Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.13.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: obowiązki płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z udziałem pracowników w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z udziałem pracowników w programie motywacyjnym.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 26 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.13.2019.1.MS (doręczonym w dniu 13 marca 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 22 marca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, będącym częścią międzynarodowej grupy G (dalej: „Grupa”), której główna siedziba zlokalizowana jest w Norwegii. Właścicielem 100% udziałów Spółki jest X & X, której posiadaczem całości udziałów jest S (odpowiednik polskiej spółki akcyjnej; dalej: „S….”).

S…. jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w … . S…. jest organizatorem programu motywacyjnego (dalej: „Program” bądź „Plan”). Każdy z pracowników Spółki (dalej: „Uczestnik” bądź „Beneficjent”) ma możliwość przystąpienia do Programu.

Głównym celem Planu jest przede wszystkim związanie ze Spółką pracowników oraz wzrost ich motywacji w zakresie celów i wyników całej grupy kapitałowej. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Programu należą do spółki S….. Zasady udziału w Planie są jednolite dla pracowników spółek należących do grupy, mających siedziby w różnych jurysdykcjach na całym świecie.

Pracownikom Spółki oferowany jest Plan zwany Employee Share Saving Plan (dalej: „ESSP”). Przystąpienie do Planu ma charakter dobrowolny. Uczestnicy Programu nie są zatrudnieni przez S…., ani nie łączy ich żadna inna umowa o podobnym charakterze. Pracownicy Spółki objęci Programem nie wykonują również żadnych prac na rzecz S…..

Funkcjonowanie Planu jest uzależnione od uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Co roku walne zgromadzenie akcjonariuszy S…. wydaje zarządowi upoważnienie do realizacji czynności służących wykonaniu ESSP, w szczególności do odkupienia akcji własnych spółki norweskiej. Zgromadzenie akcjonariuszy wskazuje m.in., że odkupione akcje mają być wykorzystane w ramach planów motywacyjnych Grupy, w tym w ramach ESSP. Zasady działania Programu zostały określone w regulaminie. Każdy z Uczestników, przystępując do ESSP, jest zobowiązany do złożenia elektronicznego podpisu za pomocą platformy internetowej, co jest równoznaczne z akceptacją warunków regulaminu. Prawo udziału w Programie przysługuje wszystkim pracownikom S…. oraz spółek należących do Grupy, w których S…. posiada pośrednio bądź bezpośrednio co najmniej 50% udziałów. Ponadto, pracownicy chcący uczestniczyć w Planie muszą pozostawać zatrudnieni na stałe w pełnym bądź niepełnym wymiarze godzin (minimum pół etatu), nie mogą być jednak stażystami lub osobami zatrudnionymi tymczasowo.

Zgodnie z zapisami regulaminu, Beneficjenci, przystępując do Programu, decydują się na oszczędzanie wybranej kwoty przez kolejne trzymiesięczne okresy, tzw. Contribution Periods. Kwota ta zostaje następnie po każdym okresie wykorzystana do nabycia akcji S….. Rok planu (tzw. Plan Year) pokrywa się z rokiem kalendarzowym, natomiast Contribution Periods stanowią kolejne kwartały roku.

Uczestnicy samodzielnie decydują, jaką kwotę będą oszczędzać w równych ratach miesięcznych, jednak jej roczna wartość musi mieścić się w przedziale 2 000 – 50 000 NOK oraz nie przekraczać 5% wartości rocznego wynagrodzenia brutto danego Uczestnika. W przypadku Beneficjentów spoza Norwegii, w celu określenia przedziału ww. kwoty przeliczane są na walutę krajową zgodnie z kursem z dnia rozpoczęcia danego Plan Year. Wybrana kwota oszczędności jest co miesiąc pobierana z wynagrodzenia netto Uczestnika i przekazywana na konto oszczędnościowe. Uczestnik nie otrzymuje odsetek od ulokowanych środków finansowych. Kwoty przekazywane na konto w walutach innych niż NOK zostają przewalutowane po średnim miesięcznym kursie walutowym NOK przed dniem zakupu Akcji zwykłych. Przystąpienie do Programu możliwe jest w trakcie okienek kwartalnych, czyli tzw. Quaterly Windows, które mają miejsce przed rozpoczęciem kolejnego kwartału. W trakcie ich trwania Beneficjenci mogą również zmienić kwotę oszczędności, a także zdecydować, że nie będą oszczędzali w danym kwartale, bez rezygnowania z uczestnictwa w Programie. Po zakończeniu każdego kwartału (Contribution Period), zgromadzone na koncie oszczędnościowym środki finansowe zostają wykorzystane na zakupu akcji S…., tzw. akcji klasy serii B (tzw. B-shares, dalej: „Akcje zwykłe”) na rzecz Uczestników w maksymalnej możliwej ilości. Środki, które nie zostały użyte w danym okresie, automatycznie przechodzą na kolejny Contribution Period.

Uczestnicy po nabyciu Akcji zwykłych uzyskują pełne prawo do dysponowania nimi, w tym mają możliwość zbycia ich w każdym momencie w dowolnej ilości wystawiając odpowiednie zlecenie. Co więcej, poprzez nabycie Akcji zwykłych, Beneficjenci otrzymują wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy, tym samym stają się pełnoprawnymi akcjonariuszami S….. Akcje te są jednak tzw. akcjami „low-voting”, a więc posiadają wyłącznie 1/10 głosu akcji klasy A. Środki z dywidendy (w wartości netto bez podatku u źródła) są automatycznie przekazywane na konto oszczędnościowe Beneficjenta, a po zakończeniu Contribution Period są wykorzystywane wraz z pozostałymi środkami na koncie do nabycia kolejnych Akcji zwykłych. Zasady opodatkowania dywidendy z akcji zwykłych lub bonusowych nie są przedmiotem wniosku.

W ramach Programu, Akcje zwykłe uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji bonusowych (dalej: „Akcje bonusowe”), jest to jednak uzależnione od spełnienia przez Uczestnika określonych warunków. Uczestnik w okresie 2 lat od nabycia Akcji zwykłych w ramach Programu, liczonych od dnia nabycia Akcji zwykłych, nie może dokonać zbycia owych akcji oraz musi pozostać pracownikiem spółki z Grupy (w tym Wnioskodawcy). Po spełnieniu warunków, Beneficjent otrzymuje jedną Akcję bonusową za dwie Akcje zwykłe, które posiada i które nie zostały sprzedane. W momencie przystąpienia do Programu brak jest możliwości określenia wartości Akcji bonusowych, które zostaną przyznane w wyniku realizacji Planu.

Wnioskodawca pokrywa koszty nabycia Akcji bonusowych dla wszystkich pracowników Spółki. Natomiast Spółka nie ma sposobności ingerencji w kształt Planu. Uprawnienie do uczestnictwa w Programie nie jest zapisane w jakichkolwiek dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminach pracy czy regulaminach wynagradzania.

W przypadku norweskich uczestników Programu, S…. pełni rolę płatnika, który zgłasza informację o osiągniętych przez podatników dochodach oraz płaci kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu dochodu uczestnika w związku z objęciem Akcji bonusowych, a także ze zbyciem Akcji zwykłych oraz bonusowych. Nabycie Akcji zwykłych przez norweskich uczestników opodatkowane jest na tych samych zasadach jak wynagrodzenie za pracę. S…. odpowiedzialna jest również za uregulowania składek na ubezpieczenie społeczne z tego tytułu. Przychody z późniejszej sprzedaży akcji zaliczane są do źródła „zyski kapitałowe”. Niemniej, regulamin Programu wskazuje, że Uczestnicy powinni sami potwierdzić regulacje podatkowe, dotyczące przychodów uzyskiwanych w ramach Programu, obowiązujące w ich lokalnej jurysdykcji. Ze względu na odmienne od norweskiego prawodawstwo, a także fakt, że Plan nie jest organizowany i zarządzany przez pracodawcę Uczestników, Spółka postanowiła wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa polskiego. Wnioskodawca zaznacza, że Polska zawarła z Norwegią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r.).

W piśmie z dnia 20 marca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że na gruncie norweskiego prawa handlowego kompetencje dotyczące realizacji Planu i do jego administrowania leżą po stronie zarządu S…\`(...)\` Jednak umocowanie zarządu S…. w tym zakresie pochodzi z decyzji Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S…. w szczególności, podstawą funkcjonowania Programu motywacyjnego jest m.in.: Uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S…. o odkupie (buy back) i udostępnianiu akcji S…. w ramach Programu, co zostało już zaznaczone w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Uchwała taka między innymi określa czas trwania upoważnienia zarządu do wykupu akcji własnych (ustalając ich ilość poprzez wskazanie maksymalnej wartości akcji wg wartości nominalnej), do odsprzedaży akcji uczestnikom Planu (ustalając cenę minimalną i maksymalną) oraz wskazuje jakie ograniczenia wiążą zarząd w tym zakresie i jakie kompetencje zarząd może wykonywać. Potwierdzeniem, że taka konstrukcja mieści się w definicji Planu Motywacyjnego stanowi interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.324.2018.2.AK. Wnioskodawca wskazał, że S….. jest jednostką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. W Programie mogą uczestniczyć jedynie osoby, które uzyskują od Spółki świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie jest zaangażowana w realizację opisanego Programu w jakikolwiek inny sposób niż pokrywanie kosztów nabycia Akcji bonusowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na Wnioskodawcy, jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, spoczywa obowiązek płatnika zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z uczestnictwem pracowników w Programie lub też czy po stronie Spółki występuje obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu otrzymanego przez Beneficjentów w związku z uczestnictwem w Programie?
2.  Czy na potrzeby oceny przez Spółkę Jej ewentualnych obowiązków jako płatnika oraz Jej ewentualnych obowiązków informacyjnych, Spółka powinna przyjąć, że Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że przychód Uczestników w związku z Programem powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Beneficjentów akcji, uzyskanych w ramach Planu?
3.  Czy na potrzeby oceny przez Spółkę Jej ewentualnych obowiązków jako płatnika oraz Jej ewentualnych obowiązków informacyjnych, Spółka powinna przyjąć, że przychód uzyskiwany przez Beneficjentów w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Po Jego stronie nie występuje obowiązek płatnika zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), ani obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Beneficjentów z tytułu uczestnictwa w Programie.

Ad 2

Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a przychody uzyskiwane w związku z uczestnictwem w Programie powstają wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Beneficjentów akcji, uzyskanych w ramach Planu.

Ad 3

Przychód uzyskiwany przez Uczestników w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ad 1

W myśl art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, przez pojęcie podatku rozumie się także m.in. zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Dodatkowo, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT precyzuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Jak zauważył w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1410/10) Naczelny Sąd Administracyjny, w przytoczonym przepisie nie użyto sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunków i pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT.

W zakresie imiennych informacji, zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy, między innymi osoby prawne są obowiązane (co do zasady w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym) przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 (w tym dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla danego podmiotu jest fakt dokonywania przez ten podmiot świadczeń na rzecz osób, będących jego pracownikami.

W przedstawionym stanie faktycznym kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do S….., który nie jest pracodawcą pracowników Spółki. Wnioskodawca nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planu. Tym samym, okoliczność, że Beneficjentami Planu są pracownicy Spółki, nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania Akcji bonusowych jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy, łączącego Spółkę z jego pracownikami. Dodatkowo, należy podkreślić, że przysporzenie, jakie otrzymają pracownicy w ramach Planu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie pośredniczyć w nieodpłatnym przekazaniu Akcji bonusowych w ramach Programu Motywacyjnego na rzecz Beneficjentów. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinien mieć na to wpływu również fakt, że Spółka pokrywa koszty zakupu Akcji bonusowych, co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 2 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.51.2018.2.DS (o czym więcej w uzasadnieniu do pytań 2 i 3).

Co więcej, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek (szczegółowa analiza znajduje się w uzasadnieniu do pytań 2 i 3 niniejszego wniosku), przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym zostaje odroczony do momentu odpłatnego zbycia akcji przez Beneficjentów. Oznacza to, że zgodnie z powołanym przepisem nie kwalifikuje się tego przychodu jako przychodu ze stosunku pracy, lecz jako przychód z kapitałów pieniężnych (o czym szerzej w uzasadnieniu do pytań 2 i 3). Przepis ten wskazuje również na to, że na Spółce nie powinny spoczywać obowiązki płatnika w zakresie przychodu osiągniętego w ramach realizacji programu motywacyjnego.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na Spółce nie spoczywa obowiązek płatnika, jak również na Spółce nie powstaje obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o PIT (zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT) lub, w szczególności, na Spółce nie spoczywa obowiązek pobrania podatku dochodowego od przychodu (dochodu) otrzymywanego przez Uczestników w ramach Programu.

Ad 2 i 3

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768; dalej „ustawa OIF”), lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustawa definiuje także spółkę dominującą, odsyłając do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395). Za jednostkę dominującą uważa się spółkę handlową bądź przedsiębiorstwo państwowe, które sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, a w szczególności jest to jednostka, która m.in.:

1.  posiada bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej; lub
2.  jest udziałowcem jednostki zależnej i jest uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej (samodzielnie lub przez inny podmiot, łącznie z którym posiada większość ogólnej liczny głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej); lub
3.  jest udziałowcem jednostki zależnej i jest uprawniona do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Co należy podkreślić, wskazane regulacje wyznaczają moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji, z chwilą przystąpienia przez podatnika do programu oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika przychód nie powstaje.

Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  Program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT,
2.  Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT, albo spółki akcyjnej będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości,
3.  w wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej w sposób bezpośredni lub poprzez realizację praw z papierów wartościowych bądź z pochodnych instrumentów finansowych.
4.  siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów. Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy wskazać, co następuje:

*   S…. z siedzibą w Norwegii jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej.

*   S…. jest jednostką dominującą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do Spółki, z której Uczestnicy otrzymują świadczenia i inne należności ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o PIT).

*   co roku realizacja ESSP jest uzależniona od wydania uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy norweskiej spółki S…., które m.in. wydaje upoważnienie dla zarządu na odkup akcji własnych w celu wykorzystania ich w ramach Programu.

*   S…. jest spółką, której siedziba i zarząd znajduje się na terytorium Norwegii, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (aktualnie obowiązująca Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r.).

*   na rzecz Uczestników w ramach Programu za ich oszczędności nabywane są Akcje zwykłe, którymi Beneficjenci mogą swobodnie dysponować. Po upływie 2 lat od zakupu Akcji zwykłych, Uczestnicy, którzy pozostali w stosunku pracy ze Spółką, otrzymują nieodpłatnie 1 Akcję bonusową za każde 2 posiadane i nie sprzedane Akcje zwykłe. Beneficjenci mogą swobodnie dysponować Akcjami bonusowymi od momentu ich otrzymania. Zatem, Uczestnicy w wyniku realizacji Programu nieodpłatnie obejmują akcje spółki dominującej, które mogą następnie zbyć w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy OIF.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, ewentualne przysporzenie majątkowe z tytułu sprzedaży akcji nabytych i otrzymanych w ramach Planu stanowić będzie dla Uczestników przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia akcji S….. Na zakwalifikowanie przychodów, osiągniętych w wyniku realizacji Programu i polegających na uzyskaniu Akcji bonusowych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych a nie ze stosunku pracy, nie powinien wpływać również fakt pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów Akcji bonusowych. Jak wykazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.51.2018.2.DS): „\[\`(...)\`\] przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej …– nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca pokrywa koszt nabycia akcji bonusowych ze swoich środków”.

Stanowisko to zostało zaprezentowane również w innych, licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydanych w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2018 r., są to m.in. interpretacje:

*   z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK oraz nr 0114-KDIP3-2.4011.29.2018.2.MK;

*   z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.142.2018.1.MK;

*   z dnia 9 maja 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.125.2018.2.KF;

*   z dnia 16 maja 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK.

Za powyższym stanowiskiem świadczy również fakt, że spółką odpowiedzialną za powołanie i administrowanie Programu jest S…, z którą to nie łączą Uczestników żadne inne stosunki, w tym również stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze, z wyjątkiem umowy o przystąpienie do Planu. Co wymaga podkreślenia, Spółka nie posiada żadnego realnego wpływu na całokształt planu, włączając w to również fakt, że Wnioskodawca na żadnym z etapów nie pośredniczy pomiędzy Uczestnikami a S….. Poprzez wytyczne Grupy, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia kosztów zakupu Akcji bonusowych, nie ma ona jedna wpływu na wysokość tych kosztów, ani na sam fakt ich ponoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 114/12) jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o PIT.

Podobny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10 oraz wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, a mianowicie: „sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” oraz „interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy PIT, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, który stanowi, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy OIF, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten stanowi on normę ogólną w stosunku do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, który to jest lex specialis, a tym samym wyłącza stosowanie art. 10 ust. 4. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS oraz 0114-KDIP3-2.4011.117.2018.2.LS. W konsekwencji, przychód Uczestnika należy rozpoznać dopiero na etapie zbywania przez niego uzyskanych w ramach Programu akcji i zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% stawką PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że program motywacyjny utworzony przez S…. ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 oraz ust. 11b ustawy o PIT, gdyż spełnia wszystkie niezbędne warunki. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, moment odpłatnego zbycia akcji spółki S…. przez pracownika. Ponadto, przychód uzyskiwany przez Beneficjentów w związku z realizowanym Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Pracownicy powinni rozliczyć go samodzielnie ustalając dochód na podstawie art. 24 ust. 11a oraz 24 ust. 10 ustawy o PIT (w sytuacji gdy nie jest możliwe zidentyfikowanie które konkretnie akcje są sprzedawane stosując metodę FIFO). W konsekwencji Spółka nie będzie z tego tytułu mieć jakichkolwiek obowiązków jako płatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić zauważyć, że we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że ,,w zakresie imiennych informacji zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, między innymi osoby prawne są obowiązane (co do zasady w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym) przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 (w tym dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), sporządzone według ustalonego wzoru”. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126) artykuł ten otrzymał brzmienie ,,Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru” i ma zastosowanie do dochodów (przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.). Powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 dnia października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.