Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.437.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: Ustalenie dnia wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego celem obliczenia i zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych paliw.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; pakiet; paliwo; skład-skład podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia dnia wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego celem obliczenia i zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych paliw **jest**:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej sytuacji, gdy odbiór paliw silnikowych trwa jeden dzień (następuje przyjęcie jednorazowe paliw silnikowych)
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej sytuacji, gdy odbiór paliw silnikowych trwa więcej niż jeden dzień (następuje przyjęcie częściowe paliw silnikowych).

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia dnia wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego celem obliczenia i zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych paliw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (Spółka), jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w magazynowaniu i przeładunku paliw płynnych, prowadzącym bazy paliw na terenie całego kraju. Spółka składuje paliwa do bieżącej dystrybucji, w ramach zapasów obowiązkowych, a także magazynuje państwowe rezerwy paliw ciekłych. W ramach wykonywania swojej działalności zajmuje się składowaniem (przyjęciem, magazynowaniem i wydaniem) paliw kontrahentów Spółki w swoich bazach paliw posiadających status składów podatkowych. Część paliw jest przemieszczana do składów podatkowych S.A. z innych państw Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji S.A. dokonuje ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu regulacji akcyzowych działając usługowo na rzecz swoich Klientów (art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. z dnia 4 kwietnia 2019 r., Dz.U. z 2019 r. poz. 864, dalej: ustawa akcyzowa).

Paliwo nabywane wewnątrzwspólnotowo jest dostarczane do baz paliw w zbiornikach statków, cysternach kolejowych lub autocysternach (w zależności od środka transportu). Po przybyciu środka transportu z paliwem wykonuje się pomiary ilości oraz pobiera próby paliwa. Jakość paliwa determinuje decyzję S.A. o przyjęciu paliw do składu lub odmowę.

W przypadku nabycia paliwa dostarczanego do bazy paliw tankowcami, po przybyciu tankowca zewnętrzny podmiot wskazany przez dostawcę paliwa, wykonuje na statku pomiary ilości paliwa, a następnie pobiera jego próbki. Jednocześnie w bazie paliw następuje pomiar zbiorników przed tłoczeniem paliwa. Po otrzymaniu wyników z analizy próbek rozpoczyna się wyładunek paliwa do składu podatkowego Spółki. Następnie, w bazie paliw następuje pomiar zbiorników paliwa po tłoczeniu.

Na podstawie dokonanych pomiarów, dostawca sporządza raport z dostawy, a Spółka sporządza dowód składowy, który dokumentuje moment przyjęcia faktycznej ilości paliwa do składu podatkowego dla celów podatku akcyzowego.

W przypadku paliwa dostarczanego do bazy paliw transportem kolejowym, po przybyciu paliwa pobierane są próbki, które następnie poddawane są analizie. Następnie dokonuje się pomiaru ilości dostarczonego paliwa, ustalanego na podstawie pomiaru cystern kolejowych przed oraz po dokonaniu rozładunku paliwa. Pomiar dokonywany jest za pomocą urządzeń pomiarowych przeznaczonych dla cystern kolejowych. Z dostawy sporządzany jest dowód składowy, który dokumentuje moment stwierdzenia faktycznie przyjętej ilości paliwa w miejscu dostawy.

W odniesieniu do paliwa dostarczanego autocysternami, proces dostawy tj. analiza próbek, pomiary oraz sposób sporządzenia dowodu składowego następuje w sposób analogiczny, jak w przypadku dostawy cysternami kolejowymi z tą różnicą, iż pomiary paliwa dokonywane są za pomocą urządzeń pomiarowych odpowiednich dla autocystern.

Za dzień przyjęcia paliwa do składu podatkowego S.A. jest uznawany moment stwierdzenia faktycznie przyjętej ilości wyrobów w miejscu dostawy tj. data przyjęcia paliwa wskazana na dowodzie składowym, która następnie wskazywana jest na tej podstawie, jako data przybycia wyrobów w raporcie odbioru wysyłanym w systemie EMCS (data przyjęcia paliwa do składu podatkowego).

Jednocześnie, w przypadku paliwa dostarczanego statkami oraz w cysternach kolejowych, mogą wystąpić sytuacje, w których odbiór trwa więcej niż jeden dzień. Z tego względu Spółka dokonuje również tzw. przyjęć częściowych, gdzie następuje kilka rozładunków paliwa w ciągu kilku dni. Z tego względu dla każdej części rozładunku paliwa sporządzany jest oddzielny dowód składowy. W przypadku przyjęć częściowych, za datę przyjęcia faktycznej ilości paliwa uznawana jest data wskazana w dowodzie składowym sporządzanym oddzielnie dla każdego z częściowych przyjęć paliwa.

Przemieszczenie paliw stanowi dla klientów Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu ustawy o VAT, które powoduje konieczność uiszczenia przez S.A. jako płatnika tzw. przyspieszonego VAT-u. Spółka jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku VAT jaka ma zostać wpłacona, pobrania jej od kontrahentów i wpłacenia na numer rachunku bankowego właściwego Urzędu Skarbowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna uiszczać podatek VAT w terminie 5 dni od daty przyjęcia paliwa do składu podatkowego wskazanej w dowodzie składowym lub dowodzie składowym dla przyjęcia częściowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Za dzień wprowadzenia paliw silnikowych do miejsca odbioru zarejestrowanego odbiorcy lub do składu podatkowego należy uznać dzień wskazany w dowodzie składowym lub dowodzie składowym dla przyjęcia częściowego.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT podatnik - a w świetle treści art. 17a również płatnik - jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów do składu podatkowego.

Kluczowym z punktu widzenia realizacji tego obowiązku jest określenie momentu w którym należy uznać, że dane wyroby zostały wprowadzone do składu podatkowego, tj. początku liczenia 5-dniowego terminu zapłaty podatku.

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy ustawy akcyzowej nie zawierają definicji pojęcia „wprowadzenia towarów do składu podatkowego”. Są to jednak pojęcia właściwe dla obrotu wyrobami akcyzowymi, stąd ich znaczenie na gruncie przepisów ustawy o VAT należy odczytywać z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Kwestia momentu wprowadzenia towarów do składu podatkowego w związku z koniecznością określenia dokładnego momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy była przedmiotem interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Należy podkreślić, że stanowisko przedstawiane w wydawanych interpretacjach indywidualnych zmieniało się w czasie.

Zgodnie z początkowym stanowiskiem, prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w grudniu 2016 r.: „momentem wprowadzenia do składu podatkowego (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych) będzie moment fizycznego wprowadzenia towaru do składu (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych), nie zaś „data przybycia wyrobów” wynikająca z raportu odbioru” (interpretacja z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.635.2016.2.AT; por. interpretacja z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. 0461-ITPP3.4512.576.1.2016.AT).

Stanowisko to zostało następnie skorygowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej czego przykładem jest interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.180.2018.2.JS. Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „za moment wprowadzenia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, czy w okolicznościach pkt 3 tego przepisu należy rozumieć moment rozładowania całości dostawy paliw silnikowych, w którym możliwe jest ostateczne ustalenie całkowitej ilości paliw silnikowych. (\`(...)\`) Zatem ani sam fakt przekroczenia granicy składu podatkowego, ani nawet rozpoczęcie wyładunku kontrolnego czy wyładowanie części partii ładunku z danej dostawy nie spełnia jeszcze przesłanki „wprowadzenia do składu podatkowego” w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT. Momentem takim jest dopiero moment, w którym Spółka będzie miała przynajmniej możliwość zweryfikowania zarówno samego faktu dostawy, jak i ilości faktycznie dostarczonych jej wyrobów akcyzowych (tutaj paliw silnikowych).”. Powyższa wykładnia jest zbieżna z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów wydanymi na kanwie przedmiotowej sprawy (zob. niżej).

W ocenie Spółki, prawidłowy model rozliczania został zaprezentowany w aktualnym stanowisku wyrażonym w interpretacji z dnia 9 października 2018 r. Wzięto w nim pod uwagę fakt, że bez ustalenia ilości towaru jest obiektywnie niemożliwe ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym właściwe obliczenie i wpłacenie podatku zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Ponadto, przy przyjęciu liczenia 5-dniowego terminu wpłaty od fizycznego wprowadzenia towarów do składu (przed zbadaniem jakości paliwa i pomiarem rzeczywistej ilości), powstaje ryzyko niedopełnienia tego krótkiego terminu bez winy podatnika, ze względu na obiektywne techniczne i organizacyjne warunki przyjmowania paliw silnikowych w ilościach hurtowych (wahadła kolejowe, statki pełnomorskie).

Powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. C-64/15 BP Europa w sprawie ubytków powstałych w wewnątrzwspólnotowej dostawie paliw silnikowych, podczas przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy drogą morską. Na wstępie rozpatrywanego przypadku zauważył, że z technicznego punktu widzenia do przyjęcia wyrobów do składu podatkowego niezbędne jest dokonanie całkowitego rozładunku wyrobu w celu stwierdzenia jego stanu, w szczególności dostarczonej ilości.

Jak stwierdza Trybunał w wyroku C-64/15: „Gdyby przyjęcie dostawy należało uważać za dokonane od chwili, w której środek transportu wyrobów akcyzowych dotarł na miejsce przeznaczenia, gdy jednak odbiorca nie mógł jeszcze zmierzyć faktycznie dostarczonej ilości, wymagalność podatku następowałaby wówczas z naruszeniem wymogów związanych z samym charakterem rozpatrywanego podatku, który zakłada, jak stwierdzono w punkcie poprzednim, dokładne poznanie ilości wyrobów dopuszczonych do konsumpcji. Z tego względu w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym przyjęcie dostawy danych wyrobów nie może być uważane za dokonane przed całkowitym rozładunkiem środka transportu zawierającego te wyroby” (pkt 33).

Spółka zwróciła się także do Departamentu Poboru Podatków w Ministerstwie Finansów z prośbą o zajęcie stanowiska odnośnie sposobu ustalenia momentu wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, mając na uwadze, że w tej sprawie były wydawane rozbieżne interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na powyższe zapytanie, Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 13 maja 2019 r. o sygn. DPP8.8102.22.2019.RKP opowiedziało się za stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15, zgodnie z którym wprowadzenie paliw silnikowych do składu podatkowego następuje w dniu zakończenia przemieszczenia tych paliw z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, tzn. w dniu, w którym podmiot prowadzący skład podatkowy przyjął dostawę.

Spółka zwraca uwagę, że data określona w dowodzie składowym lub w dowodzie składowym dla przyjęcia częściowego stanowi potwierdzenie momentu stwierdzenia faktycznie przyjętej ilości paliwa do składu podatkowego Spółki. Przedmiotowa data stanowi potwierdzenie przyjętej ilości, co jest, jak potwierdza nowsze orzecznictwo, podstawowym warunkiem wprowadzenia paliwa do składu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej sytuacji, gdy odbiór paliw silnikowych trwa jeden dzień (następuje przyjęcie jednorazowe paliw silnikowych)
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej sytuacji, gdy odbiór paliw silnikowych trwa więcej niż jeden dzień (następuje przyjęcie częściowe paliw silnikowych).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 2 pkt 35 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podmiocie prowadzącym skład podatkowy - rozumie się przez to podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Stosowanie do art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Na podstawie art. 17a ustawy płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

W myśl art. 103 ust. 5b ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Stosowanie do art. 103 ust. 5c ustawy przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w magazynowaniu i przeładunku paliw płynnych, prowadzącym bazy paliw na terenie całego kraju. Spółka w ramach wykonywania swojej działalności zajmuje się składowaniem (przyjęciem, magazynowaniem i wydaniem) paliw kontrahentów Spółki w swoich bazach paliw posiadających status składów podatkowych. Część paliw jest przemieszczana do składów podatkowych Wnioskodawcy z innych państw Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji Wnioskodawca dokonuje ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu regulacji akcyzowych działając usługowo na rzecz swoich klientów (art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Paliwo nabywane wewnątrzwspólnotowo jest dostarczane do baz paliw w zbiornikach statków, cysternach kolejowych lub autocysternach (w zależności od środka transportu). Po przybyciu środka transportu z paliwem wykonuje się pomiary ilości oraz pobiera próby paliwa. Jakość paliwa determinuje decyzję S.A. o przyjęciu paliw do składu lub odmowę.

W przypadku nabycia paliwa dostarczanego do bazy paliw tankowcami, po przybyciu tankowca zewnętrzny podmiot wskazany przez dostawcę paliwa, wykonuje na statku pomiary ilości paliwa, a następnie pobiera jego próbki. Jednocześnie w bazie paliw następuje pomiar zbiorników przed tłoczeniem paliwa. Po otrzymaniu wyników z analizy próbek rozpoczyna się wyładunek paliwa do składu podatkowego Spółki. Następnie, w bazie paliw następuje pomiar zbiorników paliwa po tłoczeniu. Na podstawie dokonanych pomiarów, dostawca sporządza raport z dostawy, a Spółka sporządza dowód składowy, który dokumentuje moment przyjęcia faktycznej ilości paliwa do składu podatkowego dla celów podatku akcyzowego.

W przypadku paliwa dostarczanego do bazy paliw transportem kolejowym, po przybyciu paliwa pobierane są próbki, które następnie poddawane są analizie. Następnie dokonuje się pomiaru ilości dostarczonego paliwa, ustalanego na podstawie pomiaru cystern kolejowych przed oraz po dokonaniu rozładunku paliwa. Pomiar dokonywany jest za pomocą urządzeń pomiarowych przeznaczonych dla cystern kolejowych. Z dostawy sporządzany jest dowód składowy, który dokumentuje moment stwierdzenia faktycznie przyjętej ilości paliwa w miejscu dostawy.

W odniesieniu do paliwa dostarczanego autocysternami, proces dostawy tj. analiza próbek, pomiary oraz sposób sporządzenia dowodu składowego następuje w sposób analogiczny, jak w przypadku dostawy cysternami kolejowymi z tą różnicą, iż pomiary paliwa dokonywane są za pomocą urządzeń pomiarowych odpowiednich dla autocystern.

Za dzień przyjęcia paliwa do składu podatkowego Wnioskodawcy jest uznawany moment stwierdzenia faktycznie przyjętej ilości wyrobów w miejscu dostawy tj. data przyjęcia paliwa wskazana na dowodzie składowym, która następnie wskazywana jest na tej podstawie, jako data przybycia wyrobów w raporcie odbioru wysyłanym w systemie EMCS (data przyjęcia paliwa do składu podatkowego).

Jednocześnie, w przypadku paliwa dostarczanego statkami oraz w cysternach kolejowych, mogą wystąpić sytuacje, w których odbiór trwa więcej niż jeden dzień. Z tego względu Spółka dokonuje również tzw. przyjęć częściowych, gdzie następuje kilka rozładunków paliwa w ciągu kilku dni. Z tego względu dla każdej części rozładunku paliwa sporządzany jest oddzielny dowód składowy. W przypadku przyjęć częściowych, za datę przyjęcia faktycznej ilości paliwa uznawana jest data wskazana w dowodzie składowym sporządzanym oddzielnie dla każdego z częściowych przyjęć paliwa. Przemieszczenie paliw stanowi dla klientów Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu ustawy, które powoduje konieczność uiszczenia przez Wnioskodawcę jako płatnika tzw. przyspieszonego VAT-u. Spółka jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku VAT jaka ma zostać wpłacona, pobrania jej od kontrahentów i wpłacenia na numer rachunku bankowego właściwego Urzędu Skarbowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego Spółki.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawca powinien uiszczać podatek VAT w terminie 5 dni od daty przyjęcia paliwa do składu podatkowego wskazanej w dowodzie składowym lub dowodzie składowym dla przyjęcia częściowego.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia „wprowadzenia towarów do składu podatkowego”. Jest to pojęcie właściwe dla obrotu wyrobami akcyzowymi, dlatego też jego znaczenie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy odczytywać z uwzględnieniem znaczenia jakie posiada na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W przedmiocie sprawy należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 „Artykuł 20 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona”.

Na gruncie przepisów o podatku akcyzowym oraz w świetle wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 uznać należy, że wprowadzenie paliw silnikowych do składu podatkowego następuje w dniu zakończenia przemieszczenia tych paliw z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, tzn. w dniu, w którym podmiot prowadzący skład podatkowy przyjął dostawę (art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. L 9 z 16.12.2008 r. str. 12, z późn. zm.).

Przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie wskazują momentu, w którym podmiot prowadzący skład podatkowy przyjął dostawę.

Zgodnie z Tabelą 6 załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. U. L 197 z 29.07.2009 r. str. 24, z późn. zm.) w raporcie odbioru sporządzanym przez podmiot prowadzący skład podatkowy po odbiorze wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, jako „Datę przybycia wyrobów akcyzowych” należy podać „Datę zakończenia przemieszczenia zgodnie z art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE”.

W świetle wyroku TSUE w sprawie C-64/15 za przyjęcie dostawy należy uznać sytuację, w której podmiot prowadzący skład podatkowy, po całkowitym rozładunku środka transportu stwierdził jaka ilość paliw silnikowych została mu dostarczona.

W związku z tym za dzień wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego należy uznać dzień wskazany w raporcie odbioru jako „Data przybycia wyrobów akcyzowych”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przemieszcza do składów podatkowych paliwa z innych państw Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tych paliw w rozumieniu regulacji akcyzowych, działając usługowo na rzecz swoich klientów (art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym). Paliwo nabywane wewnątrzwspólnotowo jest dostarczane do baz paliw w zbiornikach statków, cysternach kolejowych lub autocysternach (w zależności od środka transportu). W przypadku nabycia paliwa dostarczanego do bazy paliw tankowcami, po przybyciu tankowca zewnętrzny podmiot wskazany przez dostawcę paliwa, wykonuje na statku pomiary ilości paliwa, a następnie pobiera jego próbki. Po otrzymaniu wyników z analizy próbek rozpoczyna się wyładunek paliwa do składu podatkowego Spółki. Następnie, w bazie paliw następuje pomiar zbiorników paliwa po tłoczeniu. Na podstawie dokonanych pomiarów, dostawca sporządza raport z dostawy, a Wnioskodawca sporządza dowód składowy, który dokumentuje moment przyjęcia faktycznej ilości paliwa do składu podatkowego dla celów podatku akcyzowego. W przypadku paliwa dostarczanego do bazy paliw transportem kolejowym, po przybyciu paliwa pobierane są próbki, które następnie poddawane są analizie. Następnie dokonuje się pomiaru ilości dostarczonego paliwa, ustalanego na podstawie pomiaru cystern kolejowych przed oraz po dokonaniu rozładunku paliwa. Pomiar dokonywany jest za pomocą urządzeń pomiarowych przeznaczonych dla cystern kolejowych. Z dostawy sporządzany jest dowód składowy, który dokumentuje moment stwierdzenia faktycznie przyjętej ilości paliwa w miejscu dostawy. W odniesieniu do paliwa dostarczanego autocysternami proces dostawy tj. analiza próbek, pomiary oraz sposób sporządzenia dowodu składowego następuje w sposób analogiczny, jak w przypadku dostawy cysternami kolejowymi tylko pomiary paliwa dokonywane są za pomocą urządzeń pomiarowych odpowiednich dla autocystern. Przy czym w przypadku paliwa dostarczanego statkami oraz w cysternach kolejowych, mogą wystąpić sytuacje, w których odbiór trwa więcej niż jeden dzień czyli Spółka dokonuje tzw. przyjęć częściowych, gdzie następuje kilka rozładunków paliwa w ciągu kilku dni. W przypadku tzw. przyjęć częściowych dla każdej części rozładunku paliwa sporządzany jest oddzielny dowód składowy.

Zatem w analizowanym przypadku za dzień wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego należy uznać dzień, w którym Wnioskodawca dokonuje całkowitego przyjęcia dostawy dla danego klienta, tj. dzień zakończenia rozładunku środka transportu (dzień wskazany w raporcie odbioru jako „Data przybycia wyrobów akcyzowych”). Za dzień wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego należy uznać całkowity rozładunek danego środka transportu a nie rozładunek poszczególnych części paliw silnikowych.

W konsekwencji w tym konkretnym przypadku mając na uwadze przedstawiony opis sprawy można uznać, że, w przypadku gdy odbiór paliw silnikowych trwa jeden dzień (następuje przyjęcie jednorazowe paliw silnikowych) Spółka powinna uiszczać podatek VAT w terminie 5 dni od daty przyjęcia paliwa do składu podatkowego wskazanej w dowodzie składowym (gdyż data przyjęcia paliwa do składu podatkowego wskazana w dowodzie składowym jest datą w której nastąpił całkowity rozładunek środka transportu). Natomiast nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy odbiór paliw silnikowych trwa więcej niż jeden dzień (następuje przyjęcie częściowe paliw silnikowych) Spółka powinna uiszczać podatek VAT w terminie 5 dni od daty przyjęcia paliwa do składu podatkowego wskazanej w dowodzie składowym (gdyż data przyjęcia paliwa do składu podatkowego wskazana w dowodzie składowym nie jest datą w której nastąpił całkowity rozładunek środka transportu).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej sytuacji, gdy odbiór paliw silnikowych trwa jeden dzień (następuje przyjęcie jednorazowe paliw silnikowych) należało uznać za prawidłowe natomiast w części dotyczącej sytuacji, gdy odbiór paliw silnikowych trwa więcej niż jeden dzień (następuje przyjęcie częściowe paliw silnikowych) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.