Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-81/13-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-10
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym, czy opisane zdarzenie przyszłe będzie wymagało wystawienia faktury VAT?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania oraz udokumentowania czynności wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania oraz udokumentowania czynności wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą ….. W zakresie przeważającej działalności gospodarczej Zainteresowana prowadzi roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z). Tym niemniej, zakres prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest bardzo szeroki i obejmuje m.in. produkcję przepompowni i tłoczni ścieków, zbiorników i konstrukcji stalowych, zestawów pompowych oraz szaf sterowniczych a także świadczenie usług w zakresie budownictwa inżynieryjnego, serwisów i remontów, stacji uzdatniania wody, instalacji technologicznych dla przemysłu, systemów nadzoru, sterowania i wizualizacji procesów technologicznych oraz w zakresie projektów, analiz, opracowań, jak i instalacji elektrycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyodrębnionych zostało między innymi dziesięć następujących działów w strukturze prowadzonego przedsiębiorstwa:

1.  przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji;
2.  serwisu i utrzymania ruchu;
3.  sprzedaży;
4.  przetargów;
5.  księgowości;
6.  finansowo-kadrowego;
7.  logistyki;
8.  dział organizacji i nadzoru nad produkcją;
9.  dział automatyki;
10.  dział organizacji i produkcji „Y.”.

Jednocześnie Wnioskodawczyni jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta docelowo ma zostać komplementariuszem spółki komandytowej, która dopiero zostanie utworzona. W spółce komandytowej wspólnikami będą jako komplementariusz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawczyni oraz jako komandytariusze: Wnioskodawczyni oraz ewentualnie inne podmioty. Umowa spółki komandytowej, która dopiero zostanie podpisana przez wspólników (w formie aktu notarialnego) będzie przewidywać, że wszyscy wspólnicy wniosą do spółki wkłady pieniężne o określonej wysokości. Wniesienie wkładów nastąpi na rachunek bankowy spółki komandytowej, po zarejestrowaniu tej spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Należy ponadto podkreślić, że udział w zyskach i stratach poszczególnych wspólników będzie ustalony w umowie spółki komandytowej niezależnie od wysokości wkładów wniesionych przez wspólników.

Ponadto, po zarejestrowaniu spółki komandytowej planowane jest, że nastąpi zmiana umowy spółki komandytowej i Wnioskodawczyni podwyższy swój wkład wniesiony do tejże spółki komandytowej poprzez wniesienie w formie aportu części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię. Część przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, która będzie stanowiła aport związana jest z prowadzeniem działalności w zakresie następujących działów:

1.  przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji;
2.  serwisu i utrzymania ruchu;
3.  sprzedaży;
4.  przetargów;
5.  księgowości;
6.  finansowo-kadrowego;
7.  logistyki.

W strukturze każdego z powyższych działów można wyróżnić następujące stanowiska:

1.  w dziale przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji:
    *   dyrektora technicznego;
    *   kierowników budowy;
    *   specjalistę ds. przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji;
    *   inżyniera budowy;
    *   majstrów budowy;
2.  w dziale serwisu i utrzymania ruchu:
    *   kierownika działu serwisu i utrzymania ruchu;
    *   serwisanta, elektromontera;
    *   technologa ds. jakości wody i ścieków;
    *   automatyka;
    *   montera;
3.  w dziale sprzedaży:
    *   inżyniera sprzedaży;
    *   specjalistę ds. technologii;
    *   specjalistę ds. oferowania;
4.  w dziale przetargów:
    *   kierownika działu przetargów;
    *   zastępcę kierownika działu przetargów;
    *   specjalistę ds. przetargów;
5.  w dziale księgowości:
    *   głównego księgowego;
    *   specjalistę ds. księgowości;
    *   pracownika biurowego;
6.  w dziale finansowo kadrowym:
    *   kierownika działu finansowego i administracyjnego;
    *   specjalistę ds. finansów i kadr;
    *   specjalistę ds. finansowych;
    *   pracownika biurowego;
    *   specjalistę ds. administracji;
7.  w dziale logistyki:
    *   kierownika działu logistyki;
    *   specjalistę ds. logistyki.

W skład powyższego aportu wchodzić będzie zespół składników i praw, które zostaną przeniesione na spółkę komandytową:

*   wszelkie prawa i zobowiązania z umów związanych z realizacją zadań przez ww. działy, wchodzące w skład aportu (będą to np. umowy z dostawcami i klientami);
*   bazy danych;
*   wyposażenie w postaci m.in.: mebli biurowych (biurek, szaf, krzeseł, foteli);
*   praw do używania logotypów, objętych prawami autorskimi oraz prawo do używania znaku towarowego;
*   prawa do domen internetowych, do których wyłączne prawa posiada Wnioskodawczyni;
*   zawartość stron internetowych i baz danych oraz archiwów zgromadzonych na serwerach, obsługujących domeny internetowe wraz z niezbędnym oprogramowaniem;
*   sprzęty komputerowe i elektroniczne (drukarki, telewizory, monitory, laptopy, specjalistyczne oprogramowanie do obróbki multimediów);
*   inne sprzęty (samochody, narzędzia, itp.).

Wraz z przeniesieniem majątku (w tym zobowiązań) dojdzie do przejścia na spółkę komandytową jako na nowego pracodawcę i zleceniodawcę zespołu pracowników pracujących dotychczas w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni w działach, które mają wchodzić w zakres aportu, tj. (jak wyżej wskazano) - pracowników działów:

1.  przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji;
2.  serwisu i utrzymania ruchu;
3.  sprzedaży;
4.  przetargów;
5.  księgowości;
6.  finansowo-kadrowego;
7.  logistyki.

Dotychczasowi pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę przejdą na nowego pracodawcę.

Spółka komandytowa będzie realizowała wszystkie zadania i funkcje, związane z prowadzeniem działalności w zakresie działów a) - g) wcześniej wykonywanej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Rozpoczęcie działalności w wyżej wymienionym zakresie przez nowoutworzoną spółkę komandytową, po wniesieniu aportu opisanego w niniejszym wniosku, nie będzie wymagało nabycia jakichkolwiek dodatkowych aktywów.

Należy zatem zauważyć, że opisana przyszła transakcja polegająca na wniesieniu aportu do spółki komandytowej będzie wiązała się z rozporządzeniem zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. W strukturze przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię, na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa wyodrębniono część tego przedsiębiorstwa odnoszącą się do działalności prowadzonej w ramach wyodrębnionych działów.

Wnioskodawczyni, po wniesieniu aportu do spółki komandytowej będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą, niemniej jednak zakres tej działalności nie będzie już obejmował prowadzenia działalności w ramach działów takich jak wymienione powyżej działy a) - g), która to działalność będzie wykonywana przez spółkę komandytową po wniesieniu do niej aportu opisanego powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym, czy opisane zdarzenie przyszłe będzie wymagało wystawienia faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zmianami), zwanej dalej ustawą o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy przyjmować, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa jest formą jego zbycia (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 82/08). Wynika to z tego, że przez zbycie należy rozumieć każdą czynność prowadzącą do przeniesienia własności przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA z Białymstoku z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I Sa/Bk 41/09). Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie uzależnia stosowania (czy niestosowania) przepisów ustawy o VAT od tego czy zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Wystarczające jest ustalenie, że dochodzi wskutek danej transakcji do jakiegokolwiek zbycia (odpłatnego lub nieodpłatnego) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ażeby stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie będą miały w ogóle zastosowania do takiej transakcji.

Zasadniczy problem, jaki pojawia się w zakresie stosowania wskazanego powyżej przepisu związany jest z tym, że przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. W związku z tym, przyjmuje się zgodnie z ogólną definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego, że przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu zaś do zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawa o VAT w art. 2 pkt 27e) określa, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym, na gruncie ustawy o VAT, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będziemy mieć do czynienia, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (poprzez odrębne ewidencjonowanie na kontach przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności),
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że opisana przyszła transakcja będzie wiązała się z rozporządzeniem zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Należy podkreślić, że w strukturze przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa wyodrębniona została część tego przedsiębiorstwa odnosząca się do działalności związanej m.in. z działami a) - g) opisanymi we wniosku. Zgodnie z interpretacją z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1/10-4/BD - „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze” - zatem, należy uznać za dopuszczalne przyjęcie przez Wnioskodawczynię regulaminu organizacyjnego, na podstawie którego dochodzi do wyodrębnienia w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa określonej części prowadzonej działalności. W przypadku przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, wyodrębniona działalność powiązana jest ściśle z funkcjonowaniem działów a) - g) opisanych we wniosku.

Co więcej, Wnioskodawczyni wyodrębniła finansowo opisaną w niniejszym wniosku działalność, w ten sposób, że prowadzona jest ewidencja kosztów i przychodów, należności i zobowiązań w rozbiciu na działy wyodrębnione w Regulaminie Organizacyjnym Przedsiębiorstwa. W tym miejscu należy się zgodzić, że „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” - tak Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1/10-4/BD. W stanie faktycznym dotyczącym niniejszego wniosku możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związanego z działalnością w ramach działów a) - g) opisanych we wniosku, która to działalność docelowo ma stanowić aport do spółki komandytowej.

Analizując kwestie związane z wyodrębnieniem (finansowym i organizacyjnym) części przedsiębiorstwa dla oceny możliwości uznania opisanego we wniosku aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie można pominąć poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2836/11), w którym wskazano, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT „może budzić wątpliwości, co do jej zgodności z przepisami prawa unijnego. Warunku wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego nie przewidują bowiem wprost ani przepisy wspólnotowe, ani orzecznictwo ETS. W szczególności wprowadzenie tego warunku można uznać za sprzeczne z wnioskami zawartymi w orzeczeniu w sprawie C-497/01 Zita Modes (VAT 2010 Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, Wydawnictwo: C. H. Beck, Wydanie 2, 2010 r.). W orzeczeniu tym ETS uznał, że „ (\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Sposób wykładni przedstawiony przez Trybunał w kontekście wyłączenia dla przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa jest niezwykle istotny również dla stosowania analogicznego wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia, które mu przysługuje w świetle art. 19 Dyrektywy 112, wprowadził do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa oraz - od dnia 1 grudnia 2008 r. - jego zorganizowanej części. Wyłączenie to ma odpowiadać wspólnotowej koncepcji „przekazania całości lub części majątku”. Już pobieżna analiza regulacji z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie stworzył odrębnej (autonomicznej) definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT, lecz posłużył się definicjami przyjętymi na gruncie podatków dochodowych (art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. oraz art. 5a pkt 4 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)”. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wskazał, że „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W realiach niniejszej sprawy, w której działalność gospodarcza prowadzona była przez osobę fizyczną za zrealizowanie powyższego warunku uznać można wydzielenie na osobnych kontach zapisów dotyczących poszczególnych części przedsiębiorstwa prowadzonego przez upadłego, obejmujących oddzielnie zapisy dotyczące przychodów, rozliczania kosztów działalności, amortyzacji oraz pracowników. Również, wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 ust. 27e u.p.t.u. nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że w odniesieniu do zakładu prowadzone były na odrębnych kontach zapisy dotyczące przychodów, jak i kosztów działalności. Podstawowe dla uznania, że czy zbyciu podlega zorganizowana część przedsiębiorstwa jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania”.

W ocenie Wnioskodawczyni, należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w ww. wyroku. Przede wszystkim należy zatem brać pod uwagę to, czy spełnione jest w danym przypadku kryterium funkcjonalne i czy możliwe jest aby dana część (zorganizowana w dowolny sposób) stanowiła część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnego działania. Zdaniem Wnioskodawczyni, aport opisany we wniosku spełnia to kryterium. Należy bowiem podkreślić, że wszystkie składniki, które będą podlegać przeniesieniu do spółki komandytowej przeznaczone będą do realizacji określonych zadań gospodarczych, związanych z działalnością działów a) - g) opisanych we wniosku. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje cele - wszystkie zadania związane z tymi działami będą samodzielnie prowadzone przez spółkę komandytową.

Wobec powyższego, przyszła transakcja opisana w niniejszym wniosku będzie stanowiła, zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast skoro zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności tej nie dokumentuje się fakturą VAT, ani nie wykazuje w ewidencji VAT (tak też w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2010 r., sygn. IPPP1-443-808/10-4/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą ….. W zakresie przeważającej działalności gospodarczej Zainteresowana prowadzi roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z). Tym niemniej, zakres prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest bardzo szeroki i obejmuje m.in. produkcję przepompowni i tłoczni ścieków, zbiorników i konstrukcji stalowych, zestawów pompowych oraz szaf sterowniczych a także świadczenie usług w zakresie budownictwa inżynieryjnego, serwisów i remontów, stacji uzdatniania wody, instalacji technologicznych dla przemysłu, systemów nadzoru, sterowania i wizualizacji procesów technologicznych oraz w zakresie projektów, analiz, opracowań jak i instalacji elektrycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyodrębnionych zostało między innymi dziesięć następujących działów w strukturze prowadzonego przedsiębiorstwa: a) przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji; b) serwisu i utrzymania ruchu; c) sprzedaży; d) przetargów; e) księgowości; f) finansowo-kadrowego; g) logistyki; h) dział organizacji i nadzoru nad produkcją; i) dział automatyki; j) dział organizacji i produkcji „Lenwit”. Jednocześnie Wnioskodawczyni jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta docelowo ma zostać komplementariuszem spółki komandytowej, która dopiero zostanie utworzona. W spółce komandytowej wspólnikami będą jako komplementariusz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawczyni oraz jako komandytariusze: Wnioskodawczyni oraz ewentualnie inne podmioty. Umowa spółki komandytowej, która dopiero zostanie podpisana przez wspólników (w formie aktu notarialnego) będzie przewidywać, że wszyscy wspólnicy wniosą do spółki wkłady pieniężne o określonej wysokości. Wniesienie wkładów nastąpi na rachunek bankowy spółki komandytowej, po zarejestrowaniu tej spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Po zarejestrowaniu spółki komandytowej planowane jest, że nastąpi zmiana umowy spółki komandytowej i Wnioskodawczyni podwyższy swój wkład wniesiony do tejże spółki komandytowej poprzez wniesienie w formie aportu części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię. Część przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, która będzie stanowiła aport związana jest z prowadzeniem działalności w zakresie następujących działów: a) przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji; b) serwisu i utrzymania ruchu; c) sprzedaży; d) przetargów; e) księgowości; f) finansowo-kadrowego; g) logistyki.

W skład powyższego aportu wchodzić będzie zespół składników i praw, które zostaną przeniesione na spółkę komandytową:

*   wszelkie prawa i zobowiązania z umów związanych z realizacją zadań przez ww. działy, wchodzące w skład aportu (będą to np. umowy z dostawcami i klientami);
*   bazy danych;
*   wyposażenie w postaci m.in.: mebli biurowych (biurek, szaf, krzeseł, foteli);
*   praw do używania logotypów, objętych prawami autorskimi oraz prawo do używania znaku towarowego;
*   prawa do domen internetowych, do których wyłączne prawa posiada Wnioskodawczyni;
*   zawartość stron internetowych i baz danych oraz archiwów zgromadzonych na serwerach, obsługujących domeny internetowe wraz z niezbędnym oprogramowaniem;
*   sprzęty komputerowe i elektroniczne (drukarki, telewizory, monitory, laptopy, specjalistyczne oprogramowanie do obróbki multimediów);
*   inne sprzęty (samochody, narzędzia, itp.).

Wraz z przeniesieniem majątku (w tym zobowiązań) dojdzie do przejścia na spółkę komandytową jako na nowego pracodawcę i zleceniodawcę zespołu pracowników pracujących dotychczas w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni w działach, które mają wchodzić w zakres aportu, tj. (jak wyżej wskazano) - pracowników działów:

a) przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji; b) serwisu i utrzymania ruchu; c) sprzedaży; d) przetargów; e) księgowości; f) finansowo-kadrowego; g) logistyki.

Dotychczasowi pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę przejdą na nowego pracodawcę. Spółka komandytowa będzie realizowała wszystkie zadania i funkcje, związane z prowadzeniem działalności w zakresie działów a) - g) wcześniej wykonywanej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Rozpoczęcie działalności w wyżej wymienionym zakresie przez nowoutworzoną spółkę komandytową, po wniesieniu aportu opisanego w niniejszym wniosku, nie będzie wymagało nabycia jakichkolwiek dodatkowych aktywów. Należy zatem zauważyć, że opisana przyszła transakcja polegająca na wniesieniu aportu do spółki komandytowej będzie wiązała się z rozporządzeniem zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. W strukturze przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię, na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa wyodrębniono część tego przedsiębiorstwa odnoszącą się do działalności prowadzonej w ramach wyodrębnionych działów. Wnioskodawczyni, po wniesieniu aportu do spółki komandytowej będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą, niemniej jednak zakres tej działalności nie będzie już obejmował prowadzenia działalności w ramach działów takich jak wymienione powyżej działy a) - g), która to działalność będzie wykonywana przez spółkę komandytową po wniesieniu do niej aportu opisanego powyżej.

W złożonym wniosku Zainteresowana wskazała także, iż wyodrębniła finansowo opisaną w niniejszym wniosku działalność, w ten sposób, że prowadzona jest ewidencja kosztów i przychodów, należności i zobowiązań w rozbiciu na działy wyodrębnione w Regulaminie Organizacyjnym Przedsiębiorstwa. W stanie faktycznym dotyczącym złożonego wniosku możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związanego z działalnością w ramach działów a) - g) opisanych we wniosku, która to działalność docelowo ma stanowić aport do spółki komandytowej.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu zgodzić należy się z tezą, iż fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższych rozważań wynika bowiem, że w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tak – zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawczyni – jest w przedmiotowej sprawie, to spełnione będą przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, iż doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślić także należy, że jak wskazała Wnioskodawczyni, okoliczności omawianej transakcji wskazują na to, że wydzielona jednostka posiadała będzie zdolność do samodzielnego funkcjonowania, a rozpoczęcie działalności w wyżej wymienionym zakresie przez nowoutworzoną spółkę komandytową, po wniesieniu aportu opisanego w złożonym wniosku, nie będzie wymagało nabycia jakichkolwiek dodatkowych aktywów.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W rezultacie, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań będący przedmiotem zbycia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie wystąpi obowiązek udokumentowania tej czynności fakturą VAT.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.