Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-272/09/10-10/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-04
Teza: CIT - w zakresie art. 5 i 7 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podmiot-podmiot zagraniczny; podmiot-podmioty powiązane; produkcja; przedstawiciel; przedstawicielstwa; przedstawicielstwa-przedstawicielstwa osób zagranicznych; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 4/10 z dnia 11 maja 2010 roku (data wpływu 13.08.2010r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2009r. (data wpływu 25.05.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92), dalej konwencja polsko – szwajcarska - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.05.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 konwencji polsko – szwajcarskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

F. (dalej: F.) z siedzibą w Bernie (Szwajcaria) należy do międzynarodowej Grupy P. Inc. będącej światowym liderem na rynku napojów bezalkoholowych oraz słonych przekąsek (głównie chipsów). F. dokonuje zakupu surowców i materiałów niezbędnych do wytworzenia chipsów i chrupek, a następnie na podstawie Umowy Produkcji na Zlecene z dnia 2 stycznia 2008 r. (dalej: Umowa Produkcji na Zlecenie) zleca ich przetworzenie na rynku polskim R. Sp. z o.o. działającej w roli przetwórcy (dalej: „R.”). Podczas całego procesu produkcyjnego i dystrybucyjnego surowce, produkty w toku i wyroby gotowe stanowią własność F.

Dodatkowo F. współpracuje na rynku polskim z niezależnymi producentami, którym zleca produkcję precli i paluszków słonych (D. Sp. z o.o.) oraz orzeszków (O. Sp. z o.o.). Sprzedażą na podstawie Umowy Komisu - towarów należących do F. zajmuje się L. Sp. z o.o. (dalej: „L.”).

Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego związanego ze współpracą F. z R.. Współpraca pomiędzy F. a L. jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

R. powstała pod koniec 2007 r. Udziałowcami R. są obecnie P. BV (Holandia) i F. Sp. z o.o. Podstawową działalnością R. jest świadczenie usług produkcji na zlecenie F.. Usługi produkcyjne obejmują wytworzenie, w oparciu o surowce powierzone przez F., wyrobów gotowych, na które składają się słone przekąski, tj. chipsy ziemniaczane pod markami ….., a także (w mniejszym zakresie) chrupki kukurydziane pod marką …. Usługa produkcyjna jest realizowana przez zakłady produkcyjne R. zlokalizowane w G. oraz w T. R. nie posiada tytułu własności do surowców, produkcji w toku ani też do wytworzonych w procesie produkcji wyrobów. W trakcie całego procesu produkcyjnego surowce, produkcja w toku i wyroby gotowe pozostają własnością F. R. nie jest zaangażowana w dystrybucję wytworzonych przez siebie i należących do F. wyrobów gotowych. Sprzedażą tych wyrobów do odbiorców trzecich zajmuje się L. na podstawie Umowy Komisu. R. wykonuje przedmiotowe usługi samodzielnie, we własnych zakładach produkcyjnych, w oparciu o własny personel. Usługi są świadczone na własny rachunek i ryzyko R.. Z tytułu świadczonych usług, R. uzyskuje od F. wynagrodzenie stanowiące przychód dla celów PDOP. R. stanowi więc odrębną i niezależną od F. jednostkę prawną, która rozlicza się z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych wynikających z polskich przepisów podatkowych. F. nie prowadzi żadnej działalności na terytorium Polski, tj. nie działa w Polsce poprzez własny oddział lub agencję, a także nie ma w Polsce jakichkolwiek pracowników. Należy wskazać, że F. została, dla potrzeb podatku od towarów i usług, zarejestrowana pod nr NIP: …\`(...)\`

Umowa Produkcji na Zlecenie

Omawiana współpraca pomiędzy F. i R. jest uregulowana Umową Produkcji na Zlecenie i przebiega w następujący sposób:

*   R. jest przetwórcą, który wykonuje usługę produkcyjną na powierzonym jej materiale/surowcach; materiały/surowce są własnością F.

*   F. odpowiada za zakup surowców, a w szczególności za negocjacje i zawieranie kontraktów z dostawcami. W szczególności Zespół F. ds. Zaopatrzenia (znajdujący się w Bern w Szwajcarii) pełni m.in. następujące funkcje:

*   analizuje potrzeby surowcowe R.,
*   określa możliwości rynku / dostawców,
*   monitoruje rynek dostawców,
*   wybiera dostawców,
*   negocjuje i zawiera kontrakty z dostawcami,
*   wyznacza standardy jakości nabywanych surowców.

*   R. może uczestniczyć w działaniach dotyczących negocjacji z dostawcami lokalnymi w zakresie zasad i warunków oraz cen stosowanych w transakcjach zakupu materiałów/surowców (np. z dostawcami ziemniaków). Jednakże R. nie zawiera, ani nie jest stroną umów z takimi dostawcami.

*   R. nie decyduje o tym co i kiedy kupić, a jedynie na bieżąco informuje F. o swoim zapotrzebowaniu na surowce.

*   R. odpowiada za przeprowadzenie procesu produkcyjnego. R. wykonuje wszystkie związane z tym działania (m.in. przygotowanie warzyw, smażenie, przyprawianie, pakowanie). W szczególności R. podejmuje czynności w zakresie:

*   obsługi infrastruktury produkcyjnej, tj. czynności niezbędnych do zapewnienia ciągłości pracy wszystkich urządzeń,
*   zatrudnienia i nadzoru pracowników produkcyjnych,
*   kontroli przebiegu poszczególnych elementów procesu produkcyjnego oraz korygowania ewentualnych nieprawidłowości zagrażających ciągłości i/lub efektywności tego procesu.

*   Produkcja w toku pozostaje własnością F..

*   Wyroby gotowe, wytworzone przez R. w procesie produkcyjnym są własnością F.. Wyroby te są przechowywane w magazynach R. I innych wynajmowanych magazynach na terenie Polski. Z magazynów wyroby są kierowane do klientów na terenie Polski. R. nie pełni funkcji związanych ze sprzedażą wyrobów do klientów.

Z tytułu świadczonych usług R. otrzymuje od F. wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o całkowite koszty wytworzenia powiększone o 5% narzut, którego wysokość pozwala R. na osiągnięcie odpowiedniego (w świetle wykonywanych funkcji, ponoszonych ryzyk i angażowanych aktywów) poziomu zysku.

Pozostała współpraca

Poza świadczeniem usług produkcji na zlecenie, R. świadczy na rzecz F. w sposób ciągły także usługi wsparcia obejmujące:

*   Doradztwo w zakresie agrotechniki — w przypadku zakupu przez F. ziemniaków, pracownicy R. świadczą na rzecz F. usługi w zakresie obsługi kontraktacji ziemniaków. Usługi te obejmują głównie spotkania z lokalnymi rolnikami w celu zapewnienia współpracy pomiędzy nimi a F. (zgodnie z wytycznymi przekazanymi przez F.), a także inne bieżące wsparcie na rzecz F. (np. gromadzenie i przekazywanie do F. lokalnych danych dla potrzeb monitoringu dostawców, koordynację szkoleń producentów w zakresie technologii produkcji ziemniaków według standardów F.). Usługi te nie obejmują w żadnym przypadku negocjowania warunków kontraktów, R. nie ma również prawa do ich podpisywania;

*   Usługi administracyjne w zakresie ewidencji faktur zakupowych.

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wsparcia R. otrzymuje od F. odrębne wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o koszty bezpośrednie i pośrednie związane ze świadczeniem tych usług powiększone o 10% narzut.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym dotyczącym współpracy F. z R. w zakresie produkcji na zlecenie Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UUPO), a w związku z tym czy podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu ?

Zdaniem F., opisane zasady współpracy z R.:

1.  nie pociągają za sobą konsekwencji w postaci powstania na terytorium Polski zakładu F. - stosownie do postanowień UUPO, w związku z czym
2.  nie skutkują powstaniem w stosunku do F. obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska

A) Brak zakładu F. w Polsce

Zdaniem F., w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki do uznania, iż F. może posiadać zakład w Polsce, gdyż:

1.  F. nie posiada na terytorium Polski stałej placówki, ani też
2.  F. nie posiada na terytorium Polski zależnego przedstawiciela.

1\. Brak stałej placówki

F. nie posiada w Polsce stałej placówki, poprzez którą wykonywałaby (częściowo lub całkowicie) działalność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UUPO przesłanką dla stwierdzenia istnienia zakładu podmiotu zagranicznego jest posiadanie przez ten podmiot stałej placówki, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza tego podmiotu. Zgodnie z art. 5 ust. 2 UUPO zakład stanowią w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filia,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat i
6.  kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo jakiekolwiek inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z ust 1 pkt 2 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz) istnieją trzy przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne do uznania, iż dana działalność jest prowadzona poprzez zakład:

(1) istnienie miejsca prowadzenia działalności” (placówki działalności gospodarczej), tj. określonej powierzchni, pomieszczenia lub w pewnych przypadkach maszyn lub wyposażenia;

(2) miejsce prowadzenia działalności musi mieć charakter stały, tj. musi być utworzone w określonym miejscu posiadającym określony stopień trwałości;

(3) prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem takiej stałej placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) - oznacza to, iż osoby w taki czy inny sposób zależne od przedsiębiorstwa (personel) prowadzą działalność tego przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

\[Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ujednolicona wersja z dnia 15 lipca 2005. Tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, jak i brzmienie Komentarza zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD. Polska, z racji członkostwa w OECD winna przestrzegać postanowień tej Konwencji i traktować Komentarz jako praktyczne źródło interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.\]

Przepisy UUPO wymieniają czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności, które są traktowane jako wyjątki od ogólnej definicji zakładu, tj. nie są uważane za zakład pomimo, iż są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności). Wspólną cechą tych czynności jest ich charakter przygotowawczy lub pomocniczy. W konsekwencji, zgodnie z art. 5 ust. 4 UUPO nie stanowią zakładu:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie w celu składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działaIności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenie przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa placówki montażowej w drugim umawiającym się państwie W związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego umawiającego się państwa;
7.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), pod warunkiem jednak, że całkowita działalności stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

F. nie posiada w Polsce siedziby lub zarządu, oddziału, biura, fabryki, warsztatu ani kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu, kamieniołomu ani też jakiegokolwiek innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych, stąd nie może być postrzegana jako posiadająca stałą placówkę na terytorium Polski.

W odniesieniu do transakcji z R., jedynym stałym elementem działalności prowadzonej przez F. na terytorium Polski jest korzystanie przez F. z magazynu będącego własnością R. dla celów składowania:

*   materiałów/surowców w celu ich wykorzystania w procesie produkcji oraz
*   wyrobów gotowych przed ich sprzedażą.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 punkt a) oraz c) UUPO użytkowanie placówki, które służą wyłącznie w celu składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa lub utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo nie powodują powstania zakładu. W świetle powyższego, przechowywanie w magazynie R. zapasów surowców, produkcji w toku, jak i wyrobów gotowych - na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie - nie stanowi zakładu F. na terytorium Polski.

Należy także zwrócić uwagę na pkt 42 komentarza, w którym wskazuje się, iż od sytuacji istnienia stałej placówki (zakładu) należy odróżnić taką sytuację, w której spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy (w analizowanym przypadku R.) świadczy usługi z wykorzystaniem własnego personelu, na rzecz innej spółki należącej do tej samej grupy w ramach jej zwykłej działalności w pomieszczeniach nienależących do spółki, na rzecz której świadczone są usługi (F.). W takim przypadku miejsce, w którym świadczone są takie usługi, nie jest w dyspozycji usługobiorcy i jego działalność nie jest prowadzona przez to miejsce, a w rezultacie nie stanowi jego zakładu. W odniesieniu do omawianego stanu faktycznego należy wskazać, że zakłady produkcyjne R. są wykorzystywane wyłącznie przez R. w ramach jego działalności gospodarczej (tj. przedmiotowe zakłady produkcyjne prowadzone są przez odrębny podmiot, prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług produkcyjnych na rzecz F.).

W związku z powyższym magazyny i zakłady produkcyjne R. nie są stałym miejscem, w którym F. wykonuje swoją działalność na terytorium Polski.

Podobnie, nie stanowią stałego miejsca, w którym F. wykonuje swoją działalność na terytorium Polski, pomieszczenia wykorzystywane przez R. w celu świadczenia na rzecz F. usług wsparcia.

Z całą pewnością o istnieniu placówki na terytorium Polski nie można również uznać faktu posiadania przez F. w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT. F. podkreśla, że konieczność posiadania polskiej rejestracji VAT - owskiej (polskiego numeru VAT) jest bowiem jedynie technicznym/formalno-prawnym wymogiem wynikającym z regulacji Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: UVAT). Mając na względzie postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 6 UVAT niemożliwym jest bowiem korzystanie z usług produkcyjnych świadczonych na rzecz F. przez R., bez uzyskania przez F. polskiego numeru VAT.

Ponieważ zgodnie ze strukturą produkcji i dystrybucji wyrobów w ramach Grupy F, gotowe produkty wytworzone przez R. w ramach usługi produkcji świadczonej na rzecz F. są i będą sprzedawane przede wszystkim na terytorium Polski, F. była zobligowana do dokonania w Polsce rejestracji dla potrzeb podatku VAT.

F. podkreśla, iż posługiwanie się przez nią polskim numerem VAT, będące formalno-prawnym wymogiem wynikającym z regulacji UVAT, nie będzie prowadzić do jakiejkolwiek fizycznej obecności F. na terytorium Polski. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że posługiwanie się przez F. polskim numerem VAT jest wyłącznie konsekwencją dopełnienia formalno-prawnych obowiązków wynikających z regulacji UVAT i odbywa się bez jakiejkolwiek fizycznej obecności F. na terytorium Polski.

W tym kontekście należy wskazać na odpowiedź na interpelację poselską wydaną przez Ministra Finansów w dniu 10 września 2002 r. (sygn. IV-17250), w której wyraźnie rozróżniono wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT od prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej interpelacji stwierdzono, iż:

„(\`(...)\`) obowiązek rejestracji dla podatku od towarów i usług osób lub jednostek wymienionych w art. 5 cytowanej ustawy powstaje niezależnie od formy prowadzenia przez takie osoby (Jednostki) działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zaznaczyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług nie łączą obowiązku rejestracji dla tego podatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.”

Powyższa odpowiedź na interpelację wydana została wprawdzie na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 1,poz. 50 ze zm.), lecz zasada, zgodnie z którą wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT (niezależnie od prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej) wymusza rejestrację podatnika dla potrzeb podatku VAT obowiązuje również w ramach postanowień UVAT.

Należy zatem uznać, iż formalno-prawny obowiązek rejestracji dla potrzeb podatku VAT, wynikający z przesłanki wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie prowadzi do automatycznego powstania placówki (miejsca) prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej. Rejestracja dla potrzeb VAT jest bowiem - co potwierdza cytowane powyżej pismo Ministra Finansów - niezależna od faktu i formy prowadzenia bądź nie prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazać ponadto należy, iż w cytowanym piśmie Minister Finansów wprost wskazał, iż dla określenia czy w badanej sytuacji dochodzi do powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, analizie należy poddać przepisy danej umowy regulujące rozumienie pojęcie „zakład”. Analiza powyższego stanowiska prowadzi do wniosku, iż należy wyraźnie rozróżniać fakt rejestracji dla potrzeb podatku VAT (jak realizację formalno-prawnego obowiązku wynikającego z przepisów UVAT), od prowadzenia / wykonywania działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym sam fakt rejestracji F. dla potrzeb podatku VAT nie może być uznany za posiadanie przez nią placówki na terytorium Polski, potwierdza także doktryna międzynarodowego prawa podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż F. nie posiada na terytorium Polski stałej placówki (miejsca), przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

2\. Brak zależnego przedstawiciela

F. nie posiada w Polsce zależnego przedstawiciela, poprzez którego wykonywałaby (częściowo lub całkowicie) działalność.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UUPO, o ile osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu przedsiębiorstwa, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów czynności wymienionych w punktach od a) do g) art. 5 ust. 4 UUPO, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład.

Należy podkreślić, iż w ramach swej działalności R.:

1.  nie działa w imieniu F.,
2.  nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu F.
3.  R., świadcząc na rzecz F. usługi produkcyjne, prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu, poprzez własny zarząd oraz personel. W szczególności, R. nie zaciąga wobec innych podmiotów żadnych zobowiązań w imieniu F., nie zawiera też z nimi umów. Opisany stan faktyczny wyklucza możliwość stwierdzenia, iż R. działa jako zależny przedstawiciel F. na terytorium Polski.

Powyżej przytoczone argumenty wskazują jednoznacznie, iż w ramach analizowanej współpracy R. nie może być traktowany jako zależny przedstawiciel F. na terytorium Polski.

Podsumowując, ponieważ F. nie posiada w Polsce:

*   stałej placówki (zgodnie z opisem w punkcie A.1 powyżej),

*   zależnego przedstawiciela (zgodnie z opisem w punkcie A.2 powyżej),

F. nie posiada na terytorium Polski zakładu. B) Brak obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 3 ust. 2 PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (przypadek F.), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie należy podkreślić, iż ustalenie takiego dochodu powinno być dokonane z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których Polska jest stroną (w rozważanym przypadku UUPO). Zgodnie bowiem z art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ratyfikowane umowy międzynarodowe, więc także umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu są po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa i stosuje się je bezpośrednio. Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Oznacza to, że w przypadku gdy zasady opodatkowania osób zagranicznych przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania są korzystniejsze dla tych osób, niż to wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas stosuje się przepisy tej umowy. \[J. Marciniuk, s. 58, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Warszawa 2008 r.\]

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 UUPO, zyski szwajcarskiego przedsiębiorstwa (tj. w rozważanym przypadku zyski F.) podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce poprzez położony tam zakład.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę brak posiadania przez F. zakładu w Polsce, F. nie podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 19 sierpnia 2009r. nr IPPB5/423-272/09-4/PS uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, iż mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy dojść do wniosku, iż Spółka F. Sp. z o. o. pełni rolę zależnego przedstawiciela Wnioskodawcy. Spółka F. Sp. z o. o. działa w imieniu Wnioskodawcy. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, iż Spółka F. Sp. z o. o. prowadzi działalność opartą wyłącznie o zlecenie od Wnioskodawcy. Poza działalnością przedstawicielską Spółka F. Sp. z o. o. nie prowadzi dodatkowej działalności gospodarczej. Świadczy to dobitnie o braku niezależności gospodarczej przedstawiciela (Spółki F. Sp. z o. o.).

Na uwagę zasługuje fakt, iż uprawnienia oraz charakter czynności wykonywanych przez Spółkę F. Sp. o. o. angażują Wnioskodawcę w działalność gospodarczą w określonym zakresie na terytorium Polski. Spółka F. Sp. z o. o. prowadzi działalność ze skutkiem dla Wnioskodawcy. Co prawda reprezentowane przez Spółkę F. Sp. z o. o. Wnioskodawca podpisuje umowy, ale nie ulega wątpliwości, iż do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela, czyli Spółki F. Sp. z o. o. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku zawartych przez Wnioskodawcę kontraktów z dostawcami np. ramach obsługi kontraktacji ziemniaków przedstawiciel w imieniu Wnioskodawcy spotyka się z lokalnymi rolnikami. Powyższa działalność polskiej spółki na rzecz Wnioskodawcy poddana jest wytycznym określonym przez spółkę szwajcarską. Należy zauważyć, iż Spółka F. Sp. z o. o. związana jest wytycznymi spółki szwajcarskiej w zakresie pełnienia innych czynności np. szkolenia producentów w dziedzinie technologii produkcji ziemniaków według standardów wyznaczonych przez spółkę szwajcarską. Przy wykonywaniu tych czynności Spółka F. Sp. z o. o. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). Spółka F. Sp. z o. o. działając na rachunek Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 umowy polsko – szwajcarskiej przedstawicielem spółki szwajcarskiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy. Prowadząc tylko działalność przedstawicielską (brak – jak wynika z opisu stanu faktycznego – prowadzenia przez Spółkę F. Sp. z o. o. innej działalności gospodarczej) to nie Spółka F. Sp. z o. o. - wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku – ponosi ryzyko prowadzenia działalności, lecz przedsiębiorstwo, które on reprezentuje (czyli Wnioskodawca).

W rezultacie należy uznać, iż Spółka F. Sp. z o. o. jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 6 Umowy. W takiej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca "zakład" w rozumieniu polsko – szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Wyrokiem z dnia z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 4/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, iż „organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego sprawy. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, że R. nie działa w imieniu Spółki oraz nie posiada pełnomocnictwa do zawierania jakichkolwiek umów w jej imieniu, a tym bardziej takowych nie wykonuje. R. nie posiada również żadnych uprawnień do wiążącego negocjowania i nie negocjuje kontraktów, które wiążą Skarżącą. Rola R., zgodnie z obowiązującymi umowami, ogranicza się do nawiązywania i utrzymania bieżących kontaktów z dostawcami oraz do przekazywania ich sugestii w zakresie rozwiązań biznesowych w odniesieniu do kontraktacji ziemniaków (np. odnośnie poziomu cen proponowanych zawsze przez Skarżąca). Każda z tego rodzaju sugestii podlega jednak wyłącznej ocenie przedstawicieli Skarżącej, przebywających w Szwajcarii. W każdym bowiem przypadku odpowiedzialność za podejmowanie decyzji biznesowych spoczywa wyłącznie na posiadających określone uprawnienia pracownikach Skarżącej, przebywających w Szwajcarii. Samo zaś zaangażowanie osób z R. w proces obsługi kontraktacji ziemniaków, wynika wyłącznie ze zdroworozsądkowych przesłanek, gdyż z punktu widzenia Skarżącej jest istotnym ułatwieniem, gdy R. jako przetwórca utrzymuje bezpośredni kontakt z dostawcami ziemniaków, mogąc ustalać z nimi bezpośrednio wszelkie kwestie techniczne związane z procesem dostarczania produktu, bez potrzeby angażowania w to Skarżącej. Skarżąca podkreślała również we wniosku, że R. stanowi samodzielny i odrębny od niej podmiot, który wykonuje usługi przerobu we własnym imieniu i na własne ryzyko. Świadcząc usługę przerobu na rzecz Skarżącej, R. wykonuje własną, całkowicie samodzielną działalność gospodarczą. R. nie jest w zakresie procesu produkcji (a więc w zakresie swej podstawowej działalności) poddana jakimkolwiek instrukcjom ze strony Skarżącej. Zamówienia ze strony Skarżącej dotyczą wyłącznie kwestii ilości, jakości i specyfikacji wyrobów, nie zaś procesu produkcji. Przy świadczeniu usług przerobu R. korzysta z własnych pomieszczeń, urządzeń oraz z własnego personelu zależnego wyłącznie od jej poleceń.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 konwencji o ile osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu przedsiębiorstwa, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów czynności wymienionych w punktach od a) do g) art. 5 ust. 4 konwencji które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład.

We wniosku skarżąca jednoznacznie stwierdziła, iż

1.  R. nie działa w imieniu F.,
2.  R. nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu F.
3.  R., świadcząc na rzecz F. usługi produkcyjne, prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu, poprzez własny zarząd oraz personel. W szczególności, R. nie zaciąga wobec innych podmiotów żadnych zobowiązań w imieniu F., nie zawiera też z nimi umów.

Organ interpretujący natomiast stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Skarżącą za pośrednictwem stałej placówki na terytorium Polski mają charakter przygotowawczy i pomocniczy w rozumieniu postanowień art. 5 umowy polsko-szwajcarskiej, jednakże w ocenie Ministra Finansów z uwagi na to, że F. Sp. z o.o. pełni rolę zależnego przedstawiciela Skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 6 konwencji to w takiej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca „zakład” w rozumieniu polsko szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia takiej tezy. Przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji okoliczności stanu faktycznego świadczące jego zdaniem o tym, że przy wykonywaniu czynności określonych umowa współpracy F. Sp. z o.o. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Skarżącej) jest niewystarczające do uznania, iż dany podmiot działa w imieniu i na rzecz Skarżącej jako jej zależny przedstawiciel. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa podatkowego ani tez w przepisach prawa cywilnego.

Ocena ta została dokonana z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych przedstawionych przez Stronę i z tego względu zdaniem Sądu interpretacja narusza art. 14b § 1 i 3 ord. pod. który, jednoznacznie stanowi, że interpretacja ma dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika. co oznacza, że oparcie stanowiska organu na okolicznościach faktycznych, który wnioskodawca nie wskazał we wniosku lub tylko niektórych okoliczności faktycznych wybranych przez organ interpretujący czyni wydaną interpretacje wadliwą w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów”.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: ppsa), ww. interpretacja została uchylona.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność Spółki na terytorium Polski nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji polsko – szwajcarskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.