Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.507.2019.3.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że zbycie przedmiotu transakcji nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy faktur dokumentujących Transakcję, w zakresie w jakim nabyte składniki majątku będą przez Kupującego wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że zbycie przedmiotu transakcji nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy faktur dokumentujących Transakcję, w zakresie w jakim nabyte składniki majątku będą przez Kupującego wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbycie przedmiotu transakcji nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy faktur dokumentujących Transakcję, w zakresie, w jakim nabyte składniki majątku będą przez Kupującego wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 7 lutego 2020 r. o brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z o.o.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y Sp. z o.o.;**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Kupujący”) oraz Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Sprzedawca”; łącznie także jako „Wnioskodawcy”) są polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi.

Kupujący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa gazowego oraz świadczeniu usług dystrybucji gazu ziemnego oraz obsługi klientów na terenie czterech województw na rzecz ponad 37 tysięcy odbiorców z wykorzystaniem własnej infrastruktury.

Przedmiotem działalności Sprzedawcy jest sprzedaż paliwa gazowego oraz świadczenie sług dystrybucji gazu ziemnego oraz obsługi klientów na terenie miasta i gminy z wykorzystaniem własnej infrastruktury.

Określenie Przedmiotu Transakcji

Wnioskodawcy dnia 16 października 2019 r. zawarli Umowę sprzedaży aktywów należących do sieci gazowej (dalej jako „Umowa A”) oraz Umowę sprzedaży nieruchomości (dalej jako „Umowa B”, łącznie jako „Umowy Sprzedaży” lub „Transakcja”). Obowiązek zawarcia odrębnie Umowy A oraz Umowy B wynikał z uwarunkowań prawnych i konieczności zawarcia aktu notarialnego dokumentującego przeniesienie własności określonych nieruchomości.

W ramach Umowy A, Transakcją zostały objęte następujące elementy należące do sieci gazowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą:

1.  Gazociągi w rejonie osiedla (…).
2.  Gazociągi w rejonie osiedli (…).
3.  Gazociągi w rejonie ulic: (…).
4.  Przyłącza do sieci gazowej.
5.  Stacje redukcyjno-pomiarowe.
6.  Środki trwałe w budowie będące częścią infrastruktury gazowej (rozumiane na datę Transakcji jako prawa i obowiązki wynikające z umowy o roboty budowlane na wykonanie przyłączy gazowych, gdyż w dacie Transakcji nie istniały środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów o rachunkowości).
7.  Dokumentacja techniczna dotycząca infrastruktury gazowej

– dalej łącznie jako „Sieć Gazowa”.

W ramach Umowy B, Transakcją zostały objęte następujące nieruchomości:

1.  Lokal biurowy,
2.  Cztery działki gruntu:
    1.  nr 1,
    2.  nr 2,
    3.  nr 3,
    4.  nr 4.

(przedmiot Umowy A i Umowy B dalej łącznie jako „Przedmiot Transakcji”).

Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu/wybudowaniu elementów składających się na Przedmiot Transakcji.

Intencją Wnioskodawców przy zawieraniu Transakcji było przeniesienie własności Przedmiotu Transakcji ze Sprzedawcy na Kupującego w celu umożliwienia mu świadczenia usług dystrybucji gazu ziemnego na rzecz podmiotów przyłączonych do Sieci Gazowej.

Podkreślenia wymaga, że żadne inne składniki majątkowe poza wymienionymi powyżej nie zostały przeniesione w ramach Transakcji przez Sprzedawcę na Kupującego. W szczególności Przedmiotem Transakcji nie były prawa wynikające z decyzji Prezesa URE (koncesji) dotyczące możliwości prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji paliwa gazowego i wykonywania obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego gazowego na terenie objętym Siecią Gazową (jako niezbywalne prawa przysługujące Sprzedawcy).

Ponadto następujące elementy niezbędne do prowadzenia działalności przez Sprzedawcę, nie stanowiły Przedmiotu Transakcji:

1.  Umowy dostawy paliwa gazowego z klientami Sprzedawcy,
2.  Umowa z dostawcą paliwa gazowego,
3.  Taryfa w zakresie sprzedaży i dystrybucji paliwa gazowego zatwierdzona decyzja Prezesa URE,
4.  Umowa z Domem Maklerskim dot. zakupu praw majątkowych na (…),
5.  Umowa na usługi serwisowe dotyczące Sieci Gazowej,
6.  Zakład pracy ani część zakładu pracy Sprzedawcy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy,
7.  Należności pieniężne i zobowiązania finansowe dotyczące działalności Sprzedawcy.

Oprócz powyższych elementów w majątku Sprzedawcy pozostały środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz niskocenne środki trwałe stanowiące wyposażenie lokalu biurowego (komputer, monitor, drukarka).

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że w ramach rozwoju Sieci Gazowej przed Transakcją Sprzedawca zawierał i przed rozpoczęciem działalności dystrybucyjnej przez Kupującego będzie mógł zawierać z przyszłymi odbiorcami gazu umowy o przyłączenie do Sieci Gazowej (dalej jako „Umowy przyłączeniowe”) oraz zawarł umowę z podmiotem trzecim o roboty budowlane polegające na wykonaniu przyłączy do odbiorców, z którymi zawarto Umowy przyłączeniowe. W toku negocjacji związanych z Transakcją, Wnioskodawcy wypracowali porozumienia, które:

1.  w stosunku do Umów przyłączeniowych – zostaną zawarte w formie Umowy cesji umów przyłączeniowych (z uwagi na uwarunkowania prawne dotyczące możliwości zawierania Umów przyłączeniowych, cesja umów przyłączeniowych będzie możliwa dopiero po uzyskaniu przez Kupującego koncesji na dystrybucję paliw gazowych na terenie objętym Siecią Gazową). oraz
2.  w stosunku do umowy o roboty budowlane – zostały uregulowane w formie Umowy cesji umów o roboty budowlane.

Zgodnie z wyżej wymienionymi umowami cesji:

1.  wszystkie zawarte, a niewykonane Umowy przyłączeniowe z przyszłymi odbiorcami gazu zostaną przeniesione na Kupującego z dniem podjęcia przez niego działalności w zakresie dystrybucji gazu ziemnego, tj. 31 grudnia 2019 r. (o ile nie wystąpi konieczność podjęcia dodatkowych ustaleń w tym zakresie pomiędzy Kupującym i Sprzedającym) oraz
2.  umowa o roboty budowlane z podwykonawcą została przeniesiona na Kupującego w dniu 25 października 2019 r.,

– tak aby Kupujący przejął od Sprzedawcy pełnię praw i obowiązków z nich wynikających.

W ramach rozliczenia opłat przyłączeniowych bądź innego rodzaju opłat od odbiorców otrzymanych (i) przed datą Umowy cesji umów przyłączeniowych, (ii) na podstawie Umów przyłączeniowych obowiązujących w ostatnim dniu obowiązywania umowy dzierżawy aktywów należących do Sieci Gazowej oraz najmu lokalu użytkowego (dalej jako „Umowa Dzierżawy”) bądź (iii) na podstawie Umów przyłączeniowych wygasłych w okresie trwania Umowy Dzierżawy, w związku z Transakcją Sprzedawca zobowiązał się do wypłacenia ich równowartości Kupującemu.

Wnioskodawcy podkreślają, że Transakcją nie zostały objęte jakiekolwiek należności pieniężne Sprzedawcy.

Koszty dotyczące usług podwykonawstwa w ramach umowy o roboty budowlane (poniesione przed datą Transakcji) i związane z tym rozliczenia nie zostały przeniesione przez przedawcę na Kupującego w ramach Transakcji jak również Wnioskodawcy nie dokonali jakichkolwiek rozliczeń z tego tytułu po dacie Transakcji.

Transakcją nie zostały objęte żadne zobowiązania finansowe Sprzedawcy.

Charakter Przedmiotu Transakcji w strukturze Sprzedawcy (przed datą Transakcji i na moment Transakcji).

Przedmiot Transakcji służył Sprzedawcy do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie miasta i gminy polegającej na sprzedaży paliwa gazowego i świadczeniu usług dystrybucji gazu ziemnego oraz obsługi klientów. Sprzedawca do prowadzenia przedmiotowej działalności obok Przedmiotu Transakcji angażował również w szczególności następujące elementy:

1.  Koncesję na obrót paliwami gazowymi na terenie objętym Siecią Gazową wydaną przez Prezesa URE.
2.  Koncesję na dystrybucję paliw gazowych Siecią Gazową wydaną przez Prezesa URE.
3.  Taryfę w zakresie sprzedaży i dystrybucji paliwa gazowego zatwierdzoną decyzją Prezesa URE.
4.  Osobę zatrudnioną w lokalu biurowym (odpowiadającą za obsługę, klientów Sprzedawcy).
5.  Umowę na usługi serwisowe dotyczące sieci gazowej świadczone przez podmiot trzeci.
6.  Umowę na dostawę paliwa gazowego w celu jego dalszej odsprzedaży klientom.
7.  Umowę z Domem Maklerskim dot. zakupu praw majątkowych na (…).
8.  Niskocenne środki trwałe stanowiące wyposażenie lokalu biurowego (komputer, monitor, drukarka).

Sieć Gazowa nie została formalnie wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedawcy z perspektywy organizacyjnej (tj. na przykład na podstawie statutu, regulaminu lub innego dokumentu o podobnym charakterze) ani z perspektywy finansowej.

Struktura organizacyjna Sprzedawcy nie uwzględniała wyodrębnienia działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem Sieci Gazowej, z uwagi na okoliczność, że przed datą Transakcji i na datę Transakcji Sprzedawca nie prowadził innej działalności gospodarczej.

Pomimo braku formalnego wyodrębnienia finansowego przychodów i kosztów, jak również należności i zobowiązań, na potrzeby rachunkowości zarządczej i kalkulacji taryfy dokonywanej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Sprzedawca był w stanie wyodrębnić koszty i przychody związane z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Sieci Gazowej.

Należy podkreślić, że kluczowe do prowadzenia działalności z wykorzystaniem Przedmiotu transakcji są odpowiednie decyzje administracyjne, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie regulowanej działalności, które to nadają prawa podmiotowe podmiotowi posiadającemu odpowiednie zaplecze techniczne (tj. koncesja na dystrybucję paliw gazowych i status operatora systemu gazowego dystrybucyjnego). Ponadto, niezbędne do funkcjonowania Sieci Gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem jest także zapewnienie dostaw paliwa gazowego oraz profesjonalnej obsługi technicznej sieci gazowej. Te kluczowe elementy nie stanowiły Przedmiotu Transakcji i Kupujący we własnym zakresie odpowiedzialny będzie za zapewnienie tych elementów celem prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem zakupionego Przedmiotu Transakcji.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawcy podkreślają, że Przedmiot Transakcji nie był wyodrębniony w strukturach Sprzedawcy przed i na datę Transakcji, jak również nie był zdolny do samodzielnego funkcjonowania na moment zawierania Transakcji.

Działania podjęte przez Kupującego w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Kupujący po zawarciu Transakcji wystąpił do Prezesa URE z wnioskiem o zmianę posiadanej przez niego koncesji na dystrybucję paliw gazowych poprzez objęcie przedmiotową koncesją także terenu, na którym zlokalizowana jest Sieć Gazowa (dalej jako „Koncesja”). Ponadto Kupujący będzie musiał uzyskać od Prezesa URE decyzję w przedmiocie wyznaczenia Kupującego operatorem systemu dystrybucyjnego gazowego na terenie posadowienia Sieci Gazowej (dalej jako „Decyzja OSD”), tryb jej wydania zostanie ustalony w toku postępowania koncesyjnego w URE.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że bez uzyskania Koncesji oraz Decyzji OSD Prezesa URE Kupujący nie miałby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w postaci dystrybucji i sprzedaży paliw gazowych za pomocą zakupionego Przedmiotu Transakcji (w tym zakupionej Sieci Gazowej) z uwagi na obowiązujące w tym zakresie uwarunkowania prawne.

W celu podjęcia działalności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji konieczne będzie także zapewnienie obsługi serwisowej Sieci Gazowej oraz konieczne będzie zawarcie przez Kupującego umowy na dostawę paliwa gazowego, a także zaangażowanie pracowników Kupującego do obsługi odbiorców przyłączonych do Sieci Gazowej.

Mając na względzie powyższe, podkreślić należy, że Kupujący nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej za pomocą Przedmiotu Transakcji (w tym w szczególności za pomocą Sieci Gazowej) bezpośrednio po uzyskaniu jego własności i musiał podjąć szereg dodatkowych czynności oraz zaangażować dodatkowe aktywa w celu rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności na rzecz podmiotów przyłączonych do Sieci Gazowej i nowych podmiotów, które zostaną przyłączone do Sieci Gazowej w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy aktywów należących do Sieci Gazowej oraz najmu lokalu użytkowego.

Funkcjonowanie Przedmiotu Transakcji w strukturze Kupującego bezpośrednio po Transakcji

Wnioskodawcy w dacie zawarcia Transakcji zawarli także Umowę Dzierżawy i Umowę o powierzenie wykonywania obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego gazowego (dalej jako „Umowa Operatorska”, łącznie z Umową Dzierżawy jako „Umowy Przejściowe”). Celem zawarcia powyższych Umów Przejściowych było zapewnienie ciągłości dostaw gazu do odbiorców przyłączonych do Sieci Gazowej w okresie, w którym Kupujący nie będzie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji ze względu na oczekiwanie na wydanie koniecznych do tego decyzji przez Prezesa URE, tj. Koncesji i Decyzji OSD.

Zgodnie z Umową Operatorską z dniem przejścia Sieci Gazowej na Kupującego, Kupujący powierzył Sprzedawcy obowiązki operatora systemu gazowego dystrybucyjnego Sieci Gazowej.

Zgodnie z Umową Dzierżawy, po zawarciu Transakcji Sieć Gazowa została wydzierżawiona a lokal biurowy wynajęty Sprzedawcy, tak aby umożliwić mu wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy Operatorskiej oraz świadczenie usług dystrybucji gazu ziemnego na rzecz odbiorców przyłączonych do Sieci Gazowej oraz nowych podmiotów, które zostaną przyłączone do Sieci Gazowej w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy. Sprzedawca zobowiązał się świadczyć przedmiotowe usługi na podstawie zawartych przez niego dotychczas umów z odbiorcami i do podjęcia działań mających na celu rozwiązanie tych umów do końca dnia 30 grudnia 2019 r. (o ile nie wystąpi konieczność podjęcia dodatkowych ustaleń w tym zakresie pomiędzy Kupującym i Sprzedającym w sytuacji gdy Kupujący będzie w posiadaniu Koncesji i Decyzji OSD umożliwiającej rozpoczęcie działalności przez Kupującego). Sprzedawca zobowiązał się także, że w sytuacji pozyskania przez niego nowych odbiorców w tym okresie będzie im proponował zawarcie trójstronnej umowy uwzględniającej przejęcie roli Sprzedawcy względem odbiorcy przez Kupującego po uzyskaniu przez niego Koncesji i Decyzji OSD. Jednocześnie Kupujący, w okresie obwiązywania Umowy Dzierżawy będzie podejmował działania mające na celu zawarcie w swoim imieniu umów na dystrybucję gazu ziemnego z odbiorcami znajdującymi się na terenie objętym Siecią Gazową, które wejdą w życie po uzyskaniu przez niego Koncesji i Decyzji OSD.

Wnioskodawcy podkreślają, że zawarcie Umów Przejściowych (tj. Umowy Operatorskiej i Umowy Dzierżawy) wynikało przede wszystkim ze specyfiki branży, w jakiej działają Wnioskodawcy (branża dystrybucji i sprzedaży paliwa gazowego), w szczególności konieczności zapewnienia odbiorcom nieprzerwanych dostaw paliwa gazowego – co z perspektywy Kupującego będzie możliwe niezwłocznie po uzyskaniu niezbędnych decyzji administracyjnych umożliwiających rozpoczęcie działalności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji.

W wyniku negocjacji biznesowych prowadzonych przez Wnioskodawców, przed zawarciem Transakcji, Sprzedawca zawarł umowę na dostawę paliwa gazowego z podmiotem dostarczającym gaz także Kupującemu (na potrzeby wykonywania Umowy Operatorskiej). Strony tej umowy zobowiązały się do jej rozwiązania na mocy porozumienia stron bądź do zmiany zakresu jej obowiązywania odpowiednio do potrzeb Sprzedawcy związanych z rozpoczęciem przez Kupującego prowadzenia działalności za pomocą Przedmiotu Transakcji.

Wnioskodawcy zaznaczają jednocześnie, że docelowym efektem zawarcia Transakcji będzie rozpoczęcie przez Kupującego świadczenia usług dystrybucji gazu ziemnego na rzecz odbiorców przyłączonych do Sieci Gazowej na podstawie uzyskanej przez Kupującego Koncesji na dystrybucję gazu ziemnego obejmującej teren miasta i gminy.

Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego VAT i wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części oraz dodatkowe informacje

Zarówno Kupujący jak i Sprzedawca są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT na moment Transakcji.

14 października 2019 r., Wnioskodawcy złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Jednocześnie, Przedmiot Transakcji nie obejmował przy tym żadnych nieruchomości, co do których zastosowanie miałoby obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 41 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Transakcja została udokumentowana dwiema fakturami VAT (jedna zgodnie z Umową A i druga zgodnie z Umową B).

Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego w celach związanych z działalnością podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przyszłości Sprzedawca zamierza zmienić przedmiot swojej działalności i miejsce jej wykonywania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Przedmiot Transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Kupującemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy faktur dokumentujących Transakcję, w zakresie, w jakim nabyte składniki majątku będą przez Kupującego wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad. 1 Przedmiot Transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
*   Ad. 2 Kupującemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy faktur dokumentujących transakcję, w zakresie, w jakim nabyte składniki majątku będą przez Kupującego wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Ad. 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Z tego względu, a także mając na uwadze definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie oraz praktyce prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; dalej: k.c.). Zgodnie z ową regulacją przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W szczególności nie można traktować jako przedsiębiorstwa wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie ona obejmować istotnych składników majątku Wnioskodawcy wskazanych w art. 55(1) k.c.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot transakcji, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55(2) k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z okolicznościami przytoczonymi w opisie stanu faktycznego Przedmiotem transakcji nie była całość przedsiębiorstwa Sprzedawcy a wybrane aktywa wchodzące w jego skład. W szczególności Wnioskodawcy podkreślają, że w ramach Transakcji nie doszło do przeniesienia kluczowych dla prowadzenia działalności za pomocą Przedmiotu Transakcji elementów przedsiębiorstwa Sprzedawcy, tj. Przedmiotu Transakcji nie stanowiły elementy takie jak prawa wynikające z decyzji Prezesa URE – koncesji dotyczących możliwości prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji paliwa gazowego i wykonywania obowiązków operatora dystrybucyjnego gazowego na terenie objętym Siecią Gazową a także istotne umowy, które były wykorzystywane przez Sprzedawcę (umowy na dostawę paliwa gazowego z klientami Sprzedawcy, umowa z dostawcą paliwa i umowa na usługi serwisowe, związane z Siecią Gazową). Przedmiotem Transakcji nie były objęte również należności pieniężne i zobowiązania finansowe związane z działalnością gospodarczą Sprzedawcy w zakresie sprzedaży i dystrybucji paliwa gazowego, środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych oraz elementy wyposażenia lokalu biurowego, które pozostały przy Sprzedawcy.

W związku powyższym, Kupujący musiał dokonać/będzie musiał dokonać po Transakcji szeregu dodatkowych czynności, aby rozpocząć działalność gospodarczą z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców, na powyższą klasyfikację nie powinien mieć wpływu fakt, że po dacie Transakcji zostały zawarte przez Kupującego i Sprzedawcę Umowy Przejściowe.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że z uwagi na nieobjęcie Przedmiotem Transakcji całości przedsiębiorstwa Sprzedawcy i szeregu jego istotnych elementów, (a w szczególności jego należności i zobowiązań), które umożliwiały prowadzenie działalności przez Sprzedającego z użyciem Przedmiotu Transakcji, nie sposób uznać Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. i tym samym nie stanowił również przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);
5.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przedmiot Transakcji jako zespól składników wyłącznie materialnych

Zgodnie z praktyką stosowania prawa przyjmuje się, że do uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest istnieje w jego ramach zarówno składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną za jego pomocą działalnością, w tym także zobowiązań. Zatem dla spełnienia przedmiotowej przesłanki konieczne byłoby objęcie Transakcją łącznie przynajmniej jednego składnika materialnego i jednego niematerialnego oraz zobowiązań.

Jak zostało wskazane powyżej, Transakcją zostały objęte wyłącznie wybrane składniki materialne wykorzystywane przez Sprzedawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mając na względzie okoliczności przytoczone w opisie zaistniałego stanu faktycznego w zakresie elementów Przedmiotu Transakcji oraz powyższą argumentację należy uznać, że Przedmiot Transakcji nie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a zatem przesłanka objęcia Transakcją zarówno składników materialnych jak i niematerialnych (w tym zobowiązań) nie została spełniona.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu Transakcji

O istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa, co znajduje odzwierciedlenie w treści obowiązujących u danego przedsiębiorcy aktów prawa korporacyjnego.

Przedmiot Transakcji, ani wchodząca w jego skład Sieć Gazowa, nie zostały w żaden sposób wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy (głównie ze względu na okoliczność że przed datą Transakcji i na datę Transakcji Sprzedawca nie prowadził innej działalności gospodarczej). W szczególności wyodrębnienie takie nie zostało wyrażone w statucie Sprzedawcy, obowiązującym regulaminie ani uchwałach podejmowanych przez jego organy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, nie sposób twierdzić, że Przedmiot Transakcji, ani wchodząca w jego skład Sieć Gazowa, zostały wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Sprzedającego.

Brak wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Transakcji

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym nie, należy utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Sprzedawca nie przeprowadził formalnego wyodrębnienia kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań związanych z Przedmiotem Transakcji (głównie ze względu na okoliczność że przed datą Transakcji i na datę Transakcji Sprzedawca nie prowadził innej działalności gospodarczej). Nie posiadał też odrębnego bilansu uwzględniającego aktywa i pasywa związane z prowadzoną za pomocą Przedmiotu Transakcji działalnością gospodarczą. Jednak z uwagi na specyfikę działalności w zakresie sprzedaży i dystrybucji paliwa gazowego raz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa dotyczące m.in. kalkulacji taryf, sprzedawca na potrzeby rachunkowości zarządczej był w stanie wyodrębniać koszty i przychody związane z przedmiotową działalnością. Tym niemniej, podkreślenia wymaga, że finansowe składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy (należności pieniężne czy też zobowiązania finansowe) nie zostały objęte Przedmiotem Transakcji. W szczególności, w ocenie Wnioskodawców, nie mogą za takie składniki zostać uznane rozliczenia Wnioskodawców (do których przeprowadzenia Wnioskodawcy zobowiązali się w ramach Umowy Dzierżawy w odniesieniu do cesji Umów przyłączeniowych) z uwagi na ich wtórny charakter względem Transakcji.

W ocenie Wnioskodawców, w świetle powyższego nie można uznać, że Przedmiot Transakcji był finansowo wyodrębniony w strukturze Sprzedawcy.

Brak wyodrębnienia funkcjonalnego Przedmiotu Transakcji

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym mamy do czynienia, gdy istnieje dana część majątku przedsiębiorstwa przeznaczona do realizacji konkretnie określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Rola Przedmiotu Transakcji w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedawcy była ściśle uzależniona od innych jego elementów i w oderwaniu od nich nie mogła stanowić odrębnej całości, która byłaby zdolna do samodzielnego funkcjonowania. W szczególności funkcjonalność Przedmiotu Transakcji warunkowały składniki takie jak posiadane przez Sprzedawcę koncesje na prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji paliwa gazowego, relacje z klientami, umowa na dostawy paliwa z klientami Sprzedawcy, stosunki prawne Sprzedawcy z podmiotami trzecimi oraz zatrudniony przez Sprzedawcę pracownik.

Nie sposób tym samym, w ocenie Wnioskodawców, uznać, że Przedmiot Transakcji był wyodrębniony funkcjonalnie w strukturze Sprzedawcy.

Brak zdolności do funkcjonowania Przedmiotu Transakcji jako niezależnego przedsiębiorstwa

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo rozumiana jest jako zdolność do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych przez wydzielony w ramach przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych, analogicznie jak miałoby to miejsce w przypadku samodzielnego podmiotu gospodarczego lub przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawców, nie sposób przypisać Przedmiotowi Transakcji zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo z uwagi na konieczność zaangażowania dodatkowych elementów niezbędnych do prowadzenia działalności za jego pomocą. Podkreślenia wymaga, że w oderwaniu od elementów, które pozostały po Transakcji przy Sprzedawcy, a także elementów koniecznych do zaangażowania lub uzyskania przez Kupującego, Przedmiot Transakcji na moment Transakcji nie był zdolny do pełnienia właściwej mu funkcji ekonomicznej, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa gazowego, w związku z czym Kupujący musiał podjąć szereg dodatkowych czynności, aby przy użyciu Przedmiotu Transakcji możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do prowadzenia takiej działalności za pomocą Przedmiotu Transakcji kluczowe jest uzyskanie przez podmiot będący w jego posiadaniu Koncesji i Decyzji OSD oraz zapewnienie dostaw paliwa gazowego i obsługi serwisowej dla Sieci Gazowej, a także zawarcie umów sprzedażowych z odbiorcami paliwa gazowego. Bez zaangażowania wskazanych elementów Przedmiot Transakcji nie jest w stanie spełniać właściwych mu funkcji gospodarczych, a podmiot będący w jego posiadaniu nie może prowadzić za jego pomocą działalności gospodarczej. W zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 czerwca 2019 r. (znak 0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, którym wnioskodawca wskazywał, że „Nabywca będzie mógł kontynuować działalność dopiero po uzyskaniu koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki”. W interpretacji zostało wskazane, że zdarzenie to przesądza o tym, że nabywane składniki nie mogły zostać uznane za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Dodatkowo podkreślenia w tym zakresie wymaga w szczególności okoliczność zawarcia przez Wnioskodawców Umów Przejściowych w celu uniknięcia przerwy w działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji. Bez współpracy Wnioskodawców określonej zapisami Umów Przejściowych nie byłoby to możliwe. Zastosowanie takiego rozwiązania podyktowane było przede wszystkim specyfiką branży sprzedaży dystrybucji gazu, tj. koniecznością zapewnienia odbiorcom ciągłości dostaw paliwa gazowego. Tym samym Wnioskodawcy wskazują, że Przedmiot Transakcji, nawet po połączeniu z majątkiem Kupującego nie dawał możliwości Kupującemu prowadzenia działalności gospodarczej z jego wykorzystaniem. Wnioskodawcy zaznaczają jednocześnie, że istnienie ewentualnej zdolności do funkcjonowania Przedmiotu Transakcji jako samodzielnego przedsiębiorstwa czyniłoby zawieranie Umów Przejściowych bezprzedmiotowym.

W związku z powyższym Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Przedmiot Transakcji nie posiadał zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Rezygnacja ze zwolnienia przedmiotowego VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy jest ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei art. 43 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że podatnik może rezygnować ze wskazanego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych składników majątku właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przed datą Transakcji Wnioskodawcy złożyli stosowne oświadczenie.

PODSUMOWANIE

W świetle powyższego należy, zdaniem Wnioskodawców, uznać, że z uwagi na dokonane wyłączenia co do zakresu Przedmiotu Transakcji, nie stanowił on przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego i tym samym również nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z utrwaloną praktyką, do spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT konieczne jest wypełnienie wszystkich wskazanych wyżej przesłanek łącznie. Zatem brak wypełnienia którejkolwiek z nich w stosunku do Przedmiotu Transakcji skutkuje brakiem możliwości uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co w efekcie wyklucza możliwość zastosowania wyłączenia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do Transakcji.

Jak wykazano powyżej, dla Przedmiotu Transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, nie została spełniona żadna z przesłanek koniecznych do uznania wchodzących w jego skład zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym konieczne jest uznanie Transakcji za przeniesienie własności zespołu odrębnych aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedawcy (a nie jego zorganizowanej części), czyli jako dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko Wnioskodawców znajduje odzwierciedlenie m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.261.2019.5.OS: „dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.200.2019.2.AW: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.187.2018.3.SR: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialnie składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.58.2018.1.AM: „Przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe nie funkcjonują w przedsiębiorstwie Sprzedającego samodzielnie (\`(...)\`). Pomiędzy przeznaczonymi do sprzedaży składnikami majątkowymi nie istnieją funkcjonalne zależności, które pozwoliłyby Wnioskodawcy na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem tylko tych składników. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tejże ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

PODSUMOWANIE

W ocenie Wnioskodawców, mając na względzie powyższe, oraz okoliczność, że Transakcja stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że została udokumentowana wystawionymi przez Sprzedawcę fakturami VAT, a także fakt, że Przedmiot Transakcji będzie służył Kupującemu do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci sprzedaży dystrybucji paliwa gazowego na terenie miasta i gminy, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT, należy uznać, że Kupującemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (na zasadach ogólnych) o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy faktur dokumentujących Transakcję.

Takie stanowisko Wnioskodawców znajduje odzwierciedlenie m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r., znak 0112-KDIL4.4012.590.2018.1.JSK: „W związku z zaprezentowanym we wniosku opisem sprawy, z którego wynika, że zakup przez Wnioskodawcę – czynnego podatnika podatku VAT – aktywów nastąpił w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i w ramach tej działalności aktywa te przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu ww. składników majątkowych”.
*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.9.2018.2.AP „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego)”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.58.2018.1.AM: „prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, nabyte w ramach ww. transakcji składniki majątkowe będą wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Tym samym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących nabycie składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwany dalej również k.c. lub Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi. Kupujący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa gazowego oraz świadczeniu usług dystrybucji gazu ziemnego oraz obsługi klientów na terenie czterech województw na rzecz ponad 37 tysięcy odbiorców z wykorzystaniem własnej infrastruktury. Przedmiotem działalności Sprzedawcy jest sprzedaż paliwa gazowego oraz świadczenie usług dystrybucji gazu ziemnego oraz obsługi klientów na terenie Miasta i Gminy z wykorzystaniem własnej infrastruktury.

Wnioskodawcy dnia 16 października 2019 r. zawarli Umowę sprzedaży aktywów należących do sieci gazowej (dalej jako „Umowa A”) oraz Umowę sprzedaży nieruchomości (dalej jako „Umowa B”, łącznie jako „Umowy Sprzedaży” lub „Transakcja”). Obowiązek zawarcia odrębnie Umowy A oraz Umowy B wynikał z uwarunkowań prawnych i konieczności zawarcia aktu notarialnego dokumentującego przeniesienie własności określonych nieruchomości.

W ramach Umowy A, Transakcją zostały objęte następujące elementy należące do sieci gazowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą:

1.  Gazociągi w rejonie osiedla (…).
2.  Gazociągi w rejonie osiedli (…).
3.  Gazociągi w rejonie ulic: (…).
4.  Przyłącza do sieci gazowej.
5.  Stacje redukcyjno-pomiarowe.
6.  Środki trwałe w budowie będące częścią infrastruktury gazowej (rozumiane na datę Transakcji jako prawa i obowiązki wynikające z umowy o roboty budowlane na wykonanie przyłączy gazowych, gdyż w dacie Transakcji nie istniały środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów o rachunkowości).
7.  Dokumentacja techniczna dotycząca infrastruktury gazowej.

– dalej łącznie jako „Sieć Gazowa”.

W ramach Umowy B, Transakcją zostały objęte następujące nieruchomości:

1.  Lokal biurowy,
2.  Cztery działki gruntu:
    1.  nr 1,
    2.  nr 2,
    3.  nr 3,
    4.  nr 4.

(przedmiot Umowy A i Umowy B dalej łącznie jako „Przedmiot Transakcji”).

Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu i wybudowaniu elementów składających się na Przedmiot Transakcji.

Intencją Wnioskodawców przy zawieraniu Transakcji było przeniesienie własności Przedmiotu Transakcji ze Sprzedawcy na Kupującego w celu umożliwienia mu świadczenia usług dystrybucji gazu ziemnego na rzecz podmiotów przyłączonych do Sieci Gazowej.

Podkreślenia wymaga, że żadne inne składniki majątkowe poza wymienionymi powyżej nie zostały przeniesione w ramach Transakcji przez Sprzedawcę na Kupującego. W szczególności Przedmiotem Transakcji nie były prawa wynikające z decyzji Prezesa URE (koncesji) dotyczące możliwości prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji paliwa gazowego i wykonywania obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego gazowego na terenie objętym Siecią Gazową (jako niezbywalne prawa przysługujące Sprzedawcy).

Ponadto następujące elementy niezbędne do prowadzenia działalności przez Sprzedawcę, nie stanowiły Przedmiotu Transakcji:

1.  Umowy dostawy paliwa gazowego z klientami Sprzedawcy,
2.  Umowa z dostawcą paliwa gazowego,
3.  Taryfa w zakresie sprzedaży i dystrybucji paliwa gazowego zatwierdzona decyzja Prezesa URE,
4.  Umowa z Domem Maklerskim dot. zakupu praw majątkowych na (…),
5.  Umowa na usługi serwisowe dotyczące Sieci Gazowej,
6.  Zakład pracy ani część zakładu pracy Sprzedawcy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy,
7.  Należności pieniężne i zobowiązania finansowe dotyczące działalności Sprzedawcy.

Oprócz powyższych elementów w majątku Sprzedawcy pozostały środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz niskocenne środki trwałe stanowiące wyposażenie lokalu biurowego (komputer, monitor, drukarka).

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że w ramach rozwoju Sieci Gazowej przed Transakcją Sprzedawca zawierał i przed rozpoczęciem działalności dystrybucyjnej przez Kupującego będzie mógł zawierać z przyszłymi odbiorcami gazu umowy o przyłączenie do Sieci Gazowej (dalej jako „Umowy przyłączeniowe”) oraz zawarł umowę z podmiotem trzecim o roboty budowlane polegające na wykonaniu przyłączy do odbiorców, z którymi zawarto Umowy przyłączeniowe. W toku negocjacji związanych z Transakcją, Wnioskodawcy wypracowali porozumienia, które:

1.  w stosunku do Umów przyłączeniowych – zostaną zawarte w formie Umowy cesji umów przyłączeniowych (z uwagi na uwarunkowania prawne dotyczące możliwości zawierania Umów przyłączeniowych, cesja umów przyłączeniowych będzie możliwa dopiero po uzyskaniu przez Kupującego koncesji na dystrybucję paliw gazowych na terenie objętym Siecią Gazową). oraz
2.  w stosunku do umowy o roboty budowlane – zostały uregulowane w formie Umowy cesji umów o roboty budowlane.

Zgodnie z wyżej wymienionymi umowami cesji:

1.  wszystkie zawarte, a niewykonane Umowy przyłączeniowe z przyszłymi odbiorcami gazu zostaną przeniesione na Kupującego z dniem podjęcia przez niego działalności w zakresie dystrybucji gazu ziemnego, tj. 31 grudnia 2019 r. (o ile nie wystąpi konieczność podjęcia dodatkowych ustaleń w tym zakresie pomiędzy Kupującym i Sprzedającym) oraz
2.  umowa o roboty budowlane z podwykonawcą została przeniesiona na Kupującego w dniu 25 października 2019 r.,

– tak aby Kupujący przejął od Sprzedawcy pełnię praw i obowiązków z nich wynikających.

W ramach rozliczenia opłat przyłączeniowych bądź innego rodzaju opłat od odbiorców otrzymanych (i) przed datą Umowy cesji umów przyłączeniowych, (ii) na podstawie Umów przyłączeniowych obowiązujących w ostatnim dniu obowiązywania umowy dzierżawy aktywów należących do Sieci Gazowej oraz najmu lokalu użytkowego (dalej jako „Umowa Dzierżawy”) bądź (iii) na podstawie Umów przyłączeniowych wygasłych w okresie trwania Umowy Dzierżawy, w związku z Transakcją Sprzedawca zobowiązał się do wypłacenia ich równowartości Kupującemu.

Wnioskodawcy podkreślają, że Transakcją nie zostały objęte jakiekolwiek należności pieniężne Sprzedawcy.

Koszty dotyczące usług podwykonawstwa w ramach umowy o roboty budowlane (poniesione przed datą Transakcji) i związane z tym rozliczenia nie zostały przeniesione przez Sprzedawcę na Kupującego w ramach Transakcji jak również Wnioskodawcy nie dokonali jakichkolwiek rozliczeń z tego tytułu po dacie Transakcji.

Transakcją nie zostały objęte żadne zobowiązania finansowe Sprzedawcy.

Charakter Przedmiotu Transakcji w strukturze Sprzedawcy (przed datą Transakcji i na moment Transakcji).

Przedmiot Transakcji służył Sprzedawcy do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie miasta i gminy polegającej na sprzedaży paliwa gazowego i świadczeniu usług dystrybucji gazu ziemnego oraz obsługi klientów. Sprzedawca do prowadzenia przedmiotowej działalności obok Przedmiotu Transakcji angażował również w szczególności następujące elementy:

1.  Koncesję na obrót paliwami gazowymi na terenie objętym Siecią Gazową wydaną przez Prezesa URE.
2.  Koncesję na dystrybucję paliw gazowych Siecią Gazową wydaną przez Prezesa URE,
3.  Taryfę w zakresie sprzedaży i dystrybucji paliwa gazowego zatwierdzoną decyzją Prezesa URE.
4.  Osobę zatrudnioną w lokalu biurowym (odpowiadającą za obsługę, klientów Sprzedawcy).
5.  Umowę na usługi serwisowe dotyczące sieci gazowej świadczone przez podmiot trzeci.
6.  Umowę na dostawę paliwa gazowego w celu jego dalszej odsprzedaży klientom.
7.  Umowę z Domem Maklerskim dot. zakupu praw majątkowych na (…).
8.  Niskocenne środki trwałe stanowiące wyposażenie lokalu biurowego (komputer, monitor, drukarka).

Sieć Gazowa nie została formalnie wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedawcy perspektywy organizacyjnej (tj. na przykład na podstawie statutu, regulaminu lub innego dokumentu o podobnym charakterze) ani z perspektywy finansowej.

Struktura organizacyjna Sprzedawcy nie uwzględniała wyodrębnienia działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem Sieci Gazowej, z uwagi na okoliczność, że przed datą Transakcji i na datę Transakcji Sprzedawca nie prowadził innej działalności gospodarczej. Pomimo braku formalnego wyodrębnienia finansowego przychodów i kosztów, jak również należności i zobowiązań, na potrzeby rachunkowości zarządczej i kalkulacji taryf dokonywanej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Sprzedawca był w stanie wyodrębnić koszty i przychody związane z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Sieci gazowej. Należy podkreślić, że kluczowe do prowadzenia działalności z wykorzystaniem Przedmiotu transakcji są odpowiednie decyzje administracyjne, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie regulowanej działalności, które to nadają prawa podmiotowe podmiotowi posiadającemu odpowiednie zaplecze techniczne (tj. koncesja na dystrybucję paliw gazowych i status operatora systemu gazowego dystrybucyjnego). Ponadto, niezbędne do funkcjonowania Sieci Gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem jest także zapewnienie dostaw paliwa gazowego oraz profesjonalnej obsługi technicznej sieci gazowej. Te kluczowe elementy nie stanowiły Przedmiotu Transakcji i Kupujący we własnym zakresie odpowiedzialny będzie za zapewnienie tych elementów celem prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem zakupionego Przedmiotu Transakcji.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawcy podkreślają, że Przedmiot Transakcji nie był wyodrębniony w strukturach Sprzedawcy przed i na datę Transakcji jak również nie był zdolny do samodzielnego funkcjonowania na moment zawierania Transakcji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Kupujący po zawarciu Transakcji wystąpił do Prezesa URE z wnioskiem o zmianę posiadanej przez niego koncesji na dystrybucję paliw gazowych poprzez objęcie przedmiotową koncesją także terenu, na którym zlokalizowana jest Sieć Gazowa (dalej jako „Koncesja”). Ponadto Kupujący będzie musiał uzyskać od Prezesa URE decyzję w przedmiocie wyznaczenia Kupującego operatorem systemu dystrybucyjnego gazowego na terenie posadowienia Sieci Gazowej (dalej jako „Decyzja OSD”), tryb jej wydania zostanie ustalony w toku postępowania koncesyjnego w URE.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że bez uzyskania Koncesji oraz Decyzji OSD Prezesa URE Kupujący nie miałby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w postaci dystrybucji i sprzedaży paliw gazowych za pomocą zakupionego Przedmiotu Transakcji (w tym zakupionej Sieci Gazowej) z uwagi na obowiązujące w tym zakresie uwarunkowania prawne. W celu podjęcia działalności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji konieczne będzie także zapewnienie obsługi serwisowej Sieci Gazowej oraz konieczne będzie zawarcie przez Kupującego umowy na dostawę paliwa gazowego, a także zaangażowanie pracowników Kupującego do obsługi odbiorców przyłączonych do Sieci Gazowej.

Mając na względzie powyższe, podkreślić należy, że Kupujący nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej za pomocą Przedmiotu Transakcji (w tym w szczególności za pomocą Sieci Gazowej) bezpośrednio po uzyskaniu jego własności i musiał podjąć szereg dodatkowych czynności oraz zaangażować dodatkowe aktywa w celu rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności na rzecz podmiotów przyłączonych do Sieci Gazowej i nowych podmiotów, które zostaną przyłączone do Sieci Gazowej w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy aktywów należących do Sieci Gazowej oraz najmu lokalu użytkowego.

Wnioskodawcy w dacie zawarcia Transakcji zawarli także Umowę Dzierżawy i Umowę o powierzenie wykonywania obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego gazowego (dalej jako „Umowa Operatorska”, łącznie z Umową Dzierżawy jako „Umowy Przejściowe”). Celem zawarcia powyższych Umów Przejściowych było zapewnienie ciągłości dostaw gazu do odbiorców przyłączonych do Sieci Gazowej w okresie, w którym Kupujący nie będzie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji ze względu na oczekiwanie na wydanie koniecznych do tego decyzji przez Prezesa URE, tj. Koncesji i Decyzji OSD. Zgodnie z Umową Operatorską z dniem przejścia Sieci Gazowej na Kupującego, Kupujący powierzył Sprzedawcy obowiązki operatora systemu gazowego dystrybucyjnego Sieci Gazowej.

Zgodnie z Umową Dzierżawy, po zawarciu Transakcji Sieć Gazowa została wydzierżawiona a lokal biurowy wynajęty Sprzedawcy, tak aby umożliwić mu wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy Operatorskiej oraz świadczenie usług dystrybucji gazu ziemnego na rzecz odbiorców przyłączonych do Sieci Gazowej oraz nowych podmiotów, które zostaną przyłączone do Sieci Gazowej w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy. Sprzedawca zobowiązał się świadczyć przedmiotowe usługi na podstawie zawartych przez niego dotychczas umów z odbiorcami i do podjęcia działań mających na celu rozwiązanie tych umów do końca dnia 30 grudnia 2019 r. (o ile nie wystąpi konieczność podjęcia dodatkowych ustaleń w tym zakresie pomiędzy Kupującym i Sprzedającym w sytuacji gdy Kupujący nie będzie w posiadaniu Koncesji i Decyzji OSD umożliwiającej rozpoczęcie działalności przez Kupującego). Sprzedawca zobowiązał się także, że w sytuacji pozyskania przez niego nowych odbiorców w tym okresie będzie im proponował zawarcie trójstronnej umowy uwzględniającej przejęcie roli Sprzedawcy względem odbiorcy przez Kupującego po uzyskaniu przez niego Koncesji i Decyzji OSD. Jednocześnie Kupujący, w okresie obwiązywania Umowy Dzierżawy będzie podejmował działania mające na celu zawarcie w swoim imieniu umów na dystrybucję gazu ziemnego z odbiorcami znajdującymi się na terenie objętym Siecią Gazową, które wejdą w życie po uzyskaniu przez niego Koncesji i Decyzji OSD. Wnioskodawcy podkreślają, że zawarcie Umów Przejściowych (tj. Umowy Operatorskiej i Umowy Dzierżawy) wynikało przede wszystkim ze specyfiki branży, w jakiej działają Wnioskodawcy (branża dystrybucji i sprzedaży paliwa gazowego), w szczególności konieczności zapewnienia odbiorcom nieprzerwanych dostaw paliwa gazowego – co z perspektywy Kupującego będzie możliwe niezwłocznie po uzyskaniu niezbędnych decyzji administracyjnych umożliwiających rozpoczęcie działalności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji. W wyniku negocjacji biznesowych prowadzonych przez Wnioskodawców, przed zawarciem Transakcji, Sprzedawca zawarł umowę na dostawę paliwa gazowego z podmiotem dostarczającym gaz także Kupującemu (na potrzeby wykonywania Umowy Operatorskiej). Strony tej umowy zobowiązały się do jej rozwiązania na mocy porozumienia stron bądź do zmiany zakresu jej obowiązywania odpowiednio do potrzeb Sprzedawcy związanych z rozpoczęciem przez Kupującego prowadzenia działalności za pomocą Przedmiotu Transakcji. Wnioskodawcy zaznaczają jednocześnie, że docelowym efektem zawarcia Transakcji będzie rozpoczęcie przez Kupującego świadczenia usług dystrybucji gazu ziemnego na rzecz: odbiorców przyłączonych do Sieci Gazowej na podstawie uzyskanej przez Kupującego Koncesji na dystrybucję gazu ziemnego obejmującej teren miasta i gminy.

Zarówno Kupujący jak i Sprzedawca są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT na moment Transakcji.

14 października 2019 r., Wnioskodawcy złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Jednocześnie, Przedmiot Transakcji nie obejmował przy tym żadnych nieruchomości, co do których zastosowanie miałoby obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 41 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Transakcja została udokumentowana dwiema fakturami VAT (jedna zgodnie z Umową A druga zgodnie z Umową B). Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego w celach związanych z działalnością podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. W przyszłości Sprzedawca zamierza zmienić przedmiot swojej działalności i miejsce jej wykonywania.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że przedmiot transakcji nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Wnioskodawcy dnia 16 października 2019 r. zawarli Umowę sprzedaży aktywów należących do sieci gazowej (dalej jako „Umowa A”) oraz Umowę sprzedaży nieruchomości (dalej jako „Umowa B”, łącznie jako „Umowy Sprzedaży” lub „Transakcja”). Obowiązek zawarcia odrębnie Umowy A oraz Umowy B wynikał z uwarunkowań prawnych i konieczności zawarcia aktu notarialnego dokumentującego przeniesienie własności określonych nieruchomości.

W ramach umowy A Transakcją zostały objęte elementy sieci gazowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W ramach umowy B przeszły nieruchomości (lokal biurowy i cztery działki gruntu).

Podkreślenia wymaga, że żadne inne składniki majątkowe poza wymienionymi powyżej nie zostały przeniesione w ramach Transakcji przez Sprzedawcę na Kupującego. W szczególności Przedmiotem Transakcji nie były prawa wynikające z decyzji Prezesa URE (koncesji) dotyczące możliwości prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji paliwa gazowego i wykonywania obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego gazowego na terenie objętym Siecią Gazową (jako niezbywalne prawa przysługujące Sprzedawcy).

Ponadto następujące elementy niezbędne do prowadzenia działalności przez Sprzedawcę, nie stanowiły Przedmiotu Transakcji:

1.  Umowy dostawy paliwa gazowego z klientami Sprzedawcy,
2.  Umowa z dostawcą paliwa gazowego,
3.  Taryfa w zakresie sprzedaży i dystrybucji paliwa gazowego zatwierdzona decyzja Prezesa URE,
4.  Umowa z Domem Maklerskim dot. zakupu praw majątkowych na (…),
5.  Umowa na usługi serwisowe dotyczące Sieci Gazowej,
6.  Zakład pracy ani część zakładu pracy Sprzedawcy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy,
7.  Należności pieniężne i zobowiązania finansowe dotyczące działalności Sprzedawcy.

Oprócz powyższych elementów w majątku Sprzedawcy pozostały środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz niskocenne środki trwałe stanowiące wyposażenie lokalu biurowego (komputer, monitor, drukarka). Wnioskodawcy podkreślają, że Transakcją nie zostały objęte jakiekolwiek należności pieniężne Sprzedawcy. Transakcją nie zostały objęte żadne zobowiązania finansowe Sprzedawcy.

Struktura organizacyjna Sprzedawcy nie uwzględniała wyodrębnienia działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem Sieci Gazowej, z uwagi na okoliczność, że przed datą Transakcji i na datę Transakcji Sprzedawca nie prowadził innej działalności gospodarczej. Pomimo braku formalnego wyodrębnienia finansowego przychodów i kosztów, jak również należności i zobowiązań, na potrzeby rachunkowości zarządczej i kalkulacji taryf dokonywanej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Sprzedawca był w stanie wyodrębnić koszty i przychody związane z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Sieci gazowej. Należy podkreślić, że kluczowe do prowadzenia działalności z wykorzystaniem Przedmiotu transakcji są odpowiednie decyzje administracyjne, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie regulowanej działalności, które to nadają prawa podmiotowe podmiotowi posiadającemu odpowiednie zaplecze techniczne (tj. koncesja na dystrybucję paliw gazowych i status operatora systemu gazowego dystrybucyjnego). Ponadto, niezbędne do funkcjonowania Sieci Gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem jest także zapewnienie dostaw paliwa gazowego oraz profesjonalnej obsługi technicznej sieci gazowej. Te kluczowe elementy nie stanowiły Przedmiotu Transakcji i Kupujący we własnym zakresie odpowiedzialny będzie za zapewnienie tych elementów celem prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem zakupionego Przedmiotu Transakcji.

Wnioskodawcy podkreślili, że Przedmiot Transakcji nie był wyodrębniony w strukturach Sprzedawcy przed i na datę Transakcji, jak również nie był zdolny do samodzielnego funkcjonowania na moment zawierania Transakcji.

Zatem jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem zbywane składniki nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane aktywa nie były bowiem na moment zbycia wyodrębnione organizacyjnie w ramach majątku sprzedawcy jako dział, oddział czy wydział. Aktywa te nie były również wydzielone w żaden inny sposób w ramach wewnętrznej organizacji sprzedawcy. Z opisu sprawy wynika ponadto, że na moment transakcji sprzedawany majątek nie mógł stanowić, niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Zatem nie można uznać, że w tym konkretnym przypadku sprzedaż Aktywów na rzecz Nabywcy stanowiła zbycie przedsiębiorstwa bądź też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skoro więc przedmiot planowanej transakcji na moment dostawy nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy Kupującemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy faktur dokumentujących Transakcję, w zakresie, w jakim nabyte składniki majątku będą przez Kupującego wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 14 października 2019 r., Wnioskodawcy złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji. A nabyte składniki majątku – jak wskazał Wnioskodawca – będą przez Kupującego wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Zatem z uwagi na opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (Wnioskodawcy złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji) oraz na to, że zakupiona Nieruchomość będzie służyła u Nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie składników majątku. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Podsumowując, Kupującemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy faktur dokumentujących Transakcję, w zakresie, w jakim nabyte składniki majątku będą przez Kupującego wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.