Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.405.2022.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-28
Teza: Dotyczy skutków podatkowych zamiany działek.
Słowa kluczowe: gmina; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zamiana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy w drodze zamiany działki nr (…), a także jest prawidłowe w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy dostawy w drodze zamiany działki nr (…), uznania, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy dostawy w drodze zamiany działek nr (…) i (…), prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w drodze zamiany oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy transakcji zamiany nieruchomości.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zamiany działek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 października 2022 r. (wpływ 17 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 poz. 559) dotyczą m.in. gospodarki nieruchomościami.

Gmina gospodaruje swoimi nieruchomościami w oparciu o regulacje wielu aktów prawnych. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) (dalej: „ugn”) stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, zrzeczenia się oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia bądź oddania w trwały zarząd.

Gmina planuje zawrzeć umowę zamiany nieruchomości. Zawarcie umowy zamiany nastąpi na zasadach określonych w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem: Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Stronami umowy zamiany będą Gmina oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

W ramach planowanej umowy zamiany (dalej: „Umowa”) Gmina zobowiąże się do przeniesienia na Spółkę własności działki ewidencyjnej gruntu oznaczonej nr (…) o powierzchni 7039 m2 (dalej: „Nieruchomość G.”). Z kolei Spółka, w ramach tejże Umowy, przeniesie na Gminę prawo użytkowania wieczystego gruntu, tj. działki ewidencyjne o nr (…) oraz o nr (…) (dalej: „Nieruchomość S.”).

Szczegółowa charakterystyka Nieruchomości G. oraz Nieruchomości S. jest następująca.

1\. Nieruchomość G.:

‒ Nieruchomość G. stanowi własność Gminy;

‒ prawo własności Gmina nabyła nieodpłatnie w drodze decyzji komunalizacyjnej wydanej przez Wojewodę (…);

‒ Nieruchomość G. stanowi jedną działkę ewidencyjną gruntu (jedną działkę w znaczeniu geodezyjnym), oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków nr (…);

‒ Nieruchomość G. w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest symbolem „Ti” (tereny komunikacyjne) oraz symbolem „Bp” (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy);

‒ Nieruchomość G. znajduje się na terenach, dla których nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

‒ dla Nieruchomości G. nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a także nie wydano decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

‒ aktualnie Nieruchomość G. wykorzystywana jest przez Spółkę jako parking;

‒ Nieruchomość G. jest w części utwardzona kostką mieszaną (betonową i granitową), posiada chodniki i krawężniki, w części została również utwardzona tłuczniem i w części jest ogrodzona (dalej jako: „Obszar Parkingu” lub „Nakłady”);

‒ całkowita powierzchnia Nieruchomości G. wynosi 7093 m2, natomiast Obszar Parkingu wynosi 5000 m2;

‒ Obszar Parkingu - a więc utwardzenie kostką mieszaną (betonową i granitową), chodniki i krawężniki, utwardzenie tłuczniem i częściowe ogrodzenie (Nakłady) - na Nieruchomości G. został wykonany w całości przez Spółkę oraz ze środków finansowych Spółki;

‒ w sporządzonym dla Nieruchomości G. operacie szacunkowym wskazano, że nie jest ona zabudowana obiektami kubaturowymi.

2\. Nieruchomość S.:

‒ Nieruchomość S. stanowi własność Skarbu Państwa;

‒ Nieruchomość S. znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółki (przez okres przekraczający 2 lata);

‒ Nieruchomość S. stanowi dwie działki ewidencyjne gruntu (w znaczeniu geodezyjnym), oznaczone w ewidencji gruntów i budynków nr (…) (dalej jako: „Działka 1”) oraz nr (…) (dalej jako: „Działka 2”);

‒ Nieruchomość S. w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest symbolem „Tk” (tereny kolejowe) oraz symbolem „Bp” (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy);

‒ Nieruchomość S. znajduje się na terenach, dla których nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

‒ dla Nieruchomości S. (dla Działki 1 oraz Działki 2) nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

‒ dla Nieruchomości S. wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego (dla inwestycji polegającej na budowie odcinka drogi wraz z infrastrukturą towarzyszącą i techniczną);

‒ inwestycja celu publicznego polega na budowie odcinka drogi wraz z infrastrukturą towarzyszącą i techniczną na działkach (…);

‒ decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmuje Nieruchomość S.; po jej wydaniu wydana została decyzja zatwierdzająca podział działek nr (…) oraz (…) na działki (…) (Działka 1), (…) (Działka 2), (…);

‒ aktualnie część Nieruchomość S., ze względu na swoje położenie, kształt i częściowo urządzoną nawierzchnię jest wykorzystywana jako droga;

‒ Nieruchomość S. jest w części utwardzona płytami betonowymi oraz kostką brukową, a także w części żużlem (powyżej opisane urządzenie Nieruchomości S. dotyczy zarówno części Działki 1, jak i części Działki 2);

‒ Spółka nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej urządzenia Nieruchomości S. (np. dokumentacji projektowo-budowlanej, powykonawczej, itd.).

Zakres wzajemnych świadczeń stron (Gminy i Spółki) dokonywanych w ramach Umowy kształtować będzie się w ten sposób, że:

1) Gmina przeniesie na rzecz Spółki własność Nieruchomości G.;

2) Spółka przeniesie na rzecz Gminy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości S. (Działki 1 oraz Działki 2) wraz ze znajdującym się na Nieruchomości S. utwardzeniem w postaci płyt betonowych, kostki brukowej i żużla.

Strony Umowy (Spółka i Gmina) zgodnie postanowiły, że w ramach dokonywanej zamiany (Umowy) nastąpi dopłata pieniężna wynikająca z różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

W tym sensie świadczenie Spółki na rzecz Gminy obejmie również zapłatę kwoty (…) zł (stanowiącej różnicę wartości zamienianych nieruchomości).

Po stronie Gminy wystąpiły wątpliwości związane z zasadami opodatkowania Umowy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”).

**Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

W odpowiedzi na wezwanie uzupełnili Państwo wniosek, udzielając odpowiedzi na zadane pytania:

1\. Czy nabycie przez Państwa Nieruchomości G. mającej być przedmiotem zamiany (działki (…)), nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i czy transakcja ta została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

Stosownie do informacji wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji (dalej również: „wniosek”), prawo własności Nieruchomości G. (działka nr (…)) Gmina nabyła nieodpłatnie w drodze decyzji komunalizacyjnej wydanej przez Wojewodę (…). Nabycie Nieruchomości G. przez Wnioskodawcę nastąpiło zatem w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie wystąpił VAT oraz nie wystąpił obowiązek udokumentowania transakcji fakturą.

2\. Czy Nieruchomość G. będąca przedmiotem umowy zamiany była/będzie do dnia zamiany wykorzystywana przez Państwa wyłącznic do działalności zwolnionej od podatku VAT?

Nieruchomość G. będąca przedmiotem umowy zamiany (Umowy) nie była oraz zakłada się, że nie będzie do dnia zamiany, wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

3\. Czy przed dostawą własności działki nr (…) dojdzie pomiędzy Państwem a Spółką do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na Obszar Parkingu?

Aktualnie przewiduje się (zakłada się), że przed dostawą własności działki nr (…) (Nieruchomości G.) przez Gminę na rzecz Spółki, pomiędzy Gminą a Spółką nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na Obszar Parkingu.

4\. Czy utwardzenie w postaci kostki mieszanej (betonowej i granitowej), tłucznia, chodniki oraz krawężniki i ogrodzenie spełniają definicję budowli lub innego obiektu budowalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.)?

Zdaniem i w ocenie Gminy utwardzenie w postaci kostki mieszanej (betonowej i granitowej), tłucznia, chodniki oraz krawężniki stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, wymieniającego kategorie obiektów budowlanych - jako kategoria XXII - wskazane są: place składowe, postojowe, składowiska odpadów, parkingi.

Pewne wątpliwości mogą dotyczyć częściowego ogrodzenia. W tym zakresie Gmina przyjmuje stanowisko wyrażane w interpretacjach podatkowych, w których wskazuje się m.in. że „zgodnie bowiem z ugruntowaną linią interpretacyjną i orzeczniczą, ogrodzenie nie stanowi ani budynku, ani budowli, lecz urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11) i 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 102/14). Podobny pogląd wyraził tut. Organ m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.833.2021.2.MB)” .

5\. Jeżeli naniesienia znajdujące się na działce (…) stanowią budowle w rozumieniu ww. przepisów ustawy Prawo budowlane, prosimy o wskazanie:

‒ czy od momentu oddania ich do użytkowania pierwszemu nabywcy/użytkownikowi lub rozpoczęciu ich wykorzystywania na własne potrzeby, do dnia zamiany, upłyną co najmniej dwa lata?

Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na Obszar Parkingu znajdujący się na Nieruchomości G. (jak wskazano we wniosku: Obszar Parkingu został wykonany w całości przez Spółkę oraz ze środków finansowych Spółki). Z informacji posiadanych przez Gminę wynika, że od momentu rozpoczęcia wykorzystywania Obszaru Parkingu do momentu planowanego zawarcia umowy zamiany (Umowy) upłyną co najmniej dwa lata.

‒ czy były/będą ponoszone wydatki na ulepszenie ww. obiektów, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej, jeśli tak prosimy wskazać:

‒ czy przysługiwało/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie ww. obiektów,

‒ czy od momentu oddania ww. obiektów do użytkowania po poniesieniu nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej ww. obiektów, do dnia zamiany, upłyną co najmniej dwa lata?

Zważywszy, że w ww. pytaniu Organ pyta „czy przysługiwało/będzie przysługiwało Państwu prawo (\`(...)\`)”, Gmina przyjmuje, iż pytanie dotyczy potencjalnych wydatków ponoszonych przez Gminę. W związku z tym Gmina informuje, że nie ponosiła (i nie zamierza ponosić) żadnych wydatków (będących zwłaszcza ulepszeniem stanowiącym co najmniej 30% ich wartości początkowej obiektów) na Obszar Parkingu znajdujący się na Nieruchomości G..

6\. Czy Nieruchomość, którą nabędą Państwo od Spółki, będzie wykorzystywana przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych (jeśli tak, to jakich)?

Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, a pytanie nr 5 wniosku brzmi: W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT przeniesienie - w ramach Umowy - prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości S. przez Spółkę na rzecz Gminy (w szczególności czy Spółka powinna zastosować zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też obciążyć dostawę podatkiem należnym) i czy w związku z tym, w przypadku wykorzystania nabytej przez Gminę Nieruchomości S. wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT?

Częściowo powyższe pytanie oparte jest na założeniu (ewentualnej możliwości) wykorzystania przez Gminę nabywanej Nieruchomości S. do czynności opodatkowanych VAT. Zawarcie umowy zamiany (Umowy) planowane jest w przyszłości i niektóre kwestie dotyczące wykorzystania Nieruchomości S. mogą potencjalnie się zmienić. Ewentualne czynności opodatkowane VAT (po stronie Gminy) mogą wystąpić, ale nie muszą — przy czym w przypadku braku wykorzystywania przez Gminę Nieruchomości S. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gmina zdaje sobie sprawę, że prawa do odliczenia nie będzie posiadać. Natomiast posiadanie prawa do odliczenia warunkowane jest też m.in. rzeczywistym wystąpieniem podatku należnego po stronie Spółki (w związku z dostawą na rzecz Gminy). Przykładowymi czynnościami opodatkowanymi mogą być odpłatne udostępnienie w drodze np. umowy dzierżawy albo wykorzystywanie jako odpłatnego parkingu (w oparciu o umowy cywilnoprawne).

7\. Czy utwardzenie w postaci płyt betonowych, kostki brukowej i żużla spełniają definicję budowli lub innego obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.)?

Zdaniem i w ocenie Gminy utwardzenie w postaci płyt betonowych, kostki brukowej i żużla nie spełniają definicji budowli lub innego obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W szczególności, w ocenie Gminy, uwzględniając stan i sposób usytuowania (ułożenia) płyt betonowych, kostki brukowej i żużla, a także biorąc pod uwagę definicję „obiektu liniowego” (zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane), zasadne będzie przyjęcie, że utwardzenie w postaci płyt betonowych, kostki brukowej i żużla nie wypełniają także definicji obiektu liniowego.

8\. Jeżeli naniesienia znajdujące się na działkach (…) i (…) stanowią budowle w rozumieniu ww. przepisów ustawy Prawo budowlane, prosimy o wskazanie:

\- jakie budowle znajdują się na działce (…), a jakie na działce (…),

\- czy od momentu oddania ich do użytkowania pierwszemu nabywcy/użytkownikowi lub rozpoczęciu ich wykorzystywania na własne potrzeby, do dnia zamiany, upłyną co najmniej dwa lata,

\- czy były/będą ponoszone wydatki na ulepszenie ww. obiektów, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej, jeśli tak prosimy wskazać:

‒ czy Spółce przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie ww. obiektów,

‒ czy od momentu oddania ww. obiektów do użytkowania po poniesieniu nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej ww. obiektów, do dnia zamiany, upłyną co najmniej dwa lata?

Z uwagi na odpowiedź na pytanie nr 7, niniejszej pytanie staje się bezprzedmiotowe.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy do planowanej dostawy Nieruchomości G. przez Gminę na rzecz Spółki (w ramach Umowy) będzie mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu?

2\. Czy odpłatna dostawa przez Gminę na rzecz Spółki (w ramach Umowy) będzie obejmować wyłącznie grunt (w ramach Nieruchomości G.), czy też grunt (w ramach Nieruchomości G.) wraz z utwardzeniem w postaci kostki mieszanej (betonowej i granitowej), tłucznia, chodników oraz krawężników i ogrodzenia (a więc grunt wraz z Nakładami)?

3\. W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT przeniesienie własności Nieruchomości G. przez Gminę na rzecz Spółki (w ramach Umowy), w szczególności czy Gmina może zastosować zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT?

4\. Czy do planowanej dostawy Nieruchomości S. przez Spółkę na rzecz Gminy będzie mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu?

5\. W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT przeniesienie - w ramach Umowy - prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości S. przez Spółkę na rzecz Gminy (w szczególności czy Spółka powinna zastosować zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też obciążyć dostawę podatkiem należnym) i czy w związku z tym, w przypadku wykorzystania nabytej przez Gminę Nieruchomości S. wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT?

6\. Jaka wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania po stronie Gminy z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Spółki w ramach Umowy?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Do planowanej dostawy Nieruchomości G. przez Gminę na rzecz Spółki (w ramach Umowy) nie będzie mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 albo art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.

2\. Odpłatna dostawa przez Gminę na rzecz Spółki (w ramach Umowy) będzie obejmować wyłącznie grunt (w ramach Nieruchomości G.), nie zaś grunt (w ramach Nieruchomości G.) wraz z utwardzeniem w postaci kostki mieszanej (betonowej i granitowej), tłucznia, chodników oraz krawężników i ogrodzenia (a więc grunt z Nakładami).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Obszar Parkingu w ramach Nieruchomości G. powstał w wyniku działań Spółki (oraz przy wyłącznym zaangażowaniu jej środków pieniężnych). Wnioskodawca - jako właściciel gruntu (działki ewidencyjnej (…)) - nie jest ekonomicznym właścicielem Nakładów składających się na Obszar Parkingu (to bowiem Spółka, a nie Gmina ponosiła koszty Nakładów znajdujących się na Nieruchomości G.).

Rozważając skutki podatkowe transakcji zbycia nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia przepisów uptu (a więc zwłaszcza ekonomiczne). Z treści art. 7 ust. 1 uptu wynika, że istotą dostawy towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W tym kontekście należy zauważyć, iż na gruncie VAT przyjmuje się, że w przypadku gdy przedmiotem danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT są działki gruntu zabudowane z nakładów nabywcy, to przedmiotem zbycia jest wyłącznie grunt. Wynika to z tego, że sprzedawca (dostawca) - w sensie ekonomicznym - jest dysponentem wyłącznie gruntu i nie ma możliwości rozporządzania nakładami znajdującymi się na gruncie (które stanowią własność ekonomiczną innego podmiotu, w tym przypadku nabywcy).

Powyższe oznacza, że w świetle reguł VAT, w tym przepisów uptu, w analizowanym zdarzeniu, Gmina jedynie w przypadku gruntu może dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu. nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdujących się na tym gruncie Nakładów, którymi przyszły nabywca (Spółka) dysponuje już jak właściciel (w rozumieniu VAT).

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowana dostawa Nieruchomości G. (w ramach Umowy) będzie obejmować wyłącznie grunt. Obszar Parkingu (składające się na niego Nakłady) na moment dokonywania dostawy nie będzie bowiem stanowić własności Gminy. Tym samym, Nakładów znajdujących się na Nieruchomości G. nie będzie można traktować jako części składowych przedmiotu dostawy.

W związku z powyższym uznając, że Nakłady na Nieruchomości G. są własnością Spółki (a więc przyszłego nabywcy działki wchodzącej w skład Nieruchomości G.) stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem transakcji dostawy ze strony Gminy będzie wyłącznie grunt.

3\. Przeniesienie własności Nieruchomości G. przez Gminę na rzecz Spółki (w ramach Umowy) powinno być zwolnione przedmiotowo z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

Zgodnie z zajętym przez Gminę stanowiskiem w zakresie pytań nr 1 i 2, biorąc pod uwagę, że przedmiotem dostawy Gminy na rzecz Spółki będzie:

a) wyłącznie grunt składający się na Nieruchomość G., a także że

b) na Nieruchomości G. nie są usytuowane żadne „budynki, budowle lub ich części” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a uptu i że Nieruchomość G. stanowi w istocie „teren niezabudowany” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, dla oceny zasad opodatkowania VAT powinien znaleźć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

Takie podejście znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2016 r. o sygn. IBPP1 4512-419/16-2/MG.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 uptu przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W niniejszej sprawie, grunt wchodzący w skład Nieruchomości G. znajduje się na terenach, dla których nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości G. nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a także nie wydano decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Z powyższych względów dostawę Nieruchomości G. Wnioskodawca powinien rozpoznać jako dostawę gruntu niezabudowanego, innego niż teren budowlany, a więc dostawę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

4\. Do planowanej dostawy Nieruchomości S. przez Spółkę na rzecz Gminy nie będzie mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 albo art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.

5\. Przeniesienie w ramach Umowy - własności Nieruchomości S. przez Spółkę na rzecz Gminy powinno zostać obciążone podatkiem należnym (Spółka nie będzie mogła zastosować żadnego zwolnienia przedmiotowego dla dostawy Nieruchomości S.), a w związku z tym, w przypadku wykorzystania nabytej przez Gminę Nieruchomości S. wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Nieruchomość S. (Działka 1 i Działka 2) stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 uptu. Jak podano w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomość S. (składająca się z: Działki 1 i Działki 2) objęta została decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego (dla inwestycji polegającej na budowie odcinka drogi wraz z infrastrukturą towarzyszącą i techniczną).

Z powyższego powodu, mimo iż Nieruchomość S. znajduje się na terenach, dla których nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a także mimo, iż dla Nieruchomości S. (dla Działki 1 oraz Działki 2) nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Nieruchomość S. postrzegać należy jako teren budowlany w rozumieniu uptu.

W myśl art. 2 pkt 33 uptu przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy. Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów uptu wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT.

Decyzję o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, dla celów VAT w rozpatrywanej kwestii, należy traktować na równi z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w art. 2 pkt 33 uptu. Stanowisko powyższe prezentowane jest przez organy podatkowe zob. np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji o nr IPTPP1/443-127/14-4/RG, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji o nr 0113-KDIPT1-1.4012.22.2021.2.MSU.

Biorąc powyższe pod uwagę - w szczególności to, że Gmina nabędzie od Spółki grunt będący terenem budowalnym w rozumieniu VAT - Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia całego podatku naliczonego tytułem ww. transakcji, pod warunkiem, że wykorzysta nabycie do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT (i że Nieruchomość S. nie będzie wykorzystywana przez Gminę do jakichkolwiek czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT lub/i zwolnionych przedmiotowo z VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a uptu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z wyjątkiem faktur które dokumentują transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo transakcje zwolnione od podatku - zob. art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu (przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jak wskazano, dostawa Nieruchomości S. na rzecz Gminy nie będzie transakcją zwolnioną z opodatkowania lub niepodlegającą VAT). Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze względu na powyższe, przy zachowaniu warunku wykorzystania nabycia Nieruchomości S. wyłącznie do czynności opodatkowanych i niewystąpieniu warunków negatywnych, o których mowa w art. 88 uptu (w tym art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu), Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości S.

6\. Podstawą opodatkowania dla dokonanej przez Gminę dostawy będzie suma obejmująca wartość Nieruchomości S. oraz wartość dopłaty uiszczanej przez Spółkę na rzecz Gminy (wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości) pomniejszona o podatek należny.

W myśl art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 uptu, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 uptu, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 uptu, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina wydając Spółce Nieruchomość G. otrzyma od Spółki jako zapłatę: prawo użytkowania wieczystego Nieruchomość S. o wartości i dopłatę od Spółki w kwocie (…) zł (różnica wartości zamienianych nieruchomości).

W konsekwencji, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości (Umowy) będzie po stronie Gminy suma obejmująca wartość Nieruchomości S. oraz wartość dopłaty uiszczanej przez Spółkę na rzecz Gminy (wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości) pomniejszona o podatek należny.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeks cywilny:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1) dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

Celami publicznymi w rozumieniu ustawy są wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Zgodnie z przepisem art. 50 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku – w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Warunek, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 4, stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 52 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego następuje na wniosek inwestora.

W myśl art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Wniosek o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego powinien zawierać określenie granic terenu objętego wnioskiem, przedstawionych na kopii mapy zasadniczej lub, w przypadku jej braku, na kopii mapy katastralnej, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, obejmujących teren, którego wniosek dotyczy, i obszaru, na który ta inwestycja będzie oddziaływać, w skali 1:500 lub 1:1000, a w stosunku do inwestycji liniowych również w skali 1:2000, w postaci:

a) elektronicznej – w obowiązującym państwowym systemie odniesień przestrzennych albo

b) papierowej.

Natomiast art. 54 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przewiduje, że:

Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1) rodzaj inwestycji;

2) warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:

a) warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,

b) ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,

c) obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,

d) wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,

e) ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;

3) linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1\. obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2\. budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3\. budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

9\. urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę (lub zwolnienie z podatku VAT) właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Kwestię opodatkowania dostawy terenów zabudowanych należy rozpatrzyć m.in. w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej i/lub zabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia jej dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, przy sprzedaży budynków, budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 47 § 1 i 2 Kodeks cywilny:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego:

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Ad 1, 2, 3

Rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji zamiany nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo, utwardzenie w postaci kostki mieszanej (betonowej i granitowej), tłucznia, chodniki oraz krawężniki stanowią budowlę w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Natomiast częściowe ogrodzenie, nie stanowi ani budynku, ani budowli, lecz urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa działki nr (…), na której posadowione są naniesienia niebędące własnością Państwa. Jak wynika z opisu sprawy naniesienia znajdujące się na działce nr (…) zostały wykonane w całości przez Spółkę oraz ze środków finansowych Spółki. Ponadto wskazali Państwo, że nie ponosili żadnych wydatków na Obszar Parkingu znajdujący się na Nieruchomości G.. Przed dostawą własności działki nr (…) przez Państwa na rzecz Spółki, pomiędzy Państwem a Spółką nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na Obszar Parkingu.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce nr (…) naniesienia nie będą stanowiły w momencie dostawy własności Gminy, nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku dostawy Nieruchomości G., przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na ww. działce posadowione są naniesienia będące własnością Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zamiana działki nr (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany ww. naniesieniami należącymi do Spółki.

Skoro dostawa będzie obejmowała wyłącznie grunt to dla tej dostawy nie wystąpi prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Jak wskazali Państwo, prawo własności Nieruchomości G. nabyli Państwo nieodpłatnie w drodze decyzji komunalizacyjnej wydanej przez Wojewodę Zielonogórskiego. Nabycie Nieruchomości G. nastąpiło zatem w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie wystąpił VAT oraz nie wystąpił obowiązek udokumentowania transakcji fakturą.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało. Ponadto, Nieruchomość G. nie była oraz zakłada się, że nie będzie do dnia zamiany, wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa przez Państwa działki nr (…) nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności dostawy Nieruchomości G. na rzecz Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność dostawy nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku dla przedmiotu dostawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie uznania, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt oraz braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, dostawy w drodze zamiany działki nr (…) (pytania nr 1 i 2) należy uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy w drodze zamiany działki nr (…) (pytanie nr 3) należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 4, 5

Przechodząc do prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem nieruchomości w drodze zamiany, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku VAT naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Aby rozważyć, czy będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w drodze zamiany działek nr (…) i (…), w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy transakcja nabycia działek będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy naniesienia znajdujące się na działkach (utwardzenie w postaci płyt betonowych, kostki brukowej i żużla) nie spełniają definicji budowli lub innego obiektu budowlanego. Utwardzenie w postaci płyt betonowych, kostki brukowej i żużla nie wypełniają także definicji obiektu liniowego.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że planowana dostawa (zamiana) działek będzie dostawą terenów niezabudowanych.

W związku z powyższym należy podkreślić, że transakcja dostawy ww. działek nie będzie mogła korzystać, ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ponieważ ustawodawca w tym przepisie przewidział zwolnienie dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowa dostawa działek nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem jak wynika z okoliczności sprawy Nieruchomość S. znajduje się na terenach, dla których nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast dla Nieruchomości S. wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego (dla inwestycji polegającej na budowie odcinka drogi wraz z infrastrukturą towarzyszącą i techniczną).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działki nr (…) i (…) stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem są terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na to, że ww. działki nie będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, stwierdzić należy, że dostawa działek nr (…) i (…) nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony warunek, o którym mowa w tym przepisie.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności dostawy działek nr (…) i (…) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że czynność dostawy ww. działek będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku dla przedmiotu dostawy.

Zatem odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że skoro dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to Państwo – jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – który będzie wykorzystywał Nieruchomość S. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego będą mogli Państwo zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w sprawie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy zamiany działek nr (…) i (…), (pytanie nr 4) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w drodze zamiany (pytanie nr 5) należy uznać za prawidłowe.

Ad 6

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. dostawy należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepis ten stanowi, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez ww. Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

‒ istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą;

‒ istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (wyrok z 19 grudnia 2012 r. sygn. C-549/11, pkt 44-45 i z 29 lipca 2010 r. sygn. C-40/09, pkt 27-28).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. sygn. C-33/93, pkt 19).

Wobec powyższego, w przypadku zamiany towarów, za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Jeśli zatem podatnik określi w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Strony Umowy (Spółka i Gmina) zgodnie postanowiły, że w ramach dokonywanej zamiany (Umowy) nastąpi dopłata pieniężna wynikająca z różnicy wartości zamienianych nieruchomości. W tym sensie świadczenie Spółki na rzecz Gminy obejmie również zapłatę kwoty (…) zł (stanowiącej różnicę wartości zamienianych nieruchomości).

W świetle powyższego wskazać należy, że wartość działek Spółki o nr (…) i (…) wraz z dopłatą od Spółki będzie wynagrodzeniem Gminy. Wartość otrzymanych w wyniku zamiany nieruchomości wraz z otrzymaną dopłatą, pomniejszona o kwotę podatku VAT – zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy – będzie stanowiła podstawę opodatkowania.

Podsumowując, dla Gminy podstawą opodatkowania będzie wartość działek Spółki o nr (…) i (…) wraz z dopłatą pieniężną wynikającą z różnicy wartości zamienianych działek, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy transakcji zamiany nieruchomości (pytanie nr 6) należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).