Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-806/13-7/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z pracami konserwatorskimi, restauratorskimi oraz pracami budowlanymi w obiektach turystycznych?
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocników doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2013 r. i 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r. i 9 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektów turystycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektów turystycznych. Dnia 27 listopada 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy i brakującą opłatę, a w dniu 9 grudnia 2013 r. o wymagane pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina W (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem następujących obiektów stanowiących zabytki i atrakcje turystyczne Gminy: Zamek G w Z Ś, S W oraz budynku byłego dworca w J (dalej zwane łącznie jako: obiekty turystyczne lub obiekty zabytkowe). Wskazane obiekty zabytkowe zostały przez Gminę wydzierżawione na rzecz Centrum (…) w W (dalej: C(\`(...)\`)), będącego samorządową instytucją kultury. Na mocy umów dzierżawy zawartych z C(\`(...)\`) Gmina odpłatnie udostępnia obiekty turystyczne C(\`(...)\`) na potrzeby prowadzonej przez C(\`(...)\`) działalności kulturalnej oraz turystycznej.

Umowy dzierżawy wskazanych obiektów zabytkowych pomiędzy Gminą i C(\`(...)\`) zostały zawarte odpowiednio:

*   na dzierżawę kompleksu Zamku G: 25 września 2009 r. na trzy (3) lata, po czym w dniu 8 stycznia 2012 r. została zawarta kolejna umowa dzierżawy tego obiektu na czas nieokreślony,
*   na dzierżawę S W: 29 grudnia 2009 r. do dnia 1 stycznia 2013 r., po czym w dniu 28 grudnia 2012 r. została zawarta kolejna umowa na dzierżawę tego obiektu do dnia 31 grudnia 2015 r.,
*   na dzierżawę budynku byłego dworca w J: 9 marca 2006 r. na okres 10 lat, tj. do dnia 9 marca 2016 r.

Gmina planuje przedłużać zawarte umowy dzierżawy obiektów zabytkowych na kolejne lata, docelowo na czas nieokreślony.

C(\`(...)\`) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. C(\`(...)\`) udostępnia indywidualnym zainteresowanym oraz zorganizowanym grupom obiekty turystyczne, które dzierżawi od Gminy, zasadniczo do zwiedzania za opłatą. Poza sprzedażą biletów wstępu, w wybranych obiektach turystycznych, np. w kompleksie Zamku G, C(\`(...)\`) organizuje corocznie cykliczne imprezy (przykładowo Jarmark Średniowieczny), na które wstęp jest nieodpłatny. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na obiekty zabytkowe.

W szczególności:

*   w odniesieniu do Zamku G: Gmina prowadzi systematycznie prace modernizacyjne w okresie po podpisaniu umowy dzierżawy (od roku 2009). Wydatki inwestycyjne w tym zakresie są związane w szczególności z pracami konserwatorskimi, restauratorskimi oraz pracami budowlanymi i obejmują m.in. modernizację dachu budynku bramnego, modernizację budynku łącznika, zabezpieczenie konstrukcji zabytkowych murów zamku górnego oraz budynku dawnej bastei wschodniej i budynku wieży bramnej w kompleksie Zamek G. Wskazane wydatki inwestycyjne są częściowo sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo dofinansowane ze środków zewnętrznych;
*   w odniesieniu do budynku byłego dworca w J: Gmina rozpoczęła prace modernizacyjne w trakcie trwania umowy dzierżawy (tj. od roku 2013). Wydatki inwestycyjne w tym zakresie są związane również z pracami konserwatorskimi, restauratorskimi oraz pracami budowlanymi. Wskazane wydatki inwestycyjne są częściowo sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo dofinansowane ze środków zewnętrznych.

Gmina zaznacza, że planuje w przyszłości prowadzić kolejne modernizacje obiektów turystycznych i ponosić kolejne wydatki inwestycyjne w tym zakresie, celem utrzymania zabytków w dobrym stanie oraz celem zwiększenia ich atrakcyjności, a tym samym atrakcyjności Gminy.

Zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy, bieżące wydatki związane z utrzymaniem obiektów zabytkowych ponosi zasadniczo C(\`(...)\`) (przykładowo wydatki na media). Niemniej, sporadycznie Gmina ponosi również wydatki bieżące na obiekty turystyczne, związane z ich bieżącym remontem i konserwacją.

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące, które obejmują zarówno nabycie towarów, jak i usług, dokumentowane są przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wyszczególnionym VAT naliczonym. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki. Kwestię tę Gmina zamierza potwierdzić uprzednio w drodze interpretacji indywidualnej.

Dnia 27 listopada 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wskazując, że:

*   Wnioskodawca ponosi wydatki inwestycyjne na S W od roku 1995.
*   Zainteresowany ponosi „sporadyczne” wydatki bieżące na opisane we wniosku obiekty turystyczne następująco:
    *   Zamek G - od 2008 r.,
    *   Sa W - od 1995 r.,
    *   Dworzec w J - od 2005 r. Niemniej jednak złożonymprzez Wnioskodawcę wnioskiem objęte są wyłącznie te wydatki bieżące, które nie są objęte przedawnieniem.
*   Wydatki Gminy na prace modernizacyjne, o których mowa we wniosku stanowią dla Gminy wydatki majątkowe, tj. wydatki zwiększające wartość środków trwałych dla celów księgowych. Zatem, zdaniem Gminy, można uznać, że prace modernizacyjne (wchodzące w skład wydatków inwestycyjnych) obejmujące prace konserwatorskie, restauratorskie i budowlane opisanych we wniosku obiektów turystycznych stanowią ulepszenie środków trwałych (jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych, Gmina nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z pracami konserwatorskimi, restauratorskimi oraz pracami budowlanymi w obiektach turystycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z pracami konserwatorskimi, restauratorskimi oraz pracami budowlanymi w obiektach turystycznych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z obiektami turystycznymi.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie tych wydatków jest konieczne i bezpośrednio związane z dzierżawieniem obiektów turystycznych na rzecz C(\`(...)\`). Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowymi obiektami zabytkowymi, przedmiot dzierżawy ulegałby sukcesywnemu zniszczeniu i tym samym Gmina albo nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług dzierżawy, albo też możliwości te, ze względu na pogarszający się stan techniczny obiektu, byłyby co najmniej w istotnym stopniu utrudnione.

Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wydzierżawienia obiektów turystycznych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z obiektami zabytkowymi, który jest przedmiotem dzierżawy na rzecz C(\`(...)\`).

Dodatkowo Gmina wskazała, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPPI/443-816/12-4/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) Wnioskodawcy będącemu czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w związku z realizacją zadania pn. ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji zadania mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/l1/IK, w której stwierdził, że „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy”.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPPI/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/l1-4/JM „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM „Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG „Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2011 r., sygn. IPTPP1/443-69/11-3/RG, gdzie w odniesieniu do projektu obejmującego m.in. renowację budynków wpisanych do rejestru zabytków, stwierdzał, że „Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych z realizacją projektu jedynie w takim zakresie, w jakim wykonana inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym”.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanej sytuacji ma/będzie wiała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z pracami konserwatorskimi, restauratorskimi oraz pracami budowlanymi w obiektach turystycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak np. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej – ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej – a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9); kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10 cyt. ustawy).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-806/13-5/MK odpłatne udostępnienie przez Gminę wskazanych we wniosku obiektów turystycznych (tj. kompleksu Zamek G, S W i budynku byłego dworca w J) na rzecz C(\`(...)\`) na podstawie umów dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT i nie jest zwolnione od VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem następujących obiektów stanowiących zabytki i atrakcje turystyczne Gminy: Zamek G w Z Ś, S W oraz budynku byłego dworca w J (obiekty turystyczne lub obiekty zabytkowe). Wskazane obiekty zabytkowe zostały przez Gminę wydzierżawione na rzecz Centrum (…)w W (C(\`(...)\`)), będącego samorządową instytucją kultury. Na mocy umów dzierżawy zawartych z C(\`(...)\`) Gmina odpłatnie udostępnia obiekty turystyczne C(\`(...)\`) na potrzeby prowadzonej przez C(\`(...)\`) działalności kulturalnej oraz turystycznej.

Umowy dzierżawy wskazanych obiektów zabytkowych pomiędzy Gminą i C(\`(...)\`) zostały zawarte odpowiednio:

*   na dzierżawę kompleksu Zamku G: 25 września 2009 r. na trzy (3) lata, po czym w dniu 8 stycznia 2012 r. została zawarta kolejna umowa dzierżawy tego obiektu na czas nieokreślony,
*   na dzierżawę S W: 29 grudnia 2009 r. do dnia 1 stycznia 2013 r., po czym w dniu 28 grudnia 2012 r. została zawarta kolejna umowa na dzierżawę tego obiektu do dnia 31 grudnia 2015 r.,
*   na dzierżawę budynku byłego dworca w J: 9 marca 2006 r. na okres 10 lat, tj. do dnia 9 marca 2016 r.

Gmina planuje przedłużać zawarte umowy dzierżawy obiektów zabytkowych na kolejne lata, docelowo na czas nieokreślony.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na obiekty zabytkowe. W szczególności:

*   w odniesieniu do Zamku G: Gmina prowadzi systematycznie prace modernizacyjne w okresie po podpisaniu umowy dzierżawy (od roku 2009). Wydatki inwestycyjne w tym zakresie są związane w szczególności z pracami konserwatorskimi, restauratorskimi oraz pracami budowlanymi i obejmują m.in. modernizację dachu budynku bramnego, modernizację budynku łącznika, zabezpieczenie konstrukcji zabytkowych murów zamku górnego oraz budynku dawnej bastei wschodniej i budynku wieży bramnej w kompleksie Zamek G. Wskazane wydatki inwestycyjne są częściowo sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo dofinansowane z ze środków zewnętrznych;
*   w odniesieniu do budynku byłego dworca w J: Gmina rozpoczęła prace modernizacyjne w trakcie trwania umowy dzierżawy (tj. od roku 2013). Wydatki inwestycyjne w tym zakresie są związane również z pracami konserwatorskimi, restauratorskimi oraz pracami budowlanymi. Wskazane wydatki inwestycyjne są częściowo sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo dofinansowane ze środków zewnętrznych.

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne, które obejmują zarówno nabycie towarów, jak i usług, dokumentowane są przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wyszczególnionym VAT naliczonym. Wnioskodawca ponosi wydatki inwestycyjne na Sę W od roku 1995. Wydatki Gminy na prace modernizacyjne, o których mowa we wniosku stanowią dla Gminy wydatki majątkowe, tj. wydatki zwiększające wartość środków trwałych dla celów księgowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Zainteresowanego na inwestycje w obiekty turystyczne mają i będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektów turystycznych z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonuje oraz wykonywać będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (dzierżawy), Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z pracami konserwatorskimi, restauratorskimi oraz pracami budowlanymi w obiektach turystycznych, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektów turystycznych.

Natomiast kwestia dotycząca:

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania obiektów turystycznych na podstawie umowy dzierżawy, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-806/13-5/MK
*   prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących dotyczących obiektów turystycznych, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-806/13-6/MK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.