Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-62/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-23
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniach 25 marca i 22 kwietnia 2015 r. (daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 25 marca i 22 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej praw do nieruchomości w postaci:

1.  prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w obrębie G., gmina P., stanowiącej działki gruntu nr 122/1, 122/2 o powierzchni 0,43 ha oraz prawa własności urządzeń posadowionych na tym gruncie, trwale związanych z gruntem, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których Sąd Rejonowy w miejscowości M. XII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w D. prowadzi księgę wieczystą KW;
2.  prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w obrębie G., gmina P., stanowiącej działki gruntu nr 123/1, 123/3, 121/2, 124/2 o powierzchni 1,32 ha oraz prawa własności urządzeń posadowionych na tym gruncie, trwale związanych z gruntem, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których Sąd Rejonowy w miejscowości M. XII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w D. prowadzi księgę wieczystą KW;
3.  prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w obrębie G., gmina P., stanowiącej działki gruntu nr 119/7, 199/8, 119/10, o powierzchni 1,47 ha oraz prawa własności urządzeń posadowionych na tym gruncie, trwale związanych z gruntem, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których Sąd Rejonowy w miejscowości M. XII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w D. prowadzi księgę wieczystą KW;
4.  prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w obrębie G., gmina P., stanowiącej działki gruntu nr 1/2, 1/3 o powierzchni 1,11 ha oraz prawa własności urządzeń posadowionych na tym gruncie, trwale związanych z gruntem, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których Sąd Rejonowy w miejscowości M. XII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w D. prowadzi księgę wieczystą KW
5.  prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w obrębie Ż., gmina R., stanowiącej działki gruntu nr 389 i 395 o powierzchni 4,4051 ha oraz prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o planowanym nr 394/3 o powierzchni ok. 23,3935 ha, która zostanie wydzielona z działki nr 394 wraz z prawem własności budynków i urządzeń posadowionych na tym gruncie, trwale związanych z gruntem, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których Sąd Rejonowy w miejscowości M. XII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w D. prowadzi księgę wieczystą KW
6.  prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w obrębie Ż., gmina R., stanowiącej działkę gruntu nr 416 o powierzchni 4,6499 ha wraz z prawem własności urządzeń posadowionych na tym gruncie, trwale związanych z gruntem, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których Sąd Rejonowy w miejscowości M. XII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w D. prowadzi księgę wieczystą KW.

Na wymienionych wyżej nieruchomościach gruntowych znajdują się następujące nieruchomości:

1.  na działce gruntu o planowanym nr 394/3, wydzielonej z działki nr 394, wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5, powierzchnia budynków i budowli wynosi łącznie 4.716 m2:
    1.  budynek warsztatowo-magazynowy z wiatą (murowany, konstrukcja trwała),
    2.  zajezdnia dla lokomotyw (budynek murowano-betony, konstrukcja trwała),
    3.  magazyn smarowni, paliw (budynek murowany),
    4.  budynek magazynowy,
    5.  budynek administracyjno-socjalny (konstrukcja trwała),
    6.  budynek głównego punktu zasilania (budynek z rozdzielnią i punktem poboru energii),
    7.  linia napowietrzna,
    8.  rurociąg zewnętrzny sieci wodociągowej,
    9.  sieć zewnętrzna kanalizacyjna,
    10.  kablowa sieć rozdzielcza i oświetlenia dróg,
    11.  sieć kablowa zewnętrzna, telefoniczna,
    12.  kablowa instalacja elektryczna,
    13.  drogi i place wewnątrzzakładowe trwałe,
    14.  ogrodzenie.Budynki i budowle są rozproszone na działce gruntu, nie są skupione na jednym obszarze.
2.  na niżej wymienionych działkach gruntu:
    1.  bocznica kolejowa. Powierzchnia jej wynosi 26.710 m2 i przechodzi przez działki gruntów w następującej powierzchni:
    2.  działka 389 – 580 m2
    3.  działka 394/3 – 14.800 m2
    4.  działka 395 - 2.540 m2
    5.  działka 416 – 4.840 m2
    6.  działka 124/2 – 880 m2
    7.  działka 122/2 – 390 m2
    8.  działka 121/2 – 640 m2
    9.  działka 119/8 – 1.020 m2
    10.  działka 1/2 – 1.000 m2
    11.  działka 123/1 – 20 m2

Na działkach gruntu nr 123/3, 119/7, 119/10, 1/3 nie ma żadnych budowli ani budynków. Działki gruntów o tych numerach zgodnie z zaświadczeniem z Urzędu Gminy nie posiadają planu zagospodarowania przestrzennego gminy P. Nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy. Do dnia 31 grudnia 2003 r. działki gruntów miały przeznaczenie rolnicze. Działka gruntu o numerze 121/2 nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego gminy P. Do dnia wydania zaświadczenia nie było wydanej decyzji o warunkach zabudowy.

Reasumując, Spółka zamierza dokonać sprzedaży wieczystego prawa do użytkowania gruntów, łącznie z nieruchomościami znajdującymi się na będących przedmiotem obrotu działkach. Przy czym wszystkie przedmiotowe działki posiadają charakter zabudowanych.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów, o którym mowa powyżej oraz własność budynków, budowli oraz urządzeń budowlanych posadowiony na przedmiotowych gruntach zostało nabyte przez poprzednika prawnego Spółki, czyli przedsiębiorstwo państwowe z mocy prawa w dniu 5 grudnia 1990 r. na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U Nr 79, poz. 467, z późn. zm.). Przedmiotowe nabycie zostało stwierdzone decyzjami Wojewody z dnia 24 grudnia 1997 r., znak: G.nn.8229-2/7/3/91 oraz z dnia 30 grudnia 1997 r., znak 8229-2/7/6/91. Jak wynika ze wskazanych decyzji budynki i budowle będące przedmiotem wniosku zostały wybudowane ze środków własnych przedsiębiorstwa państwowego. Nabycie zarówno prawa wieczystego użytkowania gruntów, jak również własności budynków oraz budowli nastąpiło nieodpłatnie. Przedmiotowe transakcje nie podlegały również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aktem notarialnym z dnia 27 maja 1991 r. zawartym w Kancelarii Notarialnej przedsiębiorstwo państwowe zostało przekształcone w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei w dniu 3 grudnia 2012 r. sp. z o.o. została przekształcona w spółkę akcyjną. W ramach przekształcenia wszelkie prawa i obowiązki z sp. z o.o. przeszły na spółkę akcyjną.

Spółka prowadziła i w chwili obecnej również prowadzi na przedmiotowych nieruchomościach działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji, przerobie i sprzedaży kruszy naturalnych. Od momentu ich nabycia przedmiotowe nieruchomości nie były oddane do użytkowania osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu, czy też umów o podobnym charakterze. Spółka nie ponosiła w ogóle lub ponosiła wydatki na ulepszenie nieruchomości, które w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Ponadto należy wskazać, że działki nr 394/2, 389, 395, położone w obrębie Ż, gmina R., przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy pod eksploatację kopalin pospolitych (kruszywa naturalnego), zaś działka nr 416 położona w obrębie Ż., gmina R. nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Podobnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie zostały objęte wszystkie działki, będące przedmiotem wniosku, które są położone w obrębie G., gmina P. Należy również zaznaczyć, że w stosunku do działek nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w żadnym przypadku nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Sprzedawane przez Spółkę składniki majątkowe przedsiębiorstwa nie mogą zostać potraktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisywanych nieruchomości w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli znajdujących się na tych działkach gruntu stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, z racji tego, że nie posiadał możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia przedmiotowych nieruchomości, a za taką sytuację należy również uznać przypadek, w którym doszło do nabycia nieruchomości nieopodatkowanych VAT, został spełniony pierwszy z warunków dotyczących zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Spółka nie poniosła również wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że działając na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Trzeba jednocześnie zwrócić uwagę, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustawy należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Natomiast w będącej przedmiotem zapytania sprawie Spółka planuje zbycie jedynie wybranych nieruchomości i związanych z nimi składników majątkowych (nie zbywając wszystkich składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej). Z planowanej transakcji wyłączone zostaną istotne elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, m.in. prawo własności innych nieruchomości posiadanych przez Spółkę itp. Składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie będą stanowić również zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości stanowiące przedmiot transakcji nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym lub funkcjonalnym, nie stanowiły i nie stanowią działów, oddziałów w strukturze organizacyjnej Spółki. Przedmiot transakcji nie jest, ani na moment transakcji nie będzie również wyodrębniony finansowo w księgach rachunkowych Spółki.

Tym samym przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała z wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Analizując tą sprawę należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych wyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi dostawę towarów zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako „prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z póżn. zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jednakże przedmiotowe zwolnienie nie będzie miało zastosowania w tej sprawie, gdyż opisywane nieruchomości nie były wykorzystywane w ogóle do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy o VAT, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia" wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć: oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez dokonującego dostawy czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata. Z racji tego, że przedmiotowe nieruchomości nigdy nie zostały wydane przez Spółkę podmiotowi trzeciemu do użytkowania, które podlegałoby opodatkowaniu VAT, zastosowania nie znajdzie również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu, w tym zbycie prawa wieczystego użytkowania, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że do dostawy budynków i budowli, opisanych we wniosku, dojdzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o towarów i usług. Zatem ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że Spółce w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej, dostawa ta – jak słusznie zauważyła Spółka - będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - zbycie praw wieczystego użytkowania działek gruntu nr 394/3, 389, 395, 416 124/2, 122/2, 121/2, 119/8, 1/2 i 123/1 w części związanej z ww. budynkami i budowlami będzie również zwolnione od podatku.

Skoro - jak wynika z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego - pozostałe części ww. działek gruntu są terenami niezabudowanymi, dla których nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego i nie wydano dla nich decyzji o warunkach zabudowy, ich dostawa będzie objęta zwolnieniem od podatku, ale nie – ja wskazała Spółka – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, lecz na podstawie ust. 1 pkt 9 ww. artykułu, gdyż działki te nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Powyższe zwolnienie od podatku ma również zastosowanie do dostawy działek gruntów niezabudowanych nr 123/3, 119/7, 119/10, 1/3 i 122/1, ponieważ występują te same okoliczności, o których mowa wyżej.

Wobec powyższego oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanową budynki lub budowle w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że nie była to zorganizowana część przedsiębiorstwa co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.