Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-157/15-5/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-18
Teza: Bez znaczenia dla klasyfikacji danych terenów pozostaje okoliczność, że wydana decyzja nie ma jeszcze waloru ostateczności, gdyż decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu potwierdza możliwe lub nie zagospodarowanie terenu i sposób jego zabudowy, nie zmienia jego przeznaczenia.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) - uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2015 r. pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 marca 2015 r. (doręczone 7 kwietnia 2015 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości 1, 2, 3 i 4 – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości 5 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 14 kwietnia 2015 r. pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 marca 2015 r. (doręczone 7 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która nabyła w 2014 roku - w ramach aportu, od kilku udziałowców - nieruchomości budynkowe, jak i działki niezabudowane. W zamian za wniesione nieruchomości udziałowcy ci otrzymali udziały w tej spółce/Wnioskodawcy, przy czym całość wartości aportu została przelana na kapitał zakładowy; z tytułu wniesienia aportu nie zostało utworzone agio. Przedmiotem aportu były wyłącznie nieruchomości jako takie - bez żadnych umów towarzyszących służących do obsługi nieruchomości lub do osiągania z nich przychodów, w szczególności przedmiotem aportu nie były umowy o media, umowy z najemcami, z administratorami lub zarządcami budynków. Zadeklarowane wartości aportu były zgodne z wartościami rynkowymi i ustalone na podstawie operatów szacunkowych rzeczoznawców w zakresie wyceny nieruchomości. Udziałowcy wnoszący aport nie wystawili faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT do odliczenia, a czynność wniesienia nieruchomości jako aportu została objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem po stronie udziałowców, w dacie nabycia przez nich nieruchomości nie służyło im prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych nieruchomości, nie złożyli oni również oświadczeń o rezygnacji ze zwolnienia. Po dacie przejęcia aportu przez Spółkę w 2014 r. nabyte nieruchomości nie były przedmiotem żadnych ulepszeń. Przedmiotem aportu były - nabyte od dwóch udziałowców - następujące nieruchomości:

1.  Nieruchomość - budynek edukacyjny, wybudowany w latach siedemdziesiątych XIX wieku, a po wybudowaniu był przedmiotem obrotu po raz pierwszy w 1993 r., później w 2004 r.; w ramach ostatniego nabycia, tj. w 2014 r. został nabyty przez Spółkę w drodze aportu, a do chwili drugiego w kolejności zbycia w 2004 r. nie były na niego czynione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej.
2.  Nieruchomość - budynek mieszkalny, wybudowany w latach siedemdziesiątych XIX wieku, a po wybudowaniu był przedmiotem obrotu po raz pierwszy w 1993 r., później w 2004 r.; w ramach ostatniego nabycia, tj. w 2014 r. został nabyty przez Spółkę w drodze aportu, a od chwili drugiego w kolejności zbycia w 2004 r. nie były na niego czynione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej.
3.  Nieruchomość - budynek mieszkalny, wybudowany na początku XX wieku, a po wybudowaniu był przedmiotem obrotu po raz pierwszy w 1993 r., później w 2004 r.; w ramach ostatniego nabycia, tj. w 2014 r. został nabyty przez Spółkę w drodze aportu, a od chwili drugiego w kolejności zbycia w 2004 r. nie były na niego czynione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej.
4.  Nieruchomość budynek edukacyjny, wybudowany w roku 1997 przez pierwszego właściciela (użytkownika), który nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nakłady budowlane, z uwagi na świadczenie wyłącznie usług zwolnionych. Po wybudowaniu w 1997 roku z udziałem tego budynku świadczone czynności podlegające opodatkowaniu, nie były natomiast na ten budynek przez żaden podmiot czynione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, a ponadto po wybudowaniu miały miejsce następujące transakcje dotyczące tej nieruchomości:
    1.  co do udziału 1/2 został on zbyty na rzecz drugiego właściciela-użytkownika w 2000 r., z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT,
    2.  co do pozostałego 1/2 udziału, był on nieprzerwanie wykorzystywany przez pierwszego właściciela-użytkownika, aż do 2014 r.,
    3.  oba udziały \[1/2\] zostały nabyte od podmiotów a) i b) przez trzeciego właściciela - użytkownika w 2014 r.,
    4.  trzeci współwłaściciel-użytkownik wniósł cały budynek do Spółki aportem na przełomie 2014 r. i 2015 r.
5.  Nieruchomość - działka niezabudowana, nie posiadająca planu zagospodarowania przestrzennego; co do działki tej została wydana decyzja o warunkach zabudowy z przeznaczeniem na cele budowlane bez rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże została ona zaskarżona do Samorządowego Kolegium Odwoławczego przez właścicieli sąsiadujących nieruchomości i do dnia dzisiejszego decyzja ta nie jest prawomocna; drugo-instancyjne orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego jeszcze nie zapadło, decyzja pozostawała nieprawomocna również na dzień wniesienia tej działki aportem do Spółki na przełomie 2014 r. i 2015 r.

Obecnie Spółka rozważa dalsze gospodarowanie tymi nieruchomościami, pod rozwagę bierze sprzedaż niektórych z tych nieruchomości, ich komercyjny wynajem względnie przedsięwzięcie deweloperskie wspólnie z innym podmiotem. Obecnie wszystkie nieruchomości są zaliczone w Spółce (w jej księgach) do środków trwałych.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że:

*   transakcje zbycia nieruchomości wymienione w stanie faktycznym w pkt . 1), 2) oraz 3) wniosku, a dokonane w roku 1993 i 2004 były objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, lecz korzystały ze zwolnienia od tego podatku. Pierwsze zasiedlenie (pierwsze oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu) nastąpiło w 2004 r. co do całości tych nieruchomości.
*   transakcja zbycia nieruchomości opisanej w pkt . 4) stanu faktycznego (ppkt . 4c) stanu faktycznego) na rzecz trzeciego właściciela - użytkownika była objęta zakresem opodatkowania podatkiem VAT, lecz korzystała ze zwolnienia od tego podatku. W związku z tą transakcją nie naliczono podatku VAT przez zbywcę, zaś nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
*   aport wymienionych we wniosku budynków na rzecz Wnioskodawcy był objęty zakresem opodatkowania podatkiem VAT, lecz korzystał ze zwolnienia od tego podatku.
*   Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynków wymienionych powyżej.
*   po drugim zbyciu budynku opisanego w pkt . 1) stanu faktycznego nie były na ten budynek czynione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej.
*   planowana sprzedaż wyżej wymienionych budynków nastąpi:
    1.  co do nieruchomości opisanych w pkt . 1, 2 i 3 stanu faktycznego - nie wcześniej niż w dniu 30 kwietnia 2016 r.,
    2.  co do nieruchomości opisanych w pkt . 4 stanu faktycznego - nie wcześniej niż w dniu 30 kwietnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli Spółka podejmie decyzję o sprzedaży, czy i która z powyższych nieruchomości podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku VAT, względnie zwolnieniu od podatku VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Nieruchomość (1) - podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10) ustawy o podatku od towarów i usług, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Pierwsze zasiedlenie tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt . 14 ustawy o podatku od towarów i usług (pierwsze zbycie bezpośrednio po wybudowaniu) nastąpiło w 1993 r., tak więc od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia zbycia upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
*   Nieruchomość (2) - podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10) ustawy o podatku od towarów i usług, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Pierwsze zasiedlenie tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt . 14 ustawy o podatku od towarów i usług (pierwsze zbycie bezpośrednio po wybudowaniu) nastąpiło w 1993 r., tak więc od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia zbycia upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
*   Nieruchomość (3) - podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10) ustawy o podatku od towarów i usług, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Pierwsze zasiedlenie tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt . 14 ustawy o podatku od towarów i usług (pierwsze zbycie bezpośrednio po wybudowaniu) nastąpiło w 1993 r., tak więc od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia zbycia upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
*   Nieruchomość (4): zbycie nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT, z tym że:
    1.  co do 1/2 udziału - podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10) ustawy o podatku od towarów i usług, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Udział ten - po wybudowaniu budynku w 1997 r. - został w 2000 r. zbyty na rzecz innego podmiotu, a następnie w 2014 r. został wniesiony aportem do Spółki. Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt . 14 ustawy o podatku od towarów i usług (pierwsze zbycie bezpośrednio po wybudowaniu) nastąpiło - co do tego udziału - w 2000 r., a termin dwuletni dla pierwszego zasiedlenia upłynął w 2002 r.
    2.  co do 1/2 udziału - podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10a) ustawy o podatku pd towarów i usług, bez możliwości rezygnacji ze zwolnienia. Udział ten - po wybudowaniu budynku w 1997 r. przez jednego z udziałowców - pozostał w jego majątku aż do 2014 r. Co do powyższego udziału, pierwsze jego zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt . 14 ustawy o podatku od towarów i usług (po wybudowaniu) nastąpiło w 2014 r. a więc nie upłynął jeszcze dwuletni okres przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy, zwolnienie tam przewidziane nie ma więc zastosowania.

W odniesieniu do tego udziału ma natomiast zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt . 10a albowiem - w odniesieniu do podmiotu, który wybudował ww. budynek - w dacie nabycia gruntu, jak i wybudowania budynku w 1997 r., nie miał on prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia gruntu, jak i nakładów służących wybudowaniu tego budynku, a ponadto przez okres ponad 5 lat był on użytkowany dla celów świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tak więc dostawa tego udziału będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10a ustawy o podatku od towarów i usług, bez możliwości rezygnacji z tego zwolnienia. Jeżeli jednak zbycie tego udziału przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej nastąpi w 2016 r. lub później - w terminie po upływie dwuletniego okresu przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia nabycia przez Spółkę powyższego udziału w 2014 r. - wówczas dostawa również tego udziału będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o podatku od towarów i usług, z możliwością rezygnacji wyżej opisanego w pkt . (a).

*   Nieruchomość (5) - działka niezabudowana - podlega zwolnieniu od podatku VAT bez możliwości rezygnacji ze zwolnienia, jeżeli w dacie sprzedaży decyzja o warunkach zabudowy pozostaje nieprawomocna - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług; jeżeli sprzedaż nastąpi po uprawomocnieniu się decyzji o warunkach zabudowy, wówczas sprzedaż działki podlega opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od podatku podlega dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, a te ostatnie są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług). W przedmiotowej sprawie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została wydana, jednakże została zaskarżona przez właścicieli nieruchomości sąsiadujących. Ponieważ zgodnie z art. 130 § 2 kpa wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji (a odwołania zostały skutecznie złożone), a decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności - w związku z tym skutki prawne dotychczasowej decyzji o warunkach zabudowy nie nastąpiły, tj. nie nastąpiło jeszcze prawne przeznaczenie terenu pod zabudowę umożliwiające ubieganie się o pozwolenie na budowę. Dopiero z chwilą utrzymania w mocy tej decyzji przez organ II instancji oraz tym samym jej uostatecznienia się, przedmiotowa działka stanie się działką budowlaną, według stawki 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości 1, 2, 3 i 4 – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości 5 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z wniosku nie wynika, aby wymienione we wniosku nieruchomości były wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT zatem zwolnienie to ie ma zastosowania w analizowanej sprawie.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. To powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt . 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków i budowli lub ich części, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków i budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Analiza przytoczonych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dostawa wymienionych we wniosku nieruchomości 1, 2, 3 i 4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W odniesieniu do Nieruchomości 1, 2 i 3 należy stwierdzić, że ich dostawa przez Spółkę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pierwsze zasiedlenie w stosunku do całości tych budynków – jak wskazuje Spółka – nastąpiło w 2004 roku, a od momentu pierwszego zasiedlenia nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tych budynków przekraczające 30% ich wartości początkowej. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia zbycia tych budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Spełnione zatem zostały warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy przy tym wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Spółka i nabywca mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy tych budynków.

W zakresie sprzedaży Nieruchomości (4) w części odpowiadającej udziałowi w wys. ½ zbytego przez pierwszego właściciela na rzecz drugiego właściciela w 2000 r. - sprzedaż ta będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pierwsze zasiedlenie budynku w omawianej części nastąpiło w 2000 r. (sprzedaż na rzecz drugiego właściciela), a ponadto na budynek nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% jego wartości początkowej. Spełnione zatem zostały warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy przy tym wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Spółka i nabywca mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy tej części budynku.

Natomiast w kwestii pozostałego udziału w tym budynku w wys. ½ należy zgodzić się ze Spółką, że jeśli jego sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu zbycia przez pierwszego właściciela na rzecz trzeciego właściciela w 2014 r. (pierwszego zasiedlenia) to zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie miało zastosowania.

Ponadto, ponieważ Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotu aportu (w tym omawianego udziału w budynku 4) i Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w tym przypadku znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jeśli jednak sprzedaż tego udziału nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od momentu zbycia przez pierwszego właściciela na rzecz trzeciego właściciela w 2014 r. (pierwszego zasiedlenia) to zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało tu zastosowanie, a strony transakcji, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy tej części budynku.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W odniesieniu do sprzedaży działki niezabudowanej (Nieruchomość 5) należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z wniosku, dla omawianej działki nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Dla działki tej została wydana decyzja o warunkach zabudowy z przeznaczeniem na cele budowlane bez rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże została ona zaskarżona do Samorządowego Kolegium Odwoławczego przez właścicieli sąsiadujących nieruchomości i do dnia dzisiejszego decyzja ta nie jest prawomocna. Orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego jeszcze nie zapadło, decyzja pozostawała nieprawomocna również na dzień wniesienia tej działki aportem do Spółki na przełomie 2014 r. i 2015 r.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Decyzja o warunkach zabudowy jest aktem planistycznym, którego przedmiotem jest określenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, jest to akt odnoszący się do przyszłego stanu danego terenu. W wydawanej decyzji określa się uwarunkowania prawne realizacji zmian zabudowy i zagospodarowania terenu. Należy jednak podkreślić, że nadanie wskazanemu aktowi prawnemu nazwy „decyzja” nie czyni z niego wobec posiadanych cech materialnoprawnych decyzji administracyjnej. Należy wskazać, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu, natomiast decyzja takiego przeznaczenia nie ustala. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy może odbywać się tylko w zgodzie z istniejącym przeznaczeniem terenu. Zatem decyzja o warunkach zabudowy sankcjonuje jedynie - zgodnie z ogólnym przeznaczeniem danego terenu - możliwe bądź nie zagospodarowanie terenu i sposób jego zabudowy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wyżej powoływana ustawa nie posługuje się pojęciami typu: decyzja o warunkach zabudowy nieprawomocna czy prawomocna, jest w niej natomiast mowa o decyzjach ostatecznych.

Decyzja o warunkach zabudowy kształtuje stan prawny terenu, którego dotyczy, natomiast jej skutek prawny polega na tworzeniu praw i obowiązków zainteresowanych jej wydaniem stron na przyszłość, po uzyskaniu przez tę decyzję właśnie waloru ostateczności.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, odpowiada treści wskazanego orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W takim przypadku, jak opisany powyżej, tj. w sytuacji, gdy nie będzie uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, ale będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazane tereny stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Bez znaczenia dla klasyfikacji danych terenów pozostaje okoliczność, że wydana decyzja nie ma jeszcze waloru ostateczności, gdyż jak wyjaśniono wyżej, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu potwierdza możliwe lub nie zagospodarowanie terenu i sposób jego zabudowy, nie zmienia jego przeznaczenia. Zatem w odniesieniu do omawianej sytuacji, wydana decyzja o warunkach zabudowy wskazuje, że dany teren jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę.

Tym samym bez względu na fakt, czy w dacie sprzedaży decyzja o warunkach zabudowy pozostanie nieprawomocna czy też uprawomocni się, dostawa tej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako dostawa terenu budowlanego i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie sprzedaży działki niezabudowanej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.