Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.121.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-19
Teza: Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 maja 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 czerwca 2019 r., złożonym w dniu 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (w dalszej części nazywana Spółką lub Wnioskodawcą) jest amerykańską spółką prawa handlowego i jest jednym z podmiotów wchodzących w skład grupy. Grupa założona została przez pasjonatów robotyki, specjalistów od sztucznej inteligencji oraz elektroniki wykorzystywanej w gospodarstwach domowych. Celem założonej grupy jest stworzenie, wprowadzenie do produkcji i sprzedaży zaawansowanych technologicznie robotów wykorzystywanych m.in. w domach opieki i szpitalach. W skład wspomnianej powyżej Grupy wchodzi kilka podmiotów, z których każdy ma swoją specjalizację. Spółka, czyli Wnioskodawca, założona została w roku 2016 jako podmiot, który ma świadczyć usługi w zakresie badań i rozwoju oprogramowania robotów, testowania oraz doskonalenia robotów. Usługi świadczone są na rzecz innej spółki z grupy z siedzibą w Hongkongu, która docelowo ma być producentem i sprzedawcą robotów. Współpracę w tym zakresie reguluje odpowiednia umowa zawarta pomiędzy spółkami z USA i Hongkongu. Według zamierzeń udziałowców Spółki usługi, objęte zakresem wymienionej umowy, mają być świadczone przez amerykańskich oraz europejskich specjalistów i informatyków.

Na podstawie informacji o wysokich kwalifikacjach polskich informatyków i inżynierów podjęto decyzję o otwarciu jednostki organizacyjnej Spółki w Polsce w formie oddziału, pod nazwą\`(...)\` (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce, zgodnie z art. 14 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 6 marca 2018 r. W dniu 22 maja 2018 r. Oddział Spółki w Polsce został zarejestrowany przez Krajowy Rejestr Sądowy w rejestrze przedsiębiorców pod numerem KRS. Oddział uzyskał również numer identyfikacji podatkowej NIP wobec planowanego zatrudnienia pracowników w Polsce. Niezależnie od rejestracji oddziału dla celów podatkowych jako pracodawcy, również Spółka, jako amerykański podmiot, złożyła wniosek o nadanie numeru identyfikacji podatkowej oraz wniosek o rejestrację dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka została zarejestrowana dla celów podatku VAT i zgodnie ze złożonym zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R pierwsza deklaracja VAT-7 została złożona za miesiąc wrzesień 2018. Podobny oddział Spółka założyła na terenie Austrii na podstawie analogicznych regulacji prawa austriackiego.

Po zarejestrowaniu Oddziału Spółki w Polsce początkowo działalność Spółki w roku 2018 polegała na wstępnej działalności przygotowawczej do rozpoczęcia świadczenia usług badań i rozwoju oprogramowania robotów w ramach umowy zawartej przez Spółkę z inną spółką powiązaną z Grupy. W tym celu od września 2018 wynajęta została powierzchnia laboratorium, gdzie prowadzone były prace adaptacyjno-dostosowawcze niezbędne do rozpoczęcia działalności usługowej, jaka ma być tam prowadzona w przyszłości - przy czym planowany start świadczonych usług miał nastąpić od stycznia 2019. Spółka do końca 2018 roku na terenie Polski nie posiadała zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń a także samych robotów niezbędnych do świadczenia usług, gdyż dopiero w drugiej połowie grudnia 2018 r. Spółka nabyła zaimportowane do Polski prototypy robotów wraz z odpowiednimi akcesoriami w postaci baterii, kamer i innych części robotów. Pozwoliło to z początkiem roku 2019 rozpocząć faktyczne wykonywanie usług w zakresie badań i rozwoju na zaawansowanych technologicznie prototypach robotów. W tym czasie Spółka również podjęła decyzję, że działalność na terytorium Polski będzie miała charakter stały i nieograniczony w czasie.

Oddział Spółki zatrudnił również w listopadzie 2018 pierwszego pracownika, specjalistę administracyjnego, głównie na cele rekrutowania specjalistów z zakresu programowania, informatyki i robotyki. Pracownik ten nie posiada kompetencji technicznych niezbędnych do świadczenia usług, jakie wykonuje Spółka w zakresie usług badawczo-rozwojowych nad robotami. Dodatkowo Oddział Spółki nie korzystał w 2018 r. z cudzego zaplecza osobowego ani technicznego, nad którym miał by kontrolę. Wskutek prowadzonej wcześniej rekrutacji, z dniem 1 stycznia 2019 Oddział zatrudnił dwóch pierwszych „merytorycznych” pracowników -programistów, a więc specjalistów z zakresu informatyki i robotyki. W dalszej fazie z dniem 1 lutego 2019 zatrudnił kolejnego pracownika merytorycznego na stanowisku testera robotów. Dzięki zatrudnieniu tych pracowników Spółka poprzez założony w Polsce oddział uzyskała dodatkowo personel w Polsce, a więc zaplecze osobowe, niezbędne do świadczenia usług. Oprócz zatrudnionych pracowników w Polsce Spółka podjęła w latach 2017 i 2018 współpracę z niezależnymi polskimi przedsiębiorcami, prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, którzy często są również zarejestrowanymi podatnikami VAT. Przedsiębiorcy ci w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczą określone ściśle usługi z zakresu programowania i informatyki. Usługi te świadczone były jednak na rzecz bezpośrednio amerykańskiej Spółki, czyli jej centrali, a nie polskiego oddziału Spółki. Wobec faktu, że są to niezależni przedsiębiorcy, Spółka nie posiada kontroli nad ich własnym zapleczem osobowym i technicznym i nie wpływa na sposób wykonania usług przez tych przedsiębiorców.

Tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego poprzez:

1.  wskazanie czy usługi, których dotyczy pytanie nr 2a) są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy) ewentualnie/alternatywnie wskazanie (wymienienie) kolejno jakich konkretnie usług dotyczy pytanie nr 2a) oraz opisanie poszczególnych usług tak aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania poszczególnych usług, których dotyczy pytanie
2.  wskazanie czy usługi, których dotyczy pytanie nr 2a) są usługami opodatkowanymi na terytorium Polski na podstawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy ewentualnie/alternatywnie wskazanie (wymienienie) kolejno jakich konkretnie usług dotyczy pytanie nr 2a) oraz opisanie poszczególnych usług tak aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania poszczególnych usług, których dotyczy pytanie
3.  wskazanie czy usługi, których dotyczy pytanie nr 2b) są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy) ewentualnie/alternatywnie wskazanie (wymienienie) kolejno jakich konkretnie usług dotyczy pytanie nr 2b) oraz opisanie poszczególnych usług tak aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania poszczególnych usług, których dotyczy pytanie
4.  wskazanie czy usługi, których dotyczy pytanie nr 2b) są usługami opodatkowanymi na terytorium Polski na podstawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy ewentualnie/alternatywnie wskazanie (wymienienie) kolejno jakich konkretnie usług dotyczy pytanie nr 2b) oraz opisanie poszczególnych usług tak aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania poszczególnych usług, których dotyczy pytanie
5.  wskazanie czy usługi, których dotyczy pytanie nr 2 są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał:

„W zakresie uzupełnienia stanu faktycznego dot. pytania 2a i 2b

Jak wskazywał już uprzednio Wnioskodawca w stanie faktycznym, Spółka założona została jako podmiot, który ma świadczyć usługi w zakresie badań i rozwoju oprogramowania robotów, testowania oraz doskonalenia robotów. Usługi świadczone są na rzecz innej spółki z grupy z siedzibą w Hongkongu, która docelowo ma być producentem i sprzedawcą robotów.

W ramach świadczonych usług Spółka działając zarówno jako podmiot amerykański oraz zarówno poprzez założony w Polsce oddział wpisany do KRS, nabywać będzie od innych polskich podatników VAT specjalistyczne usługi, takie jak w szczególności:

*   Usługi programowania,

*   Usługi obsługi informatycznej,

*   Usługi przetwarzania danych.

Nabycie tych usług niezbędne będzie do wykonywania usługi przez Spółkę na rzecz klientów zewnętrznych. Polscy usługodawcy będą stanowić podwykonawców, których zaangażowanie będzie niezbędne do świadczenia kompleksowej usługi przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie te wymienione usługi stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT. Nie stanowią one usług, o których mowa w art. 28e, 28f ust. 1 i la, 28g ust. 1, 28i, 28j ust 1 i 2 oraz 28n ustawy VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. li 1a, art. 28g ust 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W sytuacji a, czyli kiedy Wnioskodawca nabywać będzie w Polsce usługi od polskich podatników VAT usługi wskazane powyżej (takie jak usługi programowania, informatyczne, przetwarzania danych) na cele posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce świadczenia usług powinno być ustalone na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, a więc miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czyli Polska. W konsekwencji usługi te będą opodatkowane VAT w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Polscy usługodawcy będą zatem zobowiązani do wystawiania swoich faktur sprzedażowych z zastosowaniem numeru identyfikacyjnego Wnioskodawcy otrzymanego w Polsce i zastosowaniem stawek podatku VAT właściwych dla sprzedaży krajowej. Wnioskodawcy, jako podatnikowi podatku VAT zarejestrowanemu w Polsce, będzie zatem w przypadku otrzymania wystawionych prawidłowych faktur zakupowych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile dodatkowo nie zajdą okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT, a więc dodatkowe sytuacje powodujące wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji b, czyli kiedy Wnioskodawca nabywać będzie w Polsce usługi od polskich usługodawców bezpośrednio na cele swojej zagranicznej centrali i usługi te nie będą miały bezpośredniego przełożenia na działalność stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako podatnika VAT w Polsce, miejsce świadczenia usług powinno być ustalone na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, a więc miejscem świadczenia tych usług jest siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy, czyli USA. Zatem w przypadku nabycia wymienionych usług na potrzeby zagranicznej centrali Spółki, Wnioskodawcy jako polskiemu podatnikowi VAT nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Polscy usługodawcy będą bowiem w takiej sytuacji zobowiązani do wystawiania swoich faktur sprzedażowych z zastosowaniem danych centrali Wnioskodawcy zlokalizowanych zagranicą bez polskiego numeru identyfikacji podatkowej dla celów VAT otrzymanego w Polsce i bez wykazanego podatku VAT naliczonego.

Jak wskazano bowiem wcześniej, w przypadku, gdy miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego, wystawiane przez polskich usługodawców faktury nie zawierają stawki podatku VAT, kwoty podatku, jak również numeru za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, natomiast winny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. W przypadku jednak gdyby Wnioskodawca otrzymał faktury od kontrahentów wystawione pomyłkowo z wykazanym podatkiem naliczonym, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Podstawą do obniżenia lub zwrotu podatku nie mogą być bowiem faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tej czynności. Polscy usługodawcy po ustaleniu, że usługi świadczone są na rzecz bezpośrednio amerykańskiej centrali Wnioskodawcy, wystawić powinni swoje faktury sprzedażowe bez wykazanego polskiego podatku VAT, lecz z zastosowaniem stawki NP - nie podlega i dodatkowym dopiskiem „odwrotne obciążenie”.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym dopiero w sytuacji, gdy zatrudnił merytorycznych pracowników, bez których świadczenie usług byłoby niemożliwe, oraz nabył maszyny i urządzenia konieczne do świadczenia usług, to posiada on od tej chwili stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na cele podatku VAT zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na cele podatku VAT powstałe od 1 stycznia 2019 r. jest prawidłowe, to:
    1.  w przypadku, gdy polscy usługodawcy będą świadczyć usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to czy Wnioskodawca jako polski podatnik VAT będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w Polsce w przypadku wystawienia faktur za te usługi ze stawką 23%, oraz
    2.  w przypadku, gdy polscy usługodawcy będą świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz Spółki, niezwiązane z działalnością stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce na potrzeby podatku VAT, to czy Wnioskodawca jako polski podatnik VAT nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z możliwych faktur zakupowych od takich usługodawców z wystawionym podatkiem VAT 23%, wobec faktu, że miejscem świadczenia usług będzie miejsce, gdzie usługobiorca, czyli Wnioskodawca, posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1 ostatecznie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie):

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji Wnioskodawcy i w przedstawionym stanie faktycznym posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na cele podatku VAT i kluczowe dla powstania tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na cele podatku VAT było zatrudnienie merytorycznych pracowników, bez których świadczenie usług byłoby niemożliwe (zaplecze personalne), oraz jednoczesne nabycie maszyn i urządzeń koniecznych do świadczenia wskazanych usług (zaplecze techniczne).

Ad 2

1.  W opinii Wnioskodawcy, od momentu powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na cele podatku VAT w Polsce, będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych od polskich usługodawców, w sytuacji gdy świadczone przez tych usługodawców usługi świadczone będą na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce.
2.  W opinii Wnioskodawcy, nie będzie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych od polskich usługodawców, w sytuacji, gdy usługodawcy ci będą świadczyć swoje usługi bezpośrednio na rzecz Spółki, i usługi te nie będą związane z istniejącym stałym miejscem prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce, wobec faktu, że miejsce świadczenia tych usług ustalone zostanie według miejsca, gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. „Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawne wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie wykonawcze). Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego „na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce -inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju (art. 11 ust 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Takie wnioski wyciągnąć można z m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customsand Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Przyjąć można, że elementami niezbędnymi łącznie do ukonstytuowania stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej są:

1.  Stałość - czas, w trakcie którego utrzymywane jest takie stałe miejsce;
2.  Zaplecze techniczne i personalne;
3.  Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb poprzez możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku i w przedstawionym stanie faktycznym wszystkie powyższe elementy spełnione są łącznie po zatrudnieniu pracowników merytorycznych, bez których świadczenie usług byłoby niemożliwe oraz po nabyciu maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonywania tych usług.

1.  Stałość – czas, w trakcie którego utrzymywane jest takie stałe miejsce Wnioskodawca zwraca uwagę, że do końca 2018 roku działalność Spółki na terytorium Polski miała jedynie charakter przygotowawczy. Spółka rozpoznawała rynek, wynajęła powierzchnie laboratorium, gdzie prowadzone były prace adaptacyjno-dostosowawcze niezbędne do rozpoczęcia działalności usługowej. Spółka również weryfikowała możliwość zatrudnienia potencjalnych pracowników, co wobec aktualnej sytuacji na rynku pracy nie było przesądzone zważywszy na ograniczoną ilość potencjalnych pracowników w stosunku do oferowanych informatykom ofert pracy. Dopiero w drugiej połowie grudnia 2018 r., bezpośrednio przed przerwą świąteczną, Spółka nabyła zaplecze techniczne w postaci maszyn, urządzeń a także samych robotów wraz z odpowiednimi akcesoriami w postaci baterii, kamer i innych części robotów niezbędnych do świadczenia usług. Równolegle podjęto decyzję o zatrudnieniu pracowników merytorycznych, co umożliwiło następnie świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy dopiero po zakończeniu etapu przygotowawczego i rozpoczęciu etapu operacyjnego, mówić o wystąpieniu elementu pewnej stałości prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim zakończyła się wówczas faza przygotowawcza, rozpoznawcza i została podjęta decyzja, że prowadzona działalność gospodarcza na terytorium Polski będzie miała charakter stały i bezterminowy.

1.  Zaplecze techniczne i personalne

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca.

Spółka zwraca uwagę, że posiada zarówno zaplecze techniczne jak i personalne w Polsce z uwagi na nabycie maszyn, urządzeń a także samych robotów niezbędnych do świadczenia usług. Spółka również zatrudniła pierwszych pracowników, którzy pracując merytorycznie umożliwili oddziałowi świadczenie usług. Uzyskanie łącznie zaplecza personalnego i technicznego spowodowało powstanie stałego miejsca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że w fazie wstępnej i przygotowawczej (przed zatrudnieniem pracowników merytorycznych i nabyciem maszyn i urządzeń na cele usług) co prawda posiadał umowę najmu na powierzchnię, na której były prowadzone jedynie prace adaptacyjno-dostosowawcze, natomiast polski oddział Spółki jeszcze nie był gotowy prowadzić docelowej działalności w wynajętej powierzchni. Dodatkowo nie zostały również nabyte odpowiednie maszyny i urządzenia (nabycie nastąpiło w drugiej połowie grudnia 2018 r.). Spółka miała zatrudnioną osobę na stanowisku administracyjnym, natomiast osoba ta prowadziła prace przygotowawcze do docelowej działalności na terytorium Polski, czyli np. rekrutowanie pracowników merytorycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dopiero wskutek łącznego spełnienia kryteriów zaplecza technicznego i osobowego Spółka dysponowała wystarczającym zapleczem technicznym i osobowym, żeby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą w Polsce. Z oddziału w Polsce po zatrudnieniu pracowników merytorycznych oraz po nabyciu maszyn i urządzeń rozpoczęte zostało świadczenie właściwych usług na rzecz klientów Spółki, a nie tylko działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Zaplecze personalne (tzw. pracownicy merytoryczni) obecnie nie ma charakteru tymczasowego czy okresowego. Wymienione zaplecze utworzone zostało na czas nieograniczony.

Wnioskodawca zwraca uwagę, na wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern), w którym TSUE wskazał, że:

*   Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I 4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).

*   Stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że obecnie posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast przed zatrudnieniem pracowników merytorycznych oraz nabyciem maszyn i urządzeń do świadczenia usług, jej działalność w Polsce miała jedynie charakter przygotowawczy, a zasoby ludzkie i techniczne nie umożliwiały świadczenie usług.

1.  Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb poprzez możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji.

Po zatrudnieniu pracowników merytorycznych oddział w Polsce umożliwiać będzie nie tylko odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla potrzeb oddziału, ale także świadczenie usług na rzecz potencjalnych klientów. Wnioskodawca przed zatrudnieniem pracowników merytorycznych nie posiadał stałych zasobów ludzkich o strukturze, która jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. Dodatkowo posiadane przez siebie środki techniczne i osobowe Spółka używała wyłącznie do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania w przyszłości działalności przedsiębiorcy zagranicznego na terenie Polski.

Wcześniej Spółka nie spełniała łącznie wszystkich wyżej wskazanych przesłanek niezbędnych do rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności również dlatego, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym w imieniu Spółki przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności. W opisanym stanie faktycznym, strategiczne decyzje o charakterze zarządczym podejmowane są wyłącznie przez centralę Spółki, bezpośrednio z USA.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził (pkt 16 orzeczenia), że stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość:

*   sporządzania umów bądź;

*   podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Reasumując, biorąc pod uwagę definicję zawartą w Rozporządzeniu 282/2011, a także kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na cele podatku VAT po zatrudnieniu pracowników merytorycznych oraz nabyciu odpowiednich maszyn i urządzeń na cele świadczonych usług.

Ad. 2

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zarejestrowanemu podatnikowi VAT, przysługuje ogólne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, podstawą do obniżenia lub zwrotu podatku nie mogą być faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tej czynności. Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje’ stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej -posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

*   państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

*   państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie zaś z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14 (tj. numeru, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Na podstawie ww. przepisów podatnik krajowy jest zobowiązany do udokumentowania fakturą VAT sprzedaż usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. W przypadku, gdy miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego faktury te nie zawierają stawki podatku VAT, kwoty podatku, jak również numeru za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, natomiast winny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W opisywanej sytuacji faktycznej objętej zapytaniem nr 2 kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia ma zatem kwestia miejsca świadczenia usług oraz ustalenie wynikające z zapytania nr 1, a więc kwestia ustalenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce dla celów podatku VAT.

Jak wskazano we Wniosku w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy posiada on od 1 stycznia 2019 w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT. W konsekwencji takiej kwalifikacji, w przypadku nabycia usług należy zdaniem Wnioskodawcy dokonać rozróżnienia dwóch sytuacji nabycia usług od polskich usługodawców, tzn. sytuacje, gdy usługi nabywane będą na cele stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce (sytuacja a) oraz gdy nabywane w Polsce usługi nie będą nabywane na cele stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce, lecz bezpośrednio na cele centrali zagranicą (sytuacja b).

W sytuacji a, czyli kiedy Wnioskodawca nabywać będzie w Polsce usługi od polskich usługodawców na cele posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce świadczenia usług powinno być ustalone na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, a więc miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czyli Polska. W konsekwencji usługi te będą opodatkowane VAT w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Polscy usługodawcy będą zatem zobowiązani do wystawiania swoich faktur sprzedażowych z zastosowaniem numeru identyfikacyjnego Wnioskodawcy otrzymanego w Polsce i zastosowaniem stawek podatku VAT właściwych dla sprzedaży krajowej. Wnioskodawcy, jako podatnikowi podatku VAT zarejestrowanemu w Polsce, będzie zatem w przypadku otrzymania wystawionych prawidłowych faktur zakupowych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile dodatkowo nie zajdą okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT, a więc dodatkowe sytuacje powodujące wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji b, czyli kiedy Wnioskodawca nabywać będzie w Polsce usługi od polskich usługodawców bezpośrednio na cele swojej zagranicznej centrali, bez żadnego związku z posiadanym w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce świadczenia usług powinno być ustalone na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, a więc miejscem świadczenia tych usług jest siedziba działalności gospodarczej, czyli USA. Zatem w przypadku nabycia wymienionych usług wyłącznie na potrzeby zagranicznej centrali, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Polscy usługodawcy będą bowiem w takiej sytuacji zobowiązani do wystawiania swoich faktur sprzedażowych z zastosowaniem danych centrali Wnioskodawcy zagranicą bez polskiego numeru identyfikacji podatkowej dla celów VAT otrzymanego w Polsce i bez wykazanego podatku VAT naliczonego, jak wskazano bowiem wcześniej, w przypadku, gdy miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego, wystawiane przez polskich usługodawców faktury nie zawierają stawki podatku VAT, kwoty podatku, jak również numeru za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, natomiast winny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. W przypadku jednak gdyby Wnioskodawca otrzymał faktury od kontrahentów wystawione pomyłkowo z wykazanym podatkiem naliczonym, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Podstawą do obniżenia lub zwrotu podatku nie mogą być bowiem faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tej czynności. Polscy usługodawcy po ustaleniu, że usługi świadczone są na rzecz bezpośrednio amerykańskiej centrali Wnioskodawcy, wystawić powinni swoje faktury sprzedażowe bez wykazanego polskiego podatku VAT, lecz z zastosowaniem stawki NP - nie podlega i dodatkowym dopiskiem „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest amerykańską spółką prawa handlowego i jest jednym z podmiotów wchodzących w skład grupy. Grupa założona została przez pasjonatów robotyki, specjalistów od sztucznej inteligencji oraz elektroniki wykorzystywanej w gospodarstwach domowych. Celem założonej grupy jest stworzenie, wprowadzenie do produkcji i sprzedaży zaawansowanych technologicznie robotów wykorzystywanych m.in. w domach opieki i szpitalach. W skład Grupy wchodzi kilka podmiotów, z których każdy ma swoją specjalizację. Spółka założona została w roku 2016 jako podmiot, który ma świadczyć usługi w zakresie badań i rozwoju oprogramowania robotów, testowania oraz doskonalenia robotów. Usługi świadczone są na rzecz innej spółki z grupy z siedzibą w Hongkongu, która docelowo ma być producentem i sprzedawcą robotów. Współpracę w tym zakresie reguluje odpowiednia umowa zawarta pomiędzy spółkami z USA i Hongkongu. Według zamierzeń udziałowców Spółki usługi, objęte zakresem wymienionej umowy, mają być świadczone przez amerykańskich oraz europejskich specjalistów i informatyków. Na podstawie informacji o wysokich kwalifikacjach polskich informatyków i inżynierów podjęto decyzję o otwarciu jednostki organizacyjnej Spółki w Polsce w formie oddziału, pod nazwą Oddział w Polsce. W dniu 22 maja 2018 r. Oddział Spółki w Polsce został zarejestrowany przez Krajowy Rejestr Sądowy w rejestrze przedsiębiorców. Oddział uzyskał również numer identyfikacji podatkowej NIP wobec planowanego zatrudnienia pracowników w Polsce. Niezależnie od rejestracji oddziału dla celów podatkowych jako pracodawcy, również Spółka, jako amerykański podmiot, złożyła wniosek o nadanie numeru identyfikacji podatkowej oraz wniosek o rejestrację dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka została zarejestrowana dla celów podatku VAT i zgodnie ze złożonym zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R pierwsza deklaracja VAT-7 została złożona za miesiąc wrzesień 2018. Podobny oddział Spółka założyła na terenie Austrii na podstawie analogicznych regulacji prawa austriackiego. Po zarejestrowaniu Oddziału Spółki w Polsce początkowo działalność Spółki w roku 2018 polegała na wstępnej działalności przygotowawczej do rozpoczęcia świadczenia usług badań i rozwoju oprogramowania robotów w ramach umowy zawartej przez Spółkę z inną spółką powiązaną z Grupy. W tym celu od września 2018 wynajęta została powierzchnia laboratorium, gdzie prowadzone były prace adaptacyjno-dostosowawcze niezbędne do rozpoczęcia działalności usługowej, jaka ma być tam prowadzona w przyszłości - przy czym planowany start świadczonych usług miał nastąpić od stycznia 2019. Spółka do końca 2018 roku na terenie Polski nie posiadała zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń a także samych robotów niezbędnych do świadczenia usług, gdyż dopiero w drugiej połowie grudnia 2018 r. Spółka nabyła zaimportowane do Polski prototypy robotów wraz z odpowiednimi akcesoriami w postaci baterii, kamer i innych części robotów. Pozwoliło to z początkiem roku 2019 rozpocząć faktyczne wykonywanie usług w zakresie badań i rozwoju na zaawansowanych technologicznie prototypach robotów. W tym czasie Spółka również podjęła decyzję, że działalność na terytorium Polski będzie miała charakter stały i nieograniczony w czasie. Oddział Spółki zatrudnił również w listopadzie 2018 pierwszego pracownika, specjalistę administracyjnego, głównie na cele rekrutowania specjalistów z zakresu programowania, informatyki i robotyki. Pracownik ten nie posiada kompetencji technicznych niezbędnych do świadczenia usług, jakie wykonuje Spółka w zakresie usług badawczo-rozwojowych nad robotami. Dodatkowo Oddział Spółki nie korzystał w 2018 r. z cudzego zaplecza osobowego ani technicznego, nad którym miał by kontrolę. Wskutek prowadzonej wcześniej rekrutacji, z dniem 1 stycznia 2019 Oddział zatrudnił dwóch pierwszych „merytorycznych” pracowników - programistów, a więc specjalistów z zakresu informatyki i robotyki. W dalszej fazie z dniem 1 lutego 2019 zatrudnił kolejnego pracownika merytorycznego na stanowisku testera robotów. Dzięki zatrudnieniu tych pracowników Spółka poprzez założony w Polsce oddział uzyskała dodatkowo personel w Polsce, a więc zaplecze osobowe, niezbędne do świadczenia usług. Oprócz zatrudnionych pracowników w Polsce Spółka podjęła w latach 2017 i 2018 współpracę z niezależnymi polskimi przedsiębiorcami, prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, którzy często są również zarejestrowanymi podatnikami VAT. Przedsiębiorcy ci w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczą określone ściśle usługi z zakresu programowania i informatyki. Usługi te świadczone były jednak na rzecz bezpośrednio amerykańskiej Spółki, czyli jej centrali, a nie polskiego oddziału Spółki. Wobec faktu, że są to niezależni przedsiębiorcy, Spółka nie posiada kontroli nad ich własnym zapleczem osobowym i technicznym i nie wpływa na sposób wykonania usług przez tych przedsiębiorców. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka założona została jako podmiot, który ma świadczyć usługi w zakresie badań i rozwoju oprogramowania robotów, testowania oraz doskonalenia robotów. Usługi świadczone są na rzecz innej spółki z grupy z siedzibą w Hongkongu, która docelowo ma być producentem i sprzedawcą robotów. W ramach świadczonych usług Spółka działając zarówno jako podmiot amerykański oraz zarówno poprzez założony w Polsce oddział wpisany do KRS, nabywać będzie od innych polskich podatników VAT specjalistyczne usługi (usługi programowania, usługi obsługi informatycznej, usługi przetwarzania danych). Nabycie tych usług niezbędne będzie do wykonywania usługi przez Spółkę na rzecz klientów zewnętrznych. Polscy usługodawcy będą stanowić podwykonawców, których zaangażowanie będzie niezbędne do świadczenia kompleksowej usługi przez Spółkę. Wszystkie usługi stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy. Nie stanowią one usług, o których mowa w art. 28e, 28f ust. 1 i la, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy.

Przedmiotem wątpliwości jest między innymi ustalenie, czy Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia dzielności gospodarczej, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 649), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, przedsiębiorcy zagraniczni inni niż określeni w ust. 1 mogą, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych).

Natomiast, dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że posiadany w Polsce przez Wnioskodawcę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce. Oddział spełnia bowiem przesłanki do uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Jak wynika bowiem z wniosku, Wnioskodawca jest amerykańską spółką prawa handlowego, która ma świadczyć usługi w zakresie badań i rozwoju oprogramowania robotów, testowania oraz doskonalenia robotów. Po zarejestrowaniu Oddziału w Polsce Wnioskodawca planuje świadczyć usługi badań i rozwoju oprogramowania robotów w ramach umowy zawartej przez Spółkę z inną spółką powiązaną z Grupy. Spółka podjęła decyzję, że działalność na terytorium Polski będzie miała charakter stały i nieograniczony w czasie. Jednocześnie Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Spółka od września 2018 r. wynajęła powierzchnię laboratorium, gdzie prowadzone były prace adaptacyjno-dostosowawcze niezbędne do rozpoczęcia działalności usługowej (planowany start świadczonych usług miał nastąpić od stycznia 2019 r.). Ponadto, w drugiej połowie grudnia 2018 r. Spółka nabyła zaimportowane do Polski prototypy robotów wraz z odpowiednimi akcesoriami w postaci baterii, kamer i innych części robotów. Pozwoliło to Wnioskodawcy z początkiem roku 2019 rozpocząć faktyczne wykonywanie usług w zakresie badań i rozwoju na zaawansowanych technologicznie prototypach robotów. Co więcej, Oddział Spółki zatrudnił w listopadzie 2018 r. pierwszego pracownika, specjalistę administracyjnego, głównie na cele rekrutowania specjalistów z zakresu programowania, informatyki i robotyki. Natomiast z dniem 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawcza zatrudnił dwóch pierwszych „merytorycznych” pracowników - programistów, specjalistów z zakresu informatyki i robotyki. W dalszej fazie z dniem 1 lutego 2019 r. Wnioskodawca zatrudnił kolejnego pracownika merytorycznego na stanowisku testera robotów. Ponadto, Wnioskodawca będzie nabywać od polskich podatników VAT specjalistyczne usługi, takie jak usługi programowania, usługi obsługi informatycznej oraz usługi przetwarzania danych. Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy spełnione są kryteria posiadania stałej obecności personelu oraz środków technicznych niezbędnych do wykonywania części działalności Spółki. Aktywność Oddziału Spółki na terytorium kraju, posiadającego zaplecze techniczne i personalne w postaci pracowników, sprowadza się do uznania, że wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, posiadany w Polsce przez Wnioskodawcę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce. Jednocześnie wskazać należy, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej od momentu posiadania w Polsce minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na cele podatku VAT po zatrudnieniu pracowników merytorycznych oraz nabyciu odpowiednich maszyn i urządzeń na cele świadczonych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy w przypadku, gdy polscy usługodawcy będą świadczyć usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to czy Wnioskodawca jako polski podatnik VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w Polsce w przypadku wystawienia faktur za te usługi ze stawką 23% oraz ustalenie czy w przypadku, gdy polscy usługodawcy będą świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz Spółki, niezwiązane z działalnością stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce na potrzeby podatku VAT, to czy Wnioskodawca jako polski podatnik VAT nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z możliwych faktur zakupowych od takich usługodawców z wystawionym podatkiem VAT 23%, wobec faktu, że miejscem świadczenia usług będzie miejsce, gdzie usługobiorca, czyli Wnioskodawca, posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie, w ramach świadczonych usług, Wnioskodawca działając jako podmiot amerykański oraz poprzez założony w Polsce Oddział, będzie nabywać od polskich podatników specjalistyczne usługi, takie jak usługi programowania, usługi obsługi informatycznej, usługi przetwarzania danych. Jak wskazał Wnioskodawca nabywane usługi stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy. Nie stanowią one usług, o których mowa w art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy polscy usługodawcy będą świadczyć usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce, Wnioskodawca, w przypadku wykorzystania nabytych usług do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług. W niniejszym przypadku nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, ponieważ jak wskazano Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zaś usługodawcy będą świadczyć usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy będą opodatkowane na terytorium Polski, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Zatem zgodzić należy się, że w przypadku otrzymania wystawionych prawidłowych faktur zakupowych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast w sytuacji gdy polscy usługodawcy będą świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy, niezwiązane z działalnością stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie przedmiotowych usług. Skoro przedmiotowe usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy nie będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce, będą opodatkowane w miejscu siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od polskich usługodawców dokumentujące usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że nie będzie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych od polskich usługodawców, w sytuacji, gdy usługodawcy będą świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz Spółki i usługi te nie będą związane z istniejącym stałym miejscem prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.