Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1383/08-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-25
Teza: Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od pożyczki od zaciągniętej przez Spółkę na zakup udziałów będą stanowić koszty uzyskania przychodu (najpierw dla Spółki, a potem dla podatkowej grupy kapitałowej, w której Spółka będzie spółką dominująca) w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji czy też dopiero w momencie zbycia powyższych udziałów?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział-zbycie udziałów; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.09.2008r. (data wpływu 11 września 2008r.) uzupełnionym w dniu 17.10.2008r. (data wpływu 21.10.2008r.) o pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki na wezwanie Nr IP-PB3-423-1393/08-2/KB z dnia 10.10.2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2008r. wpłynął wniosek o wdanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przestawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie poszukiwania i rekrutacji pracowników i w ramach restrukturyzacji międzynarodowej grupy planuje przejąć kontrolę nad inną spółką kapitałową prowadzącą działalność w podobnym obszarze i o zbliżonym charakterze do działalności Spółki. Następnie w krótkiej perspektywie Spółka planuje - poprzez ścisłą współpracę z przejętą spółką oraz z innymi spółkami już obecnie kontrolowanymi przez Spółkę (w szczególności poprzez utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, w której Spółka będzie spółką dominująca) opracować unikalną strategię biznesową współpracy i podziału komplementarnych kompetencji, przy czym należy podkreślić, że wszelka współpraca będzie dokonywana na podstawie umów o wzajemne świadczenie usług (Spółka nie będzie dokonywała żadnych nieodpłatnych świadczeń na rzecz współpracujących i kontrolowanych spółek, wszystkie takie działania będą miały charakter odpłatny i będą ukształtowane w sposób nie naruszający przepisów antymonopolowych oraz podatkowych). W opinii Spółki będzie to skutkowało znacznym zwiększeniem penetracji rynku przez całą grupę, skuteczności prowadzonych działań rekrutacyjnych oraz ich zyskowności. Spółka zamierza również rozszerzać usługi rekrutacji pracowników dla klientów prowadzących działalność na terenie Unii Europejskiej, ponieważ firmy zagraniczne - zgodnie z przewidywaniami ekonomicznymi ekspertów gospodarczych - będą wykazywać rosnące zapotrzebowanie na specjalistów z Polski oraz innych krajów Europy Środkowej i Wschodniej. W związku z powyższym, nabycie pakietu udziałów w spółce kapitałowej prowadzącej działalność w podobnym obszarze i o zbliżonym charakterze do działalności Spółki zostanie sfinansowane ze środków uzyskanych przez Spółkę z oprocentowanej pożyczki udzielonej Spółce przez zagranicznego pożyczkodawcę (zgodnie z kalkulacjami Spółki, jest to dużo szybsza i elastyczniejsza forma pozyskania kapitału niż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki lub zaciągnięcie kredytu bankowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od pożyczki od zaciągniętej przez Spółkę na zakup udziałów będą stanowić koszty uzyskania przychodu (najpierw dla Spółki, a potem dla podatkowej grupy kapitałowej, w której Spółka będzie spółką dominująca) w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji czy też dopiero w momencie zbycia powyższych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od pożyczki od zaciągniętej przez Spółkę na zakup udziałów będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki od pożyczki na zakup udziałów w spółce kapitałowej mają ewidentnie na celu osiąganie przez Spółkę przychodu (i to z kilku niezależnych źródeł: w postaci dywidendy, w postaci przychodów w tytułu umów o wzajemne świadczenie usług, w postaci dodatkowych przychodów z tytułu zwiększenia zysków wynikających z planowanego zwiększenia udziału w rynku oraz z ewentualnej sprzedaży udziałów w przyszłości). To wskazuje jednoznacznie, że takie odsetki spełniają wymóg celowości określony w art. 15 ust. 1 ww. ustawy - w konsekwencji należy przejść do kluczowego w sprawie zagadnienia i rozstrzygnięcia, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od pożyczki od zaciągniętej przez Spółkę na zakup udziałów będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji czy też dopiero w momencie zbycia powyższych udziałów.

Spółka pragnie podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy określający moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji - zdaniem Spółki - nie ma zastosowania w sprawie, co jednoznacznie wynika z poniżej przedstawionych przesłanek. Zgodnie z tym artykułem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (…)”. Z przepisu tego wynika, że wydatki na nabycie udziałówIakcji w spółce kapitałowej stanowią koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu, który powstanie wskutek późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost co należy rozumieć pod określeniem wydatków na nabycie udziałówIakcji, przy czym zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl) - powyższa definicja wyraźnie podkreśla element bezpośredniości dokonania wydatku - przenosząc ją na grunt przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należałoby uznać, że obejmuje on swoim zakresem jedynie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałówIakcji. Istotne znaczenie - zdaniem Spółki - ma też fakt posłużenia się przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji” (a nie przykładowo „wydatki w celu objęcia lub nabycia”), co wskazuje jednoznacznie na konieczność istnienia najbardziej bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z nabyciem udziałów i akcji. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że w związku z faktem, iż przepis dotyczący tego rodzaju wydatków znajduje się w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (czyli wyjątków od zasady uznawania wydatków za koszty podatkowe) pojęcie wydatków na nabycie udziałów/akcji należy interpretować możliwie wąsko. W związku z tym, zdaniem Spółki, odsetki od kredytuI pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów/akcji nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem źródła finansowania nabycia udziałów/akcji. W konsekwencji, moment rozpoznania odsetek jako kosztów uzyskania przychodów nie powinien być łączony z reżimem podatkowym dotyczącym zbycia udziałów.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że odsetki od zaciągniętej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, co wynika z następującego toku rozumowania:

1.  do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki na zakup udziałów nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 4 - 4e ww. ustawy dotyczące rozliczania kosztów w czasie, ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 10 Iit. a i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają specyficzne dla odsetek postawienia w tym względzie (art. 16 ust. 1 pkt 10 Iit. a i pkt 11 stanowią lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych);
2.  zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) „ jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków „na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”
3.  zgodnie z logiczną i literalną wykładnią art. 16 ust, 1 10 Iit. a i pkt 11 ustawy o CIT, odsetki od zaciągniętej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Jednoznaczne Spółka zauważa, że jej stanowisko znajduje znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo:

*   wyroku z dnia 7 września 2004r. (sygn. FSK 324/2004, Lex Omega) NSA stanął na stanowisku, że: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654). należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”,

*   w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006r. (sygn. II FSK 508/2005, Nettax) NSA potwierdził, że: „w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone także przez Ministra Finansów, który w piśmie z dnia 7 sierpnia 2002r. (sygn. PB4/AK- 8214-6905-192/02) stwierdził, że „Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie objęcie udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów. Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku przychodami podatnika. Dlatego też odsetki o tego rodzaju pożyczek i kredytów (\`(...)\`) są kosztem w momencie zapłaty, lub kapitalizacji”.

Ponadto Spółki znajduje potwierdzenie w aktach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych i Naczelników Urzędów Skarbowych. Przykładowo:

*   „stanowisko zgodnie, z którym w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa, orzecznictwa NSA oraz praktyki organów podatkowych odsetki od kredytu/pożyczki finansującej zakup przez nią udziałów/akcji w spółce kapitałowej będą dla niej kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji należy uznać za prawidłowe”- Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008r. (IP-PB3 - 423- 421/08-2/KB);

*   „zatem odsetki od pożyczek przeznaczonych na zakup udziałów/akcji w polskich spółkach będą kosztami uzyskania przychodów w momencie zapłaty bądź kapitalizacji.” - Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 25 września 2007r. (Sygn. DD423-5/07);
*   „ art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, pozwalając jednakże na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, zatem - w momencie ich zbycia. Przedmiotowe „Wydatki na nabycie udziałów” należy jednakże odnieść do wydatków bez pośrednio warunkujących nabycie udziałów, tj. takich bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie) np. zapłacona cena, opłaty notarialne, opłata skarbowa, prowizja maklerska. Odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić, wydatki na nabycie - udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.” - Postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2006r. (Sygn. 1472/ROP1/423-70/146/06/DP);
*   „istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wyrazu „wydatków na nabycie”. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przez wydatki o których mowa w tym przepisie należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji czy udziałów, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie można zaliczyć odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z nabyciem akcji. - Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005r. (sygn. 1401/PD-423/0Z-104/05/IJ);
*   „należy rozdzielić pojecie wydatków na nabycie (objecie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji). Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego tez odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.” - Postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu skarbowego z dnia 18 kwietnia 2005r. (sygn. RO/436/21/1/2005).

W konsekwencji w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa, orzecznictwa NSA oraz praktyki organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu/pożyczki finansującej zakup przez nią udziałów/akcji w spółce kapitałowej będą dla niej kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (a nie w momencie zbycia tych udziałów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.