Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-93/11-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-17
Teza: Czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego z zastosowaniem mechanizmu agio, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce kapitałowej?
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest jednym z największych polskich deweloperów gier komputerowych oraz producentem oprogramowania użytkowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wytworzył znaki towarowe, które zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, w związku z czym Wnioskodawcy zostało udzielone prawo ochronne na każdy ze znaków towarowych, zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 49 poz. 508 ze zm.; w odniesieniu do praw ochronnych na znaki towarowe - dalej: Znaki Towarowe).

Wnioskodawca przewiduje możliwość przeprowadzenia restrukturyzacji prowadzonej działalności. W ramach restrukturyzacji, Znaki Towarowe zostałyby wniesione aportem przez Wnioskodawcę do innej, polskiej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa). W zamian za przedmiotowy wkład, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce kapitałowej, których wartość nominalna może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego (tj. Znaków Towarowych). W takim przypadku, różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio). Należy mieć na uwadze, iż aby uniknąć wątpliwości co do rynkowej wartości przedmiotu wkładu na potrzeby przedmiotowej transakcji, rynkowa wartość Znaków Towarowych zostanie ustalona przez niezależny podmiot wyspecjalizowany w realizacji wycen.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego z zastosowaniem mechanizmu agio, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód podatkowy stanowić będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca wskazał zatem wprost, iż wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport.

Należy podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej” udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: KSH), w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to wartość udziału / udziałów określona w umowie spółki - czyli konkretna wartość pieniężna, wskazana w umowie spółki w sposób „sztywny” (co oznacza, że nie ulega ona zmianie w przypadku zmiany sytuacji majątkowej spółki i nawet wówczas, gdy wartość rynkowa udziału ulega zmianie - np. ze względu na osiągany przez spółkę zysk - wartość nominalna pozostaje niezmienna).

Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż zmiany wynikające z modyfikacji umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce. Jednocześnie KSH przewiduje sytuację, w której udział obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (w przypadku spółki z o.o. - art. 154 § 3 KSH) - regulacja ta w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład, częściowo przekazywany na kapitał zapasowy, przewyższa wartość nominalną wydawanych udziałów, a jednocześnie pojęcie „wartości nominalnej” w takim przypadku nie ulega zmianie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, iż ustawodawca podatkowy, posługując się w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy pojęciem „wartości nominalnej”, w sposób jednoznaczny określił, w jakiej wysokości może powstać przychód z tytułu objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, iż literalna wykładnia analizowanej regulacji nie pozostawia żadnych wątpliwości co do sposobu określenia przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu wniesienia aportem Znaków Towarowych. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można również w licznych w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że „(\`(...)\`) Spółka, wnosząc aport do spółki kapitałowej, powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji”. W innej z wydanych interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „(\`(...)\`) jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy”. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20.01.2011 r. sygn. IPPB3/423-820/10-2/JB czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13.11.2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1166/10/MS.

Podobny pogląd prezentowany jest również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, analogicznych w tym zakresie do brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo, w interpretacji wydanej dla osoby, która również przystąpi do Spółki kapitałowej, do której przystąpi również Wnioskodawca (ILPB1/415-1094/10-2/TW z 29 grudnia 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż: „Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF wskazuje wprost, iż wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport. Treść przedmiotowej regulacji jest jednoznaczna i precyzyjna, a zatem już literalna jej wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do jej interpretacji”.

Podobne wnioski prezentowane są w doktrynie prawa podatkowego, „W przypadku, gdy podatnik wnosi do spółki kapitałowej lub spółdzielni wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU, przychodem tym będzie nominalna wartość udziałów (akcji, wkładów) w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za ten wkład”, a także: „Jeżeli wartość wnoszonego majątku jest wyższa niż wartość nominalna wydawanych udziałów (akcji), to albo zostanie podniesiona wartość nominalna udziałów, a więc i przychód podatkowy, albo kwota nadwyżki, zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h., w spółce przejmującej będzie stanowić kapitał zapasowy (agio) i nie będzie przychodem podatkowym dla spółki wnoszącej aport. Dla spółki tej przychodem podatkowym będzie zawsze wartość nominalna objętych udziałów”.

Podsumowując, należy uznać, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy odpowiadający wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych. Przychód zostanie określony w wartości nominalnej udziałów również w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów, poprzez wykorzystanie mechanizmu agio, mając na uwadze, iż w przedmiotowej transakcji rynkowa wartość Znaków Towarowych zostanie ustalona przez niezależny podmiot wyspecjalizowany w realizacji wyceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał m.in., iż przewiduje możliwość przeprowadzenia restrukturyzacji prowadzonej działalności. W ramach restrukturyzacji, Znaki Towarowe zostałyby wniesione aportem przez Wnioskodawcę do innej, polskiej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa). W zamian za przedmiotowy wkład, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce kapitałowej, których wartość nominalna może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego (tj. Znaków Towarowych). W takim przypadku, różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio). Wnioskodawca wskazał ponadto, iż rynkowa wartość Znaków Towarowych zostanie ustalona przez niezależny podmiot wyspecjalizowany w realizacji wycen.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy Kodeks spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy.

Na mocy art. 158 § 1 ww. ustawy, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z kolei, unormowanie zawarte w art. 261 tejże ustawy stanowi o tym, że podwyższenie kapitału podlega podobnej procedurze jak pokrycie kapitału zakładowego na etapie powstawania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd wymóg art. 261, aby przy podwyższeniu kapitału odpowiednio stosować przepisy dotyczące wartości nominalnej udziału, pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego, wkładów niepieniężnych oraz wymóg przewidziany w art. 154 § 3, aby udziały nie mogły być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, zaś nadwyżki w przypadku objęcia udziału po cenie wyższej, przelać do kapitału zapasowego.

Zatem, zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w innej spółce kapitałowej (tj. w dniu zarejestrowania Spółki kapitałowej lub wpisu do rejestru podwyższenia jej kapitału zakładowego), w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tj. w postaci Znaków Towarowych), powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego (Znaków Towarowych) – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W związku z powyższym, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Ponadto należy podkreślić, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo, zatem nie stanowią podstawy do wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.