Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.47.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: W zakresie uznania w całości wynagrodzenia płatnego przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Umowy do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania w całości wynagrodzenia płatnego przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Umowy do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania w całości wynagrodzenia płatnego przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Umowy do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I.1 Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Wnioskodawca”).

I.2.1 Grupa Kapitałowa Wnioskodawcy, na której czele stoi Wnioskodawca, jest (…) - jest czołowym producentem (…). Obok działalności produkcyjnej (…), prowadzi działalność dystrybucyjną w zakresie wyrobów (…), produkcję (…) oraz działalność pośrednictwa w zakresie handlu. Obecnie Grupa Kapitałowa Wnioskodawcy zatrudnia ok. (…) osób i ma obroty skonsolidowane na poziomie ok. (…) mld zł (za 2019 r.).

W celu podniesienia efektywności działań Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy jako całości, dokonano podziału funkcji między poszczególne podmioty wchodzące w jej skład. Podział funkcjonalny prowadzi do specjalizacji w zakresie różnych rodzajów aktywności gospodarczej. Działania Wnioskodawcy dotyczą kilku kluczowych celów aby z powodzeniem realizować długoterminową strategię Grupy, tj. m.in. osiągnąć zrównoważony wzrost, dynamiczny rozwój oraz wzrost obrotów (a co za tym idzie zysków).

Strategicznym celem Wnioskodawcy jest utrzymanie dominującej pozycji na polskim rynku drobiowych produktów (…) oraz powiększanie udziału w rynku (…) (w tym przetworów (…)). Strategią Wnioskodawcy jest także m.in.:

1.  rozwój segmentu dystrybucyjnego przez budowę nowych hurtowni lub przejęcie istniejących podmiotów oraz
2.  rozwój organiczny przez budowę i rozbudowę istniejących zakładów ale również przez akwizycje, które dają możliwości zwiększenia udziału w rynku.

Wnioskodawca - na przestrzeni lat - dzięki swojej wiedzy, praktyce, rzetelnej pracy oraz zasadzie odpowiedzialnego biznesu opartego na korzystnych warunkach transakcji, zdobył miano niezawodnego partnera w biznesie i dobrego pracodawcy. Wnioskodawca jest rozpoznawalny na rynku. Od kilku ostatnich lat (nieprzerwanie) Wnioskodawca posiada bardzo dobry standing finansowy, co wpływa przede wszystkim na dużą wiarygodność Wnioskodawcy na rynku oraz na możliwości inwestycyjne Wnioskodawcy. Standing finansowy Wnioskodawcy na tle wszystkich podmiotów z Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy jest zdecydowanie najlepszy. Wnioskodawca za 2017 r. odnotował zysk netto w wysokości ponad (…)mln zł, przy przychodach ze sprzedaży na poziomie ponad (…) mld zł; za 2018 r. odnotował zysk netto w wysokości ponad (…)mln zł, przy przychodach ze sprzedaży na poziomie (…) mld zł).

Strategią Wnioskodawcy jest głównie rozwój organiczny, prowadzący do sukcesywnego zwiększania mocy produkcyjnych w zakresie wytwarzania (…)- uzupełnieniem tej strategii jest akwizycja podmiotów z branży.

Doświadczenie Wnioskodawcy wskazuje, iż przy dużej konkurencji i postępującej koncentracji na rynku (…), najbardziej opłacalne i przede wszystkim szybsze w dostępie do udziału w rynku jest przejmowanie konkurencyjnych podmiotów, które mają już ugruntowaną pozycję na rynku, wyspecjalizowanych pracowników, linie technologiczno-produkcyjne, funkcjonujące (działające) zakłady produkcyjne oraz aktualne kontrakty z kontrahentami (np. supermarketami czy sieciami dyskontowymi). Opłacalność przejawia się w tym, iż przy początkowych dużych kosztach związanych z przejmowaniem podmiotów, można zyskać - w relatywnie bardzo krótkim czasie - odpowiedni udział w rynku (w ostatecznym rachunku uzyskanie porównywalnego udziału w rynku w tradycyjny sposób wymagałoby, wbrew pozorom, większych kosztów ale przede wszystkim sam proces dochodzenia do porównywalnego udziału w rynku trwałby zdecydowanie dłużej). Przeprowadzony szybki proces przejmowania konkurencyjnych podmiotów powoduje ograniczenie działań konkurentów na rynku poprzez:

1.  niedopuszczenie do przejęcie podmiotu przez konkurencje oraz
2.  relatywnie szybkie aktywowanie, utrzymanie, renegocjowanie kontraktów handlowych z kontrahentami - w taki sposób aby konkurencja nie weszła ze swoimi wyrobami w miejsce wyrobów przejmowanego podmiotu. Akwizycja podmiotów prowadzi do sukcesywnego zwiększania mocy produkcyjnych Wnioskodawcy (oraz podmiotów z Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy).

III. Spółka 1

Spółka 1 (obecnie w restrukturyzacji) jest spółką kapitałową z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce

W 2018 r. Spółka 1 była jednym z największych producentów wyrobów (…) w Polsce. Sprzedaż swoich produktów odbywała się przede wszystkim poprzez nowoczesny kanał dystrybucji, tj. sprzedaż do sklepów wielkopowierzchniowych: supermarketów, hipermarketów oraz sklepów dyskontowych. Spółka 1 dostarczała swoje produkty do największych sieci handlowych w Polsce.

Na koniec 2018 r. liczba zatrudnionych pracowników w Spółce 1 wyniosła ok. (…) osób; przychód za 2018 r. Spółka wygenerowała na poziomie ponad (…) mld złotych. Spółka notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Spółka 1 posiadała cztery zakłady produkcyjne w A, B, C oraz D, których teoretyczne moce przerobowe wynosiły ok. (…) tysiące ton przetworów (…) miesięcznie - bez konieczności ponoszenia nowych inwestycji w zakładach produkcyjnych w Spółce 1.

Na wniosek Spółki 1 w czerwcu 2019 r. Sąd Rejonowy otworzył postępowanie restrukturyzacyjne - przyspieszone postępowanie układowe w celu zawarcia układu, wyznaczając nadzorcę sądowego, w związku z zagrożeniem niewypłacalności Spółki 1 (Spółka w restrukturyzacji).

W toku postępowania restrukturyzacyjnego zostały złożone trzy oferty dot. dzierżawy/nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1: przez Wnioskodawcę oraz przez dwóch konkurentów Wnioskodawcy na rynku (…) tj. przez spółkę sp. z o.o. oraz spółkę S.A. (spółka notowana na giełdzie papierów wartościowych w Warszawie). Na początku września 2019 r. Rada Wierzycieli Spółki 1 podjęła uchwałę w przedmiocie wyrażenia opinii o zasadności zawarcia umowy oraz umowy dzierżawy z Wnioskodawcą, w której stwierdzono, że pod warunkiem uchylenia zarządu własnego Spółce 1 i ustanowienia zarządcy, zasadne jest zawarcie umowy z Wnioskodawcę aż do _czasu uzyskania przez Wnioskodawcę zgody organu_ monopolowego na dokonanie koncentracji; przy czym zarządca powinien dążyć do przeprowadzenia transparentnego procesu, tak by każdy z potencjalnych inwestorów mógł przebadać Spółkę.

III. Zakład S.A.

Zakład S.A. jest spółką kapitałową, z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce. Zakład S.A należy w całości do spółki zależnej od Wnioskodawcy.

Zakład S.A jest jednym z liderów na polskim rynku przetwórstwa (…). W Grupie Kapitałowej Wnioskodawcy, Zakład S.A zajmuje się rozbiorem i przetwórstwem (…). Zakład S.A prowadzi sprzedaż i dystrybucję w oparciu o sieci handlowe, sieć hurtowni, grupy zakupowe oraz eksport.

Zakład S.A posiada nowoczesny zakład produkcyjny w X, w którym teoretyczna moc przerobowa wynosi ok. X tysięcy ton przetworów (…) miesięcznie. Zakład S.A prowadzi dystrybucję swoich produktów poprzez przede wszystkim hurtownie (…) na obszarze całego kraju. Na koniec 2018 r. liczba zatrudnionych pracowników w Zakładzie S.A wyniosła ok. X osób; przychody ze sprzedaży za 2018 r. Zakład S.A wygenerował na poziomie ok. X mln złotych.

IV.1.Umowa z dnia 6 września 2019 r.

W dniu 6 września 2019 r. została zawarta umowa o wykonanie usług na powierzonych surowcach między Wnioskodawcą, jako zamawiającym, a Spółką 1 (w restrukturyzacji), jako wykonawcą („Umowa z 6 września 2019 r.”).

IV.2.Wnioskodawca oraz Spółka 1 nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT. IV.3. Umowa z 6 września 2019 r. została zawarta w związku z ofertą dzierżawy przedsiębiorstwa Spółka 1 („Oferta”), złożoną przez Wnioskodawcę w toku postępowania restrukturyzacyjnego (przyspieszonego postępowania układowego) Spółka 1 toczącego się przed Sądem Rejonowym. W Ofercie Wnioskodawcy wskazał, iż m.in. jest zainteresowany podjęciem działań zmierzających do nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1, w drodze układu zawartego z wierzycielami w ramach ww. toczącego się przyspieszonego postępowania układowego.

W preambule do Umowy z 6 września 2019 r. wskazano iż przedmiotowa umowa zawarta została na okres do dnia wejścia w życie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa Spółka 1, która z kolei zawarta zostałaby przez strony na okres 12 miesięcy i weszłaby w życie pod warunkiem zawieszającym i począwszy od dnia uzyskania przez Wnioskodawcę zgody Prezesa UOKiK na przejęcie kontroli.

IV.4.1. Na postawie Umowy z 6 września 2019 r. Wnioskodawca zlecił a Spółka 1 zobowiązała się do wykonania na rzecz Wnioskodawcy na zasadzie wyłączności usług polegających na:

1.  produkcji konfekcjonowaniu, pakowaniu, magazynowaniu i dystrybucji (…) na powierzonym surowcu, w zakładach produkcyjnych należących do Spółki 1/wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki 1 pod markami należącymi do grupy kapitałowej Wnioskodawcy lub przedsiębiorstwa Spółki 1;
2.  wykonywaniu przez pracowników Spółki 1 usług produkcji, konfekcjonowania, pakowania, magazynowania i dystrybucji przetworów (…) w zakładach należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Spółka 1 zagwarantowała, iż usługi będą wykonywane wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z przepisami obowiązującego prawa oraz zgodnie z wymogami i normami jakościowymi Wnioskodawcy określonymi w specyfikacjach, jak również będą odpowiadać każdorazowo specyfikacji określonej przez Wnioskodawcę.

Produkty lub Towary produkowane, pakowane, konfekcjonowane i magazynowane będą w sposób określony przez Wnioskodawcę oraz zgodnie ze specyfikacjami lub specyfikacjami Spółki 1 zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy.

IV.4.2. Wnioskodawca zlecił Spółce 1 wytworzenie produktów (…) („Produktów”) według odrębnie przekazanych specyfikacji technicznych Produktów lub według specyfikacji technicznych stosowanych w Spółce 1. Spółka 1 zobowiązała się do realizacji usługi produkcji Produktów w zakładach produkcyjnych Spółki 1 na liniach technologicznych, maszynach i urządzeniach stanowiących jego własność bądź będących w jego posiadaniu, przy wykorzystaniu pracowników Spółki 1 oraz podwykonawców Spółki 1. IV.4.3. Wnioskodawca w zakresie usługi produkcji zobowiązał się do przekazania Spółce 1 wszelkich surowców („Surowce”), niezbędnych do prawidłowego wykonania Umowy z 6 września 2019 r. w tym w szczególności: surowce (…), przyprawy, dodatki funkcjonalne, osłonki itp., które przez cały proces produkcji pozostają własnością Wnioskodawcy oraz dokumenty produkcyjne (m.in. karty Produktów, specyfikacje). IV.4.4. Oprócz Surowców, Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania na rzecz Spółki 1 opakowań, etykiet i innych materiałów pomocniczych dla poszczególnych Produktów. IV.4.5. Spółka 1 zobowiązała się do wykonania na rzecz Wnioskodawcy usługi rozbioru (…)(„\`(...)\`”) zgodnie ze specyfikacją wskazaną przez Wnioskodawcę. Usługa rozbioru będzie wykonywana przy wykorzystaniu własnych linii rozbiorowych wraz z osprzętem niezbędnym do wykonania ww. usługi oraz własnych pracowników lub pracowników podwykonawców. IV.4.6. (…) przez cały czas realizacji usługi rozbioru pozostanie własnością Wnioskodawcy. IV.4.7. W celu prawidłowego wykonania Umowy z 6 września 2019 r. w zakresie usługi produkcji, Wnioskodawca zobowiązał się do udostępnienia Spółce 1 specyfikacji, na podstawie których odbywać się będzie wykonywanie usługi produkcji, chyba że Wnioskodawca wskaże Spółce 1, że usługa produkcji ma zostać wykonana w oparciu o specyfikacje Spółki 1. IV.4.8. Na podstawie Umowy z 6 września 2019 r. Wnioskodawca może zlecić Spółce 1 usługi pakowania, konfekcjonowania i magazynowania, które mogą dotyczyć także Produktów i (…) bądź powierzonych w tym celu przez Wnioskodawcę towarów handlowych wytworzonych w innych zakładach Wnioskodawcy lub podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Produkty lub Towary produkowane, pakowane, konfekcjonowane i magazynowane będą w sposób określony przez Wnioskodawcę oraz zgodnie ze specyfikacjami lub specyfikacjami Spółki 1 zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy. IV.4.9.Wnioskodawca może zlecić Spółce 1 usługę dystrybucji Produktów, Towarów i (…) do wskazanych przez Spółkę 1 odbiorców, podając przy tym termin i miejsce dostawy, ilość i rodzaj dostarczanych Produktów, Towarów i (…) . IV.4.10. Realizacja Umowy z 6 września 2019 r. następuje na podstawie zamówień składanych w formie pisemnej przez Wnioskodawcę z określeniem ilości, rodzaju Produktów, Towarów lub (…) , parametrów technologicznych i recepturalnych oraz planowanego terminu realizacji zamówienia.

Zamówienia będą składane przez Wnioskodawcę przy uwzględnieniu rzeczywistych możliwości technicznych, technologicznych i mocy produkcyjnych Spółki 1. Wnioskodawca wstępnie szacuje, że po 6-ciu miesiącach obowiązywania Umowy z 6 września 2019 r. będzie zlecał usługę produkcji w ilości około 1.150 ton miesięcznie, przy czym Wnioskodawca zakłada, że do wyżej wskazanego wolumenu będzie dochodził stopniowo, zwiększając ilości zamówień w każdym kolejnym miesiącu od dnia wejścia w życie niniejszej umowy.

IV.4.11. W trakcie odbioru Produktów, Towarów i (…) od Spółki 1, Wnioskodawca zastrzega sobie prawo do jakościowej i ilościowej kontroli Produktów, Towarów i (…) (odbiór jakościowy i ilościowy). IV.4.12. Na podstawie Umowy z 6 września 2019 r. na czas jej trwania Spółka 1 udzieli Wnioskodawcy wyłącznej pełnej licencji na korzystanie ze znaków towarowych przedsiębiorstwa Spółki 1 oraz pozostałych wartości (aktywów) niematerialnych prawnych. IV.4.13. Wnioskodawca z tytułu realizacji Umowy z 6 września 2019 r. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Spółki 1 wynagrodzenia w kwocie równej kosztom utrzymania przedsiębiorstwa Spółki 1 miesięcznie. IV.4.14. Umowa z 6 września 2019 r. weszła w życie z dniem podpisania i obowiązuje od dnia jej podpisania do dnia uzyskania Zgody UOKiK, jednakże nie dłużej niż na okres 6 miesięcy od dnia jej podpisania. IV.4.15. Zgodnie z Umową z 6 września 2019 r. Wnioskodawca ma prawo przenieść całość lub część swoich praw i obowiązków wynikających z Umowy z 6 września na inny podmiot z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. V.1. Umowa z dnia 20 września 2019 r.

W dniu 20 września 2019 r. została zawarta umowa o wykonanie usług na powierzonych surowcach między Wnioskodawcą, jako wykonawcą, a spółką Zakład S.A. jako zamawiającym („Umowa z 20 września 2019 r.”) oraz w dniu 3 października 2019 r. zostało zawarte porozumienie między w/w spółkami do Umowy z 20 września 2019 r. („Porozumienie”).

V.2. Wnioskodawca oraz Zakład S.A są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT.

V.3.1. Umowa z 20 września 2019 r. została zawarta w związku z Ofertą oraz Umową z 6 września 2019 r. Porozumienie miało na celu uniknięcie ewentualnych niejednoznaczności lub wątpliwości co do brzmienia postanowień Umowy z 20 września 2019 r. oraz w celu ich doprecyzowania.

V.3.2. Przedmiotem Umowy z 20 września 2019 r. było przeniesienie przez Wnioskodawcę na Zakład S.A praw i obowiązków wynikających z zawarcia i wykonywania Umowy z 6 września 2019 r. - z wyłączeniem praw i obowiązków Wnioskodawcy określonych w postanowieniach Umowy z 6 września 2019 r. dot. wynagrodzenia - w zakresie przetworów (…) oraz produktów będących wynikiem rozbioru (…) , o których mowa w Umowie z 6 września 2019 r. określonych szczegółowo w specyfikacji do Umowy z 20 września 2019 r.

V.3.3. Na podstawie Umowy z 20 września 2019 r., Zakład S.A z tytułu realizacji Umowy z 20 września 2019 r. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia w ustalonych kwotach:

1.  za wyprodukowanie każdego kilograma produktu (…) oraz
2.  za wyprodukowanie każdego kilograma (…) .

V.3.4. Umowa z 20 września 2019 r. weszła w życie z dniem podpisania i obowiązuje do dnia obowiązywania Umowy z 6 września 2019 r.

VI.1 Ze względu na postępowanie restrukturyzacyjne Spółki 1, zawarcie Umowy z 6 września 2019 r. (która prowadzi do zawarcia umowy dzierżawy przedsiębiorstwa Spółki 1), było pierwszym i obligatoryjnym krokiem zmierzającym do nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1 przez Wnioskodawcę - bez zawarcia Umowy z 6 września 2019 r. nie byłoby możliwe planowane nabycie działającego przedsiębiorstwa Spółki 1 przez Wnioskodawcę. Umowa z 6 września 2019 r. jest niejako wymuszona przez toczące się postępowanie restrukturyzacyjne Spółki 1.

Postępowanie restrukturyzacyjne stworzyło tymczasowe rozwiązanie, które zmierza do nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1. Z pkt widzenia Wnioskodawcy brak możliwości bezpośredniego nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1, powoduje iż zawarcie Umowy z 6 września 2019 r. jest konieczne przede wszystkim ze względu na:

1.  odsunięcie bezpośrednich konkurentów Wnioskodawcy na rynku (…) od możliwości nabycia przez nich przedsiębiorstwa Spółki 1,
2.  ocenę faktycznego stanu majątku Spółki 1,
3.  zawarcie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa Spółki 1 oraz
4.  co kluczowe, utrzymanie funkcjonalności przedsiębiorstwa Spółki 1 tj. m.in.: zapewnienie zatrudnienia kluczowych pracowników-specjalistów Spółki 1, zabezpieczenie prawidłowego funkcjonowania maszyn i urządzeń, utrzymanie odpowiednich mocy produkcyjnych oraz utrzymanie/negocjacje kontraktów z kontrahentami Spółki 1 oraz poszukiwanie nowych kontrahentów.

Dla Wnioskodawcy (ale i dla każdego potencjonalnego nabywcy) najważniejsze - w sytuacji w jakiej znalazła się Spółki 1- przed nabyciem przedsiębiorstwa Spółki 1 byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której: jest zabezpieczony majątek przedsiębiorstwa Spółki 1, istnieje pewność zatrudnienia wśród pracowników Spółki 1 oraz istnieje przekonanie u kontrahentów Spółki 1, iż przedsiębiorstwo Spółki 1 jest w pełni funkcjonalne. Istotne jest zatem, aby nabyć działające przedsiębiorstwo Spółki 1 bez konieczności „podnoszenia” przedsiębiorstwa Spółki 1po długookresowym zastoju, z problemami z wykwalifikowaną kadrą oraz bez kontraktów. W Umowie z 6 września 2019 r. wprost wskazano, iż po 6-ciu miesiącach jej obowiązywania usługa produkcji ma wynieść około X ton miesięcznie, przy czym dojście do wskazanego wolumenu będzie stopniowe, zwiększając ilość zamówień w każdym kolejnym miesiącu.

VI.2. Dodatkowo, w celu zminimalizowania wysokości ponoszonych kosztów wynikających z Umowy z 6 września 2019 r. Wnioskodawca - jako rozsądny przedsiębiorca - zawarł Umowę z 20 września 2019 r., dzięki której uzyskiwał wynagrodzenie od Zakładu S.A. w związku z wykorzystaniem potencjału produkcyjnego Spółki 1 przy uwzględnieniu rzeczywistych możliwości technicznych, technologicznych i produkcyjnych Spółki 1.

Przy tym należy wskazać, iż w rozliczeniu września 2019 r. (pierwszy miesiąc obowiązywania w/w umowy) wynagrodzenie od Zakładu S.A. pokryło ok. X % kosztów Wnioskodawcy wynikających z Umowy z 6 września 2019 r. a w rozliczeniu października 2019 r. wynagrodzenie od Zakładu S.A. pokryło już ok. X % kosztów Wnioskodawcy wynikających z Umowy z 6 września 2019 r. Wnioskodawca jest przekonany, iż w każdym kolejnym miesiącu obowiązywania Umowy z 6 września 2019 r. wynagrodzenie od Zakładu S.A. pokrywałoby co raz większy procent kosztów Wnioskodawcy wynikających z Umowy z 6 września 2019 r.

W tamtym okresie nie wykluczone było również zawarcie analogicznej umowy, co z Zakładu S.A., z innym podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą.

VII. Umowa dzierżawy

Umowa z 6 września 2019 r. obowiązywała do dnia 30 października 2019 r. z tego względu, iż z tą datą zawarto umowę dzierżawy między Wnioskodawcą, jako dzierżawcą, a Spółka 1, jako wydzierżawiającym, której przedmiotem była dzierżawa całego przedsiębiorstwa Spółki 1 przez Wnioskodawcę z prawem pierwokupu przedsiębiorstwa Spółki 1 przez Wnioskodawcę („Umowa Dzierżawy”).

W dniu 31 października 2019 r. została zawarta umowa przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy przez Wnioskodawcę, jako cedent, oraz Zakładu S.A., jako cesjonariusz, z wyłączeniem prawa pierwokupu, które nadal przysługuje Wnioskodawcy („Umowa z 31 października 2019 r.”). Na podstawie Umowy z 31 października 2019 r., przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy Dzierżawy nastąpiło ze skutkiem na 1 listopada 2019 r. Zawarcie Umowy z 31 października 2019 r. jest wynikiem strategii i roli jaką pełni Zakład S.A. w Grupie Kapitałowej Wnioskodawcy.

Pomimo, iż od dnia 1 listopada 2019 r. dzierżawcą przedsiębiorstwa Spółki 1 jest Zakład S.A., to prawo pierwokupu przysługuje Wnioskodawcy i to Wnioskodawca planuje nabyć działające przedsiębiorstwo Spółkę 1 w przyszłości.

VIII. Podkreślenia wymaga również to, iż ze względu na funkcję jaką pełni Zakład S.A. w Grupie Kapitałowej Wnioskodawcy surowiec (…) do produkcji produktów (…) przez Zakład S.A. pochodzi również od podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy, w tym również od Wnioskodawcy (Wnioskodawca sprzedaje (…) do Zakładu S.A. a inne podmioty z Grupy sprzedają (…) do Zakładu S.A.). W trakcie trwania Umowy z 6 września 2019 r. oraz Umowy Dzierżawy surowiec dostarczony przez Zakład S.A. do zakładów produkcyjnych Spółki 1 pochodził również od podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest przekonany, iż nabycie funkcjonującego (działającego) przedsiębiorstwa Spółki 1 przyczyni się - w perspektywie czasu - do trwałego wzrostu mocy produkcyjnych Wnioskodawcy (co w efekcie przełoży się na większe przychody i zyski Wnioskodawcy) przez zwiększenie zapotrzebowania na surowiec przez zakłady produkcyjne Spółki 1. W ocenie Wnioskodawcy, na nabyciu funkcjonującego (działającego) przedsiębiorstwa Spółki 1 przez Wnioskodawcę skorzysta cała Grupa Kapitałowa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki 1 z tytułu realizacji Umowy z 6 września 2019 r. będzie mogło zostać zaliczone w całości przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, jako tzw. koszty bezpośrednie, w podatku CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z tytułu realizacji Umowy z 6 września 2019 r. będzie mogło zostać zaliczone w całości przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, jako tzw. koszty bezpośrednie, w podatku CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (ustawy o CIT)."

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż kosztem uzyskania przychodów jest taki wydatek poniesiony przez podatnika, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika z jego zasobów finansowych,

*   jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesienie wydatku miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie został wyłączony z katalogu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

*   został właściwie udokumentowany.

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, wymienione wyżej warunki zostały spełnione.

Jak wynika z wyroku NSA z dnia 9 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2442/17) „kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, nie strat”.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12) wskazano, iż: „(\`(...)\`) w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (ustawy o CIT), decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. (\`(...)\`) Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo- ekonomiczny wynik podatnika.

Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawy o CIT\]."

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, Umowa z 6 września 2019 r. została zawarta w związku z wyborem Oferty złożonej przez Wnioskodawcę w toku postępowania restrukturyzacyjnego (przyspieszonego postępowania układowego) Spółki 1 toczącego się przed Sądem Rejonowym. W Ofercie Wnioskodawca wskazał m.in., iż jest zainteresowany podjęciem działań zmierzających do nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1 w drodze układu zawartego z wierzycielami w ramach w/w toczącego się przyspieszonego postępowania układowego. Oferta złożona przez Wnioskodawcę była jedną z trzech ofert (pozostałe były złożone przez dwóch konkurentów Wnioskodawcy na rynku (…) ) złożonych w toku postępowania restrukturyzacyjnego.

Ze względu na postępowanie restrukturyzacyjne Spółki 1, zawarcie Umowy z 6 września 2019 r. (która prowadzi do zawarcia umowy dzierżawy przedsiębiorstwa Spółki 1), było pierwszym i obligatoryjnym krokiem zmierzającym do nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1 (Umowa z 6 września 2019 r. jest niejako wymuszona poprzez toczące się postępowanie restrukturyzacyjne Spółki 1). W ocenie Wnioskodawcy, bez zawarcia Umowy z 6 września 2019 r. nie byłoby możliwe planowane nabycie funkcjonującego (działającego) przedsiębiorstwa Spółki 1 przez Wnioskodawcę. Brak Umowy z 6 września 2019 r. oznaczałby _de facto_ wybór przez radę wierzycieli Spółki 1 jednej z ofert zaprezentowanych przez konkurentów Wnioskodawcy a to z kolei prowadziłoby to ostatecznego zamknięcia możliwości nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1 przez Wnioskodawcę.

IV. Wynikający z postępowania restrukturyzacyjnego brak możliwości bezpośredniego nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1 powoduje, iż zawarcie Umowy z 6 września 2019 r. jest konieczne przede wszystkim ze względu na:

1.  odsunięcie bezpośrednich konkurentów Wnioskodawcy na rynku (…) od możliwości nabycia przez nich przedsiębiorstwa Spółki 1,
2.  ocenę faktycznego stanu majątku Spółki 1,
3.  zawarcie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa Spółki 1 oraz (iv) utrzymanie funkcjonalności przedsiębiorstwa Spółki 1 tj. m.in.: zapewnienie zatrudnienia kluczowych pracowników-specjalistów Spółki 1, zabezpieczenie prawidłowego funkcjonowania maszyn i urządzeń, utrzymanie odpowiednich mocy produkcyjnych, utrzymanie/negocjacje kontraktów z kontrahentami Spółki 1 oraz poszukiwanie nowych kontrahentów.

Przy czym najistotniejsza kwestia dotyczy utrzymania funkcjonalności przedsiębiorstwa Spółki 1. W Umowie z 6 września 2019 r. wprost wskazano, iż po 6-ciu miesiącach jej obowiązywania usługa produkcji ma wynieść około 1.150 ton miesięcznie, przy czym dojście do wskazanego wolumenu będzie stopniowe, zwiększając ilość zamówień w każdym kolejnym miesiącu. Dla Wnioskodawcy (ale i dla każdego potencjonalnego nabywcy) najważniejsze, w sytuacji w jakiej znalazła się Spółka 1 - przed nabyciem przedsiębiorstwa Spółki 1, jest doprowadzenie do sytuacji, w której: jest zabezpieczony majątek przedsiębiorstwa Spółki 1, istnieje pewność zatrudnienia wśród pracowników Spółki 1, przedsiębiorstwo Spółki 1 jest w pełni funkcjonalne, kontrakty z kontrahentami są utrzymane/negocjowane oraz pozyskiwane są nowe kontrakty. Istotne jest zatem, aby nabyć przedsiębiorstwo Spółki 1 „w biegu” bez konieczności „podnoszenia” przedsiębiorstwa Spółki 1 po długookresowym zastoju oraz z problemami z wykwalifikowaną kadrą.

W ocenie Wnioskodawcy, dla utrzymania funkcjonalności przedsiębiorstwa Spółki 1 ważne jest również to, iż to Wnioskodawca jest tym podmiotem, którego Oferta została wybrana. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem rozpoznawalnym na rynku, na przestrzeni lat dzięki swojej wiedzy, praktyce, rzetelnej pracy oraz zasadzie odpowiedzialnego biznesu opartego na korzystnych warunkach transakcji, zdobył miano niezawodnego partnera w biznesie i dobrego pracodawcy. Dzięki temu, rodzi się przekonanie zarówno u pracowników Spółki 1 oraz kontrahentów, iż nabycie przedsiębiorstwa Spółki 1 przez Wnioskodawcę przyczyni się do odbudowy pozycji Spółki 1 na rynku (…).

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki 1 z tytułu realizacji Umowy z 6 września 2019 r. należy rozpatrywać w dwóch kategoriach kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT:

1.  jako koszty ponoszone w celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów - Wnioskodawca planuje nabyć przedsiębiorstwo Spółki 1 i jak zostało przedstawione powyżej, kluczem jest utrzymanie funkcjonalności przedsiębiorstwa Spółki 1, tj. zapewnienie zatrudnienia kluczowych pracowników - specjalistów Spółki 1, zabezpieczenie prawidłowego funkcjonowania maszyn i urządzeń, utrzymanie odpowiednich mocy produkcyjnych, utrzymanie/negocjacje kontraktów z kontrahentami Spółki 1 oraz poszukiwanie nowych kontrahentów. Bez poniesienia tych wydatków przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe dalsze funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki 1 i w ocenie Wnioskodawcy prowadziłoby do likwidacji Spółki 1. Należy pamiętać o tym, iż Spółka 1 kończyła 2018 r. z przychodami wynoszącymi ponad X mld złotych i była jednym z kluczowych podmiotów na rynku (…) w 2018 r., prowadząc sprzedaż w nowoczesnym kanale dystrybucji (kontrahentami Spółki 1 to przede wszystkim wielkie sieci handlowe).
2.  jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów - Umowa z 20 września 2019 r. jest elementem strategii Wnioskodawcy; Wnioskodawca jest racjonalnym przedsiębiorcą, zawierając przedmiotową umowę miał na celu:
    1.  wykorzystanie mocy produkcyjnych Spółki 1, które wpisywało się w utrzymanie funkcjonalności przedsiębiorstwa Spółki 1 oraz
    2.  zminimalizowanie wysokości ponoszonych kosztów wynikających z Umowy z 6 września 2019 r. poprzez uzyskiwane wynagrodzenie od Zakładu S.A.. Umowa z 20 września 2019 r. miała w każdym miesiącu - poprzez zwiększone wykorzystanie przedsiębiorstwa Spółki 1 - przynosić większe wpływy dla Wnioskodawcy (biorąc pod uwagę wrzesień i październik faktycznie miało to miejsce). W tamtym okresie rozważane było również zawarcie zbliżonej umowy, do umowy z Zakładem S.A., z innym podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca jest przekonany, iż nabycie funkcjonującego (działającego) przedsiębiorstwa Spółki 1 przyczyni się również - w perspektywie czasu - do trwałego wzrostu mocy produkcyjnych Wnioskodawcy (co w efekcie przełoży się na większe przychody i zyski Wnioskodawcy) przez zwiększenie zapotrzebowania na surowiec przez zakłady produkcyjne Spółki 1. W ocenie Wnioskodawcy, na nabyciu funkcjonującego (działającego) przedsiębiorstwa Spółki 1 przez Wnioskodawcę skorzysta cała Grupa Kapitałowa Wnioskodawcy. Nie bez znaczenia jest również to, że dwa podstawowe zakłady produkcyjne Spółki 1 znajdują się w województwie (…), co oznacza:

1.  bezpośredni i łatwy dostęp do najgęściej zaludnionego województwa Polsce (X osób na km2) i drugiego województwa w Polsce pod względem liczby ludności,
2.  bliskość zakładu produkcyjnego Zakładu S.A. oraz
3.  dobrze skomunikowany region z rynkami europejskimi (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania w całości wynagrodzenia płatnego przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Umowy do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju, musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 updop - związku z przychodami podatnika.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. I SA/Bd 444/13):

„WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga (…) że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu.(…)

Jako kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Należy wskazać, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wprawdzie katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop, to należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w ww. przepisie zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e updop dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika, z opisu sprawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy Grupa Kapitałowa, na której czele stoi Wnioskodawca, jest (…) . Obok działalności produkcyjnej (…) , prowadzi działalność dystrybucyjną w zakresie wyrobów (…) oraz działalność pośrednictwa w zakresie handlu.

Strategicznym celem Wnioskodawcy jest utrzymanie dominującej pozycji na polskim rynku drobiowych produktów (…) oraz powiększanie udziału w rynku (…) (w tym przetworów (…) ). Strategią Wnioskodawcy jest także m.in.:

1.  rozwój segmentu dystrybucyjnego przez budowę nowych hurtowni lub przejęcie istniejących podmiotów oraz
2.  rozwój organiczny przez budowę i rozbudowę istniejących zakładów ale również przez akwizycje, które dają możliwości zwiększenia udziału w rynku.

Wnioskodawca zamierza nabyć Spółkę 1 obecnie w restrukturyzacji.

W dniu z 6 września 2019 r. została zawarta Umowa w związku z wyborem Oferty złożonej przez Wnioskodawcę w toku postępowania restrukturyzacyjnego (przyspieszonego postępowania układowego) Spółki 1. W Ofercie Wnioskodawca wskazał m.in., iż jest zainteresowany podjęciem działań zmierzających do nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1 w drodze układu zawartego z wierzycielami w ramach w/w toczącego się przyspieszonego postępowania układowego. Oferta złożona przez Wnioskodawcę była jedną z trzech ofert (pozostałe były złożone przez dwóch konkurentów Wnioskodawcy na rynku (…) ) złożonych w toku postępowania restrukturyzacyjnego.

Ze względu na postępowanie restrukturyzacyjne Spółki 1, zawarcie Umowy z 6 września 2019 r. (która prowadzi do zawarcia umowy dzierżawy przedsiębiorstwa Spółki 1), było pierwszym i obligatoryjnym krokiem zmierzającym do nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1przez Wnioskodawcę - bez zawarcia Umowy z 6 września 2019 r. nie byłoby możliwe planowane nabycie działającego przedsiębiorstwa Spółka 1 przez Wnioskodawcę. Umowa z 6 września 2019 r. jest niejako wymuszona przez toczące się postępowanie restrukturyzacyjne Spółki 1.

Postępowanie restrukturyzacyjne stworzyło tymczasowe rozwiązanie, które zmierza do nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1. Z pkt widzenia Wnioskodawcy brak możliwości bezpośredniego nabycia przedsiębiorstwa Spółka 1, powoduje iż zawarcie Umowy z 6 września 2019 r. jest konieczne przede wszystkim ze względu na:

1.  odsunięcie bezpośrednich konkurentów Wnioskodawcy na rynku (…) od możliwości nabycia przez nich przedsiębiorstwa Spółki 1,
2.  ocenę faktycznego stanu majątku Spółki 1,
3.  zawarcie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa Spółki 1 oraz
4.  co kluczowe, utrzymanie funkcjonalności przedsiębiorstwa Spółki 1tj. m.in.: zapewnienie zatrudnienia kluczowych pracowników-specjalistów Spółki 1, zabezpieczenie prawidłowego funkcjonowania maszyn i urządzeń, utrzymanie odpowiednich mocy produkcyjnych oraz utrzymanie/negocjacje kontraktów z kontrahentami Spółki 1 oraz poszukiwanie nowych kontrahentów.

Dla Wnioskodawcy najważniejsze - w sytuacji w jakiej znalazła się Spółka 1 - przed nabyciem przedsiębiorstwa Spółki 1 byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której: jest zabezpieczony majątek przedsiębiorstwa Spółki 1, istnieje pewność zatrudnienia wśród pracowników Spółki 1 oraz istnieje przekonanie u kontrahentów Spółki 1, iż przedsiębiorstwo Spółki 1 jest w pełni funkcjonalne. Istotne jest zatem, aby nabyć działające przedsiębiorstwo Spółki 1 bez konieczności „podnoszenia” przedsiębiorstwa Spółki 1 po długookresowym zastoju, z problemami z wykwalifikowaną kadrą oraz bez kontraktów. Wnioskodawca z tytułu realizacji ww. Umowy z 6 września 2019 r. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Spółki 1 wynagrodzenia w kwocie równej kosztom utrzymania przedsiębiorstwa Spółki 1 miesięcznie.

Umowa z 6 września 2019 r. weszła w życie z dniem podpisania i obowiązuje od dnia jej podpisania do dnia uzyskania Zgody UOKiK, jednakże nie dłużej niż na okres 6 miesięcy od dnia jej podpisania.

Ponadto, zgodnie z Umową z 6 września 2019 r. Wnioskodawca ma prawo przenieść całość lub część swoich praw i obowiązków wynikających z ww. Umowy na inny podmiot z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

W dniu 20 września 2019 r. została zawarta umowa o wykonanie usług na powierzonych surowcach między Wnioskodawcą, jako wykonawcą, a spółką Zakłady S.A, jako zamawiającym oraz w dniu 3 października 2019 r. zostało zawarte porozumienie między w/w spółkami do Umowy z 20 września 2019 r. („Porozumienie”).

Wnioskodawca oraz Zakłady S.A. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT.

Przedmiotem Umowy z 20 września 2019 r. było przeniesienie przez Wnioskodawcę na Zakłady S.A. praw i obowiązków wynikających z zawarcia i wykonywania Umowy z 6 września 2019 r. - z wyłączeniem praw i obowiązków Wnioskodawcy określonych w postanowieniach Umowy z 6 września 2019 r. dot. wynagrodzenia - w zakresie przetworów (…) oraz produktów będących wynikiem (…), o których mowa w Umowie z 6 września 2019 r. określonych szczegółowo w specyfikacji do Umowy z 20 września 2019 r.

Umowa z 6 września 2019 r. obowiązywała do dnia 30 października 2019 r. z tego względu, iż z tą datą zawarto umowę dzierżawy między Wnioskodawcą, jako dzierżawcą, a Spółką 1, jako wydzierżawiającym, której przedmiotem była dzierżawa całego przedsiębiorstwa Spółki 1 przez Wnioskodawcę z prawem pierwokupu przedsiębiorstwa Spółki 1 przez Wnioskodawcę („Umowa Dzierżawy”).

W dniu 31 października 2019 r. została zawarta umowa przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy przez Wnioskodawcę, jako cedent, oraz Zakład S.A., jako cesjonariusz, z wyłączeniem prawa pierwokupu, które nadal przysługuje Wnioskodawcy („Umowa z 31 października 2019 r.”). Na podstawie Umowy z 31 października 2019 r., przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy Dzierżawy nastąpiło ze skutkiem na 1 listopada 2019 r. Zawarcie Umowy z 31 października 2019 r. jest wynikiem strategii i roli jaką pełni Zakład S.A. w Grupie Kapitałowej Wnioskodawcy.

Pomimo, iż od dnia 1 listopada 2019 r. dzierżawcą przedsiębiorstwa Spółki 1 jest Zakład S.A., to prawo pierwokupu przysługuje Wnioskodawcy i to Wnioskodawca planuje nabyć działające przedsiębiorstwo Spółki 1 w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że aby poniesione wydatki mogły w całości stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, muszą spełniać przesłanki wynikające z ogólnej definicji kosztów podatkowych sformułowanej w art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę fakt, że wynagrodzenie - poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki 1 w kwocie równej kosztom utrzymania przedsiębiorstwa Spółki 1 miesięcznie - związane jest z podjęciem przez Wnioskodawcę działań zmierzających do nabycia przedsiębiorstwa Spółki 1, o czym świadczą wymienione w treści wniosku przesłanki wskazane przez Wnioskodawcę, należy uznać, że koszty te ponoszone są w celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów osiąganych w przyszłości.

Jednakże, w rozpatrywanej sprawie, ww. wydatków nie można przypisać bezpośrednio do konkretnych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem Wnioskodawcy.

W świetle powyższego przedmiotowy wydatek mieści się w kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki.

Zatem, należy stwierdzić, że wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki 1 z tytułu realizacji Umowy z 6 września 2019 r. będzie mogło zostać zaliczone w całości przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, jednakże jako tzw. koszty pośrednie, w myśl art. 15 ust. 4d updop, a nie jak uważa Spółka jako koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak i postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady, przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania Jednostki w planowanych zdarzeniach przyszłych bądź stanach faktycznych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Natomiast w zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.