Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-216/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-30
Teza: określenie miejsca opodatkowania usług masażu
Słowa kluczowe: faktura; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011r. (data wpływu 14 lutego 2011r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 maja 2011r. (data wpływu 24 maja 2011r.), z dnia 2 czerwca 2011r. (data wpływu 2 czerwca 2011r.) oraz z dnia 7 czerwca 2011r. (data wpływu 8 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług masażu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług masażu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2011r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 marca 2011r. znak: IBPP3/443-216/11/PK oraz pismami z dnia 2 i 7 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł kontrakt z niemieckim podmiotem na wykonywanie usług turnusów rehabilitacyjnych na terenie krajów Unii Europejskiej. Oba podmioty, polski i niemiecki, są zarejestrowanymi podatnikami podatku dla celów transakcji unijnych. Spółka dla celów prawidłowego i terminowego zrealizowania usługi podzleca świadczenie ww. usług innemu podmiotowi polskiemu, z którym zawiera niezależną umowę na podwykonawstwo. Wartość zrealizowanej usługi przez podwykonawcę fakturowana jest na Spółkę przez polski podmiot.

Usługa polega na wysłaniu na teren różnych krajów Unii Europejskiej pracowników polskiego podmiotu celem wykonania usługi rehabilitacyjnej (masaże rehabilitacyjne) dla obcokrajowców na turnusach rehabilitacyjnych w różnych ośrodkach na terenie całej Unii. Pracownicy ci są delegowani na okres kilku tygodni, gdzie wykonują pracę, za którą otrzymują wynagrodzenie. Koszty zakwaterowania, przejazdów oraz innych kosztów związanych z polskimi pracownikami ponosi firma świadcząca usługę.

Kontrahent niemiecki zleca Spółce wykonanie usługi masażu. Jakość oraz zakres wykonanego zlecenia ocenia niemiecki podmiot kierując ewentualne uwagi co do jakości zlecenia wyłącznie do organów Spółki jako generalnego wykonawcy usługi, a nie do konkretnych pracowników zatrudnionych przez podmiot, który zawarł ze Spółką umowę o podwykonawstwo. Prace delegowanych pracowników nadzoruje dalej podmiot, który zawarł ze Spółką umowę o podwykonawstwo, a delegowani pracownicy odpowiadają tylko przed podwykonawcą. Ewentualne roszczenia za źle wykonaną usługę odbywają się na linii niemiecki kontrahent i Spółka, a Spółka dochodzi ewentualnych roszczeń od podwykonawcy. Termin oraz harmonogram prac określa niemiecki podmiot kierując harmonogram prac do głównego wykonawcy zadania tj. do Spółki z o.o., a Spółka przekazuje go dalej do podwykonawcy. W związku z tym oddelegowanie pracownika nie wiąże się ze zmianą odpowiedzialności za wyniki pracy pracownika oraz osoby nadzorującej pracę oddelegowanych pracowników ponieważ to podwykonawca Spółki odpowiada za wykonanie usługi oraz nadzoruje swoich pracowników, a za jakość wykonanego zadania odpowiada przed tut. Spółką jako podwykonawca zlecenia. Spółka odpowiada za jakość wykonanych usług przed podmiotem niemieckim i wszelkie wady wykonanej usługi kierowane są tylko do Spółki, a nie do konkretnego pracownika. Natomiast Spółka może dochodzić ewentualnych roszczeń od podwykonawcy, a podwykonawca od zatrudnionych przez niego pracowników.

Pracownicy zatrudnieni są w podmiocie z którym Spółka zawarła umowę, o podwykonawstwo i otrzymują wynagrodzenie tylko od tego podmiotu. Pracownicy ci nie otrzymują żadnego wynagrodzenia ani od podmiotu niemieckiego ani od Spółki.

Po wykonaniu zlecenia przez podwykonawców Spółka wystawia fakturę na rzecz niemieckiego podmiotu ze stawką NP (nie podlega VAT) zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług według art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W stanie prawnym obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 roku usługi te były zwolnione z podatku VAT na podstawie załącznika nr 4 poz. 9 do ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie ochrony zdrowia. W związku ze zmianą ustawy od dnia 1 stycznia 2011 oraz likwidacji załącznika nr 4 do ustawy, zwolnienie dotyczące usług medycznych zostało przeniesione do art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19. Usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku pod warunkiem świadczenia ich przez zakłady opieki zdrowotnej oraz służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółka nie posiada statusu Zakładu Opieki Zdrowotnej ani publicznego ani niepublicznego co znaczy iż nie jest wpisana do żadnego rejestru zakładów opieki zdrowotnej.

Usługi wykonane przez pracowników firmy podwykonawczej dla tut. Spółki polegają na wykonywaniu masażu zdrowotnego (rehabilitacyjnego). Jest to jeden z elementów turnusów wypoczynkowych organizowanych przez niemieckiego kontrahenta dla obywateli zagranicznych. Zabiegi te (masaże) mają na celu poprawę kondycji zdrowotnej uczestników turnusów wypoczynkowych, a tym samym wpływają na poprawę zdrowia ich uczestników.

Oddelegowani przez podwykonawcę pracownicy są fizjoterapeutami. Fizjoterapeuta to specjalista, który dzięki wiedzy oraz umiejętnościom manualnym i środkom technicznym eliminuje (jeśli to możliwe) pewne procesy chorobowe w organizmie pacjenta, zapobiega nawrotom i postępowi chorób oraz usuwa dolegliwości.

Osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty to głownie osoby z wykształceniem średnim posiadających tytuł technika. Wykonywana przez nich praca musi być zlecona przez lekarza posiadającego do tego odpowiednie kwalifikacje. Technik fizjoterapeuta nie może sam dokonywać ustaleń jakie świadczenia ma wykonać, a jedynie realizować świadczenia zlecone przez w/w lekarza. Dlatego specjalistyczna wiedza tej osoby oraz nabycie przez nią fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych spełnia wymóg art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) definiując tę osobę jako osobę wykonującą zawód medyczny jednak osoba ta nie może samodzielnie decydować jakie zabiegi i jakiej ilość mają być wykonywane.

Dlatego też tut. Spółka uważa że nie jest to zawód stricte medyczny ponieważ technik fizjoterapeuta nie może sam decydować o zabiegach, a jedynie pod nadzorem lekarza.

Usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami turnusów rehabilitacyjnych, o których mowa w art. 10c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Usługi tut. Spółki polegają jedynie na wykonaniu samej usługi masażu dla klientów niemieckiego podmiotu, którzy to klienci są uczestnikami turnusów wypoczynkowych zorganizowanych wyłącznie przez podmiot niemiecki. Dlatego świadczona usługa przez tut. Spółkę jest jednym z elementów oferowanych usług całego turnusu wypoczynkowego dla zagranicznych obywateli organizowanego wyłącznie przez niemiecki podmiot. Spółka nie prowadzi działalności na rzecz osób niepełnosprawnych oraz nie uzyskała wpisu do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy faktury VAT na rzecz niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej są wystawiane prawidłowo stosując stawkę NP, jako nie podlegającą podatku VAT zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy usługa taka podlega wykazaniu w deklaracji VAT-UE?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz niemieckiego podatnika, nawet przy wykorzystywaniu podwykonawców do świadczenia ww. usług, nie podlegają podatkowi VAT na terytorium Polski na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł ten wyraźnie wskazuje iż miejscem świadczenia usług jest miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę. W związku z powyższym rozliczenie podatku VAT zostaje przerzucone na usługobiorcę. Równocześnie świadczenie wyżej wymienionych usług podlega wykazaniu w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE w części E dotyczących informacji o wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału \[Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług\]:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej

ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników będą uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. W Polsce oraz w innych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT. Jednak status podatnika według tej definicji nie jest, co do zasady, uzależniony od rejestracji do VAT jako podatnika VAT czynnego. Dlatego podatnikiem według tych regulacji jest podatnik VAT czynny oraz korzystający ze zwolnienia.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów co do zasady gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (dotyczy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy \[ art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy\] nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Mając na uwadze, iż nabywca usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest podatnikiem z siedzibą poza terytorium Polski i jeżeli nabywca ten nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego to miejsca mogłaby być świadczona przez Wnioskodawcę, tym samym miejscem świadczenia usługi przez Wnioskodawcę i ewentualnie jej opodatkowania znajduje się w kraju siedziby nabywcy. Co za tym idzie przedmiotowa usługa nie będzie opodatkowana w Polsce.

Trzeba tutaj wskazać, że jest to zasada ogólna która znajdzie również zastosowanie do świadczenia usług masażu albowiem nie zostały one wymienione w wyjątkach od tej zasady.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 ww. artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Stosownie do § 4 ust. 1 wymienionego rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 26 ust. 1-4 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5, § 7-22a i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie "odwrotne obciążenie"

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy usługi dla kontrahenta (podatnika) z innego kraju członkowskiego niż polska na fakturze VAT winien zawrzeć dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem oraz adnotację:

*   że podatek rozlicza nabywca lub
*   wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
*   oznaczenie "odwrotne obciążenie".

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Zatem aby stwierdzić czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę winny być wykazane w informacji podsumowującej trzeba rozstrzygnąć czy są to usługi korzystające ze zwolnienia lub są opodatkowane stawką 0%.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 30 marca 2011r.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r.), zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Osoba wykonująca inny zawód medyczny – zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Wyjaśnić przy tym należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011r. weszła w życie nowelizacja do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustawa z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Ww. ustawa dodała w art. 43 ust. 1 nowy punkt 18a zgodnie z którym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.3),
4.  psychologa

stosownie zaś do art. 43 ust. 19a ustawy zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z pierwszym z nich zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. – jak stanowi art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach – podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wymienionych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarek, położnych, psychologów i osób wykonujących inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej) jak też odsprzedaż tych usługi które zostały nabyte od innych podmiotów.

Przy czym w okresie od 1 stycznia do 30 marca 2011r. zwolnienie to można stosować opcjonalnie. Czyli w sytuacji gdy podatnik był zobowiązany do opodatkowania przedmiotowych usług w tym okresie może skorzystać ze zwolnienia z mocą wsteczną i dokonać stosownej korekty bądź też pozostawić przedmiotowe usługi jako opodatkowane.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT ponieważ nabywa on od podmiotu trzeciego usługi o których mowa w pkt 19 tj. usługi techników fizykoterapeutów zleconych przez lekarza posiadającego do tego odpowiednie kwalifikacje.

Rozpatrując wiec kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30 poz. 300), w poz. 44 załącznika stanowiącego taryfikator kwalifikacyjny wskazano, iż wymagane kwalifikacje dla technika medycznego to wykształcenie średnie medyczne, szkoła masażystów.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82 poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Przepisy powołanej na wstępie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej regulujące zasady świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, np. kwestie pełnienia dyżuru medycznego przez pracowników posiadających wykształcenie wyższe wykonujących zawód medyczny oraz czasu pracy pracowników zatrudnionych w zakładzie opieki zdrowotnej skierowane są również do pracowników rehabilitacji leczniczej (np art. 32g ust. 3 pkt 2 dot. fizykoterapii). Zgodnie z tą ustawą świadczenia rehabilitacyjne stanowią świadczenie podstawowej opieki zdrowotnej (art. 27 ust. 2).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m. in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a i b) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a, które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (…), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym.

Pomimo, iż zawody fizjoterapeuty i masażysty nie zostały objęte unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Do działań tych należy zaliczyć m.in. masaż leczniczy. W treści wniosku wskazano, iż zabiegi wykonywane są również przez technika masażystę.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyłączenie zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych, przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej tylko wtedy, gdy można wykazać, że osoby wykonujące ten zawód lub tę działalność posiadają takie kwalifikacje zawodowe, które mogą gwarantować taką samą jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające na podstawie tych samych przepisów krajowych ze zwolnienia od podatku (pkt 41 w sprawach połączonych C 443/04 oraz C 444/04 Solleveld i van den Hout-van).

Również w tym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że „odnośnie zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału sprzeciwia się ona temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 23 października 2003r. w sprawie C 109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I 12691, pkt 20, oraz ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 54).

W kontekście powyższych orzeczeń, należy uznać, iż technik masażysta wykonując masaż leczniczy gwarantuje taką samą jakość opieki medycznej jak technik fizjoterapii. Sprzeczne bowiem z zasadą neutralności byłoby różnie traktowane na gruncie podatku VAT usług o tym samym charakterze.

W oparciu o powyższe, należy uznać, iż osoby które posiadają tytuł magistra i technika fizjoterapii, technika masażysty należy uznać za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Podsumowując należy uznać, iż usługi w zakresie zabiegów fizjoterapeutycznych (zabiegi fizykoterapeutyczne, masaż suchy leczniczy, kinezyterapia) wykonywane przez osoby posiadające tytuł technika fizjoterapii, zatrudnione przez podwykonawców Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w 2011r.

Przy czym trzeba tutaj zauważyć, że w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011r. brak było regulacji pozwalających zwolnić z podatku VAT przedmiotowe usługi gdy te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie gdyż Wnioskodawca nabywa usługi fizykoterapeutów od podmiotów trzecich na rzecz kontrahentów niemieckich. Tym samym taki sposób świadczenia przedmiotowych usług przed wejściem w życie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a, to od 1 stycznia do 31 marca 2011r. podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca dla usług wyświadczonych w ww. okresie może wybrać zwolnienie z podatku VAT lub też je opodatkować.

W sytuacji gdy Wnioskodawca wybierze opodatkowanie tych usług w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 marca 2011r., a miejscem ich świadczenia jest inny kraj członkowski winny być one wykazane w części E informacji podsumowującej VAT-UE której wzór został określony w załączniku nr 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz. U. Nr 222, poz. 1761). Natomiast w sytuacji wyboru ww. okresie zwolnienia przedmiotowych usług oraz obligatoryjnego zwolnienia tych usług od 1 kwietnia 2011r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy nie należy wykazywać tych usług w informacji podsumowującej VAT-UE.

Reasumując, miejscem opodatkowaniu świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz podatników z innych krajów członkowskich będzie kraj nabywcy i usługi te należy wykazać w deklaracji VAT-UE w sytuacji wyboru w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 marca 2011r. ich opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem przedmiotowych usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.