Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.727.2016.2.Akr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Czy na Wnioskodawcy jako płatniku – ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem kwot zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, wypłaconych na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, który stanowi, że pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 oraz zwrotu kosztów przejazdu do miejsca wykonania usługi opiekuńczej?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; opieka; podróż; płatnik; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom wykonującym umowy zlecenia w Niemczech zwiększonych kosztów utrzymania oraz zwrotu kosztów przejazdu do miejsca wykonania usługi opiekuńczej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 18 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.727.2016.1.AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 18 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 listopada 2016 r.). W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług opiekuńczych w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki w codziennym funkcjonowaniu.

Działalność Spółki w tym zakresie polega na tym, że Spółka zawiera umowy o świadczenie usług opiekuńczych nad podopiecznym z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki lub z samym podopiecznym („Klientami”). W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Spółka podejmuje współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które w Jej imieniu wykonują usługi opiekuńcze (dalej jako: „Zleceniobiorcy”). Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia. W umowach zlecenia nie wskazuje się adresu wykonywania zlecenia bowiem jest to umowa ramowa, adres podopiecznego jest wskazywany każdorazowo przy poszczególnym zleceniu. Zleceniobiorcy współpracujący ze Spółką mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym - biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w większości na terytorium Niemiec) - konieczne jest wysłanie Zleceniobiorców do wykonania usług za granicę, czyli poza miejscowość, w której mieszka Zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki. Zleceniobiorcy na podstawie zawartych umów świadczą usługi również w Polsce (w Polsce świadczą usługi informacyjno-rekrutacyjne, marketingowe i szkoleniowe). Usługi wykonywane w Polsce mają na celu promocję Spółki oraz pozyskanie personelu świadczącego usługi na rzecz Spółki. Z tego powodu Zleceniobiorcy traktowani są jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r ).

Podatek od wynagrodzeń Zleceniobiorców płatny jest na terytorium Polski. Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z postanowieniami Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90). Spółka nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki, nie jest również zarejestrowana w Niemczech jako pracodawca krajowy. Zleceniobiorcy będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez Klienta, w którym znajduje się osoba wymagająca opieki (podopieczny).

Spółka planuje w 2016 r. wprowadzić następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy zlecenia zawieranej ze Zleceniobiorcami:

1.  umowa zlecenia zawarta ze Zleceniobiorcą będzie definiowała pojęcie „podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Spółki pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP;
2.  usługi będą świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług;
3.  wynagrodzenie w umowie zlecenia będzie określone kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Polsce oraz w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Niemczech z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej; stałe wynagrodzenie określone w umowie zgodnie z jej zapisami uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą;
4.  tak zdefiniowane wyjazdy nadal odbywać się będą w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego.

Umowy ze Zleceniobiorcami zawierane będą na czas określony lub nieokreślony i pozostaną one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec nadal będą odbywały się w ramach naprzemienności, w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń podróży). Podróże trwać będą ok. 2-3 miesięcy i będą się powtarzać w ciągu roku. Przewidywany czasookres świadczenia usług w Niemczech w ramach umowy ramowej zlecenia to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Czas trwania usług w Niemczech w poszczególnych odcinkach czasu trudno jednak oszacować z uwagi na ich charakter, w szczególności labilny stan podopiecznych. Czas pobytu w Niemczech może trwać również kilka dni.

Podkreślić należy, że podróż (zdefiniowana w umowie) wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter, podróż ma charakter krótkotrwały - trwa 2-3 miesiące, a po powrocie Zleceniobiorcy do Polski świadczy on usługi w Polsce. Następnie, ponownie na podstawie zlecenia podróży, udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi opiekuńcze. Z uwagi na fakt, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem Zleceniobiorcy poza granicami Polski.

Wynagrodzenie wypłacane za świadczenie usług w Niemczech uwzględnia fakt, że koszty utrzymania w Niemczech są wyższe za granicą aniżeli w Polsce.

W powyższym stanie faktycznym Spółka ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na pasku wypłat) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec następujące składniki:

*   należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania,

*   (ewentualnie) zwroty kosztów przejazdów.

Wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie będzie wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej - w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie konieczność ponoszenia zwiększonych kosztów utrzymania, jednak wynagrodzenie w umowie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki.

Z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie (lub w odrębnym rachunku lub na pasku wypłat).

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo wynikać z rachunku tworzonego przez Wnioskodawcę lub paska wypłat dokumentującego wypłatę wynagrodzenia. Z rachunku lub paska płac każdorazowo będzie wynikać: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12 euro 25 centów za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą oraz kwota zwrotu kosztów podróży.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie potrzeb w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Spółka planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Nie jest to jednak faktyczny zwrot kosztów, ponieważ wartości mają charakter zryczałtowany.

W związku z powyższym Spółka każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy kwoty nie będą przekraczać 12 euro 25 centów za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 euro = 12 euro 25 centów). Ponieważ Klient zapewnia Zleceniobiorcy nocleg, jak również wyżywienie, Zleceniobiorca nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków - wówczas Spółka nie uwzględni w wynagrodzeniu Zleceniobiorcy zwrotu wydatków za nocleg czy też ryczałtów. Uwzględnia wówczas jedynie kwotę 12 euro 25 centów za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia Zleceniobiorcy w takim przypadku nie są potrącane kwoty za nocleg i wyżywienie.

Usługa opieki ma być wykonywana w Niemczech i z tego względu wydatkiem związanym z należytym wykonaniem usługi opieki jest wyjazd do Niemiec. Wyjazd ten wiąże się z koniecznością poniesienia wydatków, między innymi z tytułu podróży, ale także wydatki te obejmują koszty życia i wyżywienia (choćby uzupełniającego), które jest droższe w Niemczech aniżeli w Polsce. Zatem Zleceniobiorca, w celu należytego wykonywania zlecenia ponosi wydatki, które wynikają z faktu odbywania podróży do Niemiec

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą będą wypłacane na zasadach określonych w ww. rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

Wnioskodawca jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo 12 euro 25 centów za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. wskazał, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. W niektórych przypadkach umowa zawarta z klientem (podopiecznym) może określać, że zapewnia on Zleceniobiorcy nocleg. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie uwzględni w wynagrodzeniu zwrotu wydatków za nocleg. W niektórych przypadkach umowa zawarta z Klientem określa, że zapewnia on Zleceniobiorcy nocleg oraz wyżywienie. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie uwzględni w wynagrodzeniu zwrotu wydatków za nocleg oraz diety wynikającej z odrębnych przepisów.

We wniosku pytanie Wnioskodawcy odniesiono do sytuacji, w której umowa z Klientem określa, że zapewnia on Zleceniobiorcy nocleg i wyżywienie. W takiej sytuacji zastosowanie ma przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, w świetle którego pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 pomimo, że Zleceniodawca (pracodawca) zapewnił mu całodzienne wyżywienie.

Czas przebywania jest różny z uwagi na labilny stan podopiecznych, zdolności i ochoty Zleceniobiorcy do kontynuowania umowy. Minimalny czas to 7 dni, sporadycznie są przypadki świadczenia usług dłużej niż 183 dni w roku. Usługi są świadczone tylko poza terytorium Polski. Odpowiedzialność cywilnoprawną ponosi Wnioskodawca. Spółka nie posiada na terytorium Niemiec zakładu. Spółka opłaca składki na ubezpieczenia społeczne, kupuje bilet na przejazd do miejsca wykonywania zlecenia i z powrotem. Zleceniobiorca otrzymuje od Klienta korzystającego z usług opiekuńczych do dyspozycji umeblowany pokój wraz z łazienką (nie ponosi z tego tytułu kosztów). W związku ze świadczeniem usług opiekuńczych na rzecz Klienta Zleceniobiorcę obciąża zakup środków ochrony osobistej (np. rękawiczki lateksowe), żywność, napoje. Wnioskodawca nie zwraca Zleceniobiorcy żadnych kosztów. Klient zobowiązuje się względem Spółki do zapewnienia Zleceniobiorcy pokoju lub pokoju i wyżywienia w podstawowym zakresie, zapewnienie transferu z dworca do miejsca wykonywania zlecenia, pokrycia kosztów podróży wykonawcy usługi z Polski do Niemiec. Cena za usługę opiekuńczą obejmuje ponoszone przez Klienta koszty noclegu i wyżywienia w przypadku, gdy umowa stanowi, że zapewnia on pokrycie kosztów wyżywienia. Umowa ramowa, którą Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć ze Zleceniobiorcą zawiera wzajemne zobowiązania określające zakres usług świadczonych w Polsce. Jednakże ze względu na nieprzewidywalny do końca okres wykonywania umów w zakresie świadczenia usług opiekuńczych Strony będą zawierać aneks określający szczegółowo: czas, zakres wykonywania usługi w Polsce oraz wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy na Wnioskodawcy jako płatniku – ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem kwot zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, wypłaconych na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, który stanowi, że pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 oraz zwrotu kosztów przejazdu do miejsca wykonania usługi opiekuńczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), na Wnioskodawcy jako płatniku – nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem kwot zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, wypłaconych na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, który stanowi, że pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 oraz zwrotu kosztów przejazdu do miejsca wykonania usługi opiekuńczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanych w umowie podróży i wypłacanych na podstawie § 2 oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie uprawniona do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Należy podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicję.

Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. Podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. Wobec powyższego wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności niewątpliwie stanowi podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i innych należności w tym zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców poza granicami Polski – w przypadku Spółki i jej zleceniobiorców jest spełniony. Celem wypłaty kwot będących równowartością 25% diet i zwrotów kosztów podróży (lub innych należności, np. z tytułu noclegów) jest zapewnienie zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji umowy zlecenia. Wypłata tych należności, w tym zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Spółkę z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz Klienta, jak również w celu uzyskania przychodu przez zleceniobiorcę (z tytułu umowy zlecenia zawartej ze Spółką).

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców Wnioskodawca zamierza stosować jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania i zwrotu kosztów podróży oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi. Z tego powodu warunek zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości tych należności, które zleceniobiorcom będzie zwracał Wnioskodawca, zostanie spełniony.

W sytuacji, gdy umowa będzie wykonywana poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy – dla wykonania zlecenia konieczne będzie odbycie podróży czy to na terytorium kraju, czy poza terytorium kraju.

Kwestie diet i ich wysokości oraz zwrotu kosztów za nocleg i kosztów przejazdu regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, (odpowiednio w § 13 i § 14 oraz § 16 i § 17 rozporządzenia). Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie przysługuje 25% diety, co w przypadku Niemiec wynosi 12 euro 25 centów za dobę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy w ocenie Spółki, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że łącznie spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców, tj.:

1.  zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez Spółkę czynności;
2.  diety i zwrot kosztów będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodu;
3.  diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę, który nie prowadzi działalności gospodarczej do kosztów podatkowych.

Kwota 25% diety przyznawana jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), i nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Kwoty te zdaniem Wnioskodawcy zostały wyłączone spod opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 Euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Zgodnie z § 17 ww. rozporządzenia pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu (ust. 1).

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (ust. 2).

Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej (ust. 3).

W myśl § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia ryczałty, o których mowa w ust. 1-3, nie przysługują, jeżeli pracownik:

1.  odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem;
2.  ma zapewnione bezpłatne dojazdy;
3.  nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

Wobec powyższego, skoro przyznane Zleceniobiorcy należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz zwrot poniesionych kosztów przejazdu do miejsca wykonania usługi opiekuńczej i koszty noclegów będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych, to należy uznać, że kwoty będące równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz zwrotu poniesionych kosztów przejazdu do miejsca wykonania usługi opiekuńczej i kosztów noclegów zgodnie z ww. rozporządzeniem, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w takiej sytuacji, na Wnioskodawcy – Zleceniodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot - zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz zwrot poniesionych kosztów przejazdu do miejsca wykonania usługi opiekuńczej i kosztów noclegów.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.