Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.88.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Czy w sytuacji, kiedy umorzenie nabytych uprawnień następuje w marcu danego roku za rok poprzedni, umarzana wartość powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia umorzenia w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: emisja; gaz; koszt-koszty pośrednie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 23 września 2009 r. Nr IBPBI/2/423-729/09/PC w ten sposób, iż uznaje stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nabytych uprawnień do emisji gazów cieplarnianych - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2009 r. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym Spółka wyjaśniła, że:

Od roku 2005 weszły w życie przepisy Dyrektywy ustanawiającej system handlu przydziałami do emisji gazów cieplarnianych w Unii Europejskiej. W Polsce kwestie dotyczące handlu uprawnieniami do emisji zostały uregulowane ustawą z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004 Nr 281, poz. 2784 z późn. zm.). Pierwszy rozdział uprawnień obejmował okres 2005-2007 i poza opłatą o charakterze administracyjnym, był to okres w którym przydział praw odbywał się bezpłatnie.

Aktualnie kolejny okres, na który przyznano uprawnienia do emisji to lata 2008-2012. Przedsiębiorstwo, któremu przyznano prawo do emisji, jest zobowiązane do monitorowania wielkości emisji, a także rozliczania uprawnień na podstawie raportu rocznego, który jest sporządzany do 31 grudnia poprzedniego roku. Roczny raport zweryfikowany przez audytora należy przedłożyć do 31 marca roku następnego. Na podstawie rocznego zweryfikowanego raportu umarza się liczbę uprawnień do emisji, odpowiadającą rzeczywistej wielkości emisji w danym roku.

W roku 2008 Spółka otrzymała nieodpłatnie przydział praw do emisji CO2, który powinien wystarczyć na okres 5 lat. Jednakże na podstawie produkcji zrealizowanej w 2008 roku oraz planów produkcji na lata 2009-2012 Spółka nie jest w stanie określić czy przyznane uprawnienia wystarczą na pełen okres pięcioletni. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółka tworzy rezerwę na zobowiązania z tytułu emisji gazów objętych systemem uprawnień wówczas, kiedy rzeczywista emisja wskazuje na niedobór posiadanych uprawnień do emisji w okresie sprawozdawczym - rozumianym jako rok obrotowy. W przypadku Spółki rok obrotowy jest rokiem kalendarzowym.

W księgach rachunkowych 2008 roku taka rezerwa została utworzona w wartości godziwej brakujących uprawnień na dany dzień bilansowy w ciężar kosztów operacyjnych. Następnie w roku 2009 Spółka zakupiła brakujące uprawnienia, które zamierzała umorzyć w związku z wykonaniem obowiązku za rok 2008. Umorzenie to nastąpiło końcem marca 2009.

W przypadku rozliczenia w okresach rocznych, mogą zaistnieć następujące sytuacje;

1.  jednoczesne rozpoznawanie rezerwy na brakujące prawa i księgowe umarzanie nieodpłatnie otrzymanych praw,
2.  jednoczesne rozpoznawanie rezerwy na brakujące prawa i księgowe umarzanie nieodpłatnie otrzymanych praw, oraz księgowe umarzanie zakupionych praw,
3.  jednoczesne rozpoznawanie rezerwy na brakujące prawa i księgowe umarzanie zakupionych praw.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w sytuacji, kiedy umorzenie nabytych uprawnień następuje w marcu danego roku za rok poprzedni, umarzana wartość powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia umorzenia w księgach rachunkowych.

Zdaniem Spółki wydatków na nabycie brakujących uprawnień do emisji szkodliwych substancji, nie można wiązać bezpośrednio z przychodami roku, w którym została wyprodukowana energia, w związku z którą trzeba dokupić uprawnienia. Równocześnie, za koszt uzyskania przychodów nie można uznać rezerwy utworzonej na te uprawnienia, ujętej bilansowo jako koszt poprzedniego roku.

Na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji w danym roku ulega umorzeniu. Zweryfikowany roczny raport jest ujmowany w księgach rachunkowych Spółki już po zamknięciu ksiąg za rok podatkowy, którego dotyczy raport i po sporządzeniu sprawozdania za ten rok.

Mając na uwadze powyższe, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabytych uprawnień w celu umorzenia w momencie ujęcia umorzenia uprawnień w księgach rachunkowych, tj. w momencie ujęcia w księgach zweryfikowanego rocznego raportu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 23 września 2009 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-729/09/PC, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 23 września 2009 r. Nr IBPBI/2/423-729/09/PC nie można uznać za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. art. 15 ust. 4b i 4c updop.

Przepis art. 15 ust. 4b updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy przy tym zaakcentować, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Należy zatem wywieść, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem np. roku 2008, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za wskazany rok, skutkuje tym, że koszt ten można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c updop, tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem (patrz. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 1298/11).

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została natomiast w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Wobec powyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakup brakujących uprawnień do emisji CO2, (które zostały wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii) – do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie uprawnień, które zostały wykorzystane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj., że „wydatków na nabycie brakujących uprawnień do emisji szkodliwych substancji, nie można wiązać bezpośrednio z przychodami roku, w którym została wyprodukowana energia”.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

W konsekwencji wartość nabytych brakujących uprawnień jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie brakujących uprawnień do emisji CO2 w celu wykorzystania ich na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem - o których mowa w art. 15 ust. 4 updop - uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii. Mając na uwadze, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka poniosła te wydatki po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody to Wnioskodawca powinien rozpoznać te koszty z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b i 4c updop.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w myśl, którego „wydatków na nabycie brakujących uprawnień do emisji szkodliwych substancji, nie można wiązać bezpośrednio z przychodami roku, w którym została wyprodukowana energia” należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).