Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.280.2021.10.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-27
Teza: 1. Czy Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu inwestycji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) 2. Czy Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) 3. Czy Spółce nowo zawiązanej powstałej z połączenia Spółki 1 oraz Spółki 2 będzie przysługiwało prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń i decyzji (tj. zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydanego dla Spółki 2 oraz decyzji o wsparciu wydanej na rzecz Spółki 1) z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania z koniecznością alokowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia oraz dochodu z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) 4. Czy spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzedniczki prawnej, tj. Spółki 1? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Słowa kluczowe: interpretacja-skutki interpretacji; następstwo prawne; połączenie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział II Organy podatkowe i ich właściwość-Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego-Wyłączenie ochrony ; Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Następstwo prawne związane z łączeniem się osób prawnych i spółek; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14k-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14k-§ 3; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14m-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14n; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa części wniosku z 3 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 356/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 768/21 i

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe,

\- Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe,

\- Spółce nowo zawiązanej powstałej z połączenia Spółki 1 oraz Spółki 2 będzie przysługiwało prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń i decyzji (tj. zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydanego dla Spółki 2 oraz decyzji o wsparciu wydanej na rzecz Spółki 1) z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania z koniecznością alokowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia oraz dochodu z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe,

\- Spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzedniczki prawnej, tj. Spółki 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 marca 2021 r. wpłynął do organu Państwa wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy:

\- Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

\- Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\- Spółce nowo zawiązanej powstałej z połączenia Spółki 1 oraz Spółki 2 będzie przysługiwało prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń i decyzji (tj. zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydanego dla Spółki 2 oraz decyzji o wsparciu wydanej na rzecz Spółki 1) z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania z koniecznością alokowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia oraz dochodu z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

\- Spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzedniczki prawnej, tj. Spółki 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka 1”). Spółka 1 prowadzi działalność w zakresie produkcji i drukarni barierowych folii spożywczych i osłonek. Spółka 1 planuje zakup licencji do korzystania ze znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego. Znak towarowy lub wzór wspólnotowy będą umieszczane bezpośrednio na produktach wyprodukowanych przez Spółkę 1. Tak oznaczone produkty będą dostarczane do kontrahentów Spółki 1. W związku z planowanym zakupem licencji do znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego Spółka 1 będzie zobowiązana do uiszczania opłaty na rzecz podmiotu, któremu będzie przysługiwało dane prawo własności przemysłowej. Opłata będzie naliczana jako procent od ceny sprzedaży netto każdego produktu, na którym wykorzystany zostanie znak towarowy lub wzór przemysłowy. Wysokość ponoszonych kosztów będzie zmienna - uzależniona od liczby produktów, na których Spółka 1 zamieści znak towarowy lub wzór wspólnotowy. Uprawnionym do znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego będzie podmiot, na który wpływ wywiera małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na Spółkę 1.

Dodatkowo Spółka 1 rozważa uzyskanie decyzji o wsparciu inwestycji na realizację inwestycji w województwie (…) wydawaną na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

Dodatkowo Spółka 1 rozważa połączenie z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka 2”). Spółka 1 rozważa połączenie ze Spółką 2 poprzez zawiązanie nowej spółki (dalej: „Spółka nowo zawiązana”). Spółka 2 korzysta z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydanego na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Specjalna Strefa Ekonomiczna, w której Spółka 2 prowadzi swoją działalność jest położona w innym województwie, niż miejsce, w którym Spółka 1 zamierza prowadzić inwestycję objętą decyzją o wsparciu inwestycji.

### Pytania

1\. Czy Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu inwestycji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. Czy Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

3\. Czy Spółce nowo zawiązanej powstałej z połączenia Spółki 1 oraz Spółki 2 będzie przysługiwało prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń i decyzji (tj. zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydanego dla Spółki 2 oraz decyzji o wsparciu wydanej na rzecz Spółki 1) z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania z koniecznością alokowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia oraz dochodu z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

4\. Czy spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzedniczki prawnej, tj. Spółki 1? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, wsparcie jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 w zw. z art. 15 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, prawo do zwolnienia podatkowego trwa od momentu wydania decyzji o wsparciu do czasu na jaki została wydana decyzja o wsparciu.

Połączenie spółek jest regulowane w art. 491 do 516 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). Zgodnie z art. 492 k.s.h. połączenie może być dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Niezależnie od trybu połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Zgodnie z art. 494 § 2 k.s.h. na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji nie zawiera przepisu szczególnego, który wyłączałby zastosowanie sukcesji administracyjnoprawnej w przypadku łączenia się spółek. W konsekwencji, po połączeniu uprawnionym z decyzji o wsparciu będzie Spółka nowo zawiązana.

Niezależnie od tego możliwość zachowania prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającego z decyzji o wsparciu wydanej na rzecz Spółki 1 wynika z zasady sukcesji potwierdzonej w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Skoro zatem Spółce nowo zawiązanej będzie przysługiwało prawo z decyzji administracyjnej (decyzja o wsparciu) wydanej na rzecz jej poprzedniczki (Spółka 1), to na gruncie ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe przysługujące Spółce 1 również będzie przysługiwało Spółce nowo zawiązanej na takich samych warunkach.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Połączenie spółek jest regulowane w art. 491 do 516 k.s.h. Zgodnie z art. 492 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Niezależnie od trybu połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Zgodnie z art. 494 § 2 k.s.h. na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba ze ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych nie zawiera przepisu szczególnego, który wyłączałby zastosowanie sukcesji administracyjnoprawnej w przypadku łączenia się spółek. W konsekwencji, po połączeniu uprawnionym z zezwolenia będzie Spółka nowo zawiązana.

Niezależnie od tego możliwość zachowania prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającego z zezwolenia wydanego na rzecz Spółki 2 wynika z zasady sukcesji potwierdzonej w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Skoro zatem Spółce nowo zawiązanej będzie przysługiwało zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, wydanej na rzecz jej poprzedniczki (Spółka 2), to na gruncie ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe przysługujące Spółce 2 również będzie przysługiwało Spółce nowo zawiązanej na takich samych warunkach.

Ad. 3.

Po połączeniu Spółki 1 oraz Spółki 2 dojdzie do powstania Spółki nowo zawiązanej, której będzie przysługiwało:

\- zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (specjalna strefa ekonomiczna zlokalizowana w województwie (\`(...)\`))

\- decyzja o wsparciu (lokalizacja inwestycji w województwie (…)).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie, art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, stanowi, że powyższe zwolnienia podatkowe przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zezwolenie oraz decyzja będę wydane w odniesieniu do różnych inwestycji prowadzonych w różnych regionach. Zgodnie z § 4 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. nową inwestycję rozpoczętą przez tego samego przedsiębiorcę lub innego przedsiębiorcę należącego do tej samej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia prac nad inną inwestycją objętą pomocą w tym samym podregionie wyróżnionym na poziomie trzecim (NTS 3). Zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, uznaje się za część tej inwestycji. Co istotne, zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, pomoc, o której mowa w ust 1, może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę pod warunkiem, że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy określonej w § 4 ww. rozporządzenia.

Z kolei zgodnie z § 6 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, inwestycję rozpoczętą przez tego samego przedsiębiorcę lub innego przedsiębiorcę należącego do tej samej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia prac nad nową inwestycją objętą pomocą w tym samym podregionie wyróżnionym na poziomie trzecim (NUTS 3). Zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1059/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 maja 2003 r. w sprawie ustalenia wspólnej klasyfikacji Jednostek Terytorialnych do Celów Statystycznych (NUTS) (Dz.Urz UE L 154 z 21 06.2003, str. 1. ze zm.) - Dz.Urz UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 14, t. 1, str. 159), uznaje się za część wcześniej rozpoczętej nowej inwestycji. Co istotne, zgodnie z § 5 ust. 8 ww. rozporządzenia, pomoc udzielana na podstawie decyzji o wsparciu może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub zatrudnienie określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy liczonej jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy regionalnej określonej dla danego obszaru i wyższych kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem § 6 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Ponieważ inwestycja realizowana na podstawie zezwolenia oraz inwestycja realizowana na podstawie decyzji o wsparciu są prowadzone w różnych podregionach oraz z uwagi na fakt, że odstęp czasowy między wydaniem zezwolenia a decyzji o wsparciu jest większy niż 3 lata (zezwolenie wydane w roku 2016, Spółka 1 będzie ubiegała się o decyzję o wsparciu w 2021 roku), oznacza to, że na gruncie przytoczonych powyżej rozporządzeń, inwestycje te nie mogą zostać zakwalifikowane jak tożsama inwestycja, lecz należy przyjąć, że są to dwie odrębne inwestycje realizowane w różnych podregionach i na podstawie różnych tytułów prawnych (zezwolenie i decyzja).

Przedmiotem zezwolenia oraz decyzji jest zawsze inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania zezwolenia oraz decyzji, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia i decyzji. Oznacza to, że Spółka nowo zawiązana zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do posiadanego przez nią zezwolenia i decyzji.

Tak więc, warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym, działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia oraz na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Odnosząc to do Spółki nowo zawiązanej oznacza to, że konieczne jest wydzielenie dochodu osiąganego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz dochodu osiąganego na terenie oznaczonym w decyzji o wsparciu.

Co więcej wskazać należy, że pierwotnym i podstawowym źródłem norm regulujących problem kumulacji pomocy publicznej (w tym kumulacji pomocy w postaci zezwolenia na działalność w SSE z dotacjami na inwestycje z funduszy europejskich, dofinansowanie, granty czy subwencje) jest rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz U.UE.L z 2014 r Nr 187, str. 1, z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie 651/2014”) (zob. zwłaszcza pkt (25) preambuły oraz art. 7, art. 8 i art. 25). Z norm tych wynikają m.in. następujące ogólne zasady kumulacji pomocy publicznej:

Pomoc wyłączoną z obowiązku notyfikacji na mocy Rozporządzenia 651/2014 (jak również wszelką inną pomoc zgodną z rynkiem wewnętrznym wyłączoną na mocy innego rozporządzenia lub zatwierdzoną przez Komisję), w przypadku której można wyodrębnić koszty kwalifikowalne, można kumulować z wszelką inną pomocą państwa pod warunkiem, że takie środki pomocy dotyczą różnych, możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych.

W przypadku, gdy różne źródła pomocy dotyczą tych samych - pokrywających się częściowo lub w całości - możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, kumulacja jest dopuszczalna do wysokości najwyższego poziomu intensywności pomocy lub kwoty pomocy mającej zastosowanie w odniesieniu do tejże pomocy na mocy Rozporządzenia 651/2014. Zgodnie z ogólną zasadą łączenia pomocy publicznej dotyczącej różnych wydatków (kosztów kwalifikowanych), dozwolone jest kumulowanie różnych form pomocy publicznej pod warunkiem, że udzielone różne formy pomocy publicznej dotyczą różnych kosztów kwalifikowanych.

Natomiast, wśród ogólnych zasad kumulowania pomocy publicznej dotyczącej tych samych wydatków (kosztów kwalifikowanych) wymienić można następujące:

\- jeżeli łączone są dwa środki pomocowe będące regionalną pomocą inwestycyjną, to skumulowana intensywność pomocy publicznej nie może przekroczyć maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej, obowiązującej w danym regionie,

\- jeżeli regionalna pomoc inwestycyjna łączona jest z pomocą de minimis odnośnie tych samych wydatków kwalifikowanych, to skumulowana wysokość pomocy nie może przekroczyć maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej, obowiązującej w danym regionie,

\- jeżeli kumulowane są dwa środki pomocowe, z których jeden stanowi regionalną pomoc inwestycyjną, a drugi stanowi pomoc na inny cel, to skumulowana intensywność pomocy publicznej nie może przekroczyć tego pułapu, który jest korzystniejszy dla przedsiębiorcy.

Mając powyższe na uwadze, przedsiębiorców obowiązują zasady kumulacji pomocy regionalnej wraz z pomocą de minimis otrzymywanych na te same wydatki kwalifikowane w ramach tej samej inwestycji, w ramach ogólnie obowiązującej intensywności pomocy na danym obszarze. W ocenie Wnioskodawcy, jedynym istotnym ograniczeniem jest poziom intensywności pomocy określony dla danego regionu. Należy jednakże pamiętać, że kumulacji podlega pomoc uzyskana w odniesieniu do jednego projektu (tych samych wydatków).

Mając na uwadze powyżej przywołane zasady kumulacji pomocy publicznej, w opinii Wnioskodawcy, łącznie różnych form pomocy publicznej (w tym kumulacji pomocy w postaci zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej z działalnością prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu inwestycji) jest dopuszczalne. Jednak, jeżeli dwie lub więcej z tych form dotyczyłoby tych samych - pokrywających się częściowo albo w całości - kosztów kwalifikowanych, wówczas zastosowanie znajdą nieprzekraczalne limity intensywności takiej skumulowanej pomocy publicznej.

Innymi słowy, możliwa jest kumulacja różnych form pomocy publicznej pod warunkiem, że każda z nich dotyczy innych, możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, natomiast w odniesieniu do tych samych - pokrywających się częściowo albo w całości - kosztów kwalifikowanych, tylko wówczas, gdy taka kumulacja nie spowoduje przekroczenia najwyższego poziomu intensywności pomocy publicznej.

Podsumowując, ponieważ koszty kwalifikowane ponoszone przez Spółkę nowo zawiązaną na podstawie zezwolenia oraz na podstawie decyzji o wsparciu nie byłyby tożsame oraz byłyby dokonywane w różnych regionach, to należy uznać, że Spółce nowo zawiązanej przysługiwałaby pomoc publiczna w pełnej wysokości określonej w zezwoleniu oraz w decyzji o wspieraniu nowych inwestycji.

Ad. 4.

Połączenie spółek jest regulowane w art. 491 do 516 k.s.h. Zgodnie z art. 492 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Niezależnie od trybu połączenia zgodnie z art. 494 § 1 spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Zasada sukcesji odnosi się także do praw i obowiązków o charakterze podatkowym. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Jeżeli zatem spółka łącząca się (w tym przypadku Spółka 1) była adresatem indywidualnej interpretacji podatkowej to Spółce jeden przysługuje ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do danej indywidualnej interpretacji zgodnie z art. 14k Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Spółki 1 jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 8 września 2016 r. (II FSK 2210/14), w którym sąd stwierdził że „interpretacja podatkowa wydana dla spółki, która stała się częścią innej, zapewnia ochronę prawną także następcy”.

W związku z tym, jeżeli Spółka nowo zawiązana powstała w wyniku łączenia przez zawiązanie nowej spółki zastosowała się do uzyskanej interpretacji wydanej wobec Spółki 1, to w sytuacji zaistnienia takiego samego stanu faktycznego wówczas będzie korzystała z ochrony prawnej analogicznej do ochrony prawnej przysługującej Spółce 1.

**Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – 17 czerwca 2021 r. wydałem postanowienie Znak: 0111-KDIB1-3.4010.280.2021.1.JKU o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie Państwa wniosku z 3 marca 2021 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5.

Postanowienie zostało przez Państwa odebrane 24 czerwca 2021 r.

Pismem z 28 czerwca 2021 r. (wpływ 2 lipca 2021 r.) złożyli Państwo zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z 2 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.280.2021.2.MBD w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   Spółce nowo zawiązanej powstałej z połączenia Spółki 1 oraz Spółki 2 będzie przysługiwało prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń i decyzji (tj. zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydanego dla Spółki 2 oraz decyzji o wsparciu wydanej na rzecz Spółki 1) z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania z koniecznością alokowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia oraz dochodu z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   Spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzedniczki prawnej, tj. Spółki 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

– utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 6 września 2021 r.

Skarga na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
--------------------------------------------------------

Pismem z 6 października 2021 r. (wpływ 12 października 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnieśli Państwo na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu w całości i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz art. 200 ww. ustawy o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowo-administracyjnym.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie wyrokiem z 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 768/21.

Pismem z 3 marca 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 356/22 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wpłynął do mnie 15 grudnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu inwestycji jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

\- Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\- Spółce nowo zawiązanej powstałej z połączenia Spółki 1 oraz Spółki 2 będzie przysługiwało prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń i decyzji (tj. zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydanego dla Spółki 2 oraz decyzji o wsparciu wydanej na rzecz Spółki 1) z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania z koniecznością alokowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia oraz dochodu z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

\- Spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzedniczki prawnej, tj. Spółki 1 jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzasadnienie Interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1, 2 i 3.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”):

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a updop:

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie, art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”):

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 2 KSH:

połączenie może być dokonane przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Do sukcesji podatkowej odnoszą się natomiast przepisy Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Analiza następstwa prawnego wymaga kompleksowej wykładni przepisów zaliczanych do szczegółowego prawa podatkowego, zaś przepisy Ordynacji podatkowej należy stosować jedynie w tym zakresie, w jakim brak jest uregulowań w szczegółowym prawie podatkowym. Zatem, jedynie w przypadku, gdy ustawy szczegółowe wyraźnie odnoszą się do następstwa prawnego w prawie podatkowym, zakres tego następstwa kształtowany jest przez unormowania takich ustaw.

Zatem, w wyniku łączenia się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 2 KSH, na spółkę nowo zawiązaną przechodzi nie tylko majątek każdej ze spółek, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółki te posiadały na dzień wykreślenia ich z rejestru sądowego.

Ponadto, proces łączenia się spółek przez zawiązanie nowej spółki związany jest z sukcesją podatkową. Oznacza to, że spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki łączących się spółek przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W przypadku sukcesji uniwersalnej zezwolenie oraz decyzja o wsparciu nadal obowiązują, a sukcesorem praw i obowiązków wynikających z zezwolenia staje się nowo powstały podmiot.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu inwestycji należy uznać za prawidłowe,

\- Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”):

w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

W przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio (art. 13 ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI:

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorca uzyskujący dochody korzystające ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, oraz decyzji o wsparciu określonej w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, oraz podlegające opodatkowaniu, obowiązany jest zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu.

Rozliczenie przyznanej pomocy publicznej będącej dochodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, w przypadku kiedy pomoc publiczna w danym roku będzie rozliczana zarówno na podstawie zezwolenia, jak i decyzji winno nastąpić zgodnie z cytowanym powyżej art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, w związku z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI.

W takiej sytuacji, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania, tj. najpierw na podstawie wydanego zezwolenia, a następnie na podstawie decyzji o wsparciu.

Rozliczenie przyznanej pomocy publicznej w takiej sytuacji następuje wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia, a po jego wykorzystaniu lub wygaśnięciu, w ramach wydanej decyzji o wsparciu.

Wskazać należy, że zwolnienie przysługuje do wartości pomocy publicznej dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do jej uzyskania w największej wysokości. W związku z tym, pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem SSE określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 6a Ustawy o CIT).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku na podstawie zezwolenia bądź decyzji o wsparciu przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu, bądź w ww. decyzji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Tym samy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółce nowo zawiązanej powstałej z połączenia Spółki 1 oraz Spółki 2 będzie przysługiwało prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń i decyzji (tj. zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydanego dla Spółki 2 oraz decyzji o wsparciu wydanej na rzecz Spółki 1) z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania z koniecznością alokowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia oraz dochodu z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Na wstępie należy zauważyć, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: informacyjną i ochronną. Realizacja funkcji informacyjnej warunkuje wypełnienie funkcji ochronnej. Adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej zmiany tej interpretacji. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Należy jednak podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej. Zastosowanie się wnioskodawcy do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej w aktualnie obowiązującym stanie prawnym podlega ochronie prawnej unormowanej w przepisach art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

Ochrona udzielana podatnikowi działającemu w zaufaniu do interpretacji indywidualnej wynika z tak zwanej zasady nieszkodzenia. W przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, a także w przypadkach nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – zmiana ta wywiera określone skutki prawne. Zasada nieszkodzenia w aktualnych przepisach realizuje się przede wszystkim poprzez zwolnienie z zapłaty podatku, nienaliczanie odsetek za zwłokę oraz odstąpieniu od prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Istotą sukcesji podatkowej jest pochodne nabycie praw i obowiązków. Oznacza to, że uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia (por. wyrok I SA/Kr 331/10; I SA/Łd 326/09). Należy uznać, że przepis art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się obu podmiotów. Aby zatem, następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Kwestie związane z ochroną prawną wynikającą z zastosowania się przez podatnika do uzyskanych indywidualnych interpretacji zostały podniesione w art. 14k-141 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak stanowi art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W myśl art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej:

w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 14n Ordynacji podatkowej:

§ 1. Przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki;

1a) zastosowania się przez podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej;

2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy;

3) zastosowania się przez przedsiębiorstwo w spadku do interpretacji indywidualnej wydanej przed śmiercią przedsiębiorcy na jego wniosek.

§ 2. W przypadkach, o których mowa w § 1, zmianę, uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej albo zmianę lub uchylenie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a, doręcza się odpowiednio spółce, podatkowej grupie kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oddziałowi lub przedstawicielstwu, wskazanym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej.

§ 3. Przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) uchylenia interpretacji indywidualnej - na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 lub § 1a pkt 3;

2) zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a.

§ 4. W przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do:

1) objaśnień podatkowych,

2) utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej

\- stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m.

§ 5. Przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.

§ 6. W przypadku gdy do okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz okresu 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego zastosowanie mają wydane w odniesieniu do takiego samego zagadnienia interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe, wydane w takim samym stanie prawnym przed rozpoczęciem lub w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, począwszy od dnia opublikowania takiej interpretacji ogólnej lub zamieszczenia takich objaśnień podatkowych przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, należy rozumieć odpowiednio wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego wynikające z interpretacji ogólnej lub wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, dotyczące stosowania tych przepisów, zawarte w objaśnieniach podatkowych.

§ 7. Przez okres rozliczeniowy, o którym mowa w § 4, w przypadku podatków nierozliczanych okresowo, rozumie się miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w danym podatku.

W opinii organu interpretacyjnego, nowo zawiązana Spółka może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, wyłącznie wówczas, gdy Spółka, której udzielono interpretacji, zastosowała się do niej przed dniem zmiany formy prawnej. Wnioskodawca uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Interpretacja zatem nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany. Sama interpretacja nie wiąże podatnika, a samo jej wydanie nie daje ochrony podatnikowi.

Jak już wcześniej wskazano, prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto, funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika – w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał – konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec podatnika interpretacji stanowi jego prawo, albowiem zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tegoż prawa. Ma przy tym charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tej interpretacji.

Tym samym, funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji nie stanowi samoistnej wartości podlegającej sukcesji.

W ocenie organu ochrona udzielana następcom prawnym jest ochroną przed skutkami działań cudzych (to jest podatnika stosującego się do interpretacji wydanej dla niego, za zobowiązania którego, następca prawny miałby być odpowiedzialny). Ochrona nie obejmuje zaś zdarzeń, które wystąpią dopiero u następcy, w zakresie których odpowiedzialność będzie ponosić wyłącznie następca.

Mając powyższe na uwadze, w zakresie stanów faktycznych (analogicznych do tych opisanych w interpretacji indywidualnej wydanej dla poprzedniczki prawnej) zaistniałych lub kontynuowanych po dacie połączenia to mimo, że będą one analogiczne jak rozliczenia wykonane przez poprzednika, który zastosował się do interpretacji, to interpretacje nie będą chroniły następcy prawnego w zakresie dokonanych przez niego rozliczeń. Będą chroniły go jedynie w zakresie, w którym to poprzednik zastosował się do interpretacji dotyczących dokonanych rozliczeń podatkowych.

Podsumowując, interpretacja nie daje ochrony w zakresie rozliczeń – własnych – następcy prawnego po dniu połączenia ani też w zakresie rozliczeń dokonywanych przez powstałe podmioty inne niż adresat interpretacji.

Tym samym, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeżeli Spółka nowo zawiązana powstała w wyniku łączenia przez zawiązanie nowej spółki zastosowała się do uzyskanej interpretacji wydanej wobec Spółki 1, to w sytuacji zaistnienia takiego samego stanu faktycznego wówczas, będzie korzystała z ochrony prawnej analogicznej do ochrony prawnej przysługującej Spółce 1.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzedniczki prawnej, tj. Spółki 1, należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu inwestycji, należy uznać za prawidłowe,

\- Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, należy uznać za prawidłowe,

\- Spółce nowo zawiązanej powstałej z połączenia Spółki 1 oraz Spółki 2 będzie przysługiwało prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń i decyzji (tj. zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydanego dla Spółki 2 oraz decyzji o wsparciu wydanej na rzecz Spółki 1) z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania z koniecznością alokowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia oraz dochodu z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, należy uznać za prawidłowe,

\- Spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzedniczki prawnej, tj. Spółki 1, należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r. (II FSK 2210/14) stwierdzić należy, że wydany został w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Dodatkowo, powołane orzeczenie nie jest źródłem prawa i nie może stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podkreślić również trzeba, że w zakresie rozpatrywanej kwestii funkcjonują również wyroki sądowe, potwierdzające stanowisko prezentowane przez tutejszy organ. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2046/10, który dotyczy sukcesji w zakresie możliwości zastosowania się przez Spółkę po przejęciu Banku do interpretacji udzielonej temu ostatniemu, z zachowaniem ochrony, jaka przysługiwałaby Bankowi, gdyby to on się do niej zastosował. W ocenie NSA następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Op, wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia przepisów art. 93 § 1 i § 2 Op, prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnej interpretacji.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 768/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 356/22.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonego postanowienia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).