Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-265/13-1/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-03
Teza: w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez udziałowca spółki z o.o. na rzecz tej spółki i jej kontrahentów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1553/14 oraz prawomocnym (od dnia 23 czerwca 2016 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1488/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 15 września 2016 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 12 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-265/13/BK - wniosku z 7 marca 2013 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 7 marca 2013 r.), uzupełniony 21 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu:

*   usług szkoleniowych świadczonych przez udziałowca spółki z o.o. na rzecz tej spółki i jej kontrahentów – **jest prawidłowe**
*   przeniesienia praw autorskich na Spółkę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2013 r. wpłynął drogą elektroniczną e-PUAP do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez udziałowca spółki z o.o. na rzecz tej spółki i jej kontrahentów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od stycznia 2007 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”), 19% „stawką liniową”. Główny przedmiot działalności obejmował, w szczególności:

1.  w latach 2007 - 2009 - podwykonawstwo w ramach umowy o współpracę (usługi pośrednictwa w sprzedaży),
2.  w latach 2009 - 31 maja 2012 - świadczenie usług szkoleniowych, doradztwo prawne, usługi wydawnicze (dominująca część działalności – ok. 98 % to działalność szkoleniowa PKD 85.59.B). Pozostałe usługi miały charakter marginalny. Świadczenie usług szkoleniowych polegało na organizacji szkoleń na rzecz jednostek sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 9 ustawy o finansach publicznych. Wnioskodawca zawierał umowy cywilnoprawne z trenerami, którzy byli odpowiedzialni za przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz poprowadzenie szkolenia (pod pojęciem poprowadzenia szkolenia należy rozumieć także wygłoszenie wykładu, warsztaty ćwiczeniowe i temu podobną działalność oświatową). Periodycznie zdążało się także, że sam Wnioskodawca prowadził szkolenia.

Aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2011 r. Wnioskodawca (jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) wraz z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej utworzyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wykorzystywanej dotychczas w jednoosobowej działalności gospodarczej.

Z dniem 2 kwietnia 2012 r. Spółka została wpisana do KRS, a faktyczne rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 01 czerwca 2012 r. W spółce Wnioskodawca nie zasiada w zarządzie spółki. Indywidualna działalność gospodarcza, formalnie nie została zamknięta, zawieszona oraz nie zmieniono zakresu PKD. Jednakże Wnioskodawca zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i otrzymywania przychodu z działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie albowiem cała zorganizowana masa majątkowa, pracownicy, współpracownicy, klienci - zostali przejęci przez Spółkę. Wnioskodawca periodycznie (ok. 50 godzin w miesiącu) prowadzi szkolenia na rzecz Spółki lub w jej imieniu na rzecz jej kontrahentów, z tego tytułu otrzymuje honorarium w ramach umowy o dzieło (postanowienia umowy przewidują, że Wnioskodawca osobiście zobowiązany do przygotowania materiałów szkoleniowych, do osobistego poprowadzenia szkolenia). Wykonywanie jakichkolwiek czynności za pośrednictwem osób trzecich nie miało miejsca i nie było możliwe (zakaz został wpisany w treść umowy o dzieło) - a ponadto prawa autorskie zostały przeniesione na Spółkę (osobę prawną). Spółka zlecając prowadzenie szkoleń Wnioskodawcy, po przeniesieniu przez Niego praw autorskich stosowała 50% koszty uzyskania przychodu. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Polskiej Klasyfikacji Działalności został opisany pod pozycją 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 21 maja 2013 r., wskazano, iż:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku usług szkoleniowych ponosi Wnioskodawca,
*   usługi nie są wykonywane pod kierownictwem. Wnioskodawca nie jest związany żadnymi poleceniami pracowników Spółki. Miejsce i czas prowadzenia szkoleń są wyznaczone za obopólnym porozumieniem, na etapie układania kalendarza szkoleń, z dwumiesięcznym wyprzedzeniem,
*   Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami szkoleniowymi zarówno wobec osób trzecich, jak i Spółki, z którą wiąże Go umowa zlecenia/o dzieło,
*   umowa zlecenia/o dzieło wymaga, aby Wnioskodawca przeniósł prawa autorskie na Spółkę po zakończeniu cyklu zajęć szkoleniowych. Przedmiotem praw autorskich było nabycie praw własności do posługiwania się treściami przekazywanymi w trakcie szkolenia wraz z treścią materiałów szkoleniowych, które spółka z o.o. mogła także wykorzystywać w ramach nabycia praw autorskich. Przykładowo: Spółka mogła rejestrować audio/wideo treści szkolenia i wykorzystywać je na mocy posiadanych praw,
*   w związku z zawartą umową, Wnioskodawcy przysługują opłaty z tytułu przeniesienia praw autorskich, których wysokość jest uzależniona od ilości godzin szkoleniowych, zakresu szkoleń, tematyki oraz godzin poświęconych przez prelegenta na przygotowanie materiałów szkoleniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogłem zawrzeć umowę o dzieło w zakresie działalności trenerskiej, oświatowej wykonywanej osobiście (osobistego prowadzenia szkoleń), czy powinien był wystawić za te usługi fakturę VAT w ramach działalności gospodarczej?

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierając umowy o dzieło/zlecenia w zakresie osobistego prowadzenia szkoleń mam statut osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też dochód podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody otrzymane z tytułu usług szkoleniowych, edukacyjnych (trenerskich), będą podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla umowy o dzieło lub zlecenie, ponieważ są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „uopdf”). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 updof, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei w myśl tych przepisów odrębnymi źródłami przychodów są określone w:

*   art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jak wynika z tego przepisu do przychodów z działalności gospodarczej nie można zaliczać przychodów/dochodów osiągniętych z działalności wykonywanej osobiście, albowiem jest to oddzielne źródło przychodu.

Artykuł 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi co jest przychodem zaliczanym do działalności wykonywanej osobiście. I tak, w myśl art. 13 pkt 2 uopdf, przychodami tymi są przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe (\`(...)\`).

Z kolei w pkt 8 tego samego artykułu, ustawodawca wskazał, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście są również przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika z zawartej umowy o dzieło do przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest możliwe w wypadku łącznego spełnienia warunków określonych przepisami art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie:

*   zleconą usługę podatnik wykona osobiście bez zatrudniania innych osób, wykonujących czynności związane z istotą tej usługi,
*   umowa zlecenie lub o dzieło zostanie zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną bądź jej jednostką, organizacyjną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, podkreślić należy, że Wnioskodawca jest trenerem i prowadzi szkolenia w zakresie finansów publicznych, wobec tego jego działalność należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 uopdf. Natomiast z uwagi na to, że działalność osobista jest prowadzona na podstawie umów o dzieło lub zlecenie można ją zakwalifikować do działalności osobistej, o której mowa w art. 13 pkt 8 uopdf. Innymi słowy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej działalności szkoleniowej, oświatowej (trenerskiej) lub edukacyjnej na podstawie umowy o dzieło nie może być opodatkowany na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej, gdyż spełnia on kryteria dochodu uzyskiwanego z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach. W tym miejscu należy ponownie wskazać na brzmienie art. 5a pkt 6 updof. Otóż, ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. W przytoczonej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 updof ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb updof. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 updof, która jest przepisem szczególnym wobec przepisu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 uopdf (lex specialis derogat legi generali). Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 updof wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. W ocenie Wnioskodawcy art. 13 pkt 2 i 8 updof są przepisami szczególnymi, a konstrukcja powyższych przepisów wyraźnie wskazuje, że w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dana działalność nie jest działalnością wykonywaną osobiście i dopiero w razie negatywnej odpowiedzi na to pytanie można rozważać, czy jest ona pozarolniczą działalnością gospodarczą. Bowiem "zewnętrzne znamiona działalności gospodarczej" jak np. rejestracja działalności nie jest wystarczającym kryterium oceny i tym samym nie może decydować o zakwalifikowaniu danej umowy jako umowy zawieranej w ramach prowadzonej działalności (obejmującej faktycznie inny zakres/obszar).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przy klasyfikacji dochodu do dochodu z działalności osobistej w ramach umowy o dzieło/zlecenie nie ma znaczenia fakt, że działalność gospodarcza nie została zlikwidowana albowiem rozstrzygające znaczenie ma tutaj brzmienie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 uopdf (lex specialis derogat legi generali).

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał orzeczenia:

1.  Naczelnego Sądu Administracyjnego:
    *   z 25 listopada 2011 r., sygn. akt. II FSK 1001/10 (LEX nr 1165087),
    *   z 27 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 965/07 (publ. LEX nr 468134),
    *   z 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2199/10,
2.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 589/12,
3.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 819/10 (publ. LEX nr 778965).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-265/13/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za nieprawidłowe, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez udziałowca spółki z o.o. na rzecz tej spółki i jej kontrahentów, wskazując m.in., że skoro przedmiot usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło na rzecz Spółki z o.o. i jej kontrahentów pokrywa się z zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie, która to działalność nie została ani faktycznie, ani formalnie przez Niego zakończona, a wykonywane w ramach tej umowy działania (świadczone usługi), są wykonywane zarobkowo, w sposób częstotliwy i zorganizowany, stwierdzić należy, iż przychód uzyskiwany z tego tytułu stanowi, co do zasady, przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychód z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż pomimo, że wskazane we wniosku usługi świadczone były w ramach (na podstawie) umowy o dzieło, to umowa ta zawarta została w istocie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane w związku z jej wykonaniem przychody stanowią przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednakże należy, iż z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika również, że ze świadczeniem usług szkoleniowych wiąże się m.in. obowiązek przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki praw autorskich do posługiwania się treściami przekazywanymi w trakcie szkolenia wraz z treścią materiałów szkoleniowych.

Oznacza to, iż w takim zakresie, w jakim w związku z realizacją szkolenia doszło do przeniesienia na rzecz Spółki praw autorskich, uzyskany ze tego tytułu przychód stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikający z korzystania przez twórcę z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami.

Podkreślić bowiem należy, iż o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy i skutki jakie ona wywiera, a nie forma zawiązania stosunku prawnego. W sytuacji, w której przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody uzyskane z tego tytułu (rozporządzenia tymi prawami) zaliczane są do przychodów z praw majątkowych bez względu na podmiot, z którym została zawarta umowa.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1488/13, uchylił ww. interpretację indywidualną z 12 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-265/13/BK.

Wydając ww. wyrok Sąd zgodził się z organem, że w opisie stanu faktycznego skarżący wskazywał na wykonywanie na rzecz nowoutworzonej spółki i jej kontrahentów "szkoleń". W żaden sposób skarżący nie wspominał, że spółka lub też on sam (na rzecz spółki albo jej kontrahentów) będzie wykonywać działalność oświatową. Swoje twierdzenia skarżący powtórzył również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazując: "Dlatego też zdaniem Podatnika jego działalność szkoleniowa polegająca na osobistym prowadzeniu szkoleń będzie kwalifikowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z oświatowej działalności wykonywanej osobiście, a nie jako przychód z działalności gospodarczej". Powoływanie się przy tym na "oświatowy" charakter działalności miało, zdaniem Sądu, związek jedynie z prawno podatkową kwalifikacją odnoszącą się do nazewnictwa przychodów "z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej", a nie do opisu istoty wykonywanej działalności. Dopiero w skardze znalazły się twierdzenia, że działalność skarżącego jest działalnością "oświatową" w rozumieniu przedmiotu wykonywanych usług.

Zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął więc, że skoro sam skarżący nazwał swoją działalność szkoleniową, to były to twierdzenia wiążące dla organu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., II FSK1261/11 oraz powołane tam poglądy doktryny).

Przyznać przy tym należy rację organowi, że z działalnością oświatową w rozumieniu art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będziemy mieli do czynienia, jeżeli działalność ta wykonywana będzie w ramach ustawy o systemie oświaty. W praktyce więc osobami uzyskującymi tego typu przychody będą nauczyciele, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy o systemie oświaty, o ile ze względu na charakter umowy zawartej z placówką, uzyskiwane przez nauczycieli przychody nie będą kwalifikowane do przychodów ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, o których z kolei mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwalifikowanie przychodów nauczycieli do kategorii z art. 10 ust. 1 pkt 1 lub 2 wyłącza możliwość zakwalifikowania tego typu przychodów do działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej) zgodnie z art. 5a in fine. Przepis ten pozwala na zaliczenie uzyskiwanych przychodów do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej pod warunkiem, że nie są one zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe powoduje również, że inna, niż oświatowa działalność podatników kształcących lub doszkalających inne osoby, będzie mogła być kwalifikowana albo do przychodów z art. 13 pkt 8 albo art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wynika z systemowej wykładni prawa. Jak bowiem słusznie zauważył skarżący, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "działalności oświatowej".

Powoływanie się natomiast w skardze na definicje słownikowe (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN) jest o tyle zawodne, że porównanie określeń "oświata" (wskazanego w skardze) definiowanego jako "proces kształcenia, upowszechnienia wiedzy i kultury w społeczeństwie" lub "instytucje zajmujące się upowszechnianiem wykształcenia i kultury; też: ludzie zajmujący się taką działalnością" z określeniem "szkolenie" tj. "cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/szkolenie) nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do kryteriów pozwalających zróżnicować oba rodzaje przychodów (działalność oświatowa i szkoleniowa) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie Sąd uznał więc zarzuty skargi za niezasadne.

Niemniej jednak, zdaniem Sądu, organ popełnił błąd w odczytaniu stanu faktycznego. Pomimo wyraźnego zastrzeżenia, że: "Wnioskodawca zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i otrzymywania przychodu z działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie\`(...)\`" organ przyjął, że wykonywane usługi na podstawie zawartych umów pokrywają się z prowadzoną indywidualnie działalnością gospodarczą (str. 9 interpretacji). W istocie więc, organ przyjął milcząco, że poprzez brak formalnego zlikwidowania lub zawieszenia indywidualnej działalności gospodarczej – działalność ta nadal jest prowadzona.

Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowią tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie są zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem i prowadzeniem takiej działalności. Z tego powodu wpisowi nadawano charakter deklaratoryjny, a nie – konstytutywny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2007 r., II GSK 287/06 i powołane tam poglądy Sądu Najwyższego oraz doktryny).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ, przyjmując powyższe założenie o prowadzeniu indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie pokrywającym się z usługami wykonywanymi na rzecz spółki lub jej kontrahentów, zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Uznanie bowiem, że zakresy wykonywanych usług i prowadzonej działalności gospodarczej pokrywają się, wykluczyło możliwość zakwalifikowania uzyskiwanych przez skarżącego przychodów do źródeł wymienionych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już Sąd uzasadniał powyżej stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest dla organu wiążący. Zgodnie bowiem z ww. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak jest więc w powołanym przepisie upoważnienia organu do weryfikacji, samodzielnego uzupełniania lub modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Jeżeli natomiast podawane przez wnioskodawcę informacje są wzajemnie sprzeczne lub niepełne i tym samym nie pozwalają organowi odczytać istotnych dla wydawanej interpretacji okoliczności faktycznych - organ może zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać do uzupełnienia wniosku poprzez przedstawienie dodatkowych wyjaśnień. W rozstrzyganej sprawie organ nie wzywał o dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie a priori przyjmując, że wykonywana działalność stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich przez twórcę dzieła (tu: autora wykładu) to orzekający w sprawie Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1731/11, że przychody zaliczane do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą powstawać przede wszystkim w sytuacjach, w których autorskimi prawami majątkowymi lub prawami pokrewnymi będą rozporządzać podmioty inne niż autorzy lub twórcy (por. cytowane tamże orzecznictwo NSA i SN). Stanowisko to zbieżne jest z poglądami doktryny, zgodnie z którymi "przeniesienie własności praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło zawartej z innym podmiotem, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy. Natomiast w przypadku gdy umowa dotyczy przeniesienia praw autorskich do dzieła niezamówionego, już istniejącego przed jej zawarciem, dochód z tej umowy stanowić będzie dochód z prawa majątkowego. Tu bowiem wynagrodzenie nie jest należne za osobiste wykonanie dzieła, lecz wypłacane jest tytułem przeniesienia praw autorskich. Nie ma także wymogu, aby podmiot dysponujący prawami autorskimi był twórcą dzieła" (A. Bartosiewicz, "PIT. Komentarz", Warszawa 2013 r., komentarz do art. 18 pkt 11).

W konsekwencji Sąd uznał, że nieuprawnione było zastosowanie w przestawionym we wniosku stanie faktycznym, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części przychodów, które dotyczyły przeniesienia praw autorskich skarżącego jako twórcy, jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu nie zostało odrębnie wydzielone w ramach zawartej umowy o dzieło. Organ naruszył więc w tym zakresie przepisy prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1553/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, iż wydając tę interpretację organ interpretacyjny nie rozważył całości stanu faktycznego, tak jak został on przedstawiony we wniosku przez skarżącego. Z zawartego na str. 9 tej interpretacji zdania: "(\`(...)\`) skoro przedmiot usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło na rzecz spółki z o.o. i jej kontrahentów pokrywa się z zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie, która to działalność nie została ani faktycznie, ani formalnie przez Niego zakończona (\`(...)\`), stwierdzić należy, iż przychód uzyskiwany z tego tytułu stanowi, co do zasady, przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychód z działalności wykonywanej osobiście" można wnosić, iż co najmniej jedną z przesłanek do dokonania, stosownie do art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 O.p., oceny stanowiska skarżącego było przyjęcie, że skarżący nadal (po dniu 31.05.2012 r.) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie i działalności tej, także faktycznie, nie zakończył. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji skarżący nie tylko jednoznacznie stwierdził, że "zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i otrzymywania przychodów z działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie", ale także wyjaśnił, że miało to związek z faktem, iż "cała zorganizowana masa majątkowa, pracownicy, współpracownicy, klienci zostali przejęci przez spółkę", zawiązaną przez niego w grudniu 2011 r., do której wniósł on aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykorzystywanej dotychczas w jednoosobowej działalności gospodarczej.

Oczywiste jest, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny może (jest uprawniony) zająć stanowisko, iż opisane przez zainteresowanego fakty (zdarzenia gospodarcze) i wynikające z nich przychody należy zakwalifikować jak pochodzące ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, chociaż sam zainteresowany uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Jednak stanowisko, o jakim mowa, musi być wynikiem analizy faktów podanych przez zainteresowanego, a nie jej punktem wyjścia. W sytuacji, gdy zainteresowany twierdzi, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje z takiej działalności przychodów, organ interpretacyjny nie może oprzeć argumentacji na stwierdzeniu, że zainteresowany działalność gospodarczą prowadzi, lecz musi wywieść, z jakich konkretnie danych podanych we wniosku i jak ocenionych z punktu widzenia prawa podatkowego wynika, że osiągany przez zainteresowanego przychód jest jednak przychodem z działalności gospodarczej. Dopiero tak dokonana prawnopodatkowa ocena stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego i, w konsekwencji, jego stanowiska odpowiada wymogom art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 O.p.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji nie podzielał poglądu przedstawionego wyżej. Wbrew poglądowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej, z uzasadnienia tego nie wynika także, aby Sąd ten wypowiedział się definitywnie, iż opisane we wniosku skarżącego dochody z tytułu realizacji zawieranych ze spółką umów zlecenia/o dzieło winny być uznane za dochody z działalności wykonywanej osobiście. Przywołany w skardze kasacyjnej w tym kontekście fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku został wyrwany z kontekstu. W rzeczywistości fragment ten brzmi: "W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ, przyjmując powyższe założenie o prowadzeniu indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie pokrywającym się z usługami wykonywanymi na rzecz spółki lub jej kontrahentów, zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Uznanie bowiem, że zakresy wykonywanych usług i prowadzonej działalności gospodarczej pokrywają się, wykluczyło możliwość zakwalifikowania uzyskiwanych przez skarżącego przychodów do źródeł wymienionych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zawiera on zatem wyłącznie wyjaśnienie powodu, dla którego Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 18 u.p.d.o.f. W tym względzie rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, który w skardze kasacyjnej wskazuje, iż zgodnie z powołanym przepisem do przychodów z praw majątkowych należą, między innymi, przychody z praw autorskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji - Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zgodnie zaś z art. 1 ust.1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależnia powstania prawa autorskiego od istnienia podstawy prawnej działania, które doprowadziło do powstania utworu, ani nie stwarza żadnych ograniczeń w tym zakresie. Autorskie prawa majątkowe, wynikające z przysługującemu twórcy wyłącznego prawa do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, są przy tym prawami zbywalnymi (art. 17 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a nadto jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia (art.43 ust.1 powołanej ustawy). Z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wynika w szczególności, aby twórca nie mógł zawrzeć umowy prawa cywilnego, np. umowy o dzieło, tak w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i bez związku z taką działalnością, w realizacji której zobowiązany będzie do stworzenia dobra stanowiącego utwór w rozumieniu tej ustawy oraz do przeniesienia za wynagrodzeniem autorskich praw majątkowych do tego utworu lub udzielenia licencji na rzecz drugiej strony umowy (por. także: art. 54 ust.1 powołanej ustawy). Zatem o tym, czy określony przychód winien być zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., czy do innego źródła przychodów, w szczególności określonego w art. 10 ust.1 pkt 3 lub w art. 10 ust.1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie może decydować rodzaj umowy, której realizacja doprowadziła do uzyskania przez jedną z jej stron przychodu, ale przedmiot tej umowy, w szczególności zaś to, co stanowi ekwiwalent świadczonego zgodnie z tą umową wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie to świadczone jest w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego albo udzielenie licencji, to przychód taki jest przychodem z praw autorskich, a zatem przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtowane zostały inne elementy stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. W zakresie, o którym tu mowa, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 918/12.

W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że prawo autorskie związane jest nierozerwalnie z utworem w rozumieniu art. 1 ust.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kwestia zaś, czy dany przejaw ludzkiej aktywności jest utworem, tj. czy posiada opisane w powołanym przepisie cechy, należy do sfery faktów. W zakresie tym nie decyduje wola stron, w szczególności postanowienia umowy, przewidujące objęcie ochroną prawnoautorską określonego rezultatu ludzkiej pracy, lecz rzeczywisty stan faktyczny (por. np.: wyrok z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2253/04).

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Krakowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 15 września 2016 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1488/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1553/14, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 marca 2013 r., stwierdza, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu:

*   usług szkoleniowych świadczonych przez udziałowca spółki z o.o. na rzecz tej spółki i jej kontrahentów – jest prawidłowe,
*   przeniesienia praw autorskich na Spółkę– jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2, 3 i 7 tego przepisu:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższej definicji działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyłączenie powyższe obejmuje więc co do zasady m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście oraz z praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 13 pkt 2 i 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,
*   przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przepis powyższy zawiera zatem szczególną regulację, na mocy której przychody, które co do zasady stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaliczenie przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,
2.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
3.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia i dzieło, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przepisy prawa podatkowego nie ograniczają podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą prawa do zawierania umów o dzieło, czy umów zlecenia. Różnicują jednakże zasady opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach tych umów w zależności od tego, czy wykonywane na jej podstawie dzieła lub usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (stanowiąc przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), czy też nie (stanowiąc wówczas przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

W przypadku bowiem, gdy przedmiot umowy o dzieło lub zlecenie pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód z tej umowy, co do zasady, będzie stanowił przychód z tej działalności niezależnie od faktu, czy umowa ta zostanie zawarta przez podatnika z osobą fizyczną, czy z przedsiębiorcą. Istotną w tym zakresie kwestią jest jednak konieczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej (wykonywania czynności w ramach tej działalności), nie zaś sam brak likwidacji tej działalności.

Nie sposób natomiast uznać, iż uzyskane przez Wnioskodawcę przychody są przychodami z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej (…), o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem tut. Organu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie sposób uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność, o której mowa w tym przepisie, albowiem świadczone przez niego usługi nie posiadają cech charakterystycznych określających poszczególne dziedziny aktywności zawodowej podmiotów w nim wymienionych.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy, odrębnym źródłem przychodów są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że w 2011 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, wraz z inną osobą fizyczną (nieprowadzącą działalności gospodarczej), utworzył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniósł wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wykorzystywanej dotychczas w jednoosobowej działalności gospodarczej. W kwietniu 2012 r. ww. Spółka z o.o. została wpisana do KRS, a faktyczne rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 01 czerwca 2012 r. Wnioskodawca nie zasiada w zarządzie Spółki. Indywidualna działalność gospodarcza, formalnie nie została zamknięta, zawieszona oraz nie zmieniono przedmiotu jej działalności. Jednakże Wnioskodawca zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, albowiem cała zorganizowana masa majątkowa, pracownicy, współpracownicy, klienci - zostali przejęci przez Spółkę. Wnioskodawca periodycznie (ok. 50 godzin w miesiącu) prowadzi szkolenia na rzecz Spółki lub w jej imieniu na rzecz jej kontrahentów; z tego tytułu otrzymuje honorarium w ramach umowy o dzieło (postanowienia umowy przewidują, że Wnioskodawca osobiście zobowiązany do przygotowania materiałów szkoleniowych, do osobistego poprowadzenia szkolenia). Wykonywanie jakichkolwiek czynności za pośrednictwem osób trzecich nie miało miejsca i nie było możliwe (zakaz został wpisany w treść umowy o dzieło) a ponadto prawa autorskie zostały przeniesione na Spółkę (osobę prawną). Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Polskiej Klasyfikacji Działalności został ujęty pod symbolami 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez siebie wskazanych we wniosku usług szkoleniowych ponosi Wnioskodawca. Usługi nie są wykonywane pod kierownictwem, a Wnioskodawca nie jest związany żadnymi poleceniami pracowników Spółki. Miejsce i czas prowadzenia szkoleń są wyznaczone za obopólnym porozumieniem, na etapie układania kalendarza szkoleń, z dwumiesięcznym wyprzedzeniem. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami szkoleniowymi zarówno wobec osób trzecich, jak i Spółki, z którą wiąże Go umowa zlecenia/o dzieło. Umowa ta wymaga, aby Wnioskodawca przeniósł prawa autorskie na Spółkę po zakończeniu cyklu zajęć szkoleniowych. Przedmiotem praw autorskich było nabycie praw własności do posługiwania się treściami przekazywanymi w trakcie szkolenia wraz z treścią materiałów szkoleniowych, które spółka z o.o. mogła także wykorzystywać w ramach nabycia praw autorskich. W związku z zawartą umową, Wnioskodawcy przysługują opłaty z tytułu przeniesienia praw autorskich, których wysokość jest uzależniona od ilości godzin szkoleniowych, zakresu szkoleń, tematyki oraz godzin poświęconych przez prelegenta na przygotowanie materiałów szkoleniowych.

Mając na względzie ww. przepisy, w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, będąc związanym wydanymi w sprawie orzeczeniami sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca zaprzestał w istocie wykonywania działalności gospodarczej mimo braku jej formalnej likwidacji, to świadczone przez niego usługi na podstawie umowy o dzieło na rzecz Spółki z o.o. i jej kontrahentów winny zostać przez niego opodatkowane w ramach źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście, określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednakże należy, iż z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika również, że ze świadczeniem usług szkoleniowych wiąże się m.in. obowiązek przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki praw autorskich do posługiwania się treściami przekazywanymi w trakcie szkolenia wraz z treścią materiałów szkoleniowych.

Oznacza to, iż w takim zakresie, w jakim w związku z realizacją szkolenia doszło do przeniesienia na rzecz Spółki praw autorskich, uzyskany ze tego tytułu przychód stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikający z korzystania przez twórcę z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami.

Podkreślić bowiem należy, iż o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy i skutki jakie ona wywiera, a nie forma zawiązania stosunku prawnego. W sytuacji, w której przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody uzyskane z tego tytułu (rozporządzenia tymi prawami) zaliczane są do przychodów z praw majątkowych bez względu na podmiot, z którym została zawarta umowa.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu:

*   usług szkoleniowych świadczonych przez udziałowca spółki z o.o. na rzecz tej spółki i jej kontrahentów – jest prawidłowe
*   przeniesienia praw autorskich na Spółkę– jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.