Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1082/13-3/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Ponieważ wydatki mają związek z czynnościami Szpitala dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz niedającymi tego prawa, przy czym nie będzie możliwe precyzyjne przyporządkowanie tych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, Szpitalowi przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych ww. wydatków, o którym mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: projekt; proporcja; remonty; szpital
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21.10.2013 r. (data wpływu 23.10.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego i braku prawa do odliczenia pełnego (pytania nr 1, 2, 3a, 3b, 3d, 3e) – **jest prawidłowe,**

*   stosowania klucza powierzchniowego przy alokacji wydatków do danego rodzaju działalności (pytanie nr 3c) oraz stosowania różnych proporcji odliczenia dla wydatków dokonanych w tym samym roku (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.10.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Szpital (dalej określany jako Szpital) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie ze statutem do podstawowych celów Szpitala należy prowadzenie działalności leczniczej polegającej na: udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia, udziale w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych Centrum w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie ze statutem Szpital może uzyskiwać środki finansowe: z odpłatnej działalności leczniczej (chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej), na realizację programów zdrowotnych, na realizację programów współfinansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, z wydzielonej działalności gospodarczej innej niż w/w wymieniona w zakresie: usług zdrowotnych (działalności leczniczej nie objętej finansowaniem ze środków publicznych), wynajmu i dzierżawy, usług zakwaterowania, usług szkoleniowych i naukowych, usług doradczych, organizacji konferencji i sympozjów naukowych, prowadzenia parkingu, prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, usług sprzątania specjalistycznego (sterylizacja), wykonywanie fotokopii i powielanie.

Zgodnie z przyjętym podziałem ośrodków kosztów, w Szpitalu wyodrębniono następujące ośrodki kosztów:

1.  Oddziały szpitalne - jako ośrodki kosztów działalności podstawowej,
2.  Poradnie szpitalne - jako ośrodki kosztów działalności pomocniczej,
3.  Zakłady, pracownie, bloki operacyjne itp. -jako ośrodki kosztów działalności pomocniczej - medyczne,
4.  Ośrodki działalności pomocniczej - usługowe - apteka wewnątrzszpitalna, Bank krwi, Centralna Sterylizatornia, Sekcja Dystrybucji Bielizny, Koszty Lekarza Profilaktyka, Pracownia Poligrafii, Zakładowy Dom Mieszkalny i inne,
5.  Koszty ogólnozakładowe - w podziale na koszty ogólnej obsługi jednostek medycznych (KOO) i koszty ogólnej obsługi administracyjnej (KOA).

Koszty ogólnozakładowe w zakresie ogólnej obsługi jednostek medycznych obejmują:

*   od strony kadrowej – personel, który wykonuje zadania na rzecz jednostek medycznych i który nie został przypisany do konkretnej komórki medycznej (ośrodka kosztów) z uwagi na wykonywanie zadań dla ogółu, zalicza się do tej grupy m.in.: statystyków medycznych, konserwatorów sprzętu medycznego, pielęgniarki epidemiologiczne/środowiskowe, portierów i innych.
*   od strony lokalizacji - koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń, które zajmowane są przez pracowników i działy zaliczanych do grupy personelu ogólnej obsługi medycznej.

Koszty ogólnozakładowe w zakresie ogólnej obsługi administracyjnej obejmują:

*   od strony kadrowej - koszty związane z personelem, który nie jest bezpośrednio związany ze świadczeniem pracy w zakresie działalności leczniczej/medycznej, w tym: Dyrekcję (zarządzających Szpitalem jako całością.), Dział Księgowości, Dział prawno-Organizacyjny, Dział Kadr i Szkoleń, Dział Analiz Ekonomicznych, Dział Techniczno-Inwestycyjny (w tym ogólna serwerownia Szpitala), Dział Eksploatacyjny, Dział Gospodarczy i pozostały personel, który organizacyjnie nie został przypisany do żadnego z ośrodków kosztów wskazanych w pkt 1-4 ani do jednostek/stanowisk zaliczanych do kosztów wspólnych związanych z obsługą jednostek medycznych, (KOO);
*   od strony lokalizacji - koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń, które zajmowane są przez działy i pracowników zaliczanych do grupy personelu administracyjnego.

Personel zaliczany do grupy kosztów ogólnej obsługi administracyjnej, oprócz świadczenia zadań na rzecz jednostek zaliczanych do działalności medycznej (związanych z czynnościami zwolnionymi), wykonuje zadania w zakresie pozostałej działalności Szpitala, to jest usług wynajmu i dzierżawy, prowadzenia parkingu, sprzątania specjalistycznego i innych przewidzianych w statucie, to jest również tych związanych z czynnościami opodatkowanymi. Czynności te w większości mają charakter organizowania, zarządzania, nadzoru nad powierzchnią/zadaniami, w tym wystawianiem faktur; rozliczaniem kosztów itp.

Z punktu widzenia rozliczania podatku VAT, Szpital wykonuje zarówno czynności (świadczy usługi) uprawniające i nieuprawniające do odliczenia naliczonego podatku. Szpital rozpoznał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w następujący sposób:

a) w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych - prawo obniżenia podatku nie przysługuje; W zakresie tym mieszczą się, co do zasady ośrodki działalności medycznej (podstawowe, pomocnicze, pomocnicze-medyczne, pomocnicze-usługowe,) b) w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych - prawo obniżenia podatku przysługuje; W zakresie tym mieszczą się, co do zasady wydatki związane z usługami parkingu, dzierżawy/najmu i inne opodatkowane VAT.

W zakresie przypisania danych wydatków do działalności niedającej \[pkt a)\] i dającej \[pkt b)\] prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Szpital stosuje alokację bezpośrednią wydatków.

Koszty bezpośrednie wynikające z faktur, które w całości dotyczą danego ośrodka kosztów, są w całości księgowane w ciężar takiego ośrodka kosztów. Koszty bezpośrednie wynikające z faktur, które dotyczą kilku ośrodków kosztów są dzielone na poszczególne ośrodki (w tym na KOO i KOA) za pomocą określonego klucza alokacji. Przykładowo koszty centralnego ogrzewania, koszty outsourcingu usług porządkowych są dzielone według powierzchni wykorzystywanej przez dany ośrodek kosztów. Koszty zużywanych materiałów odnoszone są w koszty jednostek korzystających (ośrodki kosztów) na podstawie pobrania z magazynów Szpitala), na podstawie dokumentów „rozchód wewnętrzny”.

c) W zakresie wydatków dotyczących kosztów ogólnej administracji (KOA), które związane są zarówno z działalnością dającą i niedającą prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony (działalnością „mieszaną” opodatkowaną i zwolnioną), Szpitalowi przysługuje prawo obniżenia należnego podatku VAT za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 art. 90 nie przekracza 2%, Szpital uznaje, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonuje odliczenia podatku.

Szpital wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Projektu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (RPO-WM) w ramach Priorytetu II - Przyspieszenie e-rozwoju, Działanie 2.2 Rozwój e-usług, tytuł projektu „System usług informatycznych w SPSK” (dalej w treści Projekt UE). Projekt UE zakłada zwiększenie dostępu do e-usług poprzez doposażenie i modernizację infrastruktury informatycznej placówki medycznej oraz wdrożenie wysoce funkcjonalnego, zintegrowanego systemu informatycznego służącego obsłudze zdarzeń medycznych i administracyjnych. Inwestycja polegać będzie na modernizacji i rozbudowie sieci komputerowej o wysokiej przepustowości, wyposażeniu Szpitala w nowoczesny sprzęt informatyczny, wdrożeniu zintegrowanego systemu informatycznego służącego zarządzaniu Szpitalem: Systemu Informacji Medycznej – SIM w części medycznej „białej” i Systemu ERP w części administracyjnej „szarej” oraz w oparciu o te elementy – uruchomieniu platformy e-usług medycznych.

W odniesieniu do w/w wniosku, Instytucja Wdrażająca, Centrum Systemów zobowiązała Szpital do przedłożenia w terminie do 20.12.2013 interpretacji organu podatkowego potwierdzającego prawidłowość przyjętego przez Szpital systemu rozliczeń podatku VAT i brak prawa do odliczenia podatku we wskazanym przez Szpital zakresie. Szpital działając w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 90 ust. 10 pkt 2) złożył oświadczenie, o nie rozliczaniu podatku VAT od wydatków związanych z realizacją w/w projektu. Jednocześnie, w w/w cytowanym piśmie IW CSIOZ zwróciła uwagę na istotny fakt, że zgodnie z Rozporządzeniem Rady (WE) nr 1084/2006 „podatek od towarów i usług (VAT) może być wydatkiem kwalifikowanym tylko wtedy, gdy nie podlega zwrotowi, tzn. nie jest możliwe jego odzyskanie przez Beneficjenta”, „VAT może być uznany za kwalifikowany tylko i wyłącznie wówczas, gdy Beneficjentowi, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało (czyli beneficjent nie ma prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.” „Wytyczne (\`(...)\`) stanowią, że w przypadku rozliczania VAT tzw. współczynnikiem sprzedaży, a więc w przypadku, gdy zakup służy zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, VAT nie będzie mógł być uznany za wydatek kwalifikowany”.

W kontekście przywołanych przez IW CSIOZ wytycznych, Szpital nie będzie mógł skorzystać z prawa wyboru do nieodliczania podatku VAT (i uznania go za wydatek kwalifikowany) w sytuacji, o której mowa w art. 90 ust. 10 pkt 2) ustawy o VAT.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi powyżej, projekt dotyczy informatyzacji całego Szpitala - części „białej” i „szarej” to jest, co do zasady, wszystkich komórek organizacyjnych Szpitala (co do zasady dotyczy wszystkich ośrodków kosztów). Zgodnie z wnioskiem wydatki związane z projektem zostały pogrupowane na cztery grupy:

1.  Prace analityczne, promocję projektu - w skład których wchodzą wydatki związane z przygotowaniem koncepcji informatyzacji, nadzorem i doradztwem technicznym, promocją projektu;
2.  Wydatki związane z infrastrukturą informatyczną - w skład których wchodzą wydatki związane z: wykonaniem sieci strukturalnej - prace instalacyjne, materiały wyposażenie serwerowni – klimatyzacja, monitoring warunków, serwery dla części medycznej i administracyjnej, serwer backupowy, napęd taśmowy + autoloader, Serwer Elektronicznego Obiegu Dokumentów, macierz dyskowa, stanowiska komputerowe PC, terminale, urządzenia drukujące heavy duty, zasilacze awaryjne UPS, infokiosk, system UTM, urządzenia sieciowe aktywne.
3.  Wydatki związane z oprogramowaniem systemowym - w skład których wchodzą wydatki związane z: oprogramowaniem systemu baz danych, systemem operacyjnym serwerów, oprogramowaniem usług terminalowych, systemem archiwizacji i backupu, ochroną antywirusową.
4.  Wydatki związane z oprogramowaniem użytkowym HIS/ERP/e-usługi - w skład których wchodzą wydatki związane z: oprogramowaniem aplikacyjnym HIS - licencje + wsparcie, oprogramowaniem aplikacyjnym ERP - licencje + wsparcie, System Elektronicznego Obiegu Dokumentów – licencje + wsparcie, usługi informatyczne.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, zdaniem Szpitala, przypisanie wydatków związanych z realizacją w/w projektu i rozpoznanie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powinno nastąpić w dwóch zakresach:

1.  w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych - prawo obniżenia podatku nie przysługuje; W zakresie tym będą się mieścić, co do zasady, ośrodki działalności medycznej (podstawowe, pomocnicze, pomocnicze-medyczne, pomocnicze-usługowe).
2.  w zakresie wydatków związanych z kosztami ogólnozakładowymi w zakresie ogólnej obsługi administracyjnej opisanej w pkt 5 (KOA), w tym kosztami serwerowni, które związane są zarówno z działalnością dającą i niedającą prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, Szpitalowi przysługuje prawo obniżenia należnego podatku VAT za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, zdaniem Szpitala, nie wystąpi prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1, bowiem projekt w żadnym zakresie nie dotyczy stricte czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z realizacją Projektu UE właściwe jest stanowisko Szpitala polegające na tym, że Szpitalowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 90 ust. 10 pkt 2 w odniesieniu do wydatków, względem których nie będzie możliwe jednoznaczne wyodrębnienie kwot dotyczących czynności dających, lub odpowiednio, niedających prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, nawet jeśli proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 10 pkt 2 nie przekracza 2%?
2.  Czy w związku z realizacją Projektu UE właściwe jest stanowisko Szpitala polegające na tym, że przy realizacji niniejszego Projektu UE nie wystąpi prawo odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (odliczenie VAT od wydatków wykorzystywanych do wykonywania działalności opodatkowanej)?
3.  Czy w związku z realizacją Projektu UE właściwe jest stanowisko Szpitala polegające na tym, że:
    1.  wydatki wymienione w pkt 1 – Prace analityczne, promocja projektu – powinny być rozpoznane do odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 (według proporcji sprzedaży)?
    2.  Wydatki wymienione w pkt 2 (infrastruktura informatyczna), pkt 3 (oprogramowanie systemowe), pkt 4 (oprogramowanie użytkowe) – w zakresie dotyczącym części wspólnej dotyczącej części „białej” i „szarej” – które dotyczyć będą kosztów związanych z pomieszczeniem serwerowni i wyposażeniem serwerowni (w tym serwery i inne urządzenia) – powinny być rozpoznane do odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 (według proporcji sprzedaży)?
    3.  Wydatki wymienione w pkt 2 (infrastruktura informatyczna) w zakresie wykonania sieci strukturalnej mogą być przypisane do poszczególnych ośrodków kosztów drogą alokacji bezpośredniej na podstawie wartości z kosztorysu podwykonawczego, a jeżeli nie będzie możliwe uzyskanie kosztorysu przy zastosowaniu metody klucza powierzchniowego, tj. według powierzchni zajmowanej przez poszczególne ośrodki kosztów?
    4.  Wydatki wymienione w pkt 2 (infrastruktura informatyczna) w zakresie wykonania sieci strukturalnej, które zostaną wykonane na powierzchni, którą Szpital wydzierżawia podmiotom zewnętrznym/podwykonawcom – powinny być rozpoznane do odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 2 (według proporcji sprzedaży)?
    5.  Wydatki wymienione w pkt 2 (infrastruktura informatyczna), pkt 3 (oprogramowanie systemowe), pkt 4 (oprogramowanie użytkowe) – w zakresie dotyczącym jednostek działalności pomocniczej usługowej, które wykonują również usługi komercyjne opodatkowane stawką podstawową – powinny być rozpoznane do odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 (według proporcji sprzedaży)?
4.  Czy w związku ze skorzystaniem przy realizacji Projektu UE z prawa odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 1-2 w powiązaniu z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, Szpital będzie zobowiązany do dokonania odliczenia podatku VAT również od pozostałych wydatków dotyczących działalności „mieszanej” opodatkowanej i zwolnionej, (związanych z kosztami ogólnozakładowymi ogólnej obsługi administracyjnej), od których dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Szpitala w związku z realizacją Projektu UE, Szpitalowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 90 ust. 10 pkt 2) w odniesieniu do wydatków, względem których nie będzie możliwe jednoznaczne wyodrębnienie kwot dotyczących czynności dających, lub odpowiednio, niedających prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Prawo odliczenia podatku VAT przysługuje, nawet jeśli proporcja o której mowa w art. 90 ust. 10 pkt 2) nie przekroczyła 2% - zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 10 pkt 2) ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór, czy przy tak wyliczonej proporcji będzie częściowo odliczał podatek (przy zastosowaniu proporcji) czy też przyjmie, że nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ad 2

Zdaniem Szpitala przy realizacji niniejszego Projektu UE nie wystąpi prawo odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to jest nie wystąpi odliczenie VAT od wydatków wykorzystywanych do wykonywania działalności opodatkowanej, bowiem projekt w żadnym zakresie nie dotyczy wydzielonej działalności opodatkowanej.

Ad 3a

Zdaniem Szpitala wydatki wymienione w pkt 1 – Prace analityczne, promocja projektu powinny być rozpoznane do odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 (według proporcji sprzedaży) - bowiem stanowią część wspólną całego projektu UE. Trudno byłoby ustalić miarodajne i reprezentatywne metody podziału tych wydatków aby można było je przypisać do wydatków związanych z działalnością zwolnioną i działalnością „mieszaną” (opodatkowaną i zwolnioną).

Ad 3b

Zdaniem Szpitala wydatki wymienione w pkt 2 (infrastruktura informatyczna), pkt 3 (oprogramowanie systemowe), pkt 4 (oprogramowanie użytkowe) - w zakresie dotyczącym części wspólnej dotyczącej części „białej” i „szarej” - które dotyczyć będą kosztów związanych z pomieszczeniem serwerowni i wyposażeniem serwerowni (w tym serwery, oprogramowanie i inne urządzenia) - powinny być rozpoznane do odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 (według proporcji sprzedaży). Zdaniem Szpitala nawet jeśli na etapie instalacji będzie możliwa dedykacja konkretnych serwerów dla części „białej” i „szarej” w praktyce może okazać się, że gromadzenie danych (w tym backupy) będą dokonywane zamiennie, dlatego też właściwsze jest przyjęcie, że cała serwerownia stanowi „część wspólną” dla obydwu części.

Ad 3 c

Zdaniem Szpitala wydatki wymienione w pkt 2 (infrastruktura informatyczna) w zakresie wykonania sieci strukturalnej mogą być przypisane do poszczególnych ośrodków kosztów drogą alokacji bezpośredniej na podstawie wartości z kosztorysu powykonawczego, a jeżeli nie będzie możliwe uzyskanie kosztorysu przy zastosowaniu metody klucza powierzchniowego.

Ad 3 d

Zdaniem Szpitala wydatki wymienione w pkt 2 (infrastruktura informatyczna) w zakresie wykonania sieci strukturalnej, które zostaną wykonane na powierzchni, którą Szpital wydzierżawia podmiotom zewnętrznym/podwykonawcom – powinny być rozpoznane do odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 (według proporcji sprzedaży). W praktyce może się okazać, że zaistnieje konieczność przeprowadzenia sieci strukturalnej przez pomieszczenia, które Szpital wydzierżawił podmiotom zewnętrznym. Sytuacja ta może nastąpić w związku z koniecznością komunikacji systemów informatycznych Szpitala i podwykonawcy w zakresie realizacji usług na rzecz Szpitala (np. usługi diagnostyczne zlecane przez jednostki medyczne Szpitala i przesyłane drogą elektroniczną do systemów informatycznych podwykonawcy, który realizuje te usługi na powierzchni, którą dzierżawi od Szpitala). Inna sytuacja, która może mieć miejsce, to względy ekonomiczne przeprowadzenia sieci przez powierzchnie wydzierżawione, bowiem ominięcie ich może nie być możliwe ze względów technicznych bądź nie będzie uzasadnione ekonomicznie. Zdaniem Szpitala obydwie sytuacje w pierwszej kolejności należy rozpoznać jako związane z prowadzoną działalnością zwolnioną lub „mieszaną” a następnie powiązać z działalnością opodatkowaną (jako lokalizacja na powierzchni wydzierżawianej). W efekcie tego, z uwagi na brak możliwości miarodajnego rozdzielenia wydatków, VAT należy odliczyć jak wskazano na wstępie.

Ad 3e

Zdaniem Szpitala wydatki wymienione w pkt 2 (infrastruktura informatyczna), pkt 3 (oprogramowanie systemowe), pkt 4 (oprogramowanie użytkowe) - w zakresie dotyczącym jednostek działalności pomocniczej usługowej, które wykonują również usługi komercyjne opodatkowane stawką podstawową - powinny być rozpoznane do odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 (według proporcji sprzedaży). Aktualnie przytoczona sytuacja ma miejsce w Szpitalu w odniesieniu do Centralnej Sterylizatorni, która jako jednostka pomocnicza usługowa świadczy usługi sterylizacji na rzecz wewnętrznych jednostek medycznych Szpitala. Dodatkowo, Centralna Sterylizatornia, wykonuje usługi sterylizacji narzędzi na rzecz podmiotów zewnętrznych, które kwalifikowane są jako usługi sprzątania specjalistycznego i są opodatkowane stawką podstawową podatku VAT. Zdaniem Szpitala w związku z tym faktem, wydatki związane z Projektem UE dotyczące Centralnej Sterylizatorni powinny być rozpoznane do odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 (według proporcji sprzedaży).

Ad 4

Zdaniem Szpitala w związku ze skorzystaniem przy realizacji Projektu UE z prawa odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 1-2 w powiązaniu z art. 90 ust. 10 pkt 2) ustawy o VAT Szpital nie będzie zobowiązany do dokonania odliczenia podatku VAT również od pozostałych wydatków dotyczących działalności „mieszanej” opodatkowanej i zwolnionej, (związanych z kosztami ogólnozakładowymi ogólnej obsługi administracyjnej), od których dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku VAT. Zdaniem Szpitala skoro ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór w zakresie odliczania podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2), to nawet jeśli Szpital skorzysta z prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków związanych z Projektem UE, nie będzie zobowiązany do dokonywania odliczeń również od pozostałych zakupów związanych z działalnością „mieszaną” opodatkowaną i zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego i braku prawa do odliczenia pełnego (pytania nr 1, 2, 3a, 3b, 3d, 3e) – **jest prawidłowe,**
*   stosowania klucza powierzchniowego przy alokacji wydatków do danego rodzaju działalności (pytanie nr 3c) oraz stosowania różnych proporcji odliczenia dla wydatków dokonanych w tym samym roku (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, udziału w konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik winien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć również należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że wyliczona przez Szpital zgodnie z ust. 2-8 art. 90 ustawy proporcja nie przekracza 2%. Szpital wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Projektu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (RPO-WM) w ramach Priorytetu II - Przyspieszenie e-rozwoju, Działanie 2.2 Rozwój e-usług, tytuł projektu „System usług informatycznych w SPSK”. Projekt UE zakłada zwiększenie dostępu do e-usług poprzez doposażenie i modernizację infrastruktury informatycznej placówki medycznej oraz wdrożenie wysoce funkcjonalnego, zintegrowanego systemu informatycznego służącego obsłudze zdarzeń medycznych i administracyjnych. Inwestycja polegać będzie na modernizacji i rozbudowie sieci komputerowej o wysokiej przepustowości, wyposażeniu Szpitala w nowoczesny sprzęt informatyczny, wdrożeniu zintegrowanego systemu informatycznego służącego zarządzaniu Szpitalem: Systemu Informacji Medycznej – SIM w części medycznej „białej” i Systemu ERP w części administracyjnej „szarej” oraz w oparciu o te elementy – uruchomieniu platformy e-usług medycznych.

Projekt dotyczy informatyzacji całego Szpitala - części „białej” i „szarej” to jest, co do zasady, wszystkich komórek organizacyjnych Szpitala (co do zasady dotyczy wszystkich ośrodków kosztów). Zgodnie z wnioskiem wydatki związane z projektem zostały pogrupowane na cztery grupy:

1.  Prace analityczne, promocję projektu - w skład których wchodzą wydatki związane z przygotowaniem koncepcji informatyzacji, nadzorem i doradztwem technicznym, promocją projektu;
2.  Wydatki związane z infrastrukturą informatyczną - w skład których wchodzą wydatki związane z: wykonaniem sieci strukturalnej - prace instalacyjne, materiały wyposażenie serwerowni – klimatyzacja, monitoring warunków, serwery dla części medycznej i administracyjnej, serwer backupowy, napęd taśmowy + autoloader, Serwer Elektronicznego Obiegu Dokumentów, macierz dyskowa, stanowiska komputerowe PC, terminale, urządzenia drukujące heavy duty, zasilacze awaryjne UPS, infokiosk, system UTM, urządzenia sieciowe aktywne.
3.  Wydatki związane z oprogramowaniem systemowym - w skład których wchodzą wydatki związane z: oprogramowaniem systemu baz danych, systemem operacyjnym serwerów, oprogramowaniem usług terminalowych, systemem archiwizacji i backupu, ochroną antywirusową.
4.  Wydatki związane z oprogramowaniem użytkowym HIS/ERP/e-usługi - w skład których wchodzą wydatki związane z: oprogramowaniem aplikacyjnym HIS - licencje + wsparcie, oprogramowaniem aplikacyjnym ERP - licencje + wsparcie, System Elektronicznego Obiegu Dokumentów – licencje + wsparcie, usługi informatyczne.

Szpital wskazał również, że ww. projekt w żadnym zakresie nie dotyczy stricte czynności opodatkowanych.

W oparciu o przedstawione powyżej okoliczności faktyczne, skoro Szpital wykonuje czynności zarówno podlegające opodatkowaniu oraz czynności zwolnione od podatku, a wydatki związane z realizacją opisanego projektu dotyczą części wspólnych Szpitala – „białej” i „szarej”, a zatem zarówno części, służącej czynnościom zwolnionym od podatku, jak i części służącej czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, zdaniem tut. Organu nie będzie możliwym dokonanie bezpośredniego wyodrębnienia podatku dla konkretnych kategorii czynności. W omawianej sprawie bezsprzecznie należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał mienie powstałe w efekcie zakupu towarów i usług służących realizacji projektu – informatyzacji Szpitala, jednocześnie do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również czynności zwolnionych od tego podatku, przy czym nie będzie możliwe precyzyjne przypisanie dokonywanych zakupów do konkretnej kategorii działalności, tj. odrębnie dla czynności opodatkowanych oraz odrębnie dla czynności zwolnionych. Tak więc, w ocenie tut. Organu, nabywane towary i usługi będą związane równocześnie z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Szpitala (pytanie nr 1), że w związku z realizacją projektu Szpitalowi przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, o którym mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT. Ponadto, ponieważ projekt w żadnym zakresie nie dotyczy stricte czynności opodatkowanych, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy (pytanie nr 2), że w badanej sprawie nie wystąpi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że obliczona przez Szpital proporcja nie przekracza 2% - ustawodawca, w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w takim przypadku daje podatnikowi możliwość uznania, że proporcja wynosi 0% i rezygnacji z odliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że ustawodawca pozostawia podatnikowi swobodę wyboru w tym zakresie, a więc odliczenie proporcjonalne bądź rezygnacja z odliczania podatku naliczonego, gdy wyliczona proporcja nie przekracza 2%, zależy od woli podatnika. Zatem w analizowanej sprawie, mimo, że wyliczona proporcja nie przekracza 2%, Szpital ma prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego projektu. Stanowisko Szpitala w tym zakresie (pytanie nr 1) należało zatem uznać za prawidłowe.

Zatem odnosząc się do konkretnych kategorii wydatków związanych z realizacją projektu (informatyzacją całego szpitala) tj.:

*   prac analitycznych, promocji projektu,
*   wydatków związanych z infrastrukturą informatyczną,
*   wydatków związanych z oprogramowaniem systemowym,
*   wydatków związanych z oprogramowaniem użytkowym,

należy stwierdzić, że ponieważ wydatki te mają związek z czynnościami Szpitala dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz niedającymi tego prawa, przy czym nie będzie możliwe precyzyjne przyporządkowanie tych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, Szpitalowi przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych ww. wydatków, o którym mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT. Odliczeniu podlegać zatem będzie wyliczony przez Szpital zgodnie z regulacjami art. 90 ustawy, procent podatku naliczonego od ponoszonych wydatków.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3a, 3b, 3d, 3e należało zatem również uznać za prawidłowe.

Ponadto, należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów nie jest prawidłowe zastosowanie przy przypisywaniu ponoszonych wydatków do określonego typu działalności, wskazanej we wniosku metody powierzchniowej (pytanie nr 3 c). Takiego sposobu nie przewidują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z faktu, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik może w sposób dowolny określać wysokość kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest z wydatkami ponoszonymi w związku z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Kwestia proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego została szczegółowo uregulowana w art. 90 ust. 3 ustawy i podatnik, który chce skorzystać z prawa do rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego winien przepis ten stosować, a nie poszukiwać innych sposobów proporcjonalnego wyliczenia części podatku naliczonego do odliczenia. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy dając podatnikowi prawo od obniżenia podatku należnego od towarów i usług o naliczony niewątpliwie pozwala podatnikowi na rezygnację z takiego obniżenia, nie pozwala jednak na wprowadzanie innych niż przewidziane przepisami ustawy reguł tego obniżenia, w tym zasad rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego. Jak wskazano wyżej, w obecnym stanie prawnym proporcja nie może być liczona w inny sposób niż na podstawie globalnych obrotów podatnika. Nie można liczyć ani proporcji częściowych (jednostkowych), ani proporcji na podstawie innych kryteriów – w tym powierzchni.

W wyroku z dnia 14 października 2008 r. sygn. III SA/Wa 467/08, WSA w Warszawie stwierdził: „Proporcji tej nie ustala się na podstawie kryterium powierzchni związanej z działalnością opodatkowaną, ponieważ nie została przewidziana dla podatnika, w obowiązującym prawie, taka możliwość. Proporcję tę ustala się na podstawie \[\`(...)\`\] udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Pogląd powyższy jest niewątpliwe słuszny na gruncie obowiązujących przepisów. Przepisy nie umożliwiają obliczenia proporcji poprzez odniesienie się do innych wartości bądź wielkości niż obrót.

Szpital nie może zatem, dla zastosowania odliczenia podatku naliczonego, przypisać wydatków związanych z infrastrukturą informatyczną w zakresie wykonania sieci strukturalnej do określonych typów działalności (opodatkowanej bądź zwolnionej) w oparciu o powierzchnię budynku. Jeżeli zatem wydatków związanych z wykonaniem tej sieci nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, należy zastosować odliczenie proporcjonalne. Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii stosowania klucza powierzchniowego (pytanie nr 3c) należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Należy również wskazać, że wyliczona według przepisów art. 90 ustawy o VAT proporcja jest wskaźnikiem mówiącym jaka część podatku naliczonego może zostać odliczona w przypadku, gdy wydatki, których podatek ten dotyczy mają związek z różnymi typami działalności i nie jest możliwe precyzyjne ich alokowanie do poszczególnych typów działalności. Proporcja ta ustalana jest, jak wskazano powyżej - jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tą określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Wynika z tego, że proporcja liczona jest w oparciu o osiągane przez podatnika obroty roczne osiągnięte w ubiegłym roku - tzw. proporcja wstępna. Wyliczony w ten sposób wskaźnik wyznacza wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i ma on zastosowanie do wszystkich wydatków ponoszonych w danym okresie (roku) przez podatnika. Oznacza to, że podatnik nie może dowolnie stosować odrębne wskaźniki odliczenia dla różnych wydatków związanych z działalnością „mieszaną”, ponoszonych w danym roku, tzn. przykładowo dla jednych wydatków stosować wskaźnik 1,5%, a dla innych – 0%. W obecnym stanie prawnym proporcja nie może być liczona w inny sposób niż na podstawie globalnych obrotów podatnika. Nie można liczyć proporcji częściowych (jednostkowych), na podstawie innych kryteriów.

Zatem w sytuacji nieskorzystania przez Szpital z możliwości określonej w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i wyboru opcji odliczenia podatku, odliczenie to ma zastosowanie do wszystkich wydatków Szpitala związanych z działalnością „mieszaną”, ponoszonych w danym roku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało również uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.