Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1465/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Do jakiego okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna zaliczyć koszt uzyskania przychodu w postaci nieściągalnej wierzytelności: do okresu w którym uprawomocniło się wydane przez Sąd postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego czy do okresu w którym Spółka udokumentowała tą nieściągalność?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; postanowienia-postanowienie sądu; postępowanie-postępowanie upadłościowe; upadłość; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowanych do przychodów podatkowych na podstawie udokumentowania ich nieściągalności w oparciu o ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym postanowienie w przedmiocie ukończenia postępowania upadłościowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowanych do przychodów podatkowych na podstawie udokumentowania ich nieściągalności w oparciu o ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym postanowienie w przedmiocie ukończenia postępowania upadłościowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „udop”), które zalicza do przychodów podatkowych w momencie wskazanym w art. 12 ust. 3a udop. W stosunku do niektórych, odpowiadającym ww. przychodom, należności Spółka podejmuje działania windykacyjne oraz dochodzi ich na drodze sądowej. W odniesieniu do dłużników, co do których została ogłoszona upadłość, Spółka dokonuje zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym (art. 236 Prawo upadłościowe i naprawcze).

Nieściągalne wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 2 udop, mogą być zaliczane w koszty operacyjne, stanowiące koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania nieściągalności m.in. postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Zgodnie z art. 362 Prawa naprawczego i upadłościowego, postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego ogłasza się przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz w dzienniku o zasięgu lokalnym. Postanowienia te nie są doręczane wierzycielom, którzy zgłosili wierzytelność w postępowaniu upadłościowym (art. 220 Prawa naprawczego i upadłościowego). W związku z powyższym wierzyciel w postępowaniu upadłościowym, które często trwa kilka lat, nie posiada bieżącej wiedzy o stanie postępowania upadłościowego. Spółka, okresowo kontroluje bieżące stany wpisów upadłego w rejestrze Przedsiębiorców KRS oraz ogłoszenia ukazujące się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Na podstawie uzyskanych dokumentów zamierza dokonać spisania w koszty podatkowe nieściągalnych wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, zostały zarachowane jako przychody należne, a których nieściągalność została udokumentowania poprzez ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym postanowienia sądu upadłościowego w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego. Czynności spisania wierzytelności Spółka zamierza dokonać w roku podatkowym, w którym uzyskała dokumenty wskazane powyżej, poświadczające nieściągalność wierzytelności. Wierzytelności nie były przedawnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Do jakiego okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna zaliczyć koszt uzyskania przychodu w postaci nieściągalnej wierzytelności: do okresu w którym uprawomocniło się wydane przez sąd postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, czy do okresu, w którym Spółka udokumentowała tą nieściągalność?

Zdaniem Spółki, przepisy udop nie precyzują momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Do określenia momentu zaliczenia do kosztów powinna być zastosowana generalna zasada, zgodnie z którą koszty pośrednie ujmuje się w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d udop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym, jak stanowi art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Warunkami niezbędnymi do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu są:

*   rachunkowe odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej,
*   uprzednie zarachowanie wierzytelności do przychodów należnych,
*   brak przedawnienia nieściągalnej wierzytelności,
*   udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 udop.

Spółka uzyskuje możliwość dokonania spisania nieściągalnych wierzytelności w koszty w momencie wejścia w posiadanie dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 udop tj. w momencie wejścia w posiadanie wydruku ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Zaliczenie w koszty uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności powinno więc nastąpić w roku, w którym wszystkie przesłanki tego potrącenia zostaną spełnione a nie wstecznie przez dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Spółki, data uprawomocnienia się postanowienia Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego nie ma istotnego znaczenia, nieściągalna wierzytelność będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu roku, w którym Spółka dokona jej ewidencyjnego odpisania, tj. w roku, w którym Spółka wejdzie w posiadanie wydruku ogłoszenia z Monitora Sądowego i Gospodarczego o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2014 r. Znak IBPBI/2/423-1123/14/AP wskazano, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowanych do przychodów podatkowych w sytuacji udokumentowania ich nieściągalności ogłoszonym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym postanowieniu w przedmiocie ukończenia postępowania upadłościowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zaliczać nieściągalne wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym uzyska dokumenty poświadczające nieściągalność wierzytelności.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które zostały odpisane jako nieściągalne, które nie są przedawnione, a uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne oraz których nieściągalność została udokumentowana na podstawie postanowień sądów o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Potraktowanie nieściągalnej wierzytelności jako kosztów podatkowych powinno nastąpić w tym roku podatkowym, w którym wypełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nastąpiło podjęcie decyzji o spisaniu wierzytelności zarachowanej wcześniej jako przychód podatkowy oraz została udokumentowana jej nieściągalność, zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W tym miejscu należy zauważyć, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że data uprawomocnienia postanowienia sądu nie ma znaczenia bowiem nieściągalność wierzytelności nie może być udokumentowana nieprawomocnym postanowieniem sądu. Zatem, w niniejszej sprawie, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w momencie kiedy zostaną spełnione obie przesłanki zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, tj. dojdzie do uprawomocnienia postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego oraz do spisania wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych jako nieściągalnej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.