Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.389.2016.8.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-19
Teza: uznanie przekazywanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przekazanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1265/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 6 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazywanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazywanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 września 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1061-IPTPP3.4512.389.2016.2.MJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania przekazywanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 września 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.389.2016.2.MJ wniósł pismem z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 17 listopada 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.389.2016.3.MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 września 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.389.2016.2.MJ złożył skargę z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 78/17 oddalił skargę Wnioskodawcy na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 września 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.389.2016.2.MJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 78/17, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 26 czerwca 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1265/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 września 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.389.2016.2.MJ.

W dniu 28 listopada 2019 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok NSA.

W dniu 31 grudnia 2019 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania przekazywanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca będący w związku małżeńskim, od 2015 r. pozostaje z małżonką w ustroju rozdzielności majątkowej, w ramach którego każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później oraz zarządza całym swoim majątkiem samodzielnie. Jednocześnie Wnioskodawca wspólnie z małżonką jest współwłaścicielem sąsiadujących ze sobą działek gruntu, w tym również działek na których znajdują się dwie elektrownie wiatrowe wraz z drogami dojazdowymi. Elektrownie te stanowią odrębną, samodzielną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Prowadzi On jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą m.in. na wytwarzaniu energii elektrycznej przy wykorzystaniu elektrowni wiatrowych.

W celu uporządkowania majątkowych stosunków rodzinnych i uproszczenia sytuacji prawnej Wnioskodawca wspólnie z małżonką zamierzają przeprowadzić następujące działania. W pierwszej kolejności Małżonka Wnioskodawcy zamierza przekazać na Jego rzecz - w drodze zniesienia współwłasności - działki, na których znajdują się elektrownie wiatrowe (wraz z drogą dojazdową). Jednocześnie Wnioskodawca zamierza przekazać na rzecz małżonki pozostałe sąsiadujące działki (na których nie znajdują się elektrownie wiatrowe wraz z drogami dojazdowymi) również w drodze zniesienia współwłasności.

W efekcie przeprowadzonych czynności Wnioskodawca stanie się wyłącznym właścicielem działek, na których znajdują się elektrownie wiatrowe oraz drogi dojazdowe do nich, natomiast Jego małżonka będzie wyłącznym właścicielem pozostałych sąsiadujących działek objętych obecnie współwłasnością. Wartość działek wraz z naniesieniami, które staną się wyłączną własnością Wnioskodawcy w sposób znaczący przewyższa wartość działek, które będą stanowić wyłączną własność małżonki.

Na kolejnym etapie upraszczania rodzinnych stosunków majątkowych Wnioskodawca zamierza przekazać w drodze umowy darowizny na rzecz małżonki działki, na których znajdują się elektrownie wiatrowe wraz z pełną infrastrukturą techniczną pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie elektrowni wiatrowej oraz wraz z działkami dojazdowymi. W rezultacie małżonka Wnioskodawcy w oparciu o całokształt przekazanego mienia zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie pełnej infrastruktury technicznej elektrowni wiatrowych podmiotom posiadającym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, i wykorzystującym wynajmowane od Małżonki Wnioskodawcy urządzenia. Niewykluczone, że wynajmującym stanie się Wnioskodawca.

W związku z tym małżonka Wnioskodawcy będzie dysponować wszelkimi elementami pozwalającymi na uznanie, iż otrzymała zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodziły: grunt (pod elektrowniami oraz drogą dojazdową) usadowione na nim elektrownie wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą oraz wierzytelnościami i zobowiązaniami związanymi z przedmiotem darowizny.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przekazywane w ramach umowy darowizny składniki będą stanowiły zespół składników wyodrębnionych pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Wyodrębnienie organizacyjne będzie opierało się na bazie dokumentu wewnętrznego, w ramach którego wskazane zostaną elementy wchodzące w skład struktury organizacyjnej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa wyodrębnienie nie nastąpi w oparciu o statut lub regulamin. Wyodrębnienie finansowe będzie polegało na takim sposobie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w oparciu o które możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne będzie opierało się na przeznaczeniu wszystkich wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa elementów do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych polegających na wynajmie pełnej infrastruktury koniecznej do wytwarzania energii elektrycznej.

Małżonka Wnioskodawcy zamierza wynajmować działki wraz z naniesieniami (elektrowniami wiatrowymi) stanowiącymi odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podmiotom posiadającym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. W chwili obecnej Wnioskodawca nie wynajmuje ww. nieruchomości z naniesieniami, lecz wykorzystuje je bezpośrednio w prowadzonej przez siebie działalności, której jednym z przedmiotów jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej przez wskazane elektrownie. Oznacza to, że małżonka Wnioskodawcy nie będzie bezpośrednio kontynuować działalności w zakresie w jakim prowadzi ją Wnioskodawca (produkcja energii), lecz wykonywać działalność w zakresie najmu z wykorzystaniem nabytych składników.

Tak jak to opisano we wniosku o wydanie interpretacji, w wyniku przeprowadzonych działań jedynym właścicielem, a tym samym wynajmującym, będzie małżonka Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca. Wnioskodawca nie zamierza uzyskać statusu wynajmującego.

Tak jak to opisano we wniosku o wydanie interpretacji, to małżonka Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca, będzie wynajmowała składniki majątkowe służące produkcji energii podmiotom posiadającym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. W zależności od rozwoju sytuacji gospodarczej w zakresie istnienia potencjalnych najemców, małżonka Wnioskodawcy będzie wynajmowała otrzymane składniki bądź to podmiotom trzecim (gdy uda się pozyskać podmioty dysponujące koncesją i jednocześnie zainteresowane najmem), bądź też Wnioskodawcy (na warunkach rynkowych).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie innym niż wytwarzanie energii elektrycznej. Przeważająca działalność gospodarcza obejmuje sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie: oznaczonym następującymi kodami PKD: 33.17.Z (Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu transportowego), 35.11.Z (Wytwarzanie energii elektrycznej), 35.12.Z (Przesyłanie energii elektrycznej), 35.13.Z (Naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych), 35.14.Z (Naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych), 35.21.Z (Wytwarzanie paliw gazowych), 47.19.Z (Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach), 47.25.Z (Sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach), 47.26.Z (Sprzedaż detaliczna wyrobów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach), 47.29.Z (sprzedaż detaliczna wyspecjalizowanej żywności prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach), 47.30.Z (Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw), 47.76.Z (sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach), 47.78.Z (Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach), 49.41.Z (Transport drogowy towarów), 52.10.A (Magazynowanie i przechowywanie paliw gazowych). 52.10.B (Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów). 56.10.A (Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne), 56.21.Z (Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering), 73.11.Z (Działalność agencji reklamowych), 74.90.Z (Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana), 77.12.Z (Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli), 77.39.Z (Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane), 95.21.Z (Naprawa i konserwacja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku), 95.22.Z (Naprawa i konserwacja urządzeń gospodarstwa domowego oraz sprzętu użytku domowego i ogrodniczego).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wykorzystaniem innych działek niż te objęte zakresem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy przekazywane w ramach umowy darowizny przez Wnioskodawcę składniki będą tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług? (oznaczone we wniosku jako nr 4)
2.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę w drodze umowy darowizny na rzecz małżonki składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie podlegało wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o postanowienia art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (oznaczone we wniosku jako nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W oparciu o postanowienia art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W wyniku przeprowadzonych działań, przedstawionych w opisie stanu faktycznego, polegających na nieodpłatnym zniesieniu współwłasności a następnie darowiźnie dokonanej przez Wnioskodawcę, Małżonka Wnioskodawcy stanie się właścicielką gruntu wraz z elektrowniami wiatrowymi i wszelką niezbędną do samoistnego funkcjonowania elektrowni infrastrukturą i związanymi z tym wierzytelnościami i zobowiązaniami, które będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa składając się na podstawę prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie niezbędnej infrastruktury podmiotom dysponującym koncesją na wytwarzanie energii elektrycznej przy wykorzystaniu elektrowni wiatrowych. Oznacza to, że zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Jego małżonką umowa darowizny będzie obejmować organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączone zostały przez ustawodawcę z zakresu działania ustawy, a tym samym również z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego zdarzenie przyszłe przeniesienia w drodze umowy darowizny działek oraz elektrowni wiatrowych (z pełną infrastrukturą techniczną pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie elektrowni wiatrowej) wraz z działkami dojazdowymi i wierzytelnościami oraz zobowiązaniami, pozwalające małżonce Wnioskodawcy w oparciu całokształt przekazanego mienia rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie całokształtu infrastruktury pozwalającej na wytwarzanie energii przez podmiot dysponujący koncesją będzie miało charakter nieodpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym ustawa o podatku od towarów i usług w ogóle nie znajdzie do niej zastosowania. Podobne stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (I SA/Po 492/09), w którym stwierdził, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa (bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Uwzględniwszy powyższe okoliczności należy dojść do wniosku, iż na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Wnioskodawcę darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie skutkowała wyłączeniem owej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1265/17 zapadłym w analizowanej sprawie: „Powodem, dla którego w rozpoznanej sprawie zakwestionowano zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. do transakcji opisanej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, była okoliczność, że nabywca (żona Skarżącego) nie będzie prowadziła działalności polegającej na wytwarzaniu energii w oparciu o darowany jej zespół składników majątkowych, a zespół ten wynajmie podmiotowi, który wykorzysta go do wytwarzania energii. Tym samym nie będzie kontynuowała działalności, do której tenże zespół składników majątkowych wykorzystywany był w działalności gospodarczej Skarżącego, tj. do wytwarzania energii. (…)

Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który w zdaniu pierwszym stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Z właśnie z powyższymi przepisami wiązać należy wymóg kontynuowania działalności przez nabywcę. Sama w sobie definicja zawarta w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., nie uzależnia uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od okoliczności, co z zespołem tychże składników majątkowych uczyni jego nabywca. Istotne jest tu, że zespół ten, posiadając cechy takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych), posiada tym samym zdolność do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Skoro zaś art. 6 pkt 1 u.p.t.u. określa skutki zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to uprawniony jest wniosek, że cechy wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. dany zespół składników majątkowych musi posiadać w momencie jego zbycia.

Na gruncie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) w orzecznictwie TSUE przyjęto, że nabywca majątku powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania działalności (np. wyroki TSUE: z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de lenregistrement et des domains, Lex 155324; z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever oraz z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18 w postępowaniu karnym przeciwko Virgilowi Mailatowi, Delii Elenie Mailat, Apcom Select SA http://curia.europa.eu).

Z powyższego wynika, że brak zamiaru nabywcy kontynuacji działalności z wykorzystaniem nabytego zespołu składników majątkowych powoduje, że dana transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-497/01, zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część.

Oznacza to, że w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u. dopiero stwierdzenie, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zasadnym czyni odwoływanie się do faktu kontynuowania (lub nie) działalności przez nabywcę. Niewłaściwe jest natomiast powoływanie się na brak kontynuacji działalności przez nabywcę jako na argument świadczący o tym, że dany zespół składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Wykładnia celowościowa art. 6 ust. 1 u.p.t.u., uwzględniająca orzecznictwo TSUE, stanowi podstawę wymogu dotyczącego zachowania się nabywcy w odniesieniu do nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zważywszy na powyższe, w zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie, czy zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. uniemożliwia okoliczność, iż nabywca zespołu składników majątkowych służących produkcji energii z wykorzystaniem elektrowni wiatrowych, nie będzie samodzielnie wytwarzał tej energii, a otrzymany zespół składników majątkowych wynajmie innemu podmiotowi, który wykorzysta go do wytwarzania energii, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze Skarżącym, że wśród ustawowych przesłanek pozwalających na przyporządkowanie określonych składników majątkowych do kategorii „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, w art. 2 pkt 27e i w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym stanowisko zajęte we wskazanym przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 375/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym ani art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, ani art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie wypowiadają wiążącej zasady, że dana konkretna działalność zbywcy musi być, jako rodzajowo taka sama, kontynuowana przez nabywcę majątku. Element kontynuowania takiej samej co do rodzaju działalności jest w większości wypadków determinowany nie tyle charakterem działalności gospodarczej zbywcy, co charakterystycznym zakresem przekazywanego, zorganizowanego co do rodzaju majątku w postaci np. nieruchomości, maszyn i urządzeń służących konkretnemu rodzajowi działalności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć.

Specyfika zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego polega na tym, że w gruncie rzeczy zbyty przez niego zespół składników majątkowych w dalszym ciągu będzie wykorzystywany do celów, do jakich został utworzony i do czego służył w jego przedsiębiorstwie, czyli do wytwarzania energii za pomocą elektrowni wiatrowych. Tym samym w ujęciu przedmiotowym, a tak zdefiniowana została zorganizowana część przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i tak należy ją rozumieć jako przedmiot transakcji zbycia, o jakim mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych nie ulegnie zmianie, tyle że nabywca (żona Skarżącego) nie będzie prowadziła tej działalności bezpośrednio, a w tym celu wynajmując otrzymany zespół składników majątkowych innemu podmiotowi. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby nabywca zamierzała zbyć otrzymane składniki majątkowe, podzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą one tworzą lub zaprzestać wykorzystywania tych składników, jako zespołu o określonym przeznaczeniu (wytwarzaniu energii). Skarżąca wciąż będzie wykorzystywała otrzymaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że wytwarzanie energii będzie kontynuowane.”

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1265/17, należy stwierdzić, że zbycie składników majątku w postaci działek, na których znajdują się elektrownie wiatrowe wraz z pełną infrastrukturą techniczną na rzecz żony Wnioskodawcy, stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji zbycie ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji 1061-IPTPP3.4512.389. 2016.2.MJ, tj. na dzień 21 września 2016 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1265/17.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.