Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-764/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-12
Teza: Zakres opodatkowania świadczonych czynności .
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stowarzyszenia; usługi-usługi kulturalne; usługi-usługi organizowania; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 1 czerwca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Związek Harcerstwa Polskiego jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. Majątek ZHP służy do działalności statutowej i nie może być użyty do innych celów w sposób sprzeczny ze Statutem. Majątek ten powstaje ze składek członkowskich, darowizn, zapisów i spadków, dochodów z własnej działalności gospodarczej, dochodów z majątku, dochodów z ofiarności publicznej oraz dotacji i innych środków przekazywanych na prowadzenie zadań i akcji zleconych przez organy publiczne oraz podmioty gospodarcze. Składki członkowskie są obowiązkowe dla wszystkich członków, a ich wysokość, zasady zbierania oraz tryb rozliczania, a także kwestie udzielania ulg i zwolnień określane są przez Radę Naczelną ZHP. Składki są przeznaczone na funkcjonowanie centrali ZHP oraz chorągwi i hufców (w tym Wnioskodawcy – Chorągwi).

Chorągwie posiadają osobowość prawną i są niezależnymi podatnikami VAT.

Cele funkcjonowania Wnioskodawcy są takie same jak całego Związku Harcerstwa Polskiego. W związku z podwójną osobowością prawną Stowarzyszenia przyjęty przez Zjazd ZHP Statut zawierający cele, obowiązuje również w jednostkach terenowych - Chorągwiach.

Statut ZHP zawiera następujący wykaz działań realizujących cele ZHP:

1.  zrzesza swoich członków w podstawowych jednostkach organizacyjnych,
2.  prowadzi całoroczną działalność wychowawczą, edukacyjną i oświatową wśród dzieci i młodzieży,
3.  wypowiada się w sprawach dzieci i młodzieży, upowszechnia prawa dziecka,
4.  kształtuje więzi międzypokoleniowe poprzez działania na rzecz osób w wieku emerytalnym, szczególnie harcerskich seniorów i kombatantów,
5.  upowszechnia zasady wolności i praw człowieka, swobód obywatelskich, w tym równych szans kobiet i mężczyzn,
6.  przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych,
7.  kształtuje postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej,
8.  działa na rzecz obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, porządku i bezpieczeństwa publicznego,
9.  prowadzi działania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego,
10.  dba o dobra kultury związane z historią harcerstwa, chroni je i udostępnia dla celów naukowo-badawczych i wychowawczych,
11.  upowszechnia kulturę, tradycje i dorobek Rzeczypospolitej Polskiej za granicą,
12.  prowadzi działalność na rzecz integracji europejskiej i współpracy między społecznościami, w szczególności z organizacjami statutowymi,
13.  podejmuje zadania w zakresie współpracy z Polonią i Polakami poza granicami kraju,
14.  prowadzi działalność na rzecz mniejszości narodowych i etnicznych oraz kultywowania języków regionalnych,
15.  realizuje zadania w zakresie pomocy społecznej, w tym poprzez prowadzenie działalności charytatywnej i opiekuńczej,
16.  prowadzi działania na rzecz:

1.  wyrównywania szans zapobiegając wykluczeniu społecznemu,
2.  resocjalizacji dzieci i młodzieży nieprzystosowanych społecznie,
3.  osób niepełnosprawnych, a w szczególności rehabilitację i rewalidację dzieci i młodzieży niepełnosprawnych,
4.  integracji i reintegracji zawodowej i społecznej,

18.  prowadzi działalność w zakresie ratownictwa i ochrony ludności podczas stanów nadzwyczajnych i kryzysowych,
19.  udziela pomocy ofiarom katastrof i klęsk żywiołowych w kraju i zagranicą,
20.  upowszechnia ideę wolontariatu,
21.  organizuje wolontariuszy do realizacji celów statutowych ZHP,
22.  prowadzi działalność edukacyjną i kształceniową wśród osób dorosłych, w szczególności szkoli wolontariuszy,
23.  organizuje przedsięwzięcia związane z rozwojem zainteresowań i specjalności w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki i krajoznawstwa,
24.  organizuje letni i zimowy wypoczynek w formach wyjazdowych i w miejscu zamieszkania,
25.  działa na rzecz zrównoważonego rozwoju, ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego,
26.  działa na rzecz promocji zdrowego trybu życia oraz ochrony zdrowia,
27.  inicjuje i realizuje programy profilaktyczne w zakresie przeciwdziałania patologiom społecznym, przemocy, profilaktyki alkoholowej i innych uzależnień,
28.  prowadzi działania na rzecz promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy,
29.  przygotowuje członków organizacji do aktywności na rynku pracy,
30.  podejmuje działalność wspomagającą rozwój przedsiębiorczości, szczególnie wśród dzieci i młodzieży,
31.  prowadzi działalność wspomagającą technicznie, organizacyjnie i merytorycznie harcerskie komendy oraz organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,
32.  tworzy i prowadzi ośrodki oraz placówki oświatowo-wychowawcze, opiekuńczo-wychowawcze,
33.  tworzy i prowadzi ośrodki oraz placówki prowadzące działania w zakresie kultury,
34.  prowadzi działalność naukowo-badawczą w szczególności w utworzonych i prowadzonych ośrodkach naukowo-badawczych,
35.  prowadzi działalność wydawniczą, reklamową, radiową i informacyjną.

Wnioskodawca nie jest podmiotem nastawionym na zysk i z tytułu świadczonych usług nie osiąga w sposób systematyczny zysków, a w przypadku wystąpienia nadwyżki finansowej jest ona przeznaczana na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane VAT oraz zwolnione od podatku.

W stanie prawnym, obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawca świadczył następujące usługi, które korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług:

1.  obozy harcerskie dla członków ZHP,
2.  obozy na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży, wykorzystywany jest ośrodek ZHP, zapewniony jest nocleg, wyżywienie i program artystyczny, odpłatność nie zakłada zysku,
3.  szkolenie żeglarskie dla dorosłych (członków ZHP),
4.  pozostałe formy szkoleń, w tym:

1.  szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków ZHP,
2.  szkolenia z ratownictwa medycznego (obciążony jest zlecający),
3.  szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy szkolni) - obciążany jest zlecający np. pracodawca uczestników szkolenia,

6.  półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, również na rzecz osób niebędących członkami ZHP,
7.  organizacja imprez dla członków i osób niebędących członkami ZHP, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp. (uczestnicy uiszczają wpisowe, czasem występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),
8.  warsztaty (plastyczne) itp., przewidziana jest częściowa odpłatność uczestników, występują dotacje, ale tylko częściowo finansujące koszt danej akcji,
9.  koncerty orkiestry, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwale piosenki, przegląd teatrzyków, itp., występują dwa rodzaje akcji:

1.  zespół ZHP jest wynajmowany przez zewnętrzny podmiot (podmiot prywatny bądź jednostkę samorządu terytorialnego),
2.  przegląd bądź festiwal, którego organizacja zakłada odpłatność uczestników, występują tutaj częściowe dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego,

11.  festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, itp. dla przykładu, jednostka samorządu terytorialnego wynajmuje harcerzy do organizacji imprezy, np. piknik miejski, w ramach którego ZHP zapewnia grochówkę, imprezy okolicznościowe na pikniku itp.,
12.  imprezy sportowe, np. spartakiada drużyn wodnych i żeglarskich, halowy turniej piłki nożnej, regaty żeglarskie, itp., występują 2 rodzaje sytuacji:

1.  w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w całości samorząd,
2.  w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w części samorząd, w pozostałej części przewidziana jest odpłatność uczestników,

14.  prowadzenie terenów rekreacyjno–wypoczynkowych, Wnioskodawca korzysta na podstawie umów dzierżawy bądź użyczenia z tych terenów (np. pola namiotowe), za udostępnienie pola namiotowego przewidziana jest odpłatność,
15.  wycieczki (rejsy) jachtem morskim, Wnioskodawca wynajmuje jacht i zbiera wpisowe od uczestników (członków ZHP) rejsu, np. rejs Zawiszą Czarnym.

Ponadto dodatkowo wyjaśniono, że obozy harcerskie na rzecz dzieci i młodzieży są organizowane na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a w szczególności w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 grudnia 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania.

Półkolonie, półzimowiska na rzecz dzieci i młodzieży są organizowane na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a w szczególności rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 grudnia 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania.

W związku z organizowanymi obozami ZHP Wnioskodawca nabywa od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników tych obozów.

Wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz członków ZHP w ramach organizowanych:

*   obozów harcerskich,
*   szkoleń żeglarskich dla dorosłych,
*   szkoleń wewnątrz organizacyjnych,
*   półkolonii, półzimowisk dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania,
*   imprez tematycznych, Dnia Dziecka, Święta Pieczonego Ziemniaka, Dnia Wiosny, rajdów, złazów, biwaków, złazów seniorów, turniejów drużyn,
*   wycieczek (rejsów) jachtem morskim,

pobierane jest w formie dodatkowej - niezależnej od składki - odpłatności, która jest pobierana do wysokości kalkulowanych kosztów uczestnictwa, pomniejszonych o ewentualne otrzymane na ten cel darowizny i dotacje.

Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie stanowią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawca nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym ani podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury.

Opisane we wniosku usługi stanowiące usługi kulturalne to: koncerty orkiestry, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwale piosenki, przegląd teatrzyków, festyny kulturalne. Wnioskodawca występuje na zlecenie zewnętrznego podmiotu - śpiewa, przedstawia montaż słowno-muzyczny, prezentuje formę teatralną za odpłatnością zleceniodawcy (nie jest to regułą, zdarza się, iż usługa taka jest świadczona nieodpłatnie).

W przypadku samodzielnej organizacji przeglądu bądź festiwalu za odpłatnością uczestników, Wnioskodawca jest organizatorem. Odpowiada za przygotowanie formy programowej, jej realizację oraz rozliczenie. Uczestnikami festiwalu, przeglądu są harcerze - członkowie. W ramach realizacji danej formy ogłaszany jest regulamin, przyjmowane są zgłoszenia w siedzibie Wnioskodawcy. W dniu inicjatywy mają miejsce występy podlegające ocenie jury, ogłoszone zostają wyniki i wręczone nagrody.

W odniesieniu do festynów kulturalnych, mikołajek, wieczernic - Wnioskodawca jest realizatorem całości bądź części inicjatywy, której organizatorem jest jednostka samorządu, a uczestnikami nie są członkowie ZHP, np. organizacja gier i zabaw dla dzieci, przygotowanie i wydawanie posiłku, prowadzenie imprezy, obsługa logistyczna (ustawienie sprzętów, krzeseł, itp.) za odpłatnością zleceniodawcy (nie jest to regułą, zdarza się, iż usługa taka jest świadczona nieodpłatnie). Wnioskodawca jest głównym realizatorem zleconych przez jednostki samorządu imprez, bądź ich współrealizatorem.

Odnośnie imprez sportowych, np. spartakiada drużyn wodnych i żeglarskich, halowy turniej piłki nożnej, regaty żeglarskie wskazano, iż harcerze - członkowie biorą udział w rywalizacji podczas imprez sportowych, np. podczas spartakiady drużyn wodnych i żeglarskich, halowego turnieju piłki nożnej, regat żeglarskich. Są jednym z uczestniczących w zawodach zespołów, biorącym udział w konkurencjach na równych z innymi zasadach.

Wnioskodawca posiada bazy harcerskie będące własnością ZHP, bądź dzierżawione od podmiotów zewnętrznych (np. lasów państwowych). Na terenach tych prowadzone są pola namiotowe zarówno dla członków ZHP, jak i dla osób spoza ZHP. Osoby korzystające z pola namiotowego wnoszą odpłatność. Usługi dotyczące prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych wg PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. są sklasyfikowane jako:

*   usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki PKWiU 55.20.11
*   pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi PKWiU 55.20.19,
*   usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych PKWiU 55.30.11,
*   usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez pola kempingowe PKWiU 55.30.12,
*   pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane PKWiU 55.90.19).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. usługi - dotychczas korzystające ze zwolnienia - od dnia 1 stycznia 2011 r. nadal będą podlegać zwolnieniu i według jakich zasad, ewentualnie według jakiej stawki winny być opodatkowane te usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedmiot i charakter działalności ZHP oraz świadczone usługi zastosowanie znajdują następujące zwolnienia wymienione w ustawie o VAT.

1.  Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Wnioskodawca cytując i analizując ten przepis wskazuje, iż usługi świadczone przez ZHP dotyczą głównie swoich członków, tak więc w tym zakresie mogłyby zostać zwolnione. ZHP świadcząc usługi faktycznie ogranicza się jedynie do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich. Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE. Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT odpowiada brzmieniu przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy i wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienia od VAT. Warunki te kształtują się następująco:

1.  istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami, zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie od VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków, aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku,
2.  działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ustawy od podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy, do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ustawy, nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT.
3.  usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie powyższych wyjaśnień, można uznać, iż w zakresie, w jakim ZHP świadczy usługi na rzecz swoich członków, którzy nie są uznawani za podatników i nie prowadzą działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a żądanie przez ZHP od swoich członków zwrotu kosztów ogranicza się do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich na danej akcji, która jest organizowana we wspólnym interesie ZHP, to usługi te korzystałyby z ww. zwolnienia od podatku. Spełniony byłby również warunek braku naruszenia warunków konkurencji, bowiem usługa świadczona przez ZHP ogranicza się do swoich członków i świadczenie usługi związane jest ściśle z realizacją celów statutowych ZHP. Podkreślono, iż zwolnienie to dotyczy tylko usług świadczonych na rzecz członków ZHP, t.j. szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków ZHP, szkolenia z ratownictwa medycznego dla członków ZHP, szkolenia w zakresie kadry wypoczynku dla członków ZHP, organizacja imprez dla członków np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp., mikołajki, kominki, wieczornice dla członków ZHP, odpłatność za udostępnienie terenów rekreacyjnych (pól namiotowych) dla członków ZHP, odpłatność za rejsy łodziami/jachtami dla członków ZHP.3.  Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca cytując treść tych przepisów wskazuje, że ze zwolnienia ZHP korzystałoby przy świadczeniu usług szkoleniowych, jeżeli:

1.  dane szkolenie dla osób nie będących członkami ZHP, finansowane byłoby w całości ze środków publicznych,
2.  ZHP na daną usługę szkoleniową uzyskałoby akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
3.  szkolenie prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami.

Wskazano, iż zwolnienie to stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
W przypadku, gdy ZHP spełnia jeden z warunków wymienionych w przepisie ustawy o VAT (bądź rozporządzenia), w zakresie świadczonych przez siebie usług szkoleniowych, byłoby uprawnione do zastosowania zwolnienia, w przeciwnym wypadku, usługa ta winna być opodatkowana według stawki podstawowej.3.  Art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT. Powołując i analizując preść tego przepisu Wnioskodawca wskazuje, iż o charakterze danej instytucji może świadczyć m.in. statut - jeśli wyszczególnione w nim założenia są faktycznie realizowane. § 1 ust. 1 Statutu ZHP wskazuje, iż Związek Harcerstwa Polskiego jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. Art. 4 z kolei wskazuje, jakie działania podejmuje ZHP dla realizacji swoich celów. I tak, m.in. kształtuje on postawy patriotyczne poprzez upowszechnienie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (ust. 1 pkt 8), działa On na rzecz obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, porządku i bezpieczeństwa publicznego (ust. 1 pkt 9), upowszechnia kulturę, tradycje i dorobek Rzeczypospolitej Polskiej za granicą (ust. 1 pkt 12), przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych (ust. 1 pkt 7). Ponadto o patriotyczno-obywatelskim charakterze może świadczyć przedmiot działalności wyszczególniony w Krajowym Rejestrze Sądowym - m.in. upowszechnianie tradycji i dziedzictwa narodowego, kształtowanie podstaw patriotycznych, czy działalność na rzecz obrony narodowej i bezpieczeństwa powszechnego.

Wobec powyższego, mając świadomość, że wymienione cele są rzeczywiście realizowane, wg Wnioskodawcy niewątpliwie można uznać, iż ZHP posiada cechy organizacji wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT. Wnioskodawca zaznaczył, iż pojęcie interesu zbiorowego nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też posłużyć się trzeba wykładnią językową. Słowo interes oznacza: pożytek, korzyść lub przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną, słowo zbiorowy natomiast oznacza: odnoszący się do pewnej grupy ludzi lub zbioru rzeczy (Słownik PWN).

Analizując stan faktyczny, Wnioskodawca wnioskuje, iż z pewnością można stwierdzić, iż realizowane usługi statutowe przynoszą korzyści członkom - co prawda nie mają one postaci materialnych, ale nie należy negować wartości korzyści w postaci wszechstronnego rozwoju, kształtowania charakteru czy wynikające z samego wychowania człowieka.

ZHP działa w formie stowarzyszenia, które z definicji spełnia kolejny warunek - działanie nienastawione na osiąganie zysków. Definicję legalną stowarzyszenia określa ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, trwałym i samorządnym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, które samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne, dotyczące jego działalności, opierając ją na pracy społecznej członków. Co więcej stwierdzić należy, iż świadczenie przedmiotowych usług nie naruszy warunków konkurencji w przypadku, gdy usługi podlegające zwolnieniu nie będą wykorzystywane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak podkreślenie, iż świadczenie usług musi następować w zamian za składki.

Aktualnie, zgodnie z ust. 6 pkt 1 uchwały Rady Naczelnej ZHP z dnia 15 listopada 2008 r. w sprawie składek członkowskich, składki przeznaczone są z części należnej dla hufców chorągwi: na kształcenie, pomoc programowo-metodyczną dla jednostek oraz pokrycie funkcjonowania władz hufców i chorągwi.

Tym samym, zwolnienie dotyczyłoby jedynie usług świadczonych przez ZHP sfinansowanych z tych składek.

Rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne formy usług ZHP świadczonych na rzecz swoich członków, wymagałoby zmiany Statutu i wprowadzenia składek dodatkowych, z przeznaczeniem na akcje, wydarzenia i imprezy okolicznościowe dla członków ZHP, które stanowiłyby zwrot kosztów.

3\. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Wnioskodawca powołując treść tego przepisu wskazuje, iż usługi świadczone przez ZHP w zakresie imprez sportowych np. spartakiad drużyn wodnych i żeglarskich, halowych turniejów i piłki nożnej, regat żeglarskich, korzystałyby z powyższego zwolnienia, pod warunkiem, iż usługi te będą konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. W przypadku pozostałych warunków z tego przepisu można uznać, iż są one spełnione. Również z charakteru warunków określonych w art. 43 ust. 17 i 18 ustawy o VAT oraz specyfiki prowadzonej przez ZHP działalność, można dojść do wniosku, iż ZHP zachowałoby prawo do zwolnienia od podatku przy świadczeniu usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym

4\. Art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT. Cytując treść tego przepisu Wnioskodawca wskazuje na art. 2, art. 4 ust, 1, art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, powołujące jednocześnie treść tych przepisów i stwierdza, iż ZHP świadczy usługi o charakterze kulturalnym, z tego tytułu przysługuje mu zwolnienie od podatku od towarów i usług. Sytuacja ta dotyczyłaby: warsztatów (np. plastycznych) oraz innych akcji o charakterze kulturalnym, koncertów orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwali piosenki, przeglądów teatrzyków itp. Wnioskodawca podkreśla, iż zwolnienie tego rodzaju usług, wymaga spełnienia dodatkowych warunków:

1.  zwolnienie nie ma zastosowania do odstawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT),

3.  zwolnienie stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. (art. 43 ust. 18 ustawy o VAT).

Jednakże z charakteru tych warunków oraz specyfiki prowadzonej przez ZHP działalności, można dojść do wniosku, iż ZHP zachowałoby prawo do zwolnienia przy świadczeniu ww. usług o charakterze kulturalnym.

5\. § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca powołując treść tego przepisu wskazuje, iż zwolnieniem objęte są następujące usługi świadczone przez ZHP: obozy harcerskie dla dzieci i młodzieży członków ZHP bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty, obozy na zlecenie obce (szkoły i jednostki objęte ustawą o systemie oświaty), w tym tzw. „zielone szkoły”, rejsy szkoleniowe dla dzieci i młodzieży członków ZHP bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty, półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży członków ZHP bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty, stanice NAL, rajdy, złazy, biwaki, regaty żeglarskie, wycieczki jachtem morskim, zatokowym, łodziami po zatoce -rejsy wypoczynkowe - dla dzieci i młodzieży członków ZHP bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty.

Wskazano ponadto, iż zwolnienie dotyczyć będzie świadczonych usług na rzecz dzieci i młodzieży będących członkami ZHP.

Istnieją jednak pewne wątpliwości, czy zwolnienie obejmowałoby takie usługi na rzecz dzieci i młodzieży ze szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty, kiedy ZHP świadczy usługę, ale organizatorem takiego obozu, kolonii byłaby szkoła.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przepis rozporządzenia odwołuje się do podmiotu organizowanego obozu bądź kolonii, a więc szkoły bądź innej jednostki objętej ustawą o systemie oświaty (a nie systemem oświaty) i wiąże zwolnienie ze spełnieniem warunku świadczenia tego rodzaju usług na rzecz młodzieży i dzieci z tych szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty, to można wnosić, iż w przypadku świadczenia przez ZHP ww. usług na rzecz dzieci i młodzieży nie będących członkami ZHP, ale będących uczniami (studentami itp.) tych szkół i jednostek, to warunek zwolnienia jest zachowany. Przepis rozporządzenia posługuje się pojęciem organizowania obozu, nie zaś świadczenia usługi, zatem w przypadku zawarcia ze szkołą jako organizatorem obozu/kolonii, umowy na świadczenie usług w tym zakresie, to ZHP korzystałoby z tego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują jednakże dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Wynikiem tych zmian jest rozszerzenie art. 43 ust. 1 ustawy poprzez dodanie pkt 17-41 oraz uchyleniem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347.1 ze zm.).

Na podstawie art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest opodatkowanie wymienionych poniżej usług, wykonywanych przez Wnioskodawcę:

1.  obozy harcerskie dla członków ZHP,
2.  obozy na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży, wykorzystywany jest ośrodek ZHP, zapewniony jest nocleg, wyżywienie i program artystyczny, odpłatność nie zakłada zysku,
3.  szkolenie żeglarskie dla dorosłych (członków ZHP),
4.  pozostałe formy szkoleń, w tym:

1.  szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków ZHP,
2.  szkolenia z ratownictwa medycznego (obciążony jest zlecający),
3.  szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy szkolni) - obciążany jest zlecający np. pracodawca uczestników szkolenia,

6.  półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, również na rzecz osób niebędących członkami ZHP,
7.  organizacja imprez dla członków i osób niebędących członkami ZHP, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, święto pieczonego ziemniaka, dzień wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp. (uczestnicy uiszczają wpisowe, czasem występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),
8.  warsztaty (plastyczne) itp., przewidziana jest częściowa odpłatność uczestników, występują dotacje, ale tylko częściowo finansujące koszt danej akcji,
9.  koncerty orkiestry, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwale piosenki, przegląd teatrzyków, itp., występują dwa rodzaje akcji:

1.  zespół ZHP jest wynajmowany przez zewnętrzny podmiot (podmiot prywatny bądź jednostkę samorządu terytorialnego),
2.  przegląd bądź festiwal, którego organizacja zakłada odpłatność uczestników, występują tutaj częściowe dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego,

11.  festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, itp. dla przykładu, jednostka samorządu terytorialnego wynajmuje harcerzy do organizacji imprezy, np. piknik miejski, w ramach którego ZHP zapewnia grochówkę, imprezy okolicznościowe na pikniku itp.,
12.  imprezy sportowe, np. spartakiada drużyn wodnych i żeglarskich, halowy turniej piłki nożnej, regaty żeglarskie, itp., występują 2 rodzaje sytuacji:

1.  w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w całości samorząd,
2.  w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w części samorząd, w pozostałej części przewidziana jest odpłatność uczestników,

14.  prowadzenie terenów rekreacyjno–wypoczynkowych,
15.  wycieczki (rejsy) jachtem morskim, Wnioskodawca wynajmuje jacht i zbiera wpisowe od uczestników (członków ZHP) rejsu, np. rejs.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii konieczna jest analiza poniżej powołanych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub, w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest:

*   posiadanie statusu grupy zrzeszającej podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT;
*   świadczenie usług na rzecz członków niezależnej grupy podmiotów;
*   wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach;
*   zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.

Zatem jednym z warunków, które muszą być spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powyższego przepisu jest świadczenie usług na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT.

Z opisu sprawy nie wynika, aby członkowie, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje określone czynności byli podmiotami prowadzącymi tą działalność. Tym samym nie są spełnione warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W związku z powyższym, w dalszej części niniejszej interpretacji nie dokonano analizy dotyczącej spełnienia pozostałych przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten formułuje trzy warunki, od których należy zwolnienie:

*   zwolnienie dotyczy organizacji, które nie osiągają dochodów z tytułu prowadzonej działalności;
*   są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju - organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie;
*   zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, iż zgodnie z § 1 ust. 1 Statutu, Związek Harcerstwa Polskiego jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. § 4 z kolei wskazuje, jakie działania podejmuje ZHP dla realizacji swoich celów, l tak, m.in.: kształtuje on postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (ust. 1 pkt 8), działa na rzecz obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, porządku i bezpieczeństwa publicznego (ust. 1 pkt 9), upowszechnia kulturę, tradycje i dorobek Rzeczypospolitej Polskiej za granicą (ust. 1 pkt 12), przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych (ust. 1 pkt 7). Zdaniem Wnioskodawcy, usługi statutowe przynoszą korzyści jego członkom - co prawda nie mają one postaci materialnych, ale nie należy negować wartości korzyści w postaci wszechstronnego rozwoju, kształtowania charakteru czy wynikające z samego wychowania człowieka.

ZHP działa w formie stowarzyszenia, a jego działanie nie jest nastawione na osiąganie zysków.

Definicję legalną stowarzyszenia określa ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, trwałym i samorządnym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, które samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności, opierając ją na pracy społecznej członków. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług będących przedmiotem pytania nie naruszy warunków konkurencji, gdyż celem tych świadczeń jest realizacja celów statutowych.

Świadczenie usług musi następować w zamian za składki. Aktualnie, zgodnie z ust. 6 pkt 1 uchwały Rady Naczelnej ZHP z dnia 15 listopada 2008 r. w sprawie składek członkowskich, składki przeznaczane są z części należnej dla hufców i chorągwi: na kształcenie, pomoc programowo-metodyczną dla jednostek oraz pokrycie funkcjonowania władz hufców i chorągwi.

Zatem biorąc pod uwagę powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze wymienionym w tym przepisie. Ponadto, świadczone przez niego czynności są wykonywane m.in. na rzecz jego członków, którzy w sposób regularny opłacają składki członkowskie, które są ustalane na podstawie Statutu. Jednocześnie nie jest on nastawiony na osiąganie zysków, a zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.

W związku z powyższym tylko w przypadku, gdyby Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz swoich członków w zamian za składki, czynności takie korzystałyby ze zwolnienia od podatku. Jednakże z okoliczności zawartych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, iż Wnioskodawca wykonuje określone czynności na rzecz swoich członków w zamian za wynagrodzenie w formie dodatkowej, niezależnej od składki odpłatności, która jest pobierana do wysokości kalkulowanych kosztów uczestnictwa, pomniejszonych o ewentualne otrzymane na ten cel darowizny i dotacje, zatem czynności świadczone na rzecz członków Stowarzyszenia nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

*   z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Wskazać należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie z cyt. powyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857).

Stosownie do art. 3 i 6 tej ustawy, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Natomiast związek stowarzyszeń i innych osób prawnych uregulowany został przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. Nr 79, poz. 855 ze zm.).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że stowarzyszenia mogą tworzyć związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, czasami zwane także federacjami. Aby taki związek powstał muszą się zebrać przynajmniej trzy stowarzyszenia. Związek wspólnie z tymi trzema stowarzyszeniami mogą tworzyć jeszcze inne osoby prawne, które nie mają celów zarobkowych np. fundacje.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie spełnia wymogów aby uznać go za klub sportowy, związek sportowy czy też związek stowarzyszeń lub innych osób prawnych. Zatem Wnioskodawca nie spełnia kryteriów podmiotowych niezbędnych do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W związku z powyższym, w niniejszej interpretacji nie dokonano analizy dotyczącej spełnienia pozostałych przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto art. 43 ust. 17a, wskazuje, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:

1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

4.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
5.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
6.  działalności agencji informacyjnych;
7.  usług wydawniczych;
8.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
9.  usług ochrony praw.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 stanowi również implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez specyficzne podmioty. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W rozumieniu art. 2 tej ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Wnioskodawca wskazał, iż nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, ani też nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury.

Zatem, skoro Wnioskodawca nie spełnia przesłanki podmiotowej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, mimo, iż jak wskazano we wniosku wykonywane czynności w ramach koncertów orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwali piosenki, przeglądu teatrzyków oraz festynów kulturalnych stanowią usługi kulturalne, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym, w niniejszej interpretacji nie dokonano analizy dotyczącej spełnienia pozostałych przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Wskazać również należy na treść art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca wskazał, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem usługi w zakresie prowadzonych szkoleń nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego artykułu ustawy, należy określić, czy korzystają ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej dyrektywy rady z dnia 17 mają 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zmianami).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG ( analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. I obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. l nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77/1), w którym w art. 44 powyższa kwestia została uregulowana w podobny sposób.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, t.j. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia.

Wnioskodawca wskazał, iż usługi w zakresie organizowanych szkoleń nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie są one objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W związku z powyższym, w niniejszej interpretacji nie dokonano analizy dotyczącej spełnienia pozostałych przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

We wniosku wskazano, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zatem organizowane obozy harcerskie nie korzystają ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia, gdyż nie została spełniona przesłanka podmiotowa, określona w tym przepisie.

W związku z tym, w niniejszej interpretacji nie dokonano analizy dotyczącej spełnienia pozostałych przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na podstawie § 13 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia.

Ponadto należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 Działu XII przewiduje również opodatkowanie szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki.

Wskazać należy, iż ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979 r., s. 159).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. nocleg i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

W ustawie nie wymieniono usług turystyki, jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem podlegają one opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

Należy podkreślić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty – co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy – nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Przedstawiony w złożonym wniosku opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów, w ocenie tut. organu pozwala stwierdzić, iż mamy w tym przypadku do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Wobec tego należy uznać, iż organizacja obozów stanowi w konsekwencji świadczenie złożone.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i 3 ustawy wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

Należy podkreślić, iż zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Ustawodawca nie użył w treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy słowa „może” tylko „stosuje się”, a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych, a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy).

Wobec powyższego, jeżeli opisane świadczenie, polegające na organizacji obozów dla dzieci i młodzieży (niezależnie czy są oni członkami, czy też nie), w skład którego wchodzą: nocleg, wyżywienie i program artystyczny, w związku z którymi Wnioskodawca nabywa od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników (turystów) stanowią usługi turystyki, a Wnioskodawca działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy, opisane świadczenie, winien on opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy, wg podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, o ile oczywiście wystąpi podstawa opodatkowania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ustawodawca odwołał się m.in. do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu zostało wydane przez Ministra Edukacji Narodowej rozporządzenie z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. z 1997 r. Nr 12, poz. 67).

Stosownie do zapisów ww. rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań ani co do formy prawnej, ani odnośnie co do warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informację na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
6.  w przypadku obozów wędrownych - informację na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

Wnioskodawca wskazał, iż nie jest on jednostką objętą ustawą o systemie oświaty.

W świetle powyższego należy uznać, iż usługi organizowania półkolonii i półzimowisk na rzecz dzieci i młodzieży, w sytuacji gdy świadczone są przez Wnioskodawcę w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Wnioskodawca świadczy także usługi w zakresie prowadzenia terenów rekreacyjno -wypoczynkowych, Wnioskodawca posiada bazy harcerskie będące własnością ZHP, bądź dzierżawione od podmiotów zewnętrznych (np. lasów państwowych). Na terenach tych prowadzone są pola namiotowe zarówno dla członków ZHP, jak i dla osób spoza ZHP. Osoby korzystające z pola namiotowego wnoszą odpłatność. Usługi dotyczące prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych wg PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. są sklasyfikowane jako:

*   usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki PKWiU 55.20.11
*   pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi PKWiU 55.20.19,
*   usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych PKWiU 55.30.11,
*   usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez pola kempingowe PKWiU 55.30.12,
*   pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane PKWiU 55.90.19).

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Zatem, jeżeli usługi w zakresie prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych wykonywane przez Wnioskodawcę sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 55 winny być one opodatkowane stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Reasumując, spośród wymienionych w opisanym stanie faktycznym czynności, ze zwolnienia mogą korzystać organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, niezależnie od tego czy świadczone są na rzecz członków, czy też na rzecz osób niebędących członkami ZHP.

Stawką preferencyjną, obniżoną do wysokości 8% podlegają opodatkowaniu usługi związane z prowadzeniem terenów rekreacyjno – wypoczynkowych (PkWiU 55).

Natomiast w odniesieniu do pozostałych, opisanych w stanie faktycznym czynności, t.j obozów harcerskich dla członków ZHP, obozów na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży, szkoleń żeglarskich dla dorosłych (członków ZHP), pozostałych form szkoleń, w tym: szkoleń wewnątrzorganizacyjnych dla członków ZHP, szkoleń z ratownictwa medycznego, szkoleń w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy szkolni), organizacji imprez dla członków i osób niebędących członkami ZHP, np. imprez tematycznych, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdów, złazów, biwaków, złazów seniorów, turniejów drużyn, itp., warsztatów (plastycznych) itp., koncertów orkiestry, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwali piosenki, przeglądu teatrzyków, itp. (występują dwa rodzaje akcji: zespół ZHP jest wynajmowany przez zewnętrzny podmiot, przegląd bądź festiwal, którego organizacja zakłada odpłatność uczestników), festynów kulturalnych, mikołajek, kominków, wieczornic, itp., imprez sportowych, np. spartakiada drużyn wodnych i żeglarskich, halowy turniej piłki nożnej, regaty żeglarskie, itp., (występują 2 rodzaje sytuacji: w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w całości samorząd, w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w części samorząd, w pozostałej części przewidziana jest odpłatność uczestników), wycieczek (rejsów) jachtem morskim, ustawodawca nie przewidział zwolnienia ani też preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług, w związku z czym czynności te w opisanych okolicznościach, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, objęte są stawką podatku VAT w wysokości 23%, niezależnie od tego, czy świadczone są na rzecz członków, czy też na rzecz osób niebędących członkami ZHP.

Podkreślić jednakże należy, iż w przypadku organizacji obozów harcerskich zastosowanie znajdzie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, określona szczegółowo w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opisane czynności będą opodatkowane wg przedstawionych zasad przy założeniu, że są one świadczone odpłatnie.

W odniesieniu natomiast do sytuacji, gdy usługi świadczone są nieodpłatnie, np. koncerty orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwale piosenki, przegląd teatrzyków, itp., festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. , za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powołany przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy w okresie do 31 marca 2011 r. miał następujące brzmienie: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Zatem uznać należy, iż czynności świadczone przez Wnioskodawcę nieodpłatnie nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż nie można uznać ich w świetle cytowanego art. 8 ust. 2 ustawy (w brzmieniach obowiązujących zarówno do dnia 31 marca 2011 r., jak i od dnia 1 kwietnia 2011 r.) za odpłatne, gdyż usług te są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz stanowią usługi do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.