Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.137.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: w zakresie ustalenia czy realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją Funkcjonalności stanowią/będą stanowić działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Spółka ma prawo/będzie miała prawo rozliczać Nakłady na produkcję Funkcjonalności zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone czyli w dniu udostępnienia funkcjonalności użytkownikom końcowym w finalnej wersji.
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; nakłady; prace-prace badawczo-rozwojowe; produkcja; projekt; rok-rok podatkowy; ulga; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją Funkcjonalności stanowią/będą stanowić działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie 1) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia czy Spółka ma prawo/będzie miała prawo rozliczać Nakłady na produkcję Funkcjonalności zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone czyli w dniu udostępnienia funkcjonalności użytkownikom końcowym w finalnej wersji (Pytanie 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją Funkcjonalności stanowią/będą stanowić działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Spółka ma prawo/będzie miała prawo rozliczać Nakłady na produkcję Funkcjonalności zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone czyli w dniu udostępnienia funkcjonalności użytkownikom końcowym w finalnej wersji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Grupa (dalej jako „Grupa”) jest jednym z czołowych producentów, wydawców i dystrybutorów gier na komputery osobiste oraz konsole. W ramach Grupy, X. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmuje się m.in. rozwojem platform cyfrowej dystrybucji gier wideo, a także ich obsługą techniczną i serwisem. Dodatkowo Spółka prowadzi działalność związaną z rozwojem systemów wykorzystywanych w grach wideo typu free2play.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje/będzie realizować szereg różnych prac, w tym m.in.:

1.  prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych funkcjonalności platform cyfrowej dystrybucji gier wideo (dalej jako „Produkcja funkcjonalności do platform cyfrowej dystrybucji”) oraz;
2.  prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych funkcjonalności systemów wykorzystywanych w grach wideo typu free2play (dalej jako „Produkcja funkcjonalności do gier free2play”).

Przykładem prac związanych z Produkcja funkcjonalności do platform cyfrowej dystrybucji są m.in.:

*   Prace związane z opracowaniem systemu generycznego wsparcia cross-platformowej rozgrywki wieloosobowej w grach komputerowych dla najpopularniejszych konsol i systemów operacyjnych. Celem prac jest stworzenie innowacyjnej cross-platformowej technologii umożliwiającej dystrybucję oraz grę w niedostępnym dotychczas trybie dla każdego systemu operacyjnego, modeli konsol, czy telefonu komórkowego.

*   Prace związane ze stworzeniem rozbudowanej warstwy społecznościowej platformy cyfrowej dystrybucji, nastawionej na dzielenie się swoimi dokonaniami i aktywnościami na platformie oraz w grach wykorzystujących oprogramowanie typu client z kręgiem swoich przyjaciół oraz obserwowanie ich dokonań i aktywności w formie zunifikowanego strumienia aktywności (Activity Feed), zawierającej personalizowany profil użytkownika (User Profile), skupiającej się na konkretnym użytkowniku, jego aktywnościach, dokonaniach i upodobaniach.

*   Prace związane ze stworzeniem rozproszonego systemu generycznego dostarczania plików do użytkowników przy użyciu aplikacji w chmurze (CDN). Składa się on z rozproszonej architektury serwerowej rozlokowanej w różnych miejscach na świecie, co znacznie poprawia jakość pobierania treści.

Natomiast przykładem prac związanych z Produkcją Funkcjonalności do gier free2play są m.in.:

*   Prace związane z opracowaniem trybu PvP na potrzeby gry wideo, która ma być wieloplatformową (mobilną i multi-stacjonarną) grą logiczną posiadająca tryby dla jednego gracza (kampanie) i wielu graczy (tryb PvP).

Prace związane z Produkcją funkcjonalności do platform cyfrowej dystrybucji oraz Produkcją funkcjonalności do gier free2play będą dalej zwane łącznie jako „Produkcja Funkcjonalności”.

Prace związane z Produkcją Funkcjonalności polegają/będą polegać na wykorzystaniu dostępnej wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych funkcjonalności, w tym np.:

*   opracowaniu wstępnych elementów składowych technologii — opracowaniu wszystkich modeli, które potwierdzą założenia technologii,

*   zaprogramowaniu rozproszonego systemu informatycznego w chmurze, który będzie pozwalał na wyszukiwanie i kojarzenie graczy w rozgrywkach multiplayer wśród zarówno platform wspieranych do tej pory jak PC i MacOS oraz nowych: Xbox One oraz Win10 UWP,

*   integracji z natywnymi bibliotekami programistycznymi dostarczanymi przez Microsoft - część funkcjonalności, jak na przykład algorytm szyfrowania połączeń musi być realizowana poprzez zestaw bibliotek dostarczanych wraz platformą,

*   wdrożeniu nowych sposobów komunikacji sieciowej w tym nowych topologii sieciowych,

*   opracowaniu technologii pozwalającej na poprawne działanie Y. na środowisku platform Xbox One oraz Win 10 UWP,

*   opracowaniu zestawu bibliotek, wrapperów i modułów umożliwiających na podłączenie aplikacji końcowej pod tworzoną platformę, zależnie od tego, w jakim języku/narzędziu jest ona tworzona.

*   tworzeniu zaplecza narzędziowego, rozwijanie i utrzymywanie bazy kodu,

*   projektowaniu interfejsu wraz z jego przygotowaniem wraz z jego oprawą graficzną,

*   tworzeniu oprogramowania sztucznej inteligencji,

*   opracowaniu koncepcji środowiska testowego wraz z określeniem kryteriów testowych, które będą używane jako ocena powodzenia etapu,

*   konfiguracji urządzeń testowych do uruchomienia aplikacji w rzeczywistym środowisku platformy,

*   skonfigurowaniu środowiska testowego, na którym uruchamiana będzie opracowywana technologia,

*   wykonywaniu testów pod kątem prawidłowości przebiegu procesów, zgłaszanie błędów oraz weryfikacja tych poprawionych.

Produkowane Funkcjonalności stanowią/będą stanowić co do zasady odrębne produkty od platform cyfrowej dystrybucji lub gier free2play, które do działania wymagają/będą wymagać jednak ich posiadania. Prace związane z Produkcją Funkcjonalności mają/będą miały na celu ułatwienie i urozmaicenie korzystania z platform cyfrowej dystrybucji lub gier free2play przez użytkowników końcowych, a niekiedy także zmianę ich charakteru. Produkowane Funkcjonalności są/będą udostępniane użytkownikom odpłatnie lub nieodpłatnie w celu zwiększenie przychodów w sposób pośredni lub bezpośredni.

Produkcja Funkcjonalności rozpoczyna/będzie rozpoczynać się w momencie, w którym określono koncepcję funkcjonalności (najczęściej jest/będzie to moduł lub element platformy cyfrowej dystrybucji lub gry free2play) i jej przyszłe zastosowania. Produkcja Funkcjonalności obejmuje/będzie obejmować opracowanie prototypu danej funkcjonalności w warunkach odizolowania od pozostałych narzędzi/modułów/struktury platformy cyfrowej dystrybucji lub gry free2play, jak również opracowanie prototypu, który funkcjonuje w powiązaniu z w/w produktami. W praktyce Produkcja Funkcjonalności może składać się z wielu etapów - podprojektów realizowanych równolegle lub w następujących po sobie cyklach składających się w całości na daną funkcjonalność. Produkcja Funkcjonalności kończy/będzie kończyć się w momencie wprowadzenia finalnych usprawnień technologicznych pozwalających na bezproblemowe, stabilne, zoptymalizowane i efektywne wykorzystanie danej funkcjonalności w praktyce.

Datą zakończenia Produkcji Funkcjonalności jest/będzie dzień udostępnienia nowej, zmienionej lub ulepszonej funkcjonalności użytkownikom końcowym w finalnej wersji (tj. wersji po ukończeniu beta testów) odpowiednio na platformie cyfrowej dystrybucji lub w grze free2play.

Zazwyczaj prace na nad Produkcją Funkcjonalności trwają od kilku tygodni do kilku lat i są realizowane przez zespół od kilku lub kilkudziesięciu osób - w zależności od wielkości projektu. W praktyce mogą występować projekty mniejsze i większe pod kątem ilości zaangażowanych osób i czasu realizacji projektu.

Produkcja Funkcjonalności wymaga/będzie wymagać wiedzy i umiejętności od zaangażowanych pracowników i współpracowników oraz starannego planowania i budżetowania prac, dlatego ma charakter znacząco odmienny od rutynowych i okresowych zmian, gdyż ma jasno określony cel, którym jest/będzie stworzenie nowych, zmienionych lub ulepszonych funkcjonalności do platform cyfrowej dystrybucji lub gier free2play. Prace związane z Produkcją Funkcjonalności są/będą realizowane na podstawie wewnętrznych protokołów uruchomienia projektów, które określają/będą określały m.in. opis projektu, datę rozpoczęcia i spodziewaną datę zakończenia, szacowany budżet, spodziewane przychody, skrócony harmonogram prac, oraz osoby zarządzające projektem.

Po zakończeniu prac związanych z Produkcją Funkcjonalności tj. udostępnieniu funkcjonalności użytkownikom końcowym w finalnej wersji prowadzone są/będą, również prace związane z ich obsługa techniczną i serwisem np. wsparciem użytkowników końcowych w ich obsłudze lub usuwaniem i dodaniem elementów, które pozwalają na ich niezakłócone działanie (dalej: „Prace Techniczne i Serwisowe”). Przykładem takich prac jest/będzie m.in. usuwanie błędów funkcjonalności, np. literówek lub nieprawidłowych funkcji w kodzie informatycznym. Prace tego rodzaju obejmują/będą obejmować rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do funkcjonalności.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach Produkcji funkcjonalności ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzajów nakładów (dalej jako „Nakłady na Produkcję Funkcjonalności”).

Do Nakładów na Produkcję Funkcjonalności Spółka zalicza/będzie zaliczać w szczególności, koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, składek na ubezpieczenie społeczne, dodatkowych ubezpieczeń medycznych, szkoleń i udziału w konferencjach, podróży służbowych związanych z realizowanymi pracami.

W związku z tym, że pracownicy oraz współpracownicy Spółki mogą wykonywać również prace niezwiązane z Produkcją Funkcjonalności - np. prace związane z obsługą techniczną, serwisem, marketingiem i sprzedażą, Spółka wdrożyła systemy raportowania pracy w postaci kart czasu pracy, za pomocą których jest/będzie raportowany czas poświęcony na wykonywanie poszczególnych prac. Dzięki takiemu rozwiązaniu Spółka posiada dane wskazujące jaka część wydatków ponoszonych w odniesieniu do pracowników oraz współpracowników stanowi wydatki związane z Produkcją Funkcjonalności, a jaka koszty pozostałej działalności.

Ponadto, Spółka nabywa/będzie nabywać od (niepowiązanych) podmiotów różnego rodzaju usługi doradcze, analizy, ekspertyzy i opinie, takie jak:

*   audyt bezpieczeństwa oprogramowania,

*   tłumaczenia niezbędne do celów stworzenia technologii w wersji obcojęzycznej,

*   konsultacje programistyczne,

*   inne usługi doradcze lub analizy niezbędne do wytworzenia systemów i technologii w ramach prowadzonych prac.

Spółka ponosi/będzie ponosić także Nakłady na Produkcję Funkcjonalności związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, takich jak np.:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach w/w prac w zakresie ich zaangażowania w w/w prace,

*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych appliance firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez osoby zaangażowane w realizację w/w prac w zakresie ich zaangażowania w w/w prace,

*   amortyzacja innych środków trwałych w tym między innymi mebli i wyposażenia biurowego biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez osoby realizujące w/w prace w zakresie ich zaangażowania w w/w prace.

W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce mogą mieć miejsce sytuacje, że maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie są/będą wykorzystywane również do prac nie związanych z Produkcją Funkcjonalności, do realizacji np. czynności związanych z obsługa techniczną, serwisem, marketingiem i sprzedażą.

Z tego względu Spółka rozdziela/będzie rozdzielać wszystkie koszty, w tym również koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania itp. bezpośrednio lub kluczem podziału

1.  na projekty dotyczące Produkcji Funkcjonalności - i tylko w tej części uznawać je za Nakłady na Produkcję Funkcjonalności - oraz
2.  koszty nie związane bezpośrednio z Produkcją Funkcjonalności.

Klucz podziału jest/będzie określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez odpowiednie osoby na prace związane z daną Produkcją Funkcjonalności oraz prace związane z pozostałą działalnością (np. prace związane z obsługą techniczną, serwisem, marketingiem i sprzedażą, pozostałą działalnością Wnioskodawcy).

Nakłady na Produkcję Funkcjonalności mogą zawierać również szereg innych niezbędnych wydatków, w tym między innymi wydatki na zakup produktów audiowizualnych takich jak np. clipy wideo lub animowane bannery.

W praktyce zatem, wyłącznie wydatki związane z Produkcją Funkcjonalności alokowane są/będą na poszczególne projekty bezpośrednio lub kluczem podziału wynikającym z ewidencji czasu pracy albo

*   w całości (w przypadku, gdy dana osoba 100% czasu poświęciła na realizację prac związanych z Produkcją Funkcjonalności), albo

*   w części (w przypadku, gdy dana osoba poświęciła na wykonywanie prac związanych z Produkcją Funkcjonalności mniej niż 100% czasu) tj. zgodnie z czasem wykorzystania poszczególnych zasobów przy danym projekcie.

Na gruncie rachunkowym Nakłady na Produkcję Funkcjonalności ponoszone przez Spółkę są/będą traktowane jako prace rozwojowe i ujmowane w bilansie jako składnik aktywów trwałych. Dodatkowo wydatki związane z Produkcją funkcjonalności do platform cyfrowej dystrybucji są aktualnie traktowane przez Spółkę jako koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PDOP”).

Poza opisanymi powyżej pracami związanymi z Produkcją Funkcjonalności Spółka planuje prowadzić także prace badawcze w ramach projektów dofinansowanych z grantów i dotacji, realizowanych zgodnie z wnioskami o dofinansowanie, które określają warunki ich realizacji (np. cel, harmonogram, budżet itp.). Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że ujęcie podatkowe prac badawczych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją Funkcjonalności stanowią/będą stanowić działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka ma/będzie miała prawo rozliczać Nakłady na Produkcję Funkcjonalności zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone czyli w dniu udostępnienia funkcjonalności użytkownikom końcowym w finalnej wersji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Zdaniem Spółki, prowadzona przez nią Produkcja Funkcjonalności stanowi/będzie stanowić działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych o PDOP (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: UPDOP).

Ad. 2. W opinii Wnioskodawcy, Spółka ma prawo/będzie miała prawo rozliczać Nakłady na Produkcję Funkcjonalności zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone czyli w dniu udostępnienia funkcjonalności użytkownikom końcowym w finalnej wersji.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W opinii Spółki prowadzone przez nią prace związane z Produkcją Funkcjonalności stanowią/będą stanowić prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, ponieważ obejmują/będą obejmować prace nad prototypem funkcjonalności w warunkach odizolowania lub w powiązaniu z platformą cyfrowej dystrybucji lub gry free2play, które z założenia mają pozwolić na bezproblemowe, stabilne, zoptymalizowane i efektywne wykorzystanie danej funkcjonalności w praktyce.

Prace związane z Produkcją Funkcjonalności są/będą prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez specjalnie dedykowane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie.

Cel prac związanych z Produkcją Funkcjonalności jest/będzie określany przed ich rozpoczęciem. Jest/Będzie nim stworzenie nowej, zmienionej lub ulepszonej funkcjonalności do platformy cyfrowej dystrybucji lub gry free2play. Proces Produkcji Funkcjonalności jest/będzie starannie planowany, a jego rozpoczęcie dokumentowane wewnętrznymi protokołami rozpoczęcia projektów, które wyraźnie określają/będą określać ich zamierzony efekt, czas realizacji, budżet itp.

W ocenie Spółki za prace rozwojowe nie należy natomiast uznać wydatków, które chociaż wiążą się z działaniem funkcjonalności, to są/będą prowadzone w sposób rutynowy lub mają/będą miały charakter okresowych zmian, w tym w szczególności Prac Technicznych i Serwisowych czy prac związanych z marketingiem i sprzedażą. Prace te nie są/nie będą bowiem realizowane na podstawie odpowiedniej dokumentacji tj. nie mają/nie będą miały na celu wykorzystania dostępnej wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych funkcjonalności do platform cyfrowej dystrybucji i gier free2play.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją Funkcjonalności stanowią/będą stanowić działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym prace związane z Produkcją Funkcjonalności do platform cyfrowej dystrybucji stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową, w odniesieniu do której może znaleźć zastosowanie ulga B+R o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP, zostało potwierdzone przez Ministra Finansów i Rozwoju w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.873.2016.1.MR).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Dodatkowo według art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, w odniesieniu do ponoszonych Nakładów na Produkcję Funkcjonalności, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP (jako przepis szczególny, mający pierwszeństwo zastosowania przed pozostałymi przepisami ogólnymi).

W treści art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP ustawodawca wskazał trzy sposoby, jakimi podatnik może rozliczać koszty prac rozwojowych. W powyższym przepisie nie zostało jednak określone w jakich sytuacjach należy stosować każdą z metod. W konsekwencji, należy uznać, że podatnikowi przysługuje swoboda wyboru preferowanej metody rozliczenia kosztów prac rozwojowych, o których mowa w powołanym przepisie.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r. o sygn. akt II FSK 2070/12, w którym Sąd uznał, że „podatnik, który ponosi wydatki na prace rozwojowe ma kilka możliwości rozliczenia poniesionych wydatków w czasie. Koszty prac rozwojowych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy”.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. o sygn. akt. I SA/Bd 933/12, w którym uznał iż „zapis art. 15 ust. 4a PDOPrU, w jego literalnym brzmieniu, nie stoi na przeszkodzie interpretacji jakiej dokonała skarżąca, tj. że ma ona prawo wyboru któregokolwiek z trzech sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w tym przepisie”.

Jednym ze sposobów rozpoznania kosztów prac rozwojowych, przewidzianym przez art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, jest zaliczenie wydatków związanych z pracami rozwojowymi do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich zakończenia. Aktualnie obowiązujące regulacje nie precyzują jednak dokładnie kiedy prace rozwojowe należy uznać za zakończone. Dlatego w celu określenia właściwego znaczenia tego przepisu podatnicy powinni odwołać się do ogólnych reguł wykładni przepisów prawa.

Zgodnie z regułami wykładni literalnej, stanowiącej podstawową metodę wykładni na gruncie prawa podatkowego, zwroty, które nie posiadają swojej definicji na gruncie przepisów prawa, powinny być interpretowane według ogólnych zasad języka polskiego. Odwołując się do definicji zawartej w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl) należy stwierdzić, że zwrot „zakończyć” oznacza „doprowadzić coś do końca”, „przestać coś robić”, „być ostatnią częścią czegoś”, „wykończyć czymś jakąś rzecz”. Przenosząc rozumienie tego zwrotu na grunt przepisów podatkowych należy stwierdzić, że prace rozwojowe można uznać za zakończone kiedy podatnik przestaje prowadzić czynności związane z tworzeniem nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów. W rezultacie podatnik powinien mieć prawo do zaliczenia wydatków związanych z pracami rozwojowymi jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustania czynności,

1.  które doprowadziły do uzyskania odpowiedniego (finalnego) produktu np. po wprowadzeniu ostatnich udoskonaleń/modyfikacji,
2.  otrzymania wadliwego produktu np. zakończenia testów wynikiem negatywnym,
3.  wystąpienia zdarzeń, które uniemożliwiają dalsze prowadzenie prac rozwojowych np. nie uzyskania dalszego finansowania na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

W świetle powyższego, uzasadnione jest w opinii Wnioskodawcy zaliczenie Nakładów na Produkcję Funkcjonalności jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały one zakończone, czyli w dniu udostępnieniu funkcjonalności użytkownikom końcowym w finalnej wersji (tj. wersji po zakończeniu beta testów).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe traktowanie podatkowe Nakładów na Produkcje Funkcjonalności nie będzie miał wpływu art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP określający warunki rozpoznania w kosztach podatkowych kosztów wynagrodzeń pracowniczych. Należy bowiem uznać, iż koszty wynagrodzeń pracowników i współpracowników Spółki oraz innych podmiotów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad Produkcją Funkcjonalności należy rozpoznać analogicznie jak pozostałe Nakłady na Produkcję Funkcjonalności, tj. na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP (jeżeli zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z odpowiednich przepisów), gdyż wyłącznym powodem ich ponoszenia jest osiągnięcie celu stawianego przed pracami rozwojowymi (w tym wypadku zakończenie Produkcji Funkcjonalności wynikiem pozytywnym, rozpoczęcie ich komercjalizacji i osiąganie przychodów w sposób pośredni lub bezpośredni).

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1462-IPPB5.4510.1121.2016.1.MR);

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/4510-1-515/15-2/MC);

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-249/13/PS);

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-599/11-2/RS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją Funkcjonalności stanowią/będą stanowić działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie 1) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia czy Spółka ma prawo/będzie miała prawo rozliczać Nakłady na produkcję Funkcjonalności zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone czyli w dniu udostępnienia funkcjonalności użytkownikom końcowym w finalnej wersji (Pytanie 2) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność w zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.