Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-376/14-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Zawarta pomiędzy stronami umowa datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; świadczenie-miejsce spełnienia świadczenia; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w Portugalii (dalej jako: „Wnioskodawca”) z tytułu istniejącej pożyczki była wierzycielem spółki polskiej. Na wierzytelność składała się kwota główna pożyczki. Równocześnie polska spółka była pożyczkodawcą w stosunku do innej spółki zagranicznej (z siedzibą w Czechach) i posiadała z tego tytułu wierzytelność na którą składała się zarówno kwota główna udzielonej pożyczki jak i kwota naliczonych a niezapłaconych przez dłużnika odsetek.

Spółka polska w celu zwolnienia siebie z przedstawionego wyżej zobowiązania skorzystała z instytucji datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: „KC”). Aby skorzystać z tej instytucji polska spółka zawarta z Wnioskodawcą stosowną umowę, w której zgodziła się na przekazanie pożyczki zawartej pomiędzy nią a spółką czeską na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca potraktował powyższe zdarzenie, jako częściowe rozliczenie pożyczki zaciągniętej od niej przez polską spółkę. Tym samym polska spółka przestała być dłużnikiem Wnioskodawcy (w części stanowiącej wartość przeniesionej pożyczki wierzytelności) oraz wierzycielem spółki czeskiej. Nowym wierzycielem spółki czeskiej z tytułu pożyczki poprzednio zaciągniętej przez nią od polskiej spółki stał się Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność zawarcia umowy z polską spółką o tzw. „świadczenie zamiast wykonania” podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana czynność (tj. zawarcie umowy o „świadczenie zamiast wykonania”) nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej jako: „ustawa o PCC”). W konsekwencji nie stanowiła ona przedmiotu opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o PCC.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca w pierwszej kolejności za stosowne uważa przywołanie treści przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zatem zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

W literaturze powszechnie uznaje się, że katalog powyższych czynności jest wyczerpujący. Opodatkowaniu podlegają więc wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Przesądza o tym użycie w treści tego przepisu terminu „następujące”, wyraźnie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, C.H. Beck, System Informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 1, nb. 3). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r., sygn. I SA/Sz 590/13 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2006 r. sygn. III SA/Wa 2215/06).

W ocenie Wnioskodawcy szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o PCC zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą a spółką polską oparta została na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), uregulowanej w art. 453 KC. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Wyjaśnić należy, że do zmiany przedmiotu świadczenia (spełnienia innego świadczenia zamiast dłużnego) dochodzi, gdy już po powstaniu pierwotnego zobowiązania dłużnik wyraża wolę spełnienia świadczenia innego niż początkowo ustalone, a wierzyciel wyraża zgodę na takie zachowanie dłużnika.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem W konsekwencji przedmiotowa umowa o tzw. „świadczenie zamiast wykonania” zawarta z polską spółką nie podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC (jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca za stosowne uważa powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 530/05) oraz stanowisko organów podatkowych zaprezentowane przez m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2012 r. (znak IBPBII/1/436-164/12/MZ),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 5 kwietnia 2011 r. (znak IBPBII/1/436-2/11/AŻ) oraz z dnia 14 stycznia 2010 r. (znak IBPB II/1/436-281/09/MZ),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2010 r. (znak IPPB2/436-282/10-4/MZ),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2010 r. (znak IBPBII/1/436-281/09/MZ),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2010 r. (znak IPPB2/436-284/10-4/AF),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2009 r. (znak IPPB2/436-228/09-2/MZ),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej dnia 19 maja 2009 r. (znak ILPB2/436-29/09-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca z tytułu istniejącej pożyczki była wierzycielem spółki polskiej. Na wierzytelność składała się kwota główna pożyczki. Równocześnie polska spółka była pożyczkodawcą w stosunku do innej spółki zagranicznej (z siedzibą w Czechach) i posiadała z tego tytułu wierzytelność na którą składała się zarówno kwota główna udzielonej pożyczki jak i kwota naliczonych a niezapłaconych przez dłużnika odsetek. Spółka polska w celu zwolnienia siebie z przedstawionego wyżej zobowiązania skorzystała z instytucji datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: „KC”). Aby skorzystać z tej instytucji polska spółka zawarta z Wnioskodawcą stosowną umowę, w której zgodziła się na przekazanie pożyczki zawartej pomiędzy nią a spółką czeską na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca potraktował powyższe zdarzenie, jako częściowe rozliczenie pożyczki zaciągniętej od niej przez polską spółkę. Tym samym polska spółka przestała być dłużnikiem Wnioskodawcy (w części stanowiącej wartość przeniesionej pożyczki wierzytelności) oraz wierzycielem spółki czeskiej. Nowym wierzycielem spółki czeskiej z tytułu pożyczki poprzednio zaciągniętej przez nią od polskiej spółki stał się Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zawarta pomiędzy stronami umowa datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.