczej rzadkością ze znanej Panu praktyki; system nie umożliwia też namawiania ani polecania usług czy wyrobów, uczestnik ma jedynie „oglądnąć” minimalną ilość reklam;
5.  z tego co jest Panu wiadome, to M. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług; M. zajmuje się działalnością reklamową, pozyskiwaniem zleceń na reklamy i wywoływania ruchu na stronach reklamodawców co do oglądalności i ewentualnie dokonywania zakupu towarów i usług przez oglądających;
6.  czynności wykonywane w ramach programu generalnie generują przychody, jednak w Pana przypadku jeszcze to nie nastąpiło, gdyż oczekuje Pan na uzbieranie większej ilości CP do ilości tysiąca CP; wcześniejsze wycofanie skutkowałoby małymi przychodami i długim okresem dojścia do zasobów 1.000 CP, które to dają dopiero spore możliwości finansowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w opisanej sytuacji wykonywanie usług reklam na serwerach zagranicznych podlega opodatkowaniu VAT?
*   Czy w sytuacji zakupu CP podatnik stosuje naliczenie podatku VAT od zakupu CP, a jednocześnie stosuje podatek należny, jeśli tak to na podstawie jakich dokumentów?
*   Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy uzyskiwanych przychodach z usługi działalności reklam wykonywanych za pośrednictwem serwerów zagranicznych?
*   Czy w świetle art. 5 ust. 1, art. 7, art. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług występuje obowiązek w podatku VAT od transakcji zakupu CP – usługi internetowe dla M. (naliczania podatku należnego i podatku naliczonego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie usług reklam na serwerach zagranicznych umiejscowionych poza UE nie podlega VAT. Usługi nie dotyczą też usług świadczonych na terenie kraju, Unii Europejskiej, zatem nie podlegają VAT, nie są też importem towarów i eksportem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z ww. stanowiskiem, przy opisanych transakcjach nie podlegają one „podatkowi naliczonemu” oraz podatkowi należnemu, chociażby zakupy CP, jak też nie podlegają podatkowi VAT przychody ze sprzedaży.

Do uzyskiwanych przychodów zastosowanie ma „stawka NP.” (nie podlega), „chociażby w ogóle nie wystawia się faktur (nie ma komu)”, przychodem są otrzymane środki na VX, w dacie ich wpływu (bez względu na datę faktycznego przekazania na polskie rachunki bankowe).

Opisane czynności, zarówno sprzedaży usług oglądania reklam i tworzenia ruchu na stronach internetowych poprzez M., nie są objęte zakresem opodatkowania wg przepisów wskazanych w art. 5, 7 do 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym także zakup CP nie stanowi też przedmiotu opodatkowania „podatkiem naliczonym i należnym”, gdyż nie jest importem towarów, eksportem towarów, odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z regulacji art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Na podstawie art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Przez import usług – jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 cyt. artykułu.

Zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wymieniony przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1-3 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem,

(…)

Faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ww. przepisem, podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - „wykonywanie usług reklam na serwerach zagranicznych” objęte jest przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Wymienione przez Pana czynności polegające na „wykonywaniu usług reklam na serwerach zagranicznych”, z których uzyskiwany jest dochód przez Internet są taką formą zaangażowania w program poszczególnych uczestników (w tym Pana), że Platforma M. wypracowuje zysk, a więc odnosi bezpośrednią i wymierną korzyść. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że udział w zyskach platformy jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za czynności, które Pan wykonuje, których wykonywanie generuje przychody po stronie M., a więc wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Skoro - jak wynika z treści wniosku – M. zajmuje się działalnością reklamową, pozyskiwaniem zleceń na reklamy i wywoływaniem ruchu na stronach reklamodawców, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od faktu, że – jak Pan wskazał - nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania czynności, z tytułu których uzyskuje Pan wynagrodzenie - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca (M.), będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Odnośnie nabyć CP w ramach współpracy z M. należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych czynności – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest terytorium kraju, w którym usługobiorca (Pan) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc terytorium Polski. O ile M. nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - jest Pan podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. usług, pomimo iż nie zostały one udokumentowane fakturami. Oznacza to obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu transakcji oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że rzeczywiście - jak wynika z wniosku - czynności wykonywane w ramach współpracy z platformą M. mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie noszą znamion systemu sprzedaży lawinowej, o którym mowa w art. 17c ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1503, z późn. zm.), polegającego na proponowaniu nabywania towarów lub usług poprzez składanie nabywcom tych towarów lub usług obietnicy uzyskania korzyści materialnych w zamian za nakłonienie innych osób do dokonania takich samych transakcji, które to osoby uzyskałyby podobne korzyści materialne wskutek nakłonienia kolejnych osób do udziału w systemie oraz nie polegają na zakładaniu, prowadzeniu lub propagowaniu systemów promocyjnych typu piramida, w ramach których konsument wykonuje świadczenie w zamian za możliwość otrzymania korzyści materialnych, które są uzależnione przede wszystkim od wprowadzenia innych konsumentów do systemu, a nie od sprzedaży lub konsumpcji produktów (art. 7 pkt 14 ustawy z dnia 23 sierpnia 2007 r. o przeciwdziałaniu nieuczciwym praktykom rynkowym – Dz. U. Nr 171, poz. 1206, z późn. zm.).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto dotyczy tylko spraw będących przedmiotem Pana wniosku (zapytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.