Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-154/15-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-08
Teza: Uznanie dostawy towarów za eksport podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT 0%.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za eksport podlegający opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za eksport podlegający opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem wysokiej jakości filtrów dla motoryzacji, maszyn i urządzeń silnikowych, sprzętu ciężkiego oraz urządzeń specjalistycznych. Spółka sprzedaje swoje wyroby zarówno klientom krajowym, jak i zagranicznym (z innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz z państw trzecich). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jak również jako podatnik VAT-UE dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Złożony wniosek dotyczy skutków w podatku VAT rozważanego przez Spółkę modelu sprzedaży towarów (filtrów) na rzecz klientów z państw trzecich, opartego na założeniach opisanych poniżej.

*   Spółka będzie dokonywała dostawy towarów na rzecz podmiotu z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej („Nabywca”);
*   Nabywca towarów będzie jednocześnie ich odbiorcą (tj. dostawy te nie będą dokonywane w ramach tzw. transakcji łańcuchowych);
*   Na fakturze sprzedaży wystawianej przez Spółkę Nabywcy jako miejsce dostawy towarów wskazany będzie adres magazynu Nabywcy, znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej (miejsce to będzie znane już w momencie wysyłki towarów z magazynu Spółki na terytorium kraju);
*   Dostawy te będą dokonywane na warunkach lncoterms, do lokalizacji magazynu celnego znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej;
*   Zgodnie z warunkami transakcji Spółka będzie odpowiedzialna za zorganizowanie i opłacenie transportu towarów ze swojego magazynu znajdującego się na terytorium Polski do ww. magazynu celnego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej;
*   W magazynie celnym towary będą przekazywane przewoźnikowi działającemu na zlecenie Nabywcy, w celu dalszego wywozu do miejsca docelowego poza Unią Europejską;
*   W momencie przekazania towarów przewoźnikowi Nabywcy, będzie dochodziło do przeniesienia przez Spółkę na Nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel;
*   Po przekazaniu towarów przewoźnikowi Nabywcy, mogą one być krótkotrwale przechowywane w ww. magazynie celnym, jednak jedynie przez okres uzasadniony potrzebami wynikającymi z organizacji dalszego transportu poza terytorium Unii Europejskiej (tj. magazyn nie będzie wykorzystywany przez nabywcę do typowego magazynowania towarów, bez związku z ich transportem poza Unię Europejską);
*   W momencie wysyłki towarów ze swojego magazynu na terytorium Polski Spółka będzie dokonywała odprawy eksportowej towarów w krajowym urzędzie celnym (tj. towary będą obejmowane procedurą wywozu do miejsca docelowego poza terytorium Unii Europejskiej wskazanego na fakturze); w ramach tej procedury Spółka będzie występowała jako nadawca/eksporter;
*   Towary będą objęte procedurą wywozu rozpoczętą na terytorium kraju aż do momentu opuszczenia terytorium Unii Europejskiej (czyli także po przejęciu ich w magazynie celnym przez przewoźnika nabywcy);
*   Spółka jako eksporter będzie otrzymywała dla poszczególnych dostaw dokument celny potwierdzający wywóz towarów będących przedmiotem dostawy poza terytorium Unii Europejskiej (komunikat IE-599);
*   Dodatkowo, Spółka będzie podejmowała starania w celu uzyskania od każdego z Nabywców deklaracji, że towary stanowiące przedmiot dostawy będą przebywały w magazynie celnym w innym państwie członkowskim krótkotrwale, wyłącznie przez okres uzasadniony organizacją ich dalszego transportu poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawy towarów na rzecz Nabywców spoza Unii Europejskiej, realizowane na zasadach opisanych powyżej, będą stanowiły po stronie Spółki eksport towarów na terytorium Polski, w odniesieniu do którego Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki 0% VAT, pod warunkiem uzyskania, przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy towarów na rzecz Nabywców spoza Unii Europejskiej, realizowane na zasadach opisanych powyżej, będą stanowiły po stronie Spółki eksport towarów na terytorium Polski.

Konsekwentnie, Spółka będzie uprawniona do stosowania względem tych dostaw stawki 0% VAT przewidzianej dla eksportu towarów, pod warunkiem uzyskania, przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (a w przypadku braku uzyskania dokumentu celnego w powyższym terminie, będzie miał odpowiednio zastosowanie mechanizm określony w art. 41 ust. 7-9 ustawy o VAT).

Definicję eksportu towarów dla celów podatku VAT zawiera art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem eksportu towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ponadto, w celu stwierdzenia, czy dana dostawa stanowi eksport towarów z terytorium Polski należy uwzględnić przepisy określające miejsce dostawy towarów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku planowanych przez Spółkę dostaw towarów na rzecz Nabywców z krajów trzecich kluczową kwestią jest ocena, czy w związku z tymi dostawami ma miejsce wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze, rozpoczętego na terytorium kraju i kończącego się poza terytorium Unii Europejskiej.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (dotyczących eksportu towarów) podkreślają, w odniesieniu do przesłanki nieprzerwanego charakteru transportu, że nie chodzi w nim o aspekt fizyczny tego transportu (czyli o to, aby transportu np. dokonywał tylko jeden podmiot, np. spedytor, czy aby towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany). Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Wspólnoty (Unii).

W przypadku planowanych przez Spółkę transakcji niewątpliwie przeznaczeniem towarów już w momencie ich wysyłki z magazynu Spółki na terytorium kraju jest ich wywóz do konkretnego miejsca znajdującego się na terytorium państwa trzeciego (poza UE), w ramach dostawy dokonywanej na rzecz Nabywcy. Docelowe miejsce przeznaczenia towarów w państwie trzecim (tj. miejsce, gdzie zlokalizowany jest magazyn Nabywcy) wskazywane będzie m.in. na fakturze sprzedaży wystawianej Nabywcy.

Należy w tym miejscu ocenić, czy na kwalifikację dostaw Spółki jako eksportu towarów na terytorium kraju może mieć wpływ planowany sposób organizacji transportu tych towarów, z wykorzystaniem magazynu celnego znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym to magazynie towary po ich przekazaniu przewoźnikowi działającemu na zlecenie Nabywcy mogą być czasowo (krótkotrwale) składowane przed ich dalszym wywozem poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem Spółki, w przypadku opisanych we wniosku transakcji, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na taką kwalifikację.

Przede wszystkim należy zauważyć, że pobyt towarów w magazynie celnym w innym państwie członkowskim będzie ściśle związany z organizacją transportu tych towarów poza Unię Europejską, odbywającego się w następstwie dostaw dokonywanych przez Spółkę. Ponieważ zgodnie z warunkami transakcji do magazynu tego towary będą transportowane przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki, będzie tam następował ich rozładunek w celu przekazania przewoźnikowi działającemu na zlecenie Nabywcy (i w tym momencie zostanie przeniesione przez Spółkę na Nabywcę prawo do dysponowania towarami jak właściciel). Podjęcie dalszego transportu natychmiast po ich rozładunku może nie być możliwe lub opłacalne, gdyż przykładowo (i) przewoźnik Nabywcy może w tym momencie nie dysponować wolnym środkiem transportu odpowiednim do dalszego wywozu danej partii towarów, ewentualnie (ii) dana partia towarów może być zbyt mała, aby opłacalny był jej transport osobnym środkiem transportu, w związku z czym przewoźnik może wstrzymać się z wywozem do czasu zebrania w magazynie celnym większej ilości towarów przeznaczonych dla danego Nabywcy. Konsekwentnie, może wystąpić potrzeba czasowego składowania dostarczanych przez Spółkę towarów w magazynie celnym, które co do zasady nie powinno przekraczać kilku, kilkunastu dni.

Zatem przeładunek i ewentualne krótkotrwałe składowanie towarów w magazynie celnym w innym państwie członkowskim mogą mieć jedynie wpływ na nieznaczne wydłużenie czasu transportu towarów do Nabywcy. Jednak przepisy o VAT nie wymagają, aby możliwość uznania transakcji za eksport towarów była uwarunkowana zakończeniem transportu w określonym terminie. Wniosek taki potwierdził zresztą Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09 X (dotyczącym transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak konkluzja ma analogiczne zastosowanie do eksportu towarów). Trybunał uznał, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w ten sposób, że zaklasyfikowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy nie może zależeć od przestrzegania jakiegokolwiek terminu, w którym powinien rozpocząć się lub zakończyć transport danego towaru z państwa członkowskiego dostawy do państwa członkowskiego przeznaczenia.

Stanowisko Spółki co do nieprzerwanego charakteru transportu towarów w ramach dostaw na rzecz Nabywców, a w konsekwencji uznania ich za eksport towarów na terytorium kraju, potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie NSA (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt 1756/13) kwestionowana była możliwość uznania za eksport towarów na terytorium Polski dostaw, w ramach których towary były wysyłane z Polski do magazynu na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w celu ich dalszego wywozu do państwa trzeciego po czasowym składowaniu w tym magazynie (prawo do dysponowania jak właściciel było przenoszone na nabywcę w tym magazynie lub jeszcze na terytorium kraju) jeśli towary były obejmowane procedurą wywozu poza UE już na terytorium tego innego państwa członkowskiego, w którym znajdował się magazyn. Zdaniem NSA, w przypadku gdy towar jest transportowany z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu, tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (po zgłoszeniu w nim tego towaru do wywozu poza terytorium UE), nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium UE nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej jest ten kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednakże w ocenie NSA do odmiennych wniosków należy dojść wówczas, gdy towary byłyby obejmowane procedurą wywozu poza UE już na terytorium Polski.

Jak stwierdził NSA w przywołanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r.: „Niewątpliwie bowiem, jeżeli – stosownie do art. 161 ust. 5 WKC – zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii”.

W drugim z powołanych wyroków (sygn. I FSK 1756/13) NSA w pełni podzielił stanowisko wyrażone w ww. uchwale. Sprawa ta dotyczyła dostaw, w ramach których nabywca spoza UE był odpowiedzialny za zorganizowanie całego transportu z Polski poza terytorium UE i ich odbiór od podatnika na terytorium kraju. Wywóz następował w pierwszym etapie do Estonii, gdzie towar był magazynowany przez okres około 2 tygodni ze względów logistycznych, a następnie wywożony na terytorium Rosji. Towary były zgłaszane do odprawy celnej już na terytorium Estonii. W tych okolicznościach NSA zakwestionował możliwość uznania dostawy polskiego podatnika za eksport towarów na terytorium kraju, z uwagi na przerwanie ciągłości transportu poza UE na terytorium Estonii, w związku z czasowym magazynowaniem towaru przemieszczanego z Polski z pominięciem procedury wywozu. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał jednak wyraźnie, że do odmiennych wniosków należałoby dojść wówczas, gdyby towary były odprawiane w krajowym urzędzie celnym, przed ich przemieszczeniem do Estonii. Zdaniem NSA: „(…) w stanie faktycznym podawanym przez Skarżącą wynika, że posiadała ona wiedzę na temat magazynowania towarów w Estonii przez ich nabywcę. W takiej sytuacji, w celu zapewnienia sobie prawa do stawki 0% z tytułu eksportu powinna dokonać zgłoszenia towaru do wywozu w krajowym urzędzie celnym, w celu zagwarantowania sobie prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie. (\`(...)\`) We wniosku o interpretację, skarżąca opisując stan faktyczny była świadoma takiego a nie innego sposobu transportu do Rosji przez nabywcę. Posiadając tę wiedzę powinna zastosować dostępne procedury, pozwalające jej na skorzystanie ze stawki 0% z tytułu eksportu”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wskazówki sformułowane w drugim z powołanych wyroków, Spółka będzie każdorazowo dokonywała odprawy celnej (zgłoszenie do procedury wywozu) dostarczanych Nabywcom towarów w krajowym urzędzie celnym, przy ich wysyłce z magazynu Spółki na terytorium kraju. Spółka będzie też, jako eksporter towarów, otrzymywała każdorazowo dokument celny potwierdzający wywóz danej partii towarów poza terytorium Unii Europejskiej (komunikat IE-599).

W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Nabywców zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będą eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, dokonywany przez Spółkę na terytorium Polski. W szczególności, w związku z objęciem towarów procedurą wywozu na terytorium kraju, kwalifikacji takiej nie przeczy okoliczność czasowego składowania towarów w magazynie celnym w innym państwie członkowskim, przed ich dalszym wywozem poza Unię Europejską.

Zasady stosowania stawki 0% w eksporcie towarów określają przepisy art. 41 ust. 4-9 i 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.