Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.105.2017.2.AL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: W zakresie uznania, że członek zarządu w zakresie świadczonej usługi zarządzania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a związku z tym nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT oraz uznania, że faktura wystawiona przez członka zarządu nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że członek zarządu w zakresie świadczonej usługi zarządzania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a związku z tym nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT oraz uznania, że faktura wystawiona przez członka zarządu nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że członek zarządu w zakresie świadczonej usługi zarządzania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a związku z tym nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT oraz uznania, że faktura wystawiona przez członka zarządu nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.105.2017.1.AL.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 12 czerwca 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której rada nadzorcza na podstawie uchwały z dnia 20 lutego 2017 roku powołała do składu organu zarządzającego (zarządu) osobę fizyczną, która prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Członek zarządu prowadzi przeważającą działalność w zakresie oznaczonym kodem PKD 70.22.Z „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.”

Osoba, o której mowa powyżej, zawarła w dniu 23 lutego 2017 r. z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, która obowiązuje od 13 marca 2017 roku (początek świadczenia usług zarządzania). Na podstawie przedmiotowej umowy, członek zarządu zobowiązany jest do zarządzania spółką w sposób osobisty z wyłączeniem możliwości posługiwania się osobami trzecimi oraz poza zakresem swojej dotychczasowej działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami umowy, wykonywane czynności zarządzania mają odbywać się w zgodzie z obowiązującymi aktami wewnętrznymi Spółki, wyznaczonymi celami zarządczymi oraz wskazaniami pozostałych organów spółki (rada nadzorcza i zgromadzenie wspólników) w zakresie kompetencji ww. organów. Świadczenie usług zarządzania następuje w siedzibie Spółki lub w innym miejscu podyktowanym obowiązkami płynącymi z zawartej umowy, a każda przerwa w świadczeniu usług zarządzania wymaga pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Świadczący usługi zarządzania jest związany na czas trwania umowy zakazem prowadzenia działalności konkurencyjnej. W umowie o zarządzanie ustalono wysokość wynagrodzenia, które składa się z części stałej oraz części zmiennej. Wynagrodzenie stałe jest płatne miesięcznie z dołu, a w przypadku, gdy zarządzający nie świadczy usług zarządzania, ulega ono proporcjonalnemu zmniejszeniu o liczbę dni, w których czynności nie były świadczone. W umowie o świadczenie usług zarządzania wskazano, iż za czynności oraz szkody wyrządzone przez członka zarządu w związku z pełnioną funkcją i wykonywaną umową odpowiedzialność ponosi Spółka. Sam świadczący usługi zarządzania odpowiada wobec Spółki wyłącznie za szkody jej wyrządzone z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Członek zarządu Spółki ponosi również odpowiedzialność na zasadzie art. 299 k.s.h. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobiera 18% podatek dochodowy na zasadach ogólnych art. 41 ust. 1 i 1a od przychodu ustalonego zgodnie z art. 13 pkt 9 updof oraz należne składki ZUS na podstawie wystawionego przez członka zarządu rachunku. Członek zarządu w związku z charakterem zawartej umowy i rodzajem świadczonej usługi zarządzania nie wystawia faktury VAT na rzecz spółki określającej podatek należny (według stawki 23%). Spółka rozważa opisany powyżej stan faktyczny w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatkowych wynikających z ww. operacji gospodarczej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka świadczy różnorodne specjalistyczne usługi inżynierskie, projektowe i doradcze opodatkowane najczęściej stawką podstawową 23%. Spółka świadczy również w niewielkim stopniu usługi finansowe (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT) zwolnione z podatku VAT. Spółka, prowadzi więc działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT. Spółka rozlicza podatek VAT (za okresy miesięczne) naliczony przyporządkowany bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej oraz podatek VAT naliczony, którego nie można przyporządkować bezpośrednio w pełniej wysokości do żadnego rodzaju sprzedaży opodatkowanej czy też zwolnionej – rozliczenie VAT naliczonego poprzez proporcję – wskaźnik struktury sprzedaży (ustalony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ustawy o podatku VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednak art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku VAT stanowi, że obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług udokumentowanych fakturą VAT z wykazanym podatkiem naliczonym, gdy transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku. W związku z tym w przypadku, gdy Członek zarządu wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi zarządzania za okres rozliczeniowy (np. miesięczny) i wykaże w tej fakturze podatek VAT, to powstaje wątpliwość czy ta faktura stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany z uwagi na zapisy art. 88 ust. 3a pkt 2.

W przypadku, gdy Wnioskodawca ujmie tą fakturę (wystawioną za świadczenie usługi zarządzania) w rejestrze zakupów VAT i odliczy podatek na niej wykazany od podatku należnego w deklaracji podatkowej za miesiąc wpływu faktury do Wnioskodawcy (lub w dwóch następnych miesiącach), a nie miał do tego prawa, bo ta usługa nie podlegała opodatkowaniu, to narazi się na ostre sankcje podatkowe (w tym przewidziane w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług) z uwagi na zaniżenie (uszczuplenie) zobowiązania do budżetu z tytułu podatku VAT oraz wystawienie błędnej deklaracji podatkowej podatku VAT. Natomiast w odwrotnym przypadku, gdy Wnioskodawca nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez członka zarządu faktury VAT za usługę zarządzania, a faktura była wystawiona prawidłowo, bo usługa zarządzania podlegała opodatkowaniu i Wnioskodawca nie ujmie jej w rejestrze zakupów VAT w miesiącu wpływu faktury do Spółki lub w dwóch miesiącach następnych (z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego u członka zarządu) oraz nie wykaże podatku naliczonego do odliczenia z tej faktury w deklaracji podatkowej podatku VAT za ten miesiąc, to nastąpi zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, a ponadto u Wnioskodawcy kwota ta nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów według podatku dochodowego od osób prawnych. W takim przypadku znacznie wzrosną obciążenia podatkowe Wnioskodawcy co negatywnie wpłynie na wynik finansowy Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz istnienie realnego ryzyka naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalania wysokości zobowiązania podatkowego oraz składania prawidłowych deklaracji, a co za tym idzie ryzyka popełnienia czynów karalnych, przyjąć należy, iż Wnioskodawca posiada interes w uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej, która pozwoli na uniknięcie naruszenia przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca sporządza i przedkłada umowę o zarządzanie do podpisania członkowi zarządu, za co bierze odpowiedzialność. Wnioskodawca chce mieć pewność zawartych w tej umowie zapisów dotyczących opodatkowania z tytułu podatku VAT i prawidłowego rozliczania zawartej umowy o zarządzenie.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że:

Ad. 1. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiada nadany nr NIP: 6751236812 nadany w dniu 17 maja 2000 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych (symbol działalności przeważającej według PKD 4322Z).

Ad. 2. Usługi zarządzania są związane z wykonywaniem przez Spółkę działalności opodatkowanej stawkami 23% i 8% ponadto w niewielkim stopniu (1% w 2016 roku) są to usługi zwolnione (art. 43 ust. 1 pkt 38).

Ad. 3. Członek zarządu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 2012 roku, posiada nadany nr NIP 6831863847 – z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 4. Wynagrodzenie, które będzie członek zarządu otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie, które będzie członek zarządu otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 5. Z warunków wykonania umowy wynika, iż wykonując umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach Aktu Założycielskiego Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach i dokumentach wewnętrznych Spółki. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Nadto, zarządzający jest zobowiązany do realizacji uprzednio wyznaczonych celów zarządczych. Zgromadzenie Wspólników może wydawać stosownie do swojego uznania wiążące polecenia Zarządzającemu dotyczące wykonania umowy o zarządzanie, ilekroć uzna, iż jest to celowe ze względu na interes Spółki. Członek zarządu nie ma uprawnienia do każdorazowego samodzielnego ustalania przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy.

Ad. 6. Członek zarządu świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w sprawach niemajątkowych jednoosobowo, a do składania oświadczeń woli oraz podpisywania w imieniu Spółki w sprawach majątkowych wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. 

Ad. 7. Członek zarządu pełni ww. funkcję z Spółce ze względu na posiadane kompetencje, swoje umiejętności oraz doświadczenie do prowadzenia spraw i interesów Spółki.

Ad. 8. Członek zarządu nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Ad. 9. Wynagrodzenie stałe członka zarządu jest niezależne od osiągnięcia przez członka zarządu określonych celów Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego

Wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdania Zarządu za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu. Rada Nadzorcza podejmie uchwalę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej kwoty Wynagrodzenia Zmiennego, w ciągu 14 dni od otrzymania sprawozdania z wykonania celów zarządczych. W przypadku, gdy powyższe miałoby nastąpić już po zakończeniu obowiązywania niniejszej Umowy, Spółka jest zobowiązana udzielić Zarządzającemu wszelkiej pomocy, w tym udostępnić wszelkie żądane dane, mające na celu realizację obowiązku przedłożenia sprawozdania Zarządzającemu z wykonania celów zarządczych.

Ad. 10. Ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez członka zarządu z tytułu zawartej umowy ponosi Spółka (Wnioskodawca).

Ad. 11. Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie zobowiązuje członka zarządu do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Ad. 12. Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt: „Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie nr 10 jest twierdząca to proszę wskazać, jakie są postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich?” Wnioskodawca wskazał cyt: „Nie dotyczy – brak umowy ubezpieczenia.”

Ad. 13. W umowie o zarządzanie zawarto, iż Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Ad. 14. W umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawarto postanowienia, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności i szkody im wyrządzone przez Zarządzającego ponosi wyłącznie Spółka.

Ad. 15. Członek zarządu wykonuje czynności związane z zarządzaniem Spółką w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb, w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 czerwca 2017 r.):

1.  Czy mając na uwadze fakt, iż w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania uregulowano warunki wykonywania czynności w zakresie usług zarządzania, poprzez wskazanie, iż czynności te mają odbywać się w zgodzie z wcześniej wyznaczonymi celami zarządczymi, wewnętrznymi aktami spółki oraz stanowiskiem pozostałych organów Spółki, a także mając na uwadze fakt istnienia przez okres trwania umowy Spółki zakazu konkurencji oraz fakt uregulowania w umowie zasad i wysokości przyznanego wynagrodzenia i ponoszenia przez Spółkę odpowiedzialności za działania lub zaniechania członka zarządu związane z wykonywaniem umowy, członek zarządu wykonujący obowiązki na podstawie umowy o świadczenie usługi zarządzania nie jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, ponieważ zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w związku z tym nie jest zobowiązany do wystawiania faktury VAT i wykazywania podatku należnego z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania?
2.  W przypadku gdy Wnioskodawca ujmie fakturę – wystawioną za świadczenie usługi zarządzania przez członka zarządu – w rejestrze zakupów VAT i odliczy podatek na niej wykazany od podatku należnego w deklaracji podatkowej za miesiąc wpływu faktury do Wnioskodawcy (lub w dwóch następnych miesiącach) – to Spółka stawia dodatkowe pytanie czy ta faktura stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tej fakturze pomimo, że transakcja (usługa zarządzania) udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 czerwca 2017 r.):

W ocenie Spółki, członek zarządu świadczący usługi zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem, albowiem świadczone na podstawie wskazanej powyżej umowy usługi nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, albowiem na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania jest stosunkiem prawnym powstałym pomiędzy zlecającym wykonanie czynności z zakresu zarządzania, a wykonującym te czynności, w ramach którego to stosunku uregulowano kwestie (warunki) świadczenia usług, wynagrodzenia oraz ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich. W zakresie określenia warunków wykonywania usług, członek zarządu zobowiązany jest do świadczenia usług nie tylko w zgodzie z przepisami k.s.h., ale również w zgodzie z aktami wewnętrznymi spółki oraz poleceniami organów spółki, tj. rady nadzorczej oraz zgromadzenia wspólników. W umowie dokładnie określono miejsce i czas świadczenia usług, a także zasady dotyczące informowania spółki o każdym przypadku braku świadczenia usług w zakresie zarządzania. Nadto, w treści umowy określono zasady przyznawania wynagrodzenia i warunki jego wypłaty. W umowie również ustalono, iż spółka ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania członka zarządu powstała na skutek wykonywania czynności z zakresu zarządzania.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest postępowanie polegające na niewystawianiu faktur VAT, albowiem charakter zawartej umowy, jej warunki oraz rodzaj świadczonej usługi zarządzania spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym należy uznać członka zarządu za osobę, która nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym zakresie (samodzielnie) w rozumieniu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, co skutkuje przyjęciem, iż członek zarządu nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Spółka posiada interes we wniosku o złożenie indywidualnej interpretacji podatkowej, albowiem w przypadku, gdy usługa świadczona przez członka zarządu była opodatkowana podatkiem VAT, wówczas, powstaje po stronie Spółki realne ryzyko utraty płynności finansowej, albowiem może się okazać, że może skumulować się kwota podatku VAT, do zapłaty przez członka zarządu, który to jednak podatek będzie stanowił zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz członka zarządu. Ponadto, realnym jest w takiej sytuacji powstanie problemu związanego z możliwością odliczenia tegoż podatku VAT przez sama Spółkę.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy członek zarządu wystawi fakturę VAT za usługę zarządzania zgodnie z zawartą umową o zarządzanie nie spełniającą przesłanek art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli że członek zarządu w zakresie świadczonej usługi nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bo charakter umowy spełnia przesłanki art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, to ta faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tej fakturze zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 2. Wnioskodawca nie będzie tej faktury ujmował w rejestrze zakupów VAT oraz nie wykaże podatku naliczonego do odliczenia z tej faktury w deklaracji podatkowej podatku VAT za żaden miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) dalej zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.),
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na podstawie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której rada nadzorcza na podstawie uchwały z dnia 20 lutego 2017 r. powołała do składu organu zarządzającego (zarządu) osobę fizyczną, która prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Osoba fizyczna w dniu 23 lutego 2017 r. zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, która obowiązuje od dnia 13 marca 2017 r. (początek świadczenia usług zarządzania). Na podstawie umowy, członek zarządu zobowiązany jest do zarządzania spółką w sposób osobisty z wyłączeniem możliwości posługiwania się osobami trzecimi oraz poza zakresem swojej dotychczasowej działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami umowy, wykonywane czynności zarządzania mają odbywać się w zgodzie z obowiązującymi aktami wewnętrznymi Spółki, wyznaczonymi celami zarządczymi oraz wskazaniami pozostałych organów spółki (rada nadzorcza i zgromadzenie wspólników) w zakresie kompetencji ww. organów. Świadczenie usług zarządzania następuje w siedzibie Spółki lub w innym miejscu podyktowanym obowiązkami płynącymi z zawartej umowy, a każda przerwa w świadczeniu usług zarządzania wymaga pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Świadczący usługi zarządzania jest związany na czas trwania umowy zakazem prowadzenia działalności konkurencyjnej. W umowie o zarządzanie ustalono wysokość wynagrodzenia, które składa się z części stałej oraz części zmiennej. Wynagrodzenie stałe jest płatne miesięcznie z dołu, a w przypadku, gdy zarządzający nie świadczy usług zarządzania, ulega ono proporcjonalnemu zmniejszeniu o liczbę dni, w których czynności nie były świadczone. W umowie o świadczenie usług zarządzania wskazano, iż za czynności oraz szkody wyrządzone przez członka zarządu w związku z pełnioną funkcją i wykonywaną umową odpowiedzialność ponosi Spółka. Członek zarządu świadczący usługi zarządzania odpowiada wobec Spółki wyłącznie za szkody jej wyrządzone z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Członek zarządu Spółki ponosi również odpowiedzialność na zasadzie art. 299 k.s.h. Wynagrodzenie, otrzymywane przez członka zarządu od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast stanowi przychody, o których mowa w art. 13 ust 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z warunków wykonania umowy wynika, iż wykonując umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach Aktu Założycielskiego Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach i dokumentach wewnętrznych Spółki. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Nadto, Zarządzający jest zobowiązany do realizacji uprzednio wyznaczonych celów zarządczych. Zgromadzenie Wspólników może wydawać stosownie do swojego uznania wiążące polecenia Zarządzającemu dotyczące wykonania umowy o zarządzanie, ilekroć uzna, iż jest to celowe ze względu na interes Spółki. Członek zarządu nie ma uprawnienia do każdorazowego samodzielnego ustalania przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. Członek zarządu świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w sprawach niemajątkowych jednoosobowo, a do składania oświadczeń woli oraz podpisywania w imieniu Spółki w sprawach majątkowych wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Członek zarządu pełni ww. funkcję z Spółce ze względu na posiadane kompetencje, swoje umiejętności oraz doświadczenie do prowadzenia spraw i interesów Spółki. Członek zarządu nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wynagrodzenie stałe członka zarządu jest niezależne od osiągnięcia przez członka zarządu określonych celów Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego Wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdania Zarządu za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu. Rada Nadzorcza podejmie uchwalę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej kwoty Wynagrodzenia Zmiennego, w ciągu 14 dni od otrzymania sprawozdania z wykonania celów zarządczych. W przypadku, gdy powyższe miałoby nastąpić już po zakończeniu obowiązywania niniejszej Umowy, Spółka jest zobowiązana udzielić Zarządzającemu wszelkiej pomocy, w tym udostępnić wszelkie żądane dane, mające na celu realizację obowiązku przedłożenia sprawozdania Zarządzającemu z wykonania celów zarządczych. Ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez członka zarządu z tytułu zawartej umowy ponosi Spółka (Wnioskodawca). Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie zobowiązuje członka zarządu do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. W umowie o zarządzanie zawarto, iż Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. W umowie zawarto postanowienia, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności i szkody im wyrządzone przez Zarządzającego ponosi wyłącznie Spółka. Członek zarządu wykonuje czynności związane z zarządzaniem Spółką w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb, w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami. Członek zarządu jest ponadto zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy z tytułu świadczenia usług zarządzania członek zarządu jest podatnikiem podatku od towarów.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Członka Zarządu oraz Wnioskodawcę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący członka zarządu z Wnioskodawcą nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełniona została co prawda pierwsza z przesłanek, o której mowa w tym przepisie, tj. przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez Członka Zarządu z tytułu zawartej umowy ponosi Spółka. Należy bowiem zauważyć, że z konstrukcji wynagrodzenia jakie przewidziano w umowie dla członka zarządu wynika, że wynagrodzenie stałe członka zarządu jest niezależne od osiągnięcia przez członka zarządu określonych celów Spółki. Natomiast wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od realizacji celów zarządczych i nie może przekraczać 50% wynagrodzenia stałego.

Zatem tylko w odniesieniu do miesięcznego wynagrodzenia stałego Członka Zarządu, nie jest ono uzależnione od sytuacji ekonomicznej. Natomiast wynagrodzenie zmienne jest tym elementem wynagrodzenia, na które członek zarządu ma wpływ, albowiem jest ono zależne od realizacji przez członka zarządu ww. celów zarządczych. Skoro wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania członka zarządu oznacza to, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji członka Zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że świadczenie usług zarządzania następuje w siedzibie spółki lub w innym miejscu podyktowanym obowiązkami płynącymi z zawartej umowy, a ponadto członek zarządu nie ma uprawnienia do każdorazowego samodzielnego ustalania przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy, to z opisu sprawy wynika, że występują przypadki, w których nie będzie on świadczył w danym miesiącu (okresie) swoich usług w sposób nieprzerwany, np. wskutek własnej decyzji. W przypadku, gdy zarządzający nie świadczy usług zarządzania, ulega ono proporcjonalnemu zmniejszeniu o liczbę dni, w których czynności nie były świadczone. Powyższe wskazuje zatem na swobody wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Organ nie podziela także stanowiska Wnioskodawcy w kwestii ponoszenia odpowiedzialności przez członka zarządu wyłącznie wobec Spółki. Wnioskodawca wprawdzie stwierdził, że w umowie o świadczenie usług zarządzania wskazano, iż za czynności oraz szkody wyrządzone przez członka zarządu w związku z pełnioną funkcją i wykonywaną umową odpowiedzialność ponosi Spółka. Natomiast sam świadczący usługi zarządzania odpowiada wobec Spółki wyłącznie za szkody jej wyrządzone z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Jednocześnie wskazano, że członek zarządu Spółki ponosi również odpowiedzialność na zasadzie art. 299 k.s.h.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 299 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.), jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem uznać, że członek zarządu nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką. Członek zarządu ponosi zatem odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż Wnioskodawca.

W rezultacie odpowiedzialność członka zarządu została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

W przedmiotowej sprawie członek zarządu ponosi więc odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka.

Zatem, z uwagi na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Zarządzającego za działania wobec osób trzecich, czynności wykonywane przez członka zarządu w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie członek zarządu wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług, w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania z czynności podlegających tej ustawie. Zatem członek zarządu z tytułu umowy zawartej z Wnioskodawcą o świadczenie usług zarządzania jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skoro zatem członek zarządu z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania jest podatnikiem podatku od towarów i usług, winien świadczona usługę udokumentować fakturą VAT.

Stosownie do zapisu art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
    
    *   wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (…).

Mając zatem na uwadze art. 106b ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że Członek Zarządu w związku ze świadczeniem usługi zarządzania na rzecz Wnioskodawcy powinien wystawić fakturę dokumentującą tę usługę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że członek zarządu w zakresie świadczonej usługi zarządzania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a związku z tym nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy faktura wystawiona przez członka Zarządu za świadczenie usługi zarządzania stanowi podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro członek zarządu jest podatnikiem podatku VAT i wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, winien ww. czynności udokumentować fakturą VAT. Jednocześnie należy podkreślić, iż ani ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze nie przewidują stawek obniżonych dla czynności zarządzania. Zatem usługi zarządzania winny być opodatkowane według 23% stawki podatku VAT.

Skoro faktura VAT wystawiona przez Członka Zarządu dokumentuje czynności opodatkowane VAT, zatem faktura ta będzie stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że faktura wystawiona przez członka zarządu nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.