Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-28/15-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi transportowe; waluta-kurs walut; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote. Wniosek uzupełniono w dniu 31 marca 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi transportu. Zainteresowany zamierza zawrzeć z kontrahentami porozumienia, które będą przewidywały rozliczenia okresowe tzn. wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w danym okresie rozliczeniowym (np.: miesięcznym), które będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. Zatem w związku ze świadczonymi usługami ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W związku z tym Spółka zamierza wystawiać w tym zakresie jedną fakturę VAT dokumentującą świadczone usługi w danym okresie rozliczeniowym, zrealizowane na rzecz danego kontrahenta, gdzie datą wykonania usługi będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Również w przypadku usług rozliczanych w walucie obcej Wnioskodawca do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania zamierza stosować średni kurs ogłoszony przez NBP poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego z danym kontrahentem.

Ponadto w piśmie z dnia 31 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi transportowej, jak również ustalenia ilości dokonywanych w miesiącu transportów. Z uwagi jednak na dużą ilość świadczonych usług transportowych i częstą zmienność zleceń, gromadzenie tych danych w skali miesiąca rodziłoby wiele utrudnień związanych z koniecznością gromadzenia dodatkowej dokumentacji, w związku z czym Wnioskodawca zamierza zawrzeć z kontrahentem, na rzecz którego świadczy usługi, porozumienie o rozliczaniu okresowym przedmiotowych usług w trybie np. miesięcznym, co ułatwi obu stronom transakcji prowadzenie działalności, a równocześnie jest zgodne z przepisami prawa. Spółka otrzymuje w miejscu rozładunku towaru dokument, z którego wynika rodzaj, ilość oraz termin dostarczania towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca do wykonywanych usług transportu, dla których ustalone będą z kontrahentami (np. w formie porozumienia) następujące po sobie terminy płatności, może zastosować art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepis, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia ww. usług, a kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany w związku z wprowadzonym od 1 stycznia 2014 r. obowiązkiem podatkowym, określonym w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług wykazuje zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu.

Zdaniem Zainteresowanego, analizując obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy odnieść się do treści art. 64 Dyrektywy 2006/112, bo właśnie te przepisy zostały implementowane z dniem 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów innych niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b, oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. To oznacza, że obowiązek podatkowy dla tego typu transakcji powstaje w momencie upływu terminów (okresów), których te płatności lub zaliczki dotyczą. W art. 64 ust. 2 w akapicie drugim Dyrektywy 2006/112 wskazano natomiast, że świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 Dyrektywy 2006/112, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą także postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r. powstaje w momencie dokonania faktycznej dostawy towaru lub faktycznego wykonania usługi.

Od tej zasady zostały w ustawie określone trzy wyjątki:

1.  usługi i dostawy towarów, dla których, w związku z ich świadczeniem, są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług lub dostaw (art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze i ust. 4 ustawy o VAT);
2.  usługi i dostawy towarów świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie i ust. 4 ustawy o VAT);
3.  usługi przyjmowane częściowo, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

Zasada wskazana w pkt 1 stanowi odpowiednik art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Wynika z niej, że jeśli dla danej usługi strony ustaliły co najmniej dwa okresy rozliczeniowe (dwa następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), to uznaje się, że usługa jest wykonana z upływem każdego okresu rozliczeniowego, co ma ten skutek, że obowiązek podatkowy powstaje nie w momencie faktycznego wykonania usługi, lecz w momencie upływu danego okresu rozliczeniowego. Spółka podkreśla, że przepis art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie odnosi się jedynie do usług czy dostaw o charakterze ciągłym w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz do wszystkich świadczeń, w których występuje ciągłość, stałość stosunku prawnego pomiędzy stronami transakcji, czy też powtarzalność transakcji. To oznacza, że możliwe będzie stosowanie tzw. okresów rozliczeniowych również dla szeregu pojedynczych, indywidualnych dostaw lub usług, o ile świadczenia te będą rozliczane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych (czyli, gdy strony postanowią o dokonywaniu rozliczeń w „okresach rozliczeniowych”).

W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że świadczenie usług transportowych mieści się w regulacji określonej w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, a w związku z tym zaprezentowane powyżej stanowisko jest prawidłowe.

W konsekwencji Zainteresowany będzie mógł wystawić jedną fakturę na wszystkie czynności dokonane w okresie rozliczeniowym, a jeśli faktura będzie wystawiona w walucie obcej, to do wszystkich transakcji zastosuje ten sam kurs przeliczenia waluty.

Przy świadczeniu usług transportowych przez Spółkę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (zgodnie z art. 31a ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT). Wnioskodawca może również wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 4 znowelizowanej ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do świadczenia usług, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, Wnioskodawca do przeliczenia kwot na złote powinien stosować od 1 stycznia 2014 r. średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tekst jedn.: na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) do wszystkich świadczonych usług realizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji – w ocenie Zainteresowanego – dla wszystkich usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym w danej walucie zastosowanie będzie miał ten sam kurs waluty niezależnie od dat wykonania poszczególnych usług objętych okresowym rozliczeniem, tj. kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi transportu. Zainteresowany zamierza zawrzeć z kontrahentami porozumienia, które będą przewidywały rozliczenia okresowe tzn. wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w danym okresie rozliczeniowym (np.: miesięcznym), które będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. Zatem w związku ze świadczonymi usługami ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W świetle powyższego Spółka zamierza wystawiać w tym zakresie jedną fakturę VAT dokumentującą świadczone usługi w danym okresie rozliczeniowym, zrealizowane na rzecz danego kontrahenta, gdzie datą wykonania usługi będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Również w przypadku usług rozliczanych w walucie obcej Wnioskodawca do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania zamierza stosować średni kurs ogłoszony przez NBP poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego z danym kontrahentem.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi transportowej, jak również ustalenia ilości dokonywanych w miesiącu transportów. Z uwagi jednak na dużą ilość świadczonych usług transportowych i częstą zmienność zleceń, gromadzenie tych danych w skali miesiąca rodziłoby wiele utrudnień związanych z koniecznością gromadzenia dodatkowej dokumentacji, w związku z czym Wnioskodawca zamierza zawrzeć z kontrahentem, na rzecz którego świadczy usługi, porozumienie o rozliczaniu okresowym przedmiotowych usług w trybie np. miesięcznym, co ułatwi obu stronom transakcji prowadzenie działalności, a równocześnie jest zgodne z przepisami prawa. Spółka otrzymuje w miejscu rozładunku towaru dokument, z którego wynika rodzaj, ilość oraz termin dostarczania towaru.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Należy zaznaczyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/12, w którym Sąd uznał, że: „(…) ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej «sprzedaży o charakterze ciągłym» nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania”.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w związku z faktem, że wprowadzenie art. 19a ust. 3 jest implementacją art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, to musi być on interpretowany zgodnie z wykładnią unijną – czyli ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym.

Nie ma zatem uzasadnienia, aby ustawodawca dopuszczał sytuację, w której wystarczającym warunkiem stosowania art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy jest ustalenie przez strony okresów rozliczeniowych, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania. Przyjęcie takiego stanowiska jest niezgodne z wykładnią unijną i pozwala podatnikom poprzez odpowiednie ustalanie okresów rozliczeniowych opóźniać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw (świadczeń), jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw – ich rodzaj i zakres, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

W rozpatrywanej sprawie powyższa sytuacja ma miejsce, bowiem Wnioskodawca wskazał, że: „istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi transportowej, jak również ustalenia ilości dokonywanych w miesiącu transportów. (…) Spółka otrzymuje w miejscu rozładunku towaru dokument, z którego wynika rodzaj, ilość oraz termin dostarczania towaru”.

Zatem, Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów może dokładnie określić moment rozpoczęcia i zakończenia świadczonych przez siebie usług transportowych na rzecz każdego zleceniodawcy.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że obowiązek podatkowy w zdarzeniu opisanym we wniosku powstawać będzie każdorazowo po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 ustawy. Nieuzasadnione bowiem jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych przez strony transakcji i stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia, co do których można jednoznacznie określić moment ich wykonania.

Zatem w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych przez Wnioskodawcę powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania pojedynczych usług transportowych na rzecz danego zleceniodawcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej ustalenia właściwego kursu do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania pojedynczych usług transportowych na rzecz danego zleceniodawcy.

W konsekwencji, przy świadczeniu usług transportu przez Spółkę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dokonanie każdej odrębnej usługi transportu, a nie – jak twierdzi Spółka – kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.