Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.453.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez najemców z tytułu przeprowadzonych prac wykończeniowych (adaptacyjnych) w wynajmowanych lokalach.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez najemców z tytułu przeprowadzonych prac wykończeniowych (adaptacyjnych) w wynajmowanych lokalach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez najemców z tytułu przeprowadzonych prac wykończeniowych (adaptacyjnych) w wynajmowanych lokalach.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca, Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług posiadającą na terytorium kraju siedzibę prowadzonej działalności. Spółka prowadzi działalność, której głównym obszarem działania jest budowa galerii handlowych i dokonuje najmu powierzchni komercyjnych w wybudowanych obiektach. W konsekwencji, po wybudowaniu obiektu galerii i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, poszczególne lokale w budynku galerii przeznaczone są na wynajem.

W przypadku niektórych umów najmu zawieranych z najemcami (czynnymi podatnikami VAT), poza postanowieniami dotyczącymi czynszu za najem i opłaty eksploatacyjnej, Wnioskodawca przewiduje swój udział w kosztach prac adaptacyjnych prowadzonych przez najemców. Rozwiązanie to będzie polegało na tym, iż umożliwione zostanie najemcom przeprowadzenie w wynajmowanych lokalach prac wykończeniowych (adaptacyjnych), a następnie dokonany będzie przez Wnioskodawcę zwrot kosztów adaptacji (zwrot nakładów poniesionych przez najemcę). Powyższe jest podyktowane sytuacją na rynku usług komercyjnych, które zmuszają Wynajmującego do zastosowania różnych rozwiązań w umowach najmu odnoszących się do przygotowania przedmiotu najmu do stanu gotowego do wynajmu, celem uczynienia swojej oferty konkurencyjnej i atrakcyjnej dla danego najemcy. Takie rozwiązanie umowne wpływa w sposób korzystny na chęć zawarcia umowy przez najemcę i bezpośrednio wpływa na finalizację negocjacji.

Wybudowana nieruchomość będzie stanowiła dla Wnioskodawcy środek trwały, od wartości początkowej którego Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych zarówno dla potrzeb bilansowych, jak i podatkowych.

Zatem w ramach przyszłych umów najmu (niektórych) Spółka wprowadzi indywidualne zasady partycypowania w kosztach adaptacji zgodnie z potrzebami najemców. Zakres przeprowadzonej adaptacji wynikał będzie z pozycji rynkowej najemców lub charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, które znacząco będą wpływały na atrakcyjność samej galerii (znane marki odzieżowe, obuwnicze, księgarskie, multipleksy itp.). Zawierając umowę najmu na czas określony strony określą warunki, na których zostanie dokonany przez Spółkę zwrot poniesionych przez najemcę nakładów, tj. strony ustalą w umowie najmu zasady partycypowania wynajmującego w kosztach adaptacji. Zaprezentowane poniżej warunki partycypowania w kosztach adaptacji stanowią jeden z możliwych wariantów. Poszczególne rozwiązania w umowach mogą różnić się terminami rozliczeń stron, wysokością poszczególnych rat, czasem trwania umowy oraz zapisami szczegółowymi dotyczącymi sposobu rozliczenia, lecz sama zasada pozostanie niezmienna. Spółka jako wynajmujący będzie partycypowała w kosztach adaptacji lokalów przez najemców.

Spółka zobowiązana będzie do wydania najemcy lokalu co najmniej w stanie surowym, z możliwością podłączenia do sieci zasilających w media, doprowadzonych do lokalu. Najemca wykona w lokalu prace adaptacyjne zgodnie z zatwierdzonym projektem, przepisami oraz w jakości standardu najemcy. Podjęte przez najemców prace będą charakteryzowały się trwałością wykonania, czego rezultatem byłaby utrata ich wartości w przypadku demontażu. Następnie koszty te zostaną najemcy zwrócone przez Spółkę na podstawie faktur VAT wystawionych przez najemcę (partycypacja w kosztach adaptacji). Do faktur VAT dołączone zostanie szczegółowe zestawienie rozliczanych nakładów wraz z potwierdzeniem ich wykonania poprzez stosowny protokół spisany przez najemcę i przedstawiciela podmiotu zarządzającego galerią lub przedstawiciela Wnioskodawczy (Wynajmującego).

Wnioskodawca nie może odmówić odbioru prac, płatności ani podpisania protokołu w przypadku stwierdzenia nieistotnych braków kompletności wykonanych prac w lokalu, dokonanego w oparciu o szczegółowe zestawienie nakładów, jeżeli wykonane prace będą zgodne z projektem, przepisami oraz standardem najemcy. Spółka przewiduje, że zazwyczaj zapłata należności z faktury VAT nastąpi w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania przez Wnioskodawcę (wynajmującego).

Wartość poniesionych nakładów adaptacyjnych zostanie zwrócona zgodnie z poniższym przykładowym harmonogramem (zasady partycypowania w kosztach adaptacji):

*   pierwsza rata w wysokości 40 % wartości inwestycji po przekazaniu lokalu Najemcy,
*   druga rata w wysokości 30 % po zakończeniu prac,
*   trzecia rata w wysokości 30 % po otwarciu przez najemcę lokalu (przedmiotu najmu) dla klientów centrum handlowego (galerii) i po przedłożeniu przez najemcę zabezpieczeń określonych w umowie.

Wnioskodawca (Wynajmujący), dla dokonania zabezpieczenia własnych interesów, zamierza wprowadzić do umowy zapisy, iż w przypadku rozwiązania umowy najmu w okresie przykładowo pierwszych pięciu lat od daty rozpoczęcia działalności przez najemcę w przedmiocie najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy i jednocześnie bez przyczyn po stronie wynajmującego, najemca będzie zobowiązany do zwrotu kwoty nakładów pomniejszonych o ich amortyzację ustaloną w umowie. Oznacza to, że najemca obowiązany będzie zwrócić wynajmującemu poniesiony przez niego wcześniej koszt (według ustalanych zasad partycypowania w kosztach adaptacji) w wysokości ustalonej przez strony umowy. Poszczególne zapisy zawarte w umowach, co do wysokości lub sposobu ustalenia wartości nakładów, które ma zwrócić najemca w razie przedterminowego rozwiązania umowy najmu mogą się różnić od zaprezentowanego powyżej. Niemniej Spółka przewiduje, że w każdym wypadku rozwiązanie umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta będzie skutkowało koniecznością zwrotu przez najemcę (odpowiednio określonej przez strony umowy najmu) kwoty nakładów. Wnioskodawca przewiduje, że umowy najmu najczęściej będą zawarte na okres lat pięciu. Niezależnie od obowiązku zwrotu kwoty nakładów adaptacyjnych Spółce (Wynajmującemu), najemca może być zobowiązany do zapłaty odszkodowania (kary umownej) za przedterminowe rozwiązanie umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie przyszłym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez najemców z tytułu przeprowadzonych prac wykończeniowych (adaptacyjnych) w wynajmowanych lokalach?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie przyszłym, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez najemców, z tytułu wykonanych prac wykończeniowych (adaptacyjnych) w wynajmowanych lokalach użytkowych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, ustawodawca rozumie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Każde więc działanie, po spełnieniu materialnych przesłanek definicji podatnika na gruncie ustawy o VAT, będzie stanowiło czynność opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 § 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności. zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów na terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 powołanej ustawy precyzuje, iż pod pojęciem dostawy towarów rozumiemy przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Definicja dostawy towaru zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Pojęcie „dostawa towarów” jako przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. W powyższym znaczeniu dostawa towarów obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że odpłatnym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Tym samym, świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT ma charakter dopełniający, wobec dostawy towarów na terytorium kraju, która jest uregulowana w art. 7 ustawy o VAT. Obejmuje ono wszystkie czynności opodatkowane, które nie stanowią dostawy towarów. Niewątpliwie taka konstrukcja przepisu wskazuje, że katalog czynności, które mogą zostać uznane za świadczenie usług jest otwarty. W rezultacie, każdy przejaw aktywności podatnika, aby został uznany za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT wymaga indywidualnej oceny pod kątem wykonywanych przez podatnika czynności.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie przyszłym wskazał, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest świadczenie usług najmu lokali użytkowych. W zawieranych umowach najmu, strony określą postanowienia w zakresie przeprowadzania prac wykończeniowych w lokalach użytkowych. Pozwoli to na uatrakcyjnienie oferty Spółki, co ma bezpośredni wpływ na możliwość zawarcia umowy najmu, a zatem na osiągany w przyszłości obrót opodatkowany.

Od strony cywilistycznej dokonane przez najemcę nakłady na przedmiot najmu stają się częścią składową nieruchomości. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Powyższe przepisy są wyrazem obowiązującej w prawie cywilnym zasady superficies solo cedit. Ujęta ona została wprost w art. 191 k.c., zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. W konsekwencji, w przypadku ulepszenia rzeczy najętej, własność ulepszeń przechodzi z mocy prawa na wynajmującego z chwilą połączenia poniesionych przez najemcę nakładów z nieruchomością.

Jest niewątpliwym, w kontekście przywołanych wyżej przepisów kodeksu cywilnego, że ulepszenia w cudzej rzeczy, w tym w nieruchomości, jako połączone od razu z tą rzeczą i stające się tym samym własnością właściciela rzeczy, nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu (oderwanego od nieruchomości), w szczególności trudno przenieść ich własność na ich właściciela (w rozumieniu własności prawnej).Niemniej wraz ze zwrotem rzeczy wynajętej następuje przekazanie nakładów, która to czynność podlega co do zasady podatkowi od towarów i usług.

W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że brak jest możliwości uznania zwrotu nakładów za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu przy dostawie towarów muszą być towary w rozumieniu ustawy o VAT, zaś poniesione nakłady (wydatki) towarem nie są. Nie mamy bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Skoro zaś tak, to w świetle definicji ustawy o VAT, zwrot poniesionych nakładów powinien być kwalifikowany jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wielokrotnie wskazywały organy podatkowe i sądy administracyjne nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT ma charakter dopełniający, wobec dostawy towarów na terytorium kraju, która jest uregulowana w art. 7 ustawy o VAT i obejmuje wszystkie czynności opodatkowane, które nie stanowią dostawy towarów. Przez świadczenie usług należy bowiem rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, wykonywania czegoś na czyjąś rzecz. Ma ono charakter dowolnego zachowania, czynnego lub biernego, które obiektywnie powoduje korzyść ekonomiczną dla beneficjenta (odbiorcy usługi), stanowi ono wartość ekonomiczną, realizując tym samym jego interesy i potrzeby.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy i stanu przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy przyjąć, iż będzie miało miejsce odpłatne świadczenie usług, albowiem wynajmujący poprzez partycypowanie w kosztach wykończenia lokalu zapłaci najemcy wynagrodzenie za wykonanie prac adaptacyjnych. Poniesione przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za wykonanie prac adaptacyjnych przyczyni się bezpośrednio do podpisania umowy najmu, a w efekcie dokonywania opłat czynszowych przez najemcę. Zawarcie tego rodzaju umowy najmu przewidującej rozliczenie za prace adaptacyjne stanowi - w ocenie Spółki - odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W taki sposób wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) w orzeczeniu z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group plc. ETS wskazał, że jeśli po stronie zwracającego nakłady można dostrzec jakąkolwiek korzyść z działań najemcy, które nie zostałyby podjęte (ewentualnie mogłyby nie zostać podjęte) gdyby nie otrzymał on zwrotu nakładów, a jednocześnie działania te nie wynikają bezpośrednio z innego stosunku usługowego, to uznać należy, że mamy do czynienia z płatnością za usługę.

Zwrócone nakłady z tytułu prac wykończeniowych (adaptacyjnych) zapłacone na postawie wystawionej przez najemcę faktury VAT mają niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę (Wynajmującego). Odnosząc się zaś do zasady neutralności podatku od towarów i usług, stanowiącej fundamentalną cechę tego podatku (dalej jako: podatek VAT), Wnioskodawca ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez najemców tytułem prac wykończeniowych (adaptacyjnych). Neutralność podatkowa zakłada bowiem eliminację w możliwie najszerszym zakresie czynników podatkowych, które mogłyby mieć wpływ na decyzje ekonomiczne podmiotów działających na rynku. Postulat ten realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego (naliczonego) przy nabyciu towarów i usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą tego podatnika. Należy jednocześnie podkreślić, iż wszystkie korzystne dla podatnika konsekwencje związane z realizacją koncepcji neutralności podatku VAT są w doktrynie traktowane jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jego przywilej. Powyższe potwierdza liczne orzecznictwo ETS, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku zostało wprowadzone po to, ażeby całkowicie uwolnić przedsiębiorców od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku działalności gospodarczej. Polskie przepisy podatkowe, podobnie jak przepisy dyrektywy unijnej, zawierają podstawowy warunek prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest związek podatku naliczonego z działalnością opodatkowaną. Dyspozycja art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym wystąpi odpłatne świadczenie usług po stronie najemców, ponieważ w związku z podpisaniem umowy najmu, Wnioskodawca zapłaci najemcy wynagrodzenie za wykonane prace wykończeniowe (adaptacyjne) w lokalu. Jednocześnie wynagrodzenie to z biznesowego (ekonomicznego) punktu widzenia ma na celu zaspokojenie interesów beneficjenta, tj. Wnioskodawcy, który zmierza do zawarcia umów najmu i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Opisane działanie stanowi świadczenie usług, gdyż występuje ekwiwalentność świadczeń obu stron umowy. Zatem działania najemców spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez najemców w zakresie przeprowadzonych prac wykończeniowych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Reasumując, w opinii Spółki wydatki poniesione na partycypację w kosztach adaptacji lokali będących przedmiotem najmu stanowią usługę opodatkowaną, którą Spółka nabywa od najemcy, a z uwagi na to, że jest ona bezpośrednio związana z obrotem opodatkowanym w Spółce, to podatek VAT wynikający z faktury VAT dokumentującej jej nabycie może zostać przez Spółkę odliczony w deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanego pytania, tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez najemców, przedmiotem interpretacji nie jest zatem kwestia obowiązku dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.