Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-38/16-4/PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-06
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów oraz określenia kursu przeliczenia walut
Słowa kluczowe: kurs; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 poz. 1948 z ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1765/16 z 11 września 2018 r. - uchylającym indywidualną interpretację z 24 czerwca 2015 r. znak IBPP4/4512-141/15/PK - doręczonym Organowi 7 grudnia 2018 r. stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów oraz określenia kursu przeliczenia walut - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów oraz określenia kursu przeliczenia walut.

W dniu 24 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: IBPP4/4512-141/15/PK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę (wniesiona 8 września 2015 r.), żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Wyrokiem z 18 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 2084/15) WSA w Gliwicach oddalił skargę. Na ww. wyrok Spółka wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 września 2018 r. (sygn. akt I FSK 1765/16) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretacje.

NSA w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę wskazał, że podziela stanowisko i argumentację przedstawione w ostatnich wyrokach, w szczególności wyroku I FSK 1104/15.

Dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT, NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się.

NSA (w świetle art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) rozróżnił sytuacje, kiedy dokonanie poszczególnych dostaw (świadczeń częściowych) w sposób powtarzalny można będzie uznać za dokonanie dostawy w sposób ciągły, a kiedy nie, czyli kiedy będziemy mieli do czynienia z szeregiem odrębnych dostaw, których nie uznamy za wykonywane w sposób ciągły. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych dostaw.

NSA uznał, że poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. W ocenie NSA taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych. Sama okoliczność, że możliwe jest ustalenie daty i ilości sprzedanych towarów i tym samym określenie momentu ich dostawy, nie wyklucza, że dostawa nie może zostać uznana za wykonywaną w sposób ciągły.

W konsekwencji Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpią stałe dostawy części samochodowych, a właściwym do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający dzień końca danego okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Spółka”) jest producentem części samochodowych oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarł umowę składu konsygnacyjnego z kontrahentem - podmiotem krajowym, czynnym podatnikiem podatku VAT („Kontrahent”). Kontrahent jest również producentem części samochodowych i nabywane od Spółki części wykorzystuje do wytwarzania swoich produktów. Skład konsygnacyjny, o którym mowa w umowie z Kontrahentem położony jest na terytorium Polski. Zatem przemieszczanie towarów ma miejsce między magazynem Spółki, znajdującym się na terytorium kraju oraz magazynem Kontrahenta również położonym na terytorium kraju. Stąd też w tej transakcji skład Kontrahenta nie jest składem konsygnacyjnym, o którym mowa w art. 2 pkt 27c) Ustawy o VAT.

Spółka dostarcza towary do składu konsygnacyjnego (na podstawie proformy i dokumentu przewozowego) Kontrahenta, gdzie są one przechowywane, w udostępnionym przez Kontrahenta dla Spółki miejscu, oddzielnie od innych towarów i oznaczone jako stanowiące własność Spółki. Zgodnie z umową składu konsygnacyjnego towary przechowywane w magazynie konsygnacyjnym pozostają własnością Spółki. Własność towarów przechodzi na Kontrahenta dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu (tj. usunięcia towarów z magazynu i przekazania ich Kontrahentowi). Na dowód pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego tworzony jest dokument WZ, w którym wydającym towar jest Spółka, a odbiorcą Kontrahent.

Ryzyko utraty lub zniszczenia towarów, zgodnie z umową składu konsygnacyjnego, przechodzi na Kontrahenta z chwilą pobrania przez niego towarów ze składu konsygnacyjnego. Przy tym Kontrahent ubezpiecza wszystkie towary magazynowane w składzie konsygnacyjnym.

W ramach obsługi magazynowej Kontrahent będzie wystawiał dowody: przyjęcia towaru Spółki do magazynu, pobrania towarów z magazynu przez Spółkę oraz pobrania towaru stanowiącego własność Spółki na swoje potrzeby. Kontrahent dokonuje wstępnej weryfikacji towarów odbieranych w składzie konsygnacyjnym pod kątem ewentualnych braków ilościowych lub jakościowych. Każdego dnia Kontrahent jest zobowiązany do informowania Spółki o wszystkich zmianach związanych z magazynowanymi towarami oraz stanie magazynu.

Spółka zobowiązana jest do przechowywania w udostępnionej części magazynu ściśle określonych towarów, w określonych umową ilościach. Spółka jest odpowiedzialna za monitorowanie stanu towarów w magazynie. Ma również prawo inspekcji magazynowanych towarów.

W każdej chwili Spółka może żądać wydania z magazynu Kontrahenta należących do niej towarów. Natomiast Kontrahent musi umożliwić Spółce odebranie tych towarów. Zatem w trakcie magazynowania towarów należących do Spółki w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta może ona swobodnie rozporządzać tymi towarami.

Taki model współpracy zapewnia Kontrahentowi ciągłość dostaw i w konsekwencji ciągłość produkcji, gdyż towary należące do Spółki może pobrać z magazynu w każdej chwili.

Zgodnie z umową składu konsygnacyjnego, Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur obejmujących wszystkie towary pobrane przez Kontrahenta w danym tygodniu. Zatem przyjęto tygodniowy okres rozliczeniowy. Spółka wystawia faktury w terminie ustawowym, tzn. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego miesiąca, w którym upłynął ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wynagrodzenie za dostarczone towary jest ustalone w EUR. W związku z tym Spółka przelicza na złotówki kwotę podatku należnego wynikającego z faktury obejmującej dostawy towarów dokonane w danym tygodniu, uwzględniając kurs średni EUR ogłoszony przez Narodowy Bank Polski („NBP”) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. To oznacza, że Spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, dostawa towarów następuje z chwilą pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta i Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT z upływem ostatniego dnia każdego następującego po sobie 7. dniowego okresu rozliczeniowego, w którym towary były pobierane ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółka powinna stosować do przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złotówki kurs średni tej waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. a)

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta, dostawa towarów następuje z chwilą pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta, a obowiązek podatkowy w podatku VAT Spółka powinna rozpoznawać z upływem ostatniego dnia każdego 7. dniowego okresu rozliczeniowego, w którym miały miejsce dostawy towarów (pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego).

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić moment dokonania dostawy towarów na rzecz Kontrahenta. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

ETS w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatsecretaris van Financien przeciw Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. potwierdza, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia prawa własności zgodnie z procedurami wynikającymi ze stosownego prawa krajowego, ale odnosi się do przeniesienia dobra materialnego przez jedną ze stron transakcji, która jednocześnie uprawnia drugą stronę do faktycznego zarządzania tym dobrem, jak gdyby była jego właścicielem.

Zatem przekazanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą jest wystarczające do uznania danej czynności za dostawę towarów. Innymi słowy „jeśli tylko nabywca może dowolnie towar zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie, bądź dalej przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów” (A. Bartosiewicz w „VAT. Komentarz” Lex, 2015). Niemniej jednak czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego wydanie towarów należących do Spółki następuje w momencie pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta. Należy też uznać, że w tym momencie również przechodzi na Kontrahenta prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem w tym momencie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 Ustawy o VAT.

Samo umieszczenie towarów w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta nie wiąże się z przekazaniem Kontrahentowi jakiegokolwiek władztwa nad towarami. Postanowienia umowy przewidują, że towary do chwili pobrania ich z magazynu przez Kontrahenta pozostają własnością Spółki.

Przede wszystkim jednak następujące okoliczności przemawiają za faktem zachowania przez Spółkę ekonomicznego władztwa nad towarami w trakcie ich magazynowania w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta:

1.  zasadniczo w każdej chwili Spółka może odebrać towary ze składu konsygnacyjnego,
2.  ryzyko utraty lub zniszczenia towarów przechodzi na Kontrahenta z chwilą pobrania towarów przez Kontrahenta ze składu konsygnacyjnego,
3.  na dowód wydania towarów wystawiany jest dokument WZ, w którym jako wydający oznaczona jest Spółka, natomiast jako odbiorca Kontrahent,
4.  towary należące przechowywane w magazynie są oddzielone od innych towarów i oznaczone jako stanowiące własność Spółki,
5.  Spółki jest odpowiedzialna za monitorowanie stanu towarów w magazynie,
6.  Spółka ma prawo inspekcji magazynowanych towarów.

Zatem Spółka zachowuje prawa do rozporządzania towarami stanowiącymi jej własność w trakcie ich magazynowania w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta w szczególności wskazuje na to fakt, że w każdym momencie może podjąć decyzję o wycofaniu towarów z magazynu Kontrahenta.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT przewiduje, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób - ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 4 Ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Przepisy art. 19a ust 3 i 4 Ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który przewiduje, iż państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach innych niż określone w akapicie 1 i 2 artykułu 64, dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Zgodnie zatem ogólną zasadą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi bądź dokonania dostawy towarów. Jednakże w przypadku świadczenia usług oraz dostaw towarów, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Przepisy 19a ust. 3 i 4 Ustawy o VAT odnoszą się przede wszystkim do sprzedaży o charakterze ciągłym, ale znajduje również zastosowanie każdego rodzaju usług i dostawy towarów, jeżeli strony ustalą, że będą one rozliczane w następujących po sobie okresach. Zatem w przypadku usług i dostaw towarów o charakterze „ciągłym” obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego określonego przez strony umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że ustawodawca przyjął fikcję, że taka usługa lub dostawa towarów została wykonana w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego i obejmuje wszystkie czynności (dostawy towarów) wykonane w okresie rozliczeniowym.

Jeżeli zatem strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma reguła, zgodnie z którą usługa jest wykonana lub dostawa dokonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego. Organy podatkowe nie mają możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej z czynności (poszczególnych dostawa towarów) w danym okresie.

W związku z tym, że w ramach zawartej umowy składu konsygnacyjnego Spółka dokonuje stałych, powtarzalnych dostaw towarów na rzecz Kontrahenta, Spółka oraz Kontrahent - strony umowy przyjęły, że rozliczenia dostaw towarów następować będą nie za poszczególne dostawy, ale za wszystkie dostawy dokonane w przyjętym przez nie okresie rozliczeniowym, którym jest tydzień. Stąd też, w świetle art. 19a ust. 3 i ust. 4 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu dostaw towarów dokonywanych na rzecz Kontrahenta powstaje z upływem ostatniego dnia każdego tygodniowego okresu rozliczeniowego. Powyższe stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje wraz z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony w umowie dla dostaw towarów, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt. I SA/Łd 1077/14 oraz interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2012 r, nr IBPP2/443-1249/11/RSz, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie pobrania towarów przez Kontrahenta ze składu konsygnacyjnego i w tym samym momencie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Przy tym obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów powstaje z upływem ostatniego dnia każdego 7. dniowego okresu rozliczeniowego, w którym miały miejsce dostawy towarów.

Ad. b)

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, Spółka powinna stosować do przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złotówki kurs średni tej waluty, ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy, poprzedzający ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 31a ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zatem, skoro obowiązek podatkowych z tytułu dostawy towarów na rzecz Kontrahenta powstaje z upływem ostatniego dnia każdego 7. dniowego okresu rozliczeniowego, Spółka, przeliczając podstawę opodatkowania wyrażoną w EUR, powinna uwzględnić kurs EUR, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu poprzedzającym ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze stanowisko zawarte w wyroku NSA z 11 września 2018 r. sygn. akt I FKS 1765/16 należy uznać, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretacja oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Spółka w opisie sprawy wskazała, że dostarcza towary do składu konsygnacyjnego (na podstawie proformy i dokumentu przewozowego) Kontrahenta (nie jest to skład konsygnacyjny, w rozumieniu art. 2 pkt 27c) ustawy), gdzie są one przechowywane, w udostępnionym przez Kontrahenta dla Spółki miejscu, oddzielnie od innych towarów i oznaczone jako stanowiące własność Spółki. Zgodnie z umową składu konsygnacyjnego towary przechowywane w magazynie konsygnacyjnym pozostają własnością Spółki. Własność towarów przechodzi na Kontrahenta dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu (tj. usunięcia towarów z magazynu i przekazania ich Kontrahentowi). Na dowód pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego tworzony jest dokument WZ, w którym wydającym towar jest Spółka, a odbiorcą Kontrahent. Każdego dnia Kontrahent jest zobowiązany do informowania Spółki o wszystkich zmianach związanych z magazynowanymi towarami oraz stanie magazynu. Spółka zobowiązana jest do przechowywania w udostępnionej części magazynu ściśle określonych towarów, w określonych umową ilościach. Spółka jest odpowiedzialna za monitorowanie stanu towarów w magazynie. Ma również prawo inspekcji magazynowanych towarów. W każdej chwili Spółka może żądać wydania z magazynu Kontrahenta należących do niej towarów. Natomiast Kontrahent musi umożliwić Spółce odebranie tych towarów. Zatem w trakcie magazynowania towarów należących do Spółki w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta może ona swobodnie rozporządzać tymi towarami.

Taki model współpracy zapewnia Kontrahentowi ciągłość dostaw i w konsekwencji ciągłość produkcji, gdyż towary należące do Spółki może pobrać z magazynu w każdej chwili. Zgodnie z umową składu konsygnacyjnego, Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur obejmujących wszystkie towary pobrane przez Kontrahenta w danym tygodniu. Zatem przyjęto tygodniowy okres rozliczeniowy. Spółka wystawia faktury w terminie ustawowym, tzn. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego miesiąca, w którym upłynął ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z wyrokiem Sądu, znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanej wątpliwości ma odniesienie się do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Brzmienie przepisu art. 64 Dyrektywy – na podstawie którego wprowadzono m.in. art. 19a – stanowi:

1.  W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.
2.  Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Zatem w art. 19a ust. 3 ustawy przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Powyższe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy.

W konsekwencji wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy – uwzględniając wytyczne NSA – prowadzi do wniosku, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi/dokonaniem dostawy jest cechą charakterystyczną usług ciągłych.

W przedmiotowym wyroku NSA odwołał się również do wykładni systemowej i zwrócił uwagę że istnieje „zależność pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o u.p.t.u., a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy o u.p.t.u.. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4.

Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o u.p.t.u. takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych”.

NSA uznał, powołując się na orzecznictwo odnoszące się do przedmiotu sprawy, że w przedmiotowej sprawie „poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe”. W ocenie NSA „sama okoliczność, że możliwe jest ustalenie daty i ilości sprzedanych towarów i tym samym określenie momentu ich dostawy, nie wyklucza, że dostawa nie może zostać uznana za wykonywaną w sposób ciągły” albowiem „taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych”.

Biorąc zatem pod uwagę wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko NSA oraz opis stanu faktycznego, wskazać należy, że w realizowanych przez Wnioskodawcę dostawach towarów zdecydowanie można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem (odbiorcą). Bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (ich rodzaj i zakres). Jednakże mając na uwadze, że są to dostawy powtarzalne i stałe, należy uznać je za dostawy ciągłe.

Zatem, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, czyli z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Jak zauważył NSA, że w przedmiotowej sprawie wystąpią stałe dostawy części samochodowych, a właściwym do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający dzień końca danego okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem.

Oznacza to, że Spółka winna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.