Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-894/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-14
Teza: Opodatkowanie przychodów członków zarządu spółki w Bułgarii.
Słowa kluczowe: Bułgaria; członkowie-członkowie zarządu; obowiązek-obowiązek podatkowy; rada-rada nadzorcza; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Bułgarii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Bułgarii.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z 9 października 2014 r. nr ILPB2/415-894/14-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 9 października 2014 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 13 października 2014 r. Natomiast w dniu 20 października 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 16 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zainteresowany rozważa możliwość pełnienia funkcji członka zarządu w spółce bułgarskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka bułgarska uzyskiwać będzie na terytorium Bułgarii między innymi dochód z działalności usługowej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   spółka, w skład zarządu której będzie wchodził Wnioskodawca, będzie posiadała rezydencję podatkową na terytorium Bułgarii na gruncie umowy z dnia 11 kwietnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. Nr 137, poz. 679);
*   zakres obowiązków pełnionych przez Zainteresowanego w spółce będzie się mieścił wyłącznie w art. 16 ww. umowy, a wynagrodzenie będzie wypłacane wyłącznie w zamian za pełnienie funkcji członka zarządu albo prezesa zarządu spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od spółki bułgarskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu będzie miał zastosowanie art. 16 umowy polsko – bułgarskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej „umowa”, „umowa polsko–bułgarska”) i czy w konsekwencji, na podstawie art. 24 umowy polsko–bułgarskiej wynagrodzenie to będzie w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „pdof”) niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia w Bułgarii?

Zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od spółki bułgarskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu ma zastosowanie art. 16 umowy polsko–bułgarskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, na podstawie art. 24 umowy, wynagrodzenie to powinno być w Polsce zwolnione od opodatkowania pdof.

Zwolnienie to ma zastosowanie – zdaniem Wnioskodawcy – niezależnie od faktycznego opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia w Bułgarii, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami tego kraju. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że analizowane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Bułgarii według właściwej w tym kraju stawki podatku dochodowego, co w przekonaniu Wnioskodawcy przemawia za zwolnieniem w Polsce.

Fakt otrzymywania analizowanego wynagrodzenia wpłynie, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu pdof według skali podatkowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i – zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o pdof – podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie pdof (tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł.

Zgodnie z art. 4a ustawy o pdof, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym, w omawianym przypadku zastosowanie znajdują postanowienia umowy polsko–bułgarskiej, której art. 16 stanowi, że „wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z postanowieniami umowy, Bułgaria – jako państwo źródła dochodu członka zarządu – ma prawo opodatkować taki dochód.

Z kolei w odniesieniu do unikania podwójnego opodatkowania w art. 24 ust. 1 umowa polsko–bułgarska stanowi, że „jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie to pierwsze wymienione Państwo zwolni (…) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jednakże przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania”

W konsekwencji powyższego, tak długo jak do otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia będzie miał zastosowanie art. 16 umowy będzie ono zwolnione od opodatkowania polskim pdof.

Fakt otrzymania takiego wynagrodzenia będzie miał wpływ jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce od innych dochodów podlegających opodatkowaniu pdof według odpowiedniej skali podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, omawiane wynagrodzenie członka zarządu mieści się w regulacji art. 16 umowy polsko–bułgarskiej.

Cytowany wyżej przepis mówi wprawdzie o wynagrodzeniu „z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki”.

Niemniej jednak, jak wskazuje praktyka w Bułgarii (w brzmieniu umowy polsko–bułgarskiej w bułgarskiej wersji językowej) nie ma wątpliwości co do tego, że wynagrodzenia członków zarządu mieszczą się w art. 16 umowy, a umowa przyznaje Bułgarii kompetencję opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji członków zarządu spółek bułgarskich.

Gdyby zatem, w Polsce przyjąć interpretację omawianego przepisu zgodną z literalnym brzmieniem jego polskiej wersji językowej umowa prowadziłaby do podwójnego opodatkowania takich dochodów, co byłoby sprzeczne z samym jej celem.

Należy również zweryfikować brzmienie umowy polsko–bułgarskiej w angielskiej wersji językowej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że sama umowa stanowi, że została sporządzona w językach polskim, bułgarskim i angielskim, a „w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający” – zgodnie z art. 30 umowy.

Art. 16 umowy polsko–bułgarskiej w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów” – termin oznaczający organ posiadający kompetencje zarządcze taki jak zarząd), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego kodeksu spółek handlowych, a na pewno powinien obejmować zarząd spółki.

Należy zatem uznać, że polskojęzyczne brzmienie przepisu art. 16 umowy, jest mylące i nie może być uznane jako samodzielne źródło interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji musi być brana pod uwagę wersja angielskojęzyczna jako wersja rozstrzygająca wątpliwości co do interpretacji postanowień umowy.

Ta z kolei obejmuje postanowieniami art. 16 również wynagrodzenia członków zarządu spółek bułgarskich niebędących członkami rad nadzorczych.

Oznacza to, że art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka zarządu w spółce prawa bułgarskiego.

Zatem, w związku z tym, że omawiane wynagrodzenie Wnioskodawcy może podlegać opodatkowaniu w Bułgarii (kraj źródła, któremu prawo opodatkowania daje art. 16 umowy polsko–bułgarskiej), należy stosować odpowiednią metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

W konsekwencji, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 24 ust. 1 umowy polsko–bułgarskiej, w Polsce wynagrodzenie takie będzie od opodatkowania pdof zwolnione.

W tym miejscu Wnioskodawca podnosi, że na powyższe traktowanie, tj. zwolnienie od opodatkowania omawianego wynagrodzenia w Polsce nie może mieć żadnego wpływu, czy to wynagrodzenie faktyczne jest opodatkowanie w Bułgarii, czy też brak jest regulacji dotyczących opodatkowania tam tego rodzaju wynagrodzenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  wynagrodzenie otrzymywane od spółki bułgarskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji członka zarządu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy polsko–bułgarskiej,
2.  jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 24 ust. 1 umowy.

Zainteresowany wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2014 r. nr IPPB4/415-759/13-2/JK, w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) wynagrodzenie, które Wnioskodawca uzyska z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Bułgarii podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. w Bułgarii i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy unikać podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa możliwość pełnienia funkcji członka zarządu w spółce posiadającej rezydencję podatkową na terytorium Republiki Bułgarii, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka bułgarska uzyskiwać będzie na terytorium Bułgarii między innymi dochód z działalności usługowej. Zakres obowiązków pełnionych przez Zainteresowanego w spółce będzie się mieścił wyłącznie w art. 16 ww. umowy, a wynagrodzenie będzie wypłacane wyłącznie w zamian za pełnienie funkcji członka zarządu albo prezesa zarządu spółki.

Zgodnie z art. 16 umowy z dnia 11 kwietnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r., Nr 137, poz. 679), wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W myśl ww. przepisu art. 16 umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Bułgarii, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. w Bułgarii oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

W celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 24 ust. 1 umowy – metodę wyłączenia z progresją.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 powołanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (Bułgarii), to pierwsze wymienione Państwo (Polska) zwolni, z uwzględnieniem ust. 2, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jednakże przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce bułgarskiej jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Bułgarii powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
*   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
*   ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane wyłącznie w zamian za pełnienie funkcji członka zarządu albo prezesa zarządu spółki w spółce mającej siedzibę i rezydencję podatkową na terytorium Bułgarii będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. w Bułgarii i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją. W konsekwencji dochód Wnioskodawcy uzyskany w Bułgarii będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Bułgarii powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał wpływu fakt, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami bułgarskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie bułgarskim podatkiem dochodowym czy nie, tj. czy według prawa wewnętrznego Bułgarii dochody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że powołana we wniosku interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.