Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.128.2025.4.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-14
Teza: W zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży
Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości
nieruchomości-nieruchomość zabudowana
podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
umowa-umowa sprzedaży
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności
podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-
Umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych
Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z
opodatkowania-Czynności cywilnoprawne w zakresie w
jakim są opodatkowane bądź zwolnione z
opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. a
[PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 1-art. 2-pkt 4-lit. a

## Opis zdarzenia przyszłego

1. Sytuacja podatkowa Wnioskodawcy.
    X Spółka akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej też jako: „Spółka”
    lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi
    działalność gospodarczą w zakresie produkcji (...). Spółka jest zarejestrowana na potrzeby
    podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca pozostanie
    zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny również w dacie przeprowadzenia
    Transakcji (zdefiniowanej poniżej).
    2. Sytuacja podatkowa Sprzedających.
    A. K. (dawniej O., Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) oraz M. K.
    (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, określani dalej łącznie jako:
    „Sprzedający”, „Zainteresowani”) są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności
    gospodarczych zarejestrowanych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności
    Gospodarczej. Sprzedający są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi
    opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich
    osiągania. Sprzedający nie są podatnikami VAT czynnymi ani nie są zarejestrowani jako
    podatnicy VAT zwolnieni.
    3. Przedmiot sprzedaży.
    Sprzedający są współwłaścicielami następujących nieruchomości gruntowych, które
    zostały zabudowane przez Wnioskodawcę:
    1) nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (...) o
      powierzchni 0,31 ha, działkę o numerze ewidencyjnym (...) o powierzchni 0,66 ha,
      działkę o numerze ewidencyjnym (...) o powierzchni 0,24 ha, działkę o numerze
      ewidencyjnym (...) o powierzchni 0,18 ha, o łącznej powierzchni 1,39 ha, położonej w
      (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą KW nr (...),

    2) nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (...) o
      powierzchni 0,48 ha położonej w (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę
      wieczystą KW nr (...),
    3) nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (...) o
      powierzchni 0,35 ha oraz działkę o numerze ewidencyjnym (...) o powierzchni 0,93 ha,
      położonej w (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą KW nr (...).
    Powyżej opisane nieruchomości gruntowe zostały nabyte na podstawie zawartych przez
    Sprzedających umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych:
    a) Działka o numerze ewidencyjnym (...), o powierzchni 0,35 ha oraz działka o numerze
      ewidencyjnym (...) o powierzchni 0,93 ha zostały nabyte na podstawie aktu
      notarialnego Rep. A nr (...) sporządzonego przez notariusza (...) w dniu 16 grudnia 2015
      r.;
    b) Działka o numerze ewidencyjnym (...) o powierzchni 0,31 ha, działka o numerze
      ewidencyjnym (...) o powierzchni 0,66 ha, działka o numerze ewidencyjnym (...) o
      powierzchni 0,24 ha oraz działka o numerze ewidencyjnym (...) o powierzchni 0,18 ha
      zostały nabyte na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (...) sporządzonego przed
      notariuszem (...) w dniu 16 marca 2016 r.;
    c) Działka o numerze ewidencyjnym (...) o powierzchni 0,48 ha została nabyta na
      podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (...) sporządzonego przez notariusza (...) w dniu
      16 grudnia 2015 r.
    Dokonane nabycia wymienionych nieruchomości gruntowych nie były objęte zakresem
    przedmiotowym VAT.
    Wszystkie wymienione powyżej nieruchomości gruntowe określane będą dalej łącznie
    jako: „Nieruchomość”.
    Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie dokonywali żadnych czynności
    rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności Nieruchomości na kolejną
    osobę. Oznacza to, że od czasu kupna Nieruchomości Sprzedający w sposób ciągły
    dysponują prawem własności, zaś Nieruchomość pozostała częścią majątku prywatnego
    Sprzedających.
    Nieruchomość nie została nabyta w celach prowadzenia działalności gospodarczej ani nie
    były na niej podejmowane żadne działania Sprzedających ulepszające jej stan.
    Nieruchomość nie została też nabyta w celach handlowych (z zamiarem odsprzedaży).
    Nieruchomość pozostaje składnikiem majątku rodzinnego i osobistego Sprzedających,
    którzy nigdy nie wprowadzali Nieruchomości do majątku jakiegokolwiek przedsiębiorstwa.
    Żaden ze Sprzedających nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu
    nieruchomościami.
    Sprzedający nie podejmowali działań zmierzających do komercjalizacji Nieruchomości,
    takich jak np. uzbrojenie działek, ich ogrodzenie, utwardzenie drogi wewnętrznej ani
    żadnej aktywności w zakresie projektowania lub wykonania przyłączy wodnych,
    elektrycznych oraz gazowych.
    4. Dzierżawa Nieruchomości.
    Nieruchomość została oddana w dzierżawę Wnioskodawcy na mocy umowy dzierżawy
    zawartej w dniu 01 października 2020 r. (dalej jako: „Umowa Dzierżawy”). Umowa
    Dzierżawy została zawarta na czas nieokreślony. Umowa Dzierżawy nie została zawarta w
    ramach działalności gospodarczej Sprzedających zarejestrowanej w CEIDG, jako że nie
    prowadzą oni takich działalności.
    Na dzierżawionej Nieruchomości znajduje się obiekt budowlany (...), który został
    wybudowany przez Spółkę (dalej jako: „Budynek” lub „Zakład”). Budynek jest obiektem

    dostosowanym do potrzeb i wykorzystywanym w ramach prowadzonej przez
    Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie (...).
    Spółka poniosła nakłady związane z postawieniem na Nieruchomości Budynku.
    Sprzedający nie podejmowali przy tym jakichkolwiek działań związanych z budową
    Zakładu i nie ponosili żadnych nakładów na jego budowę. Sprzedający, jako właściciele
    Nieruchomości, nie podjęli żadnych czynności zmierzających do uzyskania warunków
    zabudowy czy pozwoleń – zachowali bowiem bierną postawę jako posiadacze
    Nieruchomości, a całość prac i działań została przeprowadzona przez Spółkę.
    W zawartej Umowie Dzierżawy Sprzedający wyrazili zgodę, aby Dzierżawca prowadził
    prace, jak i wykonywał roboty ziemne, budowlane, montażowe i inne na Nieruchomości,
    zgodnie z projektem stanowiącym załącznik do Umowy Dzierżawy. Jednocześnie
    Wnioskodawca został zobowiązany do uzyskania wymaganych pozwoleń, zezwoleń lub
    innych decyzji wymaganych przepisami prawa, a także do dokonania wymaganych
    przepisami prawa zgłoszeń, jak i przeprowadzenia wymaganych prawem odbiorów i
    rozruchów próbnych. Ponadto Spółka była obowiązana do uzyskania własnym staraniem,
    na własny koszt i ryzyko wszelkich zgód, pozwoleń, zezwoleń lub uzgodnień wymaganych
    dla prowadzenia działalności na Nieruchomości. Spółka została obarczona ponoszeniem
    ewentualnych konsekwencji w związku z brakiem uzyskania zezwoleń, pozwoleń, zgód czy
    uzgodnień, bez możliwości wystosowania roszczeń odszkodowawczych wobec
    Sprzedających.
    W konsekwencji należy podkreślić, że Wnioskodawca poniósł cały koszt związany z
    postawieniem Budynku na Nieruchomości, w tym także w swoim imieniu występował
    przed organami administracyjnymi w celu dopełnienia wszelkich obowiązków
    powiązanych z budową Budynku.
    Zgodnie z treścią Umowy Dzierżawy, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na
    Nieruchomości będą po rozwiązaniu Umowy Dzierżawy, niezależnie od trybu jej
    rozwiązania lub po jej wygaśnięciu, za porozumieniem Stron pozostawione przez
    Dzierżawcę na Nieruchomości z prawem Wnioskodawcy do żądania zwrotu ich wartości
    według aktualnej wyceny.
    5. Planowana Transakcja.
    Sprzedający planują dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki (dalej jako:
    „Transakcja”), która dysponuje prawem pierwokupu Nieruchomości, zarówno całości
    Nieruchomości, jak i jej części, co wynika wprost z zawartej Umowy Dzierżawy. Zgodnie z
    Umową Dzierżawy, warunki oraz cena sprzedaży Nieruchomości w ramach zrealizowania
    prawa pierwokupu przez Wnioskodawcę zostaną ustalone w drodze negocjacji. Transakcja
    zostanie zrealizowana po uprzednim rozwiązaniu przez strony Umowy Dzierżawy.
    Na potrzeby ceny Transakcji wartość Nieruchomości zostaną ustalone w oparciu o wycenę
    sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego.
    Jednocześnie nie dojdzie do rozliczenia nakładów przed dokonaniem Transakcji, co jest
    uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia – nabywcą Nieruchomości jest
    Wnioskodawca, który wzniósł Budynek na Nieruchomości i poniósł w pełni ciężar
    ekonomiczny tej czynności na etapie dzierżawy. Innymi słowy cena sprzedaży
    Nieruchomości w ramach Transakcji odpowiadać będzie wartości gruntu bez wartości
    poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów. W konsekwencji Wnioskodawca tytułem
    ceny Transakcji zapłaci na rzecz Sprzedawców kwotę odpowiadającą cenie Nieruchomości
    (ustalonej w oparciu o wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego), a
    Sprzedający nie będą zobowiązani do zwrotu na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej
    ustalonej przez rzeczoznawcę wartości nakładów w postaci Budynku.
    W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione na Spółkę: prawa i obowiązki z umów, na
    podstawie których udzielono Sprzedającym finansowania dłużnego (o ile Sprzedający
    korzystali lub będą korzystać z takiego finansowania i byli lub będą stroną takich umów),

    ani także prawa i obowiązki z umów o zarządzanie Nieruchomością czy umów zarządzania
    aktywami (jeżeli Sprzedający byli lub będą stroną takich umów).
    Transakcja zostanie dokonana bezpośrednio pomiędzy Sprzedającymi a Wnioskodawcą, w
    szczególności Sprzedający nie mają w tym zakresie potrzeby i nie będą korzystać z
    pośrednictwa wyspecjalizowanych podmiotów trudniących się obrotem
    nieruchomościami.
    Sprzedający nie będą też podejmować działań w zakresie reklamy, publikacji ogłoszeń o
    sprzedaży itp., jako że potencjalnym kupcem jest Spółka, która sama zgłosiła do
    Sprzedających inicjatywę w zakresie kupna Nieruchomości. Głównym powodem zakupu
    Nieruchomości jest zamiar wykorzystywania Nieruchomości w ramach prowadzonej przez
    Spółkę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z
    wykorzystaniem Budynku, który został wytworzony przez Wnioskodawcę.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2025 r. (dalej: „Wniosek”) uzupełnionym przez Spółkę 13
    czerwca 2025 r. Transakcja (zdefiniowana i opisana w niniejszym Wniosku) nie będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Mając na uwadze natomiast treść interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od
    towarów i usług z 14 lipca 2025 r. znak sprawy: 0111-KDIB3-1.4012.354.2025.4.MSO
    (zgodnie z którą czynność dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, jako odpłata dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1
    pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) Strona wskazuje, że
    Transakcja (rozumiana jako dostawa Nieruchomości, stanowiących nieruchomości
    gruntowe szczegółowo opisane we Wniosku) będzie opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług według stawki podstawowej – 23%.
    Pytania
    1) Czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności
      cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy
      o PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
    2) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy na gruncie podatku od czynności
      cywilnoprawnych podstawę opodatkowania Transakcji będzie stanowiła cena
      Nieruchomości ustalona w oparciu o wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę
      majątkowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Zainteresowanych:
    Ad. 1) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o
    PCC.
    [Umowa sprzedaży jako przedmiot opodatkowania PCC]
    Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi podlegają czynności
    cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
    Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z
    zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy, z
    zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

    Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC stawki podatku wynoszą od umowy
    sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego,
    własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do
    lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu
    jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%.
    Zważywszy na powyższe, co do zasady umowa sprzedaży będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej także: „PCC”) bez
    względu na przedmiot umowy, o ile zostaną spełnione przesłanki wskazane w przepisach
    regulujących zakres terytorialny opodatkowania podatkiem.
    W pierwszej kolejności należy wskazać, że Nieruchomość znajduje się na terytorium Polski
    i tym samym czynność cywilnoprawna polegająca na sprzedaży Nieruchomości znajdzie
    się w zakresie opodatkowania podatkiem PCC.
    Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Sprzedający planują zawrzeć umowę
    sprzedaży Nieruchomości ze Spółką. Na Spółce, jako stronie kupującej, będzie ciążył
    obowiązek podatkowy. Oznacza to, że nabywająca Nieruchomość Spółka będzie
    zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych skalkulowanego z
    zastosowaniem stawki 2% podstawy opodatkowania.
    Nadto wskazać należy, że planowana Transakcja nie skorzysta z wyłączenia z
    opodatkowania uregulowanego w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC.
    [Wyłączenia przedmiotowe z opodatkowania PCC]
    Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności
    cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest
    lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a.
    Celem ustawodawcy wprowadzającego powyższą regulację było wskazanie tych stanów
    faktycznych i prawnych, które – w odróżnieniu od zwolnienia z opodatkowania – nie
    wywołują żadnych skutków podatkowych. Innymi słowy, ustawa o PCC nie rozpoznaje i nie
    wiąże z takimi czynnościami powstania obowiązku podatkowego.
    Istotą art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC jest wyłączenie z opodatkowania PCC czynności
    cywilnoprawnych wykonywanych w ramach obrotu profesjonalnego. W rezultacie, w
    sytuacji, w której strony dokonują czynności w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, brak jest opodatkowania danej czynności
    podatkiem PCC. Innymi słowy, należy uznać, że na gruncie ustawy o PCC opodatkowane są
    wyłącznie te czynności cywilnoprawne, które są zawierane w ramach obrotu prywatnego.
    Nadto zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, o wyłączeniu z
    opodatkowania nie decyduje status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie
    to, że dana czynność podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT (co potwierdza
    przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20
    października 2023 r. o sygn. 0111-KDIB2-2.4014.201.2023.2.DR).
    W zaistniałym zdarzeniu przyszłym Sprzedający planują zawrzeć umowę sprzedaży
    Nieruchomości ze Spółką. Przedmiotowa Nieruchomość stanowi majątek prywatny
    Sprzedających, którzy nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży
    nieruchomości, ani też nie przewidują tego w przyszłości.
    W związku z tym należy uznać, że czynność polegająca na zawarciu umowy sprzedaży
    Nieruchomości na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych, jako że Transakcja nie będzie dokonana w ramach obrotu
    gospodarczego, a w ramach obrotu prywatnego.
    Wynika to między innymi z faktu, że Sprzedający nie występują w roli podatnika VAT. W
    celu poparcia powyższego stanowiska niezbędne staje się dokonanie analizy przepisów
    ustawy o VAT dotyczących pojęcia działalności gospodarczej.

    [Pojęcie działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT]
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art.
    5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje
    wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    W świetle powyższej definicji nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów jest
    opodatkowana podatkiem VAT. Dostawa stanowi czynność opodatkowaną VAT pod
    warunkiem dokonania dostawy przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest
    podatnikiem podatku od towarów i usług. Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że w
    celu uznania podmiotu za podatnika VAT konieczne jest przeanalizowane, czy charakter
    podejmowanych przez niego czynności wskazuje na prowadzenie działalności
    gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przy czym działalność ta musi
    być wykonywana samodzielnie.
    [Ciągłość działalności gospodarczej]
    Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, definicja działalności
    gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie
    pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność,
    występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, przy czym status podatnika podatku
    VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym
    podatkiem (takie stanowisko zostało wyrażone np. w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.832.2024.2.KAK).
    W związku z tak ugruntowaną definicją pojęcia działalności gospodarczej, należy zwrócić
    uwagę na wyeksponowanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez podmiot
    działań. Oznacza to, że podmiot będący stroną czynności powinien występować jako
    profesjonalista – w sposób zawodowy. Prowadzi to do konkluzji, że działalność powinna
    być zorganizowana i ciągła.
    W konsekwencji należy zatem wskazać, że kluczowe znaczenie w dekonstrukcji pojęcia
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT ma przesłanka regularności –
    działalnością gospodarczą jest wykorzystanie towarów w sposób ciągły. Innymi słowy,
    działania podejmowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT
    mają charakter powtarzalny.
    Powyższe oznacza, że działania podejmowanie jednorazowo – incydentalnie – nie
    determinują tego, że strona czynności zostanie rozpoznana jako podatnik VAT
    prowadzący działalność gospodarczą.
    [Zarobkowość działalności gospodarczej]
    Należy również odnieść się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym
    wyjaśniono, że warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i
    usług jest to, czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży

    gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów,
    handlowców i usługodawców. Jeżeli zaś osoba fizyczna sprzedaje swój majątek osobisty i
    czynność ta wykonywana jest okazjonalnie oraz osoba ta nie podejmuje aktywnych
    działań w celu dokonania sprzedaży, to nie ma podstaw do przyjęcia, że osoba ta
    prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Co więcej, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że działalność gospodarcza charakteryzuje
    się zarobkowością – nastawieniem na osiągnięcie zysku, będącego nadwyżką przychodów
    nad kosztami.
    Za działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami należałoby zatem uznać
    przykładowo działania polegające na intencjonalnym zakupie nieruchomości celem jej
    dalszej odsprzedaży, regularne inwestowanie w nieruchomość skutkujące podwyższeniem
    jej wartości, by uzyskać większą korzyść majątkową ze zbycia, czy też prowadzenie
    działalności marketingowej promującej sprzedaż nieruchomości w środkach masowego
    przekazu.
    Innymi słowy, podejmowanie czynności w ramach działalności gospodarczej
    determinowane jest ich opłacalnością, zaś same działania stanowią element strategii
    gospodarczej powziętej przez podmiot profesjonalny.
    Biorąc powyższe pod uwagę, uznanie planowanej czynności za przejaw działalności
    gospodarczej w rozumieniu VAT, wymagałoby spełnienia łącznego przesłanek ciągłości
    oraz zarobkowości.
    [Sprzedaż majątku osobistego]
    Tym samym, nie jest podatnikiem podatku VAT podmiot, który jako osoba fizyczna
    dokonuje jednorazowych, okazjonalnych sprzedaży oraz nie prowadzi zorganizowanej czy
    zarejestrowanej działalności gospodarczej nastawionej na zysk. Ponadto znamion
    działalności gospodarczej nie nosi zwykły zarząd własnością, w treści którego zawiera się
    także zbycie majątku prywatnego. Zostało to potwierdzone w powołanym już wcześniej
    wyroku w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10, w którym TSUE orzekł, że
    czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie
    być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.
    Z tego powodu w celu określenia, czy czynność zbycia będzie podlegała opodatkowaniu
    VAT, każdorazowo należy określić, czy mamy do czynienia ze składnikiem majątku
    osobistego, czy też ze składnikiem majątku wykorzystywanym na potrzeby prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    O ile pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie przepisów ustawy o VAT, o tyle
    wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92.
    Wówczas stwierdzono, że majątkiem prywatnym jest część majątku danej osoby fizycznej,
    która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Linia interpretacyjna polskich organów podatkowych pokrywa się z definicją ugruntowaną
    przez TSUE. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18
    grudnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.547.2024.2.AP stwierdzono, że nie jest
    działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie
    został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie
    jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
    Ponadto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19
    grudnia 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.860.2024.1.AK, podkreślono, że w ocenie, czy
    działanie zostało podjęte w ramach działalności gospodarczej, istotną rolę odgrywa
    zamiar, z jakim zostało ono zrealizowane i okoliczności, w jakich ją wykonano.
    Reasumując powyższe, w celu rozpoznania, czy sprzedaż została wykonana w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę kilka czynników. Tym

    samym każdorazowo należy ustalić, czy czynność jest podejmowana w sposób ciągły,
    powtarzalny, czy sprzedaż jest dokonywana przede wszystkim z powodu chęci osiągnięcia
    zysku, czy towar będący przedmiotem sprzedaży jest częścią majątku prywatnego
    zbywającego, a także jakie są okoliczności i cel towarzyszące przedmiotowej czynności.
    [Transakcja zbycia Nieruchomości przez Sprzedających]
    Nieruchomość znajduje się w majątku osobistym Sprzedających – nie została ona
    zakupiona celem wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ani także w
    późniejszym czasie nie została włączona do działalności gospodarczej.
    Sprzedający przed Transakcją nie zajmowali się profesjonalnym obrotem nieruchomości,
    a nadto na dzień złożenia niniejszego wniosku nie przewidują w przyszłości zakupu
    kolejnych gruntów celem ich dalszego odsprzedania. Przedmiotowe zbycie Nieruchomości
    ma charakter incydentalny, niezorganizowany – dokonanie tej Transakcji jest
    zdeterminowane przez potrzeby ekonomiczne i gospodarcze Spółki.
    Ponadto istotne jest, że Sprzedający przed planowaną Transakcją nie podejmowali
    czynności w związku ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości.
    W rezultacie, ich działania będą jedynie polegały na zawarciu stosownej umowy sprzedaży
    ze Spółką.
    W konsekwencji w planowanym działaniu nie można dostrzec znamion ciągłości i
    zarobkowości, jako że stroną, która zyska korzyści z Transakcji, jest przede wszystkim
    Spółka – przykładowo, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczana czynszu
    dzierżawnego, a ponadto po przeniesieniu własności Nieruchomości na Spółkę będzie ona
    mogła swobodnie planować i realizować kolejne inwestycje na zakupionej Nieruchomości.
    Jednocześnie nie budzi wątpliwości fakt, że Nieruchomość stanowiła majątek osobisty
    Sprzedających. Działki gruntowe wchodzące w skład Nieruchomości zostały zakupione w
    2015 r. oraz 2016 r. Od tego momentu Nieruchomość była własnością Sprzedających – nie
    dokonywali oni żadnych czynności związanych z przeniesieniem prawa do części albo
    całości nieruchomości.
    Brak inicjatywy ze strony Sprzedających do podejmowania aktywnych działań
    zmierzających do zbycia Nieruchomości świadczy o tym, że planowana czynność nie
    będzie wykonywana w ramach ich działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT,
    a w konsekwencji nie będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.
    Biorąc powyższe pod uwagę, zasadne jest stwierdzenie, że sprzedaż Nieruchomości nie
    będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z brakiem możliwości
    uznania, że Transakcja została wykonana w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    W rezultacie, planowana Transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od
    czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a)
    ustawy o PCC, z racji tego, że nie może ona zostać objęta opodatkowaniem VAT.
    Ad. 2) Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania
    Transakcji będzie stanowić cena Nieruchomości ustalona w oparciu o wycenę
    sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego.
    [Uwagi ogólne – podstawa opodatkowania PCC]
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi przy umowie
    sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.
    Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o PCC wartość rynkowa przedmiotu czynności
    cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie
    rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i
    stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia
    dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów.

    Tak określona wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania PCC umowy sprzedaży,
    tj. wartość, w oparciu o którą kalkulowana jest kwota podatku od czynności
    cywilnoprawnych obciążająca kupującego (tu – Wnioskodawcę), stosownie do art. 4 pkt 1
    ustawy o PCC.
    Jak z powyższego wynika, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności
    cywilnoprawnej (wartości rynkowej) jest procesem złożonym, wymagającym uwzględnia
    kilku przesłanek wskazanych w ustawie o PCC. Określenie wartości rynkowej powinno
    bowiem przebiegać:
    - na podstawie przeciętnych cenach stosowanych w obrocie rzeczami tego samego
      rodzaju i gatunku,
    - z uwzględnieniem miejsce położenia, stanu i stopnia zużycia przedmiotu sprzedaży, z
      dnia dokonania czynności.
    Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że określenie
    wartości rynkowej powinno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, tzn. w
    sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 6 ust. 2
    ustawy o PCC, które łącznie składają się na „wartość rynkową przedmiotu czynności
    cywilnoprawnej” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 27 maja
    1998 r., sygn. akt I SA/Lu 527/97; orzeczenie wydane na tle nieobowiązujących już
    przepisów ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej, którego tezy zachowują aktualność w
    stanie prawnym będącym przedmiotem niniejszego wniosku). Wszystkie kryteria
    wymienione w art. 6 ust. 2 ustawy o PCC powinny być przy tym traktowane równorzędnie
    przy ustalaniu wartości rynkowej – łącznie wprowadzają zobiektywizowane kryteria
    ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej.
    W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę cel analizowanej regulacji:
    - „Przeciętne ceny” powinny być rozumiane jako ceny stosowane w obrocie rzeczami tego
      samego rodzaju i gatunku, które w danym miejscu i czasie można uzyskać w obrocie
      wolnorynkowym za rzecz o określonych cechach. Są to ceny, jakie przeciętny nabywca
      zdecydowany jest zapłacić, a sprzedający przyjąć w wykonaniu umowy;
    - Przy ocenie „stanu i stopnia zużycia” powinien być badany stan techniczny,
      wyposażenie, standard oraz inne parametry mające wpływ na wartość rynkową rzeczy,
      determinujące możliwość zbycia rzecz w konkretnym czasie i miejscu. Stan rzeczy
      powinien być przy tym rozumiany jako zarówno „stan faktyczny” oraz „stan prawny”
      (por. cytowany powyżej wyrok NSA sygn. akt I SA/Lu 527/97, w którym NSA stwierdził,
      że: „określenie wartości rynkowej [...] winno być dokonane rzetelnie i z należytą
      starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich [...] elementów
      składających się na «wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej». Obok
      cen stosowanych w danej miejscowości na wartość tę składa się jej «stan» - zarówno
      «stan prawny», jak i «stan faktyczny»”). Wyłączenie poza zakres znaczeniowy
      okoliczności prawnych skutkujących zmniejszeniem wartości rynkowej rzeczy
      powodowałoby bezpowrotną utratę porównywalności między rzeczą, której wartość
      jest ustalana, a rzeczami, których ceny zostają użyte do przeprowadzenia tego
      ustalenia. Nie znaczy to, że w każdym przypadku warunkiem ustalenia wartości
      zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC jest odnalezienie rzeczy o właściwościach (w tym
      obciążeniach prawnych) identycznych z danym przedmiotem czynności
      cywilnoprawnej. Gdy brak bowiem tej identyczności, można dokonać odpowiednich
      korekt „cen przeciętnych", po to aby ostatecznie osiągnąć wartość rynkową rzeczy.
      Także na tym może polegać „uwzględnienie stanu” rzeczy.
    W rezultacie dopiero ustalanie wartości rynkowej na podstawie przeciętnych cen
    stosowanych w danym miejscu, z uwzględnieniem stopnia zużycia rzeczy, jej stanu
    prawnego oraz stanu faktycznego będzie wyrazem dokonania wnikliwej oceny i

    poprawnego postępowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Stan prawny
    powinien zatem wpływać na wartość rynkową nieruchomości, analogicznie jak pozostałe
    przesłanki przewidziane w art. 6 ust. 2 ustawy o PCC.
    Odnosząc się z kolei do przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o PCC ustalania ceny
    rynkowej „bez odliczenia” długów i ciężarów, należy odnotować, że ustawa o PCC nie
    definiuje pojęć „dług” i „ciężar”, a jednocześnie wyraźnie i systemowo odróżnia je od
    ogólnego pojęcia zobowiązania. W rezultacie w każdym przypadku należy dokonywać
    wykładni tych pojęć w celu stwierdzenia, czy którakolwiek z kategorii zobowiązań
    związanych z przedmiotem sprzedaży może być kwalifikowana jako „dług” lub „ciężar”. Po
    drugie, w ocenie Wnioskodawcy, ratio legis wskazanego zakazu „odliczania” długów i
    ciężarów wynika z faktu, że ustawodawca chciał zapobiec podwójnemu uwzględnieniu
    przy określaniu wartości rynkowej rzeczy związanych z nią ciężarów: raz w momencie
    ustalania „stanu rzeczy” (por. powyżej), drugi raz poprzez odliczenie długów i ciężarów.
    Stąd zakaz odliczania długów i ciężarów nie oznacza, że nie mają one znaczenia dla
    ustalania wartości rynkowej rzeczy, a tylko, że rzutują one na stan rzeczy, który ustawa
    wprost nakazuje wziąć pod uwagę przy określaniu wartości rynkowej – dlatego nie ma
    potrzeby ich powtórnego uwzględniania. W rezultacie należy zgodzić się ze stwierdzeniem,
    że o ile wartość długów i ciężarów obciążających przedmiot czynności cywilnoprawnych
    nie jest „odliczana” od podstawy opodatkowania (wartości rynkowej), o tyle nie oznacza to,
    że nie ma żadnego wpływu na ustalenie wartości rynkowej – niewątpliwie kształtuje cenę
    rzeczy lub prawa majątkowego (por. J. Zdanowicz „Podatek od czynności
    cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2009”, s. 66).
    Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna być zatem
    rozumiana jako wartość zobiektywizowana, uwzględniająca wszystkie relewantne
    okoliczności, które składają się na charakterystykę rzeczy decydującą o jej wartości i
    kwocie, jaką przeciętny nabywca, oceniający rozsądnie dany stany rzeczy, kierujący się
    zasadami logiki i doświadczenia życiowego, byłby w stanie zapłacić za daną rzecz w
    zaistniałych okolicznościach.
    Jedynie przyjęcie takiego rozumienia pojęcia „wartość rynkowa” będzie spójne z przyjętą
    przez polskiego ustawodawcę koncepcją podatnika podatku od czynności
    cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży. Jak wskazano bowiem powyżej, w przypadku
    tych transakcji obowiązek podatkowy ciąży na kupującym. W tym kontekście, w doktrynie i
    orzecznictwie, podnosi się, że takie określenie podmiotu będącego podatnikiem z tytułu
    umowy sprzedaży odzwierciedla podstawowe kryterium, jakim kierował się polski
    ustawodawca, tj. fakt uzyskania przez stronę czynności cywilnoprawnej przysporzenia
    majątkowego lub korzyści majątkowej w innej postaci. W wypadku umów wzajemnych (w
    których obie strony uzyskują korzyść) decyduje niepieniężna postać tej korzyści, zwłaszcza
    gdy została uzyskana w formie jednorazowego świadczenia (por. Goettel Aleksy, Goettel
    Mieczysław, „Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz”, 2007).
    W rezultacie, nie powinno ulegać wątpliwości, że pojęcie „wartości rynkowej” jako
    podstawy opodatkowania PCC powinno być interpretowane w sposób odzwierciedlający
    cel ustawodawcy w postaci opodatkowania przysporzenia majątkowego faktycznie
    osiąganego przez kupującego.
    [Podstawa opodatkowania Transakcji]
    Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy jako obecnemu dzierżawcy
    Nieruchomości przysługuje prawo pierwokupu Nieruchomości, na której to poniósł
    nakłady oraz fakt, że tytułem ceny Transakcji Spółka zapłaci na rzecz Sprzedawców
    wyłącznie kwotę odpowiadającą cenie Nieruchomości (ustaloną w oparciu o wycenę
    sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego odpowiadającą wartości rynkowej gruntu
    bez posadowionych nań Budynków), w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę
    opodatkowania Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych będzie

    stanowić cena Nieruchomości ustalona w oparciu o wycenę sporządzoną przez
    rzeczoznawcę majątkowego. Podstawa opodatkowania PCC nie będzie obejmować
    wartości poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów w postaci Zakładu.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Umowa Dzierżawy obejmowała grunt
    niezabudowany (Nieruchomość). Jednocześnie już na etapie zawarcia tej Umowy
    Sprzedający i Spółka przewidzieli, że:
    - Wnioskodawca wzniesie na Nieruchomości Budynek (...), stanowiący obiekt
      dostosowany do jego działalności gospodarczej;
    - Zakład powstanie przy zaangażowaniu wyłącznie środków Wnioskodawcy –
      finansowych, osobowych i rzeczowych, bez współdziałania ze strony Sprzedających i
      przy braku po ich stronie odpowiedzialności odszkodowawczej w przypadku
      niepowodzenia procesu inwestycyjnego;
    - Spółce przysługiwać będzie prawo pierwokupu Nieruchomości.
    W rezultacie, w ramach procesu inwestycyjnego związanego z realizacją Budynku,
    Sprzedający nie ponieśli żadnych kosztów ani nie podjęli żadnych czynności na rzecz
    Wnioskodawcy. Całość prac i działań została przeprowadzona przez Spółkę,
    Wnioskodawca poniósł cały koszt inwestycji – nabywał niezbędne towary i usługi, których
    nabycie łącznie skutkowało wytworzeniem Budynku na Nieruchomości. Spółka
    wykorzystywała Zakład dla własnych celów, dysponując nim przez cały okres dzierżawy w
    sensie ekonomicznym i faktycznym. Z prawnego punktu widzenia Budynek stał się częścią
    składową Nieruchomości jedynie z uwagi na obowiązującą na gruncie prawa cywilnego
    zasadę superficies solo cedit (znajdującą swoje odzwierciedlenie w przepisach m.in. art. 48
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm.),
    która w analizowanym zdarzeniu przyszłym żadną miarą nie odzwierciedla sensu
    ekonomicznego
    działań podjętych przez Zainteresowanych.
    W ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisanych okoliczności zdarzenia przyszłego, oraz
    powołanych powyżej przepisów ustawy o PCC, nie ulega wątpliwości, że podstawa
    opodatkowania Transakcji na gruncie PCC powinna obejmować wyłącznie cenę samej
    Nieruchomości, z wyłączeniem wartości Nakładów. Tylko bowiem tak skalkulowana
    wartość rynkowa Transakcji może zostać uznana za uwzględniającą przesłanki
    przewidziane w art. 6 ust. 2 ustawy o PCC i odzwierciedlającą przysporzenie majątkowe,
    które w wyniku Transakcji osiągnie Spółka.
    Do takiego wniosku prowadzą następujące argumenty:
    • Spółka poniosła nakłady na Nieruchomości wyłącznie na swój koszt i w swoim interesie,
      dysponując przy tym prawem pierwokupu Nieruchomości. Nakłady nie zostały zatem
      poniesione celem podniesienia wartości Nieruchomości należącej do Sprzedających, a
      z myślą o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, przewidując również
      możliwość późniejszego nabycia Nieruchomości;
        • Wzniesiony Budynek jest specyficznym obiektem – (...) – przeznaczonym do
        działalności o profilu prowadzonym przez Wnioskodawcę. Nie jest to obiekt, który
        mógłby zostać wykorzystany przez każdego potencjalnego nabywcę
        Nieruchomości. O ile zatem dla Wnioskodawcy stanowi on istotny element jego
        działalności gospodarczej, o tyle dla innego nabywcy mógłby hipotetycznie
        stanowić obiekt do likwidacji, zwiększający koszty transakcji. Nie stanowiłby tym
        samym „wartości dodanej”, zwiększającej zainteresowanie Nieruchomością oraz
        jej wartość, a tym samym powodującej, że podmiot ten byłby skłonny zaoferować
        za Nieruchomość cenę uwzględniającą wartość nakładów. Sposób ustalenia
        wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie może być natomiast
        oderwany od warunków popytu i podaży, dotyczących przedmiotu transakcji;

        • Z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem
        wyłącznie Nieruchomości (gruntu), ponieważ Budynek na tym gruncie został
        wybudowany kosztem i staraniem Wnioskodawcy. Aktualnie stanowi on
        przedmiot Transakcji tylko z uwagi na wspomnianą powyżej cywilistyczną zasadę
        superficies solo cedit. Spółka posiada władztwo ekonomiczne nad Budynkiem i z
        jej perspektywy jest jego właścicielem, choćby z tego względu, że w procesie
        budowy nabyła własność wszystkich towarów i usług, z których składa się Zakład
        (za wyjątkiem Nieruchomości). Nabycia te były już opodatkowane – podatkiem od
        towarów i usług, i nie mogą być aktualnie ponownie opodatkowane – podatkiem
        od czynności cywilnoprawnych (co miałoby miejsce w przypadku uznania
        nakładów za element podnoszący „wartości rynkową” przedmiotu Transakcji w
        rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o PCC). Nakłady poniesione przez Spółkę nie są
        przez nią postrzegane jako element ceny, którą Wnioskodawca byłby skłonny
        zapłacić za Nieruchomość;
        • Nawet gdyby stwierdzić, że wybudowany przez Spółkę Zakład wpłynął na
        podniesienie ceny zajętego pod budowę gruntu, to oczywistym jest, że ciężar
        poniesienia kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych nie może spoczywać
        na osobie, która przyczyniła się do podniesienia wartości przedmiotu danej
        transakcji. Podmiot ten nie osiąga bowiem w tym zakresie żadnej korzyści
        majątkowej / przysporzenia – wyłącznie swoimi staraniami (na własne ryzyko i
        koszt) osiąga zamierzony cel gospodarczy. W rezultacie nie powinien na nim w
        tym zakresie ciążyć obowiązek podatkowy z tytułu PCC;
        • W analizowanym zdarzeniu przyszłym, istniejące po stronie Wnioskodawcy
        uprawnienie do żądania zwrotu wartości nakładów połączone z faktem, że to
        Wnioskodawca (a nie podmiot trzeci) będzie nabywcą Nieruchomości, stanowi
        element „stanu rzeczy”, który niewątpliwie wpływa na wartość rynkową
        przedmiotu Transakcji – modyfikuje cenę ograniczając ją do wartości samego
        gruntu, który stanowi faktyczny przedmiot Transakcji z ekonomicznego punktu
        widzenia;
        • Hipotetycznie, gdyby Zainteresowani dokonali sprzedaży Nieruchomości na rzecz
        innego nabywcy i nabywca ten wstąpiłby w prawa z umowy dzierżawy z
        Wnioskodawcą, to cena sprzedaży Nieruchomości byłaby ustalona na takim
        samym poziomie jak w Transakcji – Wnioskodawca jako dzierżawca zachowałby
        ekonomiczne władztwo do nakładów, a nowy nabywca jako wydzierżawiający
        chcąc je zachować musiałby dokonać zwrotu nakładów na rzecz Wnioskodawcy
        (innymi słowy, inny nabywca musiałby uregulować zobowiązanie do zwrotu
        nakładów wynikające z przejętej umowy dzierżawy, jeśli uznałby, że nakłady mają
        dla niego wartość).
    W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji podstawę opodatkowania
    podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna stanowić wyłącznie wartość rynkowa
    samego gruntu, wyrażona ceną Nieruchomości określoną w przygotowanym operacie
    szacunkowym, bez uwzględnienia wartości Budynku.
    Wartość ta, zdaniem Wnioskodawcy odpowiada bowiem wartości rynkowej przedmiotu
    sprzedaży określonej z uwzględnieniem wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 6
    ust. 2 ustawy o PCC.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności
    cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.) zawiera zamknięty katalog
    czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

    Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:
      Podatkowi podlegają: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
    W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania
      czynności cywilnoprawnej.
    Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na
      kupującym.
    W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy
      lub prawa majątkowego.
    Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl
    którego:
      Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie
      przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z
      uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie
      prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez
      odliczania długów i ciężarów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:
        a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego,
          własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego
          prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa
          spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w
          małym domu mieszkalnym − 2%,
        b) innych praw majątkowych − 1%.
    Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie
    opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1
    lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż
    podatku ciąży na kupującym.
    W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w
    których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z
    opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:
      Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej
      zmiany:
        a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z
          wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny
          stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,
        b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług
          z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
          - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej
            część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe
            prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
            mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu
            wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

          - umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
    Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o
    wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje
    okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od
    towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego
    podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie
    z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca
    wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie
    m.in. nieruchomość.
    W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: podatek od towarów i usług – podatek od
      towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
      i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, 1598 i 1852) lub podatek od wartości dodanej
      pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.
    Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowani
    niebędący stroną postępowania planują dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz
    Zainteresowanego będącego stroną postępowania, który dysponuje prawem pierwokupu
    Nieruchomości, zarówno całości Nieruchomości, jak i jej części. Zainteresowani niebędący
    stroną postępowania są współwłaścicielami następujących nieruchomości gruntowych,
    które zostały zabudowane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    1) nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (...) o
      powierzchni 0,31 ha, działkę o numerze ewidencyjnym (...) o powierzchni 0,66 ha,
      działkę o numerze ewidencyjnym (...) o powierzchni 0,24 ha, działkę o numerze
      ewidencyjnym (..) o powierzchni 0,18 ha, o łącznej powierzchni 1,39 ha, położonej (...),
      dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą KW nr (...),
    2) nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (...) o
      powierzchni 0,48 ha położonej (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę
      wieczystą KW nr (...),
    3) nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (...) o
      powierzchni 0,35 ha oraz działkę o numerze ewidencyjnym (...) o powierzchni 0,93 ha,
      położonej (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą KW nr (...).
    Wszystkie wymienione powyżej nieruchomości gruntowe określane będą dalej łącznie
    jako: „Nieruchomość”.
    Jakkolwiek Państwa zapytanie dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od
    czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga
    kwestia czy transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od
    towarów i usług (i w jakim zakresie), bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla
    ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować
    wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na
    podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
    W interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2025 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.354.2025.4.MSO,
    wydanej dla Państwa w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej stwierdził, że „(...) planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości przez
    Sprzedających, będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez
    podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji

    powyższego, czynność dostawy Nieruchomości stanowiącej działki nr (...), będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie
    art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.”
    Powyższa interpretacja, zgodnie z Państwa pytaniem i stanowiskiem zawartymi w
    uzupełniniu wniosku rozstrzyga o tym, czy planowana dostawa Nieruchomości będzie
    dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Nie rozstrzyga natomiast o faktycznym opodatkowaniu dostawy Nieruchomości według
    właściwej stawki lub zwolnieniu tej dostawy z podatku od towarów i usług.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Transakcja (rozumiana jako dostawa
    Nieruchomości, stanowiących nieruchomości gruntowe szczegółowo opisane we Wniosku)
    będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej – 23%.
    A zatem, skoro – jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku – dostawa Nieruchomości
    w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług
    według właściwej stawki (23%), to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie
    zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim
    przypadku sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    czynności cywilnoprawnych.
    Mając na uwadze powyższe Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we
    wniosku nr 1 uznać należało za nieprawidłowe, a zatem bezprzedmiotowe stało się
    rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska tylko w zakresie
    podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym
    podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja
    indywidualna z 14 lipca 2025 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.354.2025.4.MSO.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli
      skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    X Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji
    podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.