Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1529/14-1/ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 637/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia –25 kwietnia 2018 r. oraz akt sprawy – 26 czerwca 2018 r.) uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 672/15 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 17 marca 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1529/14/ŚS stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację Znak: IBPBI/1/415-1529/14/ŚS, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni, m.in. w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej za prawidłowe stwierdzając m.in., że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku (zarówno w 2014 r. jak i 2015 r.) nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 marca 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1529/14/ŚS wniosła pismem z 1 kwietnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 6 maja 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-1-2/15/ŚS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 marca 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1529/14/ŚS złożyła skargę z 25 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 listopada 2015 r., sygn. aktI SA/Gl 672/15 oddalił skargę Wnioskodawczyni. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 672/15 Wnioskodawczyni złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 637/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz poprzedzającą go interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 17 marca 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1529/14/ŚS.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej (po dniu 1 stycznia 2015 r.) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawczyni”). Planuje przystąpić do spółki osobowej działającej w formie spółki jawnej lub komandytowej (dalej: „Spółka osobowa”). Jeżeli w przyszłości zostanie podjęta decyzja o zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, zostanie to dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

W skład majątku Spółki osobowej będą wchodziły:

1.  wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawczyni przez Spółkę osobową („Wierzytelności”),
2.  środki pieniężne,
3.  wierzytelności z tytułu sprzedaży przez Spółkę osobową aktywów na rzecz Wnioskodawczyni zarachowane jako przychód należny („Wierzytelności 2”),
4.  udziały (akcje) w spółkach kapitałowych oraz
5.  ogół praw i obowiązków komandytariusza w innych spółkach osobowych.

W razie rozwiązania Spółki osobowej, Wnioskodawczyni stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki osobowej. W takim przypadku, na moment wydania Wierzytelności lub Wierzytelności 2 u Wnioskodawczyni dojdzie do wygaśnięcia jej zobowiązań wobec Spółki osobowej z tytułu Wierzytelności lub Wierzytelności 2 wskutek tzw. konfuzji (łac. confusio), instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności lub Wierzytelności 2) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (Wierzytelności lub Wierzytelności 2) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki osobowej, składników majątku tej spółki, tj. środków pieniężnych, Wierzytelności, Wierzytelności 2, udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach osobowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

(pyt. oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli Wierzytelności, Wierzytelności 2 i środki pieniężne zostaną wydane do dnia 31 grudnia 2014 r., otrzymanie przez nią, jako wspólnika Spółki osobowej, składników majątku tej spółki, tj. środków pieniężnych, Wierzytelności, Wierzytelności 2, udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach osobowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji, nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej ustawa o PIT), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. wierzytelności) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki nie będącej osobą prawną, nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania. Zgodnie z ww. przepisami, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki nie będącej osobą prawną, będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji, a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawczyni na gruncie ustawy o PIT. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie, mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawczyni, zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, nie może być uzależniony od rodzaju, czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Zarówno z brzmienia tego przepisu, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby być spełnione, dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej.

Co więcej, w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, ale tylko w zależności od formy zaspokojenia wspólnika. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawczyni, otrzymanie (na skutek rozwiązania spółki osobowej bez likwidacji) przez nią jako wspólnika Spółki osobowej, składników majątku tej spółki, tj. środków pieniężnych, Wierzytelności, Wierzytelności 2, udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach osobowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia likwidacji nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r., Znak: IPPB1/415-654/13-2/EC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-971/13/AB, z 27 marca 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1301/13/KB, z 8 maja 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-157/14/JS, z 13 sierpnia 2014 r., Znak: IBPBI/1415-582/14/KB.

Jeżeli natomiast Wierzytelności, Wierzytelności 2 i środki pieniężne zostaną wydane po dniu 1 stycznia 2015 r., to w opinii Wnioskodawczyni, otrzymanie (na skutek rozwiązania spółki osobowej bez likwidacji) po dniu 1 stycznia 2015 r. przez nią jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku tej spółki, tj. środków pieniężnych, Wierzytelności, Wierzytelności 2, udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach osobowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia likwidacji również nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, który został dodany ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1478) Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W konsekwencji, z dniem 1 stycznia 2015 r., wydanie wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki w przypadku likwidacji spółki osobowej będą traktowane analogicznie jak wydanie środków pieniężnych w związku z jej likwidacją.

I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika po dniu 1 stycznia 2015 r. w wyniku rozwiązania Spółki osobowej:

1.  środków pieniężnych, Wierzytelności oraz Wierzytelności 2 - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu;
2.  innych składników majątku (tj. udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółkach osobowych) - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, otrzymanie przez nią aktywów Spółki osobowej (tj. środków pieniężnych, Wierzytelności, Wierzytelności 2, udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach osobowych) w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 637/16.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.