Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-76/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-06
Teza: brak prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku wygaszenia trwałego zarządu ustanowionego na nieruchomościach i wniesienia infrastruktury aportem do spółki
Słowa kluczowe: aport; infrastruktura; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; ulepszenie; użyczenie; wodociągi; zarząd-trwały zarząd; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 23 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku wygaszenia trwałego zarządu ustanowionego na nieruchomościach oraz rozwiązania umowy nieodpłatnego przekazania infrastruktury i wniesienia tej infrastruktury aportem do spółki,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w sytuacji wniesienia aportem Pompowni do spółki **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku wygaszenia trwałego zarządu ustanowionego na nieruchomościach oraz rozwiązania umowy nieodpłatnego przekazania infrastruktury i wniesienia tej infrastruktury aportem do spółki oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w sytuacji wniesienia aportem Pompowni do spółki. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 marca 2015 r. znak: IBPP3/4512-76/15/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 23 marca 2015 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarze Gminy. W szczególności, Gmina zrealizowała w latach 2009-2011 następujące inwestycje w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej:

*   rozbudowa oczyszczalni ścieków;
*   budowa sieci kanalizacyjnej sanitarnej w miejscowości G.-G.;
*   pompownia w G.

Wskazane inwestycje i powstałe w wyniku ich realizacji środki trwałe (dalej łącznie „Infrastruktura”) były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków unijnych, tj. z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (dalej „RPO”) oraz z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 (dalej „PROW”). W ramach dofinansowania z RPO podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany, natomiast w przypadku PROW podatek VAT stanowił koszt nie kwalifikowany projektu.

Rozbudowana oczyszczalnia ścieków została oddana do użytkowania w 2010 r. natomiast sieć kanalizacyjna w 2012 r. Każdorazowo po zakończeniu realizacji inwestycji składniki infrastruktury były przyjmowane przez Gminę do ewidencji środków trwałych. Następnie przedmiotowe środki trwałe były przekazywane w nieodpłatne używanie na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”) na podstawie dowodów PT, jako wchodzące w skład nieruchomości oddanych wcześniej na rzecz Zakładu w trwały zarząd w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1987 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518).

W 2014 r. Gmina powołała spółkę z o.o. (dalej „Spółka”), w której jest jedynym udziałowcem. Celem Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej w sferze użyteczności publicznej, w tym w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Obecnie Gmina planuje rozwiązanie zawartej z Zakładem umowy nieodpłatnego przekazania Infrastruktury i wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.

Ponadto, Gmina w latach 2013-2014 poniosła i nadal ponosi wydatki na realizację inwestycji „Gospodarka ściekowa”. W wyniku przedmiotowej inwestycji na terenie Gminy powstaną rurociągi oraz dwie pompownie ścieków (dalej łącznie jako: „Pompownie”). Budowa Pompowni finansowana jest ze środków własnych Gminy oraz ze środków PROW. W ramach dofinansowania z PROW podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany projektu.

W 2015 r. planowane jest oddanie do użytkowania tej inwestycji. Bezpośrednio po oddaniu Pompowni do użytkowania i przyjęciu ich do ewidencji środków trwałych Gminy, Gmina zamierza wnieść Pompownie aportem do Spółki.

W piśmie z 23 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

Część I:

1.Gmina przystępując do realizacji przedmiotowych inwestycji miała zamiar przekazania ich efektów w nieodpłatne używanie na rzecz Zakładu. W tym miejscu Gmina zaznacza jednak, że z kolei Zakład od momentu otrzymania efektów przedmiotowych inwestycji miał wykorzystywać (i wykorzystuje) do czynności opodatkowanych VAT, a w związku z tym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie bowiem z aktualnym stanowiskiem sądów administracyjnych, Gmina ma prawo odliczyć VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji, która po jej zakończeniu została przekazana zakładowi budżetowemu tej gminy, i który wykorzystuje ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przedmiotowe stanowisko sądów administracyjnych oparte jest na założeniu, że zakłady budżetowe dokonują czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu infrastruktury wybudowanej przez gminę w jej imieniu i na jej rzecz.

Stanowisko zaprezentowane przez Gminę powyżej zostało przedstawione m.in. w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

\-Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14), w którym wskazano, że:

„W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy”;

\-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 15 października 2014 r. (sygn. I SA/Op 525/14), w którym wskazano, że:

„…Sąd stwierdza, że w zgodzie z zasadą neutralności i stosownie do dokonanej przez TSUE w ww. wyrokach wykładni art. 168 Dyrektywy 2006/112 przyjąć należy, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez zakład budżetowy. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby bowiem obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie, zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT, dokonuje już nie Gmina a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie takiego stanowiska podważałoby natomiast konstrukcję podatku VAT, gdyż nie sposób przyjąć, że Gmina występuje w tej sytuacji w charakterze finalnego nabywcy nabytych dóbr”.

2.Przekazywanie składników ww. infrastruktury w nieodpłatne używanie na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej następowało bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania.

3.W przedmiotowym zakresie Gmina dokonuje poprawy błędnego zapisu zawartego we wniosku o interpretację. Mianowicie również w zakresie w jakim Gmina uzyskała finansowanie na realizację inwestycji ze środków MRPO podatek VAT również był kosztem niekwalifikowanym. W efekcie podatek VAT został uznany za koszt niekwalifikowanym w odniesieniu do wszystkich wydatków, ponieważ było to zgodne z treścią zawartych umów o dofinansowanie przedmiotowych inwestycji. Gmina nie wskazała we wniosku o dofinansowanie, że oczyszczalnia ścieków oraz sieć kanalizacyjna po oddaniu do użytkowania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina otrzymała dofinansowanie w kwotach netto.

4.Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT ponieważ nie była przekonana, że będzie wykorzystywała efekty przedmiotowych inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

5.Zakupy z tytułu realizacji inwestycji udokumentowane są fakturami VAT, w których Gmina figuruje jako nabywca.

6.Powstała oczyszczalnia ścieków i sieć kanalizacyjna, o której mowa we wniosku zostały przez Gminę sklasyfikowane w ewidencji środków trwałych jako budowle.

7.Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie tych obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które byłyby równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej.

Część II

1.Gmina dokonała pierwszego zakupu związanego z budową Pompowni w 2013 r., natomiast ostatniego w 2014 r. Budowa Pompowni została ukończona w 2015 r.

2.Gmina nie wskazała we wniosku o dofinansowanie, że Pompownie będą po oddaniu do użytkowania wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina otrzymała dofinansowanie w kwotach netto inwestycji.

3.W trakcie budowy Gmina nie odliczała podatku VAT wynikającego z zakupów związanych z budową „Pompowni”.

4.Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT ponieważ nie była przekonana, że będzie wykorzystywała efekty przedmiotowych inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

5.Gmina przystępując do realizacji przedmiotowej inwestycji miała zamiar przekazania jej efektów w nieodpłatne użyczenie na rzecz Zakładu.

W tym miejscu Gmina zaznacza jednak, że z kolei Zakład od momentu otrzymania efektów przedmiotowej inwestycji ma je wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT, a w związku z tym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z aktualnym stanowiskiem sądów administracyjnych, Gmina ma prawo odliczyć VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji, która po jej zakończeniu została przekazana zakładowi budżetowemu tej gminy, i który wykorzystuje ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przedmiotowe stanowisko sądów administracyjnych oparte jest na założeniu, że zakłady budżetowe dokonują czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu infrastruktury wybudowanej przez gminę w jej imieniu i na jej rzecz.

Stanowisko, zaprezentowane przez Gminę powyżej zostało przedstawione m.in. w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 r. (sygn.. I FSK 938/14), w którym wskazano, że: „W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy”;
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 15 października 2014 r. (sygn. I SA/Op 525/14), w którym wskazano, że: „…Sąd stwierdza, że w zgodzie z zasadą neutralności i stosownie do dokonanej przez TSUE w ww. wyrokach wykładni art. 168 Dyrektywy 2006/112 przyjąć należy, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez zakład budżetowy. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby bowiem obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie, zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT, dokonuje już nie Gmina a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie takiego stanowiska podważałoby natomiast konstrukcję podatku VAT, gdyż nie sposób przyjąć, że Gmina występuje w tej sytuacji w charakterze finalnego nabywcy nabytych dóbr”.

6.Gmina aktualnie jest na etapie podejmowania decyzji o ewentualnym wniesieniu Pompowni aportem do Spółki.

7.Zakupy z tytułu realizacji inwestycji udokumentowane są (będą) fakturami VAT, w których Gmina figuruje jako nabywca.

W tym miejscu Gmina chciałaby zaznaczyć, że w jej ocenie zadanymi w niniejszym wezwaniu pytaniami Organ dąży do wskazania, że Gminie jako jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania tzw. zmiany przeznaczenia w wykorzystywaniu przedmiotowych inwestycji i w efekcie do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Gmina uważa, że jednostka samorządu terytorialnego tak jak każdy podatnik VAT może skorzystać z odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy odwołać się do postanowienia TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C 500/13, dotyczącego sprawy gminy wnioskującej o wydanie interpretacji indywidualnej w analogicznym stanie faktycznym jak w przypadku Gminy, tj. początkowe przeznaczenie obiektu infrastruktury do działalności niezwiązanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych (oddanie w trwały zarząd), a następnie zmiana jego przeznaczenia i rozpoczęcie jego wykorzystywania do działalności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wydzierżawienie). W przedmiotowej sprawie TSUE potwierdził zgodność z regulacjami wspólnotowymi polskich przepisów ustawy o VAT przewidujących zastosowanie korekty wieloletniej i wskazał, że powinny one być stosowane także w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego.

TSUE rozstrzygając przedmiotową sprawę, wskazał, że:

„Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.

Punktem wyjścia do takiego stwierdzenia była dla TSUE zasada neutralności podatku VAT stanowiąca jeden z jego elementów konstrukcyjnych. Jak stwierdził TSUE: „zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego służy unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Tym samym TSUE potwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo korzystać z tzw. korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, jeżeli w wyniku zmiany sposobu wykorzystywania określonej infrastruktury uzyskają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, które ze względu na pierwotny sposób wykorzystywania tego obiektu (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) nie przysługiwało im pierwotnie.

W związku z postanowieniem TSUE, w dniu 26 września 2014 r. NSA w wyroku o sygn. I FSK 1142/14 rozstrzygnął, że gmina w momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy hali sportowej spółce, nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, gdyż upoważniony na podstawie art. 187 Dyrektywy VAT ustawodawca krajowy, w przypadku użytkowania nieruchomości, w art. 91 ust. 7, 7a w związku z ust. 2 wprost przewidział zasady dokonywania takiej korekty. Na podstawie tych przepisów, gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca 10-letniego okresu korekty – w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z rozbudową hali sportowej.

Cytowane powyżej orzeczenia TSUE oraz NSA jednoznacznie potwierdzają prawo Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od środków trwałych, które pierwotnie będąc wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, zostaną następnie wniesione aportem (tj. zaczną być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT).

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w analogicznych stanach faktycznych potwierdzają również inne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2015 r. (sygn.. I SA/Gd 1423/14) sąd uznał, że wydzierżawienie przez jednostkę samorządu terytorialnego w 2014 r. infrastruktury turystycznej wybudowanej w 2012 r. i pierwotnie wykorzystywanej wyłącznie do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, stanowi tzw. zmianę przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Gmina podkreśla, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w przedmiotowej sprawie było zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym w sprawie Miasta i zostało ono uznane przez WSA w Gdańsku za nieprawidłowe: „…nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT”.

Stanowisko wyrażone przez Gminę znajduje także potwierdzenie w wyroku z 15 grudnia 2014 r. wydanym przez WSA w Gliwicach (sygn. III SA/Gl 1286/14). W przedmiotowej sprawie Gmina wskazała, że w latach 2009-2010 realizowała zadanie inwestycyjne polegające na budowie miejskiego basenu. Wybudowany basen został posadowiony na nieruchomości gruntowej oddanej w trwały zarząd do Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji; z tego względu basen, jako część składowa tej nieruchomości gruntowej, pierwotnie także przeszedł w trwały zarząd na rzecz MOSiR. W konsekwencji miasto będące w tamtej sprawie inwestorem nie miało początkowo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację wskazanej inwestycji. Miasto zamierzało jednak zmienić przeznaczenie wybudowanego basenu przez wygaszenie trwałego zarządu na rzecz MOSiR (tj. zakończenie wykorzystywania basenu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) i oddanie basenu w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy (tj. rozpoczęcie wykorzystywania basenu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT). We wskazanym wyroku WSA w Gliwicach stwierdził, że zasadne jest zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w takim przypadku i uznanie, że w stosunku do obiektów pierwotnie przeznaczonych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w sytuacji zmiany przeznaczenia tych obiektów polegającej na rozpoczęciu wykonywania za ich pomocą czynności opodatkowanych VAT powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich wzniesienie.

Analogiczne stanowisko zajął również m.in. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 10 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Go 638/14) oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z 7 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Gd 1404/14) oraz z 8 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Gd 1235/14).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wygaszenia trwałego zarządu ustanowionego na nieruchomościach na których znajduje się infrastruktura oraz rozwiązania umowy nieodpłatnego przekazania infrastruktury i następnie wniesienia infrastruktury aportem do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty dla poszczególnych składników Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport?
2.  Czy w przypadku wniesienia Pompowni aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania, Gminie przysługiwać będzie prawo do jednorazowego, pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Gminy, w przypadku wygaszenia trwałego zarządu ustanowionego na nieruchomościach na których znajduje się infrastruktura i rozwiązania umowy nieodpłatnego używania infrastruktury i następnie wniesienia infrastruktury aportem do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty dla poszczególnych składników infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, zgodnie z art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wniesienie infrastruktury aportem do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną. Należy zaznaczyć, że Gmina w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie jest podatnikiem VAT. Gmina jest jednak podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w ramach czynności polegającej na wniesieniu infrastruktury aportem do Spółki działać będzie jako podatnik VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, brak jest podstaw do uznania aportu infrastruktury do Spółki za czynność niepodlegającą VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5.koncesje, licencje i zezwolenia; 6.patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8.tajemnice przedsiębiorstwa; 9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, infrastruktura będąca przedmiotem aportu do Spółki nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu są jedynie poszczególne środki trwałe składające się na infrastrukturę; nie będą nim natomiast żadne należności, zobowiązania. Ponadto, obecnie infrastruktura nie jest w żaden sposób wyodrębniona organizacyjnie w ramach Zakładu, lecz stanowi jedynie część całościowego systemu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Z tego powodu, a także ze względu na brak odpowiedniego zaplecza logistyczno-organizacyjnego przypisanego wyłącznie do infrastruktury, nie może ona stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Tym samym, aport infrastruktury do Spółki nie może być uznany za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegała pod opodatkowanie podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy, brak jest także przesłanek by stwierdzić, że aport infrastruktury do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ustawy o VAT. W szczególności, nie spełnia on przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy infrastruktura została objęta przez Zakład w nieodpłatne używanie, tj. w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT nastąpi dopiero w momencie wniesienia infrastruktury aportem do Spółki. W związku z tym, dopiero w tym momencie nastąpi dostawa infrastruktury w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji, czynność wniesienia infrastruktury aportem do Spółki nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z VAT planowanego aportu, będzie on opodatkowany podstawową stawką VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest ono uznawane za sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna nastąpić w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w przypadku gdy Gmina wniesie infrastrukturę aportem do Spółki, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonanie korekty powinno nastąpić zatem w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie infrastruktury aportem do Spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli natomiast wskazane towary lub usługi zostaną zwolnione od podatku lub nie będą podlegały opodatkowaniu, to w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ze względu na fakt, że – jak wskazano powyżej – wniesienie infrastruktury aportem do Spółki nie będzie zwolnione z VAT, lecz będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT, dla celów korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystywanie infrastruktury będzie związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej, w której zwiększy kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę i modernizację infrastruktury, a korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu wniesienia aportu do Spółki.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, w szczególności:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2013 r. (sygn. IBPP3/443-905/13/EJ), w której stwierdzono: „Należy jednak zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym, wodociąg nie zostanie wniesiony jako aport bezpośrednio po zakończeniu realizacji inwestycji. W okresie od zakończenia inwestycji, tj. od września 2013 r. do wniesienia aportu, tj. do maja 2014 r., wodociąg będzie przekazany do użytkowania Sp. z o.o. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia przepisów art. 91 ustawy o VAT, w szczególności art. 91 ust. 7, który znajduje zastosowanie w przypadku zmiany sposobu wykorzystania środka trwałego. Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Podkreślenia bowiem wymaga, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie za lata, w których wodociąg będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do złożenia korekt, należało uznać za prawidłowe”;
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-773/13-6/BM), w której stwierdzono: „Mając na uwadze, że czynność wniesienia aportem infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy, uważa się, że infrastruktura ta jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową infrastruktury, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie infrastruktury aportem do Spółki”.

Reasumując, w ocenie Gminy, w przypadku wygaszenia trwałego zarządu ustanowionego na nieruchomościach na których znajduje się infrastruktura i wniesienia infrastruktury aportem do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty dla poszczególnych składników infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, zgodnie z art. 91 ust. 4–7 ustawy o VAT.

Ad. 2

W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia Pompowni aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania, Gminie przysługiwać będzie prawo do jednorazowego, pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1, czynność polegająca na wniesieniu przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do Spółki drogą aportu podlega opodatkowaniu VAT. Argumentacja zawarta w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1 i odnosząca się do tej kwestii znajduje w pełni zastosowanie także w przypadku aportu Pompowni, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze względu na fakt, że wybudowane Pompownie zostaną wniesione aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania, a więc od samego początku będą one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami w ramach realizacji tej inwestycji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-385/14-4/ JM), w której stwierdzono: „Z treści wniosku wynika, że Gmina zamierza wnieść wybudowaną sieć cieplną w formie aportu do Przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Jak wcześniej wskazano aport jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a na fakturach wystawionych przez wykonawcę będzie wykazany podatek VAT. Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci cieplnej”.

Reasumując, w ocenie Gminy, w przypadku wniesienia Pompowni aportem do Spółki bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania. Gminie przysługiwać będzie prawo do jednorazowego, pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) ust. 2 art. 15 otrzymał brzmienie „działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarze Gminy. Gmina w latach 2009-2011 zrealizowała następujące inwestycje: rozbudowa oczyszczalni ścieków oraz budowa sieci kanalizacyjnej sanitarnej. Rozbudowana oczyszczalnia ścieków została oddana do użytkowania w 2010 r., natomiast sieć kanalizacyjna w 2012 r. Każdorazowo po zakończeniu realizacji inwestycji składniki infrastruktury były przyjmowane przez Gminę do ewidencji środków trwałych. Następnie przedmiotowe środki trwałe były przekazywane w nieodpłatne używanie na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej na podstawie dokumentów PT, jako wchodzące w skład nieruchomości oddanych wcześniej na rzecz Zakładu w trwały zarząd w rozumieniu art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Gmina przystępując do realizacji inwestycji miała zamiar przekazania ich efektów w nieodpłatne używanie na rzecz Zakładu. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT ponieważ nie była przekonana, że będzie wykorzystywała efekty przedmiotowych inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji – art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (oczyszczalnia ścieków oraz sieć kanalizacyjna), która bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania była wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, tj. nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, inwestycja ta nie była używana przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Zakładowi Gospodarki Komunalnej do nieodpłatnego używania na podstawie wcześniej zawartej umowy trwałego zarządu w rozumieniu art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła te nieruchomości (budowle) całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykorzystywała ich do prowadzenia działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Gmina ponosząc w 2010 r. i w 2012 r. wydatki celem rozbudowy oczyszczalni ścieków oraz budowy sieci kanalizacyjnej, o których mowa we wniosku, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina z momentem zakończenia inwestycji przekazała infrastrukturę do nieodpłatnego używania na rzecz Zakładu na podstawie dokumentów PT, jako wchodzące w skład nieruchomości oddanych wcześniej na rzecz Zakładu w trwały zarząd. W 2014 r. Gmina powołała spółkę z o.o., w której jest jedynym udziałowcem. Celem Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej w sferze użyteczności publicznej, w tym zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Obecnie Gmina planuje rozwiązanie zawartej z Zakładem umowy nieodpłatnego przekazania infrastruktury i wniesienie infrastruktury aportem do Spółki.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku z wygaszeniem trwałego zarządu ustanowionego na nieruchomościach, na których znajduje się infrastruktura oraz rozwiązania umowy nieodpłatnego przekazania infrastruktury i następnie wniesienia tej infrastruktury aportem do Spółki.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim przywołać art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina realizowała inwestycję, którą bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania przekazała do nieodpłatnego używania Zakładowi Gospodarki Komunalnej.

W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących do rozbudowania oczyszczalni ścieków oraz wybudowania sieci kanalizacyjnej nie miało związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż wytworzona infrastruktura po oddaniu jej do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w celu realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia infrastruktury przez dokonanie aportu do Spółki nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania nieruchomości po jej oddaniu do użytkowania w ramach nieodpłatnego używania (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Pośrednio świadczy o tym również to, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi w ramach inwestycji nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego – co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione. Gmina nie była przekonana, że będzie wykorzystywała efekty przedmiotowych inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Należy podkreślić, że planowana czynność oddania ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w formie aportu do Spółki będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W przedstawionej sytuacji wniesienie infrastruktury w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT lub zwolnienie od podatku) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu.

Z treści wniosku wynika, że powstała oczyszczalnia ścieków i sieć kanalizacyjna zostały przez Gminę sklasyfikowane w ewidencji środków trwałych jako budowle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy używana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu (budowli) nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyżej powołanych przepisów, koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy aport do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa budowli zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem) upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wskazanych wyżej przepisów wniesienie przez Gminę aportu w postaci oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej do spółki z o.o. odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, albowiem będzie to pierwsze oddanie powstałych środków trwałych do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli.

Oznacza to, że w stosunku do ww. dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa ta nastąpi — zgodnie z lit. a tego przepisu — w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wykazano powyżej, w analizowanym przypadku Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w trakcie jej realizacji, jak również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ewentualnych wydatków na ulepszenie, bowiem Gmina nie wykorzystywała, ani też nie miała zamiaru wykorzystywać infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi zatem na fakt, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Gmina planuje dokonanie aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki z o.o. w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tych budowli, jak i z tytułu ulepszeń obiektów, dostawa (aport) powstałych środków trwałych, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportu w postaci oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia przez Gminę aportu do Spółki z o.o. korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W świetle powyższych okoliczności nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi, które posłużyły do wybudowania przedmiotowych środków trwałych nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem, nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów (dokonanie aportu), ale ostatecznie zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, nie spowoduje, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył infrastrukturę kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności aportu, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie przepisów art. 91 ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku jest nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 tj. dotyczącego prawa do jednorazowego, pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku wniesienia Pompowni aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina w latach 2013-2014 poniosła i nadal ponosi wydatki na realizację inwestycji „Gospodarka ściekowa. W wyniku przedmiotowej inwestycji na terenie Gminy powstaną rurociągi oraz dwie pompownie ścieków. Budowa pompowni finansowana jest ze środków własnych Gminy oraz ze środków PROW. Gmina dokonała pierwszego zakupu związanego z budową pompowni w 2013 r., natomiast ostatniego w 2014 r. Budowa pompowni została ukończona w 2015 r. Gmina nie wskazała we wniosku o dofinansowanie, że pompownie będą po oddaniu do użytkowania wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W trakcie budowy Gmina nie odliczała podatku VAT wynikającego z zakupów związanych z budową pompowni. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT, ponieważ nie była przekonana, że będzie wykorzystywała efekty przedmiotowych inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. Gmina przystępując do realizacji przedmiotowej inwestycji miała zamiar przekazania jej efektów w nieodpłatne użyczenie na rzecz Zakładu. Gmina aktualnie jest na etapie podejmowania decyzji o ewentualnym wniesieniu pompowni aportem do Spółki.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji w 2013 r. z zamiarem przekazania jej efektów w nieodpłatne użyczenie Zakładowi Gospodarki Komunalnej. W trakcie budowy Gmina nie odliczała podatku VAT wynikającego z zakupów związanych z budową pompowni. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT, ponieważ nie była przekonana, że będzie wykorzystywała efekty przedmiotowych inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Dlatego też w świetle przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego oraz aktualnego orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową pompowni, Gmina nie miała zamiaru wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem Gmina ponosząc w 2013 r., 2014 r. i 2015 r. wydatki na budowę pompowni, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową tej infrastruktury, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Gmina nie występowała w roli podatnika podatku VAT dla danej inwestycji a ponadto zakupy towarów i usług nie miały służyć wykonywaniu czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina planowała przekazać pompownie w nieodpłatnie użyczenie tj. do czynności poza systemem podatku VAT.

Prawa do odliczenia Gmina nie może nabyć w wyniku zmiany zamiaru wykorzystania pompowni. Gmina nie dokonała jeszcze zmiany zamiaru wykorzystania wybudowanych pompowni, albowiem Gmina wskazała, że jest aktualnie na etapie podejmowania decyzji o ewentualnym wniesieniu pompowni aportem do Spółki. Zatem Gmina nie dokonała jeszcze aportu wybudowanych pompowni do Spółki, jak i nie podjęła jeszcze decyzji o takiej formie wykorzystania tych budowli. Gmina nie wskazała, że jest w posiadaniu dokumentów które potwierdzały by inny sposób wykorzystania wybudowanych w 2015 r. pompowni, niż wcześniej zakładany.

Zatem, skoro Gmina nie zmieniła jeszcze zamiaru co do ostatecznego sposobu wykorzystania powstałego mienia, to przyjąć należy, że od 2013 r. tj. od początku realizowania inwestycji służy ona nadal czynnościom będącym poza systemem VAT. Gmina po zakończeniu budowy pompowni w 2015 r. nie wykorzystuje ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto należy zauważyć, że ewentualne wniesienie aportem pompowni nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT, ponieważ – analogicznie jak w przypadku oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej – planowane zbycie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wniesienie aportem pompowni nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w trakcie jej realizacji. Gmina nie poniesie również wydatków na ulepszenie, z tytułu których miałaby prawo do odliczenia podatku. Zatem nawet jeśli Gmina podejmie decyzję o wniesieniu pompowni aportem, nie nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, ponieważ aport nie będzie czynnością generującą podatek należny.

W konsekwencji Gmina nie ma prawa do jednorazowego, pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko powołał się na argumentację – krajowych sądów administracyjnych. Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądów krajowych Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku w sprawie C-500/13 przedstawionym Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy zauważyć, że NSA zmierzał do ustalenia, czy polskie regulacje w zakresie obowiązku dokonywania korekty VAT w przypadku zmiany przeznaczenia towaru inwestycyjnego są zgodne z unormowaniami wynikającymi z przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd krajowy zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy polski ustawodawca mógł wprowadzić do krajowego porządku prawnego regulacje takie jak w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którymi w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia VAT naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania. Postanowienie TSUE znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zmiany przeznaczenia towarów inwestycyjnych z działalności gospodarczej zwolnionej, niedającej prawa do odliczenia, na działalność gospodarczą opodatkowaną, dającą prawo do odliczenia. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia twierdzenie, o potwierdzeniu przez TSUE w postanowieniu C-500, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo korzystać z korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, jeżeli w wyniku zmiany sposobu wykorzystania np. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uzyskają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, które ze względu na pierwotny sposób wykorzystania tego obiektu (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) nie przysługiwało im pierwotnie. Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie nastąpi wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy Organ stwierdza, że jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kraków, ul. Rakowicka 10, 31-511 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.