Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.312.2020.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: czy: • działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Projektów wewnętrznych oraz Projektów zewnętrznych (do momentu przekazania Wersji MVP) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, • Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje rezultaty prowadzonych przez siebie Projektów jako programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop, • wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów zewnętrznych stanowi dochód z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d updop) wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie Wnioskodawca przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej, • Wnioskodawca prawidłowo ujmuje koszty nabywania usług od Współpracowników w kalkulacji wskaźnika Nexus dla obu typów Projektów.
Słowa kluczowe: IP Box; koszt; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Projektów wewnętrznych oraz Projektów zewnętrznych (do momentu przekazania Wersji MVP) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop – **jest prawidłowe,**
*   Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje rezultaty prowadzonych przez siebie Projektów jako programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop – **jest prawidłowe,**
*   wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów zewnętrznych stanowi dochód z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d updop) wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie Wnioskodawca przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej – **jest nieprawidłowe,**
*   Wnioskodawca prawidłowo ujmuje koszty nabywania usług od Współpracowników w kalkulacji wskaźnika Nexus dla obu typów Projektów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Projektów wewnętrznych oraz Projektów zewnętrznych (do momentu przekazania Wersji MVP) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop,
*   Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje rezultaty prowadzonych przez siebie Projektów jako programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop,
*   wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów zewnętrznych stanowi dochód z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d updop) wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie Wnioskodawca przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   Wnioskodawca prawidłowo ujmuje koszty nabywania usług od Współpracowników w kalkulacji wskaźnika Nexus dla obu typów Projektów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, prowadzącą działalność informatyczną polegającą na projektowaniu, tworzeniu i wdrażaniu indywidualnych rozwiązań z zakresu handlu online - tzw. eCommerce. Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania mają postać programów komputerowych opartych na najnowszych technologiach programistycznych, w tym także wytworzonych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Działalność Spółki podzielić można na trzy zasadnicze obszary. Pierwszy z nich (dalej: „Projekty wewnętrzne”) to działalność mająca na celu stworzenie innowacyjnych programów komputerowych z zakresu eCommerce na bazie pomysłów specjalistów pracujących w Spółce. Programy takie pozostają własnością Wnioskodawcy, a ich komercjalizacja polega na udzielaniu klientom Wnioskodawcy stosownych licencji i pobieraniu z tego tytułu wynagrodzenia. Dodatkowo, programy stworzone przez Spółkę w ramach Projektów wewnętrznych mogą być wykorzystywane jako baza do tworzenia oprogramowania dostosowanego do potrzeb konkretnych klientów w ramach opisanych w dalszej części wniosku Projektów zewnętrznych. Co istotne, Projekty wewnętrzne nie są tworzone na zlecenie konkretnego klienta. Jest to działalność prowadzona z inicjatywy Wnioskodawcy.

Drugim obszarem działalności Wnioskodawcy są projekty realizowane na zamówienie klienta (dalej: „Projekty zewnętrzne”). Przedmiot prac w ramach Projektów zewnętrznych jest wyznaczany przez zleceniodawcę (klienta), przy czym precyzyjne określenie przedmiotu zamówienia może mieć miejsce:

*   w umowie zawieranej z klientem; w takich przypadkach już sama umowa wskazuje, że Spółka ma zaprojektować i wdrożyć określoną aplikację; przykładowo, w ramach jednego z projektów Wnioskodawca był zobowiązany do zaprojektowania, wykonania i wdrożenia w wersji MVP Aplikacji (…) (pośrednictwa transakcyjnego).
*   już po zawarciu umowy z klientem; w takich przypadkach umowa określa tylko przyjęte metody pracy i sposób rozliczania projektu, a samo dookreślenie jej przedmiotu odbywa się w drodze ustaleń między klientem a Wnioskodawcą; przykładowo, w ramach tego rodzaju projektu Spółka tworzyła dla konkretnego klienta dedykowaną aplikację stanowiącą warstwę interfejsu użytkownika sklepu internetowego komunikująca się z platformą eCommerce – (…). Dzięki tej aplikacji klienci mogą robić zakupy w sklepie internetowym (…).

Działalność Wnioskodawcy, w zależności od zapotrzebowania klienta, może pokrywać wszystkie etapy Projektów zewnętrznych, począwszy od analizy i zdefiniowania wymagań, przez zaprojektowanie rozwiązania, jego wykonanie, testowanie, wdrożenie, szkolenia oraz dalszy rozwój. Proces tworzenia przygotowywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań zawiera czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu oprogramowania, jego restrukturyzowanie, czy adaptowanie do potrzeb nowego rozwiązania.

Trzecim obszarem działalności Spółki są projekty polegające na udostępnieniu klientom specjalistów Wnioskodawcy (tzw. body leasing) w ramach tego rodzaju projektów Spółka nie tworzy żadnego oprogramowania. Może je tworzyć sam klient, który w proces ten angażuje specjalistów udostępnionych przez Wnioskodawcę.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Projektów Wewnętrznych i Projektów Zewnętrznych (łącznie opisywanych dalej jako: „Projekty”). Nie dotyczy on projektów z kategorii body leasing, w ramach których Spółka nie prowadzi, we własnej ocenie, działalności badawczo-rozwojowej.

Sposób prowadzenia Projektów.

Prace Wnioskodawcy prowadzone są w oparciu o nowoczesne, elastyczne metodyki realizowania projektów programistycznych - SCRUM. Projekty wykonywane w tej metodologii prowadzone są w sposób iteracyjny, w formie tzw. Sprintów trwających przez określony z góry okres (np. 4 tygodnie), pozwalających na bieżące przekazywanie klientowi i weryfikowanie przez niego wyników kolejnych etapów prac, a także bieżące wprowadzanie poprawek.

Powyższa metodologia powoduje, że prace w ramach Projektów realizowane są w sposób systematyczny i ciągły na przestrzeni od kilku do kilkunastu miesięcy. W rezultacie Wnioskodawca może w relatywnie krótkim czasie wytworzyć wysokiej jakości oprogramowanie, zgodnie z wymaganiami klientów w przypadku Projektów zewnętrznych lub też przyjętymi wcześniej założeniami w odniesieniu do Projektów wewnętrznych.

Jednocześnie, mimo iż cele Projektów - stworzenie określonego programu komputerowego - są definiowane na ich początkowym etapie, tj.:

*   określania założeń i docelowych funkcjonalności w przypadku Projektów wewnętrznych,
*   określania warunków współpracy z klientem (podpisania umowy czy złożenia zamówienia wskazujących np. podstawowe cechy tworzonego programu, kierunków jego rozwoju, niezbędnych funkcji) w przypadku Projektów zewnętrznych,

to zdarza się, że jest on modyfikowany w toku projektu. Sytuacja taka występuje przykładowo w przypadku, gdy implementacja jakiegoś rozwiązania technologicznego stwarza zbyt wiele trudności i/lub powoduje znaczne opóźnienia w realizacji kolejnych Sprintów.

Co istotne, każdy z przeprowadzanych Sprintów skutkuje wytworzeniem elementu programu komputerowego - fragmentu kodu o określonej funkcjonalności. Jednocześnie nawet jeśli rezultat danego Sprintu może funkcjonować jako odrębna całość (samodzielny element programu komputerowego), Spółka uznaje, że dopiero jego połączenie z innymi elementami powoduje powstanie programu komputerowego stanowiącego cel danego projektu (tj. programu o funkcjonalnościach określonych na początku prac).

Wnioskodawca za program komputerowy będący celem prac prowadzonych w ramach Projektów zewnętrznych przyjmuje dopiero tzw. minimalną nadającą się do wykorzystania wersję produktu, tzw. wersję Minimum Viable Product (dalej: „Wersja MVP”). Wersja MVP stanowi co do zasady pierwszą, funkcjonalną wersję oprogramowania, posiadającą wymagane przez klienta właściwości i możliwości.

Moment przekazania klientowi Wersji MVP stanowi dla Wnioskodawcy rozgraniczenie etapu twórczego projektu od jego dalszej części składającej się z prac takich jak wdrożenie, szkolenia czy usuwanie błędów. Standardową praktyką Wnioskodawcy jest przy tym udokumentowanie przekazania klientowi wersji MPV oprogramowania protokołem zdawczo-odbiorczym.

W niniejszym wniosku, w zakresie Projektów zewnętrznych, Spółka odnosi się do etapu prac mającego miejsce do momentu przekazania Wersji MVP. Działania prowadzone po jej przekazaniu nie są kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako prace badawczo-rozwojowe.

Komercjalizacja rezultatów prac B+R.

W przypadku Projektów zewnętrznych przedmiotem prac Spółki jest zasadniczo zaprojektowanie, wytworzenie i wdrożenie u klienta określonej aplikacji (programu komputerowego). Przyjęty przez Wnioskodawcę model prac (tj. opisana wyżej metodyka SCRUM) zakłada przy tym, że oprogramowanie tworzone jest etapami, w stałym kontakcie z klientem, który na bieżąco otrzymuje efekty prac specjalistów Wnioskodawcy i może je oceniać - co pozwala na stworzenie oprogramowania jak najlepiej odpowiadającego na zapotrzebowanie tego konkretnego klienta. Model ten jest powiązany ze sposobem uzyskiwana przez Wnioskodawcę wynagrodzenia; Wnioskodawca rozlicza się ze swoimi klientami w oparciu o rzeczywiste zaangażowanie swoich specjalistów w prace programistyczne - jest to podejście zwane time-and-material. Wedle najlepszej wiedzy Spółki, taki sposób rozliczeń stanowi rynkowy standard w przypadku prowadzenia projektów programistycznych, których celem jest stworzenie innowacyjnego oprogramowania dostosowanego do potrzeb klienta. Pozwala ono na bieżąco śledzić postępy prac oraz powiązać koszty ponoszone przez klienta z rozbudową tworzonego programu komputerowego.

Stosując podejście time-and-material, Wnioskodawca obciąża (tj. fakturuje) swoich klientów po zakończeniu danego etapu prac (tj. Sprintu) - a zatem po ukończeniu ustalonej części oprogramowania i przekazaniu jej klientowi. Kwota wynagrodzenia oparta jest na zaangażowaniu specjalistów Spółki (w ramach ustalonych wcześniej limitów). Z kolei z chwilą przekazania klientowi wersji MVP oprogramowania klient - w zamian za wynagrodzenie zapłacone Spółce za poszczególne Sprinty - nabywa prawa autorskie do tzw. elementów dedykowanych oprogramowania, czyli tych jego części, które zostały zaprojektowane przez Spółkę w sposób unikalny i które odpowiadają potrzebom konkretnego klienta. Jednocześnie, klient - w zamian za uiszczone wynagrodzenie - uzyskuje niewyłączną licencję na wszystkie inne elementy oprogramowania (tzw. elementy licencjonowane). Stosowanie takiego modelu rozliczeń oznacza, że w zamian za wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w toku prac klient uzyskuje autorskie prawa do stworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego.

Spółka celem wyodrębnienia przychodów związanych z komercjalizacją wytworzonego programu komputerowego każdorazowo określa moment (miesiąc) przekazania Wersji MVP, stanowiący dla niego cezurę oddzielającą prace nad stworzeniem programu komputerowego od dalszych (nie zawsze występujących) etapów Projektów zewnętrznych takich jak maintenance.

Komercjalizacja Projektów wewnętrznych przebiega na innych zasadach. Wnioskodawca komercjalizuje autorskie prawo do programów komputerowych wytworzonych w ich trakcie w drodze udzielenia licencji. W sytuacji, gdy przedmiotowy program jest wykorzystywany w trakcie Projektów zewnętrznych, Wnioskodawca wyodrębnia przychód z licencji na ww. program od przychodów związanych z przeniesieniem praw autorskich do programu stworzonego podczas Sprintu.

Zespół projektowy.

Celem sprawnego realizowania poszczególnych etapów Projektów, Spółka utrzymuje liczny zespół wysoko wykwalifikowanych specjalistów, wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, deweloperów frontend oraz backend, projektantów UI/UX, specjalistów ds. jakości/testerów, menedżerów projektów. Przedmiotowi specjaliści pracują dla Spółki na podstawie:

*   umów o pracę,
*   umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia lub umowy o dzieło) oraz
*   umów o współpracę – w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Współpracownicy”).

Każdy z typów umów zawieranych ze specjalistami zawiera postanowienia przenoszące na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „PAPP”). Strony nie wyznaczają w żaden sposób (czy to w umowie, czy to na fakturze), jaka część wynagrodzenia Współpracowników przypada za przejście majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, tworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę Projektów. Analogiczne zasady dotyczą także umów zlecenia.

Ewidencja.

Spółka wykorzystuje narzędzia informatyczne takie jak programy Jira, Toggl lub Avaza, pozwalające na prowadzenie zgodnej z wymogami przewidzianymi w ustawie o CIT szczegółowej ewidencji Projektów (dalej: „Ewidencja”). Ewidencja jest prowadzona od początku prac nad Projektem mającym na celu wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ewidencja zawiera informację takie jak:

*   opis projektu (tj. tworzonej aplikacji);
*   czas rozpoczęcia i zakończenia Projektu;
*   data przekazania Wersji MVP (w przypadku Projektów zewnętrznych);
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę na poszczególnym Projekcie;
*   wykaz prac zleconych oraz zrealizowanych w danym Projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
*   zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników/Współpracowników w prace nad poszczególnymi elementami Projektów.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych i w powiązaniu z prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencją rachunkową pozwala na wyodrębnienie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów z poszczególnych praw własności intelektualnej tworzonych w ramach poszczególnych Projektów. Wnioskodawca wyodrębnia moment (miesiąc) przekazania Wersji MVP w Ewidencji celem podziału przychodów/kosztów przypadających na część twórczą każdego z Projektów zewnętrznych oraz na kolejne (tj. nietwórcze) etapy prac.

Co do zasady, w ramach każdego indywidualnego Projektu dochodzi do wytworzenia jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - programu komputerowego. Zdarzają się jednak sytuacje, w których w ramach jednego projektu Spółka uzyskuje przychody z dwóch lub więcej programów komputerowych, np. z tworzonego dla klienta nowego programu, wykorzystującego wytworzony w ramach Projektu wewnętrznego inny program, na który klient uzyskuje odrębną licencję. Prowadzona Ewidencja pozwala wyodrębnić oba przychody i przypisać je do właściwych praw własności intelektualnej.

Ponadto, przedmiotem ochrony wynikającej z PAPP są jedynie utwory ustalone w jakiejkolwiek postaci. W szczególności, zdaniem Spółki, o ustaleniu programu komputerowego można mówić w momencie, gdy w rezultacie prac Spółki powstanie co najmniej Wersja MVP programu komputerowego. W efekcie Spółka nie obejmuje w Ewidencji Projektów, w trakcie których nie wytworzono Wersji MVP w ogóle lub też nie dojdzie do jej wytworzenia np. z przyczyn ekonomicznych czy technologicznych.

Koszty Współpracowników.

Wnioskodawca, w związku z opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową w zakresie Projektów, ponosi i będzie ponosił koszty m.in:

*   licencji do programów komputerowych,
*   wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców i składek na ubezpieczenie społeczne,
*   amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w ramach Projektów,
*   nabywania usług informatycznych i programistycznych od Współpracowników.

Prowadzona przez Spółkę Ewidencja pozwala na precyzyjne przypisanie poszczególnych kategorii kosztów do Projektów oraz określenia momentu ich poniesienia. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są przy tym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń urlopowych, chorobowych itp. Spółka zaznacza również, że ponoszone przez nią koszty prac badawczo-rozwojowych nie są jej w żadnej formie zwracane. Nie są one również odliczane od podstawy opodatkowania. Spółka nie korzysta również ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 18d ust. 6 ustawy o CIT.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, Spółka określiła w umowach ze Współpracownikami, że przenoszą oni na nią autorskie prawa do utworów (elementów programów komputerowych) wykonywanych w związku z realizacją umowy o współpracy w okresie jej obowiązywania (bez konieczności składania odrębnych oświadczeń). Zarówno bowiem Spółka jak i Współpracownicy uznają (i potwierdzają to w umowie łączącej strony), że Współpracownicy świadczą na rzecz Spółki usługi informatyczne, a nie dokonują odpłatnego zbycia autorskich praw do utworu. W praktyce, efekty prac Współpracowników same w sobie nie nadają się do komercjalizacji przez Spółkę (nie stanowią gotowego programu komputerowego), lecz są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności zmierzającej do stworzenia i rozwoju programów komputerowych w ramach Projektów.

W konsekwencji przy kalkulacji wskaźnika Nexus za 2019 r. (oraz za kolejne lata podatkowe) Wnioskodawca przypisuje (planuje przypisać:)

*   do litery a - koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w danym Projekcie oraz koszty składników majątkowych wykorzystywanych w ramach Projektów,
*   do litery b - koszty usług nabytych od Współpracowników w związku z poszczególnymi Projektami, o ile Współpracownicy będą podmiotem niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
*   do litery c - koszty usług nabytych od Współpracowników w związku z poszczególnymi Projektami, o ile Współpracownicy będą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
*   do litery d - nie przypisywać żadnych kosztów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Projektów wewnętrznych oraz Projektów zewnętrznych (do momentu przekazania Wersji MVP) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?
2.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje rezultaty prowadzonych przez siebie Projektów jako programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT?
3.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów zewnętrznych stanowi dochód z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT) wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie Wnioskodawca przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej?
4.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Wnioskodawca prawidłowo ujmuje koszty nabywania usług od Współpracowników w kalkulacji wskaźnika Nexus dla obu typów Projektów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Projektów wewnętrznych oraz Projektów zewnętrznych (do momentu przekazania Wersji MVP) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
2.  W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje rezultaty prowadzonych przez siebie Projektów jako programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.
3.  W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów zewnętrznych stanowi dochód z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT) wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie Wnioskodawca przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
4.  W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Wnioskodawca prawidłowo ujmuje koszty nabywania usług od Współpracowników w kalkulacji wskaźnika Nexus dla obu typów Projektów.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowana w związku z Projektami wewnętrznymi oraz Projektami zewnętrznymi (do momentu przekazania Wersji MVP) działalność stanowi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Jak wskazano w tym przepisie, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na gruncie ustawy o CIT, przez badania naukowe rozumie się badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei przez prace rozwojowe, rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z tą definicją, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje oraz wskazówki zamieszczone w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”), s. 11, wyróżnić można trzy zasadnicze kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

*   twórczość,
*   systematyczność,
*   zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe przesłanki są spełnione w odniesieniu do prowadzonych przez niego Projektów.

Twórczość.

Wskazano w Objaśnieniach (s. 12), cecha twórczości wiąże się jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się m.in. opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej danego podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już stosowanych przez dany podmiot. Objaśnienia wskazują również, w ślad za orzecznictwem, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien: być odpowiednio ustalony, mieć indywidualny oraz oryginalny charakter.

W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność prowadzona w ramach Projektów ma charakter twórczy, ponieważ ich założonym celem oraz osiąganym rezultatem są nowatorskie programy komputerowe, czy to opracowane w formie całkowicie nowych rozwiązań czy też w formie daleko idących modyfikacji istniejących wcześniej systemów. Każdy stworzony w ramach Projektów program komputerowy jest indywidualnie dopasowanym, nieistniejącym dotychczas utworem o określonych funkcjonalnościach.

Efekty prowadzonych prac są odpowiednio ustalone (w formie zgromadzonej oraz przekazywanej klientom dokumentacji) oraz mają unikatowy charakter (powstały w efekcie kreatywnych działań zespołu projektowego, a nie wyłącznie rutynowych, mechanicznych i powtarzalnych działań). Spółka podkreśla, że Projekty prowadzone są przez zespoły wysokiej klasy specjalistów posiadających unikalną wiedzę, doświadczenie i umiejętności z pogranicza informatyki, programowania oraz branży eCommerce. Co więcej, efekty prac mają charakter oryginalny, gdyż Produkty Spółki wnoszą obiektywnie nową wartość (nie istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Systematyczność.

Jak wskazano na s. 14 i nast. Objaśnień, spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności oznacza, że jest ona prowadzona w sposób metodyczny, uporządkowany i planowy. Wystarczające jest, aby podatnik przyjął dla danego projektu określone cele do osiągnięcia, harmonogram oraz zasoby, by uznać prowadzoną w nim działalność za działalność systematyczną, spełniającą powyższe kryteria.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie prowadzona przez niego działalność ma charakter systematyczny, czego przejawem jest m.in. stosowanie nowoczesnych, elastycznych metodyk planowania i wykonywania pracy w formie Sprintów. Jest to bowiem forma organizacji pracy cechująca się zmiennym stopniem natężenia prac, przy jednoczesnym wysokim stopniu uporządkowania wykonywanych działań oraz elastycznym organizowaniem podziału pracy. Ponadto na etapie początkowym każdego z Projektów Spółka ustaliła ich cele w postaci zakładanych funkcjonalności tworzonych programów komputerowych oraz ustaliła zasoby niezbędne do ich stworzenia.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z Objaśnień (s. 15 i nast.), przez „zwiększenie zasobów wiedzy” należy rozumieć przede wszystkim prowadzenie badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” oznacza przede wszystkim prowadzenie prac rozwojowych. W efekcie przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, nowej wiedzy i umiejętności oraz rozwijania istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, w szczególności nie wskazał, czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Skoro ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, to nie ma przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększanie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona w ramach Projektów działalność ma na celu zarówno zwiększanie zasobów wiedzy jak i jej wykorzystywanie do tworzenia nowych zastosowań. Programy powstałe w skutek Projektów stanowią bowiem albo całkowicie nowe technologie, albo też rozwiązania oparte na oprogramowaniu już istniejącym, ale daleko rozwiniętym i posiadającym nowe funkcjonalności. W efekcie oba typy programów mają charakter silnie innowacyjny.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, aby dany utwór stanowił kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi spełniać łącznie trzy warunki:

*   być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należeć do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;
*   podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, programy komputerowe tworzone w ramach Projektów spełniają powyższe przesłanki i w efekcie stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, prowadzi ona w ramach Projektów prace badawczo-rozwojowe polegające na tworzeniu nowatorskich rozwiązań programistycznych - unikatowych programów komputerowych z inicjatywy własnej oraz na zlecenie klientów. W efekcie Spółka stoi na stanowisku, że tworzone przez nią w ramach Projektów programy komputerowe powstają w ramach działalności-rozwojowej.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, autorskie prawo do programu komputerowego. Wnioskodawca podkreśla, że zarówno na gruncie prawa podatkowego jak i PAPP nie ma definicji legalnej programu komputerowego.

Zdaniem Spółki, uzasadnione zatem jest posłużenie się definicjami programu komputerowego, sformułowanymi w innych źródłach. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (dostępnym na www.wsjp.pl) przez „program komputerowy” należy rozumieć ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności. Jednocześnie jak wskazano na s. 33 Objaśnień, program komputerowy to szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Spółka podkreśla, że tworzone w ramach Projektów oprogramowanie przyjmuje postać kodu (ciągu znaków w danym języku programowania), który umożliwia wykonywanie przez użytkownika szeregu czynności, np. przeglądania i filtrowania oferty danego sklepu internetowego, dokonywania zamówień itd. Odpowiednie korzystanie z kodu np. poprzez interfejs graficzny sklepu umożliwia korzystającemu „zlecanie” wykonania komputerowi określonych czynności. Mając na uwadze powyższe, programy tworzone przez Spółkę w ramach Projektów stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, programy komputerowe.

W odniesieniu do kryterium ochrony praw autorskich do powstałych w ramach Projektów programów komputerowych Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 PAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przepisy art. 74 i nast. PAPP, zawierające szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego wskazują, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu (chociażby miał postać nieukończoną) przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności i obejmuje zatem wszystkie formy jego wyrażenia. W związku z powyższym opisem, zdaniem Spółki wytworzone w ramach Projektów programy komputerowe podlegają ochronie jak utwór literacki z art. 1 PAPP.

W konsekwencji, w połączeniu z faktem, że wspomniane programy są wynikiem prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, mogą one zostać uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w świetle art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest m.in. dochód z jego sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskiwane przez niego w toku projektu, w zamian za które klient nabywa prawa do wersji MVP oprogramowania jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Prace Wnioskodawcy rozliczane są w formule time-and-material, co oznacza, że wynagrodzenie jest otrzymywane przez Spółkę w toku prac, tj. po przekazaniu klientowi efektów każdego ze Sprintów - czyli części programu komputerowego; oznacza to, że wynagrodzenie za każdy ze Sprintów stanowi wynagrodzenie za przeniesienie prawa autorskiego do stworzonej w trakcie jego realizacji części programu komputerowego - a jednocześnie z chwilą zapłaty wynagrodzenia za wszystkie Sprinty, w trakcie których tworzono wersję MVP oprogramowania, klient nabywa prawa do tego oprogramowania.

Niektóre Sprinty mogą przy tym służyć wprowadzeniu do tworzonego oprogramowania modyfikacji oczekiwanych przez klienta - jest związane ze stosowaną przez Spółkę metodą pracy. W takiej sytuacji w rezultacie Sprintu klient również otrzymuje zmodyfikowany/poprawiony element programu komputerowego. Oznacza to, że również w takich sytuacjach (tj. w toku Sprintów, których celem jest uwzględnienie uwag klienta do wcześniej przekazanych mu rezultatów prac) dochodzi do wytworzenia części oprogramowania (zmodyfikowanej względem wcześniejszej wersji) i przekazania go klientowi.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Na mocy art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru Nexus: ((a+b)\*l,3) / (a+b+c+d).

Poszczególne litery wzoru oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
*   c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
*   d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z powyższego wzoru wynika, że wraz ze wzrostem wartości prac związanych z innowacjami przeprowadzanych przez podatnika we własnym zakresie lub zleconych podmiotom niepowiązanym, zwiększa się udział kwalifikowanego dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik Nexus będzie bliższy wartości 1.

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych podatnik musi przyporządkować do odpowiedniej pozycji współczynnika Nexus.

W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku prawidłowym podejściem jest:

*   przypisanie kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w prace nad Projektami do litery „a” wzoru Nexus - są to bowiem wydatki ponoszone bezpośrednio na prowadzoną działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych (działalność ta w świetle stanowiska Spółki przedstawionego w odpowiedzi na pytanie 1 stanowi działalność badawczo-rozwojową);
*   przypisanie kosztów usług nabytych od Współpracowników w związku z Projektami do litery „b” wzoru Nexus - są to bowiem wydatki ponoszone na nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych, jakie powstają w związku ze świadczeniem usług związanych z tworzeniem programów komputerowych przez zewnętrzne, niepowiązane podmioty;
*   przypisanie kosztów usług nabytych w związku z Projektami od Współpracowników stanowiących podmioty powiązane do litery „c” wzoru Nexus - są to bowiem wydatki ponoszone na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, jakie powstają w związku ze świadczeniem usług związanych z tworzeniem programów komputerowych przez zewnętrzne, powiązane podmioty;

Okoliczność zawarcia w umowach ze Współpracownikami zapisów, zgodnie z którymi świadczą oni na jego rzecz usługi informatyczne/programistyczne oraz przenoszą na Wnioskodawcę autorskie prawa do utworów (programów komputerowych) tworzonych w związku z realizacją wspomnianych umów - prowadzenia prac nad Projektami, nie ma wpływu na powyższą kwalifikację.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność ewentualnego nabycia takiego prawa nie powoduje, że Współpracownicy zbywają na jego rzecz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej”, tj. prawo spełniające wszystkie przesłanki wynikające z całościowego brzmienia art. 24d ustawy o CIT. Efekty świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług nie stanowią bowiem gotowego programu komputerowego, który mógłby zostać bezpośrednio skomercjalizowany. Każdy ze Współpracowników przekazuje Wnioskodawcy jedynie fragment kodu programu, który jest następnie dalej rozwijany, implementowany lub łączony w większą całość składającą się na określoną funkcjonalność programu tworzonego w ramach Projektów.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Spółka w każdym z opisanych przypadków nabywa rezultat prac badawczo-rozwojowych Współpracownika, niestanowiący samodzielnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, powyżej przedstawiona klasyfikacja kosztów do poszczególnych liter wzoru Nexus jest prawidłowa.

Spółka wskazuje także, iż analogiczne sytuacje były już przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których wspomniany organ przychylił się do przedstawionej powyżej przez Spółkę klasyfikacji kosztów usług nabywanych od Współpracowników.

Przykładami takich rozstrzygnięć są interpretacje:

*   z 16 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.25.2020.2.IZ;
*   z 31 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.607.2019.2.NL;
*   z 6 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.491.2019.2.IZ.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1405 z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193).

Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

a.podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b.podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c.spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d.podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Projektów wewnętrznych oraz Projektów zewnętrznych (do momentu przekazania Wersji MVP) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność informatyczną polegającą na projektowaniu, tworzeniu i wdrażaniu indywidualnych rozwiązań z zakresu handlu online - tzw. eCommerce. Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania mają postać programów komputerowych opartych na najnowszych technologiach programistycznych, w tym także wytworzonych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę. Działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Projektów ma charakter twórczy, ponieważ ich założonym celem oraz osiąganym rezultatem są nowatorskie programy komputerowe, czy to opracowane w formie całkowicie nowych rozwiązań czy też w formie daleko idących modyfikacji istniejących wcześniej systemów. Każdy stworzony w ramach Projektów program komputerowy jest indywidualnie dopasowanym, nieistniejącym dotychczas utworem o określonych funkcjonalnościach.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter systematyczny, czego przejawem jest m.in. stosowanie nowoczesnych, elastycznych metodyk planowania i wykonywania pracy w formie Sprintów. Jest to forma organizacji pracy cechująca się zmiennym stopniem natężenia prac, przy jednoczesnym wysokim stopniu uporządkowania wykonywanych działań oraz elastycznym organizowaniem podziału pracy. Prowadzona w ramach Projektów działalność ma na celu zarówno zwiększanie zasobów wiedzy jak i jej wykorzystywanie do tworzenia nowych zastosowań. Programy powstałe w skutek Projektów stanowią albo całkowicie nowe technologie, albo też rozwiązania oparte na oprogramowaniu już istniejącym, ale daleko rozwiniętym i posiadającym nowe funkcjonalności. W efekcie oba typy programów mają charakter silnie innowacyjny.

Zdaniem tut. Organu, powyższe wyjaśnienia oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, których rezultatem jest stworzenie, a następnie rozwinięcie Produktów przedstawionych we wniosku w ramach Projektów wewnętrznych oraz Projektów zewnętrznych, mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są ma zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Projektów wewnętrznych oraz Projektów zewnętrznych (do momentu przekazania Wersji MVP) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W zakresie wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 sprowadzających się do ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje rezultaty prowadzonych przez siebie Projektów jako programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi już wcześniej objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Ponadto, w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (kwestia ta została wcześniej rozstrzygnięta w uzasadnieniu do pytania nr 1).

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Produkty, o których mowa we wniosku będące rezultatem prac w ramach prac badawczo-rozwojowych, podlegające ochronie na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią i będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, w stosunku do których znajdzie zastosowanie ww. preferencja podatkowa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że prawidłowo kwalifikuje rezultaty prowadzonych przez siebie Projektów jako programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Wątpliwości Spółki objęte pytaniem nr 3 dotyczą ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów zewnętrznych stanowi dochód z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d updop) wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie Wnioskodawca przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że jak wynika z cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest m.in. osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Ponadto, wskazać należy, na treść art. 24d ust. 8 updop, zgodnie z którym do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c updop).

Zatem, dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca rozlicza się ze swoimi klientami w oparciu o rzeczywiste zaangażowanie swoich specjalistów w prace programistyczne - jest to podejście zwane time-and-material. Stosując podejście time-and-material, Wnioskodawca obciąża (tj. fakturuje) swoich klientów po zakończeniu danego etapu prac (tj. Sprintu) - a zatem po ukończeniu ustalonej części oprogramowania i przekazaniu jej klientowi. Kwota wynagrodzenia oparta jest na zaangażowaniu specjalistów Spółki (w ramach ustalonych wcześniej limitów). Z kolei, z chwilą przekazania klientowi wersji MVP oprogramowania klient - w zamian za wynagrodzenie zapłacone Spółce za poszczególne Sprinty - nabywa prawa autorskie do tzw. elementów dedykowanych oprogramowania, czyli tych jego części, które zostały zaprojektowane przez Spółkę w sposób unikalny i które odpowiadają potrzebom konkretnego klienta. Jednocześnie, klient - w zamian za uiszczone wynagrodzenie - uzyskuje niewyłączną licencję na wszystkie inne elementy oprogramowania (tzw. elementy licencjonowane). Stosowanie takiego modelu rozliczeń oznacza, że w zamian za wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w toku prac klient uzyskuje autorskie prawa do stworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego.

Zatem, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przenosi na nabywcę autorskie prawa do tzw. elementów dedykowanych oprogramowania, czyli części oprogramowania, zaprojektowanych przez Spółkę i odpowiadających potrzebom konkretnego klienta, natomiast na wszystkie pozostałe elementy oprogramowania (tzw. elementy licencjonowane) Wnioskodawca udziela niewyłącznej licencji.

Tak więc, w przedstawionym modelu nie można uznać, że Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży programu komputerowego, bowiem nie sprzedaje całego programu tylko jego części.

A tylko sprzedaż całego oprogramowania komputerowego upoważnia do stosowania ulgi IP BOX.

Zatem, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów zewnętrznych stanowi dochód z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d updop) wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie Wnioskodawca przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Ad. 4.

Przechodząc do pytania nr 4 we wniosku, wskazać należy, że w celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 24d ust. 4 updop, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, w związku z opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową w zakresie Projektów, ponosi i będzie ponosił koszty m.in:

*   licencji do programów komputerowych,
*   wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców i składek na ubezpieczenie społeczne,
*   amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w ramach Projektów,
*   nabywania usług informatycznych i programistycznych od Współpracowników.

Prowadzona przez Spółkę Ewidencja pozwala na precyzyjne przypisanie poszczególnych kategorii kosztów do Projektów oraz określenia momentu ich poniesienia. Zarówno Spółka jak i Współpracownicy uznają (i potwierdzają to w umowie łączącej strony), że Współpracownicy świadczą na rzecz Spółki usługi informatyczne, a nie dokonują odpłatnego zbycia autorskich praw do utworu. W praktyce, efekty prac Współpracowników same w sobie nie nadają się do komercjalizacji przez Spółkę (nie stanowią gotowego programu komputerowego), lecz są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności zmierzającej do stworzenia i rozwoju programów komputerowych w ramach Projektów.

W konsekwencji przy kalkulacji wskaźnika Nexus za 2019 r. (oraz za kolejne lata podatkowe) Wnioskodawca przypisuje (planuje przypisać:)

*   do litery a - koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w danym Projekcie oraz koszty składników majątkowych wykorzystywanych w ramach Projektów,
*   do litery b - koszty usług nabytych od Współpracowników w związku z poszczególnymi Projektami, o ile Współpracownicy będą podmiotem niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
*   do litery c - koszty usług nabytych od Współpracowników w związku z poszczególnymi Projektami, o ile Współpracownicy będą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
*   do litery d - nie przypisywać żadnych kosztów.

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że Spółka wydatki ponoszone na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, jakie powstają w związku ze świadczeniem usług związanych z tworzeniem programów komputerowych przez zewnętrzne, niepowiązane podmioty zalicza do kategorii „b”, natomiast przez zewnętrzne, powiązane podmioty do kategorii „c”, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ujmowania kosztów nabywania usług od Współpracowników w kalkulacji wskaźnika Nexus dla obu typów Projektów, należy uznać za prawidłowe.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Projektów wewnętrznych oraz Projektów zewnętrznych (do momentu przekazania Wersji MVP) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, jest prawidłowe,
*   Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje rezultaty prowadzonych przez siebie Projektów jako programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop, jest prawidłowe,
*   wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów zewnętrznych stanowi dochód z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d updop) wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie Wnioskodawca przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest nieprawidłowe,
*   Wnioskodawca prawidłowo ujmuje koszty nabywania usług od Współpracowników w kalkulacji wskaźnika Nexus dla obu typów Projektów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.