Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.480.2020.3.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-19
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży kopalni.
Słowa kluczowe: kopalnia (wyrobisko górnicze); opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, której sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, której sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: E. S.A.;
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: M.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. S.A. (dalej: „E.” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (tj. jest rezydentem podatkowym w Polsce). Spółka jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest także częścią Grupy E. na świecie.

W ramach prowadzonej działalności E. posiada między innymi (…) kopalnie kruszywa, w tym kopalnię K.. Z przyczyn ekonomicznych i finansowych działalność wydobywcza w kopalni K. została zawieszona. Niemniej jednak Spółka zachowuje pełną zdolność do podjęcia działalności wydobywczej w kopalni K. w przyszłości, tzn. utrzymywana jest odpowiednia infrastruktura techniczna tej nieruchomości oraz wszelkie pozwolenia, koncesje i decyzje dotyczące prowadzenia działalności wydobywczej na terenie tej kopalni.

W chwili obecnej w skład kopalni K. wchodzą następujące składniki majątkowe:

*   środki trwałe przypisane do i związane z kopalnią K., w tym w szczególności działki gruntu wraz z pozostałymi budynkami (budynek biurowy wraz z infrastrukturą nieruchomości) oraz infrastruktura kopalni K. (drogi, place składowe, bocznica, waga, etc.) – przedmiotowe środki trwałe związane z i przypisane do kopalni K. nie obejmują urządzeń technicznych koniecznych do załadunku kruszywa do transportu, jak też samego jego transportu, a obejmują jedynie urządzenia wykorzystywane do wydobycia surowca oraz inne urządzanie trwale związane z gruntem lub których przeznaczenia lub lokalizacji nie można zmienić albo zmiana ta byłaby nieuzasadniona ekonomicznie;
*   zapasy kruszywa przeznaczone do sprzedaży;
*   koncesje, decyzje środowiskowe, decyzje ruchowe oraz prawa do korzystania z dokumentacji geologicznej oraz dokumentacji technicznej;
*   prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę umów, które dotyczą kopalni K., w szczególności zobowiązania dotyczące ochrony mienia kopalni K., obsługi w zakresie ochrony środowiska, utrzymywania aktualnej dokumentacji technicznej linii wydobywczej, wykonanie infrastruktury współpracy ruchowej, związane z utrzymaniem certyfikowanego system (…) wraz z nadzorem ze strony (…), dzięki któremu możliwe jest wprowadzenie wyrobów do obrotu;
*   prawa i obowiązki z umów/zamówień dotyczących sprzedaży kruszywa pochodzącego z kopalni K.

E., w ramach kopalni K., prowadzi działalność w zakresie sprzedaży kruszywa wydobytego w ramach działalności wydobywczej kopalni („Działalność”). W ramach Działalności Spółka pozyskuje zlecenia dotyczące nabycia od niej kruszywa wydobytego z kopalni K. i sprzedaje przedmiotowe kruszywo. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kruszywo wydobyte z danej kopalni posiada własny certyfikat pochodzenia potwierdzający, że dana partia surowca pochodzi z tej właśnie kopalni. Dotyczy to także surowca sprzedawanego przez Spółkę w ramach Działalności. W przypadku sprzedaży kruszywa pochodzącego z kopalni K., do każdej transakcji Spółka załącza i przekazuje na rzecz kupującego stosowny dokument potwierdzający pochodzenie kruszywa i umożliwiający wprowadzanie do obrotu wyrobów w ramach certyfikowanego systemu. W ramach Działalności nie dochodzi do sprzedaży innego kruszywa niż pochodzącego z kopalni K. Jednocześnie, surowiec pochodzący z kopalni K. nie jest sprzedawany poza Działalnością. Dla uniknięcia wątpliwości Spółka wskazuje, że prowadzi oczywiście działalność w zakresie wydobycia i sprzedaży surowca z pozostałych kopalni wskazanych na początku niniejszego wniosku.

W związku z faktem, że tak jak wskazano wyżej w ramach kopalni K. brak jest urządzeń dotyczących załadunku kruszywa na transport oraz transport kruszywa, w przypadku, w którym dochodzi do sprzedaży kruszywa z kopalni K. , do jej zrealizowania wykorzystywane są aktywa Spółki używane w tym celu w innych kopalniach. Spółka posiada narzędzia księgowe, które pozwalają na przypisanie kosztów wykorzystania tego sprzętu w zakresie w jakim dotyczył on transakcji sprzedaży kruszywa z kopalni K. do kopalni K. i obciążać wynik tej jednostki rozrachunkowej. Natomiast sam transport kruszywa z kopalni K. do nabywcy w każdym przypadku organizowany jest przez kupującego i Spółka nie ponosi żadnych kosztów związanych z tym transportem.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w kopalni K. Wszelkie prace w ramach Działalności wykonywane są przez pracowników innych komórek Spółki, a następnie kopalnia K. jest dla celów rachunkowych obciążana kosztami pracy tych osób. Podobnie, obsługa finansowo-księgowa kopalni K. , w tym zamówień kruszywa oraz wszelkie usługi administracyjne (prawne, zarządcze) realizowane są na poziomie Spółki, a ich koszty dla celów rachunkowych odpowiednio alokowane są do kopalni K. (w zakresie w jakim dotyczą tej kopalni).

Struktura organizacyjna Spółki umożliwia wyodrębnienie zarówno składników aktywów jak i elementów kosztowych dotyczących kopalni K. w księgach rachunkowych. Każda z kopalń, a także jednostka zarządcza Spółki mają zdefiniowany numer zakładu, do którego przypisane są aktywa składające się na majątek każdego z zakładów, a także na który ewidencjonowane są jego koszty i przychody. W przypadku umów zawieranych przez Spółkę dla wszystkich jednostek (np. obsługa geologiczna, usługi ochrony itd.), koszty wynikające z faktur księgowane są w ciężar kosztów zakładu, którego dotyczą.

Spółka podjęła decyzję o sprzedaży kopalni K. na rzecz M. Sp. z o.o. („Nabywca”). Strony zawarły umowę ramową dotyczącą sprzedaży kopalni K. , zgodnie z którą strony wystąpią o interpretację podatkową celem potwierdzenia, czy przedmiotem transakcji pomiędzy Stronami jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Sprzedaż obejmować będzie wszystkie wskazane wyżej składniki Kopalni K., w tym zapasy kruszywa przeznaczone do sprzedaży. W rezultacie w ramach i w wyniku transakcji sprzedaży Kopalni K. Nabywca przejmie także Działalność.

Składniki materialne i niematerialne, które zostaną sprzedane do Nabywcy w ramach planowanej transakcji sprzedaży obejmują wszystkie składniki Kopalni K. , tj.:

*   środki trwałe przypisane do i związane z kopalnią K. , w tym w szczególności działki gruntu wraz z pozostałymi budynkami (budynek biurowy wraz z infrastrukturą nieruchomości) oraz infrastruktura kopalni K. obejmujące urządzenia wykorzystywane do wydobycia surowca oraz inne urządzanie trwale związane z gruntem lub których przeznaczenia lub lokalizacji nie można zmienić albo zmiana ta byłaby nieuzasadniona ekonomicznie (drogi, place składowe, bocznica, waga, etc.);
*   zapasy kruszywa przeznaczone do sprzedaży;
*   koncesje, decyzje środowiskowe, decyzje ruchowe oraz prawa do korzystania z dokumentacji geologicznej oraz dokumentacji technicznej;
*   prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę umów, które dotyczą kopalni K. , w szczególności zobowiązania dotyczące ochrony mienia kopalni K., obsługi w zakresie ochrony środowiska, utrzymywania aktualnej dokumentacji technicznej linii wydobywczej, wykonanie infrastruktury współpracy ruchowej, związane z utrzymaniem certyfikowanego system (…) wraz z nadzorem ze strony (…), dzięki któremu możliwe jest wprowadzenie wyrobów do obrotu;
*   prawa i obowiązki z umów/zamówień dotyczących sprzedaży kruszywa pochodzącego z kopalni K.

W ramach planowanej sprzedaży Nabywca nie przejmie żadnych pracowników. Wynika to z faktu, że w ramach kopalni K. nie są obecnie zatrudnieni żadni pracownicy.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że w zakresie organizacyjnym kopalnia K. i prowadzona na jej terenie Działalność będąca przedmiotem planowanej transakcji posiada następującą charakterystykę:

*   składniki majątkowe kopalni K. są wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy w ten sposób, że każda z kopalń Wnioskodawcy posiada zdefiniowany numer, do którego przypisane są aktywa składające się na jej majątek;
*   składniki majątku związane z kopalnią K. znajdują się na nieruchomości kopalni K. i są przeznaczone tylko dla tej jednostki organizacyjnej;
*   całość Działalności prowadzona jest przez Wnioskodawcę w ramach kopalni K. i w ramach tej jednostki Wnioskodawca nie prowadzi jakiejkolwiek innej działalności;
*   Działalność prowadzona jest w ramach odrębnego wyrobiska kopalni K. i nie obejmuje żadnych lokalizacji poza tym wyrobiskiem.

W zakresie finansowym kopalnia K. i Działalność będąca przedmiotem planowanej transakcji posiada następującą charakterystykę:

*   funkcjonujący u Wnioskodawcy system księgowy i plan kont umożliwia dokonanie analiz przychodów i kosztów związanych ze sprzedawaną w ramach kopalni K. Działalnością odrębnie od działalności/składników majątkowych pozostawianych u Wnioskodawcy;
*   funkcjonujący w E. system księgowy umożliwia sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla kopalni K. dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Wnioskodawca ma możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla kopalni K.;
*   prowadzona przez E. ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z kopalnią K. od tych związanych z resztą spółki;
*   Wnioskodawca nie posiada odrębnych kont bankowych dla działalności operacyjnej związanej z kopalnią K. , jednakże jest w stanie przypisać środki zgromadzone na (…) do poszczególnych kopalń, w tym do kopalni K.

Po przeprowadzeniu transakcji Nabywca będzie przy pomocy nabytych w ramach transakcji składników majątkowych opisanych powyżej, a także zasobów ludzkich Nabywcy prowadzić Działalność, a ponadto, jeżeli tak zdecyduje, wznowi działalność wydobywczą na terenie kopalni K. .

Ponadto, w piśmie z dnia 21 grudnia 2020 r. w odpowiedzi na pytania tut. organu:

1.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej sprzedaży, tj. Kopalnia K. będzie w chwili sprzedaży wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy będzie stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?
2.  Czy Nabywca wznowi działalność w zakresie wydobycia prowadzoną dotychczas w Kopalni K. ? Czy na moment sprzedaży będą istniały dowody potwierdzające powyższy fakt (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej)? Czy Nabywca będzie kontynuował w sposób trwały dotychczasową działalność Kopalni K. ?
3.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem sprzedaży stanowiących Kopalnię K. będzie niezbędny i wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało angażowania innych składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę? Jeżeli Nabywca będzie zobowiązany do zaangażowania innych składników – niż wskazane we wniosku zasoby ludzkie – to należy je wskazać.

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

*   Ad 1 lokowane do kopalni K. aktywa i związane z nią zobowiązania sprzedawane do Nabywcy pozwolą Nabywcy w pełnym zakresie kontynuować działalność w zakresie sprzedaży i dystrybucji kruszywa prowadzoną do dnia transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę. Składniki majątkowe przypisane do kopalni K. wykorzystywane są wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na sprzedaży i dystrybucji kruszywa i nie są wykorzystywane do innej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku jednak z faktem, że w ramach kopalni K. brak jest urządzeń dotyczących załadunku kruszywa na transport oraz transport kruszywa, do zrealizowania tych czynności wykorzystywane są aktywa oraz funkcje zewnętrzne w stosunku do kopalni K. , ale znajdujące się w zasobach Wnioskodawcy lub zewnętrzne w stosunku do Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy kopalnia K. będzie stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w oparciu o aktywa należące do kopalni K. przy wsparciu dodatkowych aktywów przed transakcją sprzedaży Wnioskodawcy, a po transakcji sprzedaży Nabywcy.
*   Ad 2 Składniki majątkowe, przeniesione w toku planowanej transakcji sprzedaży kopalni K. do Nabywcy, umożliwię Nabywcy podjęcie Działalności w takim samym zakresie, w jakim Działalność ta była realizowana przez Wnioskodawcę. Nabywca, po nabyciu Kopalni, będzie kontynuować w sposób trwały działalność w zakresie sprzedaży i dystrybucji kruszywa. Jednocześnie Nabywca planuje wznowić działalność wydobywczą na terenie kopalni K. Na moment sprzedaży kopalni K. będą istniały dowody potwierdzające planowaną kontynuację Działalności przez Nabywcę jak też zamiar rozpoczęcia działalności wydobywczej.
*   Ad 3 Zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem sprzedaży, stanowiących kopalnię K., pozwala na prowadzenie Działalności przez Nabywcę w takim samym zakresie, w jakim Działalność ta była prowadzona przez Wnioskodawcę. Przypisane do Kopalni K. aktywa oraz związane z nią zobowiązania pozwolą Nabywcy na kontynuowanie Działalności, korzystając z takiego samego wsparcia zewnętrznego, jak w przypadku Wnioskodawcy. Kontynuacja Działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa w postaci kopalni K. będzie wymagała, tak jak ma to miejsce przed transakcją sprzedaży Kopalni, zaangażowania składników majątku, które nie są przypisane do Kopalni, takich jak urządzenia służące do załadunku kruszywa na transport oraz urządzenia służące do transportu kruszywa, a także w zakresie sprzętu potrzebnego do wydobycia kruszywa po wznowieniu działalności wydobywczej. W tym zakresie, tj. obsługi sprzętowej, Nabywca zapewni obsługę poprzez zakup usług od podmiotów zewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będąca przedmiotem sprzedaży kopalnia K. wraz z prowadzoną na niej Działalnością stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)?
2.  Czy, w przypadku uznania kopalni K. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż kopalni K. do Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)?

Zdaniem Zainteresowanych:

*   Ad 1 Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będąca przedmiotem transakcji kopalnia K. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
*   Ad 2 Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że kopalnia K. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, sprzedaż przez Wnioskodawcę tej kopalni do Nabywcy nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przepisów powyższych wynika, że transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostaje poza zakresem tego podatku).

W kontekście sprzedaży oznacza to, że przeniesienie na inną spółkę części majątku spółki sprzedającej nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki sprzedającej, jeśli sprzedawany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tym samym, w celu rozstrzygnięcia konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług sprzedaży, rozstrzygnąć należy czy sprzedawany do innej spółki majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przed dokonaniem powyższej oceny Wnioskodawca pragnie wskazać na tożsamość definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 5a pkt 4 ustawy o PIT) i potrzeb podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) oraz wskazywaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie potrzebę takiego samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych podatków oraz niezasadność dokonywania odmiennej kwalifikacji. W związku z powyższym argumentacja oraz orzecznictwo przytaczane w celu wykazania, iż kopalnia K. spełnia poszczególne kryteria wynikające z tych przepisów świadczące o możliwość zakwalifikowania tej działalności jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wsparte będzie o orzecznictwo dotyczące podatku CIT oraz podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (a także art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT) pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

Reasumując, w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o VAT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wypracowana na gruncie bogatego orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w oparciu o całokształt regulacji podatkowych.

*   Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej: „Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że kopalnia K. stanowi odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Zgodnie bowiem z przedstawionym zdarzeniem przyszłym w skład kopalni K. będącej przedmiotem transakcji wchodzą następujące składniki majątkowe:

*   środki trwałe przypisane do i związane z kopalnią K. , w tym w szczególności działki gruntu wraz z pozostałymi budynkami (budynek biurowy wraz z infrastrukturą nieruchomości) oraz infrastruktura kopalni K. obejmujące urządzenia wykorzystywane do wydobycia surowca oraz inne urządzanie trwale związane z gruntem lub których przeznaczenia lub lokalizacji nie można zmienić albo zmiana ta byłaby nieuzasadniona ekonomicznie (drogi, place składowe, bocznica, waga, etc.);
*   zapasy kruszywa przeznaczone do sprzedaży,
*   koncesje, decyzje środowiskowe, decyzje ruchowe oraz prawa do korzystania z dokumentacji geologicznej oraz dokumentacji technicznej,
*   prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę umów, które dotyczą kopalni K. ;
*   prawa i obowiązki z umów/zamówień dotyczących sprzedaży kruszywa pochodzącego z kopalni K.

Składniki te w wyniku planowanej sprzedaży zostaną przeniesione na Nabywcę. Żadne składniki majątkowe dotyczące kopalni K. nie pozostaną w rękach Wnioskodawcy. Jednocześnie transakcja sprzedaży nie będzie obejmować żadnych innych niż wskazane wyżej składniki majątkowe kopalni K.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, iż aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w przypadku Kopalni K. i prowadzonej na jej terenie Działalności. W skład zespołu składników majątkowych związanych z kopalnią K. i będących przedmiotem sprzedaży do Nabywcy przejdą bowiem związane z nią zobowiązania pieniężne i niepieniężne, tj. w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów dotyczących ochrony mienia kopalni K.;
*   zobowiązania wynikające z umów związanych ze świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy usługami związanymi z ochroną środowiska w zakresie, w jakim dotyczą kopalni K.;
*   zobowiązania związane z utrzymaniem aktualnej dokumentacji technicznej linii wydobywczej jak też dokumentacją współpracy ruchowej infrastruktury wydobywczej;
*   zobowiązania związane z realizacją umów na sprzedaż kruszywa pochodzącego z kopalni K.;
*   zobowiązania z tytułu polisy ubezpieczeniowej dotyczącej kopalni K.;
*   zobowiązania z tytułu umów związanych z dostawą energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę, etc. dotyczącej kopalni K.;
*   zobowiązania pozabilansowe z tytułu posiadanych pozwoleń oraz wydanych koncesji dotyczące kopalni K.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona w odniesieniu do kopalni K.

*   Ad 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, Sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Przekładając powyższe na kopalnię K. oraz planowaną transakcję:

*   składniki majątkowe kopalni K. są wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy w ten sposób, że każda z kopalń Wnioskodawcy posiada zdefiniowany numer, do którego przypisane są aktywa składające się na jej majątek;
*   składniki majątku związane z kopalnią K. znajdują się na nieruchomości kopalni K. i są przeznaczone tylko dla tej jednostki organizacyjnej;
*   całość Działalności prowadzona jest przez Wnioskodawcę w ramach kopalni K. i w ramach tej jednostki Wnioskodawca nie prowadzi jakiejkolwiek innej działalności;
*   Działalność prowadzona jest w ramach odrębnego wyrobiska kopalni K. i nie obejmuje żadnych lokalizacji poza tym wyrobiskiem.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy kopalnia K. jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w kontekście faktycznym. Jak natomiast wskazano wyżej, zgodnie z orzecznictwem takie wyodrębnienie jest wystarczające do uznania, że warunek wyodrębnienia organizacyjnego został spełniony.

W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest w odniesieniu do kopalni K. spełnione.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r., nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Odnosząc powyższe do kopalni K., należy zauważyć, iż:

*   funkcjonujący u Wnioskodawcy system księgowy i plan kont umożliwia dokonanie analiz przychodów i kosztów związanych ze sprzedawaną w ramach kopalni K. Działalnością odrębnie od działalności/składników majątkowych pozostawianych u Wnioskodawcy;
*   funkcjonujący w E. system księgowy umożliwia sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla kopalni K. dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Wnioskodawca ma możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla kopalni K. ;
*   prowadzona przez E. ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z kopalnią K. od tych związanych z resztą spółki;
*   Wnioskodawca nie posiada odrębnych kont bankowych dla działalności operacyjnej związanej z kopalnią K., jednakże jest w stanie przypisać środki zgromadzone na Funduszu Likwidacji Zakładów Górniczych do poszczególnych kopalń, w tym do kopalni K.

Tak istotny zakres odrębności kopalni K. i prowadzonej w jej ramach Działalności w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione.

*   Ad 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r., nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie.

Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wchodzące w skład kopalni K. aktywa i związane z nią zobowiązania sprzedawane do Nabywcy pozwolą w pełnym zakresie kontynuować działalność w zakresie sprzedaży i dystrybucji kruszywa o przez Nabywcę. Działalność ta prowadzona jest przez Wnioskodawcę wyłącznie w ramach kopalni K. wykorzystując alokowane do tej kopalni składniki majątkowe, które jednocześnie nie są wykorzystywane do innej działalności gospodarczej spółki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione.

*   Ad 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest – obiektywnie oceniając – posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku planowanej transakcji do Nabywcy muszą umożliwiać Nabywcy podjęcie Działalności (de facto kontynuację tej działalności).

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe.

Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespól składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku kopalni K. i Działalności powyższe kryterium należy uznać w opisanej w stanie faktycznym sytuacji za spełnione.

Odnosząc powyższe do kopalni K. wskazać należy, że planowana transakcja obejmować ma aktywa kopalni K. i zgromadzony tam surowiec. Bez tych aktywów nie jest możliwe prowadzenie Działalności, bowiem brak jest wtedy po pierwsze kruszywa, które może być przedmiotem sprzedaży, jak też zasobów kopaliny do wydobycia kolejnych partii tego kruszywa (sama kopalnia). Aktywa kopalni K. przenoszone w ramach transakcji zawierają w ocenie Wnioskodawcy cały majątek, który jest niezbędny do prowadzenia tej działalności i bez którego podjęcie tej działalności jest w ogóle nie możliwe. Jednocześnie możliwość prowadzenia tej działalności w żaden sposób nie zależy od pozostałej działalności Wnioskodawcy.

Prowadzenie Działalności jest możliwe niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność w pozostałych lokalizacjach. Niewątpliwie są to składniki majątkowe, bez których nie jest możliwe prowadzenie zarówno Działalności, jak też ewentualnego wydobycia kruszywa z tej lokalizacji.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższą okoliczność nie wpływa fakt, że w zakresie załadunku surowca na transport podmiotu kupującego kruszywo od Wnioskodawcy E. wykorzystuje aktywa i pracowników przypisanych do innych jednostek organizacyjnych spółki. Elementy te są bowiem pomocnicze w stosunku do Działalności. Ich brak w spółce nie prowadziłby do braku możliwości prowadzenia Działalności. W takiej sytuacji E. mogłaby nabyć usługi w tym zakresie od podmiotów trzecich. Natomiast brak określonych uprawnień do surowca i samej kopalni uniemożliwiałby prowadzenie tej działalności. Powyższe potwierdza także system rozliczeń wewnętrznych w ramach E., zgodnie z którym „koszty” tych „świadczeń” na rzecz kopalni K. są dla celów księgowych alokowane do tej kopalni i obciążają jej wynik. Dokładnie taka sama sytuacja miałaby miejsce w przypadku, w którym Wnioskodawca w celu obsługi tych funkcji kopalni K. nabyłby te usługi od podmiotów zewnętrznych.

W rezultacie uznać należy, że przenoszone w ramach planowanej transakcji składniki majątkowe pozwalają na samodzielne prowadzenie Działalności w rozumieniu przepisów podatkowych.

Taką ocenę przedmiotowej sytuacji potwierdzają także interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2015 r., znak: ILPB3/4510-1-398/15-4/EK: „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

W przytoczonej interpretacji organ podatkowy powołał się w sposób wyczerpujący na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przykładowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 954/15, orzekł, co następuje: „W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, że zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2012 r.: II FSK 1643/10, Lex nr 1244083 i II FSK 2314/10, Lex nr 1145456)”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy kopalnia K. spełnia kryterium samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy prowadzona na terenie tej kopalni Działalność.

Konkluzje w zakresie pytania 1

Ze względu na to, że wszystkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w przypadku kopalni K. są spełnione, w opinii Wnioskodawcy stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, skoro kopalnia stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, co zostało wykazane w ramach uzasadnienia do pytania 1, planowana sprzedaż tej kopalni przez Wnioskodawcę wraz z prowadzoną na niej Działalnością nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, której sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2). Z kolei, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.