Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.364.2019.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-27
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usług najmu nieruchomości mieszkalnej (domu) Spółce z o.o. wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usług podnajmu lokali mieszkalnych Spółce z o.o. wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników, opodatkowanie stawką 8% usług zakwaterowania pracowników Spółki, oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wynajmującego lokale.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; pracownik; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 17 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usług najmu nieruchomości mieszkalnej (domu) Spółce z o.o. wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usług podnajmu lokali mieszkalnych Spółce z o.o. wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 8% usług zakwaterowania pracowników Spółki – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wynajmującego lokale – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usług najmu nieruchomości mieszkalnej (domu) Spółce z o.o. wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usług podnajmu lokali mieszkalnych Spółce z o.o. wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników, opodatkowania stawką 8% usług zakwaterowania pracowników Spółki, oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wynajmującego lokale. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.364.2019.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 17 lipca 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, osoba fizyczna z rezydencją podatkową na terenie RP, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z). W chwili obecnej korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej ustawa VAT). W przyszłości Wnioskodawca planuje przedsięwzięcie we wskazanym zakresie, gdzie sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę przekroczy w roku podatkowym kwotę 200.000,00 zł i w konsekwencji zostanie on czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza świadczyć na własny rachunek usługę najmu nieruchomości mieszkalnej – dom jednorodzinny będący jego własnością, Spółce z o.o. (klient). Wnioskodawca zamierza również wprowadzić przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Klient nabywa od Wnioskodawcy ww. usługę wyłącznie na cele mieszkaniowe zatrudnionych przez niego pracowników tymczasowych. Pracownicy tymczasowi nie są natomiast kierowani do pracy w firmie Wnioskodawcy i nie jest on ich pracodawcą.

Zawarta pomiędzy ww. stronami umowa najmu zawierać w swojej treści będzie między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Wnioskodawca zastrzega, a Najemca potwierdza (oświadcza, iż przyjmuje warunki), że dotyczy ona domu mieszkalnego, który może być wykorzystywany przez najemcę, a właściwie przez jego pracowników, wyłącznie w celach mieszkaniowych. Ponadto, najemca nie będzie miał prawa dalszego podnajmu przedmiotu umowy na rzecz osób trzecich. Warto wskazać, iż umowa będzie zawarta na czas określony, a okres wypowiedzenia będzie wynosił 3 miesiące.

Poza tym, przedmiotowa umowa zawierać będzie typowe postanowienia dla umowy najmu lokalu mieszkalnego. Między innymi obowiązkiem Wnioskodawcy, jako wynajmującego, będzie zapewnienie wyposażenia wynajmowanego lokalu, dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji, czy szeroko pojęty nadzór nad nieruchomością, w tym prawo do sprawdzania prawidłowości korzystania z niej przez pracowników klienta.

Wnioskodawca wystawi klientowi fakturę za powyższą usługę najmu (rozliczenia dokonywane będą w okresach miesięcznych). Wysokość miesięcznego czynszu uzależniona będzie od ilości osób zamieszkujących w domu w danym miesiącu – będzie ona stanowiła bowiem iloczyn osób zamieszkujących dom i określonej z góry miesięcznej stawki najmu za osobę.

Przedmiotowa nieruchomość sklasyfikowana jest w ewidencji budynków jako budynek mieszkalny jednorodzinny oraz przystosowana jest do realizowania w niej ww. celu. Okres zamieszkiwania w domu pracowników tymczasowych będzie różny i w dużej mierze zależny od sytuacji osobistej każdego z nich oraz od aktualnego zapotrzebowania agencji na pracowników. Najczęściej będzie on trwać średnio 6 miesięcy (lub dłużej). Może się też zdarzyć, iż niektórzy pracownicy będą zamieszkiwać w nim krócej.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na zlecenie ww. klienta, będzie wyszukiwał i nabywał od podmiotów trzecich usługi najmu lokali mieszkaniowych na cele mieszkalne, a następnie podnajmował je Spółce również wyłącznie na ww. potrzeby jej pracowników. W tym celu Wnioskodawca zawrze z wynajmującym umowę najmu z możliwością podnajmu lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe. W razie potrzeby Wnioskodawca będzie nabywał również usługi noclegowe/zakwaterowania dla pracowników Spółki.

Wnioskodawca z powyższego tytułu będzie otrzymywał faktury lub rachunki bezpośrednio od wynajmujących/usługodawców. W zależności od charakteru najmu oraz statusu podatkowo-prawnego danego kontrahenta, usługi będą kwalifikowane przez nich jako:

*   zwolnione przedmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, ze stawką „zw.”,
*   zwolnione podmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT, ze stawką „zw.”,
*   usługi związane z zakwaterowaniem objęte stawką podatku VAT 8%, o których mowa w pkt 163 z załącznika nr 3 do ustawy VAT,
*   wynajem nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe – podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT).

Wnioskodawca nie ma wpływu na treść otrzymywanych od wynajmujących dokumentów.

Następnie Wnioskodawca wystawi Spółce faktury sprzedażowe, obejmujące ww. nabyte usługi, powiększone jedynie o swoją marżę (odsprzedaż nabytej usługi agencji pracy, nie stanowi elementu składowego innego świadczenia oraz nie zmienia charakteru tej usługi).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 lipca 2019 r. (doręczone 16 lipca 2019 r.), Wnioskodawca informuje, iż w odróżnieniu od najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, wyłącznie na cele mieszkaniowe (symbol PKWiU 68.20.1), sporadycznie nabywane przez Wnioskodawcę usługi noclegowe/zakwaterowania dla pracowników Spółki stanowią usługi związane z zakwaterowaniem objęte stawką podatku VAT 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a oraz art. 43 ust. 20 ustawy VAT), o których mowa w pkt 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT tj. zidentyfikowane w dziale 55 PKWiU (usługi związane z zakwaterowaniem).

Powyższe wynika wprost z treści przesłanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – co pozwalało określić ww. PKWiU czy rozróżnić usługi wynajmu nieruchomości od usług zakwaterowania.

Zgodnie bowiem z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, o której mowa w przedmiotowym wezwaniu, dział 55 PKWiU obejmuje usługi m.in. w zakresie zapewnienia (co do zasady) krótkotrwałego/tymczasowego zakwaterowania osób pracujących dla realizacji określonych i czasowych prac. Co istotne, sekcja ta nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego pod ww. symbolem PKWiU 68.20.1 (nie jest najmem). Ponadto, z treści ustawy VAT wynika, iż wszystkie usługi związane z zakwaterowaniem wskazane w dziale 55 PKWiU objęte są stawką podatku w wysokości 8%, a w konsekwencji – z punktu widzenia ww. ustawy, nie jest istotne, którą konkretnie usługę związaną z zakwaterowaniem, wymienioną w ww. dziale, świadczyć będzie Wnioskodawca. Tym samym, wskazanie we wniosku, iż chodzi o usługi zidentyfikowane w dziale 55 PKWiU, powinno być wystarczające dla rozstrzygnięcia pytań zadanych przez Wnioskodawcę w ww. zakresie.

Niemniej jednak, mając na uwadze przedmiotowe wezwanie oraz fakt, iż tut. organ nie sprecyzował w jakim stopniu szczegółowości (grupowanie poziomu 1-7) należy określić symbol PKWiU, a odwołanie się do działu 55 jest najwyraźniej niewystarczające – Wnioskodawca z ostrożności wskazuje, iż w dziale tym mieszczą się także usługi zidentyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 – pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi, pod którym to symbolem należy sklasyfikować świadczone przez Wnioskodawcę usługi noclegowe/zakwaterowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wynajmu przez Wnioskodawcę domu wyłącznie na cele mieszkaniowe Spółce z o.o., która udostępni go swoim pracownikom tymczasowym, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT?
2.  Czy faktury sprzedażowe wystawiane przez Wnioskodawcę klientowi za nabyte od wynajmujących – będących czynnymi podatnikami VAT, usługi najmu/zakwaterowania dla jego pracowników, powiększone o własną marżę, powinny zawierać taką samą stawkę podatku jak faktury zakupowe otrzymane od ww. wynajmujących tj. 8% lub „zw” (zwolnienie przedmiotowe)?
3.  Czy faktury sprzedażowe wystawiane przez Wnioskodawcę klientowi za nabyte od wynajmujących – będących czynnymi podatnikami VAT, usługi najmu dla jego pracowników, powiększone o własną marżę, powinny zawierać taką samą stawkę podatku jak faktury zakupowe otrzymane od ww. wynajmujących, również w przypadku zastosowania przez nich stawki podstawowej w wysokości 23%?
4.  Czy w przypadku otrzymania od wynajmującego – będącego podatnikiem korzystającym ze zwolnienia podmiotowego, faktury ze stawką „zw” na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, ewentualnie rachunku, faktury sprzedażowe (powiększone o własną marżę) wystawiane przez Wnioskodawcę klientowi za nabyte ww. usługi najmu, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, powinny zawierać stawkę „zw” na podstawie ww. przepisu (zwolnienie przedmiotowe)?
5.  Czy – w sytuacji uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 – w przypadku otrzymania od wynajmującego faktury za najem lokalu mieszkalnego podnajmowanego Spółce wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe jej pracowników, ze stawką 23%, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku VAT naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku najmu domu Spółce – wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników tymczasowych, spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien wystawiać najemcy fakturę ze stawką „zw” na ww. podstawie.

Usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości w zależności od charakteru i przedmiotu najmu mogą być:

1.  zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 (zwolnienie przedmiotowe) lub 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe) ustawy VAT,
2.  opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 20 i poz. 163 załącznika nr 3 ustawy VAT,
3.  opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, z zastrzeżeniem, iż zwolnienie to nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (ust. 20 ww. art.), tj. usług związanych z zakwaterowaniem.

Zatem, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia spełnione muszą zostać łącznie trzy przesłanki:

*   świadczenie usług na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nieruchomość mieszkalna wynajmowana będzie Spółce z o.o., która udostępni go swoim pracownikom tymczasowym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Charakter nieruchomości oraz treść podpisanej z klientem umowy najmu, a także wystawianych przez Wnioskodawcę faktur (z których, opisu będzie wynikać, iż przedmiotem najmu jest nieruchomość o charakterze mieszkalnym, przeznaczona wyłącznie na cele mieszkaniowe), wykluczają bowiem wykorzystywanie jej do czynności służących lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (przykładowo: wykorzystywanie jej jako siedziby/biura czy magazynu, sklepu, sali konferencyjnej, itp.). Tym samym, klientowi nie będzie przysługiwała swoboda w zakresie wykorzystywania udostępnionego mu przez Wnioskodawcę domu (na cele inne niż mieszkaniowe, np. użytkowe).

Warto zauważyć, iż powszechną praktyką jest zapewnianie/znalezienie przez firmy mieszkań pracownikom (w analogicznej do opisanej lub podobnej formie). Niemniej jednak, każda aktywność spółki prawa handlowego powiązana jest co do zasady z prowadzoną działalnością gospodarczą – nastawioną na osiąganie zysku. Oczywistym jednak jest, iż to nie sama spółka jako osoba prawna, a dopiero mieszkający w wynajętym domu pracownicy będą realizowali wspomniany cel mieszkaniowy.

Organy podatkowe wskazują, iż realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku, kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności cel wynajmu uzależniony jest od zawartej umowy (vide: Pismo z dnia 12 kwietnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.69.2019.2.KBR).

Mając na uwadze treść ww. interpretacji, należy stwierdzić, iż w zależności od postanowień umowy, podmiot gospodarczy może realizować w wynajętej nieruchomości wyłącznie cele mieszkaniowe (jego pracowników), używać przedmiotu najmu dla celów prowadzonej działalności lub wykorzystywać go w każdym z powyższych zakresów.

Być może przedmiotowy najem związany będzie w jakiś sposób z działalnością gospodarczą klienta (jedynie pośrednio, gdyż zdaniem Wnioskodawcy w opisywanej sytuacji występuje bowiem brak bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi klienta), ale nie wpływa to automatycznie na klasyfikację lokalu jako nie mieszkaniowego. Nie można bowiem obiektywnie twierdzić, iż pracownicy realizują w nim inne cele niż mieszkaniowe tylko dlatego, że spółka prowadzi działalność gospodarczą. Co więcej, jej prowadzenie jest de facto nieistotne z punktu widzenia Wnioskodawcy, gdyż ostatecznym i jedynym celem najmu jest zgodnie z umową realizacja celu mieszkaniowego przez jej pracowników.

Analizując przesłanki zwolnienia, należy wskazać, iż Wnioskodawca – jako odrębny podmiot ubiegający się o ochronę w postaci interpretacji podatkowej – wynajmuje dom wyłącznie w tym celu i kontroluje jego faktyczne wykorzystywanie. W związku z czym, logicznym jest stwierdzenie, iż skoro budynek nie będzie miał przeznaczenia użytkowego, to nie jest możliwe prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższy warunek/zastrzeżenie, nadużyciem byłoby stwierdzenie, iż pomimo tego służy on celom innym niż mieszkaniowe lub bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej klienta. Po pierwsze należy podkreślić, iż przedmiotem działalności gospodarczej klienta nie jest zarządzanie lub wynajem nieruchomości i nie planuje on go następnie podnajmować dla zysku np. prowadząc działalność o charakterze krótkotrwałego zakwaterowania. Po drugie to Wnioskodawca decyduje o charakterze najmu i wyklucza wykorzystywanie go przez klienta do innych celów niż mieszkalne. Rozpatrywanie niniejszego wniosku przez pryzmat statusu najemcy wydaje się nieuzasadnione i zaprzecza jego istocie.

Zarówno bowiem w sytuacji najmu opisanego w stanie faktycznym, jak również (ewentualnego) bezpośredniego najmu domu pracownikom przez Wnioskodawcę, nie zmienia się jego cel (mieszkaniowy). Fakt, iż ww. usługi nabywa podmiot gospodarczy – Spółka z o.o. – i są one niejako związane pośrednio z jego działalnością, nie wydaje się tutaj istotny. Natomiast, zmiana kwalifikacji podatkowej (w zakresie stawki podatku VAT) jedynie ze względu na podmiot z którym zawarto umowę, byłaby sztuczna. Z całą pewnością za niewłaściwą należałoby uznać hipotetyczną sytuację, w której – przy zachowaniu tożsamości usługi – Wnioskodawca wystawia fakturę np. ze stawką 23% dla spółki, ale już skorzysta ze zwolnienia zawierając umowę bezpośrednio z jej pracownikami lub gdy jego klient będzie korzystał ze zwolnienia w przypadku zawarcia umowy najmu z pracownikami, chociaż sam otrzymałby fakturę ze stawką 23% (co nie będzie miało miejsca, ale obrazuje tok myślenia Wnioskodawcy).

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu, nie ulega wątpliwości, iż wskazany wyżej przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. W związku z powyższym, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Klienta (najemcę), tym bardziej nie ma znaczenia w sprawie.

Zastosowanie zwolnienia uzależnione jest bowiem od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Wnioskodawca świadczy też usługę najmu na własny rachunek. Dodatkowo należy podkreślić, iż wszelkie zwolnienia z podatku należy interpretować ściśle (niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca), przyznając pierwszeństwo wykładni literalnej, opartej na ich ustawowym brzmieniu.

Okoliczności tej nie zmienia – zdaniem Wnioskodawcy – fakt, że najem dokonany jest na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na własny rachunek, udostępniającego nieruchomość swoim pracownikom wyłącznie dla celów mieszkaniowych. Istotny jest bowiem cel, na jaki nieruchomość jest faktycznie wynajmowana przez Wnioskodawcę.

Jeżeli więc to nie status najemcy, a cel najmu przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia, w jakiej innej od wyżej opisanej sytuacji, spółka mogłaby z niego skorzystać?

Powyższy tok rozumowania i argumentacja Wnioskodawcy, jest w pełni aprobowana przez same organy podatkowe. W analogicznej sytuacji wypowiedział się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.708.2018.1.OS wskazując, iż „\[\`(...)\`\] przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.” Pomimo, iż wniosek dotyczył Spółki z o.o., która – jak wynika z opisu sprawy – wykorzystywała najem na potrzeby działalności, w znacznym stopniu, nieporównywalnym do opisywanego w niniejszym wniosku przez klienta Wnioskodawcy, organ uznał, iż „\[\`(...)\`\] skoro Wnioskodawca (Spółka z o.o.) wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz swoich pracowników wyłącznie na cele mieszkaniowe – zakwaterowanie pracowników stanowi realizację ich celu mieszkalnego, o czym wynajmujący posiada wiedzę, jak również z faktur jasno wynika, iż przedmiotem najmu są lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne, to za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W analogicznym stanie faktycznym, ww. organ w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.857.2017.1.RS, również nie miał wątpliwości, iż „\[\`(...)\`\] świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokali mieszkalnych innym przedsiębiorcom z wyłącznym przeznaczeniem tych lokali na cele mieszkaniowe pracowników firm podnajmujących, podlegają – w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwolnieniu od podatku. Bez znaczenia jest fakt, że najem dokonany jest na rzecz kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek, gdyż istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę.”

Natomiast w piśmie z dnia 28 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL2-1.4012.68.2019.1.AS, potwierdził ww. stanowisko, obejmując zastosowanie zwolnienia również w sytuacji dalszego podnajmu lokali mieszalnych (w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej) pracownikom osób prawnych: „Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że usługa podnajmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę osobom prawnym (spółkom) w celu zakwaterowania w tych lokalach pracowników tych osób prawnych na ich cele mieszkaniowe, spełnia wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia bowiem nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie – wynajmowane są osobom prawnym (spółkom) w celu zakwaterowania w tych lokalach ich pracowników. Tak więc, w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosować należy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, o ile w umowie najmu podnajemca zobowiąże się do wykorzystywania wynajmowanego lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również pismach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.79.2019.2.GM oraz z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2019.1.MWJ.

Tym samym, zastosowanie zwolnienia nie może być uzależnione ani od statusu prawnego ani woli najemcy, jeżeli faktycznie spełnione są ww. przesłanki zwolnienia.

Biorąc pod uwagę treść przepisów oraz opisany stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa usługa nie stanowi najmu nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT). Jednocześnie nie ma podstaw do uznania jej za usługę związaną z zakwaterowaniem, opodatkowaną podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 20 (poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy), gdyż celem najmu nie jest krótkotrwały pobyt o charakterze turystycznym bądź biznesowym.

Stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia także fakt, iż wynajem wskazanych lokali Spółce dla jej pracowników cechuje nierzadko tymczasowość zamieszkania w danych lokalach oraz występująca rotacja osób w nich zamieszkujących, zaś celem pracownika nie zawsze jest przeniesienie interesu życiowego do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w danej kwaterze tymczasowo w związku z wykonywaną pracą. Powyższe znajduje w całości potwierdzenie w piśmie z dnia 6 listopada 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-3.4012.708.2018.1.OS.

Co więcej, w przypadku realizowania przez pracowników spółki (w wynajmowanym przez nią od Wnioskodawcy domu mieszkalnym) wyłącznie celu mieszkaniowego, błędem byłoby wystawienie przez Wnioskodawcę faktury ze stawką inną niż „zw”, gdyż dokumentuje ona w istocie transakcję, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zasadą jest, iż to podatnik jest odpowiedzialny za odpowiednie zakwalifikowanie usług, tym samym udokumentowanie najmu na cele mieszkalne fakturą ze stawką podatku inną niż „zw” naraża Wnioskodawcę (a także klienta w zakresie odliczenia podatku naliczonego) na negatywne skutki podatkowe.

W związku z powyższym, zamierzona przez Wnioskodawcę usługa najmu domu mieszkalnego najemcy wyłącznie na cele mieszkaniowe jego pracowników, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – w szczególności, że umowie najmu najemca zobowiąże się do wykorzystywania wynajmowanych lokali jedynie w ww. celu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury sprzedażowe wystawiane przez Wnioskodawcę klientowi, za nabyte usługi najmu/zakwaterowania na rzecz jego pracowników, powiększone o własną marżę, powinny zawierać taką samą stawkę podatku jak faktury zakupowe otrzymane od wynajmujących tj. otrzymując fakturę ze stawką 8%, Wnioskodawca powinien wystawić klientowi fakturę również ze stawką 8%, podobnie ze stawką „zw” (zwolnienie przedmiotowe).

Co do zasady, gdy zachodzi tożsamość świadczonej usługi z usługą nabytą – stawka podatku VAT uzależniona jest od stawki VAT właściwej dla usługi nabytej. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach wskazują, że istotna jest tu tożsamość usługi pomiędzy stronami transakcji. Powyższe wynika również pośrednio z faktu, iż podmiot który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odsprzedaży, jest traktowany jako świadczący usługę.

Ponadto, podatnik VAT czynny przy odsprzedaży usług zobowiązany jest stosować stawkę VAT właściwą dla danych usług. W powyższych przypadkach tj. dla usług zakwaterowania oraz najmu na cele mieszkaniowe – Wnioskodawca uważa, iż ww. stawki VAT będą właściwe.

W opisywanej sytuacji, obie powyższe zasady zostaną zachowane. Należy wskazać, iż Wnioskodawca znajduje odpowiednie mieszkania dla pracowników klienta, nabywa usługę najmu, a następnie podnajmuje Spółce z o.o. wynajęte mieszkanie we własnym imieniu na cele mieszkaniowe jej pracowników. Co istotne, w ramach zawartych z Wynajmującymi umów najmu, Wnioskodawca jest uprawniony do podnajmowania nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powyższego tytułu Wnioskodawca wystawi fakturę (z doliczoną marżą własną) klientowi, nie zmieniając przy tym charakteru usługi ani nie sprzedając czy łącząc wraz z nią żadnych usług dodatkowych. Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku odsprzedaży usług zakwaterowania, opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%.

W ocenie Wnioskodawcy, doliczanie przez niego marży do odsprzedawanych usług najmu oraz zakwaterowania, nie powoduje, że Wnioskodawca straci prawo do zastosowania stawki właściwej dla usługi pierwotnej. Jak wyżej wskazano, przy ich odsprzedaży Wnioskodawca nie będzie świadczył żadnych dodatkowych usług na rzecz Klienta, stąd możliwe jest stosowanie tej samej stawki podatku VAT również w sytuacji gdy cena odsprzedaży usługi jest wyższa od ceny jej nabycia i zawiera zysk (marżę) Wnioskującego.

Należy zatem przyjąć, iż marża jest składnikiem wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług najmu (czasami zakwaterowania) i powinna być opodatkowana jednolitą stawką podatku VAT właściwą dla ww. usług.

Przykładowo, z pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.717.2018.1.KW wynika, iż w sytuacji nabywania usług noclegowych, opodatkowanych stawką 8%, celem ich odsprzedaży – zarówno podmiot sprzedający usługę, jak i podmiot „refakturujący” stosują tę samą stawkę VAT na fakturze (natomiast żaden z nich nie ma prawa do odliczenia VAT z tej transakcji).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż w przypadku otrzymania faktury ze stawką „zw”, dokumentującej nabytą usługę najmu lokalu mieszkalnego, w którym pracownicy klienta realizują cele mieszkaniowe, za nieprawidłowe należałoby uznać wystawienie przez Wnioskodawcę faktury sprzedażowej dla klienta ze stawką np. 23%. Potwierdza to pośrednio pismo z dnia 10 kwietnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0461-ITPP1.4512.146.2017.1.IK.

Warto wskazać, iż również sama zmiana nazwy usługi na fakturze nie zmienia jej istoty, głównego jej zakresu (vide: pismo z dnia 14 września 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-1.4012.508.2018.1.MN).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania przez Wynajmujących na fakturze za usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe (realizowanych w tej sytuacji przez pracowników Spółki, na skutek dalszego podnajmu lokali przez Wnioskodawcę) stawki 23% – faktury sprzedażowe wystawiane przez Wnioskodawcę klientowi nie powinny zawierać ww. stawki podstawowej, a stawkę „zw” (zwolnienie przedmiotowe), gdyż dokumentują w istocie transakcję, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Może się zdarzyć, iż Wnioskodawca otrzyma od wynajmujących fakturę ze stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Niniejsze zapytanie dotyczy de facto nabycia i odsprzedaży (najem oraz podnajem) usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jeżeli więc, stan faktyczny jest analogiczny do opisywanego w zakresie wynajmu domu Wnioskodawcy (różni się jedynie tym, iż w tej sytuacji będzie to podnajem najmowanego przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego), jego zdaniem zastosowanie winno mieć zwolnienie, o którym mowa powyżej.

Tym samym, kierując się zasadą, iż podatnik VAT czynny przy odsprzedaży usług zobowiązany jest stosować stawkę VAT właściwą dla danych usług – zdaniem Wnioskodawcy w powyższej sytuacji, właściwą stawką podatku VAT na fakturze sprzedażowej powinna być stawka „zw” (co uzależnione jest również od odpowiedzi organu na pyt nr 1).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.61.2019.1.EA. Z powyższej interpretacji jasno wynika, iż zastosowanie stawki 23% za ww. usługi jest niewłaściwe. Wnioskodawca nie może więc powielać powyższego błędu na fakturze dla klienta.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania od wynajmującego – będącego podatnikiem korzystającym ze zwolnienia podmiotowego, faktury ze stawką „zw.” na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, ewentualnie rachunku, faktury sprzedażowe (powiększone o własną marżę/prowizję) wystawiane przez Wnioskodawcę klientowi za nabyte ww. usługi najmu, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, powinny zawierać stawkę „zw.” na podstawie ww. przepisu (zwolnienie przedmiotowe).

Co do zasady podatnik VAT czynny przy odsprzedaży usług zobowiązany jest stosować stawkę VAT właściwą dla danych usług i nie może odsprzedawać tych usług kierując się wyłącznie statusem kontrahenta – tj. stosując zwolnienie lub opodatkowanie VAT.

Tym samym, jeżeli podatnik korzystający ze zwolnienia wystawił fakturę ze stawką VAT „zw.” (zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT), Wnioskodawca (czynny podatnik VAT w przyszłości) przy jej odsprzedaży jest zobowiązany do zastosowania stawki podatku VAT właściwej dla tej usługi.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na zlecenie ww. klienta, wyszukuje i nabywa od podmiotów trzecich usługi najmu lokali mieszkaniowych na rzecz pracowników tymczasowych klienta (zgodnie z jego wytycznymi). Wnioskodawca z powyższego tytułu otrzymuje faktury bezpośrednio od wynajmujących.

W sytuacji, w której wynajmujący/podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego VAT, usługi te kwalifikuje jako zwolnione na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, a dokumentująca je faktura zawiera stawkę „zw.”

Wnioskodawca, jako podatnik VAT czynny przy odsprzedaży tych usług zobowiązany jest natomiast stosować właściwą dla nich stawkę VAT.

Tym samym w przypadku, gdy nabyta przez Wnioskodawcę i odsprzedana klientowi usługa najmu będzie analogiczna do usługi wynajmu domu Wnioskodawcy na cele mieszkalne pracowników Klienta – opisanej w stanie faktycznym i odpowiedzi na pytanie numer 1 – tj. będzie dotyczyła usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, która korzysta ze zwolnienia przedmiotowego VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę ze stawką „zw.”, jednakże jako podstawę zwolnienia wskazać ww. przepis ustawy VAT.

Analogicznie do odpowiedzi stanowiska w zakresie pytania numer 2, w ocenie Wnioskodawcy, doliczanie przez niego marży do odsprzedawanych usług najmu, nie powoduje, że Wnioskodawca traci prawo do zastosowania stawki „zw.” właściwej dla usługi pierwotnej. Ponadto, przy odsprzedaży usług Wnioskodawca nie świadczy żadnych dodatkowych usług na rzecz Klienta, stąd możliwe jest stosowanie tej samej stawki podatku VAT również w sytuacji gdy cena odsprzedaży usługi jest wyższa od ceny jej nabycia i zawiera zysk (marżę) Wnioskującego. Podstawą opodatkowania w przedmiotowym przypadku będzie cała kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca także marżę doliczoną przez Wnioskodawcę.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania od wynajmującego faktury za najem lokalu na potrzeby mieszkaniowe pracowników klienta ze stawką 23%, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż dokumentuje w istocie transakcję, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Wnioskodawca zawiera umowy najmu z właścicielami nieruchomości/lokali mieszkalnych, które to nieruchomości/lokale następnie udostępnia – wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe – pracownikom klienta. Jednocześnie Wnioskodawca obciąża klienta kosztami ich zamieszkiwania w ww. lokalach (odsprzedaje usługę najmu lokalu mieszkaniowego na cele mieszkaniowe z doliczoną marżą).

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Przechodząc do samego prawa do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przestanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podobne stanowisko wynika z pisma z dnia 10 kwietnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0461-ITPP1.4512.146.2017.1.IK. Usługa najmu lokali mieszkalnych na rzecz Wnioskodawcy, które służą wyłącznie celom mieszkaniowym pracowników spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpi przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem, o ile Wnioskodawca będzie dysponował fakturą wystawioną przez kontrahenta ze stawką podatku w wysokości 23%, to faktura taka nie stanowi dla Niego podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż dokumentuje w istocie transakcję, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w zdarzeniu przyszłym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (obecnie zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy stawką podatku w wysokości 8%) pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o VAT, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

Należy również wskazać, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.) do dnia 31 grudnia 2019 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że co do zasady, w przypadku, gdy podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny świadczy usługę związaną z zakwaterowaniem, mieszczącą się w grupowaniu: PKWiU 55 – podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L 2006.347.1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) i art. 146aa ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza świadczyć na własny rachunek usługę najmu nieruchomości mieszkalnej – dom jednorodzinny, będący jego własnością, Spółce z o.o. (klient). Klient nabywa od Wnioskodawcy ww. usługę wyłącznie na cele mieszkaniowe zatrudnionych przez niego pracowników tymczasowych. Zawarta pomiędzy ww. stronami umowa najmu zawierać w swojej treści będzie między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Wnioskodawca zastrzega, a Najemca potwierdza (oświadcza, iż przyjmuje warunki), że dotyczy ona domu mieszkalnego, który może być wykorzystywany przez najemcę, a właściwie przez jego pracowników, wyłącznie w celach mieszkaniowych.

W świetle przywołanych przepisów oraz niniejszych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca zamierza na własny rachunek wynajmować nieruchomość mieszkalną (dom), stanowiącą jego własność, na rzecz Spółki z o.o. na cele mieszkaniowe zatrudnionych przez nią pracowników, to za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla zastosowania zwolnienia nie ma bowiem znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokale będą wynajmowane przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie wynajmowane będą Spółce z o.o. w celu zakwaterowania jej pracowników. Zatem w niniejszej sprawie ostatecznym celem oddania w najem nieruchomości mieszkalnej będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników Sp. z o.o. Nie jest istotne, że pracownicy Sp. z o.o. nie będą stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje Sp. z o.o. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, Sp. z o.o. nie będzie prowadzić w wynajętej nieruchomości mieszkalnej działalności gospodarczej. Tak więc w przypadku wynajmu nieruchomości mieszkalnej, stanowiącej własność Wnioskodawcy, z przeznaczeniem jej wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie również nabywał od podmiotów trzecich usługi najmu lokali mieszkaniowych na cele mieszkalne, a następnie podnajmował je Spółce również wyłącznie na ww. potrzeby jej pracowników. W tym celu Wnioskodawca zawrze z wynajmującym umowę najmu z możliwością podnajmu lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z treści wniosku wynika ponadto, że w razie potrzeby Wnioskodawca będzie nabywał usługi noclegowe/zakwaterowanie dla pracowników Spółki. W odróżnieniu od najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, wyłącznie na cele mieszkaniowe (symbol PKWiU 68.20.1), sporadycznie nabywane przez Wnioskodawcę usługi noclegowe/zakwaterowania dla pracowników Spółki stanowią usługi związane z zakwaterowaniem, zidentyfikowane w dziale 55 PKWiU.

Wnioskodawca z powyższego tytułu będzie otrzymywał faktury lub rachunki bezpośrednio od wynajmujących/usługodawców. W zależności od charakteru najmu oraz statusu podatkowo-prawnego danego kontrahenta, usługi będą kwalifikowane przez nich jako: zwolnione przedmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, ze stawką „zw.”, zwolnione podmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT, ze stawką „zw.”, usługi związane z zakwaterowaniem objęte stawką podatku VAT 8%, o których mowa w pkt 163 z załącznika nr 3 do ustawy VAT, wynajem nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe – podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT). Wnioskodawca nie ma wpływu na treść otrzymywanych od wynajmujących dokumentów.

Odnosząc się do wynajmu (podnajmu) lokali mieszkalnych na rzecz Spółki z o.o. wyłącznie na cele mieszkaniowe zatrudnionych przez nią pracowników, należy wskazać, że zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem oddania w najem lokali mieszkalnych będzie bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników Spółki. Zatem w przypadku podnajmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem ich wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynajmu (podnajmu) lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe pracowników Sp. z o.o., pozostaje fakt otrzymywania przez Wnioskodawcę faktur z tytułu wynajmu ww. podnajmowanych lokali mieszkalnych, ze stawką 8%, 23%, czy też „zw” na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, na których treść Wnioskodawca nie ma wpływu. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny będzie podnajmowany przez Wnioskodawcę – podnajmowany będzie najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy).

Odnosząc się z kolei do usług noclegowych/zakwaterowania dla pracowników Spółki, należy powtórzyć, że pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Analizując zatem przedstawiony opis sprawy i powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie świadczył usługi podnajmu miejsc noclegowych/zakwaterowania, które to usługi Wnioskodawca sklasyfikował w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 – pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi, to na podstawie poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, usługi te są opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy oznaczone nr 2, 3 i 4 należy wskazać, że:

*   faktury sprzedażowe wystawiane przez Wnioskodawcę klientowi (Sp. z o.o.) za nabyte od wynajmujących będących czynnymi podatnikami VAT, usługi najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe jego pracowników, powiększone o własną marżę, powinny zawierać stawkę podatku „zw” (zwolnienie przedmiotowe), natomiast faktury sprzedażowe wystawiane przez Wnioskodawcę klientowi (Sp. z o.o.) za nabyte od wynajmujących będących czynnymi podatnikami VAT, usługi zakwaterowania dla jego pracowników, powiększone o własną marżę, powinny zawierać stawkę podatku 8%;
*   faktury sprzedażowe wystawiane przez Wnioskodawcę klientowi za nabyte od wynajmujących będących czynnymi podatnikami VAT, usługi najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe dla jego pracowników, powiększone o własną marżę, nie powinny zawierać takiej samej stawki podatku jak faktury zakupowe otrzymane od ww. wynajmujących, w przypadku zastosowania przez nich stawki podstawowej w wysokości 23%, faktury wystawiane przez Wnioskodawcę powinny zawierać stawkę „zw”;
*   w przypadku otrzymania od wynajmującego – będącego podatnikiem korzystającym ze zwolnienia podmiotowego, faktury ze stawką „zw” na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, ewentualnie rachunku, faktury sprzedażowe (powiększone o własną marżę) wystawiane przez Wnioskodawcę klientowi za nabyte ww. usługi najmu, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, powinny zawierać stawkę „zw” na podstawie ww. przepisu (zwolnienie przedmiotowe).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4, jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę za najem lokalu mieszkalnego podnajmowanego następnie spółce wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe jej pracowników, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania od wynajmującego faktury za najem lokalu na potrzeby mieszkaniowe pracowników klienta ze stawką 23%, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż dokumentuje w istocie transakcję, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że celem oddania w najem lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy, nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, gdyż celem tego najmu jest dalszy podnajem lokali mieszkalnych na rzecz klienta. Tak więc, w przypadku najmu lokali mieszkalnych na rzecz Wnioskodawcy, na cele jego działalności gospodarczej (dalszy najem), wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jak zostało jednakże wskazane powyżej, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę od wynajmujących faktur za najem lokali mieszkalnych, które następnie będą przez Wnioskodawcę podnajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe pracowników Spółki z o.o., związek taki nie występuje. Jak rozstrzygnięto powyżej, usługa podnajmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę, które służą, jak wynika z treści wniosku, wyłącznie celom mieszkaniowym pracowników Spółki z o.o. korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym ww. lokale mieszkalne nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest prawidłowe, jednakże na podstawie innych argumentów niż podane przez Wnioskodawcę.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.