Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.720.2022.3.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-31
Teza: 1. Która ze Spółek w opisanym stanie faktycznym nr 1, tj. Spółka Przejmowana, czy Spółka Przejmująca, uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą Połączenia, z tytułu faktur wystawionych na i opłaconych przez Spółkę Przejmowaną? 2. Która ze Spółek w opisanym stanie faktycznym nr 1, tj. Spółka Przejmowana, czy Spółka Przejmująca, uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą Połączenia, z tytułu faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną i ujętych w ewidencji rachunkowej Spółki Przejmowanej, a opłaconych już przez Spółkę Przejmującą? 3. Która ze Spółek w opisanym stanie faktycznym nr 1, tj. Spółka Przejmowana, czy Spółka Przejmująca, uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą Połączenia, z tytułu faktur wystawionych na Spółkę Przejmującą i ujętych w ewidencji księgowej Spółki Przejmującej, bądź wystawionych na Spółkę Przejmowaną ale ujętych już w ewidencji Spółki Przejmującej? 4. Czy jeśli w opisanym stanie faktycznym nr 2 wynagrodzenia przysługujące pracownikom Spółki Przejmowanej, za miesiąc w którym nastąpi połączenie oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń (tzn. składki od wynagrodzeń należnych za miesiąc w którym nastąpi połączenie), opłacone zostały już przez Spółkę Przejmującą po Dniu Połączenia, w ustawowym terminie, to będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki Przejmowanej czy Spółki Przejmującej? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 stycznia 2023 r.) (pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznaczone we wniosku Nr 1 – Nr 4)
Słowa kluczowe: fakturowanie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; wydatek; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.- Połączenie lub podział spółek,; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty uzyskania przychodu uzyskanego przez spółki przejmujące lub nowo zawiązane w wyniku podziału; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki na rzecz pracowników
-Niewypłacone wynagrodzenie; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Świadczenia na rzecz pracowników-Wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18f-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18f-ust. 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 października 2022 r., za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- która ze Spółek w opisanym stanie faktycznym nr 1, tj. Spółka Przejmowana, czy Spółka Przejmująca, uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą Połączenia, z tytułu faktur wystawionych na i opłaconych przez Spółkę Przejmowaną,

\- która ze Spółek w opisanym stanie faktycznym nr 1, tj. Spółka Przejmowana, czy Spółka Przejmująca, uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą Połączenia, z tytułu faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną i ujętych w ewidencji rachunkowej Spółki Przejmowanej, a opłaconych już przez Spółkę Przejmującą,

\- która ze Spółek w opisanym stanie faktycznym nr 1, tj. Spółka Przejmowana, czy Spółka Przejmująca, uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą Połączenia, z tytułu faktur wystawionych na Spółkę Przejmującą i ujętych w ewidencji księgowej Spółki Przejmującej, bądź wystawionych na Spółkę Przejmowaną ale ujętych już w ewidencji Spółki Przejmującej,

\- jeśli w opisanym stanie faktycznym nr 2 wynagrodzenia przysługujące pracownikom Spółki Przejmowanej, za miesiąc w którym nastąpi połączenie oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń (tzn. składki od wynagrodzeń należnych za miesiąc w którym nastąpi połączenie), opłacone zostały już przez Spółkę Przejmującą po Dniu Połączenia, w ustawowym terminie, to będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki Przejmowanej czy Spółki Przejmującej.

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 stycznia 2023 r.)

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 listopada 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 listopada 2022 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 20 stycznia 2023 r., data wpływu tego samego dnia, za pośrednictwem platformy ePUAP.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

P. (dalej: „Wnioskodawca”, „P. S.A.”, „Zainteresowany”, „Spółka Przejmowana”)

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

P. O. Spółka Akcyjna (dalej: „P. O. S.A.”, „Zainteresowany”, „Spółka Przejmująca”)

(…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

P. S.A., jako zainteresowany będący stroną postępowania, jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmowana”). Wnioskodawca zajmuje się (…). Majątek Spółki Przejmowanej będzie zawierał składniki stanowiące środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne.

P. O. S.A., również jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Przejmująca (dalej łącznie jako: „Zainteresowani” lub „Spółki ”) są spółkami notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Spółki są również zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Z uwagi na pojawiające się potrzeby ekonomiczno-biznesowe działalności Zainteresowanych, Spółki zamierzają dokonać połączenia. Planowane połączenie ma zostać zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu przypadającym w bieżącym roku (dalej: „Dzień Połączenia”).

Łączenie się przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą (dalej: „Połączenie”) nastąpi zgodnie z dyspozycją art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (t.j.: Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., winno być: „t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. dalej: „KSH”), w ten sposób, że cały majątek Wnioskodawcy, zostałby przeniesiony na Spółkę Przejmującą za akcje, które Spółka Przejmująca przyznałaby akcjonariuszom Spółki Przejmowanej, w ramach procesu połączenia. W wyniku przyjętego scenariusza połączenia, akcjonariusze Wnioskodawcy w zamian za akcje posiadane w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, obejmą nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej i z Dniem Połączenia staną się akcjonariuszami Spółki Przejmującej.

Połączenie zostanie rozliczone z wykorzystaniem metody nabycia, co powoduje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej. Rokiem podatkowym obu Spółek jest rok kalendarzowy.

Wybrana została taka formuła połączenia, która gwarantuje stabilną kondycję finansową nowej, silnej firmy i uwzględnia potrzeby akcjonariuszy wszystkich spółek, w tym mniejszościowych.

Przeprowadzenie Połączenia będzie oznaczało powstanie nowego podmiotu (…) w Polsce, operującego w takich obszarach jak (…). Proces integracji działalności Spółek ma na celu powstanie jednego, (…), ze (\`(...)\`) obszarami działalności, wzmacniający (…) .

Połączenie Spółek pozwoli w założeniu również na ograniczenie kosztów administracyjnych obu spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo-księgowej. Zagwarantuje to możliwości sprawnego zarządzania i zabezpieczy przed ewentualnym wrogim przejęciem. W efekcie powstanie podmiot o bardzo dużej (\`(...)\`). W wyniku Połączenia, wzrośnie udział własności (…) w powstałym z Połączenia podmiocie. Łączenie Spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie, co przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego spółki powstałej w wyniku połączenia dwóch ww. podmiotów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla Połączenia. Kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Stan faktyczny 1:

W związku z procesem połączenia, obydwie Spółki ponoszą wydatki ogólnego funkcjonowania osoby prawnej. Jednocześnie, Spółka Przejmowana, ponosi wydatki związane z przygotowaniem do Połączenia, niezależnie od wydatków ponoszonych w związku z Połączeniem przez Spółkę Przejmującą. Są to wydatki pośrednio związane z połączeniem, takie jak:

\- koszty doradztwa podatkowego i prawnego związane z opracowaniem scenariusza integracji Spółek oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia,

\- koszty analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej Wnioskodawcy),

\- opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS,

\- koszty badania planu połączenia przez biegłego,

\- inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji.

Istotne jest, że to, że pomimo, że to Spółka Przejmowana zawiera umowy z wykonawcami ww. usług, może powstać kilka scenariuszy sytuacji, w których w związku z zawieranymi umowami:

1.  faktury wystawiane są na Spółkę Przejmowaną, które opłaci Spółka Przejmowana, zanim jeszcze Połączenie dojdzie do skutku;
2.  faktury wystawiane są na Spółkę Przejmowaną, które opłaci już Spółka Przejmująca - przy czym faktury te będą ujmowane w księgach rachunkowych Spółki Przejmowanej;
3.  faktury wystawiane są na Spółkę Przejmującą, które opłaci Spółka Przejmująca, po przeprowadzonym Połączeniu.

Stan faktyczny 2:

Wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, zatrudnianych zarówno w oparciu o umowy o prace, wypłacane są lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Składki na ubezpieczenie społeczne pracowników Spółki Przejmowanej są co do zasady wpłacane w terminach wynikających z przepisów o ubezpieczeniach społecznych. W Dniu Połączenia, dotychczasowi pracownicy Wnioskodawcy zostaną przeniesieni do Spółki Przejmującej. Po przejęciu pracowników w ramach połączenia Spółka Przejmująca będzie kontynuowała powyższy sposób wypłaty wynagrodzeń. W planie połączenia, sporządzonym jako element procedury Połączenia zgodnie z wymogami wynikającymi z KSH, pracownicy ci oraz związane z nimi zobowiązania zostaną przypisane Spółce Przejmującej. W konsekwencji, po Dniu Połączenia, do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione zobowiązania pracodawcy, którym pozostawał Wnioskodawca, wobec pracowników, wynikające z niewypłaconych przez Spółkę Przejmowaną wynagrodzeń za miesiąc, w którym nastąpi Połączenie, a także z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, których termin płatności przypada po Dniu Połączenia.

W piśmie z 7 listopada 2022 r. wskazali Państwo, że z dniem 2 listopada 2022 roku nastąpiło ujawnienie w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego połączenia spółki P. Spółka Akcyjna (dalej: „P.”) posługującej się numerem NIP: (…) z P. O. Spółka Akcyjna (dalej: „P.O.”) posługującej się numerem NIP: (…).

Połączenie P. O. oraz P. nastąpiło w procedurze połączenia przez przejęcie, określonej w art. 492 §1 pkt 1 KSH, w wyniku, którego cały majątek P. został przeniesiony na P. O.

Z dniem połączenia P. O. jako spółka przejmująca stała się w myśl art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm.) następcą prawnym P., czyli wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki P.

W uzupełnieniu wniosku z 20 stycznia 2023 r. doprecyzowując oraz wyjaśniając opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania wskazali Państwo m.in., że:

\- Wnioskodawca potwierdza, że mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej koszty związane z obsługą Połączenia to koszty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, czyli koszty:

\- doradztwa podatkowego i prawnego związane z opracowaniem scenariusza integracji Spółek oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia,

\- koszty analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej Wnioskodawcy),

\- opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS,

\- koszty badania planu połączenia przez biegłego,

\- inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji.

\- Jednocześnie informują Państwo, że wskazane w części wspólnej uzasadnienia oraz w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania Nr 1 koszty doradztwa prawnego i podatkowego, a także wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania Nr 3 koszty doradztwa transakcyjnego, prawnego, podatkowego, finansowego stanowiły jedynie przykładowy katalog.

\- Jednocześnie wskazują Państwo, że uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania Nr 1 oraz pytania Nr 3 odnosi się do wszelkich kosztów opisanych w stanie faktycznym. Natomiast wskazane uprzednio w uzasadnieniu do tych pytań koszty były jedynie przykładowymi i nie wyczerpywało to katalogu kosztów, o które pyta Wnioskodawca ponieważ te zostały wyczerpująco przedstawione w opisie stanu faktycznego.

**Pytania**

(pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznaczone we wniosku Nr 1 – Nr 4)

1.  Która ze Spółek w opisanym stanie faktycznym nr 1, tj. Spółka Przejmowana, czy Spółka Przejmująca, uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą Połączenia, z tytułu faktur wystawionych na i opłaconych przez Spółkę Przejmowaną?
2.  Która ze Spółek w opisanym stanie faktycznym nr 1, tj. Spółka Przejmowana, czy Spółka Przejmująca, uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą Połączenia, z tytułu faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną i ujętych w ewidencji rachunkowej Spółki Przejmowanej, a opłaconych już przez Spółkę Przejmującą?
3.  Która ze Spółek w opisanym stanie faktycznym nr 1, tj. Spółka Przejmowana, czy Spółka Przejmująca, uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą Połączenia, z tytułu faktur wystawionych na Spółkę Przejmującą i ujętych w ewidencji księgowej Spółki Przejmującej, bądź wystawionych na Spółkę Przejmowaną ale ujętych już w ewidencji Spółki Przejmującej?
4.  Czy jeśli w opisanym stanie faktycznym nr 2 wynagrodzenia przysługujące pracownikom Spółki Przejmowanej, za miesiąc w którym nastąpi połączenie oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń (tzn. składki od wynagrodzeń należnych za miesiąc w którym nastąpi połączenie), opłacone zostały już przez Spółkę Przejmującą po Dniu Połączenia, w ustawowym terminie, to będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki Przejmowanej czy Spółki Przejmującej?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 stycznia 2023 r.)

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

1.  W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, ponoszone przez Spółkę Przejmowaną wydatki związane z Połączeniem, wskazane w opisie stanu faktycznego, z tytułu faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną i opłaconych przez Spółkę Przejmowaną, powinny stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki Przejmowanej, bowiem to Spółka Przejmowana zlecała wykonanie określonych prac, zawierała umowy z podmiotami oraz opłacała faktury wystawione na Spółkę Przejmowaną. Sam fakt Połączenia przez przejęcie, nie oznacza jednocześnie, że Spółka Przejmowana nie dążyła do zwiększenia swoich przychodów, jako część podmiotu połączonego.

(stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 stycznia 2023 r.)

1.  Zdaniem Zainteresowanych, to Spółka Przejmowana uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą Połączenia, z tytułu faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną, i ujętych w ewidencji Spółki Przejmowanej, a opłaconych już przez Spółkę Przejmującą.
2.  Spółka Przejmująca uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą Połączenia (tzn. koszty wskazane w opisie stanu faktycznego), z tytułu faktur wystawionych na i ujętych w ewidencji przez Spółkę Przejmującą, bądź wystawionych na Spółkę Przejmowaną ale ujętych już w ewidencji Spółki Przejmującej.

(stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 stycznia 2023 r.)

1.  Koszty wynagrodzeń przysługujące pracownikom oraz składki na ubezpieczenie społeczne za miesiąc, w którym nastąpi Połączenie, opłacone przez Spółkę Przejmującą, powinny stanowić w całości koszty podatkowe Spółki Przejmującej.

(stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 stycznia 2023 r.)

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy

Początkowo należy zauważyć, że Zainteresowani świadomi są, że wydatki, które w sposób wyraźny i bezpośredni są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Przykładowo mogą to być wydatki stanowiące opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Takie wydatki nie są jednak przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku. Wydatki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Przejmowaną stanowią koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej związane z Połączeniem, takie jak koszty doradztwa prawnego i podatkowego (winno być: „doradztwa podatkowego i prawnego związane z opracowaniem scenariusza integracji Spółek oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia, koszty analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej Wnioskodawcy), opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS, koszty badania planu połączenia przez biegłego, inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji”).

Koszty te związane są i mają związek przyczynowo-skutkowy z możliwością osiągania w przyszłości przez połączony podmiot zwiększonych przychodów, a co najmniej są związane z zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów Spółki Przejmowanej.

Podkreślić przy tym należy, że wskazane wyżej wydatki spełniać będą przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj.:

\- zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów (przez połączony podmiot), bądź w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- będą pozostawać w związku z prowadzoną działalnością przez podmiot połączony,

\- zostaną poniesione definitywnie (nie zostaną w żaden sposób zwrócone podatnikowi),

\- nie zostały wykazane w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust.1 ustawy o CIT),

\- będą należycie udokumentowane.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Należy zauważyć, że w normalnych warunkach gospodarczych procesy restrukturyzacyjne spółek ukierunkowane są na optymalizację prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą one zmierzać więc do zmniejszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością lub stworzenia takiej formy organizacyjno-prawnej, która ułatwi generowanie przychodu. W tym sensie połączenie spółek, zmierza do uzyskania przychodu, zatem koszty związane z przygotowaniem spółek do przekształcenia, w tym koszty usług prawnych, spełniają ogólne przesłanki potrącalności.

W ocenie Zainteresowanych, wydatki ponoszone przez Spółkę Przejmowaną związane z Połączeniem, (przypis Organu: tj. doradztwa podatkowego i prawnego związane z opracowaniem scenariusza integracji Spółek oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia, koszty analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej Wnioskodawcy), opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS, koszty badania planu połączenia przez biegłego, inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji) z tytułu faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną i opłaconych przez Spółkę Przejmowaną, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej. Wydatki ponoszone przez spółki przejmujące związane z połączeniem, powinny bowiem stanowić koszty uzyskania przychodu podmiotu, który je ponosi.

Powyższe wynika z faktu, że to Spółka Przejmowana zawiera umowy z wykonawcami ww. usług i to na Wnioskodawcę wystawiane są faktury, które opłaca, zanim jeszcze Połączenie dojdzie do skutku. Ponadto, uznać można, że Spółka Przejmowana będzie prowadzić działalność po Połączeniu w ramach połączonego podmiotu i osiągać z tego tytułu przychody, zwiększone poprzez konsolidację Spółek. Pomimo faktu, że formalnie byt prawny Wnioskodawcy ustanie, nie kończy on swojej działalności i dalej funkcjonuje w obrocie gospodarczym, jako część podmiotu połączonego.

Ponadto, kierując się wyrażoną w Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji podatkowej oraz ekonomiczną perspektywą procesu połączenia spółek należy podkreślić, że podział na wydatki dokonywane przez Spółkę Przejmującą i Spółkę Przejmowaną ma jedynie charakter formalny i wynika on ze statusu podmiotów uczestniczących w procesie restrukturyzacji. W praktyce, w celu przygotowania połączenia każdy z uczestniczących podmiotów musi ponieść własne wydatki, które pomogą dochować należytej staranności podczas realizacji procesu połączenia.

Sposób uregulowania sukcesji podatkowej w Ordynacji podatkowej jasno wskazuje na to, że ustawodawca a priori dopuszcza związek wydatków ponoszonych przez podmiot przejmowany z przychodami uzyskiwanymi przez podmiot przejmujący już po połączeniu. Głównym celem sukcesji zarówno podatkowej, ale i generalnej uregulowanej w art. 494 KSH jest zachowanie ciągłości ekonomicznej między łączącymi się podmiotami. W konsekwencji uznać należy, że wydatki poniesione przed dniem połączenia pozostają w oczywistym związku z przychodami uzyskiwanymi po połączeniu.

Należy również wskazać, że zasada sukcesji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego i może być ograniczana przepisami prawa materialnego. Przepisami takimi są w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 4 i 7 Ustawy o CIT, które wyłączają możliwość rozpoznawania strat podatkowych podatników powstałych w wyniku określonych procesów restrukturyzacyjnych.

Wnioskodawca podkreśla, że Ustawa o CIT nie zawiera jakichkolwiek przepisów, które ograniczałyby możliwość zaliczenia wydatków na połączenie przez spółkę przejmowaną. Wyłączenie tych wydatków z kosztów podatkowych podmiotów przejmowanych stanowiłoby istotne ograniczenie praw tej grupy podatników w stosunku do podmiotów przejmujących, bez podstawy prawnej takiego ograniczenia.

Ponadto, jak wskazuje się w odniesieniu do podziału spółek, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2013 r., Znak: ILPB3/423-188/13-4/AO oraz z dnia 4 stycznia 2013 r., Znak: ILPB3/423-420/12-2/JG: „Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

Rozważając, czy wskazane wyżej wydatki spełniać będą przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, stwierdzić należy, że:

\- będą one poniesione w ramach działalności Spółki Przejmowanej oraz w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - przy uwzględnieniu zasad sukcesji podatkowej i kontynuacji prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej w ramach Spółki Przejmującej,

\- będą poniesione definitywnie (nie zostaną w żaden sposób zwrócone podatnikowi),

\- nie zostały wykazane w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust.1 ustawy o CIT),

\- zostaną należycie udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę przejmowaną.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki niewarunkujące podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, stanowiące koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej, takie jak koszty doradztwa prawnego i podatkowego (przypis Organu: tj. doradztwa podatkowego i prawnego związane z opracowaniem scenariusza integracji Spółek oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia, koszty analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej Wnioskodawcy), opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS, koszty badania planu połączenia przez biegłego, inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji), ponoszone przez Spółkę Przejmowaną w związku z Połączeniem, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi z kolei art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie, z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, aby dany koszt został uznany na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać następujące kryteria: (1) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz (2) poniesiony koszt nie zalicza się do żadnego z kosztów określonych w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 PDOPrU (tak m.in. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022).

Jednakże w praktyce stosowania prawa podatkowego zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przyjmuje się, że dla wykazania, że dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodów konieczne jest, aby dany koszt:

1) pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

2) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów;

3) został właściwie udokumentowany;

4) nie został ujęty w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

5) został poniesiony przez podatnika oraz pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

6) miał charakter definitywny, co oznacza, że nie został podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony.

Ad 1

Nie ulega żadnej wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę Przejmowaną są ściśle związane z prowadzoną przez tę Spółkę działalnością gospodarczą. Jej nieodzownym elementem są także podejmowane przez przedsiębiorstwa działania związane z procesami restrukturyzacyjnymi, przejęciami, czy połączeniami. Jak zostało wspomniane wydatki ponoszone są w celu Połączenia i stworzenia nowego podmiotu (…) w Polsce, operującego w takich obszarach jak (…). Proces integracji działalności Spółek ma na celu powstanie jednego, (…), ze (\`(...)\`) obszarami działalności, wzmacniający (…) . Bez poniesienia tych wydatków Spółka Przejmowana nie osiągnęłaby zamierzonego celu, niewątpliwie związanego z prowadzoną obecnie działalnością gospodarczą w postaci Połączenia i stworzenia nowego, z złożenia (\`(...)\`).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Jak zostało już wspominane wydatki są racjonalnie ponoszone w celu stworzenia jednego, dużego koncernu, w założeniu o zdecydowanie większym potencjalne ekonomicznym, działającym na wielu obszarach z dziedziny (…), co potencjalnie może się przełożyć na wzrost przychodów, efektywniejsze wykorzystanie zasobów i wzrost wartości połączonego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy wystarczy, aby wydatek był poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, natomiast nie ma znaczenia jak i kiedy ten przychód powstanie. Wydatki dokonywane przez spółki uczestniczące w fuzji mają wspólny cel, który konsumowany jest po połączeniu przez organizm gospodarczy formalnie wyodrębniony od spółek uczestniczek połączenia, lecz złożony z substratów majątkowych tych uczestniczek. Wprowadzenie przez ustawodawcę zasady sukcesji podatkowej wskazuje na fakt, że ustawodawca wyraźnie akceptuje okoliczność, że określone wydatki poniesione przed połączeniem mogą mieć związek z przychodami uzyskanymi po połączeniu. Ograniczenie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wydaje się sprzeczne z nadrzędną zasadą sukcesji podatkowej. Poza tym inna interpretacja prowadziłaby do wniosków, że mimo tego, że nowy połączony podmiot uzyskuje korzyści ekonomiczne z tytułu połączenia oraz uzyskuje potencjalnie wzrost przychodów to jednak koszty poniesione przez Spółkę Przejmowaną, które były niezbędne do osiągnięcia tego celu nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponadto specyfika połączenia polega na tym, że choć formalnie Spółka Przejmowana jako podatnik zniknie, to majątek, zasoby, pracownicy staną się częścią połączonego podmiotu, a dotychczasowe aktywa Spółki Przejmowanej będą służyły do uzyskiwania przychodów w tym podmiocie. Zatem z punktu widzenia nadrzędnej zasady sukcesji podatkowej wyrażonej w przepisach Ordynacji Podatkowej oraz z perspektywy ekonomicznej istoty procesu fuzji, zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę i związane z fuzją są kosztami poniesionymi w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Skoro bowiem sukcesja podatkowa przewiduje obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych po połączeniu przez inny podmiot to wszelkie koszty poniesione w celu połączenia, są pośrednio powiązane z tymi przychodami jaki i późniejszymi przychodami uzyskiwanymi już przez połączony podmiot.

Ad 3

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty zostały także udokumentowane w należyty sposób - Kontrahenci wystawili (wystawią) na rzecz Wnioskodawcy faktury, które bezsprzecznie stanowią dowody księgowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości i stanowiły podstawę dla ujęcia zobowiązania wobec Kontrahentów w księgach rachunkowych Spółki Przejmowanej. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty zostały prawidłowo udokumentowane.

Ad 4

Należy wskazać, że udokumentowane fakturami koszty nie zostały wymienione na liście kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 5

Dla ustalenia spełnienia tej przesłanki konieczne jest ustalenie znaczenia faktu „poniesienia” danego kosztu. Ustawa o CIT nie definiuje bezpośrednio znaczenia tego pojęcia (pomimo iż zwrot ten występuje w kilku przepisach m.in. w powołanym już powyżej art. 15 ust. 4: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym (\`(...)\`), czy w kolejnych ustępach tego przepisu - tj. od ust. 4a do 4e).

Większą uwagę należy zwrócić na art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który stanowi, że „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)”. Przepis ten określa moment, w którym taki koszt może zostać potrącony. Moment ten jest zgodny z zasadą memoriału, która nakazuje ewidencjonowanie przychodów i kosztów w okresie, którego dotyczą niezależnie od terminu zapłaty. Innymi słowy, każda transakcja musi zostać ujęta w księgach rachunkowych w momencie wystąpienia zdarzenia, a nie w momencie wystąpienia przepływu pieniężnego (wpływu lub wydatku).

Powyższe prowadzi do konkluzji, że przez „poniesienie” kosztu należy rozumieć co do zasady powstanie zobowiązania do zapłaty, przy czym nie jest wcale konieczne by takie zobowiązanie zostało faktycznie uregulowane (tj. uregulowanie zobowiązania nie stanowi przesłanki do uznania danego kosztu za poniesiony w rozumieniu przepisów ustawy o CIT).

Takie rozumienie znaczenia tego pojęcia potwierdza także struktura ustawy o CIT oraz inne przepisy:

\- bezpośrednio - art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 893 ze zm.), które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie,

\- pośrednio - wspominany powyżej art. 15 ust. 4e, który określając dzień poniesienia kosztu nie odwołuje się do faktycznej zapłaty, a jedynie do zaksięgowania kosztu (zatem na podstawie istniejącego zobowiązania, które niekoniecznie zostało zapłacone).

Art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT explicite wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów jest już sama wartość zobowiązania do zapłaty, a dopiero gdy zobowiązanie to nie zostanie uregulowane (zapłacone), konieczne jest dokonanie stosownej korekty podstawy opodatkowania. Powyższy przepis jednoznacznie zatem potwierdza, że w pierwszej kolejności - dla ujęcia danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu - istotne jest powstanie zobowiązania. Brak faktycznej zapłaty rodzi określone skutki podatkowe (obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania) jednak sam w sobie nie wpływa na pierwotną możliwość zaliczenia danego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym to Spółka Przejmowana ma prawo do rozpoznania kosztu podatkowego, jako podmiot, który poniósł ten koszt. Ewentualnie na podstawie art. 18f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka Przejmująca miałaby obowiązek skorygować ten koszt jeśli nie dokonałaby zapłaty w terminie wskazanym w tym przepisie, co wynika z uniwersalnej sukcesji podatkowej. Natomiast jeśli Spółka Przejmująca ureguluje zobowiązanie, zgodnie z terminem płatności to zdaniem Wnioskodawcy, podatkowo koszt powinien zostać rozpoznany na dzień jego poniesienia, tzn. na dzień, ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Skoro bowiem na podstawie otrzymanej faktury, Spółka Przejmowana miała obowiązek zaksięgować koszt (a zatem go ponieść), to przy spełnieniu innych wymogów ma także prawo do uwzględnienia kosztu w kalkulacji podatku dochodowego.

Przedstawione powyżej rozumienie znaczenia pojęcia „poniesienia” kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W komentarzu „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” wskazuje na to, m.in. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska: „Należy zaznaczyć, iż art. 15 ust. 1 PDOPrU nie jest klauzulą przeciwdziałającą unikaniu, czy uchylaniu się od opodatkowania i za poniesiony będzie należało uznać każdy koszt, który spowoduje wspomniane powstanie/zwiększenie pasywów podatnika bądź też zmniejszenie aktywów. Za wystarczające dla poniesienia kosztu będzie m.in. powstanie zobowiązania do zapłaty względem sprzedającego. Co więcej, bez znaczenia pozostanie, czy wydatek ten został faktycznie zapłacony. Irrelewantny pozostanie też zastosowany mechanizm zapłaty”.

Brak konieczności dokonywania zapłaty dla uznania kosztu za koszt podatkowy potwierdza także fakt, że w niektórych przypadkach dany koszt podatkowy w ogóle nie jest związany z dokonaniem jakiejkolwiek zapłaty - przykładowo w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W odniesieniu do drugiej części przedmiotowej przesłanki tj. koszt „pokryty z zasobów majątkowych podatnika”, w ocenie Wnioskodawcy, przez poniesiony koszt należy - co do zasady - rozumieć powstanie zobowiązania do zapłaty, zmniejszającego zasoby majątkowe danego podatnika.

Z chwilą powstania zobowiązania do zapłaty w związku z poniesionymi przez Spółkę Przejmowaną kosztami związanymi z obsługą Połączenia należy uznać, że Spółka Przejmowana poniosła przedmiotowy koszt. Powstanie zobowiązania doprowadziło do zwiększenia pasywów Wnioskodawcy powodując trwałe obciążenie majątku.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka poniesienia kosztu w przedstawionym stanie faktycznym zostanie spełniona - nabycie usługi spowodowało powstanie po stronie Spółki Przejmowanej zobowiązania do zapłaty.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że w interpretacji indywidulanej z 4 lipca 2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.11.2022.2.IZ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko zgodnie, z którym: „Przez wartość rynkową majątku należy, w ocenie Wnioskodawcy, rozumieć wartość ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (zobowiązań). Co istotne, ustalając wartość rynkową przejmowanego majątku pod uwagę powinny być brane wszelkie składniki majątkowe, a więc takie których istnienie znajduje odzwierciedlenie w zapisach w księgach w związku z ich wprowadzeniem do odpowiednich ewidencji\`(...)\`”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że rozpoznanie przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu poniesionych kosztów ma bezpośrednie przełożenie na zasoby majątkowe Wnioskodawcy, np. zobowiązania takie powinny wpływać na wartość rynkową Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, uznać należy, że przedmiotowe wydatki zostaną poniesione w rozumieniu Ustawy o CIT przez Spółkę Przejmowaną.

Podsumowując uznać należy, że przedmiotowe wydatki będą prawidłowo:

(i.) poniesione, oraz

(ii.) pokryte - również z zasobów majątkowych podatnika, czyli Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie Spółka Przejmująca nie będzie miała prawa do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w swoim wyniku podatkowym jako, że koszt ten zostanie rozpoznany przez Spółkę Przejmowaną.

Ad 6

Odnosząc się natomiast do przesłanki pkt 6, czyli kwestii definitywności poniesionego kosztu należy wskazać, że powszechnie akceptuje się pogląd, iż za koszt definitywny należy uznać koszt, który nie podlega zwrotowi.

W tym znaczeniu, w ocenie Wnioskodawcy, należy podkreślić, że podobnie jak w przypadku przesłanki „poniesienia” kosztu ocena jej spełnienia powinna zostać dokonana na moment ponoszenia tego kosztu. Innymi słowy, co jest szczególnie w tym przypadku widoczne, późniejsze zdarzenia, takie jak uregulowanie zobowiązania przez Spółkę Przejmującą, nie może wpływać na pierwotną ocenę uznania danego kosztu za koszt podatkowy.

Tym samym, analizując przesłankę „definitywności” kosztu należy ustalić, czy charakter danego kosztu przesądza o tym, że ma on charakter definitywny, czy może ze swej istoty stanowi wydatek jedynie przejściowy, który będzie podlegał zwrotowi. Przykład takiego wydatku stanowią np. kaucja, która - co do zasady - podlega zwrotowi, a zatem nie ma charakteru definitywnego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 839/18): „W kontekście zaistniałego sporu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że poniesienie kosztu na płaszczyźnie przepisów podatkowych rozumiane jest jako definitywne zadysponowanie określonymi środkami (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Modzelewski, Warszawa 2003, s. 263; Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2006, red. J. Marciniuk, Warszawa 2006, s. 312-313). Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95 (LEX nr 26665), w którym Sąd ten stwierdził, że „za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi”. Nie można zatem uznawać za poniesiony kosztu, który ze swej istoty podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Należy przy tym zastrzec, że definitywność dokonanej operacji musi wynikać z jej charakteru. Kosztem nie będą zatem np. płacone przez podatnika kaucje. Zatem kaucja zapłacona przez Spółkę na rzecz O. spełniając swoją pierwotną funkcję nie mogłaby być uznana za koszt uzyskania przychodu. Jest to transfer zwrotny, a więc podatkowo obojętny”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia spełnienia przesłanki definitywności kosztu konieczne jest określenie charakteru poniesionego kosztu i tego czy faktycznie podlega on zwrotowi.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że koszty zostały poniesione w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i na dzień poniesienia kosztów nie istniały żadne przesłanki na podstawie, których koszty te podlegałaby zwrotowi. Terminu ,,zwrot” w żadnym wypadku nie należy utożsamiać z faktem późniejszego uregulowania zobowiązania przez Spółkę Przejmującą. Jeśli zwrot wydatków byłby przewidziany to przysługiwałby Spółce Przejmowanej przez dniem połączenia (wtedy Spółka Przejmowana nie rozpoznałaby w ogóle kosztu podatkowego) lub na zasadzie sukcesji Spółce Przejmującej już po dniu połączenia. Tym samym, również przesłankę odnoszącą się do definitywności poniesienia kosztu należy uznać za spełnioną.

Końcowo należy również wskazać, że wskutek Połączenia Spółka Przejmowana nie zostanie zwolniona z długu bądź jej zobowiązanie nie zostanie w żaden sposób umorzone.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ze wskazanych powyżej przesłanek z pkt 1 - 6 zostały spełnione i Spółka Przejmowana powinna być uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą Połączenia, z tytułu faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną i ujętych w ewidencji rachunkowej Spółki Przejmowanej, a opłaconych już przez Spółkę Przejmującą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą Połączenia (przypis Organu - tj. doradztwa podatkowego i prawnego związane z opracowaniem scenariusza integracji Spółek oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia, koszty analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej Wnioskodawcy), opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS, koszty badania planu połączenia przez biegłego, inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji), z tytułu wystawionych na nią faktur i ujętych w jej ewidencji księgowej, a także wystawionych na Spółkę Przejmowaną ale ujętych już w ewidencji Spółki Przejmującej.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 oraz innych przepisach ustawy.

Chociaż koszty połączenia wprost nie będą powiązane z konkretnym przychodem to uznać należy, że zostaną one poniesione w celu osiągnięcia przychodów w przyszłości, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę Przejmującą działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych: wystarczające jest, aby dany wydatek został poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia bądź zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, wystarczające dla uznania wydatku za związany z osiągnięciem przychodu jest uznanie go w momencie poniesienia za racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz związany z działalnością opodatkowaną podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że koszty Połączenia to koszty racjonalnie, funkcjonalnie uzasadnione i typowe dla realizacji tego typu operacji restrukturyzacyjnych.

Jednocześnie, Spółka Przejmująca wskazuje, że koszty Połączenia - jako koszty pozostające w związku przyczynowym z przyszłymi przychodami - nie stanowią kosztów wymienionych w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT i nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów tej ustawy.

Należy również wyjaśnić, że koszty Połączenia nie zostaną poniesione bezpośrednio w celu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w szczególności przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że koszty uzyskania ww. przychodów nie powinny stanowić kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Nie spełniają one kluczowego warunku jakim jest cel ich poniesienia - tzn. osiągnięcie przychodu podatkowego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wydatki na Połączenie ponoszone przez Spółkę Przejmującą stanowią koszty pośrednio związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10: „Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy”. W uzasadnieniu uchwały wskazano również, że: „(\`(...)\`) gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a „nie – przychód” z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem.”

Konkludując NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów”.

Zdaniem Spółki Przejmującej ponieważ wydatki na Połączenie opisane w niniejszym wniosku stanowią „pozostałe wydatki” przywołane przez NSA, czyli koszty pośrednio związane z procesem restrukturyzacyjnym, to mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu stanowiąc „ogólne koszty funkcjonowania spółki kapitałowej” - zgodnie z powyższymi wytycznymi NSA.

Należy również podkreślić, że koszty Połączenia będą stanowić dla Spółki Przejmującej koszty o charakterze definitywnym, tj. nie będą one podlegać zwrotowi i Spółka Przejmująca poniesie ich ekonomiczny ciężar. Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie koszty zostaną odpowiednio udokumentowane fakturami oraz będą obciążać majątek Spółki Przejmującej.

Podsumowując, przedmiotowe koszty obejmujące wydatki związane z procesem Połączenia, tj. koszty doradztwa transakcyjnego, prawnego, podatkowego, finansowego (przypis Organu - tj. doradztwa podatkowego i prawnego związane z opracowaniem scenariusza integracji Spółek oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia, koszty analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej Wnioskodawcy), opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS, koszty badania planu połączenia przez biegłego, inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji) - mogą zostać zaliczone na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę Przejmującą.

Z kolei w zakresie kosztów Połączenia udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki Przejmowanej, ale otrzymanych przez Spółkę Przejmującą już po Dniu Połączenia (w terminie uniemożliwiającym ujęcie ich w ewidencji Spółki Przejmowanej), zdaniem Wnioskodawcy podmiotem uprawnionym do rozpoznania wynikających z tych faktur kosztów podatkowych będzie Spółka Przejmująca.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Spółka Przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. Powyższe oznacza, że skutki podatkowe zdarzeń wynikających z czynności wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed Dniem Połączenia przypisane są jej następcy prawnemu. Innymi słowy, z Dniem Połączenia Spółka Przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, jeśli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Gdy zatem dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2013 r., Znak: ILPB3/423-188/13-4/AO oraz z 4 stycznia 2013 r., Znak: ILPB3/423-420/12-2/JG).

Pomimo, że to Spółka Przejmowana zawiera umowy z wykonawcami usług prawnych i doradczych, związanych z Połączeniem, to dokumenty potwierdzające ich wykonanie (np. faktury) mogą być otrzymane w terminie uniemożliwiającym ujęcie ich w ewidencji Spółki Przejmowanej, a w konsekwencji nie będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej.

Jak zostało już wcześniej wspomniane art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, że „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)”. Przepis ten określa moment, w którym taki koszt może zostać potrącony. Moment ten jest zgodny z zasadą memoriału, która nakazuje ewidencjonowanie przychodów i kosztów w okresie, którego dotyczą niezależnie od terminu zapłaty. Jeśli zatem Spółka Przejmująca otrzyma faktury, związane z obsługą Połączenia, po dniu Połączenia i w terminie uniemożliwiającym już ujęcie tych faktur w księgach Spółki Przejmowanej, na zasadzie sukcesji podatkowej, to Spółka Przejmująca będzie miała obowiązek ich ewidencji oraz rozpoznania skutków podatkowych związanych z zaksięgowaniem faktury tzn. będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w terminie jego poniesienia, a więc w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Inna interpretacja przedmiotowego zagadnienia wydaje się niemożliwa. Ustawodawca bowiem jasno wskazał poprzez art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, że rozpoznanie kosztu podatkowego jest możliwe wyłącznie w sytuacji ujęcia takiego kosztu w ewidencji rachunkowej podatnika. Ujęcie (zaksięgowanie) go w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Jednak dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz powinno się przyjąć, że jest to dzień, na który jednostka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2012 r., w którym NSA stwierdził: ,,Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

Co prawda do rozpoznania kosztu podatkowego niezbędne jest jego ujęcie w księgach to podkreślenia wymaga, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W przywołanym powyżej wyroku NSA stwierdził również: ,,W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości”. Ponadto NSA wskazał: ,,Wypada zgodzić się z tezą zaprezentowaną m.in. w wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określeniem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.”

Zatem jeśli faktury za usługi związane z Połączeniem wpłyną w terminie uniemożliwiającym ujęcie ich w ewidencji Spółki Przejmowanej, to zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT, przy braku spełnienia fundamentalnego warunku jakim jest ujęcie kosztu w ewidencji księgowej, Spółka Przejmowana nie będzie już uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego.

Równoczesna odmowa prawa do rozpoznania kosztu podatkowego z przedmiotowych faktur Spółce Przejmującej spowodowałaby sytuację, w której ostatecznie nikt nie byłby uprawniony do wykazania kosztu podatkowego. Niewątpliwie byłoby to sprzeczne z przepisami Ordynacji Podatkowej, ponieważ w odniesieniu do połączenia obowiązuje zasada sukcesji podatkowej, która została wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Z kolei stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2020 r. (0111-KDIB1- 2.4010.134.2020.2.DP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: ,,Mając na względzie treść przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. spółka przejmująca) od początku był ich stroną”.

Należy jednak zwrócić uwagę, że sformułowanie „jakby to sukcesor prawny (tj. Spółka Przejmująca) od początku był ich stroną” nie odnosi się do wszystkich możliwych przypadków, które mogą wystąpić w związku z połączeniem spółek. W tej samej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził bowiem również: ,,Jak wskazano powyżej, zgodnie z tzw. częściową sukcesją uniwersalną, (\`(...)\`) prawa i obowiązki nie uległy konkretyzacji (\`(...)\`) na gruncie rozliczeń podatkowych. Oznacza to, iż sukcesji przez spółkę przejmującą powinny podlegać tylko te prawa i obowiązki (\`(...)\`), które na dzień podziału nie zostały jeszcze wykazane dla potrzeb CIT jako koszty uzyskania przychodów”.

Zatem w wyniku sukcesji prawnopodatkowej Spółka Przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) Spółki Przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. Spółka Przejmująca) od początku był ich stroną, pod tym jednak warunkiem, że są to prawa i obowiązki, które nie uległy konkretyzacji, np. na dzień połączenia nie zostały jeszcze wykazane dla potrzeb CIT jako koszty uzyskania przychodów. A zatem argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powyżej wskazanej interpretacji dotyczy stanu faktycznego objętego pytaniem Nr 3 ponieważ prawo do rozpoznania kosztu podatkowego ulegnie konkretyzacji po dniu Połączenia w wyniku otrzymania faktury i ujęcia na jej podstawie kosztu w ewidencji rachunkowej Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmująca na poparcie swojej argumentacji przywołuje także fragment prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14: Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

A zatem, ponieważ obowiązek ujęcia kosztu w ewidencji rachunkowej będzie w omawianej sytuacji po stronie Spółki Przejmującej (ze względu na brak możliwości ujęcia faktury w Spółce Przejmowanej) to:

1) skutki podatkowe związane z obowiązkiem ujęcia faktur w ewidencji księgowej powinny dotyczyć Spółki Przejmującej,

2) ze względu na moment potrącenia kosztów nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Przejmowaną jako koszty uzyskania przychodów.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotowe koszty będą spełniały wszelkie warunki, których spełnienie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jest niezbędne dla wykazania, że dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT:

1) koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - nie ulega wątpliwości, że koszty ponoszone przez podatników w celu dokonania połączenia wynikającego z racjonalnych przesłanek ekonomicznych są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym przypadku nie ma również większego znaczenia, czy dany koszt zostanie przypisany do działalności gospodarczej Spółki Przejmowanej, czy Spółki Przejmującej. Nawet jeśli uznać, że koszt powinien być przypisany do działalności gospodarczej Spółki Przejmowanej, to na zasadzie sukcesji podatkowej Spółka Przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) Spółki Przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to Spółka Przejmująca od początku była ich stroną. W konsekwencji jeśli prawa i obowiązki nie uległy konkretyzacji (np. wykazanie dla potrzeb CIT kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną) to prawo do rozpoznania kosztu podatkowego przejdzie na Spółkę Przejmującą;

2) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów - ten warunek również zostanie spełniony ponieważ koszty ponoszone są w celu stworzenia jednego, dużego koncernu, w założeniu o zdecydowanie większym potencjalne ekonomicznym, działającym na wielu obszarach z dziedziny (…), co potencjalnie może się przełożyć na wzrost przychodów, efektywniejsze wykorzystanie zasobów i wzrost wartości połączonego podmiotu. Bez wątpienia pomoże to również zachować lub zabezpieczyć źródła przychodów;

3) został właściwie udokumentowany - należy przyjąć, że poniesione przez Spółkę Przejmującą koszty zostaną prawidłowo udokumentowane, ponieważ kontrahenci wystawią w tym celu faktury;

4) nie został ujęty w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - należy wskazać, że pytanie nr 3 dotyczy wyłącznie udokumentowanych fakturami kosztów, które nie zostały wymienione na liście kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

5) został poniesiony przez podatnika oraz pokryty z zasobów majątkowych podatnika - koszt zostanie ujęty w ewidencji rachunkowej Spółki Przejmującej, a zatem należy uznać, że z chwilą powstania zobowiązania do zapłaty Spółka Przejmującą poniosła przedmiotowy koszt. Powstanie zobowiązania doprowadziło do zwiększenia pasywów powodując obciążenie majątku. W konsekwencji przesłanka poniesienia kosztu w przedstawionym stanie faktycznym zostanie spełniona - nabycie usług spowodowało powstanie po stronie Spółki Przejmującej zobowiązania do zapłaty

6) miał charakter definitywny, co oznacza, że nie został podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony - również ta przesłanka zostanie spełniona ponieważ przedmiotowe koszty nie będą Spółce Przejmującej w jakikolwiek sposób zwrócone.

Ostatecznie więc to Spółka Przejmującą powinna być uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą Połączenia, z tytułu faktur wystawionych na Spółkę Przejmującą lub Spółkę Przejmowaną i ujętych w ewidencji rachunkowej Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania Nr 4

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, należności te będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich faktycznej zapłaty lub postawienia do dyspozycji.

Z kolei składki na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, związane z wypłatą należności, o których mowa powyżej stanowią również koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym należności te są należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone w terminach określonych w tym przepisie. W przypadku uchybienia tym terminom, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz art. 16 ust. 7d ustawy o CIT, składki będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Wobec okoliczności, że wynagrodzenia za miesiąc, w którym nastąpi Połączenie, wypłacone zostaną lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Spółka Przejmowana na Dzień Połączenia nie zdąży wypłacić wynagrodzeń za ostatni miesiąc funkcjonowania. Wobec tego, to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ich wypłaty, a w konsekwencji powinna mieć prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych, stosownie do powyższego uzasadnienia, koszty wynagrodzeń za miesiąc Połączenia opłacone przez Spółkę Przejmującą, powinny stanowić w całości koszty podatkowe Spółki Przejmującej. Jednocześnie składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń należnych za miesiąc, w którym nastąpi połączenie opłacone przez Spółkę Przejmującą po Dniu Połączenia, w ustawowym terminie, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki Przejmującej. Za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska przemawia treść wielu interpretacji indywidualnych. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych:

\- z 26 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.163.2020.1.ŚS, w której organ w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż „Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego należnych zgodnie z odrębnymi przepisami za miesiąc, w którym doszło do wydzielenia, wypłacone przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy).”

\- z 10 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż „Mając na względzie powyższe przepisy oraz wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników Wydzielanego ZCP (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy), przy założeniu, że należności te wypłacone zostaną lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (bez względu czy wypłaci je Spółka dzielona czy Spółka przejmująca). Natomiast w odniesieniu do miesiąca podziału powinny one zostać rozpoznane jako koszt podatkowy już przez Spółkę przejmującą”.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wypłaty należnych pracownikom wynagrodzeń za miesiąc Połączenia.

W konsekwencji koszty wynagrodzeń za miesiąc połączenia oraz związane z nimi koszty ubezpieczeń społecznych zapłaconych po Dniu Połączenia będą kosztem podatkowym Spółki Przejmującej.

Natomiast, zgodnie z przywołaną interpretacją z 10 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK koszty wynagrodzeń za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia (październik) wypłacone w październiku oraz związane z nimi koszty ubezpieczeń społecznych będą stanowiły koszty podatkowe Spółki Przejmowanej.

(uzasadnienie stanowiska do pytania Nr 4 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 stycznia 2023 r.)

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie pytań oznaczonych Nr 1, Nr 2, Nr 3 oraz Nr 4 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 5, Nr 6 oraz Nr 7 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

P. O. (…) Spółka Akcyjna, jako następca prawny P. (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.