Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.20.2025.1.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-28
Teza: Działalność badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; projekt; surowiec; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    (...) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Spółka nie posiada statusu centrum
    badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych
    formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2474).
    Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (...) dla (...). Spółka w swojej
    ofercie handlowej posiada także dodatki profilaktyczne do (...) w postaci produktów
    uzupełniających programy (...), np. wspomagające (...) i (...). Odbiorcami produktów Spółki
    są w szczególności producenci (...), (...), (...), (...), (...), a w przyszłości mogą to być także (...)
    oraz (...). Spółka należy do grona (...) producentów (...).
    Wnioskodawca posiada prawie (...) doświadczenie w branży produkcji (...) dla (...). Misją
    Spółki jest produkcja (...) w sposób (...), bezpieczny i ekonomiczny, co Spółka realizuje
    poprzez wykorzystywanie nowoczesnego parku maszynowego, regularne kontrole jakości
    i badanie środków produkcji pod kątem (...), a także wprowadzanie nowych i ulepszonych
    produktów do oferty skierowanej do producentów (...), oraz w przyszłości zgodnie z
    planem rozwoju Spółki także do (...) i (...). Realizacji strategii rozwojowej sprzyja wieloletnie
    doświadczenie Wnioskodawcy w branży, które pozwala Spółce na aktywne kreowanie
    kierunku, w jakim rozwijają się trendy rynkowe w (...). Pozostałymi czynnikami
    wpływającymi na rozwój działalności Wnioskodawcy jest silna konkurencja na rynku oraz
    rosnące wymagania odbiorców produktów.
    Spółka prowadzi działalność poprzez zakłady produkcyjne, w których przeprowadzany jest
    zaawansowany technologicznie proces produkcji (...) oraz (...).
    Proces ten obejmuje zasadniczo następujące etapy:
    (...).
    Na każdym z ww. etapów procesu Spółka przeprowadza kontrolę jakości zgodnie z
    ustalonym wewnętrznie standardem. W związku ze spełnieniem specjalnych wymogów i
    osiągnięciem wysokiej jakości produktów, Spółka pozyskała certyfikaty potwierdzające
    bezpieczeństwo surowców i zgodność produkcji z normami (np. (...)).
    Szczegółowy przebieg poszczególnych etapów procesu produkcyjnego jest zależny od
    zastosowanej receptury produkcyjnej – (...). Podstawowa działalność produkcyjna Spółki
    obejmuje produkcję (...) według standardowych receptur produkcyjnych, obejmujących:
    - składniki „(...)” i „(...)”, np. (...),
    - proces produkcyjny, np. (...),
    - parametry techniczne, np. (...).

    Zastosowanie przez Spółkę ustalonej wewnętrznie receptury prowadzi do powstania
    mieszanek (...) (produktów) o określonych właściwościach, zapewniających ciągłość w
    programie (...).
    W celu umożliwienia zaoferowania klientom nowych oraz zmienionych produktów
    Wnioskodawca opracowuje autorskie receptury produkcyjne oraz ulepsza receptury
    dotychczasowe, zgodnie z indywidualnymi potrzebami klienta (dalej łącznie jako:
    „działalność B+R”).
    W szczególności, działalność B+R polega na takim opracowaniu od podstaw nowej lub
    zmodyfikowaniu istniejącej receptury, że produkt otrzymany w efekcie jej zastosowania w
    procesie wytwórczym będzie odpowiadał na zidentyfikowane przez Spółkę potrzeby
    rozwojowe (np. (...)) lub indywidualne potrzeby zgłoszone przez konkretnego klienta (np.
    (...)). Wyodrębnienie działalności B+R z regularnej działalności gospodarczej jest wyrazem
    wyjścia Spółki poza standardowy schemat działania i podejmowania oryginalnych, często
    prekursorskich działań bazując na zdobytej wiedzy i doświadczeniu. W szczególności,
    Spółka podejmuje starania o samodzielne zaktualizowanie posiadanej wiedzy oraz jej
    weryfikację poprzez prowadzenie obserwacji terenowych i doświadczeń naukowych
    zgodnie ze sztuką stosowania akademickich metod badawczych. Realizacja działalności
    B+R przyczynia się w wieloletniej perspektywie do zbudowania pozycji Spółki jako
    innowatora na rynku, którego istotną przewagą konkurencyjną jest zdolność szybkiego
    odpowiadania na zmieniające się warunki prowadzenia działalności w branży (...) poprzez
    opracowywanie nowatorskich receptur, dzięki czemu Spółka wzmacnia swoje relacje z
    klientami.
    Charakter i przebieg działalności B+R.
    W działania podejmowane w ramach działalności B+R zaangażowane są wybrane działy
    funkcjonujące w strukturze Spółki, przede wszystkim Dział Technologii wspierany przez
    wewnętrzne Laboratorium. Dział Technologii nadzoruje prace specjalistycznej jednostki
    badawczej posiadającej status jednostki doświadczalnej uprawnionej do przeprowadzania
    doświadczeń na (...), nadany przez organ państwowy na podstawie odrębnych przepisów
    (Specjalistyczne Laboratorium Badawcze (...) Sp. z o.o. – (...) w (...)). W działalności B+R
    uczestniczą także pracownicy Spółki oddelegowani do pracy na (...), pracownicy
    produkcyjni oraz wybrani pozostali pracownicy. W zakresie zarządczym działalność B+R
    jest nadzorowana i ukierunkowywana przez Zarząd Spółki.
    W ramach działalności B+R Wnioskodawca wyróżnia dwie zasadnicze grupy działań
    („Projekty”):
    I. „(...)” w formie nowych (nieoferowanych wcześniej w tej formule przez Wnioskodawcę),
    autorskich receptur produkcyjnych, które w razie pozytywnego zakończenia Projektu
    (uzyskania pozytywnych wyników w testach terenowych lub doświadczeniach na (...) są
    wdrażane do produkcji seryjnej;
    II. „(...)” w formie odpowiednio zmodyfikowanych receptur produkcyjnych,
    opracowywanych przez Spółkę w odpowiedzi na potrzebę klienta i które z uwagi na
    indywidualny charakter wykorzystywane są doraźnie i co do zasady nie są wdrażane do
    produkcji seryjnej.
    Ad. I
    Podstawową formą wdrażania innowacji przez Spółkę w obszarze produktowym jest
    poszerzanie oferty Spółki o nowe i zmienione produkty ((...)). W tym celu, Spółka
    przeprowadza zorganizowane działania zmierzające do opracowania i przetestowania
    właściwości (...), które mogą w efekcie zostać wdrożone do stałej oferty i produkcji.
    Zamierzonym przez Spółkę rezultatem jest wdrożenie do produkcji seryjnej nowej
    receptury (...), opracowanej na podstawie zgromadzonej przez lata wiedzy Spółki w
    zakresie wartości pokarmowych poszczególnych składników (...) oraz sposobów ich
    technologicznego przetwarzania, a także złożonych metodologicznie obserwacji i testów
    nowych receptur. Przeprowadzanie badań nad (...) testowymi jest zasadniczym środkiem
    realizacji strategii rozwoju i postępu innowacyjnego Spółki.

    Ze względu na wysoki poziom złożoności i długotrwałość procesu, Spółka podejmuje się
    realizacji projektów w zakresie (...) w sposób systematyczny i zorganizowany. Projekty te
    przebiegają wieloetapowo i obejmują zasadniczo prace koncepcyjne nad formulacją
    receptury, produkcję (...), badanie (...) w (...) i końcowo ocenę (...) i decyzję Spółki co do
    wdrożenia (...) do regularnej oferty, ponowienia prób lub odstąpienia od projektu.
    Odpowiednie zorganizowanie prowadzenia działalności B+R i prowadzenie jej zgodnie z
    założonym sposobem wynika także ze stosowania przez Spółkę metod badawczych, które
    wymagają spełnienia określonych standardów postępowania.
    Projekt rozpoczyna się od prac koncepcyjnych obejmujących opracowanie szczegółowych
    parametrów receptur, przede wszystkim w zakresie wartości odżywczych (...) (np. (...)) oraz
    użytych składników „(...)” (np. (...)) i składników „(...)” (np. (...)). Zaprojektowanie receptury
    (...) polega na umiejętnym doborze składników, ich proporcji oraz zachodzących między
    nimi reakcji w celu zbadania wpływu określonych składników (...) w każdej fazie (...), w
    całym cyklu produkcyjnym. (...) testowe dostosowane są do konkretnego okresu i
    odpowiadają zapotrzebowaniu (...) w danym okresie życia czy też fazie produkcyjnej.
    Po zakończeniu etapu projektowego, Spółka przystępuje do praktycznej weryfikacji
    działania zaprojektowanej receptury. W tym celu, Spółka wytwarza w regularnych
    warunkach produkcji określoną ilość wyrobu według nowej, testowanej receptury oraz
    potrzebną do przeprowadzenia weryfikacji ilość wyrobu według receptury standardowej.
    Na tym etapie Spółka ocenia, czy z perspektywy procesu technologicznego wyrób ten
    wymaga wprowadzenia modyfikacji (np. (...)).
    Po ewentualnych zmianach w technologii produkcji, gotową (...) Spółka poddaje testom
    przeprowadzanym:
    a) na małą skalę w wewnętrznych obiektach doświadczalnych (np. (...)), lub
    b) w skali (...) w (...) prowadzonych przez podmioty zewnętrzne („(...)”).
    Testy polegają na prowadzeniu (...) z zastosowaniem (...) porównawczego, tj. podawania
    pokarmu dwóm grupom (...):
    - grupie doświadczalnej, w formule (...) oraz - jeżeli wymaga tego specyfika testu (np. (...)) -
    (...) kontrolnych określonych poniżej,
    - grupie kontrolnej, w formule (...) ze standardowej oferty Spółki (tj. (...)).
    Celem takiego działania Wnioskodawcy jest zbadanie wpływu zastosowanej receptury (...)
    na (...), pozyskanie wiedzy i zdobycie dalszego doświadczenia w zakresie wpływu
    składników (...) na przebieg poszczególnych (...) poprzez ich obserwację i porównanie z
    próbą kontrolną. Badanie to odbywa się w warunkach obserwacji terenowych o
    odpowiednio określonych parametrach lub układów doświadczalnych o odpowiednio
    ustalonej mocy testu. Zarówno (...) jak i (...) (kontrolna) są sprzedawane do podmiotów
    prowadzących (...). Niekiedy zdarza się, że grupę kontrolną dla danej grupy doświadczalnej
    stanowi odpowiednie stado wykarmione (...) standardowymi w okresie poprzedzającym
    (...) grupy (...).
    Przyczyną testowania (...) w (...) jest potrzeba zbadania właściwości nowej lub ulepszonej
    receptury (...) na próbie w postaci pełnego (...). Pozyskanie wiedzy o właściwościach (...) nie
    byłoby możliwe w przypadku ograniczenia procesu badawczego do jedynie koncepcyjnego
    opracowania i wytworzenia (...) lub testowaniu (...) na jednym (...). Bez jednoznacznych
    wyników cząstkowych lub całkowitych pozyskanych w toku testu w warunkach (...), Spółka
    nie zdecydowałaby się na wprowadzenie (...) na rynek. Z perspektywy metodyki badań
    kluczowe jest odseparowanie grup (...) modyfikowanym programem (...) (tj. (...)) od (...) w
    sposób standardowy dla danego (...). Stosowany przez Spółkę układ doświadczalny
    pozwala na wyizolowanie efektów, jakie daje zastosowanie (...) o nowatorskiej recepturze
    względem normatywnego poziomu wyników uzyskiwanych bez ingerencji Spółki w
    receptury podawanych (...). W ten sposób, poprawę lub pogorszenie wyników uzyskanych
    w (...) w porównaniu do (...) przypisać można zastosowaniu (...) i jej wpływie na (...), co daje
    Spółce podstawy, aby oferować klientom (...) o deklarowanym przez Spółkę, przebadanym
    działaniu.

    Chcąc zachować kontrolę nad tym procesem, Spółka angażuje swoich pracowników,
    którzy obsługują wybrane (...), a także dokonują pomiarów i gromadzą dane. Z kolei udział
    technologów w tym procesie polega na przeprowadzaniu prac analitycznych i
    opracowania danych koniecznych do przeprowadzenia porównań.
    Kryteria, jakie podlegają ocenie przez Spółkę, obejmują wskaźniki kalkulowane na
    podstawie dokonanych pomiarów, przykładowo:
    - średni udział (...),
    - średni (...),
    - (...),
    - skorygowany (...),
    - koszt wyprodukowania jednego (...),
    - (...).
    Jeżeli w wyniku przeprowadzonych testów Spółka osiągnie zadowalające ją efekty, może
    podjąć decyzję o wprowadzeniu (...) do regularnej oferty produkowanej seryjnie.
    Zgodnie z dotychczasowymi doświadczeniami Spółki, około 3% przeprowadzanych w
    powyższy sposób Projektów daje wynik jednoznacznie pozytywny, natomiast ze względu
    na decyzje biznesowe Spółki do regularnej oferty trafia ok. 2% wszystkich
    opracowywanych przez Spółkę (...). Z perspektywy Spółki realizacja Projektów ma więc
    charakter sukcesywnego testowania receptur i wyciągania wniosków dla kolejnych, stale
    podejmowanych prób. Natomiast za sukces Spółka uznaje jedynie Projekt, który z uwagi
    na zadowalające wyniki został wdrożony do oferty – sam fakt sprzedaży (...) testowych do
    kontrahentów prowadzących (...) nie stanowi dla Spółki pożądanego rezultatu.
    Ad. II
    Druga grupa Projektów realizowanych w ramach działalności B+R to modyfikacje
    dokonywane w standardowych (...) w odpowiedzi na konkretne zapotrzebowania
    zgłaszane przez klientów Spółki. Rezultatem tego rodzaju Projektów jest jednostkowa,
    unikatowa receptura (...), która nie wchodzi do sprzedaży regularnej i nie jest
    produkowana seryjnie. W odpowiedzi na zgłoszenie klienta, Spółka jako zaufany partner
    biznesowy danego odbiorcy podejmuje działania w celu dostosowania podawanej (...) do
    bieżącej potrzeby producenta, który nie dysponuje wystarczającą wiedzą w zakresie
    działania poszczególnych składników (...).
    W praktyce działalność Spółki w zakresie (...) personalizowanych polega na dobraniu
    odpowiedniego składnika (składników) w odpowiedniej dawce zastosowanego w (...) lub
    zmianę poziomu składników pokarmowych w (...). Zmiany te odpowiadają na
    zaobserwowaną przez klienta potrzebę, np. poprawę odporności stada, osiągnięcie
    prawidłowego tempa wzrostu.
    Przykładowo, Spółka opracowuje i wytwarza (...) z uwagi na następujące okoliczności lub
    potrzeby zgłoszone przez klientów:
    (...).
    Proces ten obejmuje opracowanie rozwiązania (...) (tj. dobranie składników i ich proporcji),
    a następnie wytworzenie i sprzedaż (...) na rzecz klienta według jego bieżącego
    zapotrzebowania. Wytworzenie (...) personalizowanych po stronie Spółki wymaga
    wykorzystania wiedzy aktualnie dostępnej w branży i zebranej z własnego doświadczenia
    w celu opracowania takiej receptury, której indywidualnie dobrane składniki będą mogły
    wspomóc klienta w osiągnięciu oczekiwanego efektu. Przy czym, dobór składników nie
    zawsze polega na zastąpieniu jednego składnika innym w całości, lecz często stanowi
    zmianę jego proporcji, która jednak spowodować może znaczące efekty w perspektywie
    całego programu (...). Z uwagi na doraźny, indywidualny charakter (...), wyroby tego
    rodzaju nie trafiają do szerszej sprzedaży.
    Efektem prowadzenia przez Wnioskodawcę Projektów, zarówno w zakresie (...), jak i (...), są
    przede wszystkim unikatowe receptury produkcyjne jako nowy, własny wytwór

    intelektualny, którego działanie i właściwości odróżniają się od uprzednio stosowanych
    receptur. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że w stosunku do całościowego wolumenu
    produkcji seryjnej, skala produkowanych (...) i (...) jest nieporównywalnie mniejsza, a (...) te
    stanowią jedynie niewielką część działalności wytwórczej Spółki (przykładowo w roku 2023
    udział (...) wyniósł 3,2%, a (...) 1,1% ogółu wyprodukowanych (...)).
    Spółka przeprowadza Projekty w sposób systematyczny oraz uporządkowany, zgodnie z
    wypracowaną wewnętrznie metodyką opartą o wiedzę merytoryczną i doświadczenia
    praktyczne. Wnioskodawca prowadzi ciągłe prace nad rozwojem oferty produktowej o
    ulepszone lub nowe produkty, co oznacza, że nie mają one charakteru incydentalnego.
    Jednocześnie, Spółka wyróżnia i wyłącza z zakresu Projektów rutynowe i okresowe zmiany
    w recepturach, które zdarzają się regularnie w związku ze zmiennymi warunkami
    prowadzenia działalności produkcyjnej w branży (...), związane np. z okresową
    dostępnością określonych komponentów, które stosowane są wymiennie, lub wahaniami
    cen surowców czy też parametrów tych surowców w zależności od jakości (...) w danym
    sezonie. Realizacja Projektów stanowi integralny element prowadzonej działalności
    gospodarczej, w toku której Spółka zdobyła doświadczenie i wiedzę budującą
    kompetencje i zdolności Spółki do komponowania nowych i zmienionych receptur.
    Dodatkowo, równolegle z pracami nad (...) i (...) Spółka prowadzi również działalność
    uzupełniającą, w szczególności informacyjną, edukacyjną i marketingową poprzez
    wydzieloną jednostkę organizacyjną ((...)). W ramach (...) Spółka przeprowadza testy
    praktycznych aspektów (...), np. (...), wykorzystania różnych rodzajów (...) w (...), (...) (...) w
    (...). W ten sposób Wnioskodawca dodatkowo pozyskuje i gromadzi wiedzę o procesach
    (...) w celu lepszego zrozumienia potrzeb klientów (...) i w efekcie lepszego dopasowania
    oferty do zmieniających się warunków (...), np. postępu genetycznego linii genetycznych
    drobiu wykorzystywanych w produkcji. Swoimi doświadczeniami zdobytymi w centrum
    doświadczalnym Spółka dzieli się z partnerami biznesowymi podczas organizowanych
    spotkań i szkoleń, na które zaprasza ekspertów naukowych w dziedzinie (...) i szeroko
    pojętego (...) (np. (...)) (...). W miarę bieżących potrzeb, Spółka konsultuje także koncepcje
    technologiczne z przedstawicielami środowiska naukowego oraz korzysta z testów
    laboratoryjnych wykonywanych na zlecenie przez uczelnie wyższe i laboratoria niezależne.
    Rodzaje kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektów.
    W toku realizacji Projektów Spółka angażuje różnorodne zasoby ludzkie oraz rzeczowe
    (materialne), w związku z czym ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:
    1. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,
    2. koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii,
    3. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,
    – dalej zwane łącznie „Kosztami Projektów”.
    Ad. 1 Koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne.
    Kluczowym czynnikiem decydującym o powodzeniu danego Projektu jest wykwalifikowana
    kadra pracownicza. W Projektach, w których tworzone są nowe lub zmienione receptury
    (...), zaangażowani są przede wszystkim wyspecjalizowani pracownicy Działu Technologii
    pod zwierzchnictwem kierownika Działu Technologii. Zakres obowiązków kierownika
    Działu Technologii obejmuje m.in. kierowanie zasobami ludzkimi, nadzór nad
    wykonywaniem obowiązków przez członków zespołu, kierowanie pracami zespołu i udział
    w tych pracach, rozwiązywanie problemów związanych z prowadzonymi badaniami,
    prowadzenie dokumentacji technologicznej. Na etapie wytwórczym w Projektach
    uczestniczą pracownicy produkcyjni, a na etapie testowym pracownicy oddelegowani do
    pracy na (...). W bardziej ograniczonym zakresie w Projekty zaangażowani są także
    pracownicy innych działów, jak np. dział zakupów, a także kadra zarządcza Spółki.
    W związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w realizację Projektów w
    ramach stosunku pracy, Spółka ponosi następujące koszty:
    - wynagrodzenie zasadnicze,
    - premie i dodatki,

    - narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od
    ww. składników wynagrodzenia, stanowiące należności z tytułów, o których mowa w
    art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
    bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r.
    o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „Koszty osobowe”).
    Spółka wskazuje przy tym, że Koszty osobowe jakie Spółka zamierza uwzględnić w
    kosztach kwalifikowanych ulgi B+R obejmują wynagrodzenia wraz z narzutami na
    ubezpieczenia społeczne należne za okres usprawiedliwionej nieobecności pracowników,
    tj. zwolnienia chorobowe oraz urlopy uregulowane odrębnymi przepisami zgodnie z
    Interpretacją Ogólną Ministra Finansów Nr DD8.8203.1.2021 z dnia 13 lutego 2024 r., a
    przedmiot zapytania nie dotyczy tej kwestii.
    Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników poświęconego
    na działalność B+R w ujęciu dziennym, w podziale na poszczególne Projekty. Dane te
    pozwalają na ustalenie dokładnego czasu pracy poświęconego przez danego pracownika
    na działalność B+R w danym dniu oraz zbiorczo w danym miesiącu. Wynikiem
    zaprowadzonej przez Spółkę ewidencji jest określenie procentowego stopnia
    zaangażowania pracowników Spółki w działalność B+R, odpowiadającego części, w jakiej
    czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy
    pracownika w danym miesiącu.
    Biorąc pod uwagę szczegółowość opisanej powyżej ewidencji i możliwości organizacyjne
    Spółki, kierownictwo Spółki podejmuje bieżące decyzje odnośnie zakresu Projektów i
    pracowników Spółki, których uwzględnia w prowadzonej ewidencji. W efekcie,
    prowadzona w danym miesiącu ewidencja obejmować może całość Projektów
    realizowanych w tym okresie oraz wszystkich zaangażowanych w nie pracowników Spółki
    lub wybrany zakres Projektów i/lub wybranych pracowników. Wnioskodawca zaznacza
    jednak, że zakres Kosztów osobowych, jakie zamierza rozpoznać w uldze B+R znajduje
    swoje potwierdzenie w ewidencji – oznacza to, że Wnioskodawca ogranicza zakres
    kosztów kwalifikowanych jakie zamierza rozpoznawać z tyt. Kosztów osobowych wyłącznie
    do pracowników, których czas pracy objęty jest ewidencją. Prowadzona ewidencja podlega
    weryfikacji i akceptacji przez osobę odpowiedzialną i jest archiwizowana w dokumentacji
    technicznej Projektów.
    Informacje o zaangażowaniu pracowników w działalność B+R Spółka wykorzystuje
    ustalając wysokość Kosztów osobowych. Na podstawie informacji kadrowo-płacowych
    Spółka ustala wysokość miesięcznego wynagrodzenia danego pracownika wraz z
    odpowiednimi narzutami na ubezpieczenia społeczne, a następnie kalkuluje jego część
    odpowiadającą stopniowi zaangażowania pracownika w działalność B+R w danym
    miesiącu. Z narzutów na ubezpieczenia społeczne wyłączane są wpłaty na Fundusz Pracy i
    Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Dopiero tak ustalona część Kosztów
    osobowych jest traktowana przez Wnioskodawcę jako koszt odpowiadający czasowi pracy
    pracowników w związku z realizacja Projektów.
    Informacje zawarte w prowadzonej ewidencji są weryfikowane i zatwierdzane przez
    wyznaczoną osobę, a ponadto Spółka archiwizuje dokumenty elektroniczne składające się
    na prowadzoną ewidencję czasu pracy.
    Wnioskodawca podkreśla raz jeszcze, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest
    możliwość uwzględnienia w Kosztach osobowych wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej
    nieobecności pracowników w pracy, tj. kwestia rozstrzygnięta w interpretacji ogólnej nr
    DD8.8203.1.2021 Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. w sprawie możliwości
    zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez
    podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z
    tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w
    związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.
    Ad. 2 Koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii.

    Podstawową grupę Kosztów Projektów stanowią koszty nabycia materiałów i surowców
    bezpośrednio związanych z realizacją Projektów. Dotyczy to w szczególności kosztów
    nabycia składników (...), (...) i (...), w tym:
    (...).
    Ponadto, niezbędnym surowcem bezpośrednio zużywanym w realizacji Projektów jest
    energia elektryczna, miał węglowy i gaz ziemny nabywane od podmiotów zewnętrznych
    prowadzących działalność w zakresie ich dystrybucji.
    Wykorzystanie materiałów i surowców stanowi nieodłączny element wypracowania nowej
    lub ulepszonej receptury produkcyjnej. Wytworzenie określonej ilości (szarży) (...) i
    kontrolnych jest niezbędne dla wiarygodnego, kompletnego przetestowania i zbadania
    wpływu nowych lub zmienionych receptur (...) na rozwój i (...), gdyż obok prób
    doświadczalnych przeprowadzanych w małej skali w wewnętrznych obiektach Spółki,
    prowadzona przez Spółkę działalność B+R polega przede wszystkim na badaniu
    rzeczywistego (...) w warunkach (...) (tj. (...)), przez porównanie do wyników osiąganych
    przez grupę kontrolną, a nie ogranicza się jedynie do teoretycznego rozpisania planu (...)
    lub badaniu pojedynczego (...) w warunkach laboratoryjnych. Jednocześnie, założonego
    celu Spółka nie byłaby w stanie osiągnąć poprzez wybiórcze testowanie jedynie
    poszczególnych składników nowych lub zmienionych (...), które poddaje testom (...).
    Charakterystyka działalności Spółki w obszarze (...) wymaga bowiem sprawdzenia
    rezultatów podania (...) organizmom, do czego konieczne jest wyprodukowanie (...) według
    nowej lub zmienionej receptury, w której wkomponowane zostały nowe składniki lub
    zmienione zostały proporcje składników w całości receptury (...). Niemożliwe bowiem
    byłoby wiarygodne zbadanie wpływu pojedynczego składnika (...) (np. (...)) podając go w
    oderwaniu od pozostałych składników (...) (np. (...)), gdyż pojedynczy składnik nie pokrywa
    zapotrzebowania (...) na składniki (...), więc w wyniku takiego badania Spółka otrzymałaby
    wyniki, których nie sposób przełożyć na późniejsze zastosowanie w procesie wytwarzania
    (...), w szczególności w zakresie wzajemnego oddziaływania różnych składników ze sobą.
    Spółka posiada i gromadzi dane o ilości i rodzaju materiałów i surowców faktycznie
    wykorzystanych do wyprodukowania konkretnych szarż produkcyjnych zakwalifikowanych
    jako (...), kontrolne lub (...). Oznacza to, że Spółka dysponuje danymi o rzeczywistym
    zużyciu poszczególnych materiałów i surowców wykorzystanych do produkcji partii (...) o
    nowej lub zmienionej recepturze zgodnie z metodologią stosowaną na potrzeby
    rachunkowe i zarządcze Spółki.
    W szczególności, Wnioskodawca pozyskuje dane dotyczące kosztów nabycia materiałów i
    surowców z sytemu informatycznego rejestrującego ceny nabycia i ilości materiałów
    nabywanych w danym miesiącu. Zgromadzone dane pozwalają na ustalenie średniej ceny
    ważonej nabycia poszczególnych rodzajów materiałów, uwzględniającej wszystkie
    transakcje zakupu danego materiału, zgodnie z metodologią rozliczania kosztów w Spółce.
    Na podstawie tak ustalonej ceny nabycia Spółka ustala koszt materiałów i surowców
    wykorzystanych do szarż produkcyjnych w ramach Projektów według ich rzeczywistego
    zużycia (tj. wydania na produkcję).
    Spółka posiada i gromadzi informacje o koszcie energii przypadającym na każdą szarżę
    produkcyjną. Wnioskodawca wykorzystuje do tego celu system informatyczny, który
    kalkuluje koszty zużytej energii zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodologią stosowaną na
    potrzeby ustalenia kosztów produkcji poszczególnych partii (...), w tym (...) oraz
    personalizowanych. Podejście to zakłada kalkulację kosztów zużycia energii na podstawie
    ilości energii zużytej dla danej partii poprzez zastosowanie klucza alokacji ogólnych
    kosztów zużycia energii. Koszt zużycia energii dla danej szarży produkcyjnej Spółka
    przypisuje według proporcji, w jakiej ilość (...) (...) wyprodukowanej w ramach danej szarży
    pozostaje w stosunku do łącznej ilości (...) wyprodukowanej przez Spółkę w danym
    miesiącu, uwzględniając również różnicę w energochłonności w zależności od typu (...) –
    (...) lub (...). Następnie, Spółka kalkuluje koszt zużycia energii dla danej partii na podstawie
    ustalonej w ten sposób proporcji oraz informacji o rzeczywistym zużyciu energii przez
    Spółkę w obszarze produkcji w danym miesiącu.

    Wnioskodawca podkreśla, że przyjęte przez niego podejście jest oparte o koszty
    rzeczywiście wykorzystanych materiałów i surowców, w tym także energii, wobec tego nie
    są to wartości szacunkowe czy budżetowane.
    Ad. 3 Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.
    W toku przeprowadzania Projektów Wnioskodawca wykorzystuje także różnego rodzaju
    specjalistyczne maszyny, urządzenia i narzędzia, przyjęte do użytkowania i wprowadzone
    do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej łącznie jako:
    „środki trwałe”). Wśród podstawowych rodzajów środków trwałych, z których Spółka
    korzysta w procesie opracowania nowej lub zmodyfikowanej receptury, wyróżnić należy
    przykładowo:
    (...).
    Przy czym, Wnioskodawca zastrzega, że do środków trwałych wykorzystywanych w
    działalności B+R Wnioskodawca nie zalicza samochodów osobowych oraz budowli,
    budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Składniki majątku wykorzystywane w Projektach stanowią własne środki trwałe nabyte
    przez Spółkę. W procesie wytwórczym nie uczestniczą środki trwałe użytkowane przez
    Spółkę na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, przy
    czym Spółka nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości.
    Zasadniczo środki trwałe wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo
    w toku produkcji wyrobów według receptur standardowych, nieobjętej zakresem
    działalności B+R. Na podstawie informacji otrzymanych z systemu księgowego Spółka
    pozyskuje dane o wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na poszczególną
    partię (...) lub (...). W szczególności, dla poszczególnych szarż produkcyjnych (tj. partii)
    Spółka generuje z systemu wysokość przypadającego na nie odpisu amortyzacyjnego z
    wykorzystaniem proporcji, w jakiej ilość (...) (...) wyprodukowanej w ramach danej szarży
    pozostaje w stosunku do ogółu ilości (...) wyprodukowanej w danym miesiącu.
    Wnioskodawca zaznacza, że podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych
    przypadających na daną szarżę produkcyjną są odpisy amortyzacyjne dokonane od
    środków trwałych wykorzystywane w ogóle procesu wytwórczego Spółki, w tym w zakresie
    produkcji (...), (...) oraz (...). W powyższy sposób Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka
    część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z Projektami.
    Wnioskodawca zaznacza, że Koszty Projektów (tj. koszty wynagrodzeń pracowników wraz
    ze składkami na ubezpieczenia społeczne, koszty nabycia materiałów i surowców, w tym
    energii, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych) stanowią dla Spółki koszty uzyskania
    przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i są wyodrębniane w prowadzonej przez
    Spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.
    Koszty Projektów nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie ani nie są
    uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z
    działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w
    związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt
    34a ustawy o CIT.
    Efektem prac, w ramach których ponoszone są Koszty osobowe, koszty materiałów i
    surowców oraz koszty wykorzystania środków trwałych w formie odpisów
    amortyzacyjnych, są co do zasady wyroby w postaci (...), (...) oraz (...). Zasadniczo (...) i (...)
    trafiają do sprzedaży na rzecz wybranych odbiorców, z którymi Spółka współpracuje w
    zakresie prowadzenia (...). W ramach współpracy z hodowcami Spółka stosuje jednolite
    ceny sprzedaży dla (...) oraz sprzedawanych równolegle (...), w efekcie często dostosowując
    cenę (...) do cen (...) regularnych i rezygnując przy tym z marży. Wnioskodawca wskazuje
    przy tym, że sprzedaż (...) i (...), nie jest ostatecznym celem realizacji Projektów przez
    Spółkę, a koniecznym dla Spółki działaniem, który podejmuje, aby móc zbadać działanie
    testowanych receptur w warunkach, w jakich będą one stosowane. Natomiast w zakresie
    (...), właściwym celem Projektów jest dostarczenie odbiorcy produktu odpowiadającego na
    jego indywidualne potrzeby, a długofalowo utrzymanie z nim pozytywnej relacji
    biznesowej.

    Wobec tak zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić
    prawidłowość swojego stanowiska odnośnie stosowania przepisów ustawy o CIT
    dotyczących ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT („ulga B+R”), w
    szczególności zakresu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność
    badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych).
    Pytania
    1. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w
    przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi
    działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?
    2. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT,
    Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w
    zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie
    Projektów?
    3. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT,
    Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii,
    wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?
    4. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT,
    Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w
    jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej
    działalności B+R?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie
    Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu
    przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26
    ustawy o CIT.
    2. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2
    pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji
    Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na
    realizowanie Projektów.
    3. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2
    pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym
    energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności
    B+R.
    4. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3
    ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych
    w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach
    prowadzonej działalności B+R.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1
    Przepisy ustawy o CIT w art. 18d ust. 1 stanowią, że podatnik uzyskujący przychody inne
    niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania,
    ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność
    badawczo-rozwojową („ulga B+R”), zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przy czym,
    kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego
    przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
    Ustanawiając ulgę podatkową określoną w wyżej wymienionym przepisie ustawodawca
    wskazał warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł z niej skorzystać.
    Podstawowym warunkiem zastosowania ulgi B+R jest ponoszenie przez podatnika
    kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową.

    Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojową stanowi
    działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, która jest
    podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Natomiast, pojęcie prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT należy
    rozumieć wedle znaczenia zawartego w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo
    o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa o szkolnictwie wyższym”) – w tym aspekcie
    ustawa o CIT posługuje się zatem regulacją sformułowaną w ustawie o szkolnictwie
    wyższym.
    Na podstawie wspomnianego przepisu za prace rozwojowe uznaje się działalność
    obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie
    wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania,
    do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
    nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe
    i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter
    ulepszeń.
    W związku z przytoczonymi definicjami działalności badawczo-rozwojowej oraz prac
    rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, by móc uznać określoną działalności Spółki za
    prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową Spółka musi spełnić łącznie
    następujące warunki:
    - działalność jest działalnością twórczą;
    - działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;
    - celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy
    do tworzenia nowych zastosowań, a działalność ta polega na nabywaniu, łączeniu,
    kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do
    planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
    nowych produktów, procesów lub usług;
    - działalność ta nie polega na rutynowych i okresowych zmianach, nawet jeśli takie zmiany
    mają charakter ulepszeń.
    W ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność
    B+R podejmowana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe, ponieważ wszystkie wskazane
    przesłanki są spełnione. Zasadność tej tezy Wnioskodawca uzasadnia w poniższej części
    wniosku.
    1. Działalność B+R stanowi działalność twórczą.
    Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym
    (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę ma charakter twórczy.
    Spółka w ramach działalności B+R ma na celu tworzenie nowych i oryginalnych receptur
    (...) oraz modyfikowanie oferowanych już receptur, aby dostosować je do indywidualnych
    potrzeb odbiorców. Koncepcja i inwencja formulacji tych (...), w szczególności w zakresie
    składników, proporcji oraz parametrów procesu technologicznego, pozostają w całości po
    stronie Wnioskodawcy. Spółka bowiem nie pozyskuje od podmiotów zewnętrznych (np.
    (...) pełnych informacji w zakresie składników receptur, mających pozwolić jedynie na
    odtwórcze zastosowanie ich w procesie produkcyjnym. W pracy nad realizacją koncepcji
    nowych (...) Spółka wykorzystuje własną wiedzę i zgromadzone doświadczenie. Natomiast
    informacje otrzymywane od klientów stanowią jedynie wyraz oczekiwań czy potrzeb w
    zakresie modyfikacji (...), w realizacji których Spółka samodzielnie dobiera dostępne
    środki. Istotnym jest, że działalność Spółki obejmuje całościowy proces powstania
    receptury (...), od zaprojektowania formuły (...), po jej wytworzenie i ocenę wyników dla (...)
    czy zebranie informacji zwrotnej od odbiorców (...).
    Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jego
    działalność obarczona jest wysokim ryzykiem niepowodzenia w postaci opracowania
    receptury (...) nienadającej się do wdrożenia na rynek do szerokiego grona odbiorców, co
    jak Spółka wskazała zdarza się w ok. 97-98% przypadków. Co Wnioskodawca podkreśla,

    stosunek Projektów zakończonych powodzeniem do ogółu podejmowanych Projektów
    wynika z przyjętego przez Spółkę standardu wewnętrznego i oceny eksperckiej Spółki,
    którą Spółka jest w stanie przeprowadzić jako wyłączny autor receptury. Tym samym,
    biorąc pod uwagę wysoki odsetek nieudanych testów, tylko intensywne skoncentrowanie
    się na działalności w zakresie formulacji lub modyfikowania receptur (...) pozwala Spółce
    osiągnąć satysfakcjonujący rezultat i poszerzyć asortyment wyrobów.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, twórczy charakter prac realizowanych w
    ramach działalności B+R wynika z tego, że:
    - wszystkie receptury (...) i interwencyjnych opracowywane w ramach działalności B+R są
    wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Spółki na
    przestrzeni lat działalności,
    - pracownicy Spółki mają swobodę co do doboru składników receptur oraz ich proporcji
    poprzez komponowanie na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia receptur, które w
    ich ocenie mogą pozwolić na osiągnięcie pożądanego wpływu na rozwój (...),
    - wynikami działalności B+R są nowe lub zmodyfikowane receptury (...), które są nowe z
    perspektywy Spółki, tj. każdorazowo różnią się zastosowanymi składnikami lub ich
    proporcjami, co świadczy o ich unikatowym charakterze.
    Warunek twórczości wielokrotnie interpretowały organy podatkowe. Przykładowo, w
    interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.240.2023.2.ZK),
    Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że: „działalność twórcza to zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w
    jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować
    powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha
    twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o
    charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.”.
    Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r. r. (sygn. 0111-KDIB1-
    3.4010.240.2023.2.ZK), Dyrektor KIS stwierdził, że: „Działalność twórcza oznacza, że
    „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego
    działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego
    samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.
    Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się
    opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w
    praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu
    odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.” ”.
    W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że przymiot twórczości przypisać należy
    działalności podejmowanej przez podatnika, w wyniku której powstaje rezultat
    odróżniający się od pozostałych, stanowiący nowy wytwór intelektu niewystępujący
    dotychczas w praktyce gospodarczej konkretnego podatnika (a nie np. w skali lokalnej czy
    globalnej). Wobec tego, Spółka uznaje, że prowadzona przez nią działalność B+R w formie
    Projektów należy uznać za działalność twórczą.
    Wnioskodawca zastrzega przy tym, że twórczego charakteru nie będą miały czynności
    mające na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usługi opracowanych przez
    inny podmiot lub opracowanego już wcześniej przez ten sam podmiot. Z tego też względu
    Spółka nie uznaje za działalność twórczą działalności realizowanej w ramach bieżącej
    działalności produkcyjnej, następującej po przekazaniu receptury do regularnej produkcji
    masowej, podczas której nie są wdrażane żadne usprawnienia. Jednocześnie, z obszaru
    działalności twórczej Spółka wyklucza modyfikacje (...), których Spółka dokonuje z
    regularnie występujących przyczyn, np. zmiany w jakości surowca w zależności od
    warunków upraw rolnych w danym roku.
    2. Działalność B+R jest podejmowana w sposób systematyczny.
    Działalność B+R w ocenie Spółki spełnia również kryterium systematyczności. Spółka
    prowadzi działalność B+R w sposób ciągły, a Projekty nie mają charakteru incydentalnego.
    Spółka ma w planach kontynuować tę działalność w przyszłości. Działalność B+R oparta
    jest na wypracowanych przez Spółkę metodyce, bazującej na stale rozwijającej się wiedzy
    specjalistów pozyskiwanej m.in. z uprzednio realizowanych Projektów.

    O przesłance działalności systematycznej Dyrektor KIS wypowiedział się przykładowo w
    interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2023 r. (sygn. 0115-KDWT.4011.27.2023.1.KW) w
    następujący sposób: „kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność
    prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie,
    zgodnie z planem).” W innej interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn.
    0111-KDIB1-3.4010.95.2023.2.JMS) Dyrektor KIS wskazał, że: „Zgodnie ze słownikiem
    języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie,
    (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w
    sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań;
    planowy, metodyczny.
    W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny”
    występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc
    odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu,
    najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja
    obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego
    systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w
    sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany..”. Zdaniem Spółki, przedstawione w
    opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności prowadzenia działalności B+R
    wskazują na metodyczny, zaplanowany i uporządkowany sposób realizacji Projektów, co
    potwierdza spełnienie przesłanki systematyczności.
    Systematyczność podejmowanych przez Spółkę Projektów nie budzi wątpliwości.
    Działalność B+R jest podstawą realizacji strategii wdrażania innowacji, bez których Spółka
    nie mogłaby skutecznie odpowiadać na potrzeby zmieniającego się rynku ani weryfikować
    własnych koncepcji i założeń towarzyszących kreowaniu nowych lub modyfikowaniu
    istniejących receptur.
    3. Celem działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu,
    łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do
    planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
    nowych produktów, procesów lub usług.
    Działalność B+R prowadzona przez Spółkę niewątpliwie spełnia również ten warunek.
    Celem realizowanych przez Spółkę Projektów jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności w obszarze (...) dla w celu wytwarzania
    nowych oraz zmodyfikowanych receptur (...). Spółka nieustannie zwiększa i twórczo
    wykorzystuje zasoby wiedzy, aby w sposób ciągły opracowywać i wprowadzać innowacje w
    obszarze (...) oraz stosować dostępną aktualnie wiedzę w opracowaniu (...) w odpowiedzi
    na indywidualne potrzeby odbiorców.
    Dzięki wprowadzaniu nowych rozwiązań recepturowych (np. (...)) i badaniu ich wpływu na
    (...) w kompletnym programie (...), Spółka ma możliwość połączenia wiedzy o rozwoju (...) w
    różnych etapach życia w celu dostosowania receptur podawanych na poszczególnych
    etapach (...) do osiągnięcia zakładanego, optymalnego rezultatu. Cały proces realizacji
    działalności B+R wymaga zaprojektowania nowej bądź zmodyfikowanej receptury (...),
    przeprowadzenia testów oraz zazwyczaj konieczne wprowadzenie zmian i powtórzenia
    prób, co ukazuje potrzebę przekazywania wiedzy i umiejętności między poszczególnymi
    etapami prac, czego rezultatem jest przyrost wiedzy Spółki wykorzystywanej w następnych
    Projektach.
    4. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają
    charakter ulepszeń.
    Prace prowadzone przez Spółkę w ramach działalności B+R zmierzają do stworzenia
    nowych, unikatowych receptur (...). Wszystkie działania służące realizacji działalności B+R
    podejmowane aż do opracowania gotowej receptury są przejawem procesu kreatywnego i
    twórczego, powiązanego z poszukiwaniem optymalnej receptury pozwalającej osiągnąć
    lepsze od standardowych lub indywidualnie określone efekty. W ocenie Spółki, nie są
    czynności o charakterze rutynowym i nie mają charakteru zmian okresowych.

    Spółka podkreśla, że rutynowe lub okresowe zmiany w recepturach, związane ze zmienną
    jakością surowca, okresowymi zmianami w dostępności surowców lub względami
    kosztowymi nie są przez nią uznawane za działania o charakterze B+R.
    Podsumowując, prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R:
    1. są pracami twórczymi, ponieważ ich celem jest wypracowanie lub wykorzystanie
    dostępnych zasobów wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych
    lub nowych produktów,
    2. prowadzone są w sposób systematyczny, według określonej metodologii, w tym według
    metod naukowych lub badawczych wymagających zachowania określonych standardów
    postępowania,
    3. związane są z opracowywaniem i wytwarzaniem nowych lub zmodyfikowanych receptur
    (...) przy wykorzystaniu nabywanej w toku działalności wiedzy i umiejętności;
    4. nie mają na celu wprowadzenia rutynowych czy też okresowych zmian w recepturach, w
    szczególności nie wynikają ze standardowych dla branży żywieniowej zmian w jakości
    surowców.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-4
    Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w art. 18d ust. 1 ustawa o CIT, przewiduje możliwość
    pomniejszenia podstawy opodatkowania (z uwzględnieniem określonych limitów) o
    wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników na działalność
    badawczo-rozwojową. W szczególności, wśród kosztów kwalifikowanych poniesionych na
    działalność badawczo-rozwojową ustawa wymienia koszty zatrudnienia pracowników,
    nabycia materiałów i surowców oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.
    Koszty związane z zatrudnieniem pracowników.
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione
    w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26
    lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PIT”), oraz
    sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie
    pracy pracownika w danym miesiącu.
    Wskazany powyżej przepis ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku
    służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa
    się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze
    bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
    szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość
    została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak
    również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    Zakres przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest więc określony w
    sposób szeroki i obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną
    świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych
    wypłat i świadczeń. Przepis ten wymienia także katalog przychodów, ze wskazaniem w
    szczególności na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość
    została z góry ustalona. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca wymienił „w szczególności”
    niektóre rodzaje przychodów, katalog ten ma charakter otwarty i nie należy traktować go
    w sposób wyłączny.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Wnioskodawca
    ponosi Koszty osobowe, tj. koszty związane zatrudnieniem pracowników na podstawie
    umowy o pracę. Koszty te obejmują w szczególności:
    - wynagrodzenie zasadnicze,
    - premie i dodatki,

    - narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od
    ww. składników wynagrodzenia, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, ww. składniki kosztów z wyjątkiem narzutów na ubezpieczenia
    społeczne, stanowią przychody pracowników z tyt. stosunku pracy, wymienione wprost w
    art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i
    wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a
    ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”. Narzuty na
    ubezpieczenia społeczne naliczone od wspomnianych składników wynagrodzeń zostały
    natomiast wprost wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 jako koszty kwalifikowane.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję
    czasu pracy pracowników poświęconego na realizację zadań w ramach Projektów
    wyodrębnionych w ujęciu dziennym, w podziale na poszczególne Projekty. Zatem, Spółka
    jest w stanie określić procentowy stopień zaangażowania pracowników Spółki w
    działalność B+R, odpowiadający części, w jakiej czas przeznaczony na realizację
    działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przy
    czym, decyzją Spółki ewidencją objęte jest zaangażowanie w działalność B+R wybranych
    pracowników. Na podstawie danych wynikających z ewidencji Spółka określa część
    wynagrodzenia danego pracownika (obejmującego wskazane wyżej składniki)
    przypadającą wprost na czas poświęcony na działalność B+R. Wyznaczona część Kosztów
    osobowych nie obejmuje wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
    Pracowniczych.
    Zatem, Spółka zamierza do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt
    1 ustawy o CIT zaliczyć Koszty osobowe, dla których zdaniem Spółki łącznie spełnione są
    przesłanki:
    - stanowią poniesione przez Spółkę w danym miesiącu należności z tytułów, o których
    mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone
    w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,
    - dotyczą czasu pracy poświęconego na działalność B+R, czyli części, w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy
    pracownika w danym miesiącu, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy
    pracownika poświęconego na realizację Projektów,
    - nie stanowią wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
    Pracowniczych.
    Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty osobowe wskazane w
    opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mieszczą się w zakresie należności, o
    których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT a także składek z tytułu tych należności
    określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
    społecznych, a ponadto wypełniają wszelkie przesłanki wynikające z art. 18d ust. 2 pkt 1
    ustawy o CIT, w związku z czym stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w
    ramach ulgi B+R.
    Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych,
    przykładowo:
    - w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-
    3.4010.333.2024.2.JMS
    - w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn.
    0111#KDIB1#3.4010.195.2023.3.MBD,
    - w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.217.2023.2.
    MR,

    - w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.374.2023.3.
    KP,
    - w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-
    3.4011.144.2023.2.IR.
    Koszty nabycia materiałów i surowców.
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także
    koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
    działalnością badawczo-rozwojową.
    Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia materiałów czy surowców. W związku
    z tym, posłużyć się należy literalnym znaczeniem tych pojęć. W rozumieniu słownikowym,
    pojęcie materiałów oznacza to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty
    (surowce, tworzywa, budulce), natomiast surowce należy rozumieć jako materiały
    podlegające dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe, tworzywa (sjp.pl) lub też
    materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do
    wytwarzania jakichś produktów lub energii (sjp.pwn.pl).
    Pomocniczo przytoczyć można także znaczenie pojęcia materiałów na gruncie ustawy z
    dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o
    rachunkowości, za materiały uważa się składniki majątku zużywane na własne potrzeby.
    Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za materiały i surowce w powyżej
    przywołanym znaczeniu uznać należy wszelkiego rodzaju dobra nabywane i zużywane w
    celu wytworzenia produktu, świadczenia usług lub utrzymania infrastruktury.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z tworzeniem nowych oraz
    modyfikacją istniejących receptur (...) Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie
    składników receptur (...), (...) i (...), np. (...) itd. Ponadto, Wnioskodawca ponosi także koszt
    nabycia energii elektrycznej, gazu i miału węglowego zużywanych na potrzeby
    prowadzenia działalności B+R, przede wszystkim na etapie produkcji (...), (...) i (...).
    Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na zakup składników receptur oraz energii
    zużytej do ich przetworzenia w ramach działalności B+R stanowią koszty poniesione na
    nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę
    działalnością badawczo-rozwojową.
    W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie wszelkie płynne i sypkie składniki (...) stanowią
    materiały i surowce, z których w toku Projektów wytwarzane są (...), (...) oraz (...). Są to
    bowiem podstawowe budulce, z których w procesie wytwórczym powstaje (...) dla (...)
    spełniająca swoje zakładane funkcje, tj. stanowiąca nośnik wartości odżywczych
    umożliwiających właściwy rozwój (...).
    Natomiast w zakresie bezpośredniego związku nabywanych materiałów i surowców z
    prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ustawodawca nie zawarł w przepisach
    podatkowych szczegółowych objaśnień w tym zakresie, pozostawiając tym samym
    swobodę podatnikom w zakresie stwierdzenia zaistnienia takiego związku. W przypadku
    działalności Spółki, której istotnym etapem jest proces wytwarzania określonej ilości (...),
    (...) i (...), bezpośredni związek materiałów i surowców z działalnością B+R wydaje się być
    zdaniem Spółki ewidentny. Kluczowym elementem działalności B+R z zakresie
    opracowywania (...) jest sprawdzenie skuteczności zaprojektowanych rozwiązań na (...). Jak
    wskazano powyżej, dopiero podając kompletną (...), zawierającą przede wszystkim
    podstawowe składniki (...) pozwalające na wykarmienie (...), a oprócz tego także składniki
    nowe, alternatywne, poddawane testom, Spółka może uzyskać informacje o efektach
    zastosowania danej (...) w takich warunkach, w jakich (...) miałaby być praktycznie
    stosowana.
    Z kolei w zakresie (...), ich udział w teście jest nieodzowny z uwagi przyjętą metodologię
    badawczą, w ramach której wiarygodne określenie wpływu (...) (czynnika testowego) na
    stado doświadczalne wymaga porównania do (...). Wykonanie takiej analizy jest możliwe
    jedynie przez porównanie zachowania (...) karmionych (...) według nowych receptur z
    próbą kontrolną, tj. (...) według receptur standardowych. Z tego powodu, Spółka zalicza do
    kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów i surowców zużytych do wytworzenia

    wszystkich (...), które podawane są (...) podczas prób na (...), w tym także (...). Taki zakres
    kosztów kwalifikowanych znajduje uzasadnienie w przyjętej przez Spółkę metodyce
    prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i obserwacji terenowych zgodnie ze
    standardem postępowania dla tego rodzaju metod, które wymagają przeprowadzenia
    analiz względem bazy porównawczej (tj. (...)). Tylko w układzie doświadczalnym
    obejmującym grupę doświadczalną oraz grupę kontrolną Spółka może porównać
    uzyskiwane wyniki i zbadać skuteczność testowanej (...), której stwierdzenie jest
    niezbędnym warunkiem wprowadzenia nowej, ulepszonej (...) do stałej oferty Spółki.
    Stanowisko, zgodnie z którym koszty materiałów i surowców wykorzystanych w testach
    prowadzonych z udziałem grupy kontrolnej stanowią koszty nabycia materiałów i
    surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową
    jest akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w
    interpretacjach:
    - z dnia 9 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.173.2024.1.JG,
    - z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS,
    - z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.276.2024.1.JG.
    Uzupełniająco Spółka zaznacza, że uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych ulgi B+R
    wydatków poniesionych na grupy kontrolne jest akceptowane przez organy podatkowe w
    odniesieniu do podmiotów z branży farmakologicznej. W interpretacjach indywidualnych
    wydawanych w tym zakresie organy podatkowe potwierdzają możliwość zaliczenia
    wydatków na wytworzenie/zakup substancji i leków dla grup kontrolnych (tj. próbki
    placebo w badaniach klinicznych) do kosztów kwalifikowanych (np. interpretacja
    indywidualna z dnia 5 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.238.2021.2.PD;
    interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.65.2023.3.
    MR).
    Ponadto, podczas prac w toku Projektów Spółka nie wykorzystuje tylko materiałów i
    surowców stanowiących składniki receptur, lecz także zużywa energię elektryczną, gaz i
    miał węglowy do m.in. zasilania procesu produkcyjnego. W związku z przytoczonymi
    powyżej definicjami pojęć materiałów i surowców, w ocenie Spółki nie powinno budzić
    wątpliwości, że koszty energii wykorzystywanej w toku przeprowadzania Projektów
    również stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z
    działalnością badawczo-rozwojową. Bez energii elektrycznej i cieplnej, która jest zużywana
    przez linie produkcyjne, maszyny itd. wykorzystywane w procesie wytwarzania (...), (...) i
    (...), niemożliwe byłoby przeprowadzenie pełnego cyklu Projektu.
    Pomocniczo, Wnioskodawca pragnie odwołać się do treści Podręcznika Frascati
    (Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z
    zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Organizacja Współpracy Gospodarczej i
    Rozwoju 2015 r., tłumaczenie za Głównym Urzędem Statystycznym 2018 r., część 4.23., str.
    123), w którym to energia elektryczna została wymieniona wśród pozostałych nakładów
    bieżących na działalność B+R, obejmujących nieinwestycyjne zakupy materiałów,
    zaopatrzenia, sprzętu i usług na potrzeby działalności B+R prowadzonej przez jednostkę w
    roku sprawozdawczym. W szczególności, przykładem takich nakładów jest woda i paliwo
    (w tym gaz i energia elektryczna).
    Stanowisko, zgodnie z którym koszty energii zużywanej w działalności badawczo-
    rozwojowej stanowi koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z
    prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest szeroko akceptowane w praktyce
    interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:
    - interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.68.2023.2.
    ZK,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-
    3.4010.333.2024.2.JMS ,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-
    3.4010.116.2024.1.JG,

    - interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2024r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.579.2024.1.
    JMS,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.157.2022.2.
    BM.
    W odniesieniu do późniejszej sprzedaży (...) wytworzonych w Projektach badawczo-
    rozwojowych, zdaniem Wnioskodawcy okoliczność ta pozostaje neutralna z perspektywy
    możliwości zaliczenia zużytych w procesie wytwórczym materiałów i surowców, w tym
    energii, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
    Taka interpretacja przepisów ustawy o CIT jest zgodna z charakterem działalności
    badawczo-rozwojowej, której celem jest projektowanie i tworzenie zmienionych,
    ulepszonych lub nowych produktów. Zdaniem Spółki, cel ten zostanie osiągnięty także w
    przypadku produktów wytworzonych w ramach działalności B+R, które zasadniczo są
    przeznaczane na sprzedaż. Podkreślenia wymaga, że proces badawczo-rozwojowy nie
    kończy się na sprzedaży wyrobów, ponieważ Spółka gromadzi wyniki badań
    przeprowadzonych na (...) oraz informacje zwrotne od odbiorców, na podstawie których
    Spółka ocenia, czy receptura (...) nadaje się do wprowadzenia na rynek, czy konieczne są
    dalsze modyfikacje lub czy należy zaniechać dalszych prac. Co istotne, jak również
    wskazano powyżej, w zdecydowanej większości przypadków (...) nie są wdrażane do
    regularnej produkcji, co dodatkowo potwierdza, że ich produkcja, a następnie sprzedaż
    stanowi niezbędny krok w celu wyłonienia receptury, która będzie spełniała kryteria
    jakościowe zdefiniowane przez Spółkę, a jednocześnie spełni wymagania rynku, i dopiero
    ta receptura będzie docelowo produkowana seryjnie. Z kolei seryjna produkcja receptury
    opracowanej w toku działalności B+R stanowi produkcję standardową, która nie mieści się
    w zakresie działalności B+R – jest bowiem efektem tej działalności, który Spółka
    zakwalifikowała do szerszej produkcji. Z zakresu sprzedaży produktów produkowanych
    seryjnie Spółka wyłącza także (...), których opracowanie wymaga od Spółki odejścia od
    receptur wykorzystywanych w produkcji masowej i zastosowania rozwiązań
    dopasowanych do specyficznych potrzeb klientów. Zatem, sprzedaż tego rodzaju (...)
    stanowi wyraz wsparcia klientów w przypadkach wymagających indywidualnego podejścia,
    które w dłuższej perspektywie przyczynia się do zwiększenia zaufania wśród odbiorców.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, okoliczność sprzedaży (...) będących efektem
    prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów
    kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z
    prowadzoną działalnością B+R.
    Do omawianej sytuacji nie powinien być również stosowany art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,
    ponieważ wydatki na nabycie materiałów i surowców nie są Spółce zwracane w jakikolwiek
    sposób. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że nabywca wyrobów Spółki dokonuje zwrotu
    poniesionych przez Spółkę kosztów zakupu zboża i innych składników. Nabywca płaci
    jedynie cenę za nabyty wyrób.
    Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 6 kwietnia 2023 r. (sygn.
    0111-KDIB1- 3.4010.770.2022.1.APO) organ podatkowy odniósł się do tej kwestii,
    stwierdzając, że: „Podobnie, poniesione przez Spółkę koszty w postaci nabycia materiałów
    i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
    poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku ich sprzedaży, mogą stanowić
    koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.”. Z kolei w
    interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.525.2019.1.
    MBD organ podatkowy stwierdził, że: „Okoliczność, że wytworzone lub nabyte w ramach
    działalności badawczo-rozwojowej formy wtryskowe, zostaną następnie zbyte na rzecz
    klienta, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi
    badawczo-rozwojowej”.
    Podobne stanowiska organu podatkowego pojawiały się także w odniesieniu do
    działalności polegającej na opracowywaniu nowych i modyfikowanych receptur
    produkcyjnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-
    3.4010.333.2024.2.JMS, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, którego
    zdaniem okoliczność sprzedaży (...) będących efektem prowadzonej działalności B+R nie

    ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia
    materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.
    Analogiczne stanowisko potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach
    indywidualnych, m.in. w:
    - interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.400.2020.3.
    MR,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-
    3.4010.144.2018.1.MBD,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2018.1.
    BM,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-
    1.4010.145.2022.4.MR,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR.
    Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, składniki wykorzystywane w toku
    opracowywania i wytwarzania nowych i modyfikowania istniejących receptur (...), łącznie z
    energią elektryczną i cieplną zużytą w tym procesie, stanowią materiały i surowce w
    rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów
    kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużytych bezpośrednio w toku
    realizacji Projektów, niezależnie od okoliczności, że (...) wyprodukowane w ramach
    Projektów trafią ostatecznie do sprzedaży.
    Odpisy amortyzacyjne.
    Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także
    dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,
    odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem
    samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Spółka
    wykorzystuje środki trwałe do produkcji (...), (...) i (...), w szczególności maszyny i
    urządzenia produkcyjne takie jak (...) itd.
    Środki te stanowią składniki majątku nabyte przez Spółkę. W przyszłości Spółka może
    wykorzystywać w działalności B+R także składniki majątku będące przedmiotem umowy
    leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT (tj. leasingu finansowego). Środki te
    podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne
    stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.
    W zakresie wykorzystania środków trwałych do realizacji Projektów, zasadniczo środki te
    wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo w toku produkcji
    wyrobów według receptur standardowych, nieobjętej zakresem działalności B+R. Przyjęte
    przez Spółkę podejście zakłada, że Spółka przy pomocy systemu informatycznego
    pozyskuje dane o wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na środki trwałe
    wykorzystywane w ogóle procesu produkcji (...) przez Spółkę (w tym (...)). Następnie Spółka
    ustala jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na poszczególną partię (...) czy (...) na
    podstawie proporcji, w jakiej ilość (...) (...) wyprodukowanej w ramach danej partii
    pozostaje w stosunku do ogółu ilości (...) wyprodukowanej w danym miesiącu. W skutek
    takiego działania Spółka dysponuje danymi dotyczącymi wysokości odpisów
    amortyzacyjnych przypadających na poszczególne Projekty. W powyższy sposób
    Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace
    związane z Projektami.
    Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o
    których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT zaliczyć może odpisy amortyzacyjne od
    środków trwałych.

    Poprawność tego rodzaju podejścia, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków
    trwałych wykorzystywanych częściowo do działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane,
    potwierdzał wielokrotnie Dyrektor KIS, przykładowo w:
    - interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.196.2023.3.
    MBD,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2024 r., sygn.
    0111#KDIB1#3.4010.547.2022.11.PC,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.46.2023.2.
    PS.
    Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych,
    o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT
    może zaliczyć Koszty Projektów, na które składają się:
    - Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one
    czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów,
    - koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów w ramach
    prowadzonej działalności B+R,
    - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w
    ramach prowadzonej działalności B+R, w części, w jakiej środki te wykorzystywane są
    do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „ustawa o CIT”):
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,
      ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,
      ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:
      a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018
        r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
      b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      badania naukowe są działalnością obejmującą:
      a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
        przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
        obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie
        komercyjne;
      b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
        oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów
        lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

    Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,
      ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w
      rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
      prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie
      narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
      projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
      procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe
      zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.,
      za koszty kwalifikowane uznaje się:
      1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.
        1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
        sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
        dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części,
        w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej
        pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
      2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
        działalnością badawczo-rozwojową.
    W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,
      za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym,
      zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
      prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów
      osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Stosownie do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,
      koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym.
    Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,
      podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej
      strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
      zezwolenia.
    Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,
      kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa
        w ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2
        pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,
      Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w

      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z
    którym
      podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o
      której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w
    doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są
    wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy
    regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi
    podatku
    dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym
    kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie
    spełnione następujące warunki:
    - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność
    badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w
    rozumieniu u.p.d.o.p.,
    - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów
    kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,
    - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.
    p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań
    podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z
    jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
    - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy
    ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia
    przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez
    podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
    zezwolenia/decyzji o wsparciu,
    - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty
    działalności badawczo-rozwojowej,
    - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
    - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów
    określonych w u.p.d.o.p.,
    - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
    zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Ad. 1
    Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego przez Państwa pytania nr 1
    wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy
    przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności
    gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych
    aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).
    Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26
    updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową,

    należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które
    wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i
    badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy.
    Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka
    aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o
    charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik
    języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku
    tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś
    (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie
    prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede
    wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona
    wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że
    „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego
    działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego
    samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.
    Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się
    opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w
    praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu
    odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być
    podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN
    słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach:
    zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy,
    metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo
    „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób
    systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych
    w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest
    definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według
    pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności
    prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że
    działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy
    podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet
    incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb
    rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie
    kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej
    działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona
    ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w
    przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden
    projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia,
    harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną,
    tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na
    zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
    Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną
    wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych
    projektów.
    Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac
    badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub
    zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi
    słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w
    wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu

    wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące
    udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze
    zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności
    podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem
    badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy
    badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik,
    biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych
    zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów
    wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i
    oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego
    charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.
    Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15
    lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych
    przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1.
    poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.
    in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało
    wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).
    Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności
    badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji,
    narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub
    na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już
    funkcjonujących u podatnika.
    Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN
    rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub
    dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza
    w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze
    udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została
    wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu
    przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień
    MF).
    Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju
    działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.
    Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle
    obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w
    taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:
    - w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź
    - w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo,
    metodycznie).
    Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć
    zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium
    systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).
    Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za
    badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt
    43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania
    istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe,
    obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych
    zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).
    Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie
    zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że
    sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest
    element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do

    tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić
    będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie
    służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45
    Objaśnień MF).
    Zgadzamy się z Państwa stanowiskiem zgodnie z którym, prowadzona przez
    Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku
    stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o
    której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
    Ad. 2-4
    Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z
    tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace
    badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące
    realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz
    koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy
    koszt kwalifikowany w całości.
    Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie
    tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także
    składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału
    /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został
    podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest,
    aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na
    działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.
    Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017
    r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji
    przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o
    zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”.
    Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane
    (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
    pracownika.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):
      za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust.
    1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako
    przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych,
    o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
    Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że
    poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww.
    katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków
    pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika

    powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z
    pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie
    określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy
    wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt
    kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
    Zatem, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT,
    Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie,
    w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest
    prawidłowe.
    Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 we wniosku, należy odwołać się do art. 18d
    ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i
    surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
    Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem
    materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku
    których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje
    się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.
    Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia
    na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu
    zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na
    gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia
    zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub
    energii” (www.sjp.pwn.pl).
    Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji
    przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września
    1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19
    ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.
    Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że
    materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które
    jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na
    potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności
    ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe
    wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności
    pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a
    pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do
    uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska
    Ewa (red.), Bek#Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław,
    Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska
    Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel
    Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).
    Pojęciem surowców z pewnością objęte są media, takie jak m.in. energia elektryczna,
    wykorzystywana na potrzeby prac B+R. W związku z powyższym, koszty energii
    elektrycznej, poniesione przez Spółkę, na potrzeby prac B+R, mieszczą się w kategorii
    materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych. W tym miejscu
    zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą
    być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-
    rozwojową.
    Zgodzić się Państwem należy, że w odniesieniu do późniejszej sprzedaży (...)
    wytworzonych w Projektach badawczo-rozwojowych, okoliczność ta pozostaje neutralna z
    perspektywy możliwości zaliczenia zużytych w procesie wytwórczym materiałów i
    surowców, w tym energii, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2
    pkt 2 ustawy o CIT.
    Wobec powyższych wyjaśnień, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d
    ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w

    tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej
    działalności B+R.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3, jest prawidłowe.
    Kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3
    u.p.d.o.p. – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania
    przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w
    prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych
    oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów
    amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, jeżeli będą one rzeczywiście
    wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.
    Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych
    środków trwałych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.
    Wyjaśnić zatem należy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią
    koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście
    wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy
    ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a
    częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych
    będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą
    służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    Odpowiadając na Państwa pytanie oznaczone numerem 4, do kosztów kwalifikowanych, o
    których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy
    amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do
    realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.
    Państwa stanowisko w ww. zakresie, jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).