Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-712/15-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pracownicy kadry menadżerskiej S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: S., Wnioskodawca) objęci są Generalnym Programem Motywacyjnym prowadzonym przez S. Inc. w N. (dalej: S. Inc.) stosowanym w całej Grupie S.. Na podstawie zawartych umów pomiędzy Beneficjentami (poszczególnymi pracownikami kadry menadżerskiej S. sp. z o.o.) a S. Inc. beneficjentom przyznano Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności S. Inc. i Prawa do Akcji Wynikowych S. Inc. - przy czym w przypadku Akcji Wynikowych ich przyznanie uzależnione jest od osiągnięcia określonego wyniku progowego. Ponadto zarówno w przypadku Akcji o Ograniczonej Zbywalności, jak i w przypadku Akcji Wynikowych w zawartej z beneficjentem umowie określono datę pełnego nabycia uprawnień do akcji. W przypadku ustania zatrudnienia w S. przed tą datą beneficjent traci całkowicie prawo do wspomnianych Akcji.

Przed momentem pełnego nabycia Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności beneficjentowi przysługują wszystkie pozostałe prawa akcjonariusza, w szczególności prawo głosu (ale nie przysługuje mu prawo do dywidendy). W przypadku Prawa do Akcji Wynikowych do momentu pełnego nabycia praw Beneficjentowi nie przysługują natomiast żadne prawa udziałowca. Beneficjent do momentu nabycia pełnego prawa do wspomnianych akcji nie ma również prawa ich zbycia, zastawienia, itp.

Podkreślenia wymaga, iż akcje są wydawane przez podmiot z grupy kapitałowej (S. Inc.) który w stosunku do otrzymującego akcje nie jest pracodawcą (pracodawcą jest S.). Akcje wydawane są na warunkach i zasadach określonych w regulaminie programu motywacyjnego obejmującego pracowników wszystkich Spółek zrzeszonych w grupie kapitałowej.

W związku ze wspomnianymi programami motywacyjnymi Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie ciążących na nim obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jakie obowiązki ciążą w podatku dochodowym od osób fizycznych na Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez jego pracowników akcji S. Inc.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez jego pracowników w ramach programów motywacyjnych, w postaci otrzymanych akcji S. Inc. należy traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Na Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez jego pracowników akcji S. Inc. nie ciążą więc żadne obowiązki w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności nie ma on obowiązku poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nie ma też obowiązku wykazania przychodu z tego tytułu w PIT-11 oraz nie ma obowiązku sporządzenia PIT-8C.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 tej ustawy wskazuje na źródła przychodów podlegające podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Stosownie do jego brzmienia źródłami przychodów są m.in.:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych
3.  inne źródła.

Z art. 11 ust. 1 updof wynika, że aby powstał przychód do opodatkowania, konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast o przychodzie ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 updof można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia pracownik otrzymuje od pracodawcy, w związku z wypełnieniem obowiązków w ramach stosunku pracy. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres źródła przychodów ze stosunku pracy określony został bardzo szeroko. W tej kategorii mieści się znacznie więcej rodzajów przychodów aniżeli zasadnicze wynagrodzenie za wykonywaną pracę. Jednakże zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że w art. 12 ust. 1 updof miał zostać stworzony katalog przychodów, których cechą wspólną jest to, że wynikają bezpośrednio ze szczególnej relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem wynikającej z łączącego ich stosunku pracy. Nie ma więc podstaw do uznania, iż nieodpłatne otrzymanie akcji podmiotu niebędącego pracodawcą beneficjenta będzie rodzić u niego przychód ze stosunku pracy.

Do analogicznych wniosków interpretacyjnych w zakresie art. 12 updof doszedł NSA w wyroku II FSK 2176/09 z dnia 27 kwietnia 2011 roku, w którym to czytamy „z treści tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym - istotnego dla sprawy niniejszej - stosunku pracy. Zatem prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Z przepisu tego wynika zatem, że przychodami z art. 12 ust. 1 ustawy są wszelkie wskazane świadczenia pieniężne niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy. W wyroku NSA z 13 lutego 2014 roku sygn. II FSK 685/12 odniesiono się do tego warunku w sposób jednoznaczny wskazując, iż „między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można uznać za przychody ze stosunku pracy.” W wyroku tym, który zapadł przy podobnym stanie faktycznym NSA uznał, iż nieodpłatne nabycie akcji nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, czyli ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 updof.

Za takim stanowiskiem przemawia nie tylko stosunkowo jednolita linia orzecznicza prezentowana przez sądy administracyjne a także szereg argumentów zdroworozsądkowych.

Zauważyć należy, iż wysokość poszczególnych elementów wynagrodzenia pracownika określają zazwyczaj zapisy umowy o pracę (wynagrodzenie zasadnicze), obowiązujące przepisy prawa pracy (np. dodatek za nadgodziny, za pracę w porze nocnej), czy też czynnikiem decydującym o ich przyznaniu jest uznaniowość pracodawcy (premia, dodatkowe świadczenia pracownicze).

Sposób w jaki sformułowane zostały zasady premiowania pracowników w stanie faktycznym towarzyszącym przedmiotowej sprawie uniemożliwia zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy.

Nie ma także podstaw do zakwalifikowania zdarzenia w postaci nabycia akcji jako nieodpłatnego świadczenia oraz opodatkowania go jako przychody z innych źródeł. Art. 20 ust. 1 updof wskazuje, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 updof, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 updof oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Uzasadnione jest zatem wskazanie na zasadzie wyjątku, że w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, co wyraźnie zaakcentowano, zgodnie z wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie temu, kto je otrzymuje. Dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

Odnosząc tak zdefiniowane pojęcie do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, zgodnie z którym podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż pracownicy jako uczestnicy programu motywacyjnego, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji muszą spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy, a w przypadku Akcji Wynikowych konieczne jest osiągnięcie określonego wyniku progowego. Co za tym idzie mimo braku odpłatności pieniężnej za otrzymane akcje ich nabycie związane jest ze spełnieniem uzgodnionych wymagań o charakterze niepieniężnym. Pogląd ten był prezentowany także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 756/11 z dnia 07.12.2011 r. „w rozpoznawanej sprawie skarżąca jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. Nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymanie akcji należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 685/12, gdzie czytamy „wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżący organ, nieodpłatne nabycie akcji przez skarżącego, nie stanowiłoby w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przychodu ze stosunku pracy, czyli ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 1 updof (\`(...)\`) Skoro między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników (\`(...)\`) Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/12, CBOSA)”.

Ponieważ w niniejszym przypadku mamy do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych, oznacza to, iż na Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez jego pracowników akcji S. Inc nie ciąży obowiązek poboru podatku dochodowego. Wnioskodawca nie ma też obowiązku wykazania przychodu z tego tytułu w PIT-11 oraz nie ma obowiązku sporządzenia PIT-8C.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Akcje są papierami wartościowymi, w których inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne jak i prawa majątkowe. Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia.

Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust.1 updof zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art.17 ust. 1 pkt 9 updof). Zasadne jest zatem sięgnięcie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowana jest jednolita linia orzecznicza uznająca prawidłowość wykazywania w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży tych akcji.

Przejawem takiego rozumowania jest m.in. wyrok NSA z 23 lutego 2014 roku sygn. II FSK 685/12. W orzeczeniu tym czytamy: „nie oznacza to (\`(...)\`), aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 updof daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji”.

Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego w transakcjach związanych z nabyciem oraz późniejszą odsprzedażą akcji wynika wprost z brzemienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. updof. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „(\`(...)\`)w przypadku przychodów ze zbycia papierów wartościowych ustawodawca świadomie przesunął w czasie moment opodatkowania. Świadczy o tym treść art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 24 ust. 11-12a updof. Skoro przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, opodatkowanie potencjalnego wzrostu majątku przy ich nabyciu nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów updof.” (za: wyrok NSA z 05 października 2011 r. sygn. II FSK 517/10).

Za trafny należy uznać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, zgodnie z którym „(\`(...)\`) interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji otrzymanych nieodpłatnie w ramach programów motywacyjnych, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a updof, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. (\`(...)\`) Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.” NSA wyraźnie zatem podkreślił, iż sam fakt objęcia akcji w sposób nieodpłatny nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego, a przekłada się jedynie na sposób kalkulacji przychodu zbycia tych akcji.

Nabycie akcji nieodpłatnie, będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia, a dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Przyjęcie stanowiska, że do osiągnięcia przychodu po stronie nabywcy dochodzi już w momencie nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi prawami), bez gwarancji, że pracownik zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że mógłby zostać opodatkowany przychód, którego podatnik w ogóle nie uzyskał (np. w przypadku zwolnienia z pracy nie miałby praw do akcji).

W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach (lub też nieopłatnie) przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, jest jedynie potencjalne. Przedmiotowe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2013 roku sygn. 1268/11, który zapadł w podobnym stanie faktycznym „(\`(...)\`) okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji”.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b updof. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 omawianej ustawy dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 updof oraz art. 30c updof.

Zgodnie z art. 45 updof przychód z tego źródła zostanie wykazany w zeznaniu podatkowym za rok następujący po roku, w którym nastąpiło zbycie akcji w terminie do 30 kwietnia tego roku.

Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje ty postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Argumentem potwierdzającym słuszność stanowiska wnioskodawcy wyrażonego na wstępie potwierdza także rozumowanie zdroworozsądkowe. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także faktem, iż pracownik otrzymuje akcje o ograniczonej zbywalności, zbycie akcji może nastąpić nie wcześniej niż w terminie 3 lat od daty przyznania tych akcji. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, Wnioskodawca uzyska zatem dopiero po upływie trzyletniej karencji. Co więcej Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany.

Rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji.

Niezasadne jest uznanie, iż przychód po stronie nabywcy akcji powstanie w momencie ich nieodpłatnego otrzymania z zastrzeżeniem warunków ograniczonej zbywalności akcji, gdyż faktycznie nie ma gwarancji, iż zostanie on ich pełnoprawnym właścicielem, gdyż zależy to przede wszystkim od spełnienia warunku pozostawania w stosunku pracy minimum przez 3 lata od daty przekazania akcji. Konkluzja prowadząca do innych wniosków powodowałaby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadku zwolnienia strona nie miałby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 updof. Należy zaznaczyć ponadto, że cena akcji notowanych na giełdzie ulega ciągłym zmianom. Przyjęcie założenia o opodatkowaniu wartości nieodpłatnie otrzymanych akcji w momencie uzyskania pełnego prawa do dysponowania nimi prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowany zostałby dochód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód należny. Charakterystyką giełd papierów wartościowych jest silna reakcja na zmiany otoczenia gospodarczego, w wyniku których wartość rynkowa akcji ulega ciągłym zmianom. Można zatem wyobrazić sobie sytuację, że przychód pracownika zostałby opodatkowany a przyznane mu akcje w następnym dniu osiągnęłyby wartość kilkunastokrotnie niższą. W takiej sytuacji efektywne rozliczenie rzeczywiście zrealizowanego dochodu w związku z posiadaniem akcji miałoby miejsce w istocie dopiero w momencie zbycia akcji, ze względu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości akcji przyjętej do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w momencie wydania na rzecz pracownika akcji w ramach programu motywacyjnego nie będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia informacji PIT 8C, bowiem przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozpoznać u pracowników w momencie sprzedaży akcji. Wnioskodawca nie ma też obowiązku poboru podatku dochodowego, ani wykazania wspomnianego przychodu w PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy oraz obowiązków informacyjnych w odniesieniu do zadanego pytania.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z treścią art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z treścią art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Pracownicy kadry menadżerskiej S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością objęci są Generalnym Programem Motywacyjnym prowadzonym przez S. Inc. w N. stosowanym w całej Grupie S.. Na podstawie zawartych umów pomiędzy Beneficjentami (poszczególnymi pracownikami kadry menadżerskiej S. sp. z o.o.) a S. Inc. beneficjentom przyznano Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności S. Inc. i Prawa do Akcji Wynikowych S. Inc. - przy czym w przypadku Akcji Wynikowych ich przyznanie uzależnione jest od osiągnięcia określonego wyniku progowego. Ponadto zarówno w przypadku Akcji o Ograniczonej Zbywalności, jak i w przypadku Akcji Wynikowych w zawartej z beneficjentem umowie określono datę pełnego nabycia uprawnień do akcji. W przypadku ustania zatrudnienia w S. przed tą datą beneficjent traci całkowicie prawo do wspomnianych Akcji.

Przed momentem pełnego nabycia Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności beneficjentowi przysługują wszystkie pozostałe prawa akcjonariusza, w szczególności prawo głosu (ale nie przysługuje mu prawo do dywidendy). W przypadku Prawa do Akcji Wynikowych do momentu pełnego nabycia praw Beneficjentowi nie przysługują natomiast żadne prawa udziałowca. Beneficjent do momentu nabycia pełnego prawa do wspomnianych akcji nie ma również prawa ich zbycia, zastawienia, itp.

Podkreślenia wymaga, iż akcje są wydawane przez podmiot z grupy kapitałowej (S. Inc.) który w stosunku do otrzymującego akcje nie jest pracodawcą (pracodawcą jest S.). Akcje wydawane są na warunkach i zasadach określonych w regulaminie programu motywacyjnego obejmującego pracowników wszystkich Spółek zrzeszonych w grupie kapitałowej.

Jak już wskazano przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, tj. jak w niniejszej sprawie - nie jest elementem umowy o pracę zawieranej przez beneficjentów programu z Wnioskodawcą lub regulaminu wynagradzania obowiązującego u Wnioskodawcy, otrzymane od osoby trzeciej (od spółki zagranicznej) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (Wnioskodawcą) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Zatem w związku z otrzymaniem przez pracowników Wnioskodawcy akcji S. Inc., pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego program motywacyjny jest prowadzony przez S. Inc. Udział w programie jest oparty na podstawie umów zawartych pomiędzy pracownikami Wnioskodawcy a S. Inc., a akcje są wydawane przez S. Inc., który w stosunku do otrzymującego akcje nie jest pracodawcą. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania imiennych informacji PIT-8C.

Podkreślenia również wymaga, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem – ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe dla Wnioskodawcy jako płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym. Organ nie odniósł się natomiast do części stanowiska odnoszącego się do skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.