Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.3.2020.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Czy budynki wybudowane w ramach ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (realizowane z udziałem kredytów z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego) mogą korzystać ze zwolnienia od podatku CIT na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek; programy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2020 r. (data nadania 18 marca 2020 r., data wpływu 24 marca 2020 r.) na wezwanie z dnia 3 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.3.2020.1.JS (data nadania 3 marca 2020 r., data doręczenia 17 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania zwolnienia od podatku od przychodów z budynków, wynikającego z art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania zwolnienia od podatku od przychodów z budynków, wynikającego z art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest towarzystwem budownictwa społecznego (dalej: „TBS”). Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. 2019 poz. 2195; dalej: „u.n.f.p.b.m.”).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.n.f.p.b.m., towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone m.in. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina o statusie miasta). Jednym z celów funkcjonowania organów administracji samorządowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących na terenie działania danej jednostki samorządu terytorialnego w oparciu o gminny zasób nieruchomości.

Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204, ze zm.) gospodarowaniem zasobem nieruchomości w ujęciu najszerszym zajmuje się wójt, burmistrz lub prezydent. Organy te realizują powierzone cele ogólnospołeczne bezpośrednio przez wewnętrzne organy lub - na zasadzie powierzenia - osoby prawne powołane do wypełniania tego konkretnego celu, w tym spółkom prawa handlowego, w których organy administracji samorządowej mają najczęściej 100% udziału. W przypadku Wnioskodawcy Gmina ma 100 % udziałów w spółce Wnioskodawcy. Spółka Wnioskodawcy, mimo iż jest odrębnym podmiotem prawa posiadającym osobowość prawną, co do zasady nie działa w celach komercyjnych, w celu osiągnięcia zysku, a jedynie realizuje zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli. Co do zasady cały dochód Wnioskodawcy jest przeznaczany na działalność statutową.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.n.f.p.b.m., towarzystwo prowadzi działalność na obszarze określonym w umowie lub statucie towarzystwa. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 u.n.f.p.b.m., dochody towarzystwa nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową towarzystwa.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.n.f.p.b.m., przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 2 u.n.f.p.b.m., towarzystwo może również:

1.  nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne, w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne;
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu;
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa;
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności;
5.  sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jego współwłasność;
6.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować lub nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Wnioskodawca jest właścicielem budynków, będących przedmiotem niniejszego wniosku, które są klasyfikowane jako budynki mieszkalne. Nie ma w nich lokali użytkowych. Budynki te stanowią dla Wnioskodawcy środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), ujęte w Ewidencji Środków Trwałych. Według nomenklatury PKOB budynki te mają symbol 1122, a według Klasyfikacji Środków Trwałych należą do podgrupy 11 - Budynki mieszkalne. Budynki będące przedmiotem wniosku wybudowano w latach 1999-2009. Budynki te zostały przez Wnioskodawcę oddane w całości do używania na podstawie umów najmu. Wszystkie budynki znajdują się na terytorium Polski.

Przedmiotowe budynki realizowane były z większościowym udziałem kredytów z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego pochodzących z rządowych programów promocyjnych, o których mowa w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Finansowanie budowy budynków z kredytów pochodzących z BGK (KFM) sięgało zawsze górnej granicy dopuszczalnego zaangażowania, tj. ok. 70%.

W pozostałym zakresie budowa poszczególnych budynków stanowiących własność Wnioskodawcy była finansowana ze środków własnych TBS, środków przekazanych przez Gminę, będącą właścicielem spółki TBS oraz z partycypacji wpłaconych przez przyszłych najemców.

W tych okolicznościach uprawniony jest pogląd, że wybudowane budynki zostały oddane do użytkowania w ramach realizacji rządowych lub samorządowych programów wspierających społeczne budownictwo mieszkaniowe. W dodatku budynki zostały zrealizowane i są przedmiotem wynajmu w spółce TBS, której podstawową działalnością jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców Gminy, na preferencyjnych warunkach, po spełnieniu przez ubiegających się określonych wymagań.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 marca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

1.  najem dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynkach mieszkalnych, o których mowa we wniosku i tylko w stosunku do najmu ww. lokali mieszkalnych Wnioskodawca zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  programy w ramach realizacji których zostały oddane budynki dotyczą budownictwa społecznego,
3.  zwolnienie od podatku stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy budynki wybudowane w ramach ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (realizowane z udziałem kredytów z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego) mogą korzystać ze zwolnienia od podatku CIT na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, budynki wybudowane w ramach ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (realizowane z kredytów Krajowego Funduszu Mieszkaniowego) mogą korzystać ze zwolnienia od podatku CIT na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy CIT, ponieważ spełniają kryteria wskazane w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody czerpane z użytkowania budynków, będących własnością Wnioskodawcy, wypełniają dyspozycję art. 24b ust. 1 ustawy CIT, jednakże spełniają jednocześnie przesłanki z art. 24b ust. 2 ustawy CIT pozwalające zastosować wobec nich zwolnienie od tego podatku. Wnioskodawca ma jednak pewne wątpliwości w zakresie interpretacji poszczególnych zapisów art. 24b ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3). Z tej konstrukcji przepisu wynika, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku jest wypełnienie trzech przesłanek:

1.  przychód musi pochodzić ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym,
2.  budynki zostały przekazane do użytkowania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych dotyczących budownictwa społecznego,
3.  zwolnienie od podatku stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Ad. 1

Przepisy ustawy CIT nie zawierają definicji budynku mieszkalnego i nie odsyłają w tym zakresie do przepisów innych gałęzi prawa a w szczególności przepisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB). Brak jest zatem formalnej delegacji ustawowej, aby definicji „budynku mieszkalnego” szukać poza systemem prawa podatkowego. Pewną wskazówką podstaw definiowania jest użycie określenia „środki trwałe” w odniesieniu do budynków mieszkalnych. Skoro przepisy dotyczące klasyfikacji środków trwałych stosuje się przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy mającej wpływ na prowadzenie tabeli amortyzacji, która bezpośrednio wpływa na kształtowanie podstaw opodatkowania CIT, to uprawnionym wydaje się zastosowanie w tym przypadku nomenklatury z Klasyfikacji Środków Trwałych do oceny charakteru budynku. W tej sytuacji jeżeli z Ewidencji Środków Trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę wynika, iż budynki zostały sklasyfikowane w podgrupie 11 jako budynki mieszkalne, to jest to fakt przesadzający o spełnieniu tego kryterium. Co więcej ustawodawca w przepisach ustawy CIT powołuje się na klasyfikacje środków trwałych choćby w art. 16j ustawy CIT, to zastosowanie KŚT nie będzie oznaczało rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za przyjęciem takiej klasyfikacji wg Klasyfikacji Środków Trwałych przemawia posiłkowo ocena wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która również klasyfikuje takie obiekty jako budynki mieszkalne o symbolu 1122.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy ten warunek zwolnienia Wnioskodawca spełnia.

Ad. 2

Aby przejść do oceny spełnienia tego warunku, należy zastanowić się czym jest budownictwo społeczne. Ustawa o CIT nie definiuje takiego pojęcia, dlatego należy je rozważyć w szerszym kontekście, polityki społecznej Państwa w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa.

Potoczne rozumienie tego pojęcia można znaleźć w Wikipedii:

Budownictwo społeczne - jedna z form budownictwa mieszkalnego, prowadzona m.in. przez towarzystwa budownictwa społecznego działającego na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego\[1\]. Oferta TBS skierowana jest dla osób mniej zamożnych, których nie stać na kupno lub wynajmowanie mieszkania na wolnym rynku (https://pl.wikipedia. org/wiki/Budownictwo\_spo%C5%82eczne). Definicja ta jest dalece niedostateczna i zbyt ogólna.

Według A. Polaka definicja ta jest bardziej złożona. Generalnie instrumenty polityki mieszkaniowej Państwa można podzielić na trzy główne grupy:

1.  instrumenty wspierające podaż (głównie subsydia do kosztów budowy, dostarczanie terenów itp.),
2.  instrumenty wspierające popyt (przede wszystkim dodatki mieszkaniowe ale także dopłaty do oprocentowania kredytów hipotecznych, ulgi podatkowe itp.),
3.  budownictwo (mieszkalnictwo) społeczne (social housing).

Ze względu na różnorodność występujących form, bardzo trudno jednoznacznie zdefiniować pojęcie budownictwa społecznego. Można jednak wyodrębnić pewne cechy budownictwa społecznego, które ułatwiają zakwalifikowanie go jako specyficznego segmentu mieszkań, różniącego się od mieszkań własnościowych czy prywatnych czynszowych. Należy w związku z tym zwrócić uwagę na następujące cechy:

*   jest to budownictwo realizowane i zarządzane przez tzw. właścicieli społecznych (social landlords), którymi początkowo były głównie samorządy lokalne, czasami także przedsiębiorstwa publiczne, zaś obecnie coraz większa rola przypada różnego rodzaju stowarzyszeniom mieszkaniowym, działającym najczęściej w formule non-profit lub limitedprofit,

*   jest to budownictwo podlegające pomocy i regulacji władz publicznych (lub także osób i instytucji prywatnych). Pomoc może być udzielana w różnych fazach „cyklu mieszkaniowego” i w różnej formie. Na przykład w fazie budowy wsparcie przybiera postać dotacji do kosztów budowy, preferencyjnych pożyczek lub dopłat do oprocentowania kredytów komercyjnych czy ulg podatkowych. W fazie eksploatacji mieszkań wsparcie polega na ustanawianiu czynszu regulowanego, zasadniczo niższego niż czynsze rynkowe,

*   jest to budownictwo, do którego dostęp nie opiera się na regułach rynkowych, ale jest określony przez różne kryteria (np. maksymalne dochody, grupy docelowe) i procedury (np. sposób przyznawania i dystrybucji poszczególnych mieszkań).

(A Polak. Sektor budownictwa społecznego w Polsce \[W\]: Studia i Prace Kolegium Zarządzania i Finansów SGH Zeszyt nr 79, 2007 r., str. 125, wyd. Szkoła Główna Handlowa - http://kolegia.sgh.wawpl/pl/KZiF/czasopisma/zeszyty\_naukowe\_studia\_i\_prace\_kzif/Documents/z.%2079.pdf#page=l24).

Budownictwo społeczne to zatem budownictwo realizowane na preferencyjnych a nie rynkowych zasadach, skierowane do osób mniej zamożnych, oparte o kryteria dostępu, realizowane przez wybrane podmioty rynkowe, w ramach ich działalności statutowej i stanowiące wyraz polityki mieszkaniowej Państwa. Zarówno działalność podstawowa Wnioskodawcy, jak też fakt korzystania z preferencyjnego finansowania z Krajowego (…), mieszczą się w pojęciu budownictwa społecznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, „program rządowy” to program realizowany przez organy administracji państwowej z budżetu państwa, bezpośrednio lub poprzez instytucje państwowe, samorządowe lub partnerskie. Natomiast „program samorządowy” to program realizowany przez jednostki samorządu terytorialnego z budżetu tych jednostek, bezpośrednio lub poprzez jednostki celowe powołane do ich realizacji. W sytuacji prawnej i faktycznej Wnioskodawcy uprawnionym jest przyjęcie tezy, iż Wnioskodawca realizuje jednocześnie program samorządowy (bezpośrednio jako budowa budynków mieszkalnych na potrzeby społeczności lokalnej na preferencyjnych zasadach) oraz program rządowy (pośrednio: korzystanie z oferty preferencyjnych kredytów z dopłatą ze Skarbu Państwa, oferowanych przez BGK). Forma prawna i podstawy prawne funkcjonowania Wnioskodawcy jako TBS również stanowią bezpośrednią realizację programu rządowego, czemu władza publiczna dała wyraz w treści ustawy z dnia 26 października 1995 r o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. 2019 poz. 2195). W związku z powyższym już sam fakt, że Wnioskodawca działa jako TBS, w ściśle określonych ramach prawnych, przy sprecyzowanych celach w postaci zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców Gminy, jest dowodem bezpośrednim na spełnienie drugiego z warunków skorzystania ze zwolnienia z art. 24b ust. 2 ustawy CIT.

Jak wspomniano wcześniej Wnioskodawca jest spółką w 100% kontrolowaną przez Gminę Miasto i w imieniu swojego właściciela realizuje powierzony zakres aktywności tej jednostki samorządu terytorialnego. Fakt, że realizując swoje podstawowe cele Wnioskodawca korzysta ze wsparcia rządowych programów pomocowych wspierających budownictwo (kredyty preferencyjne) ma w tym przypadku znaczenie drugorzędne. Niemniej na tym polu Wnioskodawca także wykazał się realizacją programów rządowych wspierających rozwój budownictwa mieszkaniowego, ułatwiającego dostęp do mieszkań osobom o niższych dochodach, które w normalnych warunkach rynkowych nie mogłyby pozwolić sobie na wynajęcie mieszkania.

Wnioskodawca uważa zatem, że będące jego własnością budynki zostały oddane do użytkowania w ramach realizacji programów zarówno rządowych jak i samorządowych, a tym samym należy uznać drugi warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 ustawy o CIT za spełniony.

Ad. 3

Dla oceny spełnienia trzeciego z warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia z podatku z art. 24b ust. 2 ustawy CIT, konieczne jest ustalenie zakresu funkcjonowania i warunków przyznania takiej rekompensaty określonych w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym dc wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 niniejszą decyzję stosuje się do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznanej przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, o których mowa w art. 106 ust. 2 Traktatu, należącej do jednej z następujących kategorii:

1.  rekompensata za wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym zaspokajających potrzeby społeczne w zakresie opieki zdrowotnej i opieki długoterminowej, opieki nad dziećmi, dostępu do i reintegracji na rynku pracy, mieszkalnictwa socjalnego, opieki nad słabszymi grupami społecznymi oraz włączenia społecznego tych grup.

Wnioskodawca jako szczególna jednostka, posługująca się nawet zastrzeżoną nazwą „Towarzystwo Budownictwa Społecznego”, realizuje długoterminowo cele z zakresu mieszkalnictwa socjalnego. Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy pokrywa się zatem z zakresem funkcjonowania rekompensat, o których mowa w decyzji Komisji.

Artykuł 2 pkt 2 decyzji zawiera pewne ograniczenia w stosowaniu: „Niniejszą decyzję stosuje się wyłącznie w przypadkach, gdy okres, na jaki powierza się przedsiębiorstwu wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, nie przekracza dziesięciu lat. Jeżeli okres powierzenia przekracza dziesięć lat, niniejszą decyzję stosuje się wyłącznie w takim zakresie, w jakim dostawca usług jest zobowiązany przeprowadzić znaczne inwestycje, które muszą być amortyzowane przez dłuższy czas zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości”. Wnioskodawca stosuje obniżone stawki (0,67 % amortyzacji do wybudowanych budynków mieszkalnych, a ich okres amortyzacji znacznie przekracza 10 lat). Jednocześnie w pkt 12 preambuły decyzji doprecyzowano, że „To, w jakim zakresie określony środek rekompensaty wpływa na wymianę handlową i konkurencję zależy nie tylko od średniej kwoty rekompensaty otrzymywanej rocznie oraz od danego sektora, ale również od tego, jaki jest całkowity okres powierzenia. Stosowanie niniejszej decyzji powinno być zatem ograniczone do okresów powierzenia wykonywania usług na maksymalnie dziesięć lat, chyba że dłuższy okres powierzenia jest uzasadniony potrzebą przeprowadzenia znacznych inwestycji, na przykład w dziedzinie mieszkalnictwa socjalnego”. W przypadku Wnioskodawcy mamy zatem do czynienia z sytuacją w której rekompensata (zwolnienie podatkowe) jest przyznawane na okres dłuższy niż 10 lat, ale jednocześnie jest to uzasadnione faktem, że świadczone usługi wiążą się z koniecznością przeprowadzenia znacznej inwestycji, do jakich zalicza się budowę budynku mieszkalnego. W związku z tym decyzja Komisji ma zastosowanie do zwolnienia z podatku dochodowego od przychodów z budynków, pod warunkiem stosowania długoterminowego okresu amortyzacji. Wnioskodawca warunek ten spełnia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 decyzji, „Rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku”. W ocenie Wnioskodawcy, ten warunek jest spełniony. Przepis ten dotyczy przede wszystkim rekompensaty w postaci dotacji albo dofinansowania. W omawianym przypadku mamy do czynienia z rekompensatą w postaci zwolnienia podatkowego. Tym samym pomoc publiczna nie polega na otrzymaniu środków pieniężnych, ale na zaoszczędzeniu środków pieniężnych, które w braku zwolnienia powinny być przekazane na zapłatę podatku od przychodów z budynków. W przypadku Wnioskodawcy będącego TBS wszystkie dochody, w tym te związane z zaoszczędzeniem środków pieniężnych, są przeznaczone na działalność statutową (art. 24 ust. 2 u.n.f.p.b.m.). W związku z tym, że działalność statutowa Wnioskodawcy jest związana ze świadczeniem usług w zakresie mieszkalnictwa socjalnego, to rekompensatę (zwolnienie podatkowe) należy traktować jako pokrywanie części kosztów niezbędnych do ich świadczenia. W związku z tym zwolnienie w podatku od przychodu z budynków należy uznać za rekompensatę nie przekraczającą kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto związanych ze świadczeniem usług w zakresie mieszkalnictwa socjalnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe dla budynków mieszkalnych będących własnością Wnioskodawcy i wybudowanych w ramach ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (realizowane z kredytów Krajowego (…) będzie stanowiło „rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym”, o której mowa w art. 24b ust. 2 ustawy o CIT.

Tym samym za spełniony należy uznać trzeci warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że zwolnienie podatkowe z art. 24b ust. 2 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie do budynków mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy jako TBS i wybudowanych w ramach ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (realizowane z kredytów Krajowego Funduszu Mieszkaniowego), ponieważ spełnione będą wszystkie trzy ww. warunki przyznania z tej ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z poźń. zm., dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W przypadku gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w ust. 2, przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 – art. 24b ust. 8 updop.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Z kolei art. 24b ust. 10 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc – art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca jest towarzystwem budownictwa społecznego. Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina o statusie miasta). Wnioskodawca jest właścicielem budynków, będących przedmiotem wniosku, które są klasyfikowane jako budynki mieszkalne. Nie ma w nich lokali użytkowych. Budynki te stanowią dla Wnioskodawcy środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ujęte w Ewidencji Środków Trwałych. Według nomenklatury PKOB budynki te mają symbol 1122, a według Klasyfikacji Środków Trwałych należą do podgrupy 11 - Budynki mieszkalne. Budynki będące przedmiotem wniosku wybudowano w latach 1999-2009. Budynki te zostały przez Wnioskodawcę oddane w całości do używania na podstawie umów najmu. Wszystkie budynki znajdują się na terytorium Polski. Przedmiotowe budynki realizowane były z większościowym udziałem kredytów z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego pochodzących z rządowych programów promocyjnych, o których mowa w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Finansowanie budowy budynków z kredytów pochodzących z BGK (KFM) sięgało zawsze górnej granicy dopuszczalnego zaangażowania, tj. ok. 70%. W pozostałym zakresie budowa poszczególnych budynków stanowiących własność Wnioskodawcy była finansowana ze środków własnych TBS, środków przekazanych przez Gminę, będącą właścicielem spółki TBS oraz z partycypacji wpłaconych przez przyszłych najemców. W tych okolicznościach Spółka podnosi, że uprawniony jest pogląd, że wybudowane budynki zostały oddane do użytkowania w ramach realizacji rządowych lub samorządowych programów wspierających społeczne budownictwo mieszkaniowe. W dodatku budynki zostały zrealizowane i są przedmiotem wynajmu w spółce TBS, której podstawową działalnością jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców Gminy, na preferencyjnych warunkach, po spełnieniu przez ubiegających się określonych wymagań.

Z opisu wniosku wynika także, że programy w ramach realizacji których zostały oddane budynki dotyczą budownictwa społecznego a zwolnienie od podatku stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy budynki będące własnością TBS, wybudowane z ww. wsparciem będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 updop.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków będzie miało zatem zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następując warunki:

*   budynki mają charakter mieszkalny,

*   budynki zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych,

*   programy w ramach realizacji których zostały oddane budynki dotyczą budownictwa społecznego,

*   zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w takim zakresie, w jakim zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – opisane w zdarzeniu przyszłym budynki zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych, a programy mieszkaniowe realizowane przez spółkę mieszczą się w pojęciu „budownictwa społecznego”, jak również będące przedmiotem wniosku zwolnienie stanowi rekompensatę, spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – do budynków mieszkalnych, będących własnością Wnioskodawcy, wybudowanych przy wsparciu opisanym we wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od przychodów z budynków, określone w art. 24b ust. 2 updop.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że Organ wydając interpretację nie jest uprawniony do samodzielnego ustalenia i ocen programów rekompensat, czy zwolnień, które dotyczy lub mogą dotyczyć Wnioskodawcy, a które nie wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd przedstawione przez Wnioskodawcę informacje, że budynki, o których mowa we wniosku zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych, które dotyczą budownictwa społecznego, jak również iż zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. Organ przyjął jako element niepodlegającego ocenie opisu zdarzenia przyszłego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy z powyższym zastrzeżeniem należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.