Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB4.4511.48.2016.2.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-15
Teza: Czy w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, rekompensata jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: rekompensata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB4.4511.48.2016.1.KS, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 maja 2016 r. (data doręczenia 17 maja 2016 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek pismem z dnia 21 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 23 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka …. S.A., wykorzystując swoją dobrą sytuację finansową, uruchomiła w okresie od 29 grudnia 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Wniosek o przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść miał prawo złożyć każdy pracownik zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę, natomiast skorzystanie z Programu było uzależnione od uzyskania zgody pracodawcy. Celem wprowadzenia przez Spółkę Programu Dobrowolnych Odejść była restrukturyzacja zatrudnienia pracodawcy, przy równoczesnym wprowadzeniu dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowę o pracę w ramach Programu. Program ten nie wprowadzał u pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika (Dz. U. Nr 90, poz. 884, z późn. zm.). Odchodzącym z pracy pracownikom przysługiwała na podstawie tego Programu rekompensata, której wysokość była uzależniona od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z przysługującej mu Gwarancji Zatrudnienia. Wypłata rekompensaty miała na celu zadośćuczynienie pracownikowi straty w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy.

Wnioskodawczyni będąc pracownikiem Spółki, w związku z niepewną sytuacją w zakresie zatrudnienia, skorzystała z wdrożonego Programu i złożyła stosowny wniosek. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez pracodawcę, w związku z czym Wnioskodawczyni podpisała porozumienie rozwiązujące z dniem 30 czerwca 2015 r. umowę o pracę zawartą ze Spółką ….. S.A. i zgodnie z tym porozumieniem została objęta Programem Dobrowolnych Odejść dla pracowników tej Spółki. Umowa o pracę została rozwiązana na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy. Na mocy tego porozumienia Wnioskodawczyni została wypłacona odprawa pieniężna w wysokości trzykrotności wynagrodzenia oraz na podstawie § 2 tego porozumienia – rekompensata pieniężna w wysokości 27-krotności wynagrodzenia. Wysokość i zasady ustalenia otrzymanej rekompensaty wynikają bezpośrednio z faktu objęcia Wnioskodawczyni Programem Dobrowolnych Odejść pracowników Spółki ….. S.A. Rekompensata została (w części) wypłacona Wnioskodawczyni w 2015 r.

Od otrzymanej rekompensaty pracodawca jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pobraną zaliczkę pracodawca wykazał w związku z tym również w informacji rocznej PIT-11. Następnie jednak poinformował Wnioskodawczynię, że zaliczka została potrącona niezgodnie z obowiązującą wykładnią prawa w tym zakresie, sugerując wystąpienie do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty lub też z wnioskiem o interpretację indywidualną.

W piśmie z dnia 21 maja 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że przyznanie świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nastąpiło w oparciu o Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników ….. S.A. … Zakładu Spółki. Art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, stanowi: „Ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.” W przekonaniu Wnioskodawczyni ww. Regulamin stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawczyni wskazuje stanowisko, które zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1363/15, stwierdzając m.in.: „W celu umożliwienia pracownikom skorzystania z tego programu wprowadzono Regulamin III edycji Programu Dobrowolnych Odejść, który miał być stosowany z uwzględnieniem postanowień Umów Społecznych (\`(...)\`). Umowa społeczna jako porozumienie zbiorowe stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy i może stanowić samodzielną podstawę przyznania pracownikowi odszkodowania.” Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny ….. w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15.

Wnioskodawczyni wskazała, że dokumentem przyznającym rekompensatę jest porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę, w którym nie używa się pojęcia „odszkodowanie” lub „zadośćuczynienie”. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w świetle jednolitego stanowiska doktryny, wykładnia prawa nie może opierać się wyłącznie o zastosowaną przez strony nazwę określonego stanu faktycznego, lecz o jego charakter, istotę. W przytoczonym powyżej wyroku WSA w ….. skład orzekający stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a przy tym można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w wyniku przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść poniósł on stratę, utracił bowiem źródło zarobkowania, został pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Odprawa wypłacana w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste „odszkodowanie” za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów.” Sąd zatem, wyraźnie uznaje rekompensatę za świadczenie odszkodowawcze. Takie rozumienie pojęcia rekompensaty, zgodne jest z jego słownikową definicją. Zgodnie z „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod red. St. Dubisza, Wyd. PWN 2006 r., rekompensata to „wynagrodzenie, szczególnie strat finansowych, poniesionych przez kogoś, wyrównanie szkód”, zatem rolą rekompensaty jest wyrównanie poniesionych szkód, czyli tak samo jak w przypadku odszkodowania (według tego samego słownika, odszkodowanie to „wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, krzywdy”, zatem zdaniem Wnioskodawczyni obie definicje są niemal tożsame). Tożsamość obu pojęć jest widoczna w przypadku posłużenia się definicjami zawartymi w „Słowniku języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, Wyd. PWN 1995 r., zgodnie z którymi rekompensata to „wynagrodzenie, szczególnie strat finansowych, poniesionych przez kogoś, wyrównanie szkód, wynagrodzenie krzywd”, zaś odszkodowanie to, jest definiowane identycznie jak w pierwszym z ww. wydawnictw. Oznacza to, że de facto pojęcia te są tożsame, używane jedynie w różnych kontekstach. Tym samym, nie ma znaczenia, czy w danym dokumencie występuje, np. określenie „odszkodowanie”, czy też „rekompensata”, jak w przypadku Wnioskodawczyni.

Następnie Wnioskodawczyni wskazała, że § 2 porozumienia stanowi, w kwestii będącej przedmiotem wniosku (oprócz tego zawiera regulacje dotyczące innych zagadnień, np. odprawy emerytalnej czy nagrody jubileuszowej), że:

*   w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn, o których mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) – pracownikowi przysługiwać będzie jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości 3-krotności wynagrodzenia, ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 4 ww. ustawy,

*   mając na względzie tryb rozwiązania stosunku pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść pracownikowi przysługiwać będzie rekompensata w wysokości 27-krotności wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy.

W przypadku Wnioskodawczyni nastąpiło naruszenie przez pracodawcę Gwarancji Zatrudnienia, gdyż zgodnie z Paktem Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. była Ona objęta gwarancją 10 letniego zatrudnienia licząc od dnia podpisania tego Paktu. Zgodnie z § 4 ust. 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników ….. S.A. ….. Zakładu Spółki w związku z rozwiązaniem umowy o pracę przysługuje, oprócz odprawy pieniężnej, także „dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne („rekompensata”)”, natomiast ust. 4 tego samego paragrafu stanowi, że wysokość rekompensaty jest uzależniona od posiadanego przez pracownika na dzień 30 czerwca 2015 r. uprawnienia wynikającego z Gwarancji Zatrudnienia, przysługującej na podstawie ww. Paktu, wreszcie zgodnie z ust. 5, rekompensata przysługuje w wysokości 27-krotności wynagrodzenia za pracę w przypadku 10-letniej Gwarancji Zatrudnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, rekompensata jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Na mocy aktualnie obowiązującej treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (dalej: Kodeks pracy), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Przy tym zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W przekonaniu Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie wystąpiła szkoda w postaci utraty zatrudnienia i związanego z tym zatrudnieniem dochodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w powyższej sprawie zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, w obowiązującym obecnie brzmieniu. Wnioskodawczyni uważa, że skoro zadośćuczynienie zostało wypłacone na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, którego wysokość lub zasady ustalania wypłacanych świadczeń wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Wnioskodawczyni wskazała, że potwierdzenie własnego stanowiska znajduje w wielu interpretacjach indywidualnych, udzielonych w praktycznie identycznej sytuacji, w tym np. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPB 2 1/4511 516/15/DP z dnia 14 stycznia 2016 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB2/4511-1-62/16-3/AK z dnia 15 marca 2016 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPB3/4511-218/15-2/MK z dnia 12 listopada 2015 r. oraz w wielu innych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, rekompensata wypłacona w 2015 r. na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowe porozumienie jest porozumieniem, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracodawca Wnioskodawczyni wykorzystując swoją dobrą sytuację finansową, uruchomił w okresie od 29 grudnia 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Wniosek o przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść miał prawo złożyć każdy pracownik zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę, natomiast skorzystanie z Programu było uzależnione od uzyskania zgody pracodawcy. Odchodzącym z pracy pracownikom przysługiwała na podstawie tego Programu rekompensata, której wysokość była uzależniona od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z przysługującej mu Gwarancji Zatrudnienia. Wypłata rekompensaty miała na celu zadośćuczynienie pracownikowi straty w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wnioskodawczyni będąc pracownikiem Spółki, w związku z niepewną sytuacją w zakresie zatrudnienia, skorzystała z wdrożonego Programu i złożyła stosowny wniosek. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez pracodawcę, w związku z czym Wnioskodawczyni podpisała porozumienie rozwiązujące z dniem 30 czerwca 2015 r. umowę o pracę zawartą ze Spółką i zgodnie z tym porozumieniem została objęta Programem Dobrowolnych Odejść dla pracowników tej Spółki. Umowa o pracę została rozwiązana na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks pracy. Na mocy porozumienia, Wnioskodawczyni została wypłacona odprawa pieniężna w wysokości trzykrotności wynagrodzenia oraz na podstawie § 2 tego porozumienia rekompensata w wysokości 27-krotności wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Dokumentem przyznającym rekompensatę jest w przypadku Wnioskodawczyni porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę, w którym nie używa się pojęcia „odszkodowanie” lub „zadośćuczynienie”. Przyznanie świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nastąpiło w oparciu o Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników …. S.A. ….. Zakładu Spółki. W przekonaniu Wnioskodawczyni ww. Regulamin stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W przypadku Wnioskodawczyni nastąpiło naruszenie przez Gwarancji Zatrudnienia, gdyż zgodnie z Paktem Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. była Ona objęta gwarancją 10 letniego zatrudnienia licząc od dnia podpisania tego Paktu. Rekompensata została (w części) wypłacona Wnioskodawczyni w 2015 r. Od otrzymanej rekompensaty pracodawca jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą wykazał w informacji rocznej PIT-11.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte świadczenia nie będące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O odszkodowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku powstania konkretnej szkody, która wywołana została określonym działaniem lub zaniechaniem drugiej strony, której można przypisać odpowiedzialność za jej powstanie. Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego). Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy. Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, czyli w myśl art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, zarówno do przepisów Kodeksu pracy, jak i przepisów innych ustaw i aktów wykonawczych, określających prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Stanowi o tym art. 300 ustawy Kodeks pracy, zgodnie z którym w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Podsumowując, przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Taki zapis ma na celu podkreślenie, że rekompensaty czy też inne świadczenia z ww. zwolnienia nie korzystają i nie należy ich utożsamiać z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, co często mylnie jest czynione, ponieważ te kategorie świadczeń występują niejednokrotnie obok siebie. Jednakże nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji a jedną z nich jest, aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie. Dla poparcia powyższej argumentacji wskazać należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje rozróżnienia odszkodowania (np. w art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, 3b, 3c, 3d, 4 lit. a, 29, 29a lit. a, 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16, zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134), odprawy (art. 21 ust. 1 pkt 3, 7, 49 lit. a, art. 30 ust. 1 pkt 16 oraz rekompensaty (art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d). Oznacza to, że gdyby ustawodawca miał zamiar zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy również rekompensaty to uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźnie wskazałby, że ze zwolnienia korzystają także rekompensaty. Tego jednak nie uczynił, a brak takiego uregulowania oznacza, że inne świadczenia niż odszkodowania lub zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu. Skoro bowiem ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się pojęciem odszkodowania (odpowiednio zadośćuczynienia), to oznacza, że tylko tego rodzaju świadczenia podlegają zwolnieniu.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca, której dopuściłby się Organ zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni. Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób precyzyjny określają, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wyłącznie w związku z otrzymaniem odszkodowania lub zadośćuczynienia, to jeżeli Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnego z tych świadczeń – nie może twierdzić, że zwolnienie Jej przysługuje.

Skoro zatem, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść na rzecz Wnioskodawczyni została wypłacona w 2015 r. w części rekompensata pieniężna, to nie podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Świadczenia otrzymane w ramach programu dobrowolnych odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. odprawa lub rekompensata) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że rekompensata ma spełniać funkcję odszkodowawczą i ma na celu zadośćuczynienie strat związanych z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Świadczenia te nie są bowiem sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Ponadto, zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogólności. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Stanowisko Organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, że „Prawidłowo organ II instancji uznał, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można zatem przyjąć, że wypłata przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu „dobrowolnych odejść” z zakładu pracy. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą „zachętę”, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż „chcącemu nie dzieje się krzywda”, dobrowolne przystąpienie przez Skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy Skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej”.

Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie objęte wymienione we wniosku świadczenie pieniężne (rekompensata), pomimo że, jak twierdzi Wnioskodawczyni, jego wypłata wynika z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wypłacona w 2015 r. w części rekompensata nie jest bowiem odszkodowaniem ani też zadośćuczynieniem, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, a więc nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Zatem, płatnik właściwie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej w 2015 r. na rzecz Wnioskodawczyni rekompensaty i nie podlega ona zwrotowi.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu.

Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPB3/4511-218/15-2/MK, z dnia 12 listopada 2015 r., takie działania zostały podjęte przez tutejszy Organ.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Sądów Administracyjnych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.