Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.110.2019.1.MU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-10
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-spłata kredytu; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 9 czerwca 2014 r. na podstawie aktu notarialnego kupił lokal mieszkalny na własne cele mieszkaniowe za kwotę 170 tys. zł. Mieszkanie nabył posiłkując się kredytem hipotecznym w wysokości 200 tys. zł (170 tys. zł + 30 tys. zł na wykończenie). Wnioskodawca w 2015 r. założył rodzinę i okazało się, że mieszkanie jest za małe dlatego zdecydował się je sprzedać i wraz z żoną kupić większe.

W dniu 27 lipca 2018 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedał lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 34,83 m2 wraz z komórką lokatorską o powierzchni 2,12 m2, czyli o łącznej powierzchni 36,95 m2 za kwotę 272 tys. zł. Kupująca wpłaciła 195.100 zł na rachunek wskazany przez bank w zaświadczeniu na poczet spłaty zobowiązań Sprzedającego (Wnioskodawcy) zabezpieczonych hipoteką. W związku z powyższym kwota 195.100 zł ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego pod zakup tego mieszkania.

Wnioskodawca pozostałą kwotę ze sprzedaży mieszkania w wysokości 76.900 zł przeznaczy na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca w dniu 4 maja 2017 r. zaciągnął wraz z żoną kredyt hipoteczny w wysokości 247.617 zł przeznaczony na zakup większego mieszkania.

Wnioskodawca w dniu 8 listopada 2018 r. nabył wraz z żoną na podstawie aktu notarialnego (repertorium x nr xx/xx) lokal mieszkalny o powierzchni 57,65 m2 wraz z komórką lokatorską o powierzchni 3 m2 za cenę 270 tys. zł posiłkując się kredytem hipotecznym oraz wkładem własnym w wysokości 57 tys. zł, który został wpłacony w następujących transzach:

kwota 20 tys. zł w dniu 25 kwietnia 2017 r., kwota 30 tys. zł w dniu 26 lipca 2017 r., kwota 7 tys. zł w dniu 11 września 2017 r.

W dniu 8 listopada 2018 r. na podstawie aktu notarialnego (repertorium x xx/xx) Wnioskodawca wraz z żoną nabyli również miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym mieszczącym się w tym samym budynku za łączną kwotę 8.450 zł.

Wnioskodawca część środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w kwocie: 26.560 zł przeznaczył na wykończenie nowo zakupionego mieszkania, na co posiada następujące faktury:

Usługa budowlana wraz z materiałami kwota 15.120 zł brutto,

Usługa budowlana wraz z materiałami kwota 10.500 zł brutto,

AURORA 2 - PARAWAN 2PAN szkło przezroczyste 940 zł brutto.

Wnioskodawca pozostałe środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania, przeznaczy na nadpłatę kredytu hipotecznego. Pierwszą nadpłatę w wysokości 24.761 zł wpłacił w maju 2019 r. oraz kolejną nadpłatę wpłaci również w wysokości 24.761 zł do maja 2020 r. Ponadto od dnia zbycia nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego (raty + odsetki) Wnioskodawca zapłacił pewną kwotę co uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłata kredytu hipotecznego, którym został sfinansowany zakup sprzedanego mieszkania oraz wykończenie mieszkania umożliwiające zamieszkanie w nim i podnoszące wartość mieszkania stanowi koszt uzyskania przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości i w związku z tym podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania?
2.  Czy wpłaty własne, które zostały wpłacone jako wkład własny na nowe mieszkanie przed sprzedażą pierwszego mieszkania z dnia 27 lipca 2018 r. mogą zostać zaliczone na poczet pieniędzy wykorzystanych na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy kwoty przeznaczone na usługi budowlane oraz materiały budowlane użyte do wykończenia nowego mieszkania zakwalifikowane zostaną jako przeznaczenie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
4.  Czy kwoty przeznaczone na nadpłatę kredytu hipotecznego na zakup nowego mieszkania zostaną zakwalifikowane jako przeznaczenie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę, fakt że nowe mieszkanie jest wspólne z żoną, ale na spłatę zostaną przeznaczone pieniądze należące wyłącznie do Wnioskodawcy - zysk ze sprzedaży starego mieszkania?
5.  Czy raty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania nabytego w dniu 8 listopada 2018 r. wraz z odsetkami, wpłacone po sprzedaży poprzedniego mieszkania dokonanej w dniu 27 lipca 2018 r. zostaną zakwalifikowane jako przeznaczenie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy zakup miejsca parkingowego przynależącego do lokalu mieszkalnego stanowi przeznaczenie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
7.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od uzyskanego dochodu (w kwocie 76.900 zł) ze sprzedaży mieszkania? Czy w związku z wyżej wymienioną transakcją powstał dochód do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata kredytu hipotecznego, którym został sfinansowany zakup sprzedanego mieszkania oraz wykończenie mieszkania umożliwiające zamieszkanie w nim i podnoszące wartość mieszkania stanowi koszt uzyskania przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości i w związku z tym podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Mieszkanie, które sprzedał w dniu 27 lipca 2018 r. było jego wyłączną własnością nabytą za cenę 170 tys. zł. Również to mieszkanie kupił z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Celem sfinansowania zakupu mieszkania nabytego w dniu 9 czerwca 2014 r. zaciągnął kredyt hipoteczny na kwotę 200 tys. zł.

Po sprzedaży mieszkania kwota przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego wyniosła 195.100 zł, jednak za koszt uzyskania przedmiotowego przychodu powinna zostać uznana cena zakupu nieruchomości w pełnej wysokości oraz kwota 30 tys. zł, która została wydana na wykończenie mieszkania i w znacznym stopniu zwiększyła jego wartość. W ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt 0115-KDIT2-3.4011.356.2019.1.AWO.

Zdaniem Wnioskodawcy wpłaty własne, które zostały wpłacone na nowe mieszkanie przed sprzedażą pierwszego mieszkania z dnia 27 lipca 2018 r. mogą zostać zaliczone na poczet pieniędzy wykorzystanych na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nadmienia, że zakupu nowego mieszkania dokonał wraz z żoną w dniu 8 listopada 2018 r. na podstawie aktu notarialnego. Lokal mieszkalny o powierzchni 57,65 m2 wraz z komórką lokatorską o powierzchni 3 m2 nabył za cenę 270 tys. zł posiłkując się kredytem hipotecznym oraz wkładem własnym w wysokości 57 tys. zł (wkład własny mimo, że wpłacony przed datą sprzedaży starego mieszkania, poszedł na poczet mieszkania, którego stali się wraz z żoną właścicielami po dacie sprzedaży starego mieszkania).

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty przeznaczone na usługi budowlane oraz materiały budowlane użyte do wykończenia nowego mieszkania zakwalifikowane zostaną jako przeznaczenie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że kwoty przeznaczone na nadpłatę kredytu hipotecznego na zakup nowego mieszkania może zakwalifikować jako przeznaczenie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę, fakt że nowe mieszkanie jest wspólne z żoną, ale na spłatę zostaną przeznaczone pieniądze należące wyłącznie do Wnioskodawcy - zysk ze sprzedaży starego mieszkania.

W ocenie Wnioskodawcy raty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania nabytego w dniu 8 listopada 2018 r. wraz z odsetkami, wpłacone po sprzedaży poprzedniego mieszkania dokonanej w dniu 27 lipca 2018 r. może zakwalifikować jako przeznaczenie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie przedmiotowe znajduje zastosowanie w stosunku do spłacanych przez niego odsetek od wspominanego kredytu. Spłacane odsetki - które nie są ujmowane jako koszt uzyskania przychodu - mogą zostać uznane jako wydatek na własne cele mieszkaniowe. Możliwość ta dotyczy jednakże spłat odsetek dokonywanych od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości.

Tym samym zarówno kwoty kredytu jak i odsetek od rat kredytu hipotecznego uiszczone po dniu zbycia nieruchomości winny zostać uznane za wydatkowane z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Podobnie jak pieniądze uiszczone tytułem nadpłacenia kredytu hipotecznego w łącznej kwocie 49.522 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy zakup miejsca parkingowego przynależącego do lokalu mieszkalnego stanowi przeznaczenie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży mieszkania stanowiący podstawę opodatkowania to różnica ceny za jaką sprzedał mieszkanie oraz kwoty, która została wpłacona na poczet spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania:

272.000 zł - 195.100 zł = 76.900 zł

Wnioskodawca na cele mieszkaniowe przeznaczył:

1.  57.000 zł (wkład własny na zakup nowego mieszkania),
2.  8.450 zł (zakup miejsca postojowego w tym samym bloku co nowe mieszkanie),
3.  26.560 zł (faktury na usługi budowlane i materiały potrzebne do wykończenia zakupionego mieszkania),
4.  49.522 zł (nadpłata kredytu hipotecznego zaciągniętego pod zakup nowego mieszkania),
5.  (raty + odsetki kredytu hipotecznego).

W sumie na cele mieszkaniowe Wnioskodawca przeznaczył ponad 141.532 zł, co jest kwotą o wiele wyższą niż 76.900 zł w związku z czym – Wnioskodawca uważa, że - przysługuje mu ulga mieszkaniowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do uiszczenia podatku od uzyskanego dochodu, ponieważ w całości przeznaczył dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca w dniu 9 czerwca 2014 r. na podstawie aktu notarialnego kupił lokal mieszkalny na własne cele mieszkaniowe za kwotę 170 tys. zł. Mieszkanie nabył posiłkując się kredytem hipotecznym w wysokości 200 tys. zł (170 tys. zł + 30 tys. zł na wykończenie). Wnioskodawca w 2015 r. założył rodzinę i okazało się, że mieszkanie jest za małe dlatego zdecydował się je sprzedać i wraz z żoną kupić większe.

W dniu 27 lipca 2018 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedał lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 34,83 m2 wraz z komórką lokatorską o powierzchni 2,12 m2, czyli o łącznej powierzchni 36,95 m2 za kwotę 272 tys. zł. Kupująca wpłaciła 195.100 zł na rachunek wskazany w zaświadczeniu przez bank na poczet spłaty zobowiązań Sprzedającego (Wnioskodawcy) zabezpieczonych hipoteką. W związku z powyższym kwota 195.100 zł ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego pod zakup tego mieszkania.

Wnioskodawca pozostałą kwotę ze sprzedaży mieszkania w wysokości 76.900 zł przeznaczy na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca w dniu 4 maja 2017 r. zaciągnął wraz z żoną kredyt hipoteczny w wysokości 247.617 zł przeznaczony na zakup większego mieszkania.

Wnioskodawca w dniu 8 listopada 2018 r. nabył wraz z żoną na podstawie aktu notarialnego (repertorium x nr xx/xx) lokal mieszkalny o powierzchni 57,65 m2 wraz z komórką lokatorską o powierzchni 3 m2 za cenę 270 tys. zł posiłkując się kredytem hipotecznym oraz wkładem własnym w wysokości 57 tys. zł, który został wpłacony w następujących transzach:

kwota 20 tys. zł dnia 25 kwietnia 2017 r., kwota 30 tys. zł dnia 26 lipca 2017 r., kwota 7 tys. zł dnia 11 września 2017 r.

W dniu 8 listopada 2018 r. na podstawie aktu notarialnego (repertorium x nr xx/xx) Wnioskodawca wraz z żoną nabyli również miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym mieszczącym się w tym samym budynku za łączną kwotę 8.450 zł.

Wnioskodawca część środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w kwocie: 26.560 zł przeznaczył na wykończenie nowo zakupionego mieszkania, na co posiada następujące faktury:

Usługa budowlana wraz z materiałami kwota 15.120 zł brutto,

Usługa budowlana wraz z materiałami kwota 10.500 zł brutto,

AURORA 2 - PARAWAN 2PAN szkło przezroczyste 940zł brutto.

Wnioskodawca pozostałe środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania, przeznaczy na nadpłatę kredytu hipotecznego. Pierwszą nadpłatę w wysokości 24.761 zł wpłacił w maju 2019 r. oraz kolejną nadpłatę wpłaci również w wysokości 24.761 zł do maja 2020 r. Ponadto od dnia zbycia nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego (raty + odsetki) wnioskodawca zapłacił pewną kwotę co uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f).

Definicję kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty ich nabycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodziły z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu (niezależnie od okoliczności czy zakup został sfinansowany kredytem), ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto, do katalogu kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6c ww. ustawy, należy również zaliczyć udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Jednakże wysokość tych nakładów musi być udokumentowana fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Z powyższego wynika zatem, że nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jej wartość,
*   poniesione zostały w czasie jej posiadania,
*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny należy więc stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości bez wątpienia jest zatem kwota jaką zapłacił Wnioskodawca za nieruchomość będącą przedmiotem odpłatnego zbycia jak również kwota wydatkowana na jej wykończenie i podnosząca jej wartość pochodząca z zaciągniętego na ten cel kredytu hipotecznego.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że przepis ten - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Zatem w sytuacji jedynie, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 i 2 tego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 analizowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy).

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego. Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Odnośnie uznania wydatkowania przychodu, uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie i wykończenie, jako poniesionego na własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że znajdzie tu zastosowanie regulacja zawarta w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) zobowiązany jest bowiem uwzględnić wydatki na jej nabycie i poniesione nakłady w postaci kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) będzie uwzględniony koszt jej nabycia oraz poniesione nakłady to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na ten cel jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczyłaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zacytowanych przepisów należy stwierdzić, że skoro w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. Ustawowo określone ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia (ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zatem spłata kredytu, z którego pozyskanymi środkami sfinansowany został zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego oraz jego wykończenie, w zakresie w jakim wydatki na ten cel uwzględnione zostały jako koszty uzyskania przychodu, które stanowią cena nabycia nieruchomości oraz w nakłady podnoszące jej wartość, nie mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Uwzględnienie spłaty ww. kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Wnioskodawca odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Natomiast za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może Wnioskodawca uznać kwoty przeznaczone na usługi budowlane oraz materiały budowlane użyte do wykończenia nowego mieszkania.

Za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. można również uznać kwoty przeznaczone na nadpłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup nowego mieszkania, w terminie określonym w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 tj. od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym bez znaczenia jest, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę zostanie przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z żoną.

Natomiast za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać zakupu miejsca parkingowego. Zasadnym jest w tym miejscu przeanalizowanie definicji lokalu mieszkalnego wynikającej z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Wobec tego zakupione „również” na podstawie aktu notarialnego (repertorium x nr xx/xx) w dniu 8 listopada 2018 r. miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym mieszczącym się w tym samym budynku co zakupiony na podstawie aktu notarialnego (repertorium x nr xx/xx) lokal mieszkalny nie przynależy do tego lokalu. Stanowi bowiem odrębny przedmiot umowy sprzedaży. Tym samym zakup miejsca postojowego nie można uznać za wydatek, o którym mowa ww. przepisie.

Za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać również wpłat dokonanych jako wkład własny na nowe mieszkanie przede wszystkim dlatego, że – jak wynika z wniosku – środki na wkład własny nie pochodziły z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji w omawianej sprawie dochodem Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jest różnica pomiędzy przychodem określonym na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. – co do zasady – wartością nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy obejmującymi: udokumentowane koszty nabycia nieruchomości: cenę nabycia nieruchomości, udokumentowane stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy nakłady (wydatki na wykończenie nieruchomości) poczynione w okresie jej posiadania, które zwiększyły jej wartość. Jednakże dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w takiej części jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.