Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-994/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków powietrznych.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; przychód; samolot; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków powietrznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków powietrznych.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. Nr xxxxx/xxx-xxx/xx-x/xx wezwano Pana do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2014 r. wykonuje pracę najemną jako zawodowy pilot na statkach powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym i rzeczywistym zarządem na Malcie. Praca najemna świadczona jest w oparciu o umowę o pracę zawartą ze spółką z siedzibą oraz faktycznym i rzeczywistym zarządem na Malcie. Loty wykonywane są na statkach powietrznych zarejestrowanych na Malcie albo w Słowenii. Wnioskodawca zamierza przebywać za granicą ponad 6 miesięcy w roku, jednak będzie on utrzymywał ośrodek interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W 2014 r. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje loty na zlecenie innych przewoźników lotniczych. Wnioskodawca wybrał skutecznie opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej metodą liniową, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie osiąga i nie będzie osiągał w Polsce dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy Wnioskodawca posiada obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej na statkach powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym i rzeczywistym zarządem na Malcie?
2.  Czy dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez Wnioskodawcę za granicą będą podlegały łączeniu z dochodami uzyskiwanymi przez niego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowanej metodą liniową?
3.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za rok podatkowy 2014 w zakresie dochodu uzyskanego z pracy najemnej wykonywanej za granicą?
4.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2014, jeśli wykonywałby tylko usługi pilota samolotu dla firmy z Malty, przy założeniu, że żaden lot nie zaczyna się ani nie kończy w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym stanie faktycznym nie posiada On obowiązku podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej na statkach powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym i rzeczywistym zarządem na Malcie.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w Polsce usytuowane jest jego centrum interesów życiowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega On zatem obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Zgodnie natomiast z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (\`(...)\`) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc - w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Wobec powyższego konieczne jest zastosowanie do dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę za granicą obowiązującej od dnia 1 stycznia 1995 r. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. umowy „(\`(...)\`) wynagrodzenia, uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.”

Powyższy przepis ma zastosowanie do Wnioskodawcy. Jest On bez wątpienia osobą uzyskującą wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku powietrznego. Statki powietrzne pilotowane przez Niego są eksploatowane w komunikacji międzynarodowej. Rzeczywisty zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki znajduje się na Malcie. Zgodnie z dyspozycją zacytowanego przepisu wynagrodzenie uzyskiwane przez Niego za granicą może zatem podlegać opodatkowaniu tylko na Malcie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą w aktualnym jej brzmieniu „jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b)”. Powyższe oznacza, że Polska ma obowiązek, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą, zwolnić dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 3 umowy (por. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010, wyd. ABC 2011 r.).

Co więcej, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. d), w przypadku gdy zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami tej umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Powyższe oznacza, że w przypadku uzyskiwania przez Wnioskodawcę dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zastosuje on do nich tzw. metodę „wyłączenia z progresją”.

Z uwagi na powyższe, według Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Niego z pracy najemnej na statkach powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym i rzeczywistym zarządem na Malcie nie powodują powstania w Rzeczypospolitej Polskiej samoistnego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, które wybrały opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej metodą liniową, ma zastosowanie art. 30c ust. 1 ww. ustawy. Przywołany przepis stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7 ustawy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On przesłanki opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej metodą liniową, o której mowa w art. 30c ustawy. Wykonuje On działalność, której dotyczy ten przepis. Jest również podatnikiem, o którym mowa w art. 9a ust. 2 lub 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ skutecznie wybrał metodę opodatkowania przewidzianą tym przepisem. Do Jego dochodów nie mają zastosowania szczególne zasady opodatkowania przewidziane w art. 29, 30 i 30d ww. ustawy, ponieważ są one uzyskiwane z tytułu wykonywania zleceń pilotowania lotów.

Poniższe argumenty przesądzają, w ocenie Wnioskodawcy o tym, że dochody uzyskiwane przez Niego z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą nie podlegają łączeniu z dochodami uzyskiwanymi przez Niego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po pierwsze, zgodnie z art. 30c ust. 6 ustawy, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według metody liniowej nie łączy się z dochodem opodatkowanym na zasadach określonych w art. 27, tj. według skali podatkowej, oraz w art. 30b i 30e ww. ustawy. Powyższe rozwiązanie wprowadza rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej od pozostałych dochodów, przede wszystkim ze stosunku pracy. Rozdzielenie to wynika z faktu odrębnych zasad uczestniczenia w życiu gospodarczym osoby będącej przedsiębiorcą i osoby będącej np. pracownikiem. Znajduje to swe odzwierciedlenie również w fakcie, że dochody opodatkowane podatkiem liniowym wykazuje się w odrębnym zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-36L.

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane metodą liniową nie podlegają zatem łączeniu z dochodami opodatkowanymi na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A minori ad maius nie będą one tym bardziej podlegały łączeniu z dochodami z pracy najemnej wykonywanej za granicą, które mogłyby być uwzględnione przy opodatkowaniu na zasadzie art. 27 ust. 8 lub 9.

Powyższe rozumowanie potwierdzają S. Moczko – Wdowczyk i M. Mucha w publikacji „Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz.”, Warszawa 2005.

Po drugie, stosownie do treści art. 30c ust. 4 ustawy, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej osiąga również dochody z tytułu pracy zarobkowej wykonywanej poza terytorium Polski, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy Polska nie zawarła z danym państwem, gdzie osiągane są dochody, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dochody te łączy się z dochodami pochodzącymi ze źródłem położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W tym przypadku, jak wykazano wyżej, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy zarobkowej wykonywanej za granicą są jednak zwolnione od opodatkowania przez Polskę na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą.

W związku z powyższym, a contrario do cytowanego art. 30c ust. 4 ustawy dochodów z tytułu pracy zarobkowej wykonywanej poza terytorium RP, zwolnionych z opodatkowania przez RP na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie łączy się z dochodami pochodzącymi ze źródłem położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, opodatkowanych na zasadzie art. 30c ustawy (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2014).

Forma ww. przepisu nie przesądza stosowania przez państwo źródła przepisów swego ustawodawstwa dotyczących progresji (por. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010, wyd. ABC 2011 r.).

Powyższe oznacza, że brak łączenia ww. dochodów jest zgodny z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Niego z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą nie podlegają łączeniu z dochodami uzyskiwanymi przez Niego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca nie będzie miał zatem obowiązku złożenia podstawowego zeznania rocznego na formularzu PIT-36 za 2014 r. i wykazania tym samym uzyskiwanych dochodów zagranicznych. Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy obowiązek wykazania dochodu z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co do którego ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z ust. 1 art. 27 ustawy. W zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie osiąga jednak takich dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla celów podatkowych miejsce zamieszkania ma na terytorium Polski. Jednocześnie uważa, że nie posiada On obowiązku podatkowego w Polsce w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej na statkach powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym i rzeczywistym zarządem na Malcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (…) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku powietrznego, istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2004 r. wykonuje pracę najemną jako zawodowy pilot na statkach powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym i rzeczywistym zarządem na Malcie. Loty wykonywane są na statkach powietrznych zarejestrowanych na Malcie albo w Słowenii. Wnioskodawca zamierza przebywać za granicą ponad 6 miesięcy w roku, jednak będzie On utrzymywał ośrodek interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W 2014 r. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje loty na zlecenie innych przewoźników lotniczych. Wnioskodawca wybrał skutecznie opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej metodą liniową, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie osiąga i nie będzie osiągał w Polsce dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji osiągania przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym i rzeczywistym zarządem na Malcie znajdą zastosowanie postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3 ww. umowy).

Użyty w art. 15 ust. 3 ww. umowy zwrot „może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie” oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z pracy najemnej, którą wykonuje On jako zawodowy pilot na statkach powietrznych u pracodawcy, którego faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Malty podlega opodatkowaniu zarówno na Malcie, jak i w Polsce. Jednocześnie w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Wobec tego, w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca w danym roku podatkowym nie osiągnie żadnych innych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych – według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, nie będzie obowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2014 r.

Ponadto, wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą będą podlegały łączeniu z dochodami uzyskiwanymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowanej metodą liniową.

Analizując powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 3 jako źródło przychodów wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą.

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 9a ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 5 ustawy, jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,
2.  jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną

*   wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e (art. 30c ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 30c ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powyższy przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia lub Polska nie zawarła umowy z państwem na terytorium którego prowadzona jest działalność.

W sytuacji natomiast, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę wyłączenia z progresją, dochód podlegający opodatkowaniu za granicą będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie w Polsce dochodów 19% stawką podatku, dochód zagraniczny nie będzie miał jednocześnie wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w Polsce.

Wobec powyższego, dochody z pracy najemnej wykonywanej za granicą (do których ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją), tj. dochody zwolnione w Polsce z opodatkowania nie będą podlegały łączeniu z dochodami uzyskiwanymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowanej metodą liniową, zgodnie z art. 30c ustawy.

Podsumowując powyższe, wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z pracy najemnej wykonywanej jako zawodowy pilot na statkach powietrznych u pracodawcy, którego faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Malty podlega opodatkowaniu zarówno na Malcie, jak i w Polsce. Jednocześnie w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją). Zasadę tę stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność czy lot zaczyna się i kończy w Polsce. W związku z faktem, że Wnioskodawca nie osiąga i nie będzie osiągał w Polsce dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych - według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2014 r. Wnioskodawca w Polsce osiąga dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej 19% podatkiem dochodowym, tzw. podatkiem liniowym, które nie podlegają łączeniu z dochodami zwolnionymi w Polsce na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.