Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIT1-1.4012.16.2019.13.S.LK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-10
Teza: Brak opodatkowania oraz brak zastosowania zwolnienia dla czynności związanych z zapewnieniem pobytu w mieszkaniu chronionym, a w konsekwencji brak obowiązku ich dokumentowania i ewidencjonowania, w tym przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: podatnik; pomoc-pomoc społeczna; powiat
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 463/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 16 czerwca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 44/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania oraz braku zastosowania zwolnienia dla czynności związanych z zapewnieniem pobytu w mieszkaniu chronionym, a w konsekwencji braku obowiązku ich dokumentowania i ewidencjonowania, w tym przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Powiat (…) jest jednostką samorządu terytorialnego i działa między innymi na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U z 2018 r., poz. 995 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym Powiat ma osobowość prawną. W związku z dokonaną centralizacją w zakresie rozliczeń podatku VAT podatnikiem tego podatku jest Powiat. Powiat posiada status podatnika VAT czynnego.

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wskazanym w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, przy czym zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym, ustawy mogą określać inne zadania Powiatu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 - 4 ustawy o samorządzie powiatowym każdy powiat realizuje między innymi zadania w zakresie 3) pomocy społecznej; 3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 4) polityki prorodzinnej. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w (…) (dalej także: PCPR) działa na terenie Powiatu (…), realizując zadania własne Powiatu oraz zadania zlecone Powiatowi z zakresu administracji rządowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. PCPR jest powiatową jednostką budżetową i realizuje zadania wynikające między innymi z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej także: ustawa o pomocy społecznej), ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.

Realizacja zadań dotyczących prowadzenia mieszkań chronionych dotyczy zarówno Gmin, jak i Powiatów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami każdy powiat prowadzi mieszkania chronione dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 19 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej). Prowadzenie mieszkań chronionych należy do zadań własnych powiatu o charakterze obowiązkowym.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Decyzje administracyjne działając na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego wydaje jako organ administracji publicznej Starosta (…). Zatem zarówno w zakresie przyznania pomocy w formie pobytu w mieszkaniu chronionym, jak i w zakresie pobierania z tego tytułu odpłatności - czynności te nie są realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale na postawie decyzji administracyjnej.

Jednym z przypadków przyznania wsparcia w postaci mieszkania chronionego jest art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. Do zadań PCPR należy miedzy innymi wykonywanie zadań Powiatu z zakresu pomocy społecznej stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którym: osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu chronionym.

Realizując regulacje wynikające z ustawy o pomocy społecznej PCPR udziela osobom uprawnionym pomocy, zapewniając im pobyt w mieszkaniu chronionym. Przyznanie wskazanej pomocy następuje przez wydanie przez Starostę (…) decyzji administracyjnej, której wykonanie należy do zadań PCPR.

Zasady odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym określają przepisy ustawy o pomocy społecznej oraz uchwały jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej: opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Ponadto zgodnie z art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej: Rada Powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych. W dacie złożenia niniejszego wniosku o interpretację zasady ponoszenia odpłatności za korzystanie z mieszkań chronionych działających w Powiecie zostały określone w uchwale Nr (…) Rady Powiatu w (…) z dnia 29 października 2010 r. (Dziennik Urzędowy Województwa \`(...)\`). Osoba korzystająca z pomocy w formie pobytu w mieszkaniu chronionym wpłaca ustaloną w decyzji administracyjnej kwotę odpłatności za pobyt na właściwy rachunek bankowy PCPR.

W przypadku uiszczonych opłat dotyczących pobytu w mieszkaniu chronionym pobieranych przez PCPR opłaty te odprowadzane są do budżetu Powiatu, z którego pokrywane są wydatki związane z realizacją zadań własnych Powiatu z zakresu pomocy społecznej (gdyż PCPR jest powiatową jednostką budżetową Powiatu).

### Pytania

### 1\. Czy po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w (…) w związku z wykonywaniem wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także jako ustawa o VAT), który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji czy Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej i czy nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT?

### 2\. Czy po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w (…) w związku z wykonywaniem wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Powiat jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT ze stawką ZW na żądanie osób fizycznych lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej z informacją o zwolnieniu tych czynności z podatku VAT i czy jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT cząstkowych jako usługi zwolnione z VAT na podstawie dokumentu wewnętrznego naliczenia podatku ujmowanego w rejestrze sprzedaży VAT i czy jest zobowiązany do ujmowania ww. zdarzeń w jednolitym pliku kontrolnym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w (…) w związku z wykonywaniem wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej i nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT. Powiat jako czynny podatnik VAT po centralizacji rozliczeń VAT dokonuje rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi. Dochody otrzymywane przez PCPR dotyczące przyznania mieszkania chronionego wynikające z ustawy o pomocy społecznej są uzyskiwane w związku z przyznanymi świadczeniami o charakterze publiczno-prawnym. Prowadzone działania Powiatu w tym zakresie nie mają charakteru zarobkowego, lecz są sprawowaniem władzy publicznej i wykonywaniem nałożonych przepisami ustawy o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej. Mając na uwadze powyższe, Powiat realizując powyższe zadania z zakresu pomocy społecznej jest na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko wynika z następujących argumentów:

1) Powiat jest podmiotem prawa publicznego. Stanowisko, iż Powiat jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 13 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11 z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09 z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (J. Zubrzycki „Leksykon VAT 2015”, tom I, str. 956),

2) Powiat jest zobowiązany do realizacji zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej dotyczących przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności. Jest to obligatoryjne zadanie własne powiatu realizowane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Powiat nie może na zasadzie dowolności odmówić realizacji tych zadań. Zadania wykonywane są w celu sprawowania władzy publicznej. Obligatoryjny charakter zadań publicznych przesądza o tym, że Powiat nie realizuje działalności gospodarczej opartej o zasadę swobody działalności zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

3) Uznanie, iż zadania z zakresu pomocy społecznej obciążone byłyby podatkiem VAT prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji Powiat musiałby płacić do budżetu państwa podatek od towarów i usług od pomocy na rzecz potrzebujących,

4) W zakresie przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym Powiat działa w sferze imperium a nie dominium, co potwierdza władczy i nadrzędny charakter działalności powiatu,

5) Regulacje prawne dotyczące przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności zawarte w ustawie o pomocy społecznej oparte są na administracyjnoprawnej metodzie regulacji. Inaczej zatem niż w przypadku cywilnoprawnej metody regulacji nie występuje zasada równości podmiotów, ich równorzędności i swobody umów,

6) Przyznanie pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieranie z tego tytułu odpłatności następuje na podstawie decyzji administracyjnej a nie umowy cywilnoprawnej,

7) Przeciwko uznaniu działalności Powiatu za świadczenia wykonywane w warunkach działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT przemawia charakter (sposób kształtowania) opłat za przyznanie mieszkania chronionego. Wielkość opłat jest określona „z góry” wg uchwały Rady Powiatu. Tym samym, skoro w akcie prawa miejscowego wskazuje się wysokość opłat i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez podmiot dokonujący wpłaty, to okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości swobodnego kształtowania treści stosunków zobowiązaniowych,

8) Pobór opłat za przyznanie mieszkania chronionego nie wiąże się z osiąganiem przez Powiat jakichkolwiek zysków finansowych - stanowią one swego rodzaju partycypację osoby korzystającej z pomocy społecznej w koszcie całego świadczenia objętego pomocą i nie generują dla Powiatu nadwyżek finansowych z tego tytułu,

9) Przyznanie pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieranie z tego tytułu odpłatności nie ma charakteru zarobkowego i nie jest oparte na regułach rynkowych. W sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia będą pokryte tylko częściowo, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze (wyrok WSA w Krakowie z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17; wyrok WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/11; wyrok WSA w Lublinie z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 889/16; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 55/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., I SA/Bd 332/17),

10) Zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT do czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności zostało potwierdzone expressis verbis w orzecznictwie, między innymi w następujących wyrokach:

a) wyrok NSA sygn. akt I FSK 1147/15 z 23 marca 2017 r.,

b) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 209/18,

c) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 974/16.

Uszczegóławiając wyżej opisane argumenty wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Clue sprawy sprowadza się do ustalenia, czy Powiat przyznając wsparcie w postaci mieszkania chronionego na podstawie decyzji administracyjnej i pobierając z tego tytułu opłaty działa jak podatnik podatku VAT, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe zależy więc od oceny, czy działania Powiatu mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji.

Konieczność analizy wpływu działań każdego powiatu na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112M/E Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze. zm.) - którego odzwierciedleniem w krajowym porządku prawnym jest art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis dyrektywy stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W wyroku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 209/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jednoznacznie potwierdził, iż przyznanie mieszkania chronionego i pobór opłat z tego tytułu nie może być traktowane jako działanie zakłócające konkurencję: „trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych (\`(...)\`) w przypadku mieszkańców mieszkań chronionych - są to częstokroć osoby o skromnych lub bardzo skromnych warunkach materialnych i dlatego są objęte pomocą społeczną w zakresie potrzeb mieszkaniowych, że nie są w stanie zaspokoić ich we własnym zakresie. Tak więc również ta pomoc adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli, która nie ma możliwości skorzystania z usług mieszkaniowych na zasadach rynkowych. Wobec powyższego również w tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma wpływu na konkurencję.”

W wyroku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 209/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

*   działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,
*   musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Aby to zweryfikować należy zanalizować charakter zadań z zakresu pomocy społecznej dotyczących przyznania mieszkania chronionego i poboru opłat z tego tytułu.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc ta wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka. Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Są to zadania o charakterze obowiązkowym, realizowane przez podmioty prawa publicznego w zakresie zadań nałożonych właściwymi ustawami. „Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Należy bowiem zauważyć, że we wszystkich wskazanych we wniosku o interpretację formach działalności skarżąca, dokonując określonych świadczeń na rzecz poszczególnych osób, realizuje zadania własne z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, nałożone na niego jako na gminę i powiat. Nie ma więc mowy o jakiejkolwiek dowolności ani co do faktu więzi prawnej z beneficjentem świadczeń, charakterystycznej dla działalności gospodarczej realizowanej w ramach zasady swobody umów (działalności producenta, handlowca czy usługodawcy), ani w zakresie warunków, na jakich pomoc ta będzie udzielona” (wyrok z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 209/18 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach). Powiat nie może odmówić udzielenia pomocy osobie potrzebującej, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z tym przepisem gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Na konieczność zwrócenia uwagi na uzasadnienie aksjologiczne i charakter regulacji prawnych dotyczących systemu pomocy społecznej wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt: III SA/GI 209/18: „Sąd orzekający w całej rozciągłości przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku III SA/GI 498/17 z 4 lipca 2017 r., gdzie Sąd stwierdził, że „nie sposób oprzeć się wrażeniu, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. - Dz. U. z 1994 r. Nr 124 poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku sygn. akt III SA/GI 209/18 z 13 czerwca 2018 r.) potwierdził powyższe argumenty: „o tym, że w przypadku działalności z zakresu pomocy społecznej miasto (powiat) działa w charakterze organu władzy - oprócz wszystkich wyżej wskazanych okoliczności wykonywania działalności w tym zakresie - świadczy także brzmienie art. 61 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, z którego wynika, że - w następnej kolejności po mieszkańcu DPS oraz jego małżonku, zstępnych i wstępnych - obowiązana do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS jest gmina. Byłby to zaiste nadzwyczajny przypadek prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie opłatę za usługę uiszczałby jej wykonawca”.

Obowiązek zastosowania w analizowanym przypadku art. 15 ust. 6 ustawy o VAT potwierdził również NSA w wyroku z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, cyt.: „opisane we wniosku czynności, pomijając nawet ich publicznoprawny charakter związany z zadaniami własnymi gminy, nie mogą więc być uznane za świadczenie odpłatnych usług pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług, a gmina uzyskuje status podatnika VAT dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W tej sytuacji, gmina realizuje zadania własne w reżimie publicznoprawnym i nie może być uznana za podatnika VAT, a czynności z tego zakresu nie podlegają opodatkowaniu VAT.”

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W analizowanym stanie faktycznym sprawy oba warunki wyłączenia zostały spełnione, albowiem dotyczy ono powiatu realizujące zadania publiczne. „Wyjaśniono przy tym, że wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, np. związek międzygminny jest organem władzy publicznej skoro tworzony jest przez gminy w celu przekazania zadań publicznych. Zarówno zasady korzystania jak i stawki opłat za korzystanie z określonych ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego bądź wynikają z decyzji administracyjnych. Przeznaczenie tych opłat nie jest też dowolne, gdyż przepisy ustawy, w tym przypadku ustawy o opiece społecznej, wyraźnie określają na jakie cele mają być one przeznaczone. Sposób ustalenia tych opłat, a także sposób ustalenia zasad korzystania z nich przemawia za tym, że np. działania związku międzygminnego w tym zakresie są formą sprawowania władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych” (wyrok NSA z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15).

Kolejny argumentem potwierdzającym brak opodatkowania podatkiem VAT spornych czynności jest fakt, iż przyznanie pobytu w mieszkaniu chronionym i uzyskanie odpłatności z tego tytułu nie podlega regułom rynkowym. Jest to klasyczny przykład działalności, która nie ma cech zarobkowych. „Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że umieszczenie osoby w DPS, świadczenie jej usług opiekuńczych w domu oraz udostępnianie mieszkań odbywa się w najlepszym razie po kosztach, a więc bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, a częstokroć za odpłatnością niepokrywającą tych kosztów, albo wręcz w ogóle bez odpłatności, gdyż wnioskodawca nie może odmówić pomocy, (wspomniany art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, wprowadzający obowiązek świadczenia pomocy przez gminę mimo braku zapłaty). W przypadku mieszkań chronionych zauważyć należy, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów, a w uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat. Nadto utrzymanie mieszkań generuje także dodatkowe koszty związane z ich wyposażeniem w podstawowe sprzęty, koniecznością przeprowadzenia na koszt OPS prac konserwacyjnych i remontowych, związanych ze zwykłym korzystaniem z lokalu, które nie są przez uprawnionych pokrywane w ogóle. Dla Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia będą pokryte tylko częściowo, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze” (sygn. akt III SA/GI 209/18 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r.).

Następnie należy wskazać, iż również rodzaj aktu prawnego określający kwotę opłaty za przyznanie mieszkania chronionego w orzecznictwie jest interpretowany jako przesłanka uniemożliwiająca opodatkowanie podatkiem VAT tych czynności. „Nadto przeciwko uznaniu działalności Wnioskodawcy za świadczenia wykonywane w warunkach działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT przemawia charakter (sposób kształtowania) opłat. Jak bowiem wynika z wniosku o interpretację, ich wielkość jest określona „z góry” wg uchwały Rady Miejskiej. Tym samym, skoro w akcie prawa miejscowego wskazuje się wysokość opłat i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez podmiot dokonujący wpłaty, to okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości swobodnego kształtowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Wreszcie - i niejako w uzupełnieniu do tych argumentów - należy podnieść, iż nawet w przypadku, gdy kwota należności za korzystanie z pomocy społecznej nie zostanie uiszczona, nie pozbawia to beneficjenta należnego mu świadczenia. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Także ta okoliczność przeczy tezie, o wykonywaniu jej w warunkach działalności gospodarczej, która wszak co do wolności jej podejmowania korzysta z ochrony konstytucyjnej, przewidzianej w art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych” (sygn. akt: III SA/GI 209/18 - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r.). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że opisane we wniosku czynności opierają się na wydaniu decyzji administracyjnej, a nie umowy cywilnoprawnej. Wysokość opłat kształtowana jest w oparciu o przepisy prawa a nie zasadę swobody umów. Oznacza to, że ustawodawca powierzył całokształt regulacji w tym zakresie nie sferze cywilnoprawnej, ale reżimowi publicznoprawnemu. „Przepis ten wykładany literalnie, uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosunek prawny łączący gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego” (wyrok NSA z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15). Konkludując, wyżej wskazane argumenty jednoznacznie potwierdzają, iż Powiat w zakresie jakichkolwiek czynności związanych z przyznaniem wsparcia w postaci mieszkania chronionego i poboru odpłatności z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wyłączenie z zakresu regulacji ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skutkuje tym, iż żadne regulacje prawne dotyczące ustawy o VAT nie znajdują zastosowania (w tym dotyczące deklaracji VAT, JPK, faktur VAT etc.). W konsekwencji Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej i nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT.

Ad 2

Stoicie Państwo na stanowisku, iż Powiat w zakresie jakichkolwiek czynności związanych z przyznaniem wsparcia w postaci mieszkania chronionego i poboru odpłatności z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Warunkiem zaś zastosowania zwolnień w podatku VAT (w tym tych określonych w art. 43 ustawy o VAT) jest wcześniejsze ustalenie, iż dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT.

Z tego też względu wskazujecie Państwo, iż ze względu na zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w (…) w związku z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT (gdyż Powiat w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT), a w konsekwencji Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT ze stawką ZW i do ewidencjonowania ww. zdarzeń za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej). Czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej nie muszą być również wykazywane w składanych deklaracjach VAT cząstkowych jako usługi zwolnione z VAT na podstawie dokumentu wewnętrznego naliczenia podatku ujmowanego w rejestrze sprzedaży VAT i nie muszą być wykazywane w jednolitym pliku kontrolnym. 

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.16.2019.1.RH, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

19 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 24 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 463/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 44/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: „dyrektywa VAT”):

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany przepis zawęził zakres wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”, włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy VAT:

Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT.

Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (nie mające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy, czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1172/17).

Dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Zatem stwierdzić należy, że Powiat pobierając opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym mieści się w zakresie zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Obowiązek prowadzenia przez Powiat mieszkań chronionych regulują wskazane poniżej przepisy ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 995 ze zm.):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm.):

Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:

Przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

W myśl art. 19 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej:

Do zadań własnych powiatu należy prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Stosownie do treści art. 53 ustawy o pomocy społecznej:

Osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu chronionym.

Stosownie do art. 53 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

Mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego (…).

Również w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, wskazano, że:

Osoba pełnoletnia opuszczająca dom pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schronisko dla nieletnich, zakład poprawczy, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, specjalny ośrodek wychowawczy, młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniający całodobową opiekę i młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zwana dalej „osobą usamodzielnianą”, zostaje objęta pomocą mającą na celu jej życiowe usamodzielnienie i integrację ze środowiskiem przez pracę socjalną, a także pomocą w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

Osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Stosownie do art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej:

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych.

Zgodnie z art. 97 ust 1 ustawy o pomocy społecznej:

Opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Przytoczone wyżej przepisy prowadzą do wniosku, że Powiat realizując zadania z zakresu pomocy społecznej działa w charakterze organu władzy publicznej. Należy zwrócić uwagę, że przyznawanie świadczeń z zakresu pomocy społecznej w drodze decyzji administracyjnej, która władczym, jednostronnym oświadczeniem woli tego organu, opartym na przepisach prawa administracyjnego określa sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata (strony) w indywidualnie oznaczonej sprawie. Wydawanie decyzji administracyjnych jest bez wątpienia stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego. Powiat realizując zadania z zakresu pomocy społecznej nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym. Szczegółowe warunki odpłatności są bowiem określane w uchwale rady powiatu stanowiącej akt prawa powszechnie obowiązującego. Analiza postanowień art. 97 ust. 1 i ust. 5 ustawy o pomocy społecznej prowadzi do wniosku, że wysokość opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym jest określona przez ustawę. W powyższym zakresie wyłączona została zasada swobody umów. Tego rodzaju charakterystyka stosunku prawnego w ramach którego pobierane są opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym prowadzi do wniosku, że jest to stosunek prawa publicznego nie zaś prawa prywatnego. Również w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku działania gminy (powiatu) w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, bowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Ponadto omawiane czynności nie mają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Oceniając przesłankę „odpłatności” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za pobyt w mieszkaniach chronionych należy mieć na uwadze, że osoba usamodzielniana, zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. Jedynie w uzasadnionych przypadkach starosta może zwolnić ją z tego obowiązku. Tak określona odpłatność stanowi jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę (powiat) w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

Brak opodatkowania wskazanych świadczeń nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Powiat nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne. Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, organizowaną, m.in. przez organy administracji samorządowej, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość konkurencji rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT, czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

Reasumując należy stwierdzić, iż w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację Powiat wykonujący odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem podatku VAT i nie wykonuje działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług. Wyłączenie z zakresu regulacji ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy skutkuje tym, iż żadne regulacje prawne dotyczące ustawy o VAT nie znajdują zastosowania (w tym dotyczące deklaracji VAT, JPK, faktur VAT etc.), a zatem w konsekwencji Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej i nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT.

Jak wyżej wskazano, skoro Powiat wykonując opisane we wniosku czynności nie występuje w obrocie jako podatnik podatku VAT, a więc przedstawione we wniosku czynności Powiatu nie podlegają przepisom ustawy o VAT, to w konsekwencji Powiat nie jest również zobowiązany do wystawiania faktur VAT ze zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy i do ewidencjonowania ww. zdarzeń za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).