Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1177/14-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; nabycie; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 17 lutego 2015 r. nr IPPP2/443-1177/14-2/MM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek zawierał braki formalne. W związku z tym tut. Organ podatkowy pismem z 17 lutego 2015 r. znak IPPP2/443-1177/14-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej również: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. poz. 594 z 2013 r.). Gmina jest również czynnym podatnikiem VAT w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 177 poz. 1054 z 2011 r..ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”).

Gmina zamierza powołać spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów prawa handlowego (dalej: Spółka). W związku z tym, na podstawie art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. poz. 749 z 2012 r., ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), jako podmiot zainteresowany, występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji w stosunku do przyszłej Spółki.

Zgodnie z zamierzeniami Gminy, działalność Spółki będzie polegała na, przede wszystkim, dostawie wody, odbiorze i oczyszczaniu ścieków, wykonawstwie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, eksploatacja sieci i przyłączy wodno-kanalizacyjnych. Aktualnie działalność na rzecz mieszkańców w tym zakresie prowadzi P. Sp. z o.o. (dalej: „PGK”), którego Gmina jest udziałowcem. Majątek PGK obejmuje m.in. kanalizację położoną na terenie Gminy J.. Udziałowcy PGK planują wyodrębnienie i przeniesienie do Spółki części majątku PGK, składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych tj. świadczenia usług odbioru nieczystości oraz utrzymania kanalizacji na terenie Gminy.

W strukturze organizacyjnej PGK, uchwałą jego zarządu został wyodrębniony Zakład J.. Zgodnie z treścią regulaminu organizacyjnego PGK, Zakład J. zajmuje się w szczególności:

*   nadzorem nad prawidłowym funkcjonowaniem sieci kanalizacji podciśnieniowej, tłocznej i grawitacyjnej na terenie Gminy;
*   nadzorem nad utrzymaniem sprawności technicznej sieci i przyłączy kanalizacji podciśnieniowej;
*   zabezpieczeniem ciągłej i bezawaryjnej pracy urządzeń systemu kanalizacji na terenie Gminy J.;
*   nadzorem nad prawidłowym przebiegiem procesu usuwania awarii kanalizacji podciśnieniowej, urządzeń stacji podnoszenia ciśnienia i przepompowni;
*   przyjmowaniem, rozpatrywaniem oraz analizą skarg, wniosków, reklamacji;
*   wydawaniem warunków technicznych na przyłącza i sieci kanalizacji sanitarnej;
*   uzgadnianiem projektów technicznych przyłącza kanalizacji;
*   uzgadnianiem projektów sieci kanalizacji sanitarnej;
*   nadzorem technicznym nad budową przyłączy i sieci kanalizacji sanitarnej;
*   świadczeniem usług kanalizacyjnych samochodami do tego przystosowanymi.

Odpowiedzialnym za prawidłowe funkcjonowanie zakładu jest Kierownik Kanalizacji Gminy, który podlega bezpośrednio prezesowi zarządu PGK. Do Zakładu J. przypisani są określeni pracownicy PGK.

PGK prowadzi odrębnie kartotekę środków trwałych, wchodzących w skład Zakładu J.. W skład majątku trwałego, przypisanego Zakładowi J., wchodzą m.in. rurociągi, zlewnie, studnie, zbiorniki, nieruchomości (budynki i budowle), tworzące sieć kanalizacji położonej na terenie Gminy J., jak również urządzenia związane z obsługą tego wodociągu oraz bieżącą działalnością gospodarczą. Są to m.in. samochody ciężarowe, komputery, szafy, wyposażenie biura, sprzęt techniczny (spawarka, palnik, etc.).

Prowadzona przez PGK księgowość umożliwia przypisanie przychodów i kosztów do działalności Zakładu J.. W księgach rachunkowych PGK prowadzone są odrębne księgi pomocnicze obejmujące działalność Zakładu J. Prowadzona księgowość pozwala więc przypisać przychody (opłaty za ścieki) i koszty (np. zużycie energii, zużycie paliw, wynagrodzenia pracowników, etc.) związane z działalnością Zakładu J..

Powyższe składniki majątku, jak również zobowiązania z tytułu umów związanych z działalnością Zakładu J. oraz umowami o pracę osób przypisanych do działalności Zakładu J. w PGK, będą przedmiotem aportu do Spółki.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 2 marca 2015 r. wynika, że wskazane powyżej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, jak również grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntu, które zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez PGK, a których wartość przekracza 15 000 zł, są objęte obowiązkiem korekty podatku naliczonego przez PGK w okresie, odpowiednio, 5 i 10 lat od daty ich oddania do użytkowania”.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał również:

Zgodnie z aktualnymi planami Wnioskodawcy, Spółka będzie działać pod nazwą P. sp. z o.o., jej siedzibą będzie J.

Zgodnie z aktualnymi planami Wnioskodawcy, Spółka będzie działać w formie spółki prawa handlowego - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca, zgodnie z aktualnymi planami, ma być jedynym udziałowcem Spółki, nie było potrzeby podejmowania czynności wskazanych w wezwaniu (np. zawarcie porozumienia między wspólnikami, podpisanie memorandum, umowy przedwstępnej). Działania Wnioskodawcy związane z utworzeniem planowanej Spółki są na początkowym etapie (badane są konsekwencje prawne, w tym podatkowe, rozpoczęcia działalności przez przedmiotową spółkę).

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z treścią art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się w przypadku zastosowania przez spółkę do interpretacji wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności Spółki. Istotą wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej jest bowiem możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej dla podmiotów, których istnienie pozostaje jeszcze w sferze planów (a więc ich powstanie nie jest przesądzone), istotne jest jedynie określenie zakresu planowanej działalności.

Wnioskodawca zwraca w tym względzie uwagę, że powyższy pogląd jest potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. WSA w Krakowie (sygn. I SA/Kr 638/13 z dnia 14 czerwca 2013 r.). WSA w Krakowie wskazał, że „(\`(...)\`) Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku”.

W odpowiedzi na pkt 4 i 5 wezwania, w zakresie sprecyzowania przedmiotu w sposób niebudzący wątpliwości, że jest on związany z sytuacją prawnopodatkową Wnioskodawcy występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego, a w związku z tym Wnioskodawcę można uznać za „Zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz przedstawienia przez Wnioskodawcę stanowiska adekwatnego do przedstawionego przedmiotu interpretacji, Wnioskodawca przedstawia następujące wyjaśnienia.

Status Wnioskodawcy jako „Zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości. Warto w tym względzie zacytować orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. (sygn. II FSK 923/09), wielokrotnie powoływane również w późniejszym orzecznictwie, w którym sąd stwierdził:

„Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (…). Reasumując i egzemplifikując, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1.  podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,
2.  osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,
3.  osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki.
4.  przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.”

Gmina J., jako osoba planująca utworzenie Spółki, jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w kwestiach mających bezpośrednie znaczenie dla obowiązków przyszłej, planowanej przez nią Spółki (kwestii, które kształtują prawno-podatkowe obowiązki Spółki). Zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 Ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”), obowiązki związane z korektą podatku naliczonego w ramach określonych w pkt 1-8 powyższego artykułu, spoczywają na nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowa sytuacja jest całkowicie hipotetyczna, niemniej, w przypadku jej zaistnienia przyszła spółka powinna mieć jednoznaczną wiedzę w zakresie tego, czy nabyte przez nią składniki majątku tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przedstawione w uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 marca 2015 r.):

Czy po nabyciu przez Spółkę opisanych powyżej składników majątku, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT będzie ona zobowiązana do ewentualnej korekty podatku naliczonego zgodnie z zasadami opisanymi w art. 91 ust. 1 – 8 ustawy o VAT?

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Spółka, nabywając opisane składniki majątku, będzie zobowiązana do ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1 - 8 Ustawy o VAT. Z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT wynika, iż na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa spoczywa powyższy obowiązek dokonywania odpowiedniej korekty podatku naliczonego, na zasadach wskazanych w powyższym przepisie.

Wskazane składniki majątku stanowią bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie więc z treścią art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT transakcja, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest objęta przepisami ww. ustawy. Nie występuje więc m.in. podatek należny, a transakcja nie jest dokumentowana fakturą VAT.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Pod pojęciem tym rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe wskazuje, że dla uznania danego zespołu majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad. 1) Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że majątek przynależny Zakładowi J. obejmuje m.in. nieruchomości, budynki i budowle składające się na sieć kanalizacji w Gminie J. Ponadto, składniki majątkowe obejmują w tym względzie również wyposażenie biurowe (komputery, telefony, biurka, meble biurowe) oraz urządzenia techniczne, służące wykonywanej przez Zakład J. działalności (samochód ciężarowy, spawarka z osprzętem, palniki do lutowania, etc.). Wśród składników niematerialnych wymienić należy licencje na oprogramowanie komputerowe. Wraz ze składnikami majątkowymi i niemajątkowymi z PGK zostaną wyodrębnione i przeniesione do nowej spółki umowy na świadczenie usług odbioru nieczystości.

Powyższe wskazuje, że przesłanka istnienia określonej sumy składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie spełniona.

Ad. 2) Przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego, jak wskazuje praktyka organów podatkowych, jest spełniona w sytuacji formalnego wyodrębnienia danego majątku w strukturze przedsiębiorstwa. Warto przywołać w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-119/12-2/IG, w którym stwierdza się, iż „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”. Dodatkowo, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-266/14/PS „w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Gmina podkreśla, iż funkcjonujący w strukturze PGK Zakład J. został formalnie wyodrębniony, w drodze uchwały zarządu PGK.

W powyższej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy wskazuje, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany i prezentowany w interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-329/13-2/MW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Zdaniem Spółki, wyodrębnienie w systemie rachunkowości zarządczej Spółki przychodów i kosztów związanych z działalnością oraz aktywów (wyposażenia, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) i pasywów (zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem), spełnia warunki wyodrębnienia finansowego.

Takie stanowisko potwierdza też interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2014 r. (sygn. 1PTPP2/443-932/13-4/IR).

W konsekwencji, w ocenie Gminy, warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony.

Ad. 3 i 4 Cytowany w opisie zdarzenia przyszłego fragment uchwały zarządu, wskazujący zakres działalności zakładu J. wskazuje, że suma wskazanych składników majątkowych przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ukształtowana linia interpretacji indywidualnych wskazuje, że wskazane składniki majątku nie mogą być zbiorem dowolnych elementów, lecz powinny wspólnie tworzyć zespół. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-939/13-2/AW) wskazano, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Warunkiem ostatnim jest możliwość stanowienia przez wskazany zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze. Ustawodawca posługuje się tutaj trybem przypuszczającym: „zespół składników (\`(...)\`) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Takie brzmienie analizowanego przepisu wskazuje na konieczność przeprowadzenia hipotetycznej analizy, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) wskazanej zorganizowanej części. Należy więc ogólnie ocenić, czy przedmiot transakcji zdolny byłby do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Istotą zamierzonej transakcji jest realizowanie przez Zakład J. dotychczasowej działalności gospodarczej w nowej Spółce. Z tego powodu, przedmiotem transakcji ma zostać objęty Zakład J., obejmujący zarówno składniki majątkowe i niemajątkowe, lecz również etaty pracowników PGK, realizujących określone zadania w Spółce. Strony transakcji dążą bowiem do utrzymania ciągłości oferowanych usług ich odbiorcom na terenie Gminy J..

W związku z powyższym należy uznać, że warunki 3 i 4 zostały spełnione.

Powyższe wskazuje, że spełnione są wszystkie przesłanki uznania wskazanego zespołu składników majątkowych oraz niemajątkowych, etatów, zobowiązań, etc. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, transakcja wniesienia przez PGK aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki pozostaje poza zakresem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż przedmiotowe składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na Spółce, jako nabywcy ZCP, spoczywa obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego w okolicznościach wskazanych w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Z treści wniosku wynika, że Gmina zamierza powołać spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów prawa handlowego. Zgodnie z zamierzeniami Gminy, działalność Spółki będzie polegała na, przede wszystkim, dostawie wody, odbiorze i oczyszczaniu ścieków, wykonawstwie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, eksploatacja sieci i przyłączy wodno-kanalizacyjnych. Aktualnie działalność na rzecz mieszkańców w tym zakresie prowadzi inny podmiot (P. Sp. z o.o.), którego Gmina jest udziałowcem. Majątek PGK obejmuje m.in. kanalizację położoną na terenie Gminy. Udziałowcy PGK planują wyodrębnienie i przeniesienie do Spółki części majątku PGK, składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych tj. świadczenia usług odbioru nieczystości oraz utrzymania kanalizacji na terenie Gminy.

W strukturze organizacyjnej PGK, uchwałą jego zarządu został wyodrębniony Zakład, który zajmuje się w szczególności: nadzorem nad prawidłowym funkcjonowaniem sieci kanalizacji podciśnieniowej, tłocznej i grawitacyjnej na terenie Gminy J.; nadzorem nad utrzymaniem sprawności technicznej sieci i przyłączy kanalizacji podciśnieniowej; zabezpieczeniem ciągłej i bezawaryjnej pracy urządzeń systemu kanalizacji na terenie Gminy J.; nadzorem nad prawidłowym przebiegiem procesu usuwania awarii kanalizacji podciśnieniowej, urządzeń stacji podnoszenia ciśnienia i przepompowni; przyjmowaniem, rozpatrywaniem oraz analizą skarg, wniosków, reklamacji; wydawaniem warunków technicznych na przyłącza i sieci kanalizacji sanitarnej; uzgadnianiem projektów technicznych przyłącza kanalizacji; uzgadnianiem projektów sieci kanalizacji sanitarnej; nadzorem technicznym nad budową przyłączy i sieci kanalizacji sanitarnej; świadczeniem usług kanalizacyjnych samochodami do tego przystosowanymi.

PGK prowadzi odrębnie kartotekę środków trwałych, wchodzących w skład Zakładu. W skład majątku trwałego, przypisanego Zakładowi wchodzą m.in. rurociągi, zlewnie, studnie, zbiorniki, nieruchomości (budynki i budowle), tworzące sieć kanalizacji położonej na terenie Gminy J., jak również urządzenia związane z obsługą tego wodociągu oraz bieżącą działalnością gospodarczą. Są to m.in. samochody ciężarowe, komputery, szafy, wyposażenie biura, sprzęt techniczny etc. Prowadzona przez PGK księgowość umożliwia przypisanie przychodów i kosztów do działalności Zakładu. W księgach rachunkowych PGK są odrębne księgi pomocnicze obejmujące działalność Zakładu. Prowadzona księgowość pozwala więc przypisać przychody (opłaty za ścieki) i koszty (np. zużycie energii, zużycie paliw, wynagrodzenia pracowników, etc.) związane z działalnością Zakładu. Powyższe składniki majątku, jak również zobowiązania z tytułu umów związanych z działalnością Zakładu oraz umowami o pracę osób przypisanych do działalności Zakładu będą przedmiotem aportu do Spółki.

Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem aportu do nowoutworzonej Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W analizowanej sprawie przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Na zespół ten składa się majątek przynależny Zakładowi tj. nieruchomości, budynki i budowle składające się na sieć kanalizacji w Gminie. Ponadto, składniki majątkowe obejmują w tym względzie również wyposażenie biurowe (komputery, telefony, biurka, meble biurowe) oraz urządzenia techniczne, służące wykonywanej przez Zakład działalności (samochód ciężarowy, spawarka z osprzętem, palniki do lutowania, etc.). Wśród składników niematerialnych wymienić należy licencje na oprogramowanie komputerowe. Wraz ze składnikami majątkowymi i niemajątkowymi zostaną wyodrębnione i przeniesione do nowej Spółki umowy na świadczenie usług odbioru nieczystości. Ponadto zespół ten został wyodrębniony organizacyjne w strukturze PGK uchwałą zarządu PGK. Z kolei o wyodrębnieniu finansowym przesądza wyodrębnienie w systemie rachunkowości zarządczej Spółki przychodów i kosztów związanych z działalnością Zakładu oraz aktywów i pasywów Zakładu. Ponadto składniki materialne i niematerialne będą służyć realizacji określonych zadań gospodarczych związanych z dostawą wody, odbiorem i oczyszczaniem ścieków, wykonawstwem sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, eksploatacją sieci i przyłączy wodno-kanalizacyjnych.

W związku z tym opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu do nowoutworzonej Spółki, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jak wynika z treści wniosku, będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Tym samym część przedsiębiorstwa PGK, która ma być przedmiotem aportu spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji planowany aport (zbycie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa PGK, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się natomiast do obowiązku dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego przez nowoutworzoną spółkę należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak stwierdzono wyżej przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem nowoutworzona Spółka będzie zobowiązana do ewentualnych korekt podatku naliczonego związanego z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, o ile wystąpią przesłanki obligujące do takiej korekty określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.