Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.615.2020.9.S.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-02
Teza: Prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur
VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami
według udziału procentowego w jakim wydatki na cmentarze
są/będą wykorzystywane do czynności podlegających
opodatkowaniu VAT, a także prawidłowości zastosowania w
takim przypadku klucza odliczenia wyliczonego według udziału
liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku
odpłatnie (czynności opodatkowane) w całkowitej liczbie osób
pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj.
zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków
dokonanych nieodpłatnie).
Słowa kluczowe: cmentarze
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2020 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina A (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług (dalej: „VAT”).
    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r.
    poz. 506 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują
    sprawy cmentarzy gminnych.
    Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy, na
    których świadczone są odpłatnie usługi (dalej: „Usługi Cmentarne”) dla zainteresowanych
    podmiotów trzecich, w szczególności:
        udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby i grobowce,
        nadzór nad postawieniem pomnika,
        przedłużenie użytkowania miejsca i rezerwacje,
        udostępnienie niszy urnowej w kolumbarium.
    Świadcząc Usługi Cmentarne Gmina zleciła „techniczną” obsługę wybranych obowiązków
    podmiotowi zewnętrznemu - Przedsiębiorstwu (...) Sp. z o.o. (dalej: „Zarządca”) na
    podstawie umowy cywilnoprawnej (dalej: „Umowa”).
    Usługi Cmentarne Zarządca cmentarzy komunalnych wykonuje w imieniu i na rzecz
    Gminy, świadczącym te usługi jest/będzie zatem Gmina w imieniu której działa Zarządca, a
    nabywcami usług są/będą podmioty trzecie. Jednocześnie, Usługi Cmentarne są/będą
    wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane
    przez Zarządcę w imieniu Gminy z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej.
    Na podstawie Umowy Zarządca jest/będzie także zobowiązany m.in. do pobierania w
    imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu Usług Cmentarnych, zarządzania cmentarzami
    komunalnymi, prowadzenia ewidencji i dokumentacji związanej z chowaniem zmarłych
    oraz nadzoru nad postawieniem nagrobków (dalej: „Usługi Administrowania”).
    Usługi Administrowania Zarządca cmentarzy komunalnych wykonuje/będzie wykonywał
    dla Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz (tj. świadczącym te usługi jest/będzie
    Zarządca, a nabywcą tych usług jest/będzie Gmina).

    Wysokość opłat za Usługi Cmentarne wynika ze stosownych zarządzeń Burmistrza Gminy,
    w chwili obecnej z zarządzenia nr (...) z (...) r. w (....) na terenie Gminy zmienionego
    zarządzeniem nr (...) z 4 lutego 2015 r., które uchyliło poprzednio obowiązujące w tym
    zakresie zarządzenie nr (...) z 23 grudnia 2010 r.
    Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6
    sierpnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-501/13/TS (dalej: „Interpretacja”), w której organ
    potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym świadczone przez Zarządcę w imieniu
    Gminy Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT Gminy,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
    Obrót z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych Gmina wykazuje/będzie wykazywała w
    swoich rejestrach sprzedaży deklaracjach VAT oraz rozlicza/będzie rozliczała z tego tytułu
    VAT należny.
    Gmina wskazuje, iż mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, w których Gmina jest
    /będzie zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie.
    W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Gmina jest/będzie miejscem
    zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z
    przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z
    2019 r. poz. 1473 ze zm.; dalej: „ustawa o cmentarzach”) oraz ustawy z dnia 12 marca
    2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 ze zm.; dalej: „ustawa o pomocy
    społecznej”), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób
    niepochowanych przez osoby bliskie.
    W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na cmentarzach, do wykonywania
    których Gmina jest/będzie zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi
    czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na cmentarzach
    są rzadkością. Gmina podkreśla, że w 2019 r. dokonano na terenie cmentarzy jedynie 3
    pochówków społecznych (nieodpłatnych), podczas gdy w 2019 r. dokonano 380
    pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich.
    Na podstawie Umowy, w związku z wykonywaniem przez Zarządcę wskazanych Usług
    Administrowania, Gmina jest/będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego
    Zarządcy z tego tytułu na podstawie wystawianych Gminie faktur VAT z wykazanym na
    nich podatkiem VAT.
    Gmina ponosi/będzie ponosiła także wydatki inwestycyjne na cmentarze komunalne
    dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących
    cmentarzy komunalnych, w tym np. wydatki na budowę alejek na cmentarzach,
    ogrodzenia cmentarzy, remonty kaplicy cmentarnej. Gmina ponosi/będzie ponosiła
    również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. w
    szczególności wydatki na zakup usług tzw. mediów (np. woda).
    Wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki na bieżące utrzymanie cmentarzy
    komunalnych Gminy dokumentowane są/będą przez kontrahentów fakturami VAT, na
    których wykazane są/będą kwoty podatku VAT. Gmina pragnie podkreślić, że wskazane
    wydatki dotyczą tylko i wyłącznie terenu cmentarzy, na których świadczone są przez
    Gminę Usługi Cmentarne i wykonywane pochówki społeczne. W szczególności nie są to
    wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła jednak
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności na cmentarzach, tj. do czynności opodatkowanych VAT
    (odpłatne Usługi Cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych). Zdaniem Gminy,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia. Gmina podkreśla jednocześnie, że niniejszy wniosek dotyczy
    wyłącznie wydatków na cmentarze związanych zarówno z działalnością opodatkowaną

    VAT (Usługi Cmentarne) oraz działalnością niepodlegającą VAT (pochówki społeczne).
    Wniosek nie dotyczy tym samym wydatków, które Gmina jest/będzie w stanie
    przyporządkować jednoznacznie do którejś z kategorii tych czynności (wyłącznie do
    czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT).
    Cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem Zarządcy) wyłącznie
    do świadczenia Usług Cmentarnych oraz pochówków społecznych. Zważywszy zatem na
    charakter wykorzystania cmentarzy, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać
    je według proporcji: udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku (z VAT
    należnym) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj.
    osób pochowanych odpłatnie jak i nieodpłatnie).
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    osób zostało pochowanych na cmentarzach w danym okresie (np. roku) odpłatnie (w
    ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile nieodpłatnie (w ramach
    działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT).
    Według wyliczeń Gminy na podstawie ww. danych o liczbie osób pochowanych na
    cmentarzach w 2019 r. przedmiotowa proporcja wyniosłaby po zaokrągleniu 100% (380
    /383).
    Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała
    cmentarze do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z
    precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne
    kryterium, jakim jest/będzie liczba osób pochowanych na cmentarzach w danym roku.
    Oczywiście na przestrzeni lat proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom
    (niezależnym od Gminy), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać
    stopień wykorzystania wydatków na cmentarze do czynności opodatkowanych VAT i
    pozostałych czynności Gminy.
    Ponadto, nawet w przypadku zmian w stopniu wykorzystania cmentarzy są/będą one
    uwzględniane przez Gminę z uwagi na dokonywanie corocznej korekty odliczonego VAT w
    danym roku na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o realne dane wyrażone w
    liczbie osób pochowanych na cmentarzach dla zakończonego roku (korekta będzie
    dokonywana po zakończeniu każdego roku zgodnie z odpowiednimi szczególnymi
    regulacjami ustawy o VAT).
    W pozostałej - znikomej - części cmentarze są/będą wykorzystywane do czynności
    pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o VAT. Jest to wykorzystanie o
    charakterze incydentalnym, bowiem jak wskazano w 2019 r. dokonano jedynie 3
    pochówków, które nie podlegały opodatkowaniu VAT w stosunku do kilkuset (380)
    pochówków, które były opodatkowane podatkiem VAT. Niemniej ten zakres wykorzystania
    cmentarzy również jest/będzie wyraźnie określony i precyzyjnie obliczony.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania cmentarzy do świadczenia Usług Cmentarnych za odpłatnością na rzecz
    podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach realizacji
    zadań własnych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w
    przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie cmentarzy (inwestycyjnych i
    bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała
    najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Gminy wykonywanej za
    pośrednictwem Zarządcy na cmentarzach. Proporcja z Rozporządzenia opierałaby się na
    udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy i Miasta w całości
    dochodów wykonanych Urzędu Gminy i Miasta (m.in. wpływów z tytułu podatku od
    nieruchomości, udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, subwencji itp.), z
    których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem cmentarzy (działalnością
    cmentarną Gminy).
    Według wyliczeń Gminy pre-współczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy i Miasta w
    sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2018 r. wyniósł 8%.

    Biorąc pod uwagę opisany przez Miasto sposób wykorzystywania cmentarzy, niniejsza
    proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania cmentarzy do
    działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego
    udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w łącznej liczbie osób pochowanych w 2019 r.
    (100%).
    W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących na cmentarze
    (działalność cmentarną), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób
    pochowanych na cmentarzach w trakcie roku, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż
    sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie cmentarzy
    do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do wydatków na cmentarze,
    których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w
    przypadku działalności związanej z cmentarzami jest/będzie najbardziej naturalny i będzie
    najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności cmentarnej oraz nabyć związanych z
    działalnością prowadzoną na cmentarzach.

## Pytanie

Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzach przez Gminę (za pośrednictwem
    Zarządcy) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (Usługi Cmentarne), jak
    też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (pochówki społeczne),
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno na
    Usługi Administrowania cmentarzami, jak i wydatki inwestycyjne i na bieżące utrzymanie
    cmentarzy), według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarze (działalność
    cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i
    czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie
    (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie
    cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków
    dokonanych nieodpłatnie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z
    cmentarzami (zarówno na Usługi Administrowania cmentarzami, jak i wydatki
    inwestycyjne i na bieżące utrzymanie cmentarzy), według udziału procentowego, w jakim
    wydatki na cmentarze (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie
    (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie
    cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków
    dokonanych nieodpłatnie).
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego
    przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
        nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
        nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania
        czynności opodatkowanych VAT.

    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z
    czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie
    zobowiązania podatkowego).
    W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie Usług Cmentarnych stanowi/będzie stanowiło
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1
    ustawy o VAT. Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w wydanej dla Gminy
    Interpretacji. Natomiast w przypadku Usług Cmentarnych w zakresie pochówków
    społecznych - dokonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie są/nie będą
    zdaniem Gminy objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy,
    cmentarze są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, które podlegają
    opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie jak zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw.
    alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na
    cmentarze do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej

        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego (zamkniętego katalogu) i stanowią jedynie
    wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu
    określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd
    tożsamy ze stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług”. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT,
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane, oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina podkreśla, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku
    VAT (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej

    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). TSUE w
    wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując
    prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w
    sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement
    AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad,
    których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane
    stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego -
    według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub
    działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby
    podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy
    ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które
    stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku TSUE
    w sprawie C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym
    zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny
    system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał

    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi realizować
    zasadę neutralności VAT oraz ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku
    naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru
    gospodarczego. Musi zatem uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
    dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    Urz. UE L Nr 347 ze zm.), a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część
    wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
    Ponadto możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji,
    kluczowym jednak jest, aby spełniał przedstawione powyżej założenia.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in.
    w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym
    wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu
    sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego
    2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”, Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby

    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z
    odpłatnym świadczeniem Usług Cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej Urzędu Gminy i Miasta w całości dochodów wykonanych tej
    jednostki (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w
    szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału
    w podatkach dochodowych).
    Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd
    Gminy i Miasta ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy
    rodzajowo większość z nich nie ma żadnego związku z działalnością cmentarną. Innymi
    słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania Usług
    Cmentarnych - nie są generowane poprzez wykonywanie działalności cmentarnej, ale w
    drodze zupełnie innych czynności (np. najem/dzierżawa nieruchomości).
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak:
    oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi
    działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich
    nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności)
    realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    wyodrębnioną działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie
    stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i
    działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie
    osób pochowanych na cmentarzach. Pre-współczynnik obliczony w ww. sposób będzie
    kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 90-100%, bowiem pochówki
    nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązana jest/będzie
    realizować są/będą - jak zostało wskazane - sporadyczne. Przykładowo na podstawie
    danych za 2019 r. wskazana proporcja wyniosła po zaokrągleniu 100%.
    W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę wydatków na
    cmentarze komunalne (zarówno wydatków na Usługi Administrowania cmentarzami, jak i
    pozostałych wydatków związanych z cmentarzami, tj. wydatków inwestycyjnych i na
    bieżące utrzymanie cmentarzy) jest/będzie konieczne i bezpośrednio związane z
    dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT
    (świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych). Zdaniem Gminy bowiem, bez ich
    poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też

    bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym
    zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieuporządkowanym etc. Osoby
    te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, np. na
    cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.
    Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na
    którym nie ma już miejsca - trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić
    teren etc.
    Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do
    sytuacji, w której Gmina dokona pochówku społecznego, za który nie otrzyma
    wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje wynikają/będą wynikały z przepisów prawa, tj. z
    ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby osób
    pochowanych) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    utrzymaniem cmentarzy i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami
    działalności Gminy). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla
    Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia
    VAT. Wartość pre-współczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy i Miasta na podstawie
    danych za 2018 r. wyniosła bowiem 8%, podczas gdy, jak zostało wskazane ogromna
    większość pochówków wykonanych na cmentarzach jest opodatkowana VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności cmentarnej Gminy, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych
    wyżej przesłanek zawartych w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu
    w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i
    dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy i Miasta, z
    których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej.
    Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem
    wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady
    neutralności podatku VAT i dyskryminację Gminy w stosunku do podmiotów, które mogą
    stosować inne proporcje.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest/będzie zobowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest/będzie niereprezentatywny dla wskazanych wydatków związanych z
    działalnością cmentarną.
    Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25
    lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie
    podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy
    o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.

    Możliwość zastosowania przez Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na
    cmentarze innej proporcji niż z Rozporządzenia znajduje potwierdzenie również w
    orzecznictwie sądów administracyjnych.
    W szczególności Gmina zwraca uwagę na konkluzje wynikające z wyroku Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Opolu z 18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263
    /19, w którym sąd wskazał, że: „formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że
    proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki
    samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co
    czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za
    uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala, na co już wskazano wyżej, samo
    Rozporządzenie, opierające się na działalności sektorowej Jednostki samorządu
    terytorialnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się
    odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj: gminy)
    można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju
    działalności.
    Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego
    odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a
    wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca
    kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w
    działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby
    odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby
    wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby
    w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku
    nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu
    tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez
    Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ
    interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy
    nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie
    wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności
    cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w
    związku z nią nabyć”.
    Podobnie wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, WSA
    pokreślił m.in.: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób
    określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
    niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
    art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
    którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.
    Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
    neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby
    określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie
    jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy
    dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór
    konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym
    wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, wskazał, iż:
    „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez

    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po
    872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Reasumując, w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności cmentarnej, zarówno
    odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z
    przedmiotową działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim
    wykonywane są/będą odpłatne czynności cmentarne, i w takim przypadku dla celów
    określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła
    zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z
    Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia
    nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    działalności cmentarnej.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Gmina podkreśla również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-
    współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem stopnia jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z
    działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję
    uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika
    działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony
    przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie
    towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga
    stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej
    działalności i różnych nabyć.

    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny (jedyny możliwy) we wszystkich
    przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie
    jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę jako bardziej reprezentatywna metoda
    odliczenia VAT
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z cmentarzami
    do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby osób pochowanych na
    cmentarzach w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych na
    cmentarzach w danym roku.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności.
    Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni
    mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w
    jakim stopniu wykonuje/będzie wykonywała działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim
    stopniu wykonuje/będzie wykonywała tę działalność nieodpłatnie.
    W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z
    cmentarzami (działalnością cmentarną), których Gmina nie jest/nie będzie w stanie
    jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności
    Gminy.
    Metoda ta, zdaniem Gminy, daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością
    cmentarną, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w
    Rozporządzeniu.
    W opinii Gminy, w odniesieniu do działalności cmentarnej metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie spełniają/nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do
    uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej działalności cmentarnej ze względu na specyficzny
    sposób wykonywania działalności cmentarnej przez Gminę.
    Skoro cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi

    odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż w żadnym razie nie można uznać,
    iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy są/będą obiektywnie
    odzwierciedlały część wydatków na cmentarze przypadających na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej.
    W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje
    szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania
    wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z
    czynnościami cmentarnymi jest/będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na
    uwadze powyższe, nie jest/nie będzie możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności cmentarnej
    zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco i bez uzasadnienia zaniży
    wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością cmentarną sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza odnoszącego się do liczby osób pochowanych
    na cmentarzach (odpowiedniego dla działalności cmentarnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    utrzymaniem cmentarzy, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością cmentarną, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik cmentarny uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje cmentarze i
    jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    działalności tego typu możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych
    czynności za pomocą liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie.
    Znając liczbę osób pochowanych na cmentarzach w danym roku realizowanych odpłatnie
    oraz całkowitą liczbę osób pochowanych w danym roku można bez żadnego błędu,
    dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej
    działalności cmentarnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne
    kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy
    innych metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje cmentarzy do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe
    dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z działalnością cmentarną.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystywania cmentarzy. Tymczasem pre-współczynnik
    cmentarny jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (określenie
    realnego wykonywania działalności cmentarnej w liczbie osób pochowanych na
    cmentarzach w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT.

    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika cmentarnego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania cmentarzy
    do działalności gospodarczej przez Gminę. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
    związanych z cmentarzami przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika cmentarnego.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik cmentarny) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem: „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży
    decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji
    wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik cmentarny
    jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i
    dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż: „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji została potwierdzona również
    przez:
        Naczelny Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w wyroku z 26 czerwca 2018 r.,
        sygn. I FSK 219/18,
        WSA w Olsztynie w wyroku z 26 lipca 2018 r., sygn. I SA/Ol 360/18,
        WSA w Szczecinie w wyroku z 20 września 2018 r., sygn. I SA/Sz 508/18.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach NSA:
        sygn. I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,

        sygn. I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,
        sygn. I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,
        sygn. I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.,
        sygn. I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,
        sygn. I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,
        sygn. I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,
        sygn. I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.
    Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę cmentarzy, zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia Usług Cmentarnych, jak i w celu wykonywania czynności
    cmentarnych nieodpłatnie. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z
    funkcjonowaniem cmentarzy (zarówno na Usługi Administrowania cmentarzami, jak i
    wydatki inwestycyjne i na bieżące utrzymanie cmentarzy), według udziału procentowego,
    w jakim cmentarze wykorzystywane są/będą do wykonywania działalności gospodarczej,
    tj. klucza odliczenia wyliczonego według liczby osób pochowanych na cmentarzach
    odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych na cmentarzach w danym
    roku.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 stycznia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114#KDIP4-3.4012.615.2020.1.RK, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 5 lutego 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    8 marca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Szczecinie.
    Wnieśli Państwo o:
        uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości – na podstawie
        art. 146 § 1 PPSA,
        zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,
        według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 316/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 3 marca 2025 r. sygn. akt I FSK
    1618/21 oddalił skargę kasacyjną.

    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 marca 2025 r.
    Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 9 czerwca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
        wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane

      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.).
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzorów sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    I tak, w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
          publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
          podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
          równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań
          jednostki samorządu terytorialnego,

        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
          223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
          jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
          której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym,
          innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym
          lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
          wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
          zadań jednostki samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
          kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
          ustawy.
    W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele
    prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w

    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy,
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
      do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy:
      Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
      Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych.
    Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1947 ze zm.):
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

    Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
        1) pozostały małżonek(ka);
        2) krewni zstępni;
        3) krewni wstępni;
        4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
        5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
      (...).
    Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...).
    Zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j.
    Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 ze zm.) wynika, że:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Na mocy art. 44 ww. ustawy:
      Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    Zgodnie z art. 96 ust. 3 cyt. ustawy:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy
    społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne
    nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy
    spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do

    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług.
    Są Państwo właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy, na
    których świadczone są odpłatnie usługi (Usługi Cmentarne) dla zainteresowanych
    podmiotów trzecich, w szczególności:
        udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby i grobowce,
        nadzór nad postawieniem pomnika,
        przedłużenie użytkowania miejsca i rezerwacje,
        udostępnienie niszy urnowej w kolumbarium.
    Świadcząc Usługi Cmentarne zlecili Państwo „techniczną” obsługę wybranych obowiązków
    podmiotowi zewnętrznemu - Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o.
    (Zarządca) na podstawie umowy cywilnoprawnej.
    Usługi Cmentarne Zarządca cmentarzy komunalnych wykonuje w imieniu i na Państwa
    rzecz, świadczącym te usługi są/będą zatem Państwo w imieniu których działa Zarządca, a
    nabywcami usług są/będą podmioty trzecie. Jednocześnie, Usługi Cmentarne są/będą
    wykonywane przez Państwa na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane
    przez Zarządcę w Państwa imieniu z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej.
    Na podstawie Umowy Zarządca jest/będzie także zobowiązany m.in. do pobierania w
    imieniu i na Państwa rzecz opłat z tytułu Usług Cmentarnych, zarządzania cmentarzami
    komunalnymi, prowadzenia ewidencji i dokumentacji związanej z chowaniem zmarłych
    oraz nadzoru nad postawieniem nagrobków (Usługi Administrowania). Usługi
    Administrowania Zarządca cmentarzy komunalnych wykonuje/będzie wykonywał dla
    Państwa we własnym imieniu i na własną rzecz (tj. świadczącym te usługi jest/będzie
    Zarządca, a nabywcą tych usług są/będą Państwo).
    Wysokość opłat za Usługi Cmentarne wynika ze stosownych zarządzeń Burmistrza Gminy.
    Obrót z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych wykazują/będą Państwo wykazywali w
    swoich rejestrach sprzedaży deklaracjach VAT oraz rozliczają/będą Państwo rozliczali z
    tego tytułu VAT należny.
    Mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, w których są/będą Państwo zobowiązani
    do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności taki
    przypadek będzie miał miejsce, gdy Gmina jest/będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej,
    a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o
    cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej, gminy na terenie
    których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby
    bliskie.
    W Państwa ocenie, wykonywanie nieodpłatnych czynności na cmentarzach, do
    wykonywania których są/będą Państwo zobligowani na podstawie wskazanych przepisów,
    stanowi czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na
    cmentarzach są rzadkością. Podkreślają Państwo, że w 2019 r. dokonano na terenie
    cmentarzy jedynie 3 pochówków społecznych (nieodpłatnych), podczas gdy w 2019 r.
    dokonano 380 pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich.

    Na podstawie Umowy, w związku z wykonywaniem przez Zarządcę wskazanych Usług
    Administrowania, są/będą Państwo zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia należnego
    Zarządcy z tego tytułu na podstawie wystawianych Państwu faktur VAT z wykazanym na
    nich podatkiem VAT.
    Ponoszą/będą Państwo ponosili także wydatki inwestycyjne na cmentarze komunalne
    dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących
    cmentarzy komunalnych, w tym np. wydatki na budowę alejek na cmentarzach,
    ogrodzenia cmentarzy, remonty kaplicy cmentarnej. Ponoszą/będą Państwo ponosili
    również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. w
    szczególności wydatki na zakup usług tzw. mediów (np. woda).
    Wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki na bieżące utrzymanie cmentarzy
    komunalnych Gminy dokumentowane są/będą przez kontrahentów fakturami VAT, na
    których wykazane są/będą kwoty podatku VAT. Wskazane wydatki dotyczą tylko i
    wyłącznie terenu cmentarzy, na których świadczone są przez Państwa Usługi Cmentarne i
    wykonywane pochówki społeczne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze
    ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    W przypadku przedstawionych wydatków nie potrafią/nie będą Państwo potrafili dokonać
    ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności na cmentarzach, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne Usługi
    Cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności
    nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych). Państwa zdaniem, przyporządkowania
    tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Cmentarze są/będą wykorzystywane przez Państwa (za pośrednictwem Zarządcy)
    wyłącznie do świadczenia Usług Cmentarnych oraz pochówków społecznych. Zważywszy
    zatem na charakter wykorzystania cmentarzy, jest ono w pełni mierzalne, tj. mogą
    Państwo rozliczać je według proporcji: udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w
    danym roku (z VAT należnym) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie
    cmentarzy w danym roku (tj. osób pochowanych odpłatnie jak i nieodpłatnie). Stosując
    wyżej wskazaną metodę, są/będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało
    pochowanych na cmentarzach w danym okresie (np. roku) odpłatnie (w ramach
    działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile nieodpłatnie (w ramach działalności
    cmentarnej nieopodatkowanej VAT).
    Według Państwa wyliczeń na podstawie ww. danych o liczbie osób pochowanych na
    cmentarzach w 2019 r. przedmiotowa proporcja wyniosłaby po zaokrągleniu 100% (380
    /383).
    Oznacza to, że w takiej właśnie części wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali
    cmentarze do czynności opodatkowanych VAT. Powyższe wynika z precyzyjnych i
    miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest
    /będzie liczba osób pochowanych na cmentarzach w danym roku. Podkreślają Państwo, że
    oczywiście na przestrzeni lat proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom (niezależnym
    od Państwa), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień
    wykorzystania wydatków na cmentarze do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych
    czynności Gminy.
    Ponadto, nawet w przypadku zmian w stopniu wykorzystania cmentarzy są/będą one
    uwzględniane przez Państwa z uwagi na dokonywanie corocznej korekty odliczonego VAT
    w danym roku na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o realne dane wyrażone w
    liczbie osób pochowanych na cmentarzach dla zakończonego roku (korekta będzie
    dokonywana po zakończeniu każdego roku zgodnie z odpowiednimi szczególnymi
    regulacjami ustawy o VAT).
    W pozostałej - znikomej - części cmentarze są/będą wykorzystywane do czynności
    pozostających, Państwa zdaniem, poza regulacjami ustawy o VAT. Jest to wykorzystanie o
    charakterze incydentalnym, bowiem jak wskazano w 2019 r. dokonano jedynie 3

    pochówków, które nie podlegały opodatkowaniu VAT w stosunku do kilkuset (380)
    pochówków, które były opodatkowane podatkiem VAT. Niemniej ten zakres wykorzystania
    cmentarzy również jest/będzie wyraźnie określony i precyzyjnie obliczony.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno na Usługi Administrowania
    cmentarzami, jak i wydatki inwestycyjne i na bieżące utrzymanie cmentarzy), według
    udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarze (działalność cmentarną) są/będą
    wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku
    prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane
    VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj.
    zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z
    działalnością prowadzoną na cmentarzach, w pierwszej kolejności powinny znaleźć
    odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), podatnik
    zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika
    (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości,
    zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej
    cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).”
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem mogą Państwo
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda
    jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    Państwa zdaniem, mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne
    proporcje wykorzystania cmentarzy do świadczenia Usług Cmentarnych za odpłatnością
    na rzecz podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach
    realizacji zadań własnych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie
    nieadekwatna w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie cmentarzy
    (inwestycyjnych i bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie
    odpowiadała najbardziej specyfice Państwa wyodrębnionej działalności cmentarnej
    wykonywanej za pośrednictwem Zarządcy na cmentarzach. Proporcja z Rozporządzenia
    opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy i Miasta
    w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy i Miasta (m.in. wpływów z tytułu podatku
    od nieruchomości, udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, subwencji itp.), z
    których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem cmentarzy (Państwa
    działalnością cmentarną).
    Według Państwa wyliczeń pre-współczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy i Miasta w
    sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2018 r. wyniósł 8%.
    Biorąc pod uwagę opisany przez Państwa sposób wykorzystywania cmentarzy, niniejsza
    proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania cmentarzy do
    działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego
    udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w łącznej liczbie osób pochowanych w 2019 r.
    (100%).
    W Państwa opinii, w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących na cmentarze
    (działalność cmentarną), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób
    pochowanych na cmentarzach w trakcie roku, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż
    sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie cmentarzy
    do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do wydatków na cmentarze,

    których nie są/nie będą Państwa w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności
    podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku
    działalności związanej z cmentarzami jest/będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej
    odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności cmentarnej oraz nabyć związanych z
    działalnością prowadzoną na cmentarzach.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i
    orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia
    proporcji w tym konkretnym przypadku – w odniesieniu do wydatków związanych z
    cmentarzami, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia
    oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków ponoszonych w zw.
    z działalnością cmentarzy, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala na obiektywne
    ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą
    i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez
    Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia
    części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do
    wykonywania której cmentarze są/będą wykorzystywane. W świetle powyższych
    okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    osób zostało pochowanych na cmentarzach w danym okresie (np. roku) odpłatnie (w
    ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile nieodpłatnie (w ramach
    działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT).
    Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno na
    Usługi Administrowania cmentarzami, jak i wydatki inwestycyjne i na bieżące utrzymanie
    cmentarzy), przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika, wyliczonej
    według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie
    (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie
    cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków
    dokonanych nieodpłatnie), a więc w sposób inny, niż wymieniony w ww. Rozporządzeniu
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku
    z 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 316/21, zapadłym w niniejszej sprawie, w którym
    wskazał:
      (...) prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
      kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej,
      wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT,
      na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia
      wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.
      proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym
      obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i
      dających się łatwo ustalić kryteriach.
      (...) ze sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim
      działalności wynika wprost, iż możliwe jest określenie zakresu wykorzystania
      cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez
      określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej
      liczbie osób pochowanych w danym roku.

      (...)
      Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów
      związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium
      dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności
      w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywany cmentarz.
    Ponadto WSA Sąd stwierdził, że:
      W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób
      przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na
      zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki działalności
      skarżącej opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak
      słusznie argumentuje skarżąca, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia
      działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego
      wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to
      przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika
      działalności Gminy w zakresie świadczenia usług cmentarnych, w której
      wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we
      wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana.
    W dalszej kolejności WSA zauważył, że:
      Dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego
      odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ
      (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (-99,22%),
      mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności
      gospodarczej Gminy. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby
      odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie
      byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro
      wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym.
      Pochowanie 3 osób w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć
      część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co
      gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja
      wskazywana przez organ interpretacyjny, wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje
      nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o
      swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika
      (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i
      dokonywanych w związku z nią nabyć.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1618/21, również
    zapadłym w niniejszej sprawie, stwierdził, że:
      Trafnie w tym względzie zważył Sąd pierwszej instancji, iż metoda zaproponowana
      przez Gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach,
      ponieważ Gmina wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie
      działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będzie wykorzystywać cmentarz
      niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będzie mogła
      ona dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
      całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość
      uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej
      opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych).
      (...) zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów
      związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy wskazywana przez organ
      interpretacyjny konieczność oparcia się na kryterium dochodowym, nie znajduje
      podstaw w okolicznościach faktycznych, wynikających ze złożonego przez Gminę
      wniosku, zwłaszcza odnośnie do sposobu, w jaki cmentarz będzie przez Gminę w tym
      zakresie wykorzystywany. Narzucana przez organ metoda jest w tym względzie

      rażąco nieproporcjonalna w stosunku do części podatku naliczonego podlegającego
      odliczeniu (8%), względem proporcji wskazanej przez Gminę (ok. 99,22%) mimo, że
      cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest do działalności gospodarczej
      Gminy. Trafnie rzecz obrazuje Sąd pierwszej instancji wskazując, że gdyby wszystkie
      osoby chowane byłyby w ramach usług odpłatnych, to w razie czynienia wydatków
      ponoszonych przez Gminę w związku z tą działalnością, nie byłoby wątpliwości, iż
      podatek naliczony podlegałby odliczeniu w całości, albowiem wydatki służyłyby
      wówczas w całości czynnościom opodatkowanym. Tym samym pochowanie przez
      Gminę w ciągu roku 3 osób bezpłatnie, winno w tym stanie rzeczy uzasadniać
      proporcjonalne zmniejszenie części podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do
      odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a
      czego nie zapewnia proporcja, wynikająca z rozporządzenia a wskazywana przez
      organ interpretacyjny.
    Mając powyższe na uwadze, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a także
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje

    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.