Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-316/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-16
Teza: Obowiązek rozpoznania importu usług oraz brak podstaw do uznania dostawy suszu jajecznego z terytorium Bułgarii na terytorium Słowacji za WDT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; import-import usług; miejsce; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania i opodatkowania importu usług – **jest prawidłowe**;

*   rozpoznania i opodatkowania dostawy suszu jajecznego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania importu usług oraz rozpoznania i opodatkowania dostawy suszu jajecznego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono dwa następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „…” i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE. Jego firma nazywana dalej jako firma „A” współpracuję z firmą „B” z siedzibą w Bułgarii w zakresie zakupów w tej firmie proszku jajecznego oraz usług suszenia jaj kurzych. W działalności firmy Wnioskodawca często korzysta z usług bułgarskiej firmy w zakresie usług suszenia jaj kurzych. W tym celu świeże jaja kurze w skorupkach są wywożone transportem organizowanym przez firmę „A” Wnioskodawcy do firmy „B” w Bułgarii. Po wykonaniu usługi suszenia powstały susz jajeczny z reguły powraca z powrotem do Polski. Zdarzają się jednak również sytuacje, że część suszu jajecznego po przerobieniu i sprzedaniu go na rzecz polskiej firmy „C” jest transportowana bezpośrednio z miejsca przetworzenia w Bułgarii do wskazanego przez nabywcę „C” klienta „D” z siedzibą na Słowacji.

Co do zasady całą usługę firmy „B” suszenia jajek Wnioskodawca rozpoznaje i opodatkowuje w VAT jako import usług. Podatnik ma natomiast wątpliwości, jak należałoby opodatkować odsprzedaż suszu jajecznego na rzecz polskiej firmy „C” w sytuacji, gdy przerobiony towar jest transportowany bezpośrednio z Bułgarii na terytorium Słowacji. Dotychczas odsprzedaż towaru na odcinku z firmy „A” do firmy „C” podatnik wykazywał jako sprzedaż krajową i opodatkowywał taką transakcję 5% stawką podatku od towarów i usług.

Po wnikliwej analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przyjęty przez Niego sposób opodatkowania w VAT tych transakcji był prawidłowy i przypuszcza, że mogło to być nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie występuje niewątpliwie transakcja łańcuchowa, w której uczestniczy trzech różnych kontrahentów z dwóch krajów UE, przy czym złożona transakcja odbywa się na terytorium trzech krajów UE, a transport towarów (wysyłkę) można tak naprawdę przypisać dostawie pomiędzy firmą „A” Wnioskodawcy a polską firmą „C” ze wskazaniem miejsca zakończenia transportu na terytorium Słowacji.

Uwzględniając definicję legalną wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) podatnik powziął wątpliwość, czy transakcji odsprzedaży suszu jajecznego, który jest dostarczany na Słowację nie powinien mimo wszystko opodatkować jako WDT. Wątpliwość się zwiększa, jeżeli uwzględni się, że z Polski są wywożone jaja świeże w skorupkach (PKWiU 01.47.21.0), a do celu zakończenia transportu towarów dociera susz jajeczny (PKWiU 10.89.12.0).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługę bułgarskiej firmy „B” w zakresie suszenia jajek należy rozpoznać jako import usług i opodatkować polskim podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż suszu jajecznego na rzecz polskiej firmy „C” z transportem towaru z terytorium Bułgarii na terytorium Słowacji można opodatkować jako sprzedaż krajową i opodatkować 5% stawką podatku od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  Usługę suszenia jajek wykonaną na terytorium Bułgarii przez bułgarską firmę „B” należy opodatkować w Polsce jako tzw. import usług;
2.  Sprzedaż suszu jajecznego z transportem towaru na terytorium Słowacji mimo całej jej złożoności należy opodatkować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT).

Uzasadnienie:

Zgodnie z zakresem przedmiotowym opodatkowania zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, ze zm.) – zwaną dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju;

*   wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 1, pod pojęciem terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (nie znajduje tutaj zastosowania).

Natomiast pod pojęciem towarów rozumie się przez to rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6). Jak stanowi przepis art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ad. 1. Usługa suszenia jaj kurzych.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28; ust. 1 i 2 oraz art. 28n (zastrzeżenia nie dotyczą analizowanego problemu - WK). Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Odnosząc przywołany stan prawny na grunt analizowanej sprawy Wnioskodawca stwierdza, że przyjmuje się tutaj fikcje prawną i że usługa suszenia jaj kurzych wykonana w rzeczywistości w Bułgarii podatkowo jest traktowana jako wykonywana w Polsce i podlega opodatkowaniu jako tzw. import usług, a podatnikiem z tego tytułu jest, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4, Wnioskodawca korzystający z usług bułgarskiej firmy, która nie posiada na terytorium RP ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2. Sprzedaż suszu jajecznego polskiej firmie z dostawą na Słowację.

Zgodnie z definicją legalną jaką zawiera art. 13 ust. 1, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Odnosząc zatem powyższą definicję na grunt analizowanej sprawy i opisanego w stanie faktycznym sposobu sprzedaży towarów polskiej firmie „C” z ich dostawą na terytorium Słowacji, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby przyjąć, że ta transakcja w swej istocie stanowi WDT. Faktu tego nie może zmienić to, że transport towaru (jaj świeżych) rozpoczętego w Polsce „zahacza o Bułgarię”, gdzie podlega suszeniu i jest dalej transportowany na rzecz firmy „C” na Słowację, gdzie dociera już jako susz jajeczny.

Według Wnioskodawcy, mimo wszystko jest to jedna i ta sama dostawa, tylko pozbawiona skorup i wody i w analizowanej sprawie nie zmieni tego fakt, iż produkt w momencie rozpoczęcia transportu towarów ma kod PKWiU 01.47.21.0, a w momencie zakończenia transportu towarów ma kod PKWiU 10.89.12.0. Zgodnie z przepisem art. 5a miałoby to znaczenie dla sprawy, gdyby sposób opodatkowania był uzależniony od klasyfikacji PKWiU i przepisy mające zastosowanie w tej sprawie powoływałyby się na taką klasyfikację.

W myśl generalnej zasady zawartej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Tutaj miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest więc Polska, a miejscem jego zakończenia jest Słowacja, co oznacza, że sprzedaż suszu jajecznego polskiej firmie należałoby opodatkować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   rozpoznania i opodatkowania importu usług – **jest prawidłowe**;

*   rozpoznania i opodatkowania dostawy suszu jajecznego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest nieprawidłowe**.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, o czym stanowi art. 5a ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis ten przesądza o skutkach szeregu dostaw określanych w literaturze jak „dostawa łańcuchowa”. Jest to sytuacja, w ramach której mają miejsce co najmniej dwie dostawy między co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Wprawdzie wówczas faktyczne przemieszczenie towaru realizowane jest jedynie między pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, to jednak uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) – pkt 3 ww. artykułu.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art. 13 ust. 2 ustawy).

W przepisie art. 13 ust. 3 ustawy wskazano, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach, o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie.

W przypadku usług regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, działu V.

Jak wynika z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei regulacje prawne obowiązujące w zakresie miejsca świadczenia przy dostawie towarów zostały zawarte w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (pkt 1);

*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Nowelizacja art. 22 ust. 2 ustawy wprowadziła zmianę o zasadniczym charakterze. Oznacza ona bowiem odejście od automatyzmu stosowania reguły podstawowej (vide: VAT Komentarz, Tomasz Michalik, Podatkowe Komentarze Becka, wydanie 9, str. 319). Zmiana nałożyła na podatników obowiązek każdorazowego analizowania warunków dostawy dla określenia miejsca każdej z dostaw w transakcji łańcuchowej. Zmiana art. 22 ust. 2 ustawy polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy – zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować – jego dostawie. Uznano, że dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów jego dostawie wystarczającym jest aby wynikało to z warunków jego dostawy wskazujących, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (vide: Leksykon VAT 2013, tom I, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 435). Zatem począwszy od dnia 1 kwietnia 2013 r. ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Powyższe tezy znajdują również potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług. Według tego uzasadnienia, „zmiana art. 22 ust. 2 polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów dostawie dokonanej dla tego nabywcy, który dokonuje również jego dostawy wystarczy, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Proponowana zmiana uwzględnia tezy zawarte z wyroku TSUE w sprawie C-245/04 (EMAG Handel)”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy, nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w powołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (Internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z cytowanym już wcześniej słownikiem języka polskiego, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W ww. załączniku, pod poz. 29 wskazano „Jaja bez skorupek oraz żółtka jaj, świeże lub zakonserwowane; jaja w skorupkach, zakonserwowane lub ugotowane; alumina jaja”.

Natomiast pod poz. 14 tego załącznika wymieniono m.in. „Zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, z wyłączeniem (…) jaj wylęgowych (PKWiU 01.47.23.0).

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy, warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

1.  nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;
2.  dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)
\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast, zgodnie z art. 42 ust. 14 ustawy, przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

W kontekście powyższego wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE. Jego firma (firma „A”) współpracuję z firmą „B” z siedzibą w Bułgarii w zakresie zakupów w tej firmie proszku jajecznego oraz usług suszenia jaj kurzych. W działalności firmy Wnioskodawca często korzysta z usług bułgarskiej firmy w zakresie usług suszenia jaj kurzych. W tym celu świeże jaja kurze w skorupkach są wywożone transportem organizowanym przez firmę „A” Wnioskodawcy do firmy „B” w Bułgarii. Po wykonaniu usługi suszenia powstały susz jajeczny z reguły powraca z powrotem do Polski. Zdarzają się jednak również sytuacje, że część suszu jajecznego po przerobieniu i sprzedaniu go na rzecz polskiej firmy „C” jest transportowana bezpośrednio z miejsca przetworzenia w Bułgarii do wskazanego przez nabywcę „C” klienta „D” z siedzibą na Słowacji. W sprawie uczestniczy trzech różnych kontrahentów z dwóch krajów UE, przy czym złożona transakcja odbywa się na terytorium trzech krajów UE, a transport towarów (wysyłkę) można tak naprawdę przypisać dostawie pomiędzy firmą „A” Wnioskodawcy a polską firmą „C” ze wskazaniem miejsca zakończenia transportu na terytorium Słowacji. Z Polski są wywożone jaja świeże w skorupkach (PKWiU 01.47.21.0), a do celu zakończenia transportu towarów dociera susz jajeczny (PKWiU 10.89.12.0).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do dwóch kwestii, a mianowicie:

*   obowiązku rozpoznania i opodatkowania importu usług w związku z nabyciem od firmy „B” usług suszenia jaj kurzych

oraz

*   możliwości uznania dostawy na rzecz polskiej firmy „C” za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania na tę okoliczność właściwej stawki podatku w sytuacji, gdy po przerobieniu jaj kurzych przerobiony towar (tu: susz jajeczny) transportowany jest bezpośrednio z Bułgarii do Słowacji.

Tym samym rozstrzygając kwestię obowiązku rozpoznania w niniejszej sprawie przez Wnioskodawcę na terytorium kraju importu usług należy mieć w szczególności na uwadze treść powołanego wcześniej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast w przypadku wątpliwości dotyczących możliwości rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uwzględnić należy treść art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3.

W konsekwencji nie może być uprawniona inna konkluzja niż ta, że w związku z nabyciem usługi suszenia jaj kurzych wystąpił import usług, albowiem wyczerpane zostały znamiona wskazane w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT UE nabywa usługi od firmy z siedzibą w Bułgarii i nie wynika, że wystąpią przesłanki zawarte w art. 17 ust. 1a ustawy.

Odnosząc się natomiast do przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy suszu jajecznego na rzecz polskiej firmy „C” dokonuje przemieszczenia towaru (jaja kurze w skorupkach) do Bułgarii, co wyczerpuje znamiona wskazane w dyspozycji art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że występująca po tym dostawa na rzecz polskiej firmy „C” nie wypełnia warunków wskazanych w przepisach art. 13 ust. 1 w powiązaniu z ust. 2 ustawy (tu: art. 13 ust. 2 pkt 1) – nabywcą nie jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (mowa we wniosku jest wyraźnie o firmie polskiej). Dla Wnioskodawcy nabywcą jest właśnie kontrahent „C”, nie zaś „D” z siedzibą w Słowacji (klienta „D” wskazuje firma „C”, która nabywa towar od Wnioskodawcy). Wskazuje się przy tym, że z wniosku nie wynika, aby poprzedzające dostawę suszu jajecznego na rzecz firmy „C” przemieszczenie do Bułgarii świeżych jaj kurzych w skorupkach dokonane zostało w warunkach, gdy Wnioskodawca występuje jako podmiot zarejestrowany dla celów VAT w Bułgarii.

Rozstrzygając więc kwestię opodatkowania opisanej w stanie faktycznym transakcji dokonanej na rzecz firmy „C”, stwierdzić należy, że mając na względzie zasady opodatkowania w oparciu o miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność przemieszczenia świeżych jaj kurzych w skorupkach na terytorium Bułgarii podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium kraju. Zastosowanie znajduje więc właściwa stawka krajowa podatku, albowiem całokształt okoliczności sprawy nie pozwala na przyjęcie, że w sytuacji przemieszczenia ww. towaru do Bułgarii spełniono przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki 0%, wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 42 ust. 14 ustawy o VAT w odniesieniu do statusu nabywcy.

Natomiast budzącą wątpliwości Wnioskodawcy czynność dostawy na rzecz polskiej firmy „C” należało opodatkować również z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga jednak, że w tym przypadku nie wystąpiła transakcja łańcuchowa, ponieważ przedmiotem transakcji nie była dostawa pomiędzy kilkoma podmiotami tego samego towaru. W szczególności bowiem „tym samym towarem” nie może być powstały po przerobieniu świeżych jaj kurzych w skorupkach susz jajeczny. Innymi słowy, dostawa dotyczyła innego towaru, tj. suszu jajecznego, przy czym miała miejsce w okolicznościach, gdy transport miał miejsce z Bułgarii do Słowacji na rzecz firmy „C” (nie zaś z Polski) w sytuacji, gdy przerwany został łańcuch dostaw – przemieszczenie świeżych jaj w skorupach z Polski do Bułgarii było odrębną transakcją od odsprzedaży suszu jajecznego na rzecz firmy „C”, czemu towarzyszył transport z Bułgarii do Słowacji.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązany jest On do rozpoznania importu usług w związku z nabyciem usług suszenia jajek od kontrahenta z siedzibą w Bułgarii (firma ”B”) – ziszczone zostały warunki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1a ustawy. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego, w którym wystąpiła transakcja dostawy suszu jajecznego na rzecz firmy „C”, albowiem nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W odniesieniu do tej dostawy przy opodatkowaniu znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (miejsce rozpoczęcia transportu z Bułgarii do Słowacji).

Końcowo zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości zaklasyfikowania opisanego we wniosku towaru według PKWiU. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretacje tut. organ oparł się na wskazaniu przez Wnioskodawcę we wniosku, że wymieniony towar mieści się w grupowaniu PKWiU 10.89.12.0 (podano również PKWiU 01.47.21.0).

Minister Finansów nie jest bowiem uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy dwóch stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.