Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-251/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu korygowania kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; wydatek; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1):

*   w części dotyczącej kosztów badań przemysłowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**

*   momentu korygowania kosztów podatkowych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskująca) jest producentem części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli.

W dniu 14 listopada 2012 r. Spółka zawarła umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) jako Instytucją Pośredniczącą, o udzielenie Wnioskującej dofinansowania (dalej: Umowa). Dofinansowanie otrzymane przez Spółkę przeznaczone jest na realizację projektu pod nazwą: „Opracowanie i wdrożenie prototypów innowacyjnych podzespołów zaawansowanych turbosprężarek samochodowych” (dalej: Projekt) w ramach Działania 1.4 „Wsparcie projektów celowych (na realizację badań przemysłowych lub prac rozwojowych)”.

Spółka otrzyma dofinansowanie na realizowany przez Nią Projekt ze środków publicznych w formie:

*   dotacji celowej stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu (15% kwoty dofinansowania), o której mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zmianami; dalej: Ustawa o finansach publicznych), oraz
*   płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) - stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi środków europejskich (85% kwoty dofinansowania), o której mowa w art. 186 pkt 2 Ustawy o finansach publicznych.

Finansowanie Projektu ze środków publicznych odbywa się poprzez zwrot Spółce poniesionych przez Nią uprzednio wydatków związanych z realizacją Projektu, a spełniających kryterium kosztów kwalifikowanych, zgodnie z Umową łączącą Spółkę z NCBiR. Koszty kwalifikowane to te wydatki poniesione przez Wnioskującą, które są niezbędne dla prawidłowej realizacji Projektu i kwalifikują się do objęcia dofinansowaniem zgodnie z postanowieniami Umowy oraz zgodnie z „Katalogiem kosztów kwalifikowanych dla projektów składanych w konkursie w 2012 r. w ramach działania 1.4 POIG,” opracowanym na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 28 października 2010 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem Narodowego Centrum Badań i Rozwoju oraz Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu, wydanych przez Ministra Rozwoju Regionalnego.

Okres kwalifikowalności kosztów (okres, w którym realizowany jest Projekt i w którym mogą być ponoszone koszty kwalifikowane) nie może przekraczać daty oznaczonej jako 30 czerwca 2015 r.

Zgodnie z Umową, dofinansowanie może zostać przez Spółkę przeznaczone na badania przemysłowe lub badania rozwojowe. Wnioskująca jest w stanie określić, jaka część wydatków przypada na prace rozwojowe, a jaka na badania przemysłowe.

W Umowie określono maksymalną kwotę dofinansowania, jakie Wnioskująca może otrzymać na realizację Projektu, z podziałem tych kwot na kwoty dofinansowania przypadające na badania przemysłowe oraz prace rozwojowe. Spółka docelowo otrzyma dofinansowanie w wysokości stanowiącej maksymalnie 47,32% kosztów kwalifikowanych całego Projektu, w tym maksymalna wysokość dofinansowania na badania przemysłowe nie przekroczy 50% wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na badania przemysłowe, natomiast maksymalna wysokość dofinansowania na prace rozwojowe nie przekroczy 25% wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na prace rozwojowe. Prace związane z Projektem (opracowanie i wdrożenie prototypów) wykonywane przez Spółkę jako beneficjenta dofinansowania polegają na pozyskaniu odpowiedniej wiedzy i sposobu wykonania konkretnych detali dla motoryzacji, ten etap zakończony zostanie powstaniem prototypu podzespołu zaawansowanej turbosprężarki. Następnie Spółka przekaże prototyp kontrahentowi w celu jego przetestowania i sprawdzenia, czy spełnia wymogi branży motoryzacyjnej. Pozytywne przejście testów będzie wiązało się z wdrożeniem prototypu, czyli rozpoczęciem jego seryjnej produkcji. Wdrożenie opracowanego prototypu będzie wiązało się z koniecznością poniesienia kosztów, takich jak np. zakup specjalistycznych maszyn czy urządzeń do produkcji, przeszkolenie ludzi itp. (Wnioskująca nie jest w chwili obecnej w stanie określić pełnego katalogu wydatków). Spółka również na tym etapie będzie otrzymywała dofinansowanie wydatków kwalifikowanych.

Jak wskazano wyżej, przekazanie Spółce dofinansowania odbywa się poprzez refundację poniesionych przez Nią wydatków związanych z realizowanym Projektem, będących kosztami kwalifikowanymi. Spółka zatem najpierw ponosi wydatek (w związku i w celu realizacji Projektu), a następnie składa wniosek o wypłatę środków w ramach refundacji poniesionych wydatków. Wniosek o wypłatę środków składany jest przez Spółkę co kwartał. Następnie Spółka otrzymuje środki stanowiące refundację poniesionych kosztów kwalifikowanych na swoje konto bankowe.

Spółka wszelkie wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektu, o ile spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, zalicza na bieżąco w ciężar kosztów podatkowych. Natomiast w momencie otrzymania dofinansowania (raz na kwartał) Spółka wyłącza (jednorazowo) z kosztów podatkowych te wydatki, które zostały Jej sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskującej, że ponoszone przez Nią wydatki związane z realizacją Projektu, przy założeniu, że spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu, powinna Ona zaliczać na bieżąco w koszty podatkowe?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że po otrzymaniu dofinansowania w danym kwartale (także po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok podatkowy), powinna Ona dokonać korekty kosztów podatkowych jednorazowo, na bieżąco, w momencie otrzymania na rachunek bankowy kwoty dofinansowania?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskującej ponoszone przez Nią wydatki związane z realizacją Projektu (przy założeniu, że spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu) powinny być zaliczane na bieżąco w koszty podatkowe, tj. w dacie (miesiącu), w którym dany koszt został poniesiony.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Spółka realizuje Projekt, który składa się z części dotyczącej prac rozwojowych oraz badań przemysłowych.

W zakresie wydatków związanych z realizacją prac rozwojowych ustawodawca przewidział specjalne zasady ich zaliczania w koszty podatkowe. Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym. w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy natomiast art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jak wynika z powyższych przepisów podatnikowi, który ponosi koszty związane z realizacją prac rozwojowych przysługuje prawo wyboru sposobu rozliczania tych kosztów dla celów podatkowych. Podatnik samodzielnie może zatem zadecydować, który model rozliczania kosztów prac rozwojowych wybierze. Umożliwienie podatnikowi wyboru w zakresie sposobu i czasu potrącania wydatków na prace rozwojowe w koszty podatkowe jest wyrazem elastyczności ustawodawcy w stosunku do tego typu wydatków.

Podatnik może przykładowo, tak jak czyni to Spółka, zaliczać koszty prac rozwojowych do kosztów podatkowych w miesiącu, w którym określony wydatek został poniesiony. Podatnik może także, na mocy art. 15b ust. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile prace rozwojowe spełniają warunki wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potraktować prace rozwojowe jako wartość niematerialną i prawną i dokonywać ich amortyzacji.

Wnioskująca ma zatem prawo dokonania wyboru, w jaki sposób będzie ujmowała w kosztach podatkowych ponoszone wydatki na prace rozwojowe. W przypadku zatem, gdy wolą Spółki jest, aby wydatki na prace rozwojowe były zaliczane w ciężar kosztów podatkowych w miesiącu ich poniesienia, to działanie to jest działaniem prawidłowym, zgodnym z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w uzasadnieniu do ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to ustawa zmieniła art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten od 2009 r. do chwili obecnej ma takie samo brzmienie. W uzasadnieniu wskazuje się, że: „W wyniku proponowanych zmian ustaw podatkowych podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji. Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego”.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że zamiarem ustawodawcy było pozostawienie podatnikowi wyboru co do sposobu zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu. Wprowadzona zmiana do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała się więc przyczynić do istotnego wsparcia prorozwojowego. Wnioskująca może więc skorzystać z uprawnienia określonego w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu, w miesiącu, w którym zostały poniesione i to niezależnie od tego, czy po pozytywnym zakończeniu prac rozwojowych, efekt tych prac wypełni definicję wartości niematerialnych i prawnych określoną w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka chciałaby także wskazać, że Jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2012 r. nr IPPB5/423-505/12-2/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2011 r. nr IBPBI/2/423-682/11/MO, czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-1010/11-2/ES (interpretacja ta dotyczy co prawda podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak przepisy w zakresie rozliczania tego typu kosztów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są analogiczne).

W odniesieniu natomiast do wydatków dotyczących badań przemysłowych ustawodawca nie przewidział żadnego specjalnego sposobu ich rozliczania dla celów podatkowych. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że wydatki dające się przypisać do kategorii badań przemysłowych powinny być zaliczane do kosztów podatkowych zgodnie z zasadami ogólnymi. Zdaniem Spółki, skoro w ramach Projektu realizuje Ona zarówno prace rozwojowe jak i badania przemysłowe, a ustawodawca w sposób odrębny reguluje jedynie sposób rozliczania prac rozwojowych, nie wspominając o badaniach przemysłowych, to wydatki związane z badaniami przemysłowymi Spółka powinna rozliczać na zasadach ogólnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskującej, po otrzymaniu przez Nią dofinansowania w danym kwartale, które to dofinansowanie stanowi refundację uprzednio poniesionych kosztów kwalifikowanych, powinna Ona dokonać korekty kosztów pierwotnie zaliczonych do kosztów podatkowych, na bieżąco, tzn. w okresie w którym na Jej konto bankowe wpłynęła kwota dofinansowania. Spółka nie będzie zobowiązana dokonywać wstecznej korekty swoich rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu realizacji Projektu są zaliczane w ciężar kosztów podatkowych, Spółka każdorazowo analizuje określony wydatek pod względem możliwości jego zaliczenia do kosztów podatkowych, tj. czy wydatek ten spełnia przesłanki z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (związek z przychodem), oraz czy nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli w ocenie Wnioskującej konkretny wydatek spełnia wszystkie warunki, Spółka zalicza go w ciężar kosztów podatkowych. Na moment poniesienia określonego wydatku stanowi on zatem koszt podatkowy Spółki.

Następnie, w związku z faktem, że Spółka ponosi przedmiotowe wydatki w związku z realizacją Projektu, określona w Umowie z NCBiR część wydatków jest Spółce refundowana poprzez dofinansowanie ze środków publicznych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka otrzymuje dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków, pierwotnie zatem Spółka samodzielnie wydatki te finansuje. Określona w Umowie część kosztów Projektu jest Spółce refundowana na podstawie złożonego przez Nią wniosku o wypłatę środków. Wniosek taki Spółka składa po zakończeniu kwartału, w stosunku do którego ma otrzymać refundację. Środki pieniężne Spółka otrzymuje w kilka miesięcy po zakończeniu rozliczanego kwartału.

Środki otrzymane przez Spółkę tytułem refundacji wydatków są środkami publicznymi (dotacja celowa oraz środki europejskie). Otrzymanie przedmiotowych środków będzie stanowiło przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym, podstawą wyłączenia otrzymanych środków od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie w ocenie Wnioskującej: dla dotacji celowej art. 17 ust. 1 pkt 47 (zgodnie z którym, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach), natomiast dla płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

W związku z faktem, że otrzymane przez Spółkę kwoty dofinansowania będą zwolnione od opodatkowania, to na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki sfinansowane bezpośrednio z tych zwolnionych przychodów nie będą stanowiły kosztu podatkowego. Jak wskazują interpretacje organów podatkowych, określenie „sfinansowane bezpośrednio” odnosi się także do sytuacji, gdy najpierw ponoszony jest określony wydatek, a później następuje jego refundacja ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze środków europejskich (czyli przypadek mający miejsce w Spółce).

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, Spółka po otrzymaniu refundacji poniesionych wydatków w formie dofinansowania (częściowo z budżetu państwa, częściowo ze środków europejskich) będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów podatkowych: z kwoty kosztów podatkowych będzie zobowiązana wyłączyć tę ich część, która została sfinansowana środkami zwolnionymi od podatku.

W ocenie Wnioskującej, wyłączenia określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów powinna Ona dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma na swoje konto bankowe kwotę przyznanego dofinansowania. Dopiero bowiem w tym momencie można z całą pewnością stwierdzić, że Spółka otrzymała przedmiotowe środki, dopiero w tym momencie pojawia się po Jej stronie przychód podlegający zwolnieniu od opodatkowania i dopiero wówczas aktualizuje się obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych określonej ich części.

Należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje kwestii momentu dokonania korekty kosztów podatkowych. Nie powinno ulegać wątpliwości, że w czasie gdy Spółka ponosi wydatki i kwalifikuje je jako koszty podatkowe czyni to prawidłowo; w momencie poniesienia określonych wydatków Spółka nie jest jeszcze bowiem beneficjentem środków publicznych, w momencie wystąpienia wydatków stanowiących koszt podatkowy Spółka nie ma zatem podstaw, by tych wydatków nie zaliczać do kosztów podatkowych.

Dopiero w momencie przyznania Spółce środków i ich wpływu na Jej konto bankowe pojawia się obowiązek Spółki do dokonania korekty kosztów. W ocenie Wnioskującej, zasadnym jest zatem przyjęcie, że jeżeli po poniesieniu określonego wydatku i zaliczeniu go do kosztów podatkowych Spółka otrzyma jego refundację w ramach dofinansowania, to powinna dokonać korekty kosztów w okresie bieżącym, tzn. powinna swoje bieżące koszty podatkowe zmniejszyć o wartość tych kosztów związanych z realizacją projektu, które zostały Jej zrefundowane.

Stanowisko Spółki prezentowane jest również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. nr IPPB5/423-4/10-4/AS czytamy przykładowo, iż: „(…) w sytuacji, gdy Spółka otrzyma refundację poniesionych wydatków uznanych za koszty kwalifikowalne projektu, które w chwili poniesienia zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, to wydatki te będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wydatki i koszty Instytutu bezpośrednio sfinansowane z przychodów (dochodów) wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wskazanych przepisów, nie będą – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 cytowanej ustawy - uważane za koszty uzyskania przychodów. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania”.

Podobnie w przedmiotowej kwestii wypowiada się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji z dnia 17 września 2010 r. nr ILPB3/423-549/10-4/KS, w której wskazuje się, że: „(…) w przypadku refundacji wydatków poniesionych w 2009 r. tj. zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym faktycznie Spółka otrzyma kwotę dofinansowania (2010 r. i 2011 r.) korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpić powinna w roku podatkowym, w którym Spółka otrzyma kwotę dofinansowania. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, tj. zeznania CIT-8 za 2009 r”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 27 maja 2011 r. nr IBPBI/2/423-585/11/CzP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-164/10-2/ŁM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r. nr IPPB5/423-7/11-5/AS.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w wyrokach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 489/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekał w sprawie momentu dokonania korekty w przypadku, gdy podatnikowi zostały zrefundowane w formie dotacji ze środków publicznych wydatki na nabycie środka trwałego. WSA wskazał zasadnie, że skoro zwrot wydatków na nabycie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Jak podkreśla WSA, bez tego zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Wyrok ten dotyczy co prawda nieco odmiennej sytuacji, bo kwestii wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, ale zasada wyłączenia pewnych wydatków z kosztów podatkowych, zarówno w tym przypadku, jak i w przypadku Spółki, gdy wydatki są zaliczane na bieżąco do kosztów podatkowych, jest analogiczna. W analogicznej sprawie podobnie kwestię korekty ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12. Sąd wskazał, iż: „Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji”.

WSA wskazuje, że „(…) akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem)”.

Na stanowisku, iż w przypadku otrzymania refundacji ze środków publicznych (stanowiących przychód zwolniony od opodatkowania CIT) wydatków pierwotnie zaliczonych do kosztów podatkowych, korekty kosztów podatkowych należy dokonać jednorazowo w momencie otrzymania refundacji, stanął także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10 (orzeczenie prawomocne).

Przytoczone powyżej stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych potwierdzają jednoznacznie prawidłowość stanowiska Spółki, że wyłączenia z kosztów podatkowych tych wydatków, które pierwotnie zostały za nie uznane, należy dokonać jednorazowo w momencie otrzymania ich refundacji (otrzymania przez Spółkę dofinansowania). Spółka chce wyraźnie podkreślić, że do momentu otrzymania refundacji koszty podatkowe rozliczane są prawidłowo: dopóki bowiem podatnik nie otrzyma dofinansowania nie ma podstaw, by wydatki te wyłączać z kosztów podatkowych. Wnioskująca chciałaby zwrócić uwagę organu podatkowego, że przeciwne do prezentowanego przez Spółkę stanowiska, tj. uznanie, że Spółka powinna każdorazowo po otrzymaniu refundacji dokonywać korekty wstecznej kosztów podatkowych (tj. korygować okresy, w których zrefundowane wydatki zostały zaliczone do kosztów podatkowych) oznaczałoby, że pomimo postępowania zgodnie z przepisami podatkowymi, ponosiłaby Ona negatywne konsekwencje (obowiązek skorygowania zeznań podatkowych, konieczność zapłaty odsetek) podatkowe tylko dlatego, że kwoty refundacji są Jej przekazywane następczo, po zaliczeniu wydatku do kosztu podatkowego.

Gdyby przyjąć, że podatnicy, którzy otrzymali refundację środków kwaliflkowanych w ramach projektów dofinansowanych przez budżet państwa czy Unię Europejską powinni dokonywać korekt wstecz kosztów podatkowych, wtedy każdy podmiot, który otrzymuje taką pomoc ponosiłby negatywne konsekwencje podatkowe.

Powyższe podejście, poprzez znaczne skomplikowanie procesu ubiegania się o dotację oraz wpływ na wysokość wydatków ponoszonych przez beneficjentów, z pewnością stanowiłoby również czynnik zniechęcający polskie podmioty do ubiegania się o pomoc publiczną, co w dobie kryzysu i spowalniającej gospodarki byłoby z pewnością konsekwencją wielce niepożądaną.

Podsumowując powyższe, za słuszne należy uznać stanowisko Spółki, że korekty kosztów podatkowych należy dokonać jednorazowo w bieżącym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymuje refundację tych wydatków. W miesiącu otrzymania dofinansowania Spółka powinna zatem zmniejszyć bieżące koszty podatkowe o kwotę wydatków, uznanych pierwotnie za koszty podatkowe, których to kwota została Jej w ramach otrzymanej dotacji zwrócona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej kosztów badań przemysłowych – **za nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **za prawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest producentem części akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli. Zawarła umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju jako Instytucją Pośredniczącą, o udzielenie dofinansowania. Spółka otrzyma dofinansowanie na realizowany przez Nią Projekt ze środków publicznych w formie dotacji celowej stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu, o której mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) - stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi środków europejskich, o której mowa w art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Finansowanie Projektu ze środków publicznych odbywa się poprzez zwrot Spółce poniesionych przez Nią uprzednio wydatków związanych z realizacją Projektu. Zgodnie z Umową dofinansowanie może zostać przez Spółkę przeznaczone na badania przemysłowe lub prace rozwojowe. W Umowie określono wielkość dofinansowania jakie Wnioskujący może otrzymać na realizację Projektu, z podziałem tych kwot na badania przemysłowe oraz prace rozwojowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Wskazać należy, odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno - projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach itp.

Definicja ta jest tożsama z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615 ze zm.), zgodnie z którą prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie,

prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto dodać również, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, działalność badawcza i rozwojowa to systematycznie prowadzone prace twórcze podjęte dla zwiększenia zasobu wiedzy, w tym wiedzy o człowieku, kulturze i społeczeństwie, jak również dla znalezienia nowych zastosowań dla tej wiedzy. Obejmuje ona trzy rodzaje badań, a mianowicie badania podstawowe i stosowane oraz prace rozwojowe. Odróżnienie badań naukowych od prac rozwojowych stosowane np. w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615), nie ma wpływu na zasady opodatkowania według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się bowiem badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii.

Tak więc, zarówno prace badawcze (badania przemysłowe), jak i prace rozwojowe stanowią rodzaj inwestycji, której zamierzonym efektem jest wytworzenie określonego dobra. Dlatego też sposób rozliczenia przychodów i kosztów osiąganych lub ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki sam, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został przewidziany dla rozliczenia prac rozwojowych, mimo, że nie zostały one w przepisach tej ustawy wymienione z nazwy. Można bowiem argumentować, że bez odpowiednich prac badawczych podatnik nie byłby w stanie podjąć prac rozwojowych.

Przechodząc następnie na grunt przepisów podatkowych, wskazać należy na regulację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, zastosowanie w tym zakresie ma art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem - koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zatem wobec powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na trzy sposoby:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy,
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone,
*   poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, Spółka koszty przedmiotowych prac może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na trzy sposoby, w tym m.in. w miesiącu, w którym zostały poniesione – art. 15 ust. 4a pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że prace związane z Projektem, wykonywane przez Spółkę jako beneficjenta dofinansowania polegają na pozyskaniu odpowiedniej wiedzy i sposobu wykonania konkretnych detali dla motoryzacji, ten etap zakończony zostanie powstaniem prototypu. Następnie Spółka przekaże prototyp kontrahentowi w celu jego przetestowania i sprawdzenia, czy spełnia wymogi branży. Pozytywne przejście testów będzie wiązało się z wdrożeniem prototypu, czyli rozpoczęciem jego seryjnej produkcji.

Zatem, prototyp wytworzony przez Wnioskodawcę powstaje w ramach prac rozwojowych i koszty jego wytworzenia stanowią część wydatków poniesionych na prace rozwojowe oraz pozostają w bezpośrednim związku z tymi pracami rozwojowymi.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Umową dofinansowanie może zostać przez Spółkę przeznaczone na badania przemysłowe lub badania rozwojowe. Następnie Wnioskodawca wskazał, że pozytywne przejście testów będzie wiązało się z wdrożeniem prototypu, czyli rozpoczęciem jego seryjnej produkcji. Wdrożenie opracowanego prototypu będzie wiązało się z koniecznością poniesienia kosztów, takich jak np. zakup specjalistycznych maszyn czy urządzeń do produkcji, przeszkolenie ludzi itp. Spółka nie jest obecnie w stanie określić pełnego katalogu wydatków i jak wskazała również na tym etapie będzie otrzymywała dofinansowanie wydatków kwalifikowanych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż prace rozwojowe nie obejmują seryjnej produkcji. Zatem, wydatki ponoszone przez Spółkę po zakończeniu prac badawczo – rozwojowych powinny być ujmowane na zasadach ogólnych w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy jednak między innymi kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącym sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych.

Jeżeli będą, jak wskazał Wnioskodawca kupowane maszyny czy urządzenia do produkcji należy mieć na uwadze przepisy art. 15 ust. 6, który określa, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast koszty przeszkolenia ludzi, które przykładowo wymieniła Spółka, mogą być rozliczane jak wynagrodzenie ze stosunku pracy zaliczane w ciężar kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4g, który wskazuje, iż należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Reasumując, wydatki Spółki związane z badaniami przemysłowymi, przy założeniu, że spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w tym zakresie uznać należało stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do zakresu dotyczącego momentu korygowania kosztów podatkowych przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać – za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Spółka otrzyma dofinansowanie na realizowany przez Nią Projekt ze środków publicznych w formie dotacji celowej stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu, o której mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) - stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi środków europejskich, o której mowa w art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Finansowanie Projektu ze środków publicznych odbywa się poprzez zwrot Spółce poniesionych przez Nią uprzednio wydatków związanych z realizacją Projektu. Zgodnie z Umową dofinansowanie może zostać przez Spółkę przeznaczone na badania przemysłowe lub prace rozwojowe.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W związku z powyższym, otrzymane kwoty dofinansowania stanowią przychód podatkowy Spółki w dacie otrzymania.

Środki otrzymane przez Spółkę tytułem refundacji wydatków są środkami publicznymi (dotacja celowa oraz środki europejskie). Otrzymanie przedmiotowych środków będzie stanowiło przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym, podstawą wyłączenia otrzymanych środków od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie jak wskazał Wnioskujący: dla dotacji celowej art. 17 ust. 1 pkt 47, natomiast dla płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których wolne od podatku są odpowiednio:

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;
*   płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Spółka wszelkie wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektu, o ile spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów na moment poniesienia określonego wydatku, zalicza na bieżąco w ciężar kosztów podatkowych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż każdorazowo analizuje określony wydatek pod względem możliwości jego zaliczenia do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w momencie otrzymania dofinansowania (raz na kwartał) Spółka wyłącza (jednorazowo) z kosztów podatkowych te wydatki, które zostały jej sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca środki, które Spółka otrzyma tytułem dofinansowania Projektu realizowanego w ramach Umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju są wolne od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, wydatki sfinansowane z tych środków nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, poniesione przez Spółkę wydatki, które sfinansowane zostały z otrzymanych na realizację projektu środków, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich ponoszenia, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem nie uzależnia wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów od ich uzyskania, lecz odwołuje się do faktycznego źródła ich finansowania.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty kosztów podatkowych należy dokonać jednorazowo w bieżącym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymuje refundację tych wydatków.

Nadmienić przy tym należy, iż konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być korekta kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach, wykazując je w zawyżonej wysokości. Przypomnieć bowiem należy, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Zatem przede wszystkim z tej generalnej zasady wynika, że koszty i wydatki bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ww. ustawy, nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy zauważyć, iż analiza omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 (…)”) nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z otrzymanym dofinansowaniem. „Bezpośrednio sfinansowana” oznacza, że chodzi o taki wydatek, który objęty jest, jak w niniejszej sprawie, dofinansowaniem wynikającym z konkretnej Umowy – przyznanej pomocy. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dofinansowania, lecz o związek tematyczny – wydatek zostanie pokryty dofinansowaniem, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacone dofinansowanie, czy też wydatek zostanie poniesiony wcześniej. W żadnym z tych przypadków podatnik nie może poniesionego wydatku zaliczyć w koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokonywania korekt kosztów podatkowych. Jednakże posługując się wykładnią literalną zacytowanej wyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, stwierdzić należy, iż korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz.

Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Reasumując, Spółka w momencie otrzymania dofinansowania jest zobowiązana do wstecznego skorygowania rozpoznanych wcześniej kosztów uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej są one sfinansowane z dochodów zwolnionych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie wskazać należy, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podobnie jak orzeczenia przeciwne, i tak np. wyrok I SA/Wr 1069/12, I SA/Wr 1322/12 oraz II FSK 1950/09.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, iż we własnym stanowisku w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że: „Podatnik może także, na mocy art. 15b ust. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile prace rozwojowe spełniają warunki wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potraktować prace rozwojowe jako wartość niematerialną i prawną i dokonywać ich amortyzacji.” podczas gdy powinno być: „Podatnik może także, na mocy art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile prace rozwojowe spełniają warunki wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potraktować prace rozwojowe jako wartość niematerialną i prawną i dokonywać ich amortyzacji.”. Organ, odnosząc się do treści złożonego wniosku, uznał powyższe za oczywistą omyłkę, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.