Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-917/13-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-11
Teza: w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do umów o wzajemne świadczenie usług, które zamierza podpisać Spółka, zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b ustawy o CIT w zakresie obowiązku korekty kwot uznanych za koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę na podstawie faktury VAT wystawionej przez klienta, dokumentującej wykonanie przez niego usługi (dostawy towarów) na rzecz Wnioskodawcy, przed wykonaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego
Słowa kluczowe: faktura; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do umów o wzajemne świadczenie usług, które zamierza podpisać Spółka, zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b ustawy o CIT w zakresie obowiązku korekty kwot uznanych za koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę na podstawie faktury VAT wystawionej przez klienta, dokumentującej wykonanie przez niego usługi (dostawy towarów) na rzecz Wnioskodawcy, przed wykonaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego (pytanie oznaczone nr 2) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do umów o wzajemne świadczenie usług, które zamierza podpisać Spółka, zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b ustawy o CIT w zakresie obowiązku korekty kwot uznanych za koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę na podstawie faktury VAT wystawionej przez klienta, dokumentującej wykonanie przez niego usługi (dostawy towarów) na rzecz Wnioskodawcy, przed wykonaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi polegające na realizacji kampanii reklamowych (zaplanowanie i wyemitowanie) promujących jej klientów lub usługi i towary będące w ofercie klientów w programie radiowym (stacji) i/lub na jej stronie internetowej oraz świadczy inne usługi związane z promocją klientów (np. umieszczenie logo klientów w promującej kampanii internetowej, wizualizacja logo klienta na miejscu imprezy w formie balonów, czy namiotów, umieszczenie logo w mailingu do bazy klientów).

W ramach swojej działalności Spółka zamierza zawrzeć z klientami umowy o wzajemnej współpracy (umowy takie obowiązywałyby od stycznia 2014 r.), których założeniem jest rozliczenie wzajemnych świadczeń (np. wzajemnych usług reklamowych) poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności i zobowiązań – w umowach tych każda ze stron zobowiązuje się do wykonania na rzecz drugiej strony określonych usług w terminie trwania umowy. Umowy będą, co do zasady, umowami długoterminowymi, zawieranymi na czas określony, zwykle jednorocznymi, ale także na czas dłuższy. Przy czym każda ze stron będzie uprawniona do zlecenia drugiej stronie realizację przysługujących jej świadczeń w dowolnie wybranym przez siebie terminie (z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy).

Powyższe oznacza, że pomimo, iż Spółka zawierając wyżej wspomniane umowy będzie ustalała z klientami ilość i rodzaj realizowanych usług, tak aby wartość świadczeń byk równa, w praktyce może dojść do sytuacji, w której jedna ze stron zrealizuje świadczenia np. na początku roku, druga zrealizuje świadczenia pod koniec roku.

Przykładowo: Spółka będzie mogła prowadzić na rzecz swojego klienta kampanię reklamową w okresie od stycznia do grudnia danego roku (zakończenie usługi w grudniu), a klient dokona na rzecz Spółki wzajemnego świadczenia reklamowego w okresie styczeń – marzec (termin realizacji – marzec).

Jednocześnie jednak w umowach ma znaleźć się zapis, zgodnie z którym, w przypadku, gdy wartość wykonanych świadczeń przez strony w danym okresie nie będzie się równoważyła, strona której świadczenie zostało wykonane w terminie wcześniejszym, zobowiązuje się do uiszczenia zaliczki w wysokości różnicy świadczeń na rzecz drugiej strony, której świadczenie zostanie wykonane w terminie późniejszym. Przy czym, zgodnie z umową strona której świadczenie zostanie wykonane w terminie późniejszym, po otrzymaniu faktury VAT od drugiej strony dokumentującej wykonanie tego świadczenia, wystawi fakturę VAT zaliczkową na poczet wykonania przez siebie świadczenia w terminie późniejszym na kwotę różnicy wartości świadczeń obu stron. Celem wprowadzenia powyższego zapisu jest uznanie, że w przypadku braku równowartości świadczeń, kwota różnicy stanowi zaliczkę na poczet wynagrodzenia należną stronie, która wykona usługę w późniejszym terminie.

Idzie o to, że w momencie wcześniejszego wykonania usługi przez klienta, należne mu wynagrodzenie z tego tytułu ma zostać skompensowane z należnością zaliczkową z tytułu świadczenia Spółki, które ma zostać wykonane w terminie późniejszym. Potocznie można powiedzieć, że Spółce będzie należne wynagrodzenie już przed wykonaniem przez nią faktycznej usługi i kwota ta będzie skompensowana z wynagrodzeniem drugiej strony (klienta) należnego mu już po wykonaniu przez niego usługi.

Stąd w przypadku wykonania przez klienta Spółki całości świadczeń wynikających z umowy np. w styczniu danego roku, klient wystawi fakturę VAT na wartość tych usług, zakładając, że w stosunku do wykonanych usług powstał u niego obowiązek w podatku VAT. Jednocześnie z uwagi na brak równoważnego świadczenia ze strony Spółki w tym terminie, zgodnie z umową, ma powstać wierzytelność Spółki wobec klienta w wysokości różnicy wartości świadczeń (wynagrodzenie za usługę wykonaną już przez klienta), a w konsekwencji kwota różnicy wartości świadczeń (wynagrodzenie za usługę) zostałaby uznana za należną Spółce (od klienta) zaliczkę na poczet usługi, która ma zostać wykonana przez Spółkę w terminie późniejszym. Powyższe oznacza, że po wykonaniu świadczenia przez klienta na rzecz Spółki i powstaniu wierzytelności klienta wobec Spółki z tego tytułu, powstanie jednocześnie wierzytelność Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki na poczet usług, które Spółka wykona w terminie późniejszym. Przy czym, w momencie wystawienia faktury VAT zaliczkowej przez Spółkę, wierzytelność klienta wobec Spółki z tytułu wykonania przez niego usługi zostanie skompensowana z wierzytelnością Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki. Tym samym nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności obu stron.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z komentarzem do Kodeksu cywilnego (Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania część ogólna, Agnieszka Rzetecka Gil, Lex/el, 2011) w umownym potrąceniu wzajemne wierzytelności nie muszą być jednorodne. W granicach swobody zawierania umów strony mogą się tak ułożyć, że każdy rodzaj świadczenia uznają za możliwy do potrącenia ze świadczenia wzajemnego, jeżeli każde z tych świadczeń może być dochodzone przed sądem (wyrok SN z dnia 17 grudnia 1998 r., II CKN 849/98, OSNC 1999, nr 7-8, poz. 12, Biul. SN 1999, nr 5, s. 6, Glosa 1999, nr 10, s. 30, M. Praw, 1999, nr 7, s. 35, Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 1999, nr 7-8, poz. 97, s. 74, Radca Prawny 1999, nr 5, s. 146). Tym samym, z uwagi na fakt, że wierzytelności z tytułu zaliczek mogą być dochodzone przed sądem, należy uznać, że mogą one być również przedmiotem kompensaty z wierzytelnościami innego rodzaju.

Po otrzymaniu faktury VAT z tytułu wykonanych na rzecz Spółki usług, Spółka zamierza odliczyć wynikający z niej VAT naliczony oraz zaliczyć kwotę netto z niej wynikającą do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka powinna uznać, że różnica w wartości wzajemnych świadczeń, powstała wskutek wcześniejszego wykonania usługi przez klienta, stanowi dla Spółki zaliczkę, która skutkuje powstaniem obowiązku w zakresie podatku VAT?
2.  Czy w odniesieniu do umów o wzajemne świadczenie usług, które zamierza podpisać Spółka, zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b ustawy o CIT w zakresie obowiązku korekty kwot uznanych za koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę na podstawie faktury VAT wystawionej przez klienta, dokumentującej wykonanie przez niego usługi (dostawy towarów) na rzecz Wnioskodawcy, przed wykonaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego?
3.  Czy w odniesieniu do umów o wzajemne świadczenie usług, które zamierza podpisać Spółka, zastosowanie znajdują postanowienia art. 89b ustawy o VAT w zakresie obowiązku korekty odliczonej przez Wnioskodawcę kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającej z faktury wystawionej przez klienta, dokumentującej wykonanie przez niego usługi na rzecz Wnioskodawcy, przed wykonaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego? Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 2.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 2.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. odnośnie pytania nr 1 i nr 3, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, postanowienia art. 15b, ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w odniesieniu do umów o wzajemne świadczenie usług, które zamierza zawrzeć Spółka z klientami, z uwagi na specyfikę tych umów – w szczególności z uwagi na kompensatę wzajemnych należności, którą ma przewidywać umowa.

Zgodnie z art. 15b ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Przy czym, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z wyżej wymienionych dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zdaniem Spółki, skoro z umowy ma wynikać, że w przypadku, gdy wartość wykonanych świadczeń przez strony w danym okresie nie będzie się równoważyła, strona której świadczenie zostanie wykonane w terminie późniejszym, po otrzymaniu faktury VAT od drugiej strony (dokumentującej wykonanie tego świadczenia), wystawi fakturę VAT zaliczkową na poczet wykonania przez siebie świadczenia w terminie późniejszym oraz że kwoty wynikające z obu faktur zostaną skompensowane, to tym samym należy uznać, że w żadnym momencie realizacji umowy nie ma miejsca sytuacja nieuregulowania kwoty, o której mowa w art. 15b ustawy o CIT, która skutkowałaby koniecznością korekty kosztów uzyskania przychodów Spółki – w każdym bowiem momencie wzajemne należności obu stron są kompensowane, tj. wynagrodzenie należne z tytułu usługi wykonanej przez jedną ze stron kompensowane jest z należnością z tytułu zaliczki na poczet przyszłych usług, które zostaną wykonane na jej rzecz przez drugą stronę. A zatem wynagrodzenie za wcześniejsze wykonanie usługi przez klienta na rzecz Spółki jest niejako automatycznie kompensowane (regulowane) z należnością klienta wobec Spółki z tytułu zaliczki na poczet przyszłych usług.

Dodatkowo należy wskazać, że w praktyce umowy zawarte przez Spółkę będą miały podobny skutek do umów, które przewidują wzajemną kompensatę należności i zobowiązań stron wynikających ze zwykłych umów o świadczenie usług, z tą jednak różnicą, że strony podpiszą jedną umowę na wzajemne świadczenie usług i kompensatę wzajemnych wierzytelności z nich wynikających, a nie dwie odrębne umowy na świadczenie usług przez każdą ze stron oraz dodatkową umowę o kompensatę wzajemnych wierzytelności z nich wynikających.

Zdaniem Spółki, kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania przepisu art. 15b ustawy o CIT w odniesieniu do umów o wzajemne świadczenie usług rozliczanych bezgotówkowo, które zamierza w przyszłości zawrzeć Spółka, jest treść uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Druk 833) wprowadzającej m.in. przedmiotowy przepis.

Zgodnie z tym uzasadnieniem „Celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości. W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami”.

Zdaniem Spółki, rozliczenie wzajemnych świadczeń zgodnie z umowami, które zamierza zawrzeć Spółka w żaden sposób nie przekłada się na płynność finansową, czy też dyscyplinę płatniczą pomiędzy przedsiębiorcami. Powyższą argumentację potwierdza również Ministerstwo Finansów, które w piśmie skierowanym do wydawcy Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno-Finansowych, zamieszczonym w nr 11 (802) z dnia 10.04.2013, wyjaśniło, że w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że „w ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki tworząc „zatory płatnicze. Pomimo, że fragment ten dotyczył zmian dokonanych w zakresie podatku od towarów i usług, definiuje on niejako pojęcie „zatorów płatniczych” i pozostaje aktualny także na gruncie zmian dokonanych w ustawach o podatkach dochodowych. Przytoczony fragment wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było ograniczenie zatorów płatniczych, które występują w relacjach między kontrahentami.

A zatem, zgodnie z zamysłem ustawodawcy, art. 15b Ustawy o CIT powinien być stosowany wyłącznie w odniesieniu do regulowania zobowiązań przez kontrahentów, których założeniem jest dokonywanie zapłaty w formie faktycznego przekazania środków pieniężnych drugiej stronie, czy to w formie zapłaty za pośrednictwem przelewu bankowego, przekazu pocztowego, czy też gotówką. W konsekwencji nie powinien on znaleźć zastosowania do rozliczeń, których założeniem jest bezgotówkowy obrót pomiędzy kontrahentami, który przewiduje bieżącą kompensatę (potrącenie) wzajemnych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

¬– czy w odniesieniu do umów o wzajemne świadczenie usług, które zamierza podpisać Spółka, zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b ustawy o CIT w zakresie obowiązku korekty kwot uznanych za koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę na podstawie faktury VAT wystawionej przez klienta, dokumentującej wykonanie przez niego usługi (dostawy towarów) na rzecz Wnioskodawcy, przed wykonaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego (pytanie oznaczone nr 2) **– jest nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni –nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast, w myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, podatnik jest zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu, z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

W myśl art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jak wynika zatem wprost z treści powołanych wyżej przepisów dotyczą one nie tylko sytuacji, w których dochodzi do opóźnień w terminowym regulowaniu płatności przez kontrahentów, ale i takich, w których ustalone zostały długie terminy płatności (ponad 60 dni). W obu przypadkach ustawodawca przewidział obowiązek korekty kosztów podatkowych, tj. nakaz skorygowania zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dokumentów/faktur, w sytuacji ich nieuregulowania (częściowego nieuregulowania) w terminach przewidzianych w tychże przepisach.

Używane przez ustawodawcę w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności zamierza zawrzeć z klientami umowy o wzajemnej współpracy (umowy takie obowiązywałyby od stycznia 2014 r.), których założeniem jest rozliczenie wzajemnych świadczeń (np. wzajemnych usług reklamowych) poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności i zobowiązań – w umowach tych każda ze stron zobowiązuje się do wykonania na rzecz drugiej strony określonych usług w terminie trwania umowy. Umowy będą, co do zasady, umowami długoterminowymi, zawieranymi na czas określony, zwykle jednorocznymi, ale także na czas dłuższy. Przy czym każda ze stron będzie uprawniona do zlecenia drugiej stronie realizację przysługujących jej świadczeń w dowolnie wybranym przez siebie terminie (z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy).

Powyższe oznacza, że pomimo, iż Spółka zawierając wyżej wspomniane umowy będzie ustalała z klientami ilość i rodzaj realizowanych usług, tak aby wartość świadczeń byk równa, w praktyce może dojść do sytuacji, w której jedna ze stron zrealizuje świadczenia np. na początku roku, druga zrealizuje świadczenia pod koniec roku.

Przykładowo: Spółka będzie mogła prowadzić na rzecz swojego klienta kampanię reklamową w okresie od stycznia do grudnia danego roku (zakończenie usługi w grudniu), a klient dokona na rzecz Spółki wzajemnego świadczenia reklamowego w okresie styczeń – marzec (termin realizacji – marzec).

Jednocześnie jednak w umowach ma znaleźć się zapis, zgodnie z którym, w przypadku, gdy wartość wykonanych świadczeń przez strony w danym okresie nie będzie się równoważyła, strona której świadczenie zostało wykonane w terminie wcześniejszym, zobowiązuje się do uiszczenia zaliczki w wysokości różnicy świadczeń na rzecz drugiej strony, której świadczenie zostanie wykonane w terminie późniejszym. Przy czym, zgodnie z umową strona której świadczenie zostanie wykonane w terminie późniejszym, po otrzymaniu faktury VAT od drugiej strony dokumentującej wykonanie tego świadczenia, wystawi fakturę VAT zaliczkową na poczet wykonania przez siebie świadczenia w terminie późniejszym na kwotę różnicy wartości świadczeń obu stron. Celem wprowadzenia powyższego zapisu jest uznanie, że w przypadku braku równowartości świadczeń, kwota różnicy stanowi zaliczkę na poczet wynagrodzenia należną stronie, która wykona usługę w późniejszym terminie.

Zatem, w momencie wcześniejszego wykonania usługi przez klienta, należne mu wynagrodzenie z tego tytułu ma zostać skompensowane z należnością zaliczkową z tytułu świadczenia Spółki, które ma zostać wykonane w terminie późniejszym. Potocznie można powiedzieć, że Spółce będzie należne wynagrodzenie już przed wykonaniem przez nią faktycznej usługi i kwota ta będzie skompensowana z wynagrodzeniem drugiej strony (klienta) należnego mu już po wykonaniu przez niego usługi.

Stąd w przypadku wykonania przez klienta Spółki całości świadczeń wynikających z umowy np. w styczniu danego roku, klient wystawi fakturę VAT na wartość tych usług, zakładając, że w stosunku do wykonanych usług powstał u niego obowiązek w podatku VAT. Jednocześnie z uwagi na brak równoważnego świadczenia ze strony Spółki w tym terminie, zgodnie z umową, ma powstać wierzytelność Spółki wobec klienta w wysokości różnicy wartości świadczeń (wynagrodzenie za usługę wykonaną już przez klienta), a w konsekwencji kwota różnicy wartości świadczeń (wynagrodzenie za usługę) zostałaby uznana za należną Spółce (od klienta) zaliczkę na poczet usługi, która ma zostać wykonana przez Spółkę w terminie późniejszym. Powyższe oznacza, że po wykonaniu świadczenia przez klienta na rzecz Spółki i powstaniu wierzytelności klienta wobec Spółki z tego tytułu, powstanie jednocześnie wierzytelność Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki na poczet usług, które Spółka wykona w terminie późniejszym. Przy czym, w momencie wystawienia faktury VAT zaliczkowej przez Spółkę, wierzytelność klienta wobec Spółki z tytułu wykonania przez niego usługi zostanie skompensowana z wierzytelnością Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki. Tym samym nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności obu stron.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W konsekwencji należy uznać, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Reasumując stwierdzić należy, że art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma również zastosowanie do zobowiązań rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że art. 15b Ustawy CIT nie powinien znaleźć zastosowania do rozliczeń, których założeniem jest bezgotówkowy obrót pomiędzy kontrahentami, który przewiduje bieżącą kompensatę (potrącenie) wzajemnych wierzytelności.

W sytuacji Wnioskodawcy terminy na wykonanie wzajemnych świadczeń mogą wynosić nawet rok (bądź przekraczać ten okres) i może wystąpić sytuacja, że czasami jedna ze stron wykona swoje świadczenie znacznie wcześniej niż druga. Jednak każda ze stron umowy zobowiązuje się do wykonania na rzecz drugiej strony określonych usług w terminie trwania umowy.

Zatem w momencie zakończenia obowiązywania umowy powinno dojść do spełnienia wzajemnych świadczeń, czyli do ich wykonania. Potrącenie przysługujących stronom względem siebie wierzytelności jest w takiej sytuacji wypełnione w czasie określonym zawartą umową.

Jak wskazano wyżej, przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie w sytuacji nieuregulowania zobowiązania wynikającego z faktury, umowy lub innego dokumentu, w określonym w przepisach terminie. W omawianym przypadku, koniec okresu na jaki zawarta jest przez Wnioskodawcę umowa (zwykle jeden rok), w którym to okresie powinno dojść zgodnie z umową, do wykonania wzajemnych świadczeń (skompensowania), stanowi termin płatności, o którym mowa w art. 15b ustawy. Data zakończenia umowy, jest bowiem momentem całkowitego rozliczenia i skompensowania świadczeń obydwu stron – wyznaczonym wspólnie przez te strony.

Zatem, jeśli w momencie zakończenia obowiązywania umowy dojdzie do całkowitego skompensowania wzajemnych świadczeń, to Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w oparciu o regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że postanowienia art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w odniesieniu do umów o wzajemne świadczenie usług, które zamierza zawrzeć Spółka z klientami, z uwagi na specyfikę tych umów – w szczególności z uwagi na kompensatę wzajemnych należności, którą ma przewidywać umowa, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.