Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1097/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-23
Teza: Ocena czy istnieje obowiązek ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych z tytułu działalności związanej z prowadzeniem systemu zabezpieczania płynności rozliczeń transakcji zawieranych w obrocie instrumentami finansowymi (papiery wartościowe/środki pieniężne złożone przez uczestników do depozytu).
Słowa kluczowe: depozyt; instrumenty-instrumenty finansowe; papier-papiery wartościowe; różnica-różnice kursowe; transakcja; uczestnicy; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopda 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pienięznych z tytułu działalności związanej z prowadzeniem systemu zabezpieczania płynności rozliczeń transakcji zawieranych w obrocie instrumentami finansowymi (papiery wartościowe/środki pieniężne złożone przez uczestników do depozytu) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny czy istnieje obowiązek ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pienięznych z tytułu działalności związanej z prowadzeniem systemu zabezpieczania płynności rozliczeń transakcji zawieranych w obrocie instrumentami finansowymi (papiery wartościowe/środki pieniężne złożone przez uczestników do depozytu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. 1. Uwagi ogólne

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca), jako podmiot zależny od D. Spółka akcyjna (dalej: D.) prowadzi system zabezpieczania płynności rozliczeń transakcji zawieranych w obrocie instrumentami finansowymi, w tym system gwarantowania rozliczeń transakcji zawieranych na rynku regulowanym oraz w alternatywnym systemie obrotu (dalej: System).

Prowadzenie Systemu zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: UOIF) należy do zadań D., a na podstawie art. 48 ust. 7 UOIF, w drodze pisemnej umowy zostało przekazane Spółce. D., umową w sprawie przekazania rozliczeń transakcji, przekazał Spółce wykonywanie wszystkich czynności z zakresu zadań określonych w art. 48 ust. 2 UOIF, w tym prowadzenie Systemu.

Spółka jest izbą rozliczeniową i prowadzi rozliczenia transakcji z zastosowaniem szeregu mechanizmów pozwalających na systemowe obniżenie ryzyka niewywiązania się stron ze zobowiązań wynikających z zawartych transakcji.

Spółka prowadzi System, w ramach którego:

1.  gromadzi i zarządza środkami stanowiącymi depozyty zabezpieczające;
2.  gromadzi i zarządza środkami tworzącymi fundusz rozliczeniowy zabezpieczający rozliczenia transakcji zawieranych na rynku regulowanym, środkami tworzącymi fundusze zabezpieczające rozliczenia transakcji zawieranych w alternatywnych systemach obrotu oraz środkami tworzącymi fundusz zabezpieczający rozliczenia transakcji zawieranych poza obrotem zorganizowanym;
3.  dokonuje bieżących rozliczeń pomiędzy stronami transakcji;
4.  we współpracy z D. organizuje system automatycznych i negocjowanych pożyczek papierow wartościowych.

Spółka gromadzi i zarządza środkami stanowiącymi depozyty zabezpieczające, mającymi na celu zabezpieczenie płynności prowadzonych rozliczeń transakcji, których przedmiotem są w szczególności papiery wartościowe lub inne instrumenty finansowe rejestrowane w depozycie papierów wartościowych prowadzonym przez D.. Do wnoszenia i utrzymywania tych depozytów zobowiązani są uczestnicy Spółki (są to przede wszystkim banki oraz firmy inwestycyjne).

Przedmiotem depozytów zabezpieczających (wstępnych depozytów rozliczeniowych, właściwych depozytów zabezpieczających oraz depozytów dodatkowych (dalej: Depozyty) mogą być:

(a) akceptowane przez Spółkę papiery wartościowe;

(b) środki pieniężne.

Wniesienie papierów wartościowych na poczet wstępnego i właściwego depozytu zabezpieczającego następuje poprzez ich przeniesienie na rachunek papierów wartościowych prowadzony dla Spółki przez D., na podstawie umowy przewłaszczenia papierów wartościowych na zabezpieczenie wykonania zobowiązań, zawartej pomiędzy uczestnikiem a Spółką.

Wniesienie środków pieniężnych w walucie polskiej następuje poprzez przeniesienie ich na rachunek bankowy prowadzony dla Spółki w NBP, natomiast wniesienie środków pieniężnych w walucie euro następuje poprzez przeniesienie ich na rachunek bankowy D. w NBP lub na rachunek Spółki w NBP.

D., działając z umocowania i na zlecenie Spółki, zarządza środkami pieniężnymi przekazanymi do depozytu zabezpieczającego (oraz depozytów dodatkowych) i inwestuje te środki na lokatach bankowych oraz w obligacje i bony Skarbu Państwa, a także obligacje Banku Gospodarstwa Krajowego.

Spółka organizuje i zarządza funduszem rozliczeniowym zabezpieczającym prawidłowe wykonanie zobowiazań wynikających z transakcji zawieranych na rynku regulowanym, a także funduszami zabezpieczającymi prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z transakcji zawieranych w poszczególnych alternatywnych systemach obrotu oraz na rynku OTC (dalej: Fundusz lub Fundusze rozliczeniowe).

Masy majątkowe poszczególnych Funduszy stanowią współwłasność łączną ich uczestników. Jednakże, przepisy te nie wyłączają możliwości indywidualnego określania obowiązków uczestnika w związku z wykorzystaniem środków danego Funduszu rozliczeniowego, spowodowanym przez działania tego uczestnika.

Wpłaty do Funduszy rozliczeniowych polegają na wniesieniu:

1.  środków pieniężnych w walucie polskiej, co następuje poprzez przeniesienie ich na rachunek bankowy prowadzony dla Spółki w NBP, natomiast wniesienie środków pieniężnych w walucie euro następuje poprzez przeniesienie ich na rachunek bankowy D.w NBP lub na rachunek Spółki w NBP;
2.  Skarbowych papierów wartościowych (obligacje emitowane przez Skarb Państwa oraz bony skarbowe) na rachunek prowadzony w ramach systemu organizowanego, odpowiednio, przez D. (obligacje Skarbu Państwa) albo NBP (bony skarbowe).

D. na podstawie umowy zarządza środkami pieniężnymi wniesionymi do Funduszu.

Środki pieniężne zgromadzone na Funduszu rozliczeniowym są inwestowane w:

1.  instrumenty bankowe, w tym depozyty bankowe;
2.  bony i obligacje emitowane przez Skarb Państwa i NBP;
3.  dłużne instrumenty finansowe gwarantowane przez Skarb Państwa lub NBP emitowane przez inne podmioty;
4.  obligacje emitowane przez Europejski Bank Inwestycyjny.

1.2. Planowane formy zabezpieczeń

W ramach prowadzonego Systemu, Spółka planuje wprowadzenie możliwości akceptowania, jako zabezpieczeń, aktywów:

1.  w postaci obligacji emitowanych przez państwa z Unii Europejskiej denominowanych w euro, oferowanych na rynkach zagranicznych. Obligacje będące przedmiotem zabezpieczeń będą emitowane przez Austrię, Niemcy, Holandię, Finlandię, Francję i Polskę;
2.  w postaci środków pieniężnych w walucie euro.

Spółka wprowadzając nowe formy zabezpieczeń zamierza oprzeć się na dotychczasowym Systemie i zastosować do nowych przedmiotów zabezpieczenia ogólne zasady obowiązujące w przypadku wnoszenia tytułem zabezpieczeń polskich papierow wartościowych oraz środków pieniężnych w walucie polskiej.

W celu umożliwienia akceptowania, jako zabezpieczenia, papierów wartościowych emitowanych poza Polską, Spółka będzie korzystała z usługi (\`(...)\`) oferowanej przez B. z Luksemburga. W ramach tej usługi, B. będzie sprawował pieczę nad papierami wartościowymi złożonymi na zabezpieczenie, jak również monitorował ich status celem zapewnienia, że będą one mogły zostać wykorzystane w przypadku konieczności skorzystania z tego zabezpieczenia.

Papiery wartościowe będące przedmiotem zabezpieczeń będą zapisywane na rachunku papierów wartościowych należącym do Spółki prowadzonym przez B. (lub w przyszłości też U.). Rachunki, na których będą zapisywane papiery wartościowe wnoszone jako zabezpieczenie będą znajdowały się poza granicami Polski.

Z chwilą przeniesienia obligacji przez uczestnika na rachunek prowadzony dla Spółki, dojdzie do przewłaszczenia tych papierow na rzecz Spółki i będą one traktowane, jako zabezpieczenie finansowe. Jednakże, to uczestnik będzie podmiotem uprawnionym do pożytków (odsetek, kuponów) z tych obligacji.

Na podstawie umowy z B. w ramach usługi (\`(...)\`) pożytki z papierów wartościowych będą przekazywane na konto Spółki w B., a następnie B. dokona przeniesienia tych środków bezpośrednio na konto uczestnika, który wniósł zabezpieczenie. W przypadku środków pieniężnych wynikających z wykupu obligacji będzie funkcjonowało dodatkowe zabezpieczenie polegające na tym, że B. dokona przeniesienia środków z konta Spółki na konto uczestnika dopiero po uzyskaniu akceptacji od Spółki.

Wnoszenie zabezpieczeń w postaci środków pieniężnych w euro będzie dokonywane na rachunek bankowy w NBP, prowadzony dla D. (w systemie) (docelowo na rachunek bankowy prowadzony w NBP dla Spółki).

D. będzie inwestował środki pieniężne wniesione jako zabezpieczenie działając w tym zakresie na zlecenie Spółki.

W wyniku tej działalności środki pieniężne będą:

1.  przekazywane na rachunki bankowe prowadzone w bankach komercyjnych dla Spółki lub D.;
2.  inwestowane w walutowe lokaty terminowe; oraz
3.  inwestowane w polskie euroobligacje emitowane przez Skarb Państwa oraz zagraniczne obligacje skarbowe (ta opcja jest rozważana w przyszłości). Inwestycje w obligacje mogą być w praktyce prowadzone w zróżnicowany sposób. W szczególności, możliwe jest:
    *   nabywanie obligacji od emitenta oraz ich posiadanie do dnia wykupu przez emitenta,
    *   nabywanie obligacji od emitenta i ich sprzedaż na rynku wtórnym przed terminem wykupu przez emitenta,
    *   zakup obligacji na rynku wtórnym i ich wykup przez emitenta w terminie wykupu,
    *   zakup i sprzedaż obligacji na rynku wtórnym,
    *   dokonywanie transakcji typu buy-sell-back, polegających na zakupie obligacji z jednoczesnym zobowiązaniem sprzedającego/emitenta do ich odkupu w określonym terminie i przy określonej rentowności.

Pożytki z inwestowania środków pieniężnych będą okresowo przekazywane uczestnikom lub zatrzymywane jako przychód Spółki.

W przypadku wypłaty pożytków uczestnikom, Spółka będzie pobierała od uczestników opłaty za zarządzanie. Opłata będzie naliczana i pobierana w PLN.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż ustala podatkowe różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową uregulowaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstaną podatkowe różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3) i ust. 3 pkt 3) Ustawy CIT odpowiednio zwiększające jego przychody lub koszty uzyskania przychodow?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 3) i ust. 3 pkt 3) Ustawy CIT. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu dodatnich badź ujemnych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3) Ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Analogiczny przepis, tj. art. 15a ust. 3 pkt 3) Ustawy CIT dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do powstania ujemnych różnic kursowych, przy czym dzieje się tak, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Wskazane w przywołanych przepisach sytuacje, nie dotyczą sytuacji udzielenia bądź otrzymania kredytu lub pożyczki w walucie obcej.

Powyższe regulacje odnoszą sie do sytuacji, w której podatnik uzyskał środki własne (pieniądze lub wartości pieniężne) wyrażone w walucie obcej. Wówczas róźnice kursowe są naliczane od wartości tych środków, traktowanych jako inwestycja podatnika, która może przynieść zysk lub stratę po zbyciu lub innym rozporządzeniu aktywami wchodącymi w skład majątku podatnika. Tym samym, jeżeli międy dniem ich otrzymania, a dniem wyłączenia ich z majątku podatnika kurs tej waluty rośnie (badź spada), u podatnika powstaje dodatnia (badź ujemna) różnica kursowa. (por. G. Dźwigała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II, Lexis Nexis 2009).

Takie rozumienie analizowanych przepisów potwierdza również komentarz pod redakcją Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka oraz Agnieszki Walter (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014), gdzie autorzy wskazują:

„W rezultacie zrealizowania dodatniej różnicy kursowej w analizowanym przypadku, podatnik dysponuje sśodkami (wartościami) pieniężnymi o większej sile nabywczej niż to wynikało z ich zarachowania według kursu początkowego, a zatem otrzymuje dodatkowe przysporzenie majątkowe (siła nabywcza środków, pozostających do dyspozycji podatnika w dacie ustalania różnic kursowych jest wyższa).

\[\`(...)\`\] Przez otrzymanie/nabycie (wpływ) środków lub wartości pieniężnych rozumieć należy zwiększenie stanu środków lub wartości pieniężych podatnika, a nie jedynie transfery dokonywane w ramach jego aktywów. Podobnie, przez „inną formę” wypływu środków (wartości) pieniężnych rozumieć należy faktyczne „pozbycie się” przez podatnika środków (wartości) pieniężnych w walucie obcej”.

W przypadku ruchu wartości pieniężnych wyrażonych w walutach w ramach majątku obrotowego podatnika nie wykazuje się różnic kursowych”.

Z przytoczonego komentarza wynika, że aby przepis art. 15a ust. 2 pkt 3 (lub ust. 3 pkt 3) Ustawy CIT mógł znaleźć zastosowanie, musi dojśc do zwiększenia majątku podatnika poprzez wpływ środków lub wartości pieniężnych na jego rachunek.

Interpretacje przedmiotowych przepisów, zgodnie z którą możliwość powstania różnic kursowych (dodatnich badź ujemnych) odnosi się do własnych środków podatnika potwierdzają także orzeczenia sądów. Takie rozumienie art. 15 ust. 2 pkt 3) i ust. 3 pkt 3) Ustawy CIT przyjął między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1229/11), w którym Sąd uznał, że:

„_różnice kursowe, o których stanowi art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. związane są z posiadaniem (otrzymanych lub nabytych) środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych i obrotem tymi środkami (wypływem)._

_Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jasno wskazują, że różnica kursowa od własnych środków pieniężnych w walucie obcej powstaje jako różnica pomiędzy wartością tej waluty wycenianą po kursie faktycznie zastosowanym na dzień jej wpływu na rachunek walutowy i zapłaty lub innej formy wypływu waluty z tego rachunku. Różnice te powstają w związku z wahaniem (zmianą) kursu walut w czasie, gdy na rachunku walutowym podatnika waluta była „zdeponowana”. Różnice te powstają w związku z wypływem środków z konta. Czyli zwiększenie przychodu lub kosztów z tytułu dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od własnych środków może wystąpić w różnych sytuacjach, np. zapłaty za zobowiązania walutą nabytą wcześniej od innego podmiotu, sprzedaży waluty, którą podatnik ma na rachunku, a którą wcześniej otrzymał jako zapłata za towar/usługę, darowizny waluty_”.

Potwierdzeniem, iż różnice kursowe dotyczą wyłącznie własnych środków podatnika, jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1544/11). Skład orzekający podzielił stanowisko zaprezentowane w innym wyroku NSA (sygn. akt II FSK 1508/10), zgodnie z którym:

„_Jakkolwiek przepis art. 15a ust. 1 wyodrębnia różnice kursowe m.in. w kosztach podatkowych, to jednak nie mają one autonomicznego charakteru. Dopiero, jeżeli wynikający z transakcji gospodarczej wydatek ma związek z przychodem i zostanie uznany za koszt podatkowy, to również różnice kursowe z takim wydatkiem(kosztem uzyskania przychodów) związane mogą zostać uznane za koszt podatkowy”. Zdaniem Sądu, „Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania_”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 3/11), w którym Sąd uznał:

„_Wskazać równocześnie należy art. 15a ust. 1 wyodrębnia różnice kursowe m.in. w kosztach podatkowych, to jednak nie mają one jednak samodzielnego charakteru. Jeżeli wynikający z transakcji gospodarczej wydatek ma związek z przychodem i zostanie uznany za koszt podatkowy, to również różnice kursowe z takim wydatkiem związane mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Z treści tego przepisu wynika, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Są zatem elementem przychodów lub kosztów, a nie odrębnym przychodem lub kosztem. Różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy_”.

Zaprezentowane orzecznictwo wskazuje, iż aby można twierdzić, że dochodzi do powstania przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3) oraz ust. 3 pkt 3) Ustawy CIT, wpływ środków w walucie obcej (otrzymanie bądź nabycie) musi wiązać się z powstaniem przychodu, a wypływ takich środków musi być tożsamy z kosztem podatkowym. Tym samym po stronie otrzymującego środki musi nastąpić zwiększenie jego aktywów - majątku. Taka sytuacja z całą pewnością nie zachodzi w przedstawionym powyżej stanie faktycznym.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż art. 15a ust. 2 pkt 3) i ust. 3 pkt 3) Ustawy CIT dotyczy realizujących się w przypadku własnych środków pieniężnych posiadanych przez podatnika, to nie znajdzie on zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Celem wniesienia przez uczestników papierów wartościowych i środków pieniężnych w walucie obcej nie jest bowiem definitywne przeniesienie ich własności na B. lecz wyłącznie złożenie tych aktywów na zabezpieczenie. Wpłaty dokonane w walucie euro (jeżeli nie zaistnieje konieczność ich wykorzystania na cele gwarancyjne) będą zwracane uczestnikom w tej samej walucie.

Wnoszone środki pieniężne są wyodrębniane przez B. w wewnętrznej ewidencji, jako środki uczestników będące w zarządzie B. Środki te nie są wykazywane w sprawozdaniach finansowych Wnioskodawcy, jako środki własne. B. nie może korzystać z nich w sposób dowolny, gdyż środki te mogą być wydatkowane wyłacznie na cele związane z realizacją zadań B., określonych w UOIF (Ustawie o obrocie instrumentami finansowymi) oraz wydanych na jej podstawie regulaminach, które stanowią integralną część umów o uczestnictwo w systemach rozliczeń i podlegają zatwierdzeniu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, stosownie do art. 67 oraz art. 68 ust. 3 i 7 UOIF, masa majątkowa funduszy stanowi współwiasność łączną uczestników. Zatem zarówno te środki, jak też uzyskane z tytułu zarządu tymi środkami pożytki, są uzyskiwane na rachunek uczestników będących współwłaścicielami tych środków. B. podejmuje wprawdzie decyzje inwestycyjne dotyczące przekazanych mu środków, gdyż jest ustawowo uprawniony do zarządu tymi środkami w imieniu własnym, jednakże należy podkreślić, że nie może nimi swobodnie dysponować. Decyzje podejmowane przez B. w zakresie obrotu powierzonymi mu środkami są ograniczone do możliwości enumeratywnie wskazanych w ustawie i regulaminach. W tym zakresie B. działa na rachunek uczestników. Nie można zatem twierdzić, że B. w jakimkolwiek momencie staje się definitywnym właścicielem powierzonych mu środków.

W konsekwencji, nie można przedmiotowych aktywów uznać za własne środki B., którymi mogłaby ona swobodnie dysponować i rozporządzać. Zatem wskazane przepisy, dotyczące różnic kursowych od własnych środków nie będą miały zastosowania w przedmiotowym zakresie.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że składane przez uczestników aktywa w postaci papierów wartościowych i środków pieniężnych pełnć będą w istocie analogiczną funkcję zabezpieczającą do kaucji.

Zarówno w przypadku kaucji, jak i wnoszonych zabezpieczń, środki pieniężne (wartości pieniężne) mają charakter zwrotny, służą wyłącznie zabezpieczeniu określonych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią przysporzenia po stronie otrzymującego kaucję/zabezpieczenie. Dlatego też skutki podatkowe w przypadku wniesienia zabezpieczeń opianych w stanie faktycznym powinny być analogiczne, jak w przypadku kaucji. Należy wskazać, iż gdyby ustawodawca chciał wprowadzić obowiązek ustalania różnic kursowych również w odniesieniu do kaucji, depozytów lub innych instrumentów o charakterze zwrotnym, pełniących funkcje zabezpieczające, wprowadziłby w art. 15a ust. 2 i ust. 3 odpowiednią bezpośrednią regulację w tym zakresie analogicznie, jak zostało to uczynione w odniesieniu do otrzymywanych lub udzielanych kredytów lub pożyczek. Ponieważ jednak powyższy przepis nie przewiduje ustalania różnic kursowych w odniesieniu do zwrotnych instrumentów zabezpieczających, brak jest podstaw prawnych do ustalania w takim przypadku podatkowych różnic kursowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2008 r. (nr IP-PB3-423-413/07-3/JB), w której organ podatkowy wskazał:

„_Mając na uwadze fakt, iż zarówno w przypadku umowy pożyczki, jak i umowy kredytu środki pieniężne będące przedmiotem tych umów przechodzą na własność pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), co nie ma miejsca w przypadku kaucji czy depozytu, nie można uznać, że przyjęcie/złożenie depozytu czy kaucji należy traktować na równi z otrzymaniem/udzieleniem pożyczki (kredytu). Z tego też względu brak jest podstaw do obliczenia i uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych od przyjętej/złożonej kaucji lub depozytu w walucie obcej według zasad przewidzianych dla kredytów (pożyczek) w walucie obcej, tj. w art. 15a ust. 1 pkt 4 i 5 lub ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych._

_

Brak jest również podstaw do zastosowania w odniesieniu do kaucji (depozytów) w walucie obcej postanowień art. 15a ust. 2 pkt 1-3 oraz ust. 3 pkt 1-3. Postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 znajdują zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów w walutach obcych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 - od zarachowanych i poniesionych w walucie obcej kosztów uzyskania przychodów, natomiast art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 - do ustalania różnic kursowych związanych z rozchodem stanowiących własność podatnika walut obcych, np. w celu ich odsprzedaży lub uregulowania zobowiązania.

_

_Jak już wskazano powyżej, istotą kaucji i depozytu, przyjętych jako gwarancja wykonania lub należytego wykonania umowy, jest co do zasady ich zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzezeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja/depozyt podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił/złożył depozyt_”.

Ponadto, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 września 2012 r. (nr IPPB5/423-493/12-2/IŚ) organ podatkowy stwierdził, że:

„_w związku ze zwrotem kaucji \[\`(...)\`\] nie dojdzie też po stronie Spółki do powstania tzw. różnic kursowych od własnych środków pieniężych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT. W momencie zwrotu kaucji \[..\] nie dojdzie bowiem do wypływu żadnych środków pieniężnych w walucie obcej ze Spółki. Ewentualne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zrealizowatły się po stronie Spółki w momencie wypływu środków pieniężnych ze Spółki w związku z zajęciem przez bank jej depozytów walutowych tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez Udziatowca II._

_Reasumując, w związku z przedmiotowym zwrotem kaucji \[\`(...)\`\] nie nastąpi żadne ze zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, z którymi ww. przepisy wiążą rozpoznanie róznic kursowych dla celów podatkowych w momencie ich realizacji_”.

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r. (nr ITPB3/423-92/14/PS), organ podatkowy potwierdził, że:

„_Nie podlegają też rozpoznaniu różnice kursowe w przypadku czynności niewymienionych w ustawie podatkowej, takich jak złożenie kaucji w walucie obcej. Istotą kaucji, jest co do zasady ich zwrotny charakter. Kaucja nie jest ani przychodem ani kosztem podatkowym, co wyjaśniono powyżej. Kaucja w walucie obcej jest świadczeniem obojętnym z punktu widzenia obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał w zamkniętym katalogu sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Brak w tym katalogu kaucji. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszcza się w tym katalogu, nie mogą wpływać na przychody i koszty podatkowe_”.

W podobnym tonie wypowiedział się również organ podatkowy w zakresie róznic kursowych w przypadku złożenia w banku akredytywy. W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 21 czerwca 2007 r. (nr PD.423-23A/07) Lubelski Urząd Skarbowy stwierdził, że zawarcie umowy stanowiącej zabezpieczenie banku, nie skutkuje powstaniem różnic kursowych. W stanie faktycznym przekazanie bankowi kwoty zabezpieczenia rodziło po stronie spółki wierzytelność wobec banku, której treścią było prawo do żądania jej zwrotu wraz z należnym wynagrodzeniem w postaci odsetek.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3) oraz ust. 3 pkt 3) Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej upodop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Spółka przedstawiła, że rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, w myśl którego to przepisu różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Przepis art. 15a updop nakazuje rozpoznanie różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy różnice - w wartości odpowiednio przychodu, kosztu, środków lub wartości pieniężnych, pożyczki lub kredytu - stwierdzone zostaną pomiędzy dwoma momentami, w których następuje faktyczne przeliczenie wartości obcej waluty na PLN. Innymi słowy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, aby łącznie wystąpiły dwa odrębne przeliczenia wartości przychodu/kosztu/środków lub wartości pieniężnych/pożyczki lub kredytu z waluty obcej na PLN.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie porącenia/kompensaty) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Na podstawie art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop można wyodrębnić, zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów, następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);

*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tymi środkami pieniężnymi lub wartościami pieniężnymi – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);

*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych

Jak z powyższego wynika, art. 15a ust. 2 i 3 updop przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Wątpliwości zgłoszone przez Spółkę we wniosku dotyczą możliwości ustalania różnic kursowych w podatku dochodowym na podstawie art. 15a ust. 2 pkt i ust. 3 pkt 3 updop (róznice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych) z tytułu rozliczeń i transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe i środki pieniężne złożone przez uczestników (najczęściej banki i firmy inwestycyjne) do depozytu zabezpieczjącego.

Spółka uważa przy tym, że w opisanym stanie faktycznym tekie różnice kursowe po stronie Spółki nie powstaną.

Należy podnieść, że dokonując oceny stanowiska Spółki nie sposób pominąć z pola widzenia specyfiki działałności Spółki. We wniosku podano, że Spółka jest izbą rozliczeniową, podmiotem zależnym od D. - centralnej instytucji, odpowiedzialnej za prowadzenie i nadzorowanie systemu depozytowo-rozliczeniowego w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, która przechowuje papiery wartościowe i umożliwia przetwarzanie transakcji w formie zapisów księgowych. Do podstawowych zadań D. należy także wykonywanie operacji na papierach wartościowych. Powodują one zmianę liczby i właściwości wyemitowanych papierów (podział, łączenie, wymiana) i są na ogół przeprowadzane jednocześnie na koncie emisyjnym i na kontach depozytowych uczestników. Funkcje sprawowane przez depozyt papierów wartościowych są bardzo ważne dla prawidłowego funkcjonowania zdematerializowanego rynku papierów wartościowych.

Głównym zadaniem Wnioskokodawcy, jako izby rozliczeniowej, jest natomiast prowadzenie rozliczeń transakcji, czyli ustalanie wysokości zobowiązań stron i sprawdzanie dostępności środków na pokrycie tych zobowiązań. Izba stosuje przy tym wiele mechanizmów pozwalających na obniżenie ryzyka niewywiązania się stron ze zobowiązań wynikających z zawartych transakcji. Spółka - Wnioskodawca jest jednocześnie centralnym kontrpartnerem. Centralny kontrpartner (CCP) - to podmiot, który przejmuje wzajemne prawa i obowiązki stron transakcji, stając się kupującym dla każdego sprzedającego i sprzedającym dla każdego kupującego. W związku z tym strony stają się dla siebie anonimowe, każda z nich ma należności i zobowiązania wyłącznie wobec centralnego kontrpartnera.

Ryzyko niewypłacalności drugiej strony transakcji zostaje zamienione na ryzyko niewypłacalności centralnego kontrpartnera. Ponieważ jest to instytucja wyspecjalizowana w zarządzaniu ryzykiem i dysponuje wieloma mechanizmami jego ograniczania, uważa się ją za bardzo bezpiecznego kontrpartnera.

Zauważyć także należy, że rozliczenia i transakcje realizowane przez Spółkę odbywają się przy ścisłym udziale D., a sposób realizacji w konkretnym przypadku zależy od wewnętrznych uregulowań i ustaleń. Przykładowo we wniosku podano, że wniesienie środków pieniężnych w walucie euro (tytułem zabezpieczeń) następuje poprzez przeniesienie ich na rachunek bankowy D. w NBP lub na rachunek Spółki w NBP. D., działając z umocowania i na zlecenie Spółki, zarządza środkami pieniężnymi przekazanymi do depozytu zabezpieczającego (oraz depozytów dodatkowych) i inwestuje te środki na lokatach bankowych oraz w obligacje i bony Skarbu Państwa, a także obligacje Banku Gospodarstwa Krajowego. Z kolei, wniesienie papierów wartościowych na poczet wstępnego i właściwego depozytu zabezpieczającego następuje poprzez ich przeniesienie na rachunek papierów wartościowych prowadzony dla Spółki przez D., na podstawie umowy przewłaszczenia papierów wartościowych na zabezpieczenie wykonania zobowiązań, zawartej pomiędzy uczestnikiem a Spółką.

W analizowanej sprawie z punktu widzenia podatkowego istotne jest, że zarządzanie przez Spółkę środkami pieniężnymi i papierami warościowymi przekazywanymi przez uczestników w depozyty zabezpieczające (mające na celu zabezpieczenie płynności prowadzonych rozliczeń transakcji) odbywa się na podstawie umów przewłaszczenia. Z punktu widzenia regulacji prawa cywilnego Spółka staje się bowiem właścicielem środków pieniężnych i papierów wartościowych będących przedmiotem depozytu i wykorzystuje je w działalności inwestycyjnej (lokowanie na rachunkach w bankach komercyjnych, walutowe lokaty terminowe, inwestowanie w różnej formie w obligacje polskie i zagraniczne, w tym transakcje buy-sell-back, itd.) Ważnym aspektem przewłaszczenia w tym przypadku jest to, że jego przedmiot pozostaje w posiadaniu Spółki.

Przechodząc zatem do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie w pierwszej kolejności należy stwierdzić, w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie powstaną po stronie Spółki tzw. transakcyjne różnice kursowe związane z przychodami/kosztami podatkowymi (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop), ani też nie powstaną różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie orztmania/dokonania spłaty pożyczki (kredytu) walutowej (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Organ nie zgadza się jednak ze Spółką co do tego, że w stanie faktycznym nie dojdzie do realizacji różnic kursowych od tzw. „własnych środków pieniężnych”.

Jeśli chodzi o tę kategorię różnic kursowych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop) podnieść trzeba, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu tzw. „własnymi” środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. W uproszczeniu określa się, że są to różnice kursowe, jakie powstają na rachuku walutowym podatnika. W analizownaj sprawie istotne jest to – wbrew przekonaniu Spółki – że powstanie tych różnic kursowych jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

W praktyce różnice kursowe od tzw. „własnych środków i wartości pieniężnych” utożsamiane są z różnicami kursowymi powstającymi na rachunku walutowym. Zdaniem tut. organu jest to swoiste uproszczenie, gdyż w określonych przypadkach może dochodzić do obrotu środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej i powstania z tego tytułu różnic kursowych poza rachunkiem walutowym podatnika, np. przy operacjach w kasie, w kantorze. Również i tego typu operacje, jako rzutujące na wzrost/spadek aktywów podatnika, winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatku dochodowego.

Ponadto uproszczeniem, które przyjęło się w powszchnym użyciu i nazewnictwie, jest określanie tych różnic jako różnice „od własnych środków pieniężnych”. Należy tu zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop. Przepisy te zobowiązują podatników do ustalania różnic kursowych w sytuacji, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych jest inna w dniu ich wpływu od wartości z dnia zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. W przepisach tych nie używa się więc określenia „własne środki lub wartości pieniężne”. Z tego wypływa wniosek, że dla możliwości ustalania tej kategorii różnic kursowych przesądzające znaczenie ma fakt otrzymania lub nabycia środków lub wartości pieniężnych i fakt ich wypływu. Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od tzw. „własnych środków lub wartości pieniężnych” ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione), co do zasady, po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 updop). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę otrzymał/nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy: FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8 updop, który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

A zatem kolejność wyceny odbywa się za pomocą jednej ze wskazanych metod, lecz sama wycena na dzień wypływu waluty winna być co do zasady dokonana po kursie faktycznie zastosowanym z tego dnia lub w uzasadnionej sytuacji po kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop.

Z wniosku wynika, że Spółka otrzymuje od uczestników tytułem zabezpieczenia środki pieniężne i papiery wartościowe w walucie euro, przy czym na podstawie umowy dochodzi do ich przewłaszczenia. Do czasu ich zwrotu do uczestników Spółka, zgodnie ze specyfiką swojej działalności, obraca tymi środkami i papierami wartościowymi, realizując przy tym działalność inwestycyjną na rynku finansowym. Zatem mając na uwadze brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop należy stwierdzić, że obrót tymi środkami i papierami wartościowymi może prowadzić w Spółce do powstania różnic kursowych.

Powyższe oznacza, że stanowisko co do braku możliwości powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop jest nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu jeszcze do przywołanych przez Spółkę interpretacji podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w innej indywidualnej sprawie w podobnym aczkolwiek nie tożsamym stanie faktycznym. Nie są one wiążącę dla tutejszego organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Spółki nawiązująca do przywołanychna podparcie własnego stanowiska orzeczeń sądowych.

Interpretacje indywidualna, jak sama nazwa wskazuje, dotyczy indywidualnej sprawy podatnika i wiąże strony tyko w tej indywidualnej sprawie. Ani indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, ani przywołane orzeczenia sądowe nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, wobec czego tut. organ nie jest związany stanowiskiem w nich przedstawionym.

Odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku.

Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw.

Należy jednak pamiętać, że orzecznictwo sądowe, w tym także orzecznictwo NSA nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zwrot „ocena prawna”, zawarty w tym przepisie, należy rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych oraz sposobu zastosowania tych przepisów w konkretnym przypadku.

Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Należ jednak mieć na uwadze, że bywają jednak odmienne wyroki w takich samych sprawach, na co wpływ wywiera też zmiana składów sędziowskich.

Mając powyższe na względzie, tut. organ nie był więc zobowiązany do uwzględnienia w niniejszej sprawie Spółki ani przywołanych interpretacji, ani też wyroków sądowych tym bardziej, że jak wspomniano wyżej dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.