Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.428.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: Zwolnienie przedmiotowe – cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; remonty; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 19 września 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.428.2019.1.MK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 19 września 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 września 2019 r.). W dniu 1 października 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 26 września 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 9 lutego 2016 r. zawarł ze swoimi dziadkami:

*   umowę dożywocia działki zabudowanej budynkiem (domem jednorodzinnym),

*   umowę darowizny 1/12 nieruchomości, dla której ustanowione zostały m.in. bezpłatne służebności przechodu i przejazdu (udział w nieruchomości był konieczny do zapewnienia dostępu do ww. działki zabudowanej).

Powyższe nieruchomości położone są w małej miejscowości …, Gmina …, powiat … w województwie ….

Po pewnym czasie od zawarcia umów stan zdrowotny dziadków, do których opieki Wnioskodawca był zobowiązany, pogorszył się. Problemy zdrowotne były na tyle poważne, że ze względu na konieczność zapewnienia specjalistycznej opieki, dziadkowie musieli praktycznie codziennie przebywać w placówkach zdrowotnych w …. Z tego powodu podjęta została decyzja o sprzedaży domu i zakupie mieszkania w ….

Przedwstępna umowa sprzedaży działki zabudowanej oraz udziału 1/12 części nieruchomości niezabudowanej, została zawarta w dniu 18 lipca 2018 r. W umowie tej Wnioskodawca potwierdził odbiór kwoty 20 000 zł tytułem zadatku, a kupujący zobowiązał się do dnia 20 lipca 2018 r. wpłacić dodatkową kwotę 43 000 zł tytułem zadatku, który to warunek został dotrzymany. Łączna cena sprzedaży została ustalona na 315 000 zł. W zawartej w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości dziadkowie Wnioskodawcy oświadczyli, że „Wyrażają zgodę na wykreślenie z działu III księgi wieczystej wpisanego na ich rzecz prawa dożywocia zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego.”

Umowa sprzedaży działki zabudowanej oraz udziału 1/12 części nieruchomości niezabudowanej została zawarta w dniu 15 października 2018 r. W akcie notarialnym Wnioskodawca potwierdził otrzymanie kwoty 63 000 zł tytułem zadatku oraz kwoty 42 000 zł (łącznie 105 000 zł), a zapłata pozostałych 210 000 zł miała nastąpić do dnia 24 października 2018 r., którego to terminu kupujący dotrzymał.

Wnioskodawca aktywnie poszukiwał mieszkania w … i w dniu 24 października 2018 r. zawarł umowę ze sprzedającym lokal mieszkalny za kwotę 290 000 zł. Wnioskodawca wpłacił kwotę 3 000 zł tytułem zadatku, a zapłaty pozostałych 287 000 zł zobowiązał się dokonać do dnia 26 października 2018 r., co uczynił. Zakupiony lokal o powierzchni 55,09 m2, składa się z holu, łazienki, pokoju dziennego z aneksem kuchennym i sypialni (mieszkanie dwupokojowe).

Wnioskodawca po dokonaniu niewielkiego remontu wprowadził się razem z dziadkami do ww. lokalu mieszkalnego, i realizuje w nim nieprzerwanie swoje własne cele mieszkaniowe od dnia 30 października 2018 r. Wnioskodawca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości w tej samej miejscowości, w której znajduje się ww. lokal mieszkalny. Zakup lokalu mieszkalnego był realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, nie zaś wyłącznie potrzeb mieszkaniowych Jego dziadków.

Wnioskodawca w związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej oraz udziału 1/12 części nieruchomości gruntowej oraz z zakupem lokalu mieszkalnego w … poniósł następujące wydatki (wszystkie wydatki udokumentowane zostały imiennymi fakturami, rachunkami lub wynikają z aktu notarialnego):


| Data | Sprzedawca | Nabywca | Wydatek | Kwota brutto w zł 
| 13.07.2018 r. | Agencja Nieruchomości … | Wnioskodawca | Pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości (dot. sprzedaży działki zabudowanej i udziału 1/12 części nieruchomości gruntowej) | 11 000 zł 
| 24.10.2018 r. | Agencja Nieruchomości … | Wnioskodawca | Prowizja za kupno mieszkania przy ul. … | 5 800 zł 
| 24.10.2018 r. | Kancelaria Notarialna | Wnioskodawca | Umowa sprzedaży + wniosek do KW + wypisy (dot. zakupu lokalu mieszkalnego) | 1574 zł 40 gr 
| 24.10.2018 r. - 26.10.2018 r. | Zapłata ceny za lokal mieszkalny | 290 000 zł 
|  | Podatek od czynności cywilnoprawnych dot. zakupu lokalu mieszkalnego w … | 5 800 zł 
| Opłata sądowa od wniosku | 200 zł 
| 09.11.2018 r. | … Sp. z o. o. | Wnioskodawca | Farba 2.5 1 | 39 zł 98 gr 
|  | Emulsja 2,5 1 | 58 zł 98 gr 
| Farba 2,5 1 … | 58 zł 98 gr 
| Farba 2,5 1 … | 58 zł 98 gr 
| Podkład 0,75 1 | 14 zł 98 gr 
| Wałek 120x32 mm | 12 zł 98 gr 
| Szpachla 330 g | 7 zł 98 gr 
| Mydło malarskie | 5 zł 98 gr 
| 10.11.2018 r. | … Sp. z o. o. | Wnioskodawca | Gips 2 kg szpachlowy | 4 zł 98 gr 
|  | Folia 4x5 m | 8 zł 98 gr 
| Elementy wykończeniowe | 14 zł 90 gr 
| Elementy wykończeniowe | 8 zł 94 gr 
| Listwa PCV … | 135 zł 84 gr 
| Farba 12 1 | 54 zł 98 gr 
| Taśma malarska | 9 zł 48 gr 
| 08.02.2019 r. | … | Wnioskodawca | Naprawa rolety aluminiowej | 400 zł 
| Koszty razem: 25 271 zł 34 gr 

W zeznaniu rocznym PIT-39 za rok 2018 Wnioskodawca wykazał:

*   przychód w kwocie 315 000 zł,

*   koszty uzyskania przychodu w kwocie 11 000 zł,

*   dochód w kwocie 304 000 zł.

W części D. w polu „Kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy” wskazana została kwota 293 349 zł 31 gr, wobec czego Wnioskodawca uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 2 024 zł.

Aktualnie sytuacja zdrowotna dziadków, do których opieki – mimo że umowa dożywocia już nie obowiązuje, Wnioskodawca nadal czuje się zobowiązany – uległa zmianie. Dlatego też z uwagi na sytuację rodzinną i osobistą, Wnioskodawca będzie chciał dokonać zbycia lokalu mieszkalnego.

Zbycie będzie mogło nastąpić w drodze:

1.  sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę, przy czym Wnioskodawca planuje następnie dokonać darowizny środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży osobie najbliższej, zaliczanej do grupy z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn lub też, po sprzedaży, zakupu z uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych, samodzielnie lub na współwłasność z matką (gdzie matka partycypowałaby w kosztach zakupu), innej nieruchomości (domu jednorodzinnego, samodzielnego lokalu mieszkalnego lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) i zamieszkania w tej nieruchomości, albo
2.  darowizny lokalu mieszkalnego na rzecz matki, przy czym Wnioskodawca nie potrafi na tym etapie jednoznacznie powiedzieć, czy darowany lokal mieszkalny zostałby potem przez matkę sprzedany, czy nie (zależy to od rozwoju sytuacji rodzinnej), jednak nie może tego na tym etapie wykluczyć.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapłata ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego (który Wnioskodawca zamierza zakupić wraz z matką), nastąpi przez nabywców proporcjonalnie do udziałów we współwłasności nabytego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego lub nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Cały przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uzyskany przez Wnioskodawcę zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, tj. nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Sytuacja na rynku nieruchomości w … zmienia się bardzo szybko. Wnioskodawca prosi przyjąć, że cały przychód zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy:
    
    1.  wydatek na pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości (dot. sprzedaży działki zabudowanej i udziału 1/12 części nieruchomości gruntowej) stanowi koszt uzyskania przychodów, czy też powinien stanowić koszt odpłatnego zbycia, pomniejszający przychód ze sprzedaży?
    2.  wydatki na:
        
    
    *   zakup lokalu mieszkalnego,
    
    *   prowizję za kupno lokalu mieszkalnego,
    
    *   opłaty uiszczone przy akcie notarialnym (za umowę sprzedaży, wniosek do KW, wypisy),
    
    *   podatek od czynności cywilnoprawnych,
    
    *   opłatę sądową od wniosku,
    
    *   farbę 2,5 l,
    
    *   emulsję 2,5 l,
    
    *   farbę 2,5 l …,
    
    *   farbę 2,5 l …,
    
    *   podkład 0,75 l,
    
    *   szpachlę 330 g,
    
    *   gips szpachlowy 2 kg,
    
    *   listwa PCV …,
    
    *   farbę 12 l,
    
    *   naprawę rolety aluminiowej,
    
    stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)?

1.  Czy planowane zbycie spowoduje utratę prawa do ulgi mieszkaniowej, z jakiej skorzystał Wnioskodawca po sprzedaży działki zabudowanej i udziału 1/12 części działki niezabudowanej?
2.  Czy gdyby Wnioskodawca dokonał zbycia w drodze sprzedaży lokalu mieszkalnego i osiągnął z tej transakcji dochód, który w całości przeznaczyłby na zakup samodzielnie lub na współwłasność z matką (gdzie matka partycypowałaby w kosztach zakupu), innej nieruchomości (domu jednorodzinnego, samodzielnego lokalu mieszkalnego lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) w okresie 3 lat od końca roku, w którym doszło do zbycia i zamieszkał w tej nieruchomości, to będzie miał prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do tego dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, nieprawidłowo określił On kwotę przychodu i kosztów uzyskania przychodu. Kwotą wydatków mieszkaniowych mieszczących się w prawie do ulgi mieszkaniowej, jaką Wnioskodawca może przyjąć na potrzeby rozliczenia PIT-39 za 2018 rok jest kwota 304 210 zł 08 gr.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  wydatek na pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości (dot. sprzedaży działki zabudowanej i udziału 1/12 części nieruchomości gruntowej niezabudowanej) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale powinien stanowić koszt odpłatnego zbycia, pomniejszający przychód ze sprzedaży,
2.  wydatki na:
    

*   zakup lokalu mieszkalnego,

*   prowizję za kupno lokalu mieszkalnego,

*   opłaty uiszczone przy akcie notarialnym (za umowę sprzedaży, wniosek do KW, wypisy),

*   podatek od czynności cywilnoprawnych,

*   opłatę sądową od wniosku,

*   farbę 2,5 l,

*   emulsję 2,5 l,

*   farbę 2,5 l … (2 op.),

*   podkład 0,75 l,

*   szpachlę 330 g,

*   gips szpachlowy 2 kg,

*   listwę PCV …,

*   farbę 12 l,

*   naprawę rolety aluminiowej,

stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy takie prawo nie przysługuje w odniesieniu do:

*   wałka 120x32 mm,

*   mydła malarskiego,

*   folii 4x5 m,

*   elementów wykończeniowych (obie pozycje wskazane w opisie),

*   taśmy malarskiej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Do tej kategorii należy zaliczyć wszystkie wydatki, jakie okażą się niezbędne do sfinalizowania transakcji sprzedaży.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając treść tego przepisu należy stwierdzić, że wydatek na pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości (dot. sprzedaży działki zabudowanej i udziału 1/12 części nieruchomości gruntowej), powinien stanowić koszt odpłatnego zbycia, pomniejszający przychód ze sprzedaży. Nie stanowi on bowiem kosztu nabycia lub wytworzenia, nie ma też charakteru nakładu, za to bezsprzecznie jest wydatkiem niezbędnym do dokonania samego odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc do kwestii wydatków uprawniających do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wskazać należy, że ustalenia opodatkowania zbycia nieruchomości należy dokonać co do zasady stosując przepisy obowiązujące w chwili nabycia nieruchomości. W przypadku Wnioskodawcy będą to zatem przepisy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

1.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w powyżej, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Warto także zauważyć, że podatnik nie ma prawa do zwolnienia z tytułu wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dochód do opodatkowania, zgodnie z przytoczonymi przepisami, oblicza się w następujący sposób:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Odejmując dochód zwolniony od dochodu ze sprzedaży otrzymuje się dochód do opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie doprecyzowuje pojęcia „remont”. Należy się zatem w tym względzie posługiwać pomocniczo definicją „remontu” zawartą w ustawie Prawo budowlane oraz pomocniczo wykazem wydatków zawartych w nieobowiązującym już rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy.

Z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane wynika, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W myśl postanowień § 1 Rozporządzenia Remontowego, za wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, uważa się wydatki poniesione na:

1.  zakup materiałów i urządzeń,
2.  zakup usług obejmujących:
    1.  wykonanie ekspertyzy, opinii, projektu,
    2.  transport materiałów i urządzeń,
    3.  wykonawstwo robót,

1.  najem sprzętu budowlanego.
2.  opłaty administracyjne i inne opłaty wynikające z odrębnych przepisów,

w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia.

Z kolei załącznik nr 2 wskazanego wyżej rozporządzenia, w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymienia:

1.  Remont i modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym:
    1.  ścianek działowych, sufitów, tynków i okładzin wewnętrznych.
    2.  podłóg i posadzek,
    3.  okien, świetlików i drzwi,
    4.  powłok malarskich i tapet,
    5.  elementów kowalsko – ślusarskich,
    6.  izolacji przeciwwodnych, przeciwwilgociowych, dźwiękochłonnych i cieplnych,
    7.  pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników).

1.  Remont, modernizację wymianę lub wykonanie nowych instalacji w lokalu mieszkalnym, obejmujące rozprowadzenie po lokalu instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących:
    1.  instalacji sanitarnych,
    2.  instalacji elektrycznych,
    3.  instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych,
    4.  instalacji przyzywowych (domofony) i alarmowych,
    5.  instalacji urządzeń grzewczych,
    6.  przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych.

Warto zwrócić uwagę, że w przepisach dotyczących zwolnienia z podatku ani też w prawie budowlanym nie ma mowy o modernizacji. „W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), zgodnie z którą modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Jednak należy wskazać, że pojęcie to ma charakter potoczny \[\`(...)\`\]. Z uwagi na to, że pojęcia: budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont są pojęciami powszechnie stosowanymi w zakresie inwestycji, zatem uznać należy, iż modernizacja mieści się pod wskazanymi pojęciami” – tak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 kwietnia 2014 r., znak ITPB2/415-20a/l4/MU. Organ ten we wskazanym rozstrzygnięciu dobrze oddał istotę wydatków, jakie można zaliczyć na poczet wydatków uprawniających do zwolnienia (w świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego): „W związku z tym wskazać należy, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe będzie zakup okien, drzwi wewnętrznych, drzwi garażowych, parapetów względnie nakładek na parapety, paneli podłogowych i ściennych, płytek ceramicznych, klejów do płytek i styropianu, dwóch kabin prysznicowych, umywalek, zlewozmywaka, wc kompaktu, baterii do umywalek, styropianu z papą, klejów do styropianu, siatki, gładzi, farb elewacyjnych i wewnętrznych, tapet, drewna budowlanego na potrzeby zadaszenia tarasu, rolet zewnętrznych, grzejników i rur do c.o., okapu – wyciągu. Natomiast nie będzie stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe zakup materiałów – płyt drewnianych do budowy garderoby. Wydatek ten związany jest bowiem z wyposażeniem mieszkania i jako taki nie może być traktowany na równi z wydatkami remontowymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych” – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05. „Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie również wydatek poniesiony na zakup markizy. Bowiem analogicznie jak zakup materiałów do budowy garderoby stanowi on element wyposażenia. Zakup materiałów do budowy garderoby jak też markizy nie są zatem wydatkami związanymi z remontem (czy modernizacją) budynku mieszkalnego.”

Podsumowując powyższe można zatem stwierdzić, że do wydatków mieszkaniowych z tytułu remontu można zaliczyć te, które związane są z jakimiś pracami, których efekt w ich strukturze, strukturze pomieszczeń tych nieruchomości ma charakter trwały. Prace te powinny mieć nadto charakter budowlany, a nie „wyposażeniowy”.

Takie wnioski płyną również z interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z dnia 24 września 2014 r., znak IPTPB2/415-339/14- 4/KR i z dnia 14 października 2014 r., znak IPTPB2/415-424/14-2/AK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2014 r., znak ILPB2/415- 660/12/14-S/ES,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2014 r., znak IBPBII/2/415- 357/14/MM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2014 r., znak ITPB2/415- 49/14/MN.

Z kolei prawo do potraktowania wydatków na pośrednika, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych czy opłat notarialnych i sądowych, potwierdzone zostało chociażby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., znak IPPB1/415-1171/13-2/ES, oraz Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.172.2019.2.LS.

Prawo do zaliczenia wydatków na zakup lokalu wynika zaś wprost z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesione wydatki realizują własny cel mieszkaniowy. Wnioskodawca, tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po zakupie lokalu i remoncie zamieszkał i nadal zamieszkuje w nabytej nieruchomości.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ma On prawo uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatki na:

*   zakup lokalu mieszkalnego,

*   prowizję za kupno lokalu mieszkalnego,

*   opłaty uiszczone przy akcie notarialnym (za umowę sprzedaży, wniosek do KW, wypisy),

*   podatek od czynności cywilnoprawnych,

*   opłatę sądową od wniosku,

*   farbę 2,5 l,

*   emulsję 2,5 l,

*   farbę 2,5 l …,

*   farbę 2,5 l …,

*   podkład 0,75 l,

*   szpachlę 330 g,

*   gips szpachlowy 2 kg,

*   listwę PCV …,

*   farbę 12 l,

*   naprawę rolety aluminiowej.

Tym samym takiego prawa Wnioskodawca mieć nie będzie w odniesieniu do wydatków na wałek, mydło malarskie, taśmę malarską, folię 4x5 m oraz elementy wykończenia (przy tak ogólnym opisie na fakturze Wnioskodawca nie jest sobie w stanie przypomnieć, za co dokładnie był zakup, stąd z ostrożności traktuje to jako zakup niedający prawa do zwolnienia). Wydatki te w efekcie ich wykorzystania nie stają się „substancją”, nie łączą się z nieruchomością, stąd nie mieszczą się w żadnej z kategorii wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nawiązując do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy ma On prawo do przyjęcia jako kwoty wydatków mieszkaniowych mieszczących się w prawie do ulgi mieszkaniowej kwoty 304 210 zł 08 gr.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, planowane zbycie nie spowoduje utraty prawa do ulgi mieszkaniowej, z jakiej skorzystał Wnioskodawca po sprzedaży działki zabudowanej i udziału 1/12 części działki niezabudowanej. W ocenie Wnioskodawcy nie można jednak uznać, że utraci on prawo do zwolnienia tylko z tego powodu, że okoliczności, które zaistniały już po spełnieniu warunków zwolnienia „zmuszają” Go do zmiany dotychczasowych planów. Istotne jest bowiem, że środki ze zbycia nieruchomości zabudowanej i udziału 1/12 części nieruchomości niezabudowanej przeznaczył zgodnie z celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 na własny cel mieszkaniowy.

Taką interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zwolnienia na własne cele mieszkaniowe potwierdzają także organy podatkowe. Szczególnie warto wskazać na jedne z ostatnich rozstrzygnięć Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.61.2019.5.SŻ: „Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w ww. budynku, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy w wybudowanym budynku mieszkalnym – z różnych powodów będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia Wnioskodawcy okoliczność, że potrzeby mieszkaniowe realizowane będą przez krótki okres czasu. Zatem, uznać należy, że budynek mieszkalny został wybudowany przez Wnioskodawcę w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Prawa do zwolnienia nie traci podatnik, który wybudował na nieruchomości (działce) budynek mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w tym budynku, np. przez kilka miesięcy, a następnie ww. nieruchomość wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym zbył w drodze darowizny lub sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2016 r. nieruchomości zabudowanej domem A. nabytej w 2011 r., stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy.

Natomiast, przeznaczenie części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawca od grudnia 2018 r. realizuje własne cele mieszkaniowe, uprawnia Go do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2019 r. ww. budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawca w krótkim okresie czasu będzie realizował własne cele mieszkaniowe, nie skutkuje utratą przez Niego prawa do zwolnienia.”

Analogiczne wnioski można wyciągnąć z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2019 r., znak 0113-KDIPT3.4011.140.2019.2.MH, czy też z dnia 12 kwietnia 2019 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.55.2019.2.SŻ. W drugim z powołanych rozstrzygnięć Dyrektor KIS wprost potwierdził, że cel mieszkaniowy może zostać zrealizowany w przyszłości. A contrario zatem, w ocenie Wnioskodawcy trudno racjonalnie odmówić prawa do zwolnienia w sytuacji, w której cel mieszkaniowy został faktycznie zrealizowany i był realizowany.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane zbycie nie spowoduje utraty prawa do ulgi mieszkaniowej, z jakiej skorzystał po sprzedaży działki zabudowanej i udziału 1/12 części działki niezabudowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca uważa, że gdyby dokonał zbycia w drodze sprzedaży lokalu mieszkalnego i osiągnął z tej transakcji dochód, który w całości przeznaczyłby na zakup samodzielnie lub na współwłasność z matką (gdzie matka partycypowałaby w kosztach zakupu), innej nieruchomości (domu jednorodzinnego, samodzielnego lokalu mieszkalnego lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) w okresie 3 lat od końca roku, w którym doszło do zbycia i zamieszkał w tej nieruchomości, to będzie miał prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do tego dochodu.

Z uwagi na fakt, że zbycie nastąpiłoby już po wejściu w życie zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. (art. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z aktualną treścią art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zbycia lokalu mieszkalnego w drodze sprzedaży – przy założeniu uzyskania dochodu z tej transakcji – będzie miał On prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej nie tylko, gdy dokona samodzielnego zakupu, ale również w sytuacji ewentualnego nabycia nieruchomości na współwłasność z matką (gdzie matka partycypowałaby w kosztach zakupu), w ustalonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych terminie i zamieszkaniu w niej. Istotne pozostaje wydatkowanie środków na własny cel mieszkaniowy – w tym zakresie znajdują zastosowanie argumenty i wnioski wskazane w uzasadnieniu Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Powyższe potwierdza chociażby interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r., znak 0115-KDIT2-3.4011.155.2018.2.AWO: „Uwzględniając zatem treść zacytowanych wyżej przepisów należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Z wniosku wynika, że środki pieniężne uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na nabycie udziału w nieruchomości, której jest już współwłaścicielem. Wnioskodawca planuje wykupić udział należący do rodzica w przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca będzie mieszkać wraz z rodziną. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie później niż w okresie dwóch lat (pomimo że interpretacja została wydana na stanie prawnym sprzed ww. nowelizacji, wnioski z niej wypływające pozostają aktualne – przyp. Wnioskodawcy), w którym nastąpi odpłatne zbycie domu jednorodzinnego – na nabycie udziału (w wysokości 4/10 części w prawie własności nieruchomości należącej m.in. do rodziców Wnioskodawcy, w przypadku faktycznego realizowania przez Wnioskodawcę w tej nieruchomości własnych celów mieszkaniowych, będą mogły stanowić wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać rozliczeniu, przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania, na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 9 lutego 2016 r. zawarł ze swoimi dziadkami umowę dożywocia działki zabudowanej budynkiem (domem jednorodzinnym) oraz umowę darowizny udziału 1/12 części nieruchomości. Powyższe nieruchomości położone są w małej miejscowości w województwie małopolskim.

Przedwstępna umowa sprzedaży działki zabudowanej oraz udziału 1/12 części nieruchomości niezabudowanej została zawarta w dniu 18 lipca 2018 r. W umowie tej Wnioskodawca potwierdził odbiór kwoty 20 000 zł tytułem zadatku, a kupujący zobowiązał się do dnia 20 lipca 2018 r. wpłacić dodatkową kwotę 43 000 zł tytułem zadatku, który to warunek został dotrzymany. Łączna cena sprzedaży została ustalona na 315 000 zł. W zawartej w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości dziadkowie Wnioskodawcy oświadczyli, że „wyrażają zgodę na wykreślenie z działu III księgi wieczystej wpisanego na ich rzecz prawa dożywocia zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego.”

Umowa sprzedaży działki zabudowanej oraz udziału 1/12 części nieruchomości niezabudowanej została zawarta w dniu 15 października 2018 r. W akcie notarialnym Wnioskodawca potwierdził otrzymanie kwoty 63 000 zł tytułem zadatku oraz kwoty 42 000 zł (łącznie 105 000 zł), a zapłata pozostałych 210 000 zł miała nastąpić do dnia 24 października 2018 r., którego to terminu kupujący dotrzymał. Wnioskodawca poniósł wydatki związane z pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonane w dniu 15 października 2018 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę działki zabudowanej oraz udziału 1/12 części nieruchomości niezabudowanej nabytej w 2016 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

W związku z tym, Wnioskodawca ma prawo do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć prowizję pośrednika sprzedaży nieruchomości jako wydatku koniecznego, by transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione

na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15, stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca aktywnie poszukiwał mieszkania w … i w dniu 24 października 2018 r. zawarł umowę ze sprzedającym lokal mieszkalny za kwotę 290 000 zł. Wnioskodawca wpłacił kwotę 3 000 zł tytułem zadatku, a zapłaty pozostałych 287 000 zł zobowiązał się dokonać do dnia 26 października 2018 r., co uczynił. Zakupiony lokal o powierzchni 55,09 m2 składa się z hallu, łazienki, pokoju dziennego z aneksem kuchennym i sypialni (mieszkanie dwupokojowe). Tym samym, przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i udziału w nieruchomości nabytych w drodze umowy dożywocia i umowy darowizny na zakup prawa do lokalu mieszkalnego, w którym po dokonaniu niewielkiego remontu wprowadził się wraz z dziadkami i zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe, Wnioskodawca poniósł wydatki na m.in. cenę zakupu lokalu mieszkalnego, prowizję za kupno lokalu mieszkalnego, opłaty notarialne (za umowę sprzedaży, wniosek do KW, opłatę sądową od wniosku, wypisy), podatek od czynności cywilnoprawnych oraz materiały budowlane związane z remontem: farby, podkład, szpachlę i gips, listwę, a także naprawę rolety aluminiowej. Wnioskodawca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości w tej samej miejscowości, w której znajduje się ww. lokal mieszkalny. Zakup lokalu mieszkalnego był realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, nie zaś wyłącznie potrzeb mieszkaniowych Jego dziadków.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki związane m.in. z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Z wykładni językowej przedmiotowego przepisu wynika, że do zwolnienia uprawnia nie tylko uiszczenie ceny zakupu (nabycia), lecz także innych wydatków związanych z nabyciem ww. prawa do lokalu mieszkalnego. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny ich zakupu.

Oznacza to, że wydatki w postaci prowizję za kupno lokalu mieszkalnego, opłaty notarialne (za umowę sprzedaży, wniosek do KW, opłatę sądową od wniosku, wypisy), podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z zakupem lokalu mieszkalnego, które Wnioskodawca poniósł na nabycie tego lokalu stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak wydatki poniesione na zakup udziału w prawie (cena nabycia) do lokalu mieszkalnego.

Zatem, poniesione wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, będą stanowić wydatki, na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w zakupionym lokalu mieszkalnym podatnik takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym

i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny,

przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego ze zbycia przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy sprzedaży, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane, m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, tj. remont własnego lokalu mieszkalnego. W przepisie tym nie chodzi zatem o jakikolwiek lokal mieszkalny, ale o lokal mieszkalny określony mianem „własny”. Przy czym art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję pojęcia „własny”.

Zatem, warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do lokalu mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na remont własnego lokalu mieszkalnego, przy czym przez własny lokal mieszkalny, rozumie się lokal, stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i udziału w nieruchomości niezabudowanej na remont zakupionego lokalu mieszkalnego, którego Wnioskodawca jest właścicielem i w którym realizuje własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia remont, w związku z czym właściwe jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji). W ramach wydatków remontowych mogą być ujęte wydatki na zakup m.in. materiałów budowlanych oraz koszt wykonania usługi remontowej. Niemniej ma to być remont budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, a nie wymiana znajdującego się w nim wyposażenia.

Tym samym, do wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego, które stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może zaliczyć wskazane we wniosku: farby, emulsje, podkład, szpachlę, gips szpachlowy, listwę PCV oraz naprawę rolety aluminiowej zabezpieczającej wnętrze lokalu, oraz chroniącej przed nadmiernym nasłonecznieniem i nagrzewaniem lub stanowiącej zasłonę termiczną.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w ww. lokalu, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy w zakupionym lokalu mieszkalnym – z różnych powodów – będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia Wnioskodawcy okoliczność, że potrzeby mieszkaniowe realizowane będą przez krótki okres czasu. Zatem, uznać należy, że zakupiony przez Wnioskodawcę lokal mieszkalny został przez Wnioskodawcę zakupiony w celu zaspokojenia Jego własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym, planowana w przyszłości sprzedaż przez Wnioskodawcę zakupionego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe, nie będzie skutkować utratą przez Niego prawa do ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że dalsze działania Wnioskodawcy w zakresie dysponowania nieruchomością nabytą w dniu 15 października 2018 r. będą stanowić odrębne zdarzenia podatkowe, które nie będą mieć związku z wydatkowaniem przez Wnioskodawcę przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w dniu 9 lutego 2016 r.

Zastrzeżenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 5 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), w powołanym przepisie wyrazy „dwóch lat” zastępuje się wyrazami „trzech lat”. W myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zatem, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Zgodnie z art. 45 ust 4 pkt 4 ww. ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży nabytego w dniu 15 października 2018 r. lokalu mieszkalnego przeznaczy na zakup na współwłasność z innymi osobami (np. matką), praw do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Jeżeli Wnioskodawca będzie w nich realizował własne cele mieszkaniowe, będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia dochodu od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego.

Reasumując, dokonana w dniu 15 października 2018 r. sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej oraz udziału 1/12 części w nieruchomości niezabudowanej, nabytych w dniu 9 lutego 2016 r., nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy.

Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w postaci prowizji pośrednika sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe, tj. cenę zakupu lokalu mieszkalnego, prowizję za kupno lokalu mieszkalnego, opłaty notarialne – za umowę sprzedaży, wniosek do KW, opłatę sądową od wniosku, wypisy, podatek od czynności cywilnoprawnych stanowią wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego, które stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może zaliczyć wskazane we wniosku wydatki na: farby, emulsje, podkład, szpachlę, gips szpachlowy, listwę PCV oraz naprawę rolety aluminiowej.

Planowana w przyszłości sprzedaż przez Wnioskodawcę zakupionego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe, nie będzie skutkować utratą przez Niego prawa do ww. zwolnienia.

W sytuacji, gdy sprzedaż ta nastąpi przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz nie będzie dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej, przeznaczenie przychodu z tej sprzedaży na zakup na współwłasność z innymi osobami (np. matką), praw do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie uprawniało Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia dochodu od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego, jeżeli Wnioskodawca będzie w nim realizował własne cele mieszkaniowe.

Ponadto, tutejszy Organ odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy zawartego we własnym stanowisku oceny prawnej, cyt.: „(…) ustalenia opodatkowania zbycia nieruchomości należy dokonać co do zasady stosując przepisy obowiązujące w chwili nabycia nieruchomości”, wskazuje, że opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości następuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w dacie uzyskania przychodu z tego tytułu, tj. odpłatnego zbycia.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ, wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie dokonuje wyliczeń kwoty przychodu, dochodu (straty) i ewentualnej wysokości podatku, więc nie może się odnieść do wskazanych we wniosku kwot. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jego dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w stanie prawnym w dniu wydania interpretacji w przedstawionych zdarzeniach przyszłych.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.