Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-309/11/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-17
Teza: Zwolnienie usług wykonywanych przez zawody medyczne – usługi optometryczne.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług optometrycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług optometrycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Usługi te polegają na:

1.  wykonywaniu pomiarów parametrów układu wzrokowego w zakresie niezbędnym dla potrzeb korekcji optycznej, za pomocą testów, urządzeń i przyrządów przeznaczonych do badania, wykrywania i diagnozowania wad układu wzrokowego oraz programów komputerowych, urządzeń i środków pomocniczych niezbędnych do prawidłowego wykonywania pomiarów i oceny ich wyników;
2.  dobieraniu i przypisywaniu soczewek okularowych i kontaktowych, korygujących wady układu wzrokowego;
3.  przeprowadzeniu i nadzorowaniu treningu oraz na zlecenie lekarza rehabilitacji układu wzrokowego w aspekcie przywrócenia sprawności wzrokowej w zależności od wad układu wzrokowego pacjenta;
4.  aplikowaniu soczewek kontaktowych, projektowaniu i wykonywaniu wszelkiego typu okularów i pomocy wzrokowych w zależności od wad układu wzrokowego pacjenta;
5.  projektowaniu i pobieraniu opraw okularowych i innych pomocy wzrokowych w zależności od warunków anatomicznych pacjentów;
6.  prowadzeniu badań przesiewowych w celu wykrycia wad wzroku oraz odstępstw od norm fizjologicznych układu wzrokowego;
7.  udzieleniu informacji i porad odnośnie działania i stosowania wyrobów medycznych związanych z optyczną korekcją narządu wzroku.

Wnioskodawca zaznaczył, iż wykonywane usługi nie dotyczą handlu detalicznego. Usługi optometrysty w zakresie badania wzroku i doboru szkieł kontaktowych są zwolnione od podatku od towarów i usług jako usługi związane w ochroną zdrowia ludzkiego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z międzynarodową definicją przyjętą w 1993 r. przez Międzynarodowe Porozumienie Optometryczne i Optyczne, optometrysta to: autonomiczny i regulowany zawód należący do systemu ochrony zdrowia, a osoba wykonująca ten zawód praktykuje w zakresie badania refrakcji i zaopatrzenia w pomoce wzrokowe, a także diagnozowania i właściwego postępowania w przypadku chorób oczu oraz rehabilitacji układu wzrokowego. Zawód optometrysty został sklasyfikowany w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania w grupie 2. – 2239 – specjaliści ochrony zdrowia (z wyjątkiem pielęgniarstwa i położnictwa), gdzie indziej niesklasyfikowane, – 223905 - optometrysta. Usługi są świadczone bez sprzedaży okularów, soczewek kontaktowych. Wnioskodawca nie dokonuje żadnej sprzedaży usług ani towarów, świadczy wyłącznie usługi optometryczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących zmian ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nadal ma prawo do traktowania ww. usług jako zwolnione?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi określone symbolem PKWiU ex 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych. Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi mieszczą się w grupowaniu 85.14.18 – są to usługi związane z ochroną życia ludzkiego. W ocenie Wnioskodawcy powyższe usługi powinny korzystać ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów

Z kolei treść art. 43 ust. 1 pkt 19 – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Powołany przepis art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) definiuje osobę wykonującą zawód medyczny jako osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że istnieją zawody medyczne, wykonywanie których regulują odrębne przepisy, m.in. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). W załączniku tego rozporządzenia w dziale 22 jako specjalista do spraw zdrowia w poz. 228601 został określony zawód optometrysta.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi optometryczne, w zakresie których wykonuje prace związane z badaniem, wykrywaniem i diagnozowaniem wad układu wzrokowego, dobieraniem i przypisywaniem soczewek okularowych i kontaktowych korygujących wady układu wzrokowego. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej sprzedaży usług ani towarów.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d”Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego można stwierdzić, iż kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa to, jaki podmiot świadczy usługi i czy usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca spełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – wykonuje zawód medyczny określony w odrębnych przepisach. Wnioskodawca spełnił również kryteria o charakterze przedmiotowym – wymienione bowiem usługi służą niewątpliwie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak wskazał Wnioskodawca - ochronie zdrowia ludzkiego. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, ze względu na błędne przyjęcie, iż do świadczonych usług będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.