Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-9/14-5/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-24
Teza: Czy w związku z połączeniem dwóch spółek kapitałowych i podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej istnieje możliwość wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) oraz pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek oraz umorzenia akcji spółki.

Pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek, poprzez złożenie odpisu pełnomocnictwa oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty od wniosku.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB2/436-9/14-3/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 8 kwietnia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 11 kwietnia 2014 r.), zaś w dniu 16 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data nadania 16 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również; „Spółką”) jest spółką kapitałową, która jest wiodącym producentem kamienia dekoracyjnego i elewacyjnego działającym na rynku polskim. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, planowane jest połączenie przez przejęcie, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 j.t. , dalej: „KSH”), spółki X. spółka z ograniczoną przez Spółkę. X. będzie posiadać w dniu połączenia 100% akcji Spółki (tzw. połączenie odwrotne). Skutkiem tego połączenia będzie przejście na Spółkę wszystkich składników majątku X., w tym również wszystkich akcji, które X posiada w Spółce. W wyniku przeprowadzonego połączenia, dotychczasowi udziałowcy X. staną się automatycznie akcjonariuszami Spółki. Połączenie to spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o nominalną wartość dotychczasowego kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie to nie będzie miało jednak charakteru ostatecznego. W wyniku połączenia, Wnioskodawca nabędzie własne akcje. Z uwagi na fakt, że posiadanie własnych akcji przez spółkę akcyjną jest na gruncie KSH stanem niepożądanym, kolejnym krokiem będzie obniżenie kapitału zakładowego Spółki, w wyniku czego posiadane akcje własne zostaną umorzone. Planowane połączenie będzie miało uzasadnienie z przyczyn ekonomicznych.

W piśmie z dnia 16 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że umorzenie akcji Spółki nastąpi na podstawie art. 359 § 1 zdanie pierwsze KSH w związku z art. 363 § 4 zdanie drugie i § 5 KSH w związku z art. 362 § 1 pkt 3 KSH.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które zostanie dokonane w trakcie procesu łączenia się z X będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”)?
2.  Czy obniżenie kapitału zakładowego, które zostanie dokonane z powodu umorzenia akcji własnych Spółki po ich nabyciu w wyniku przejęcia X będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. Natomiast w zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy: podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które zostanie dokonane w trakcie procesu łączenia się Spółki z X nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC wskazany został w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej Ustawa o PCC). W przepisie tym wymienione są m.in. umowy sprzedaży, umowy pożyczki, umowy darowizny, a także umowy spółki, których zawarcie prowadzi do opodatkowania PCC. Zbiór czynności podlegających opodatkowaniu, został rozszerzony o zmiany tych umów, w przypadku, jeśli zmiany te podwyższają podstawę opodatkowania PCC.

Wnioskodawca zaznacza, że katalog zawarty w art. 1 Ustawy o PCC stanowi numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu PCC i niedopuszczalne jest objęcie obowiązkiem podatkowym czynności prawnych niewymienionych w powyższym przepisie, choćby wykazywały podobieństwa do czynności w nim przewidzianych (zwłaszcza w zakresie ich skutków prawnych lub ekonomicznych, np. w postaci przysporzenia majątkowego). Zamknięty charakter czynności podlegających opodatkowaniu znajduje także potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Wskazać należy tu m.in. na wyrok NSA z dnia 30 listopada 2001 r. (sygn.: ….), czy wyrok NSA z dnia 24 listopada 1998 r. (….). Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) Ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 2 pkt 6 lit. a) Ustawy o PCC stanowi przepis, który implementuje Dyrektywę. Dyrektywa wyłącza z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Za działania restrukturyzacyjne, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy uznaje się:

1.  przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej (co zostało implementowane w Ustawie o PCC w art. 2 pkt 6 lit. a);
2.  przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki.

W przypadku, gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje (co zostało implementowane w Ustawie o PCC w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi). Za działania restrukturyzacyjne, w rozumieniu Dyrektywy należy uznać łączenie się spółek kapitałowych. Łączenie spółek polega w ogólnym zarysie na utworzeniu, w miejsce spółek biorących udział w procesie tej formy transformacji, jednej spółki.

Zgodnie z art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana (X) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Za spółkę kapitałową, zgodnie z art. la pkt 2 Ustawy o PCC, uważa się spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Powyższe twierdzenia należy odnieść do przedmiotowego zdarzenia przyszłego. Planowane jest połączenie Spółki z X, które są spółkami kapitałowymi w rozumieniu Ustawy o PCC. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. przez przeniesienie całego majątku X na Spółkę za akcje, które Spółka wyda wspólnikom X (łączenie się przez przejęcie). Skutkiem tego połączenia będzie przejście na Spółkę wszystkich składników majątku X, a w tym również wszystkich akcji, które X będzie posiadać w Spółce. Połączenie to spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o nominalną wartość dotychczasowego kapitału zakładowego Spółki. Reasumując, należy stwierdzić, że połączenie spółek kapitałowych i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, nie będą podlegały z uwagi na spełnienie przesłanek zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b) w związku z art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, opodatkowaniu PCC.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w zdarzeniu przyszłym czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie będą skutkować opodatkowaniem PCC. Przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC, z uwagi na art. 2 pkt 6 lit. b) w związku z art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy ma potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2011 r. (sygnatura: IPPB2/436-440/10-2/MZ);

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2012 r. (sygnatura: IPPB2/436-241/12-3/MZ);

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. (sygnatura: IPPB2/436-206/12-2/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

1.  przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
2.  przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1.  przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, albo
2.  przez zawiązanie nowej spółki (kapitałowej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych).

Z treści wniosku wynika, że planowane jest połączenie przez przejęcie przez Wnioskodawcę, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka X będzie posiadać w dniu połączenia 100% akcji Spółki (tzw. połączenie odwrotne). Skutkiem tego połączenia, będzie przejście na Spółkę wszystkich składników majątku X, w tym również wszystkich akcji, które X posiada w Spółce. W wyniku przeprowadzonego połączenia, dotychczasowi udziałowcy X staną się automatycznie akcjonariuszami Spółki. Połączenie to spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o nominalną wartość dotychczasowego kapitału zakładowego Spółki.

Z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie połączeniem dwóch spółek kapitałowych, jako czynność restrukturyzacyjna, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.