Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-2.442.7.2021.10.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-16
Teza: WIS TOWAR - akumulator.
Słowa kluczowe: towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1a-art. 108a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 12 marca 2021r. nr 0111-KDSB2-2.450.426.2020.3.DR określającej dla towaru (…) klasyfikację do działu 85 Nomenklatury scalonej (CN), stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji towaru wg PKWiU 2015 w następujący sposób:**

**w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji w części klasyfikacji towaru wg PKWiU 2015 ustalonej na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1 ustawy:**

**JEST: PKWiU 2015: 27.20.2**

**WINNO BYĆ: PKWiU 2015 : 46,**

**w pozostałej części decyzja pozostaje bez zmian**

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 listopada 2020 r. Pełnomocnik Wnioskodawcy złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: (…), według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

(…).

(…)

Nazwa handlowa/ nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne.

(…)

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 03 marca 2021 r. Pełnomocnik Wnioskodawcy doprecyzował opis towaru o następujące informacje.

(…)

Do wniosku załączono:

1\. fotografię produktu;

2\. specyfikacje produktu.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 12 marca 2021 r. nr 0111-KDSB2-2.450.426.2020.3.DR, organ podatkowy wskazał, że towar klasyfikowany jest do działu 85 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ust.1a ustawy

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie klasyfikacji przedstawionego towaru. Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.442.7.2021.1.PP z dnia 24 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie wydanej w dniu 12 marca 2021 r. WIS znak: 0111-KDSB2-2.450.426.2020.3.DR. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 1 września 2021 r.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-2.442.7.2021.4.PP z dnia 29 września 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 6 października 2021 r.

Pismem nr 0110-KSI1-2.442.7.2021.5.JK z dnia 13 października, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Stronę do wskazania, czy składała wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej jako handlowiec obrotu hurtowego lub handlowiec obrotu detalicznego? Czy jako nabywca towaru – „(…)”. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 28 października 2021 r.

Pismem z dnia 2 listopada 2021 r. Strona ustanowiła pełnomocnika oraz odpowiedziała na pismo 0110-KSI1-2.442.7.2021.5.JK z dnia 13 października, wskazując, że wystąpiła o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej jako handlowiec obrotu hurtowego.

Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.442.7.2021.6.JK z dnia 9 listopada 2021 r. zawiadomiono Stronę, że wszczęte z urzędu w dniu 24 sierpnia 2021 r. postępowanie znak: 0110-KSI1-2.442.7.2021.1.PP w sprawie zmiany wiążącej informacji stawkowej WIS wydanej dnia 12 marca 2021 r. znak: 0111-KDSB2-2.450.426.2020.3.DR nie zostanie załatwione w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczając nowy termin jego załatwienia do dnia 9 grudnia 2021 r. Pismo zostało doręczone stronie w dniu 23 listopada 2021 r.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-2.442.7.2021.7.JK z dnia 5 listopada 2021 r., organ ponownie poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 23 listopada 2021 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.442.7.2021.9.JK z dnia 10 grudnia 2021 r. zawiadomiono Stronę, że wszczęte z urzędu w dniu 24 sierpnia 2021 r. postępowanie znak: 0110-KSI1-2.442.7.2021.1.PP w sprawie zmiany wiążącej informacji stawkowej WIS wydanej dnia 12 marca 2021 r. znak: 0111-KDSB2-2.450.426.2020.3.DR nie zostanie załatwione w terminie wyznaczonym postanowieniem z dnia 9 listopada 2021 r., znak:0110-KSI1-2.442.7.2021.6.JK, wyznaczając nowy termin jego załatwienia do dnia 9 stycznia 2022 r.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 12 marca 2021 r. nr 0111-KDSB2-2.450.426.2020.3.DR, nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1\.** **Uzasadnienie klasyfikacji towaru na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Mechanizm podzielonej płatności znajduje zastosowanie do dostaw towarów i usług określonych w załączniku nr 15 ustawy. Zostały one zindywidualizowane przy użyciu nazwy oraz symbolu PKWiU. Oznacza to, że prawidłowe i właściwe zakwalifikowanie towaru (usługi) ma istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.2.1 zasad metodycznych - PKWiU 2015 w zakresie wyrobów opracowano, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (por.5.1.5). W PKWiU 2015 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że grupowanie PKWiU 2015 odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Stosownie do pkt 5.1.5 usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU 2015 następuje na podstawie następujących podstawowych kryteriów klasyfikacji:

w zakresie wyrobów:

\- kryterium pochodzenia wytwórczego (przemysłowego) wg rodzajów działalności,

\- kryterium surowcowe,

\- kryterium technologii wytwarzania,

\- kryterium konstrukcji wyrobu,

\- kryterium przeznaczenia.

Podstawowym założeniem budowy PKWiU 2015 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

W pkt 7.5 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania wyrobów. Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU 2015 od Nomenklatury Scalonej (CN) (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2015 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)” zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z jej tytułem, obejmuje „Produkty przetwórstwa przemysłowego”.

Z wyjaśnień do Sekcji C wynika, że obejmuje ona produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób.

Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej.

Ze złożonych przez Stronę wyjaśnień wynika, że Strona nie jest producentem towaru, lecz działa w roli handlowca obrotu hurtowego.

Grupowania dotyczące towarów sprzedawanych przez sprzedawców detalicznych i hurtowych zostały zawarte w Sekcji G Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która obejmuje – zgodnie z jej tytułem - „Handel hurtowy i detaliczny. Naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja ta obejmuje m.in.:

\- sprzedaż hurtową (tj. sprzedaż niewymagającą przetwarzania) nowych i używanych towarów,

\- usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej.

Przez sprzedaż hurtową należy rozumieć działalność polegająca na odsprzedaży zakupionych towarów we własnym imieniu, zwykle nieostatecznym odbiorcom (innym hurtownikom, detalistom, producentom). Jest to sprzedaż niewymagająca przetwarzania.

Natomiast sprzedaż niewymagająca przetwarzania obejmuje czynności podstawowe (lub manipulacyjne) związane z handlem, takie jak: montowanie, sortowanie, klasyfikowanie, składanie wyrobów, mieszanie wyrobów, butelkowanie (poprzedzone myciem butelek lub nie), pakowanie, dzielenie na mniejsze partie i przepakowywanie towarów w celu ich dystrybucji

w mniejszych partiach, przechowywanie (nawet zamrożonych lub chłodzonych) wyrobów, czyszczenie i suszenie produktów rolnych, przycinanie płyt pilśniowych z włókien drzewnych lub arkuszy metalowych, dostarczanie i instalowanie towarów na własny rachunek, promowanie sprzedaży i projektowanie etykiet.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej obejmują usługi maklerów, sprzedawców komisowych, agentów, akwizytorów i innych sprzedawców hurtowych.

Rozróżnienie pomiędzy działem 46 a działem 47 określone jest przez rodzaj dominującego klienta.

W sekcji G zawarty jest m.in. dział 46 „Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu hurtowego pojazdami samochodowymi. ”

„Dział 46 obejmuje handel hurtowy towarami krajowymi oraz towarami pochodzącymi z importu i eksportu, prowadzony na rachunek własny lub na zlecenie.

Dział ten obejmuje:

\- odsprzedaż (sprzedaż bez przetwarzania) nowych i używanych towarów sprzedawcom detalicznym, przedsiębiorstwom, firmom i instytucjom; innym hurtownikom, agentom i pośrednikom prowadzącym działalność handlową, polegającą na zakupie i następnie odsprzedaży,

\- usługi maklerów, sprzedawców komisowych i agentów, monterów, organizacji kupieckich i spółdzielczych zajmujących się handlem produktami gospodarki rolnej,

\- wykonywanie czynności związanych zwykle z handlem hurtowym, takich jak: montowanie, sortowanie i klasyfikowanie towarów w dużych ilościach, magazynowanie buforowe, przepakowywanie i butelkowanie, redystrybucję w mniejsze partie, przechowywanie, chłodzenie, dostarczanie i instalowanie towarów na własny rachunek, promowanie sprzedaży i projektowanie etykiet,

\- usługi polegające na organizowaniu wspólnych spotkań sprzedawców i nabywców lub realizowaniu transakcji handlowych w imieniu innych zleceniodawców, także za pośrednictwem Internetu,

\- usługi w zakresie handlu hurtowego realizowane przez domy aukcyjne oraz Internet.

\- (…).”

Organ pierwszej Instancji w trakcie prowadzonego postępowania dotyczącego wydania Wiążącej Informacji Stawkowej, nie ustalił czy Strona występuje wnioskiem o wydanie WIS jako handlowiec obrotu hurtowego, handlowiec obrotu detalicznego czy też jako nabywca towaru – „(…)”.

Uwzględniając powyższe, w tym fakt, że Wnioskodawca nie jest producentem towaru a handlowcem obrotu hurtowego to sprzedaż towaru będącego przedmiotem analizy „(…)” mieści się w Sekcji G, dział 46 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

**2\.** **Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar: „(…)” klasyfikowany jest do działu 85 Nomenklatury scalonej (CN) i nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

W celu potwierdzenia, czy istnieje obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla towaru będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.442.7.2021.10.JK z dnia 16 grudnia 2021 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualna do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.442.7.2021.10.JK z dnia 16 grudnia 2021 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-2.450.426.2020.3.DR z dnia 12 marca 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0111-KDSB2-2.450.426.2020.3.DR z dnia 12 marca 2021 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.442.7.2021.10 JK z 16 grudnia 2021 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy), tj. do 16 grudnia 2026 r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).