Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1123/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-08
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ewentualny dochód, jaki Uczestnicy mogą uzyskać z tytułu uczestnictwa w ESOS, jest dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, z którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie zbycia akcji Spółki UK, i w związku z tym Wnioskodawca w stosunku do Uczestników nie pełni obowiązków płatnika w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w ESOS?
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

R spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez Sąd Rejonowy (…) i W w P VIII Wydział Gospodarczy - KRS pod numerem XXX, NIP XXX-XXX-XX-XX (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy R (dalej jako: „Grupa”), do której należy spółka prawa brytyjskiego R G P siedzibą w R, S H, C W, R, N, XXXX XX, United Kingdom zarejestrowana w Anglii pod numerem XXXXXXX (dalej jako: „Spółka UK”). Akcje Spółki UK notowane są na giełdzie papierów wartościowych.

W ramach Programu motywacyjnego dla pracowników spółek z Grupy, w tym Spółki, Spółka UK wprowadziła program R Group 2003 Unapproved Executive Share Option Scheme (dalej jako: „ESOS” lub „Program”), w ramach którego kadra kierownicza spółek z Grupy, w tym Spółki, ma możliwość objęcia akcji Spółki UK na specjalnych warunkach. Zasady obejmowania akcji w ramach Programu zostały ustanowione uchwałami walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki UK, jednakże o każdorazowym przyznaniu możliwości nabycia akcji Spółki UK w ramach Programu decyduje zarząd Spółki UK (dalej jako: „Zarząd”).

ESOS jest to program skierowany do kadry menedżerskiej Spółki UK i jej spółek zależnych, w tym Spółki. W ramach ESOS Zarząd podejmuje decyzję o przyznaniu wybranym pracownikom spółek z Grupy, w tym Spółki, możliwości udziału w ESOS zgodnie z zasadami uchwalonymi przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki UK, którzy stają się w ten sposób uczestnikami ESOS (dalej jako: „Uczestnik”).

Uczestnicy otrzymują opcje na akcje Spółki UK. Otrzymane opcje uprawniają do nabycia akcji Spółki UK po cenie ustalonej przez Zarząd, nie później niż w momencie przyznania opcji, na poziomie ceny rynkowej akcji Spółki UK określonej na podstawie średniej ceny z trzech dni poprzedzających przyznanie opcji (dalej jako: „Cena Ustalona”).

Uczestnicy mają możliwość wykonania opcji w okresie przypadającym pomiędzy trzecią rocznicą przyznania opcji, a jej dziesiątą rocznicą. Niewykonanie opcji w tym okresie, tj. niedokonanie zakupu akcji po Cenie Ustalonej, skutkuje wygaśnięciem opcji, a tym samym prawa do wynikającego z niej nabycia akcji Spółki UK.

Wykonanie opcji powoduje nabycie przez Uczestników nowo wyemitowanych akcji Spółki UK, które zostaną dopuszczone do obrotu na giełdzie papierów wartościowych.

Uczestnictwo w programie ESOS jest niezależne i nie ma żadnego wpływu na postanowienia umów, na podstawie których Uczestnicy pełnią swoje obowiązki w spółkach z Grupy, w tym Spółce, bez względu na to, czy ma to miejsce na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej lub innego stosunku prawnego.

Uczestnicy ponadto zobowiązani są pokryć wszelkie zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych, o ile takie istnieją, jakie wynikają dla nich z uczestnictwa w Programie.

W 2005 r. Uczestnikami Programu zostało 4 pracowników Spółki. Pracownicy ci otrzymali opcje dnia 29 czerwca 2005 r. Pierwszą datą, w jakiej możliwe było wykonanie opcji był 29 czerwca 2008 r. Część pracowników do chwili obecnej wykonała swoje opcje, tj. nabyła akcje Spółki UK. Pozostali, o ile przyznane im opcje nie wygasły z innych powodów (zwolnienie, odejście), mają możliwość wykonania opcji do dnia poprzedzającego dziesiątą rocznicę daty przyznania opcji.

W 2007 r. Uczestnikami Programu zostało 6 pracowników Spółki. Pracownicy ci otrzymali opcje dnia 25 lipca 2007 r. Pierwszą datą, w jakiej możliwe było wykonanie opcji był 25 lipca 2010 r. Część pracowników do chwili obecnej wykonała swoje opcje, tj. nabyła akcje Spółki UK. Pozostali, o ile przyznane im opcje nie wygasły z innych powodów (zwolnienie, odejście), mają możliwość wykonania opcji do dnia poprzedzającego dziesiątą rocznicę daty przyznania opcji.

W związku z wykonaniem opcji przyznanych w 2005 r. i w 2007 r., tj. nabyciem akcji przez Uczestników ESOS, Spółka UK i Spółka nie pobrały i nie wpłaciły z tego tytułu podatku dochodowego jako płatnicy, gdyż ich zdaniem nie były do tego zobowiązane. Obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w ESOS bowiem, zdaniem Spółki UK i Spółki, powstanie w momencie zbycia akcji, nie zaś w momencie ich nabycia, na co wskazuje art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: „ustawa o PIT”), zaś podatek podlega rozliczeniu przez Uczestników ESOS.

W przypadku ESOS podmiotem wydającym akcje Spółki UK Uczestnikom ESOS jest Spółka UK. Spółka nie ponosi kosztów z tytułu uczestnictwa swoich pracowników w ESOS.

Wnioskodawca ponadto podkreśla, że prawo do objęcia akcji przez pracowników Spółki w ramach Programu i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników (możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników). Nie występuje również taka sytuacja, w której Spółka zawiera umowę ze Spółką UK mającą na celu uzyskanie jej akcji z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników Spółki), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich Spółką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ewentualny dochód, jaki Uczestnicy mogą uzyskać z tytułu uczestnictwa w ESOS, jest dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, z którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie zbycia akcji Spółki UK, i w związku z tym Wnioskodawca w stosunku do Uczestników nie pełni obowiązków płatnika w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w ESOS?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny dochód, jaki Uczestnicy mogą uzyskać z tytułu uczestnictwa w ESOS, jest dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, z którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie zbycia akcji Spółki UK, i w związku z tym Wnioskodawca w stosunku do Uczestników nie pełni obowiązków płatnika w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w ESOS.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Uczestnicy ESOS, w związku z uczestnictwem w Programie, mogą nabyć akcje Spółki UK po Cenie Ustalonej. Ewentualną korzyścią dla Uczestników z tego tytułu będzie różnica pomiędzy Ceną Ustaloną a ceną rynkową w momencie dokonania tego nabycia. W przypadku nabycia akcji Spółki UK Uczestnicy staną się właścicielami akcji Spółki UK, które będą notowane na giełdzie papierów wartościowych w publicznym obrocie akcjami razem z innymi akcjami Spółki UK. W związku z powyższym Uczestnicy, którzy nabyli akcje lub je nabędą, będą mieli możliwość ich odpłatnego zbycia w publicznym obrocie tymi papierami wartościowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, samo nabycie akcji Spółki UK przez Uczestników nie spowoduje powstania po ich stronie obowiązku podatkowego. Obowiązek taki powstanie bowiem dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, co potwierdza poniższa analiza.

a) Przychód związany z uczestnictwem w ESOS jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Przysporzenie majątkowe otrzymane przez pracowników Spółki w wyniku objęcia akcji Spółki UK w ramach uczestnictwa w ESOS uznać należy za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, tj. za przychód z kapitałów pieniężnych. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Podatek w tym przypadku powinien być rozliczony samodzielnie przez pracownika Spółki, bezpośrednio uzyskującego przysporzenie majątkowe. Tym samym, pracownik Spółki będzie zobowiązany do uiszczenia podatku i wykazania przychodu i podatku po zakończeniu roku podatkowego w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto, wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT).

Art. 5a pkt 11 ustawy o PIT wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, papierami wartościowymi są m.in.:

*   akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Na podstawie przywołanych przepisów Wnioskodawca stwierdza, iż Uczestnicy mają możliwość objęcia papierów wartościowych (akcja jest bowiem jednym z rodzajów papierów wartościowych na gruncie ustawy o PIT). W konsekwencji, przychód wynikający z ewentualnego objęcia akcji Spółki UK po Cenie Ustalonej, uznać należy za kategorię należącą do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Prawidłowość klasyfikacji źródła przychodów dokonana przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym ma poparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej. Przykładowo w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1113/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Nabycie akcji po cenie niższej od rynkowej może natomiast mieć wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochodem uzyskanym przez podatnika (przy czym nie budzi wątpliwości, że dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.) będzie wówczas nadwyżka przychodów (kwoty należnej za akcje) nad kosztami ich nabycia. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Niższa cena nabycia akcji zwiększać będzie więc wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Nie można także nie zauważyć, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji jako różnica między ceną rynkową a ceną faktycznie zapłaconą (przy czym przychód ten byłby równy dochodowi, skoro wydatki związane z nabyciem akcji można uznać za koszt uzyskania przychodu wyłącznie ze zbycia akcji), a następnie uwzględnienie - przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji - jako kosztu uzyskania przychodu - wyłącznie faktycznej ceny ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.”

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że w związku z uczestnictwem w ESOS Uczestnicy osiągną dochód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10;
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10;
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10.

Do takiej klasyfikacji przychodów skłania się również Minister Finansów, czego wyrazem może być stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-247/11-4/DS, gdzie wskazano, że:

„Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieodpłatne objęcie akcji przez pracowników Wnioskodawcy w ramach planu motywacyjnego, uznać należy za przychód z kapitałów pieniężnych, niepodlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji.”

W świetle powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że nie ulega wątpliwości, iż dochód z tytułu uczestnictwa w ESOS uzyskany przez pracowników Spółki stanowi dochód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w szczególności dochód z tytułu uczestnictwa w ESOS nie będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, tj. dochodem ze stosunku pracy. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, uzyskanie jakiegoś świadczenia od podmiotu, z którym danej osoby nie łączy stosunek pracy i świadczenie to nie pozostaje w związku z tym stosunkiem, nie może być uznane za świadczenie ze stosunku pracy.

Powyższe ma również zastosowanie do sytuacji, w której w ramach programu motywacyjnego pracownicy spółki polskiej mają możliwość objęcia na preferencyjnych warunkach akcji spółki zagranicznej, z którą spółkę polską łączą powiązania kapitałowe, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10:

„Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym - istotnego dla sprawy niniejszej - stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez podatkowy organ interpretacyjny sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki brytyjskiej przez pracowników spółki „polskiej” stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby - na przykład - objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników.”

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w przytoczonych powyżej wyrokach NSA oraz interpretacjach prawa podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przychód, jaki Uczestnicy mogą osiągnąć z tytułu uczestnictwa w ESOS, stanowić będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w szczególności przychód z tytułu udziału w Programie nie będzie stanowił przychodu ze stosunku pracy.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie zaś art. 30b ust. 5 ustawy o PIT, dochód powstały z tego tytułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca uznaje, że nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (nie występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych), na żadnym etapie realizacji postanowień wynikających z ESOS. Obowiązek rozliczenia podatku ciąży bowiem w tej sytuacji na pracowniku (Uczestniku ESOS).

b) Moment powstania obowiązku podatkowego.

Moment powstania obowiązku podatkowego w związku z sytuacją w przedstawionym stanie faktycznym został szczegółowo uregulowany w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Natomiast w brzmieniu sprzed nowelizacji przepis ten stanowił, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Nowelizacja cytowanego powyżej przepisu dokonana ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm., dalej jako: „ustawa nowelizująca”) miała za zadanie usunąć rozbieżności interpretacyjnie związane z możliwością zastosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu do akcji nabytych w celu późniejszego ich wydania w ramach różnego rodzaju programów.

Powyższa nowelizacja, zdaniem Wnioskodawcy, nie miała żadnego wpływu na prawa i obowiązki związane z ESOS, gdyż akcje nabywane w ramach Programu były akcjami nowo wyemitowanymi. Do akcji nowych emisji obejmowanych na podstawie uchwał walnego zgromadzenia art. 24 ust. 11 miał zastosowanie zarówno w brzmieniu sprzed nowelizacji, jak i po niej.

W przedmiotowym stanie faktycznym program ESOS ustanowiony został przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki UK. Walne zgromadzenie podjęło uchwały, na podstawie których ESOS funkcjonuje. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, do akcji Spółki UK nabytych w ramach ESOS zastosowanie znajduje norma prawna wynikająca z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje również, że ustawa nowelizacyjna zawęziła zakres terytorialny zastosowania zasady wynikającej z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. W stanie prawnym sprzed nowelizacji nie istniał bowiem przepis w jakikolwiek sposób ograniczający możliwość zastosowania ww. przepisu. Ustawa nowelizacyjna wprowadziła natomiast do art. 24 ustawy o PIT ust. 12a, zgodnie z którym przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawężenie zakresu terytorialnego dokonane ustawą nowelizacyjną nie ma wpływu na możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem Wielka Brytania, tj. kraj siedziby Spółki UK, jest krajem Unii Europejskiej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że dodanie ust. 12a do art. 24 ustawy o PIT, wbrew niekiedy pojawiającemu się stanowisku, było zawężeniem zakresu możliwości stosowania zasady wynikającej z ust. 11 analizowanego przepisu. Taka interpretacja wynika wprost z brzmienia tego przepisu, który w brzmieniu sprzed nowelizacji nie wskazywał, że może mieć zastosowania jedynie do spółek z siedzibą w Polsce. Stanowisko takie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10:

„Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. nie wprowadza ustawowego novum poprzez objęcie działaniem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. akcji spółek niekrajowych. Stanowi tylko ograniczenie możliwości stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyłącznie do akcji tych spółek zagranicznych, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.”

Podobnie również wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, stwierdzając, że:

„Objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.”

Wnioskodawca w pełni podziela pogląd zaprezentowany w cytowanych powyżej orzeczeniach. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, ustawa nowelizacyjna nie wpłynęła na możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT do akcji Spółki UK wydanych w ramach ESOS.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki przewidziane w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT warunkujące możliwość przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tj. ich objęcie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia oraz, od 1 stycznia 2011 r., siedziba emitenta akcji na terenie UE lub EOG, są w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy dla Uczestników z tytułu objęcia akcji UK w ramach programu ESOS powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, a nie w momencie ich objęcia.

Obowiązek taki nie powstanie natomiast w momencie objęcia tych akcji, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Przychód z tego tytułu powstaje bowiem dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Takie stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie, na co wskazują cytowane powyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na taką interpretację przepisów wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2011 r. nr IPPB2/415-719/11-2/AK:

„Wobec tego dochód powstały w momencie realizacji prawa do nieodpłatnego nabycia akcji, w wysokości nadwyżki pomiędzy wartością rynkową objętych (nabytych) akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w dacie objęcia akcji. Na mocy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. W momencie zbycia akcji przez osobę uprawnioną powstanie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z kapitałów pieniężnych, z którego poszczególni uczestnicy programu winni rozliczyć się osobiście.”

W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w programie ESOS dla Uczestników powstanie w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki UK nabytych w ramach ww. Programu. Obowiązek taki natomiast na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o PIT nie powstanie w momencie nabycia akcji Spółki UK.

c) Obowiązki płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie pełni On obowiązków płatnika w stosunku do Uczestników. Jak wskazano w punkcie a) niniejszego uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym w związku z uczestnictwem w ESOS Uczestnicy nie otrzymują świadczeń ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”) - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Stosownie natomiast do treści art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,
*   pobranie,
*   wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W przedstawionym stanie faktycznym przychody z tytułu uczestnictwa w ESOS podlegają zaliczeniu, jak wykazano w punkcie a) niniejszego uzasadnienia, do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych. Tym samym przychody te nie będą stanowić przychodów ze stosunku pracy. W świetle powyższego nie jest zatem możliwe objęcie ich dyspozycją art. 31 ustawy o PIT, a tym samym nałożenie na jakikolwiek podmiot obowiązków płatnika.

Akcje Spółki UK nabywane przez Uczestników w ramach ESOS nie stanowią bowiem przysporzeń związanych ze stosunkiem pracy. Akcje Spółki UK udostępniane są przez inny podmiot niż pracodawca, tj. przez Spółkę UK, co sprawia, iż niemożliwe jest tu zastosowanie art. 31 ustawy o PIT, który warunkuje zaistnienie obowiązków płatnika od dokonywania świadczeń przez pracodawcę. W przedstawionym stanie faktycznym Uczestnicy nie otrzymują od Spółki żadnych przychodów z tytułu uczestnictwa w ESOS. Tym samym, nie jest możliwe, by Spółka była zobowiązana takie obowiązki pełnić.

W odniesieniu do nałożenia obowiązków płatnika na Spółkę UK z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Uczestników w ramach ESOS Wnioskodawca wskazuje natomiast, iż brak jest podstawy prawnej do nałożenia na ten podmiot obowiązków płatnika. Norma prawna zawarta w art. 31 ustawy o PIT dotyczy bowiem wyłącznie pracodawców, nie natomiast podmiotów dokonujących wypłat z innych tytułów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On pełnił obowiązków płatnika w związku z dochodem uzyskanym przez Uczestników w ramach ESOS.

Pogląd taki jest szeroko reprezentowany w orzecznictwie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10 wskazał, że:

„W omówionym przypadku „nabycia” akcji nie stanowiącym przychodu ze stosunku pracy, zainteresowana spółka, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., nie będzie (w tym zakresie) płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu realizowanych świadczeń ze stosunku pracy.”

Stanowisko to zostało również wyrażone w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10.

Stanowisko powyższe również potwierdza Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo można tu wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-247/11-3/DS, w której stwierdzono, że:

„Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Reasumując, ponieważ nieodpłatne objęcie akcji przez pracowników Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego Spółki z Grupy z siedzibą w Paryżu, nastąpi z pominięciem obciążenia Wnioskodawcy (pracodawcy) kosztami wprowadzonego programu, po stronie pracowników Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani żadne inne obowiązki informacyjne.”

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2012 r. nr IBPBII/2/415-163/12/MM:

„Z treści tego przepisu wynika, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. W przedstawionym zdarzeniu Spółka nie przekazuje swoim pracownikom żadnych świadczeń w ramach Planu. Ponadto przychód po stronie pracowników (uczestników planu) powstanie dopiero w momencie zbycia przedmiotowych akcji i jak wykazano powyżej jego źródłem będą kapitały pieniężne a nie stosunek pracy.

W przypadku nabycia przez uczestników planu akcji za cenę pomniejszoną o rabat - operacja taka nie wywoła skutku podatkowego w postaci uzyskania przez uczestnika programu przychodów z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych.

Reasumując, dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji w momencie ich nabycia przez uczestników a ceną jaką za nie płacą, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy i na Spółce nie spoczywa obowiązek płatnika. Przychód po stronie uczestników programu powstanie dopiero w chwili zbycia akcji i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.”

Przychód taki podlega natomiast opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Podatek z tego tytułu rozliczany jest przez podatnika we własnym zakresie, bez pośrednictwa płatnika.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w ESOS nie pełni On obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowanie.

W świetle przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz ugruntowanego i jednolitego stanowiska orzecznictwa i Ministra Finansów w tym zakresie Wnioskodawca stwierdza, iż w przedstawionym stanie faktycznym ustawa o PIT nie nakłada ani na Spółkę, ani na Spółkę UK, obowiązków płatnika w odniesieniu do dochodów, jakie Uczestnicy ESOS uzyskali lub uzyskają w ramach Programu.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość Jego stanowiska potwierdzają następujące fakty:

*   przychód Uczestników z tytułu uczestnictwa w ESOS jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT; nie jest to przychód ze stosunku pracy;
*   obowiązek podatkowy z tytułu dochodów Uczestników uzyskanych w ramach ESOS powstaje w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki UK, które Uczestnicy mają możliwość nabyć w związku z uczestnictwem w ESOS, przychód taki nie powstaje w momencie nabycia akcji Spółki UK w ramach Programu;
*   podmiot wydający akcje w ramach Programu (Spółka UK) nie jest pracodawcą Uczestników; pracodawca Uczestników (Spółka) nie dokonuje żadnych wypłat na rzecz Uczestników w związku z ich uczestnictwem w ESOS i nie ponosi kosztów ich uczestnictwa; żaden z ww. podmiotów nie pełni zatem obowiązków płatnika w stosunku do dochodu Uczestników uzyskanego w ramach ESOS.

Końcowo Wnioskodawca przytacza interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-247/11-4/DS, która w bardzo zbliżonym stanie faktycznym w pełni potwierdza stanowisko Wnioskodawcy:

„Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieodpłatne objęcie akcji przez pracowników Wnioskodawcy w ramach planu motywacyjnego, uznać należy za przychód z kapitałów pieniężnych, niepodlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Na Wnioskodawcy nie będą w związku z tym ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.”

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko, zgodnie z którym ewentualny dochód, jaki Uczestnicy mogą uzyskać z tytułu uczestnictwa w ESOS, jest dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, z którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie zbycia akcji Spółki UK, i w związku z tym Wnioskodawca w stosunku do Uczestników nie pełni obowiązków płatnika w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w ESOS, jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z treści wniosku wynika, że Spółka - Wnioskodawca - należy do międzynarodowej Grupy, do której należy spółka prawa brytyjskiego, tj. Spółka UK. Akcje Spółki UK notowane są na giełdzie papierów wartościowych. W ramach Programu motywacyjnego dla pracowników spółek z Grupy, w tym Spółki, Spółka UK wprowadziła program ESOS, w ramach którego kadra kierownicza spółek z Grupy, w tym Spółki, ma możliwość objęcia akcji Spółki UK na specjalnych warunkach. Zasady obejmowania akcji w ramach Programu zostały ustanowione uchwałami walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki UK, jednakże o każdorazowym przyznaniu możliwości nabycia akcji Spółki UK w ramach Programu decyduje zarząd Spółki UK (dalej jako: „Zarząd”). Uczestnicy programu otrzymują opcje na akcje Spółki UK. Otrzymane opcje uprawniają do nabycia akcji Spółki UK po cenie ustalonej przez Zarząd, nie później niż w momencie przyznania opcji, na poziomie ceny rynkowej akcji Spółki UK określonej na podstawie średniej ceny z trzech dni poprzedzających przyznanie opcji (dalej jako: „Cena Ustalona”). Uczestnicy mają możliwość wykonania opcji w okresie przypadającym pomiędzy trzecią rocznicą przyznania opcji, a jej dziesiątą rocznicą. Niewykonanie opcji w tym okresie, tj. niedokonanie zakupu akcji po Cenie Ustalonej, skutkuje wygaśnięciem opcji, a tym samym prawa do wynikającego z niej nabycia akcji Spółki UK. Wykonanie opcji powoduje nabycie przez Uczestników nowo wyemitowanych akcji Spółki UK, które zostaną dopuszczone do obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Jak wskazuje Wnioskodawca, uczestnictwo w programie ESOS jest niezależne i nie ma żadnego wpływu na postanowienia umów, na podstawie których Uczestnicy pełnią swoje obowiązki w spółkach z Grupy, w tym Spółce, bez względu na to, czy ma to miejsce na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej lub innego stosunku prawnego.

W 2005 r. Uczestnikami Programu zostało 4 pracowników Spółki. Pracownicy ci otrzymali opcje dnia 29 czerwca 2005 r. Pierwszą datą, w jakiej możliwe było wykonanie opcji był 29 czerwca 2008 r. Część pracowników do chwili obecnej wykonała swoje opcje, tj. nabyła akcje Spółki UK. Pozostali, o ile przyznane im opcje nie wygasły z innych powodów (zwolnienie, odejście), mają możliwość wykonania opcji do dnia poprzedzającego dziesiątą rocznicę daty przyznania opcji. W 2007 r. Uczestnikami Programu zostało 6 pracowników Spółki. Pracownicy ci otrzymali opcje dnia 25 lipca 2007 r. Pierwszą datą, w jakiej możliwe było wykonanie opcji był 25 lipca 2010 r. Część pracowników do chwili obecnej wykonała swoje opcje, tj. nabyła akcje Spółki UK. Pozostali, o ile przyznane im opcje nie wygasły z innych powodów (zwolnienie, odejście), mają możliwość wykonania opcji do dnia poprzedzającego dziesiątą rocznicę daty przyznania opcji.

W przypadku ESOS podmiotem wydającym akcje Spółki UK Uczestnikom ESOS jest Spółka UK. Spółka nie ponosi kosztów z tytułu uczestnictwa swoich pracowników w ESOS.

Wnioskodawca ponadto podkreśla, że prawo do objęcia akcji przez pracowników Spółki w ramach Programu i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników (możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników). Nie występuje również taka sytuacja, w której Spółka zawiera umowę ze Spółką UK mającą na celu uzyskanie jej akcji z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników Spółki), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich Spółką.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w momencie otrzymania przez uczestników programu opcji na akcje, po ich stronie następuje przysporzenie majątkowe stanowiące przychód. Przychód ten należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do innych źródeł. Spółka nie jest zatem obowiązana z tego tytułu do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek.

Zauważyć należy, że kolejnym zdarzeniem generującym przychód jest realizacja praw wynikających z opcji - nabycie akcji. Jeżeli opcje te są niezbywalne (co do zasady) to przychód uzyskany z ich realizacji stanowi przychód z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód obliczany jest na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Natomiast, jeśli opcje te są zbywalne oraz powstają w wyniku emisji a także inkorporują uprawnienia do nabycia lub objęcia akcji, wówczas przychód z realizacji praw z nich wynikających jest przychodem z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód określany jest na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Co więcej, sprzedaż nabytych akcji generuje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cyt. ustawy, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Akcje otrzymane w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się emitenta opcji do ich realizacji.

W myśl art. 24 ust. 11 cyt. ustawy, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w momencie otrzymania opcji na akcje po stronie uczestników programu powstaje przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z innych źródeł. Spółka nie jest zatem obowiązana z tego tytułu do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek.

Odpłatne zbycie opcji oraz realizacja praw z nich wynikających, a także ewentualna sprzedaż nabytych na ich podstawie akcji generuje przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu przez uczestników programu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, konsekwencją czego, również na tym etapie, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika.

Mając na uwadze powyższe tut. Organ zauważa, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego nie ciążą na Nim obowiązki płatnika z tej przyczyny, że ewentualny dochód, jaki uczestnicy mogą uzyskać z tytułu uczestnictwa w ESOS, jest dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, z którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie zbycia akcji Spółki UK.

Wprawdzie zgodzić się należy z tym, iż w przedmiotowej sprawie na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, jednakże następuje to z innych przyczyn niż przez Niego wskazane. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do uczestników programu ani Spółki UK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.