Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.345.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: opodatkowania czynności zbycia nakładów budynku mieszkalnego i budynku wymiennikowni
Słowa kluczowe: zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia nakładów budynku mieszkalnego i budynku wymiennikowni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia nakładów budynku mieszkalnego i budynku wymiennikowni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa w (…) jest właścicielem budynku mieszkalnego wielorodzinnego pięciokondygnacyjnego nr (…) oraz parterowego budynku wymiennikowni. Budynek mieszkalny położony jest na trzech działkach nr 1, 2, 3 o łącznej powierzchni 2215 m2. Budynek wymiennikowni położony jest na dwóch działkach nr 4 i 5 o łącznej powierzchni 395 m2. Właścicielem gruntu zarówno pod blokiem mieszkalnym, jak i pod budynkiem wymiennikowni jest gmina (…). Budynek mieszkalny zajmują lokatorzy na podstawie przydziałów wydanych przez Spółdzielnię oraz umów o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Budynek mieszkalny wielorodzinny stanowi własność Wnioskodawcy jako następcy prawnego Spółdzielni Mieszkaniowej w (…), która nabyła nakłady na budynek mieszkalny wielorodzinny od A w (…) aktem notarialnym rep. (…) z dnia (…) 1994 r. Teren nieruchomości uzbrojony jest w sieć: energetyczną, wodociągową z wodociągu miejskiego, gazową, kanalizacji sanitarnej miejskiej i deszczowej, ciepłowniczą miejską, telekomunikacyjną. W związku z powyższym zaistniała sytuacja, że kto inny jest właścicielem gruntu - gmina (…), a kto inny budynków - Wnioskodawca. Zgodnie z naczelną zasadą prawa cywilnego do części składowych gruntu należą w szczególności budynki na nim wzniesione. Jest to związanie własności budynku z własnością gruntu.

Stanowisko Gminy jest takie, że jedyną formą prawną uregulowania tej kwestii jest nabycie gruntu w drodze przetargu wraz z budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem wymiennikowni. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r. poz. 106 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Z uwagi na publicznoprawny charakter przetargu może do niego przystąpić zarówno osoba prawna będąca właścicielem nakładów, czyli Wnioskodawca, jak również podmioty, nie będące właścicielami nakładów - osoby fizyczne i prawne. W przypadku gdy przetarg wygra podmiot nie będący właścicielem nakładów - będzie obowiązany zapłacić gminie (…) najwyższą wylicytowaną kwotę, a Gmina z tej kwoty, która wpłynie na jej konto zwróci wysokość nakładów osobie prawnej – Wnioskodawcy. Fakturę za grunt wystawi gmina (…), a fakturę za nakłady budynku mieszkalnego i budynku wymiennikowni wystawi Wnioskodawca.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zbywanych nakładów budynku mieszkalnego i budynku wymiennikowni w przypadku wygrania przetargu przez osoby trzecie na mocy art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zbywanych nakładów budynku mieszkalnego i budynku wymiennikowni w przypadku wygrania przetargu przez osoby trzecie na mocy art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT.

Opierając się na sentencji wyroku z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 98/20 WSA w Poznaniu, który stwierdził „właściciel nieruchomości dzierżawionej, wyrażając chęć zatrzymania ulepszeń za zapłatę ich wartości, tym samym przejawia wolę uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by mógł nią rozporządzać jak właściciel. W przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o p.t.u. - co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u., gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. Budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” „dostawy”.

Zbycie budynku mieszkalnego i budynku wymiennikowni mogłoby jako towar korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego wielorodzinnego pięciokondygnacyjnego nr (…) oraz parterowego budynku wymiennikowni. Budynek mieszkalny położony jest na trzech działkach nr 1, 2, 3 o łącznej powierzchni 2215 m2. Budynek wymiennikowni położony jest na dwóch działkach nr 4, 5 o łącznej powierzchni 395 m2. Właścicielem gruntu zarówno pod blokiem mieszkalnym, jak i pod budynkiem wymiennikowni jest gmina (…). Budynek mieszkalny zajmują lokatorzy na podstawie przydziałów wydanych przez spółdzielnię oraz umów o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Budynek mieszkalny wielorodzinny stanowi własność Wnioskodawcy jako następcy prawnego Spółdzielni Mieszkaniowej w (…), która nabyła nakłady na budynek mieszkalny wielorodzinny od A w (…) aktem notarialnym z dnia (…)1994 r. Teren nieruchomości uzbrojony jest w sieć: energetyczną, wodociągową z wodociągu miejskiego, gazową, kanalizacji sanitarnej miejskiej i deszczowej, ciepłowniczą miejską, telekomunikacyjną. W związku z powyższym zaistniała sytuacja, że kto inny jest właścicielem gruntu - gmina (…), a kto inny budynków - Wnioskodawca. Zdaniem Gminy jedyną formą prawną uregulowania kwestii własności budynków jest nabycie gruntu w drodze przetargu wraz z budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem wymiennikowni. Z uwagi na publicznoprawny charakter przetargu może do niego przystąpić zarówno osoba prawna będąca właścicielem nakładów, czyli Wnioskodawca, jak również podmioty, nie będące właścicielami nakładów - osoby fizyczne i prawne. W przypadku gdy przetarg wygra podmiot nie będący właścicielem nakładów - będzie obowiązany zapłacić gminie (…) najwyższą wylicytowaną kwotę, a Gmina z tej kwoty, która wpłynie na jej konto zwróci wysokość nakładów osobie prawnej - Wnioskodawcy. Fakturę za grunt wystawi gmina (…), a fakturę za nakłady budynku mieszkalnego i budynku wymiennikowni wystawi Wnioskodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy zbycie nakładów budynku mieszkalnego i budynku wymiennikowni w przypadku wygrania przetargu przez osoby trzecie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Zauważyć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy Spółdzielnia dokonała nakładów na budynek mieszkalny i budynek wymiennikowni, znajdujące się na cudzym gruncie (należącym do Gminy), tj. poniosła nakłady na majątku, który nie stanowi jej własności w przypadku sprzedaży gruntu, na którym budynki są posadowione na rzecz osoby trzeciej, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie poniosła Spółdzielnia na użytkowanym majątku nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Spółdzielni roszczenia o zwrot poniesionych kosztów na te nakłady. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

Niemniej jednak podmiot będący w posiadaniu prawa do nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji brak jest podstaw do analizy przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie to odnosi się bowiem do dostawy towarów, natomiast czynność sprzedaży nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem odpłatna czynność zbycia przedmiotowych nakładów powinna zostać opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zbycie nakładów budynku mieszkalnego i budynku wymiennikowni powinno zostać opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca dokonując zbycia nakładów na gruncie należącym do Gminy, tj. budynku mieszkalnego i budynku wymiennikowni, nie może zastosować zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

W tym miejscu należy podkreślić, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.