Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-552/16-1/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej, przychód z tego tytułu będzie mógł być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości części kapitału zapasowego jaki posiada B sp. z o.o., w proporcji określonej dla Wnioskodawcy jako wspólnika w umowie spółki (której udziały zostaną zbyte)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 15 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A sp. z o.o.”, „Wnioskodawca”), polskim rezydentem (podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Jest udziałowcem w spółce B sp. z o.o. (dalej: „B sp. z o.o.”). B sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia 4 maja 2016 r. ze spółki C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wspomniana spółka komandytowa powstała z przekształcenia ze spółki D spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna. W spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca posiadał 1,2% udziałów w kapitale zakładowym o wartości łącznej 1000 zł. Uprzednio spółka komandytowo-akcyjna powstała ze spółki z o.o. (pierwsza forma spółki, która obecnie nosi nazwę A sp. z o.o.), w której Wnioskodawca objął udziały zakupując je od dwóch osób fizycznych. W pierwotnej formie A sp. z o.o., spółce która powstała w 2009 r., Wnioskodawca w 2011 r. kupił od dwóch innych wspólników spółki po 1 udziale o wartości nominalnej 50 zł za kwotę zbywczą 50 zł każdy, tj. nabył wstępując do spółki łącznie 2 udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy, płacąc za oba w sumie 100 zł.

Należy się odnieść do historii przekształceń podmiotu, którego udziały zamierza sprzedać Wnioskodawca. B sp. z o.o., powstała ze spółki C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która posiadała trzech komandytariuszy - osoba fizyczna, inna osoba fizyczna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. oraz komplementariusza – B sp. z o.o. Głównym przedmiotem działalności C spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej była działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów (46.18.Z).

Po przekształceniu proporcje udziałów w kapitale zakładowym są następujące:

1.  osoba fizyczna - 440 udziałów o łącznej wartości 22 000 zł,
2.  inna osoba fizyczna - 240 udziałów o łącznej wartości 12 000 zł,
3.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. - 540 udziałów o łącznej wartości 27 000 zł,
4.  Wnioskodawca - 20 udziałów o wartości 1 000 zł.

Kapitał zakładowy B sp. z o.o. wynosi 62 000 zł. Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej pozostał taki sam jak był w sp.k. (46.18.Z). Udziały Wnioskodawcy nie są obarczone prawami osób trzecich (np. zastaw, przewłaszczenie za zabezpieczenie, użytkowanie). Zgodnie z umową spółki, wspólnikom przysługuje prawo pierwszeństwa nabycia udziałów a po podziale zysku i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy decydować może wyłącznie zgromadzenie wspólników. Wspólnicy spółki B sp. z o.o. zamierzają sprzedać swoje udziały (prawa i obowiązki) w spółce z o.o. Także Wnioskodawca zamierza je sprzedać, co wpłynie na kwestie opodatkowania przychodu ze zbycia praw majątkowych w postaci udziałów w spółce kapitałowej. Wspólnicy ww. sp. z o.o. prowadzą w tym celu zaawansowane negocjacje z jedną ze spółek handlowych. Nabywca zamierza zapłacić sprzedawcom kwotę w milionach złotych netto łącznie w proporcjach właściwych do posiadanych udziałów przez wspólników, w dniu podpisania umowy sprzedaży. B sp. z o.o. (uprzednio sp.k. i wcześniej s.k.a.) jest obecnie jednym z największych dealerów dynamicznie rozwijającej się ogólnopolskiej sieci komórkowej (jednej z trzech największych w Polsce). Posiada obecnie ponad 60 punktów sprzedaży (w tym w dużych hipermarketach i centrach handlowych). B sp. z o.o. planuje otwarcie punktów w najbardziej popularnych centrach handlowych w dużych miastach. Dla spółki pracuje (na podstawie różnych stosunków prawnych) ponad 70 wykwalifikowanych doradców klienta. Spółka posiada prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, które było wykorzystywane od 2011 r.

Mając na względzie uznaną markę, dobrą renomę, generowane zyski przez spółkę oraz przewidywane dochody - strony uzgodniły, że podpiszą dodatkową umowę w zakresie wynagrodzenia za zbycie udziałów. Celem przedstawienia wartości jaką prezentuje udział w B sp. z o.o. należy odnieść się do stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) dotyczącego tej spółki. Wedle sprawozdania finansowego C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z 1 stycznia 2016 r. za rok podatkowy 2015, spółka (wtedy w formie sp.k.) posiadała aktywa w wysokości kilkudziesięciu milionów złotych, w tym wartość aktywów trwałych wyniosła blisko dziesięć milionów złotych. W skład majątku spółki należy zaliczyć także prawa majątkowe do udziałów/akcji w kilku spółkach kapitałowych, w tym prawo do dywidendy dla wspólnika w tych spółkach. Kapitał zapasowy C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wyniósł na dzień 1 stycznia 2016 r. kilka mln złotych i zysk za 2015 r. wyniósł także kilka milionów zł netto. Kapitał zapasowy powstał w wyniku wniesienia na agio poprzez przystąpienie jednego ze wspólników na etapie sp. z o.o. oraz w związku z pozostawieniem niepodzielonego zysku w spółce na etapie spółki komandytowo-akcyjnej. Umowa spółki nie stanowi o specjalnym przeznaczeniu kapitału zapasowego, decyduje o tym zebranie wspólników w drodze uchwały. Wartość bilansowa udziałów Wnioskodawcy wskazana w planie przekształcenia (ostatni proces restrukturyzacji - spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wynosi kilkaset tysięcy złotych. Wpływ na obliczenie tej wartości miała wysokość zakumulowanego kapitału zapasowego spółki (obecnie) B sp. z o.o.

Z uwagi na posiadany majątek spółki oraz zdolność generowania zysku w spółce, wspólnicy B sp. z o.o. przewidują zawarcie dodatkowej umowy wedle której, po rozliczeniu transakcji nabycia udziałów z umowy ogólnej, nabywca przedstawi wyniki finansowe sprzedawcy na okoliczność zaistnienia korzystnych wyników finansowych. Jeśli osiągnięty zysk spełni określone w umowie kryteria, przewidziano płatność dodatkową dla wspólników, w odstępie dłuższego czasu (łącznie przez kilka lat). Strony jednocześnie zastrzegły, że w razie istotnych zmian w wynikach finansowych B sp. z o.o. strony mogą zmienić warunki płatności w drodze wspólnego porozumienia stron.

Wobec Wnioskodawcy nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne i nie posiada on zaległości podatkowych. A sp. z o.o. nie wnosiła nigdy dopłat do spółki. B sp. z o.o. nie ma obecnie żadnych zobowiązań/wierzytelności względem osoby Wnioskodawcy. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy (pierwszy rok spółki przekształconej kończy się 31 grudnia 2016 r.) i posiada ona status podatnika VAT czynny. Nie ma aktualnie wymagalnych zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą a B sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej, przychód z tego tytułu będzie mógł być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości części kapitału zapasowego jaki posiada B sp. z o.o., w proporcji określonej dla Wnioskodawcy jako wspólnika w umowie spółki (której udziały zostaną zbyte)?

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzeda swoje udziały w kapitale zakładowym spółki B sp. z o.o. to przychód z tytułu zbycia może powstać po stronie Wnioskodawcy. Jednocześnie, przychód Wnioskodawcy może zostać pomniejszony o koszty podatkowe. Kosztami uzyskania przychodów (zwane także w skrócie - KUP) w omawianym przypadku jest procent wartości jaka przysługuje A sp. z o.o. (Wnioskodawcy) w kapitale zapasowym B sp. z o.o. Procent ten w odniesieniu do Wnioskodawcy tożsamy jest z procentem, jaki posiada Wnioskodawca w kapitale zakładowym spółki, której udziały mogą być przedmiotem zbycia.

Nie ma obecnie przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosiłby się wprost do zbycia przez spółkę kapitałową udziałów w spółce kapitałowej w sytuacji, gdy Wnioskodawca objął udziały na etapie spółki z o.o., która została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, ta w spółkę komandytową a zbywane są udziały B sp. z o.o. Taki przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 14, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Odpowiednio do zaistniałej sytuacji mają zastosowanie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT. Przychód ze zbycia udziałów w opisywanym wniosku nie da się zakwalifikować do żadnego z punktów ustępu 1 artykułu 10 ustawy o CIT, nie jest to dochód z udziału w zysku osoby prawnej - chociaż sprzedaż udziałów musi być związana z posiadaniem własności tych praw majątkowych. Rozpatrując kwestię związaną z udziałami Wnioskodawcy w kapitale zapasowym B sp. z o.o. należy stwierdzić, że kapitał zapasowy jest instytucją prawa spółek handlowych, uregulowaną w odniesieniu do spółki akcyjnej w art. 396 Ksh. Jednak w odniesieniu do spółki z o.o. ustawodawca nie określił wprost pojęcia i charakteru tej instytucji. Wysokość kapitału zapasowego jest bardzo istotna, gdyż stanowi podstawę do podjęcia ewentualnej uchwały o dalszym istnieniu spółki (art. 233 Kodeksu spółek handlowych). Jeśli spółka posiada zakumulowane środki na kapitale zapasowym to pozostają one we władaniu spółki, a o ich przeznaczeniu decyduje zgromadzenie wspólników.

O tym, że wspólnicy posiadają w sp. z o.o. prawo do części w kapitale zapasowym proporcjonalnie do udziałów w kapitale zakładowym świadczy m.in. art. 260 § 1 Ksh, który stanowi, że:

*   § 1 - uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki),
*   § 2 nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia.

Wedle opinii przedstawicieli doktryny - M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2014 - jest zrozumiałe, że skoro chodzi o dysponowanie środkami spółki prowadzające do innego niż dotychczas ukształtowania struktury kapitałów własnych spółki, to w operacji takiej muszą być uwzględnieni wszyscy wspólnicy, zgodnie z zasadą sprawiedliwości formalnej (uczestniczą w podwyższeniu kapitału zakładowego automatycznie, proporcjonalnie do dotychczasowego udziału w kapitale zakładowym). Taki pogląd jest w pełni zrozumiały i świadczy o racjonalności prawodawcy. Przepisy Kodeksu spółek handlowych są konstruowane w takim zakresie, że jeśli przepis nie stanowi wyraźnie to należy mieć na względzie ogólne zasady stosowane wobec wspólników spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego, w tym zasadę sprawiedliwości wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest oczywiste, że udział Wnioskodawcy w kapitale zapasowym spółki z o.o., na dzień zbycia, będzie proporcjonalny do udziału jaki posiada w kapitale zakładowym B sp. z o.o. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), kapitał zapasowy B sp. z o.o. wynosi kilka milionów, to przekazując prawa udziałowe zbywca przenosi w tym prawo do otrzymania (za pośrednictwem uchwały zgromadzenia wspólników) części udziału w kapitale zapasowym spółki. Wiąże się to zaś z ewidentnym przysporzeniem po stronie przyszłego udziałowca (a obecnie potencjalnego nabywcy). Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli sprzeda on swoje udziały w spółce kapitałowej to przychód z tego tytułu dla Wnioskodawcy będzie mógł być obniżony o faktycznie poniesione, związane ze zbyciem wydatki - w tym wypadku procent jaki posiada A sp. z o.o. w kapitale zapasowym B sp. z o.o. Takie stanowisko strony wnioskującej jest tożsame z obowiązującą linią orzeczniczą dot. kosztów podatkowych. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 63/15: użycie określenia wydatki na nabycie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, zalicza się wszelkie koszty warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów i bez których nie doszłoby do przeniesienia ich własności. Zatem istotnie musi to być wydatek rzeczywisty, faktycznie poniesiony. Skoro bez tak wysokiego kapitału zapasowego, niemożliwym byłoby zbycie za taką cenę udziałów B sp. z o.o. to wyraźnie uzasadnione jest twierdzenie jakoby istniał związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem (ekonomiczną stratą) po stronie Wnioskodawcy a osiągniętym przez niego przychodem z tytułu zapłaty, jaką uzyska w związku ze zbyciem udziałów w B sp. z o.o. Przychodem jest bowiem każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania, z zastrzeżeniami wynikającymi wyraźnie z przepisów ustawowych - tak NSA w wyroku z 25 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 959/08.

Podstawową funkcją tego kapitału jest kumulacja zysku w spółce, celem pokrycia w przyszłości straty lub przeznaczenia tego kapitału za inwestycje, przedsięwzięcia gospodarcze podmiotu, w którym jest tworzona. Kapitały zapasowe (rezerwowe) nie stanowią jedynie zapisu księgowego lecz są tworzone z podziału zysku, z nadwyżki ceny dopłat udziałowców, z wyniku przeszacowania zlikwidowanych lub sprzedanych środków trwałych (tak J. Gierusz, Plan kont z komentarzem, ODDK, Gdańsk 2002, s. 513 -514; G. Bucior, C. Kotyla, Dopłaty do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - aspekt bilansowy i podatkowy, Zarządzanie i Finanse 2011, Nr 1 s. 184-186). Ponieważ w kapitale zapasowym znajduje się zysk niepodzielony przez wspólników oraz środki niewypłacone do majątku osobistego wspólników to w razie zbycia udziałów przez wspólników tej spółki na nabywców zostanie także przeniesione prawo do dysponowania kapitałem zapasowym. Zdaniem A. Kidyby dopuszczalne metody dysponowania środkami ujętymi w kapitale zakładowym są wypadkową źródeł pochodzenia tych środków - Prawo spółek, Warszawa 2014, s. 867. Nie ma przeszkód, aby wspólnicy wnieśli o wypłacenie zaległego niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, który na etapie spółki komandytowo-akcyjnej nie został rozdysponowany. Brak jest podstawy prawnej, która by uniemożliwiała rozdysponowanie przez przyszłych nabywców zakumulowanego zysku z lat ubiegłych. Oznacza to, że nabywca udziałów poza prawami udziałowymi (możliwość pobierania dywidendy, głosowania na zgromadzeniach wspólników, przeglądania akt etc.) otrzymuje prawo majątkowe w postaci niepodzielonego zysku. Jest ono umiejscowione co prawda na rachunkach (kontach) spółki z o.o., jednak jest to prawo wymagalne i może być dochodzone przez wspólnika. Resumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca zbywając swój udział sprzedaje także dodatkowe prawo majątkowe w postaci udziału w zakumulowanym kapitale zapasowym. Powyższe odniesienie do skutków jakie wywoła zbycie udziałów na gruncie Kodeksu spółek handlowych było niezbędne w kontekście analizy skutków podatkowych tejże czynności. Ustawodawca podatkowy przy określeniu obowiązku podatkowego w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej wielokrotnie odnosi się do instytucji prawa handlowego. Dlatego też pominięcie tych rozważań mogłoby doprowadzić do nieprawidłowo przeprowadzonej przez podatnika subsumcji przepisów podatkowego prawa materialnego.

Wnioskodawca z tytułu zbycia 20 udziałów w B sp. z o.o. otrzyma przychód w wysokości jaką zapłaci nabywca za udziały w spółce z o.o. W kontekście określenia kosztów podatkowych Wnioskodawcy istotny jest fakt braku możliwości obliczenia wydatków historycznych poniesionych przez wspólników w związku z nabyciem udziałów, których sprzedaż jest zaplanowana, tj. w B sp. z o.o. Koszty historyczne to 100 zł, jednak dotyczyłyby one zbycia udziałów w pierwotnej B sp. z o.o. powstałej w 2009 r. Od tego czasu spółka ta zmieniała formę prawną trzykrotnie dlatego też wskazywanie jakoby wydatki związane z pierwotnymi udziałami można zakwalifikować do kosztów podatkowych w przypadku zbycia udziałów w nowej (przekształconej) spółce są bezpodstawne i nie odnajdują uzasadnienia zarówno w orzecznictwie podatkowym jak też sądowym.

Podnoszenie twierdzenia jakoby Wnioskodawca objął pierwotnie udziały w B sp. z o.o. nie ma żadnych podstaw, gdyż było to przekształcenie spółki handlowej w spółkę kapitałową. Jedynie w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową można rozważać, że przekształcając sp.c. w spółkę kapitałową wspólnicy wnoszą do spółki kapitałowej wkład niepieniężny. We wniosku opisany jest zaś przypadek przekształcenia spółki komandytowej (powstałej wedle prawa handlowego) na spółkę kapitałową. Takie stanowisko odnaleźć można także w sentencji wyroku WSA w Poznaniu z 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 785/13, w którym sąd stwierdza: Przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o. a następnie w spółkę akcyjną nie oznacza likwidacji spółki i powstania nowego podmiotu. Jest to procedura zmierzająca do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W takiej sytuacji nie może być mowy o wniesieniu aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem. Akcje w przekształconej spółce akcyjnej, jakie skarżący zamierza sprzedać, nie zostały objęte za wkład niepieniężny, a zostały objęte w ramach procesu przekształcania spółek. Nawiązując do poprawnej sekwencji wywodu sądu, wskazanej ww. cytacie, nie można określać kosztów podatkowych w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. przekształconej ze spółki osobowej w sposób przewidziany jak dla zbycia udziałów spółki powstałej standardowo (nie w procesie restrukturyzacyjnym). Jednym z uzasadnionych twierdzeń jest to, że spółka powstała w wyniku przekształcenia nie jest podmiotem nowo powstałym tak jak, gdy poprzednia forma prawna jest likwidowana a wspólnicy zakładają nową spółkę wnosząc wkłady pieniężne lub niepieniężne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. m (winno być art. 15 ust. 1m) ustawy o CIT - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych. Do wspólników B sp. z o.o. nie stosuje się tego przepisu, gdyż zbycie udziałów w sp. z o.o. przez Wnioskodawcę nie jest spowodowane podziałem jakiegokolwiek bytu prawnego. Przepis ten odnosiłby się wprost do przypadku, gdyby B sp. z o.o. ulegała podziałowi na etapie spółki kapitałowej (spółek osobowych). W opisywanym w rubryce G wniosku ORD-IN, stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) wskazano, że spółka, której udziały mogą być sprzedane uległa przekształceniu. Jest to proces jurydycznie określony w Kodeksie spółek handlowych i na gruncie materialnego prawa podatkowego skutki podatkowe należy wywodzić w kontekście znaczenia jakie przypisuje ustawodawca instytucjom i pojęciom zawartym w przepisach o przekształceniu (ogólne) oraz dedykowanych do przekształcenia spółki osobowej w kapitałową (art. 571-574 Kodeksu spółek handlowych). Spółka przejmowana i spółka przejmująca do określenia właściwie tylko i wyłącznie dla procesu łączenia się spółek (art. 492 i n. Kodeksu spółek handlowych), transgranicznego połączenia (art. 51610 Ksh), podziału spółek (art. 530 Ksh).

W odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, ustawodawca posługuje się określeniem „spółka przekształcana” i „spółka przekształcona” - art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych. Wynika to z faktu, że nie można mówić w przypadku przekształcenia o dwóch spółkach - przejmującej lub przejmowanej, gdyż istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej tej samej spółki. Dlatego też, art. 15 ust. 1 lit. m (winno być art. 15 ust. 1m) ustawy o CIT nie powinien mieć odniesienia do procesu określonego w art. 574 Kodeksu spółek handlowych. Co w rezultacie prowadzi do wniosku o wyłączeniu możliwości zastosowania art. 16 ust. 8c ustawy o CIT, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową.

O tym, że należy się kierować literalnym rozumieniem instytucji restrukturyzacyjnych w kontekście skutków w CIT świadczą wydane interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 maja 2015 r., Znak: ILPB3/4510-51/15-2/EK oraz z 26 stycznia 2016 r., ILPB4/4510-1-537/15-2/DS,
*   a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2014 r., IPPB3/423-651/14-2/EŻ.

Nie można stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze sp.k. jest wydatek poniesiony na wniesienie wkładów spółki przejmującej, gdyż takiej nie wyróżnia ustawodawca w procesie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W odniesieniu do art. 15 ust. 1 lit. w (winno być art. 15 ust. 1w) i lit. x (winno być art. 15 ust. 1x) ustawy o CIT, ustawodawca określa skutki w przypadku przekształcenia jednak wzmianka w tym przepisie dotyczy przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (co nie miało miejsca dotychczas w ramach spółki w formach poprzednich).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączyć należy obliczenie kosztów podatkowych określone w art. 15 ust. 1 lit. j (winno być art. 15 ust. 1j) ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  o określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Warto podkreślić, że do sytuacji w jakiej może się znaleźć Wnioskodawca w związku ze zbyciem udziałów w sp. z o.o., nie stosuje się art. 15 ust. 1 lit. o (winno być art. 15 ust. 1o) ustawy o CIT, gdyż udziały w spółce kapitałowej nie zostały objęte w zamian za wkład wspólnika, który co należy podkreślać w tym wniosku, objął udziały w innej formie prawnej spółka, która docelowo została przekształcona w spółkę kapitałową. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej nie są wprost określone przez ustawodawcę podatkowego tak jak zostało to wskazane w odniesieniu do KUP dotyczących zbycia udziałów objętych za aport.

Oznacza to, że koszty podatkowe należy ustalać w oparciu o przepisy ogólne oraz te, które szczegółowo odnoszą się do rozpatrywanej kwestii, a w sytuacji braku dostatecznie precyzyjnego przepisu należy się odnieść do wykładni operatywnej i sądowej. Wniosek o interpretację indywidualną zawiera własne stanowisko wnioskodawcy, który przedstawia swój punkt widzenia norm prawnych zawartych w przepisach podatkowych. Nie ma jednak zakazu określenia stanowiska wnioskodawcy w oparciu o opinię judykatury administracyjnej oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych. Organ rozstrzygający o słuszności stanowiska wnioskodawcy nie jest związany orzeczeniami oraz interpretacjami wspomnianymi powyżej. Jednakże mając na względzie zasadę spójności systemu podatkowego oraz przekonywania podatnika, nie ma przeciwskazań prawnych, aby organ rozstrzygający w swoim stanowisku odwołał się do poglądów doktryny prawa podatkowego, judykatury lub innych organów podatkowych (co też wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych czyni). Skoro pozostawiono w spółce kapitał zapasowy (w większości zysk niepodzielony) to podatnik poniósł ekonomiczny ciężar związany ze zbyciem udziałów. Gdyby nie wartość rynkowa B sp. z o.o. podatnik nie otrzymałby przychodu z tytułu zbycia jego udziałów w tej spółce. Na wartość rynkową spółki wpływ miało pozostawienie kapitału zapasowego przy spółce kapitałowej (jako elementowi majątku przedsiębiorstwa spółki - wyrok Sądu Najwyższego z 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05). Wydatkiem może być prawo majątkowe posiadające wartość jeśli wyłącznym jego dysponentem jest podatnik. Nie można postawić tezy, że wydatek poniesiony bezpośrednio na nabycie udziałów przez wspólnika, który wniósł udziały do poprzedniej formy prawnej spółki jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanym ze zbyciem udziałów w B sp. z o.o., która powstała z przekształcenia spółki komandytowej (a ta została zarejestrowana poprzez przekształcenie ze spółki komandytowo-akcyjnej). Koszty uzyskania przychodów są przypisane do spółki, której udziały bezpośrednio były związane z wydatkiem zbywcy (wspólnika). Nie ma podstaw, aby traktować jednoznacznie udziały w B sp. z o.o. z udziałami w C sp. z o.o. sp.k.a. Udziały są prawem majątkowym, zindywidualizowanym i chodź należą do kategorii majątku to jednak udziały w poszczególnych spółkach różnią się od siebie.

Obliczając koszty uzyskania przychodów należy ująć rzeczywiste wydatki mogące kwalifikować się jako koszty podatkowe, tak aby dochód wynikły z procesu samo obliczenia równy był dochodowi podatkowemu z tytułu zbywanych udziałów. Proces przekształcenia spółki handlowej w inną spółkę handlową, w odniesieniu do metody obliczenia kosztów uzyskania przychodów, nie został jurydycznie uregulowany. Ustawodawca podatkowy zastosował pewne wytyczne w zakresie ustalenia kosztów podatkowych dotyczących procesu połączenia, podziału spółek. Nie określił jednak zakresu kosztów podatkowych w przypadku przekształcenia spółek handlowych. Ponieważ Wnioskodawca dokona sprzedaży swoich udziałów w spółce z o.o. to dochodem będzie wartość netto otrzymana jako cena ze zbycia udziałów pomniejszona o wydatki w postaci wartości nabytych udziałów oraz odpowiadający procentowo temu udział w kapitale zapasowym jednocześnie procent przedsiębiorstwa spółki przekształcanej (która później stała się spółką przekształconą). Fakt zbycia udziałów o wartości zbywczej niższej niż wartość rynkowa udziałów jest powszechnie dopuszczalny w świetle wyroku NSA z 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13. Odnosząc się do występujących w przypadku kosztów uzyskania przychodów wątpliwości, należy pamiętać o stosowaniu art. 2a Ordynacji podatkowej, wedle którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie ujęto w przepisie ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenia w stosunku podatków bezpośrednich zasady in dubio pro tributario. Gdyby tak ustawodawca przewidział wskazałby to wprost w ustawie, gdyż zakres podatkowy ciężaru ponoszenia należności publicznoprawnych musi mieć wymiar ustawowy.

Dlatego też prawidłowym jest podnoszenie przez podatnika w każdym przypadku gdy występują wątpliwości także konieczności badania stanu faktycznego w odniesieniu do dyspozycji zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej (zwana w skrócie „OP”). Jak stwierdził sam Minister Finansów: Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego - tak w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2015 r., sygn. PK4.8022.44.2015 (podobnie M. Durczyńska, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, in dubio pro tributario, Monitor Podatkowy 2015, Nr 2). Skoro zatem organ podatkowy badając zasadność stanowiska Wnioskodawcy mógłby mieć wątpliwości co do rzeczywistej słuszności poglądu podatnika dotyczącego kup w przypadku zbycia udziałów to powinien mieć w rozstrzygnięciu - wydaniu interpretacji indywidualnej na względzie art. 2a OP.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w spółce z o.o., przychód otrzymany przez Wnioskodawcę z tego tytułu może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości rzeczywistych wydatków jakie poniósł Wnioskodawca celem uzyskania przychodu ze zbycia - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W rozpatrywanym przypadku, koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychód z tytułu zbycia udziałów to wartość udziału w kapitale zapasowym przypadająca we właściwej proporcji Wnioskodawcy. Nie można stosować przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, określających koszty podatkowe w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej, gdyż Wnioskodawca objął udziały w innej (wcześniejszej) formie spółki tj. w czasie, gdy podmiot którym dziś obecnie jest B sp. z o.o. miał inną formę prawną. Traktowanie objęcia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, komandytowej w taki sam sposób jak objęcie udziałów w spółce kapitałowej jest w świetle art. 15 i 16 ustawy o CIT nieuprawnione.

Takie stanowisko Wnioskodawcy odnajduje potwierdzenie w obowiązującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych - wyrok NSA z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/15. Nie można do rozpatrywanej sprawy stosować kosztów historycznych (gdyż związane są z objęciem udziałów w pierwszej formie prawnej spółki) i nie ma podstaw do kwalifikowania wydatków tak jak w przypadku objęcia udziałów za aport, gdyż nie miało to miejsca. Jak zostało wyżej przedstawione nie ma żadnych podstaw prawnych, aby stosować sposoby obliczania kosztów podatkowych wedle art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. 1 lit. t (winno być art. 15 ust. 1t), art. 15 ust. 1 z literami: i, j, k, l, ł, m, w, x (winno być art. 15 ust. i, j, k, l, ł, m, w, x) ustawy o CIT, a także inne niż art. 15 ust. 1, które by regulowały KUP w sposób szczególny. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro obowiązek podatkowy - w tym podatek z tytułu przychodu za zbycia udziałów w sp. z o.o. - musi mieć podstawę ustawową to także wszelkie inne elementy struktury podatku powinny mieć także źródło w ustawie. W przypadku rozpatrywanym w niniejszym wniosku, koszty uzyskania przychodów powinny być obliczane w odniesieniu do podstawy ustawowej. Skoro wedle art. 15 i n. ustawy o CIT, przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej może być pomniejszony o koszty podatkowe to brak możliwości uznania kosztów powinien mieć wprost wskazanie w ustawie - np. art. 16 ustawy o CIT. Jeśli ustawodawca zaniechał wobec rozpatrywanego przypadku wyłączenia ustawowego (wprowadzenie do negatywnego katalogu kosztów podatkowych) to są podstawy by stosować przepis ogólny art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do kosztów podatkowych Wnioskodawcy. Należy zatem ustalać wydatki ze zbycia udziałów, którymi włada Wnioskodawca poprzez zdarzenia opisane we wniosku na podstawie zasady ogólnej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ekonomiczny związek pomiędzy sprzedażą udziałów w B sp. z o.o. a pozostawionym w spółce kapitałem zapasowym jest ewidentny to należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w kapitale zakładowym B sp. z o.o.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem (podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), który jest udziałowcem w spółce B sp. z o.o. B sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia 4 maja 2016 r. ze spółki C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wspólnicy spółki B sp. z o.o. zamierzają sprzedać swoje udziały (prawa i obowiązki) w spółce z o.o. Także Wnioskodawca zamierza je sprzedać, co wpłynie na kwestie opodatkowania przychodu ze zbycia praw majątkowych w postaci udziałów w spółce kapitałowej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (tu spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (tu spółce komandytowej).

Na gruncie przepisów podatkowych problematykę następstwa prawnego związanego z transformacją podmiotów reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej (tu spółki komandytowej) spółka kapitałowa (tu spółka z o.o.) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych udziałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej (tu komandytowej).

W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie updop konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Opisane we wniosku przekształcenia nie miały nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółek osobowych, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie, co do zasady, nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia zbywanych udziałów. Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek określony stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, stanie się kosztem podatkowym w momencie zbycia posiadanych udziałów w spółce kapitałowej (sp. z o.o.). Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, który Wnioskodawca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w sp. z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki osobowej koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, tj. w wysokości rzeczywistego, faktycznie poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku – wydatku na zakup udziałów w pierwotnej B sp. z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy, który twierdzi, że koszty uzyskania przychodów w analizowanej sprawie należy rozpoznać proporcjonalnie do wysokości udziału, jaki posiada Wnioskodawca w kapitale zakładowym B sp. z o.o. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zaznaczyć należy, że dotyczyły one sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów spółki dzielonej, a więc zupełnie odmiennej sytuacji niż ta, która ma miejsce w analizowanej sprawie.

Końcowo nadmienia się, że wskazany przez Wnioskodawcę wyrok z 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 785/13 został wydany w podobnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym przez tut. Organ interpretacyjny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.