Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-298/13/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-17
Teza: Czy sprzedaż nabytych udziałów w Spółce z o.o., które wspólnik otrzymał w następstwie likwidacji spółki jawnej będzie opodatkowana zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przekształcanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; udział; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 18 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 06 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W grudniu 2006 r. wnioskodawca wraz z innymi osobami fizycznymi nabył Spółkę z o.o. W grudniu 2007 r. do Spółki z o.o. spółka jawna wniosła aportem całość przedsiębiorstwa. Na dzień wniesienia nie ustalono dochodu na różnicę pomiędzy wartością nominalną a wartością ksiąg wnoszącego, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustala się dochodu z tytułu objęcia udziałów, gdy przedmiotem aportu jest całość bądź też zorganizowana część przedsiębiorstwa. Planowano, że będzie ustalony dochód na dzień sprzedaży udziałów zgodnie z art. 17 ww. ustawy. Podstawą dochodu będzie różnica pomiędzy sumą uzyskaną ze sprzedaży udziałów a wartością wynikłych z ksiąg wnoszącego, tj. z ksiąg spółki jawnej. Nie mają tu znaczenia wkłady do spółki jawnej poszczególnych wspólników, a jedynie wartość wynikła z ksiąg wnoszącego i tylko ta wartość ma znaczenie dla ustalenia kosztu sprzedaży w rezultacie ustalenia dochodu. Należy wskazać, że spółka jawna nie prowadziła żadnej działalności, a udziały w Spółce z o.o. były jej jedynym majątkiem, w związku z czym spółka jawna została zlikwidowana. Spółka jawna została wykreślona z rejestru przedsiębiorców – Krajowego Rejestru Sadowego w 2008 r. Prawidłowy wpis dotyczący udziałów został dokonany w styczniu 2009 r. W następstwie tej likwidacji nastąpiła zamiana dotychczasowego wspólnika Spółki z o.o., jakim była spółka jawna, na osoby fizyczne będące dotychczas wspólnikami spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nabytych udziałów w Spółce z o.o., które wspólnik otrzymał w następstwie likwidacji spółki jawnej będzie opodatkowana zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i co będzie, gdy wedle niektórego orzecznictwa nastąpi opodatkowanie na podstawie art. 18 ww. ustawy i jak obliczyć podatek na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, gdy następuje opodatkowanie zgodnie z art. 18 ustawy, i w jakiej wartości należy przyjąć wysokość opodatkowania na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy opodatkowanie wynikłe z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jest inne, który artykuł jest przepisem lex specialis?

Zdaniem wnioskodawcy, na moment objęcia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez Spółkę osobową nie ustala się dochodu i nie powstaje obowiązek podatkowy takiej Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia takich udziałów (akcji, wkładów) powstaną skutki podatkowe.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uznana została nominalna wartość udziałów objęta za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Zauważyć należy, że z objęciem udziałów mamy do czynienia jedynie w momencie ich utworzenia, czyli w chwili powstania spółki z o.o. lub podwyższenia jej kapitału zakładowego. Jest to więc nabycie pierwotne nowo tworzonych udziałów. W ocenie wnioskodawcy dopiero w chwili ewentualnej sprzedaży objętych udziałów będzie ustalony dochód ze sprzedaży tych udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość obejmowania akcji, udziałów w spółkach w zamian za wkłady pieniężne albo niepieniężne (aporty). Z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w spółce wiąże się powstanie przychodu kapitałowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli wkładem do spółki z o.o. w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Wnoszenie aportów z reguły następuje na etapie organizacji spółki kapitałowej. Dopiero z chwilą rejestracji spółki w rejestrach sądowych dochodzi do skutecznego prawnie objęcia udziałów (w tym też momencie spółka uzyskuje osobowość prawną). Dlatego też moment rejestracji spółki bądź podwyższenia kapitału zakładowego został w art. 17 ust. 1a ustalony jako moment powstania przychodu z tego tytułu. W przypadku zaś gdy objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, przychód powstaje w momencie wydania dokumentów akcji. Co do zasady przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport rzeczowy powstaje niezależnie od tego, jaki był przedmiot wkładu. Przede wszystkim przychód powstaje także co do zasady w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlega zwolnieniu z podatku. Dlatego dopiero w chwili ewentualnej sprzedaży objętych udziałów będzie ustalony dochód ze sprzedaży tych udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że przepis dotyczący aportów - art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy uznać należy za przepis szczególny wobec regulacji ogólnej dotyczącej zbywania akcji lub udziałów – art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Biorąc pod uwagę systematykę ustawy oraz przyjmując racjonalność działania ustawodawcy, zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, że sytuacja zbycia akcji przenoszonych jako wkład niepieniężny na inną spółkę podlega normie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie normie z art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Po stronie sprzedającego nie powstanie przychód z praw majątkowych, w szczególności z odpłatnego zbycia prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 ww. ustawy).

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej, mimo iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia. Niektóre orzecznictwo wskazuje, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Wobec powyższego, sądy wskazują, że wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki jawnej, udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do Spółki jawnej wkładu. Wedle tego stanowiska za wartość do opodatkowania uznaje się wartość rynkową z dnia przeniesienia własności udziałów, tzn. zachowanie formy ad probationem, gdy przy sprzedaży udziałów bierze się kwotę uzyskaną ze sprzedaży tych udziałów. Z jednej strony mamy wartość hipotetyczną, a z drugiej wartość realną, gdyż następuje odpłatne zbycie udziałów. Natomiast zdaniem wnioskodawcy, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje co innego aniżeli art. 18 ww. ustawy. Zdaniem wnioskodawcy, do przedstawionego zdarzenia zastosowanie będzie mieć art. 17 ustawy, a nie art. 18. Niemożliwe byłoby ustalenie wartości do opodatkowania przy zbyciu udziałów, gdy opodatkowanoby transakcję likwidacji spółki jawnej, a zwolnienia ze sprzedaży takich udziałów nie przewidują żadne przepisy. Wnioskodawca uważa, że nie może dochodzić do sytuacji, gdzie spółka jawna w trakcie działalności jest opodatkowana na podstawie zasad wynikłych z prowadzenia działalności, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, później na podstawie art. 18, a na końcu na podstawie art. 17 ustawy. Wnioskodawca uważa, że polski ustawodawca jest racjonalny (innej tezy przyjmować nie można) i opodatkowuje faktyczne, a nie hipotetyczne dochody. Gdyby racjonalny ustawodawca uważał, że tę transakcję należy opodatkować na podstawie art. 18, to wówczas w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazłby się przepis zwalniający sprzedaż na podstawie art. 17 (konstrukcja w podatku dochodowym w odniesieniu do podatku od spadków i darowizn funkcjonuje w ten sposób, że gdy z jednej strony opodatkowany jest spadek, a później sprzedaż, to wcześniej istniało zwolnienie takiej sprzedaży, a później gdy zwolniono na podstawie art. 4a ustawy opodatkowanie wśród najbliższej rodziny, to w razie gdy nie dopełniono formalności, albo nie był osobą wchodzącą w skład osób z art. 4a, to można ten podatek odliczyć z podatku zapłaconego wcześniej). Racjonalny ustawodawca nie przewiduje by dwa razy opodatkowywać transakcję dotyczącą podziału i sprzedaży majątku w spółce jawnej.

Wnioskodawca wskazuje, że dla innego wspólnika została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna z dnia 06 marca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-1581/13/NG.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza sprzedać udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskane w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki jawnej), przy czym spółka jawna stała się właścicielem przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku wniesienia do spółki przedsiębiorstwa spółki osobowej.

W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia konieczność rozróżnienia dwóch odrębnych zdarzeń prawnych z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie – pierwszym jest likwidacja spółki osobowej i podział jej majątku, w wyniku którego udziały stają się własnością wspólników, zaś drugim następująca w dalszej kolejności sprzedaż tak otrzymanych udziałów spółki kapitałowej.

Przy czym podział między wspólników majątku likwidowanej spółki osobowej, w wyniku którego wspólnicy otrzymują udziały spółki z o.o. należące do spółki osobowej nie stanowi objęcia udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie to nie ma charakteru pierwotnego tzn. wspólnicy otrzymują udziały będące już w obrocie, a nie dopiero emitowane.

Należy pokreślić, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Właścicielem udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych objętych przez spółkę osobową jest ta spółka osobowa a nie jej wspólnicy. Likwidacja spółki osobowej oznacza przejście majątku spółki osobowej na jej wspólników. Tym samym własność udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną przysługujących spółce osobowej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Mając powyższe na uwadze przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia, należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. z kapitałów pieniężnych.

Z kolei w świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z powyższego wynika zatem, że wobec braku w art. 14 ust. 2 odrębnego przepisu, który stanowiłby o opodatkowaniu czynności otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lecz przy wyraźnym wskazaniu, że opodatkowaniu podlega dopiero kolejny etap czyli odpłatne zbycie tych składników, to otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej również udziałów w spółce kapitałowej w wyniku likwidacji tejże spółki osobowej (w przedmiotowej sprawie spółki jawnej) można uznać za neutralne podatkowo. W szczególności - jak słusznie zauważył wnioskodawca - otrzymanie przedmiotowych udziałów nie spowoduje powstania po stronie wspólnika likwidowanej spółki osobowej przychodu z tytułu praw majątkowych na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednakże, w zakresie odpłatnego zbycia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Odpłatne zbycie udziałów, które otrzymał wnioskodawca w związku z likwidacją spółki jawnej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Mając na uwadze to, że wnioskodawca zamierza sprzedać ww. udziały, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro zatem odpłatne zbycie udziałów objętych przez spółkę jawną w spółce kapitałowej nie stanowiłoby w czasie funkcjonowania spółki osobowej przychodu z działalności gospodarczej jej wspólników, ale z kapitałów pieniężnych, to odpłatne zbycie tych udziałów przez wspólników spółki osobowej po jej likwidacji także nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, wniesienie przez spółkę jawną wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej - jak słusznie wskazał wnioskodawca - nie powoduje u wspólników spółki osobowej powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdarzeniem, które będzie rodzić skutki podatkowe będzie dopiero sprzedaż przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W tym miejscu nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, iż zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 17 ust. 1 pkt 9, który zdaniem wnioskodawcy jest przepisem szczególnym (lex specialis) w stosunku do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że każdy z przepisów określa inne rodzaje źródeł przychodów zaliczonych do kapitałów pieniężnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 uznaje za przychody z kapitałów pieniężnych m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej, lecz z ich objęciem. Podatnik nie dokonuje zbycia udziałów a wręcz przeciwnie, nabywa je w wyniku wniesienia aportu. To oznacza, iż przedmiotowy przepis ustala odrębne źródła przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 mółby być przepisem szczególnym do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 jedynie w przypadku, gdyby regulował np. określony rodzaj odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Jednak przedmiotowy przepis nie reguluje szczególnego sposobu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, lecz stanowi, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest objęcie (a więc pierwotny sposób nabycia) udziałów w spółce kapitałowej.

W przedmiotowej sprawie ww. przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 nie spowodował opodatkowania w chwili objęcia przez spółkę osobową udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dlatego, iż spółka osobowa objęła udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, a w takim przypadku – jak już wskazał Organ wyżej i jak słusznie zauważył wnioskodawca - zastosowanie znalazł przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. I to właśnie ten przepis jest przepisem szczególnym do normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem określa sytuacje, kiedy regulacja zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 9 nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak chce wnioskodawca art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższych przepisów, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej nabytych po likwidacji spółki osobowej przychód powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia z uwzględnieniem art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa wniesionego przez spółkę jawną do spółki z o.o. wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia – oczywiście w odpowiedniej wysokości odpowiadającej prawu wnioskodawcy do udziału w zyskach w spółce jawnej.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie wnioskodawca uważa, że w przypadku sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku likwidacji spółki jawnej, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzezów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.