Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-461/16/RH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-19
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; powiernictwo; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest deweloperem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 555) (dalej: „Ustawa Deweloperska”). Ustawa ta w art. 4 wymaga ustanowienia przynajmniej jednego z czterech środków ochrony klientów dewelopera (tj. nabywców, wobec których deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość).

Jednym ze środków ochrony jest tzw. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, który Ustawa Deweloperska definiuje jako - należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 poz. 128, z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Zgodnie z art. 59 ust. 1-6 Prawa bankowego na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Umowa ta określa szczegółowo warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Oznacza to, że Klienci, którzy zdecydują się nabyć od Wnioskodawcy: prawo własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego lub prawo własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub też prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawo własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość - będą wpłacali środki finansowe na poczet ceny nabycia jednego z ww. praw w wysokości i w terminach określonych w umowie deweloperskiej (zawieranej przez Wnioskodawcę z jego klientami, na warunkach określonych w Ustawie Deweloperskiej) nie na dowolnie wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy, ale wyłącznie na opisany wyżej otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Zgodnie z zawartą umową deweloperską zapłata 100% ceny sprzedaży lokalu nastąpi przed jego wydaniem nabywcom na podstawie protokołu-zdawczo odbiorczego.

W tym celu Wnioskodawca dla każdego ze swoich przedsięwzięć deweloperskich będzie zawierał z bankiem umowę o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy i na żądanie nabywcy informuje go o dokonanych wpłatach i wypłatach. Deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank będzie wypłacał Wnioskodawcy środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Bank będzie także dokonywał kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego będzie przewidywał co najmniej cztery etapy realizacji. Koszt każdego z etapów nie będzie wyższy niż 25% i niższy niż 10% ogólnej kwoty kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego, wynikającej z harmonogramu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - czy w momencie dokonania wpłaty przez Nabywców poszczególnych transz ceny sprzedaży na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, czy też dopiero w momencie wypłaty przez bank na rachunek Wnioskodawcy konkretnej transzy środków finansowych, po wykonaniu danego etapu inwestycji - z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie dokonania przez Bank wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, a zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 8 ustawy VAT powstanie on tylko w tej części, która odpowiada „części zapłaty”, jaką faktycznie otrzymał Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dostawa przedmiotu umowy deweloperskiej (tj. lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego) będzie miała miejsce dopiero po zapłacie przez nabywców 100% ceny sprzedaży, która nastąpi poprzez wpłatę na prowadzony przez bank otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Podstawowym przepisem, w oparciu o który należy rozstrzygać zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy - w przypadku wpłat dokonywanych przez klientów na otwarty rachunek powierniczy wymagany Ustawą Deweloperską - jest zatem przepis art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego zależy od odpowiedzi na pytanie, czy wpłaty takie mogą zostać zakwalifikowane jako „część zapłaty”, o której mowa w tym przepisie, i czy w wyniku dokonania takiej wpłaty środki te można uznać za „otrzymane” przez dewelopera.

Dotychczasowa linia argumentacji doktryny oraz orzecznictwa organów podatkowych wskazuje jednoznacznie, że wpłaty takie - w momencie ich dokonywania przez przyszłych Nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - nie powodują jeszcze powstania obowiązku podatkowego. Wniosek taki należy wyprowadzić przede wszystkim z niedefinitywnego charakteru takich wpłat oraz z faktycznego braku postawienia środków z tych wpłat pochodzących do dyspozycji Wnioskodawcy (podatnika) przez bank (braku ich faktycznego „otrzymania” wymaganego przez art. 19a ust. 8 ustawy VAT, aż do czasu ziszczenia się określonych w Ustawie Deweloperskiej przesłanek (określonych w art. 11 i 12 Ustawy Deweloperskiej), tj. aż do momentu wypłaty przez bank Wnioskodawcy środków zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W literaturze podkreśla się, że obowiązek podatkowy powstaje tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny. Dokonywane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi płatności o charakterze zabezpieczającym, takie jak wpłaty na rachunek powierniczy, nie stanowią obrotu i nie kreują obowiązku podatkowego. Ponadto powstanie obowiązku podatkowego następuje w chwili otrzymania części należności przez podatnika, a nie jej zapłaty przez podmiot, na którego rzecz dokonywana jest dostawa lub świadczona jest usługa. Jest to istotne w przypadku obrotu bezgotówkowego, zwłaszcza przy płatności przelewem. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w tym wypadku powstaje nie z chwilą obciążenia rachunku dłużnika, lecz z chwilą uznania na rachunku wierzyciela - podatnika.). W opisanej sprawie wpłata ma charakter zabezpieczający, co więcej, dokonywana jest na rachunek powierniczy podatnika, z którego podatnik nie może swobodnie korzystać. Deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek, przy czym określenie „ma prawo dysponować”, nie oddaje faktycznych uprawnień dewelopera do środków pozostających na rachunku. Faktycznym dysponentem środków jest bank.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że faktycznie będzie mógł dysponować wpłaconą kwotą dopiero po dokonaniu wypłaty środków przez bank (konkretnie po ich wpływie na rachunek Spółki) i dopiero wówczas powinien powstać obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconej części ceny sprzedaży.

W analizowanej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - będzie więc moment wypłacania Wnioskodawcy przez bank środków zgromadzonych na otwartym mieszkaniowy rachunku powierniczym, nie zaś moment wpływu pieniędzy na ten rachunek.

Stanowisko powyższe popierają następujące interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 19 marca 2014 r. -IPPP1/443-209/14-2/IGO
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2012 r. -IBPP2/443-337/12/BW
3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2012 r. -ITPP2/443-940/12/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.