Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.251.2025.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-14
Teza: Obowiązki płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników
Słowa kluczowe: nocleg
obowiązek-obowiązek płatnika
oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
praca-praca za granicą
pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
zagranica
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.-
Pracownika
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 2
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 2a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 2b
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 2
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 32-ust. 1
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 10 kwietnia 2025 r. (wpływ 14 kwietnia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis zdarzeń przyszłych
    (...) Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w (...) (dalej „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym,
    należącym do międzynarodowej grupy (...) świadczącej szeroki zakres specjalistycznych
    usług doradczych (dalej „Grupa”). Grupa działa w (...), świadcząc usługi dla klientów z
    całego świata.
    W ramach swojej działalności, Spółka zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych
    pracowników jest siedziba Spółki, niemniej pracowników Spółki (jak i Grupy) cechuje
    gotowość do pracowniczej mobilności i chęć zdobywania zawodowych doświadczeń poza
    granicami Polski.
    Spółka wdraża obecnie nowy grupowy program transferu pracowników, w którym jej
    pracownicy mają możliwość okresowego wykonywania pracy w innych biurach Grupy. W
    ten sposób pracownicy, wykonując pracę w zagranicznych biurach Grupy, doświadczają
    międzynarodowego zasięgu działalności Spółki. Dotyczy to pracy w biurach Grupy w
    krajach należących do Unii Europejskiej jak i krajach pozaunijnych.
    Program transferu pracowników jest dobrowolny, tzn. pracownik wyraża zgodę na
    okresowe przeniesienie do innego biura zagranicznego. Formalnie odbywa się to poprzez
    akceptację przez pracownika tzw. listu transferowego, w którym uregulowane są wszelkie
    parametry przeniesienia do innego biura (okres przeniesienia, wynagrodzenie w trakcie
    przeniesienia, świadczenia niepieniężne, wsparcie Spółki oraz biura przyjmującego,
    obowiązki w trakcie przeniesienia etc.). Z prawnego punktu widzenia pracownicy wykonują
    wówczas pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca
    wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego
    „oddelegowaniem”). Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający 6
    miesięcy. Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu
    przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym
    za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej.

    Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki
    jak również na rzecz biur przyjmujących. W ramach wspomnianego programu transferu
    pracowników, pracownicy Spółki przebywający na oddelegowaniu w biurze zagranicznym
    pracują przy bieżących zadaniach przydzielonych im w miejscu pracy.
    Pracownicy oddelegowani wykonują zatem pracę poza swoim miejscem zamieszkania i
    ośrodkiem interesów życiowych. Pracownicy delegowani za granicę będą podlegać
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
    W czasie wykonywania pracy przez oddelegowanych pracowników w miejscu
    oddelegowania Spółka będzie udostępniała im bezpłatne zakwaterowanie (do ustalonego
    maksymalnego limitu wartościowego), przez co należy rozumieć dostarczenie
    pracownikowi zakwaterowania lub pokrywania przez Spółkę kosztów zakwaterowania (w
    formie zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów zakwaterowania). W tym
    kontekście, pracownicy oddelegowani mogą korzystać z bezpłatnego zakwaterowania
    wyłącznie w miejscu i przez okres wskazany przez Spółkę, jako pracodawcę.
    Dostarczenie bezpłatnego zakwaterowania leży w interesie Spółki, jako pracodawcy, gdyż
    umożliwia pracownikom wykonywanie pracy w obcym kraju oraz promuje program
    transferu pracowników.
    Ponadto w uzupełnieniu wniosku podali Państwo następujące informacje:
    1. Podwyższone koszty uzyskania przychodów z art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT
    Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    pracownicze koszty uzyskania przychodów są podwyższone w przypadku, gdy miejsce
    stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w
    której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
    Pracownicy biorący udział w programie transferu pracowników będą korzystać z
    podwyższonych kosztów, gdyż ich miejsce czasowego zamieszkania będzie znajdować się
    w miejscu oddelegowania (tj. poza granicami RP) a tym samym poza miejscowością, w
    której znajduje się ich zakład pracy (Polska). Pracownicy ci nie otrzymują dodatku za
    rozłąkę.
    2. Miejsce zamieszkania pracowników w trakcie oddelegowania
    Program transferu pracowników jest programem czasowym. Miejsce zamieszkania
    pracowników biorących udział w programie nie ulega więc zmianie tzn. ich miejscem
    zamieszkania nadal jest Polska.
    Miejscem wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę jest siedziba pracodawcy lub
    miejsce przez pracodawcę wskazane. Jak wskazano we wniosku, udział w programie
    transferu pracowników stanowi przeniesienie służbowe (oddelegowanie) - czyli de facto
    okresową zmianę miejsca wykonywania pracy. Zmiana ta jest dokumentowana listem
    transferowym.
    W konsekwencji, miejsce zamieszkania pracowników (Polska) znajduje się poza
    miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy (kraj oddelegowania).
    3. Obowiązek zapewnienia nieodpłatnego zakwaterowania
    Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapewnienia
    pracownikom przebywającym na oddelegowaniu bezpłatnego zakwaterowania przez co
    należy rozumieć dostarczenie pracownikowi zakwaterowania lub pokrywanie przez Spółkę
    kosztów zakwaterowania (w formie zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów
    zakwaterowania). Źródłem tego obowiązku jest list transferowy (zaakceptowany przez
    obie strony), którego podstawą prawną jest ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o
    delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (szczególnie jej art. 4) oraz kodeks
    pracy, który w art. 16 stanowi, że pracodawca, stosownie do możliwości i warunków,
    zaspokaja m.in. bytowe potrzeby pracowników.

    W opinii Wnioskodawcy, powyższa kwestia nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia
    opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego jak i również z punktu widzenia wykładni
    przepisów prawa podatkowego. Kwestia interpretacyjna, którą Wnioskodawca objął
    swoimi zapytaniami nie dotyczy bowiem obowiązku (podstawy prawnej) świadczenia
    zakwaterowania, ale braku po stronie pracownika przysporzenia z uwagi na to, że de facto
    i de iure świadczenie to jest wykonywane w interesie Wnioskodawcy (jako pracodawcy) a
    nie w interesie pracownika przebywającego na oddelegowaniu.
    4. Zapewnienie zakwaterowania a umową o pracę
    Jak wyjaśniono powyżej, warunki oddelegowania, w tym kwestia zapewnienia
    pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania będą regulowane obustronnym listem
    transferowym. List transferowy jest czasową zmianą warunków obowiązującej pomiędzy
    Wnioskodawcą a pracownikiem umowy o pracy.
    5. Zobowiązanie pracowników
    Wnioskodawca nie może odnieść się to zadanego przez Państwa pytania w pełni, gdyż jest
    ono czysto hipotetyczne („gdyby Państwo nie ponosili kosztów zakwaterowania”).
    Odpowiedź nie mieściłaby się bowiem w uzupełnianiu/doprecyzowaniu opisu zdarzenia
    przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - Wnioskodawca nie oferuje programu
    transferu pracowników bez ponoszenia kosztów zakwaterowania, nie może zatem udzielić
    odpowiedzi „co by było” w innej sytuacji.
    Niemniej, Wnioskodawca ponownie wskazuje, że udział w programie transferu prawników
    jest dobrowolny. Wyrażając zgodę na oddelegowanie (podpisując list transferowy)
    pracownik przystępuje do pracy z zapewnianiem mu zakwaterowania (w ramach limitów
    wartościowych określony w liście transferowym). Ani z umowy o pracę, ani z listu
    transferowego nie wynika obowiązek pracownika do pokrywania kosztów zakwaterowania
    z własnych środków pieniężnych.
    Na pracowniku nie ciąży zatem zobowiązanie do przeznaczania własnych środków
    pieniężnych na nocleg. Pracownik ma jedynie świadomość, że jeśli koszty zakwaterowania
    będą wyższe niż przyznany przez Wnioskodawcę limit, nadwyżka nie będzie finansowana
    przez pracodawcę.
    6. Dokumentowanie kosztów zakwaterowania
    Jak przedstawiono we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego, przez bezpłatne
    zakwaterowanie Wnioskodawca rozumie bezpłatne dostarczenie pracownikowi
    zakwaterowania lub pokrywanie przez Spółkę kosztów zakwaterowania (w formie zwrotu
    poniesionych przez pracownika kosztów zakwaterowania).
    Podstawą do dokumentowania kosztów zakwaterowania będzie zatem alternatywnie:
    - umowa najmu zawarta przez Wnioskodawcę bezpośrednio z dostawcą zakwaterowania
      /wynajmującym lub
    - umowa najmu zawarta przez pracownika z dostawcą zakwaterowania/wynajmującym
      łącznie z potwierdzeniem uiszczenia przez pracownika opłat z tej umowy wynikających
      (dokument potwierdzający faktycznie poniesione koszty).
    Pytania
    1) Czy korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez Spółkę
      (pracodawcę) zakwaterowania (lub zwrotu kosztów) w okresie jego oddelegowania za
      granicę, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych, będzie
      powodowało powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w
      rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?
    2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka - jako płatnik podatku dochodowego od
      osób fizycznych - ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych kosztów
      zakwaterowania pracownika delegowanego za granicę w kwocie przychodu tego

      pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od
      pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    1. Korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez Spółkę
      (pracodawcę) zakwaterowania (lub zwrotu kosztów) w okresie jego oddelegowania za
      granicę, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych, nie
      będzie powodowało powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku
      pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.
    2. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka - jako płatnik podatku dochodowego od osób
      fizycznych - nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów
      zakwaterowania pracownika oddelegowanego za granicę w kwocie przychodu tego
      pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od
      pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    UZASADNIENIE STANOWISKA WŁASNEGO
    W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka stoi na stanowisku, że kluczowe
    jest prawidłowe zrozumienie (wykładnia) pojęcia „przychód” w kontekście specyficznych
    relacji pracodawca - pracownik występujących w przypadku oddelegowania pracownika
    poza granicę Polski.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”) nie
    zawierają definicji tego pojęcia. Z tego względu było ono przedmiotem kontrowersji, które
    w kontekście prawno-pracowniczym znalazło wyraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego
    z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13 (OTK-A 2014/7/69). Zgodnie z nim za przychód
    pracowniczy można uznać takie świadczenia, które spełniają trzy przesłanki tzn. zostały
    spełnione:
    1) za zgodą pracownika,
    2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci
      powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku,
    3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.
    Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie będzie spełniona przesłanka druga, gdyż
    zapewnienie pracownikowi przez Spółkę zakwaterowania na czas i w związku z
    oddelegowaniem za granicę dokonywane jest w interesie Spółki jako pracodawcy. Za taką
    tezą przemawiają szczególne regulacje prawne obowiązujące na szczeblu Unii Europejskiej
    wdrożone do polskiego systemu prawnego. Konieczne jest bowiem wzięcie pod uwagę
    regulacji wynikających z Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16
    grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.
    UE. L.1997.18.1 z późn. zm.), dalej: „Dyrektywa 96/71”, implementowanej do ustawy z dnia
    10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t. j. Dz.U. z
    2021 r. poz. 1140 z późn. zm.), dalej „ustawa o oddelegowaniu”.
    Z powyższych regulacji wynika specyfika pracy świadczonej przez pracowników
    oddelegowanych, w szczególności konkretne unormowania w zakresie praw pracowników
    i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Specyficzne reguły dotyczące
    oddelegowania wpływają na ocenę prawną (oraz podatkową) czynności zapewnienia
    pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71 państwa członkowskie zapewniają, bez
    względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by
    przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę

    równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium,
    stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w
    państwie członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:
    - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub
    - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub,
      które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8.
    Jak wynika z Dyrektywy 96/71 obowiązek stosowania warunków zatrudnienia dotyczy to m.
    in.
    - warunków zakwaterowania pracowników, w przypadku, gdy jest ono zapewniane przez
      pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;
    - stawek dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i
      zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów
      zawodowych.
    W świetle uregulowań krajowych tzn. zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o
    delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia
    odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego
    pracownika na terytorium RP do zapewnienia określonych warunków zatrudnienia, w tym
    wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w
    związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi
    o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników,
    stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza
    się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie
    poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i
    zakwaterowania.
    Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych
    pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych
    samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie
    członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest
    uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec
    tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego
    pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju.
    Ustawa o oddelegowaniu reguluje wyłącznie sytuację pracowników oddelegowanych do
    pracy w Polsce. Znajduje się w niej unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego
    pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia
    dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do
    wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu
    delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w
    związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W
    przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na
    terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot
    wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za
    zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Nie ma jednak
    żadnych podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną
    polskiego pracodawcy (Spółka) delegującego pracownika z terytorium RP do kraju obcego
    tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych zasad w ustawie o
    delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej, zapisy art. 3 ust. 1 lit. h oraz i)
    Dyrektywy 96/71 z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych,
    nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania
    pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom
    znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot
    wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników
    znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia

    odrębne od wynagrodzenia za prace ponoszone przez pracodawcę z uwagi na
    świadczenie pracy przez pracowników delegowanych „daleko od normalnego miejsca
    pracy i daleko od domu”. Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w
    warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard
    bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności
    zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania
    lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które
    nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym
    wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który
    zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o
    „zwrocie wydatków” wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na
    pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w
    przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika.
    Należy również wskazać, że z treści art. 4 Dyrektywy 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w
    sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w
    ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie
    współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku
    wewnętrznym wynika, że to w interesie Spółki jako pracodawcy leży zapewnienie
    zakwaterowania pracownikom (lub zapewnienie zwrotu odnośnych kosztów), skoro
    pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim. Z treści
    art. 3 Dyrektywy 96/71/WE wynika, że „zapewnienie pracownikowi delegowanemu
    zakwaterowania (pokrycie kosztów)” - jako korzyść nierozerwalnie związana z
    delegowaniem pracowników (gdzie samo delegowanie pracowników leży w interesie
    Spółki jako pracodawcy) - nie może być wliczane do płacy minimalnej, zatem stwierdzić
    należy, że nie można twierdzić, że przedmiotowe świadczenie (zakwaterowanie) jest
    realizowane w interesie pracownika.
    Z powyższych regulacji wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców
    jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie
    przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim
    w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część
    wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia
    pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium
    jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju.
    Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników skarżącej obowiązków,
    które także w przypadku delegowania na terenie Polski, czy poza UE, niczym nie różnią się
    od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że
    również w przypadkach transferów pracowniczych z Polski do kraju pozaunijnego nie
    będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z
    art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla
    których ten sam pracownik miałby uzyskiwać przychód lub nie w zależności od tego do
    jakiego kraju został oddelegowany. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce
    delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym państwie członkowskim UE. To zaś
    prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów
    uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej
    wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego
    państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika
    trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego
    charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie.
    Reasumując, pracownicy Spółki przebywając na oddelegowaniu poza granicami Polski i
    wykonując tam pracę, nie uzyskują przychodu z tytułu nieodpłatnie udostępnionego przez
    Spółkę (pracodawcę) zakwaterowania (lub zwrotu kosztów takiego zakwaterowania). Tym
    samym Spółka, jako płatnik PIT, nie uwzględnia takiego przychodu przy obliczaniu i
    poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

    Spółka pragnie powołać w tym miejscu najnowsze orzecznictwo sadów administracyjnych,
    które w pełni potwierdza słuszność powyżej zaprezentowanej argumentacji m.in. Wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. II FSK 243/21 oraz Wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2024 r. I SA/GI 438/24.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. ):
      Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do
      obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie
      organowi podatkowemu.
    Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada
    powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.
    Stosownie do jego treści:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w
    art. 10 ust. 1 pkt 1:
      stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo
      w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją
      rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.

    Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast
    obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, zgodnie z którym:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione
    kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku
    pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia
    skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w
    łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto
    treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie
    wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są
    nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej
    umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od
    podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.
    Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale
    także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od
    pracodawcy.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
      działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-
      2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, z którego wynika, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

        1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
          gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
          innych odbiorców;
        2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
        3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
          równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
          lokalu lub budynku;
        4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
          świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
          gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz
          czasu i miejsca udostępnienia.
    Przy czym, jak stanowi art. 11 ust. 2b ww. ustawy:
      Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica
      pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub
      2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn.
    akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o
    przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu
    „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy,
    mogą być uznane takie świadczenia, które:
    - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem

    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku
    świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji,
    przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z
    przyrostem majątku.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał
    Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne
    świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które
    zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem
    ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie

      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego
    2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.
    W tym miejscu należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych
    regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi
    na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
    możliwość korzystania z własnego personelu.
    Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów
    ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.)
    wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki
    służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej
    zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie
    dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania
    pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące
    przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania
    pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z
        5art. 77 ustawy Kodeks pracy.
    W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników
    będzie określone zagraniczne biuro, a wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie
    można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w
    przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza
    stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie
    incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku
    pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej
    miejscowości.
    W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie
    jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest
    związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym
    miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika (tu: poprzez podpisanie listu
    transferowego). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze
    strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie
    świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa twierdzeniu – w
    interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki
    musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.
    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci
    bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną
    korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym
    samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w
    interesie pracownika.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca
    oddelegowują bowiem Państwo do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników i

    to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują Państwo
    zakwaterowanie. Przy czym zauważyć należy, że ewentualne trudności w ustaleniu
    wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba
    świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje pracownikom
    zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku
    Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość
    tych świadczeń będzie stanowić dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust.
    1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z
    opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł
    przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który
    zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z
    tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do
    przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.
    Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazać należy, że
    przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady
    powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą
    bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj.
    przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma
    pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową.
    Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje
    się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy
    przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w
    taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie
    w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust.
    1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że
    wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów
    związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia
    przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.
    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu

      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim,
      stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie
      stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość
      świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest
      wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.
    Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach zaprezentowanego we wniosku zdarzenia,
    wartość sfinansowanego przez Państwa zakwaterowania będzie stanowić dla
    pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Jednocześnie, w związku z tym, że pracownicy biorący udział w programie transferu
    pracowników będą korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, w sprawie
    będzie miało miejsce wyłączenie określone w art. 21 ust. 14 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość sfinansowanego zakwaterowania nie
    podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.
    W konsekwencji będą ciążyć na Państwu obowiązki płatnika polegające na obliczeniu,
    pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości
    kosztów zakwaterowania pracowników.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania,
    ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu
    faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w
    zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że
    obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z
    poglądem organu, jak np. przywołane w niniejszej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.