Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.74.2021.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: Podstawa opodatkowania oraz brak prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; kościół; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; parafia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz braku prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz braku prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest właścicielem działki nr 1 w miejscowości (…) (dalej: Nieruchomość).

Gmina planuje sprzedaż Nieruchomości w drodze bezprzetargowej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 65 ze zm., dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), tj. na rzecz kościołów i związków wyznaniowych, mających uregulowane stosunki z państwem.

W tym celu Rada Gminy (…) podjęła uchwałę nr (….) z dnia (….) r., zmieniającą stosowną uchwałę w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy (…), ustalając bonifikatę w wysokości 99% od ceny sprzedaży Nieruchomości na rzecz kościołów i związków wyznaniowych mających uregulowane stosunki z państwem na cele działalności sakralnej.

Sprzedaży Gmina planuje dokonać na rzecz byłego dzierżawcy – Parafii Rzymskokatolickiej w (…) (dalej: Nabywca). Na Nieruchomości znajduje się budynek kościoła, wzniesiony samodzielnie przez dzierżawcę (a więc budynek na cele działalności sakralnej). Gmina planuje rozliczyć nakłady poniesione przez Nabywcę w ten sposób, że nie zostaną zaliczone do ceny sprzedaży Nieruchomości. Zatem cena płacona przez Nabywcę za Nieruchomość nie będzie obejmować wartości budynku, a jedynie wartość gruntu, od której będzie udzielona bonifikata w wysokości 99%.

Gmina powzięła wątpliwość co do określenia właściwej podstawy opodatkowania VAT dotyczącej sprzedaży nieruchomości, stawki VAT oraz przedmiotu sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy podstawą opodatkowania VAT będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od nabywcy, tj. wartość gruntu po uwzględnieniu bonifikaty?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku korzysta ze zwolnienia z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Podstawą opodatkowania VAT będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od nabywcy, tj. wartość gruntu po uwzględnieniu bonifikaty.
2.  Sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Regulacja art. 29a ust. 7 ustawy o VAT oparta jest na art. 79 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Natomiast jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Gmina udzieliła obniżki ceny wynikającej z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i zostanie ona uwzględniona w momencie sprzedaży. Zatem tego rodzaju bonifikata nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, a opodatkowaniu VAT powinna podlegać jedynie kwota zapłaty płacona przez Nabywcę (realnie 1% wartości nieruchomości).

Stanowisko, to znajduje odzwierciedlenie w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2014 r., o sygn. ITPP1/443-322/14/DM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „(…) określając podstawę opodatkowania, Gmina powinna uwzględnić przyznaną bonifikatę. A zatem zapłatą z tytułu zamierzonej na rzecz Parafii sprzedaży będzie kwota należna od nabywcy. Tym samym podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota opłaty (kwota uwzględniająca bonifikatę) pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem stanowisko Gminy zgodnie, z którym w sytuacji, gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość ustanowienia rabatu (w tym przypadku 99% bonifikaty w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami), podstawa opodatkowania ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu i opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie należność stanowiąca 1% ustalonej wartości zbywanej nieruchomości uznać należało za prawidłowe”.

Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wobec np. bonifikaty udzielonej od opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności, jak stwierdził przykładowo w interpretacji z dnia 15 maja 2019 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.163.2019.2.KO: „(…) podstawą opodatkowania z tytułu ww. przekształcenia będzie zapłata, którą ma otrzymać Gmina od nabywcy (właściciela gruntu), pomniejszona o kwotę należnego podatku (w sytuacji gdy podatek ten występuje).

Wobec powyższego, w przypadku udzielenia pomiotom wymienionym w art. 9 ustawy „przekształceniowej” z dnia 20 lipca 2018 r. (tj. osobom fizycznym będącym właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych) bonifikaty od opłaty za dany rok lub od opłaty jednorazowej, podstawa opodatkowania nie będzie obejmować kwoty tych bonifikat. Reasumując w przypadku udzielenia bonifikaty od opłaty wnoszonej jednorazowo (jednorazowej), opodatkowaniu podlega kwota opłaty po uwzględnieniu bonifikaty”.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, przy określaniu podstawy opodatkowania VAT powinna uwzględnić ustanowioną w sprawie bonifikatę zmniejszającą cenę Nieruchomości. A więc podstawę opodatkowania VAT za sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić kwota otrzymana od Nabywcy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa od rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i sądów administracyjnych wskazuje się, że przy ocenie czy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, należy przede wszystkim odnieść się do władztwa ekonomicznego nad rzeczą, a nie wyłącznie do prawnego statusu rzeczy.

Oznacza to, że aby doszło do dostawy towarów opodatkowanej VAT co do zasady, nabywający musi poprzez zakup nabyć władztwo ekonomiczne nad rzeczą (dysponować nią jak właściciel). Przeciwnie zatem, jeżeli dany podmiot sprawuje władztwo ekonomiczne nad rzeczą jak właściciel, a nie ma do niej uprawnień właścicielskich w rozumieniu prawa cywilnego, to późniejsze nabycie tego prawa, nie doprowadza do dostawy towarów opodatkowanej VAT – nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Dlatego, w przypadku dzierżawcy który samodzielnie wzniósł budynek i który jest w jego samoistnym posiadaniu uznaje się, że posiada on już władztwo ekonomiczne nad takim budynkiem.

W przedmiotowej sprawie, Nabywca samodzielnie wzniósł budynek na działce i dysponuje nim jak właściciel.

Dlatego w ocenie Gminy, sprzedając Nieruchomość, nie doprowadzi do przeniesienia prawa do dysponowania budynkiem jak właściciel, a jedynie gruntu.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1871/17: „Użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę”.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16 stwierdził: „Prawo do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy gruntu podatnik nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez drugi podmiot ulepszeń nakładów na budowę tych ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez podatnika w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt”.

Końcowo jako przykład jednego z wielu podobnych orzeczeń Gmina pragnie powołać wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12, w którym sąd stwierdził jednoznacznie, że: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Pogląd taki był również wyrażany w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji z dnia 26 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.733.2018.2.AD, Dyrektor KIS wskazał: „skoro budynki letniskowe wraz z infrastrukturą zostały wzniesione bez udziału Gminy i stanowią własność dzierżawcy, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do ww. naniesień (budynków wraz z infrastrukturą) nie występuje dostawa towaru, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Dlatego, w ocenie Gminy, przedmiotem dostawy na gruncie ustawy o VAT, będzie wyłącznie grunt, bez budynku wzniesionego samodzielnie przez Nabywcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wykazano wyżej, w ocenie Gminy, przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, będzie jedynie sam grunt, a nie znajdujący się na nim budynek. Jednocześnie z racji, iż na przedmiotowym gruncie znajduje się budynek, nie można określić go jako grunt niezabudowany. W konsekwencji przedmiotem sprzedaży, w ocenie Gminy, jest grunt zabudowany, a więc niespełniający dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który wskazuje wprost, że potencjalnie przedmiotem zwolnienia może być objęty grunt niezabudowany (pod pewnymi warunkami niemającymi znaczenia w przedmiotowej sprawie). Zatem, skoro sprzedaż przedmiotowego gruntu nie może skorzystać ze zwolnienia z VAT, należy opodatkować ją stawką podstawową VAT – 23%.

Stanowisko Gminy znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16, w których sąd stwierdził że: „W przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową”.

Za koniecznością opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości w podobnym stanie faktycznym opowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 269/20: „Nie sposób zakwestionować tezy, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim budynku i budowli (ogrodzenia) jako części składowych gruntu. Niemniej jednak analizując sporną dostawę z punktu widzenia VATU, przeniesienie w istocie nakładów w postaci części budynku i ogrodzenia nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU, ponieważ „towar”, jaki stanowią trwale z gruntem związana część budynku i ogrodzenie, został wytworzony z własnych środków przez właściciela nieruchomości sąsiedniej (docelowego nabywcę) bez udziału właściciela przedmiotowej działki (skarżącego). Wbrew zapatrywaniom skarżącego, ekonomiczny cel transakcji wykluczał budynek (jego część) oraz ogrodzenie jako przedmiot dostawy, w rozumieniu powołanych przepisów o VAT. W opisanej sytuacji trafnie zatem organ interpretacyjny przyjął brak podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będzie budynek (jego część) i budowla w postaci ogrodzenia, a w konsekwencji zasadnie uznał jako nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do zastosowania dla planowanej czynności zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 10a VATU w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy”.

Zatem, w ocenie Gminy, skoro przedmiotem dostawy będzie sam grunt zabudowany, sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidzianego dla gruntów niezabudowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 ustawy Kodeks cywilny, wyrażającym zasadę superficies solo cedit, zgodnie z którą własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W świetle przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu. Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Zawartego w ww. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy. Będą to zatem wszystkie realizowane przez tę jednostkę czynności w sferze jej aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie jej czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanej na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (umowy sprzedaży).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak zauważono powyżej, rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim obiektu, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

W przedmiotowej sprawie ze strony Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu, a nie budynku znajdującego się na przedmiotowej działce, gdyż jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest właścicielem wyłącznie gruntu, natomiast budynek znajdujący się na przedmiotowej działce stanowi odrębną własność właściciela tego obiektu (byłego dzierżawcy – Parafii Rzymskokatolickiej) i w istocie nie będzie stanowił przedmiotu dostawy.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że władanie rzeczą, tj. budynkiem opisanym w przedmiotowym wniosku, należy do nabywcy nieruchomości, który jest jego właścicielem. Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości – w części obejmującej budynek – nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem przedmiotem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie jedynie grunt.

Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy przedmiotowej działki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast podstawą opodatkowania dostawy przedmiotowej działki będzie wyłącznie grunt.

Stosownie do obowiązującego art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ww. ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl powołanych przepisów kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a w przypadku udzielenia nabywcy lub usługobiorcy opustów/obniżek ceny (bonifikaty) podstawę opodatkowania (tj. obrót) zmniejsza się o kwotę tej bonifikaty.

Z powyższego wynika zatem, że udzielenie bonifikaty, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą została zastosowana i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości w drodze bezprzetargowej tj. na rzecz kościołów i związków wyznaniowych, mających uregulowane stosunki z państwem. W tym celu Rada Gminy (…) podjęła uchwałę nr (…) z dnia (…), zmieniającą stosowną uchwałę w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy (…), ustalając bonifikatę w wysokości 99% od ceny sprzedaży Nieruchomości na rzecz kościołów i związków wyznaniowych mających uregulowane stosunki z państwem na cele działalności sakralnej. Sprzedaży Gmina planuje dokonać na rzecz byłego dzierżawcy – Parafii Rzymskokatolickiej w (…). Na nieruchomości znajduje się budynek kościoła, wzniesiony samodzielnie przez dzierżawcę (budynek na cele działalności sakralnej). Gmina planuje rozliczyć nakłady poniesione przez Nabywcę w ten sposób, że nie zostaną zaliczone do ceny sprzedaży Nieruchomości. Cena płacona przez Nabywcę za Nieruchomość nie będzie obejmować wartości budynku, a jedynie wartość gruntu, od której będzie udzielona bonifikata w wysokości 99%.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1990) właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana kościołom i związkom wyznaniowym, mającym uregulowane stosunki z państwem, na cele działalności sakralnej.

W myśl art. 68 ust. 1b cyt. ustawy w zarządzeniu wojewody albo uchwale rady lub sejmiku, o których mowa w ust. 1, określa się w szczególności warunki udzielania bonifikat i wysokość stawek procentowych. Zarządzenie wojewody albo uchwała rady lub sejmiku stanowi akt prawa miejscowego lub może dotyczyć indywidualnych nieruchomości.

Bonifikata jest to zniżka od ustalonej ceny. Tak jak przy ustalaniu ceny towaru przy sprzedaży, która jest pieniężnym odzwierciedleniem wartości rzeczy, tak cena, jaką ma uiścić nabywca winna już uwzględniać bonifikatę. Zatem należy stwierdzić, że zniżka (bonifikata) udzielona jest od ustalonej wcześniej wartości świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, jak również przywołane przepisy stwierdzić należy, że określając podstawę opodatkowania, Gmina powinna uwzględnić przyznaną bonifikatę. A zatem zapłatą z tytułu zamierzonej na rzecz Parafii sprzedaży będzie kwota należna od nabywcy. Tym samym podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota opłaty (kwota uwzględniająca bonifikatę) pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zatem stanowisko Gminy zgodnie, z którym w sytuacji, gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość ustanowienia rabatu (w tym przypadku 99% bonifikaty w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami), podstawa opodatkowania ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu i opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie należność stanowiąca 1% ustalonej wartości zbywanej nieruchomości uznać należało za prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Zauważyć należy, iż zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W niniejszej sprawie przedmiotem planowanej dostawy będzie nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę, przy czym Strony transakcji postanowiły że nakłady poczynione przez Parafię nie zostaną zaliczone do ceny sprzedaży Nieruchomości. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że skoro na działce znajduje się budynek (kościół), to przedmiotowa dostawa gruntu będzie spełniała definicję terenów budowlanych w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość objęta zakresem pytania nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. Z treści wniosku wynika, że przedmiotowa działka była przedmiotem dzierżawy, która to czynność nie została ujęta w katalogu czynności korzystających ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji w odniesieniu do ww. gruntu nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa przedmiotowej działki, opisanej w złożonym wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone. W tym miejscu należy podkreślić, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.