Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.258.2019.3.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Stawka podatku dla usług najmu lokalu na rzecz pracowników Wnioskodawcy oraz - Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu lokalu.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; opodatkowanie; stawka; umowa; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym wnioskiem z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 27 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  stawki podatku dla usług najmu lokalu na rzecz pracowników Wnioskodawcy oraz
2.  braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu lokalu

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług najmu lokalu na rzecz pracowników Wnioskodawcy oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu lokalu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 27 czerwca 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 12 czerwca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.258.2019.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce prowadzącym działalność m.in. w zakresie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70, 22, Z).

W związku z tym, że Spółka w trakcie doradzania podmiotom gospodarczym zauważyła, że od kilku lat na rynku istnieje duże (i wciąż rosnące) zapotrzebowanie na pracowników fizycznych Spółka rozważa poszerzenie profilu działalności o działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem i udostępnianiem pracowników.

Spółka zatrudniałaby zarówno pracowników z całej Polski, jaki i cudzoziemców. Pracownicy byliby zatrudniani w Spółce w celu skierowania ich do wykonywania prac magazynowych na rzecz klientów Spółki głównie w ramach tzw. outsourcingu usług.

W celu maksymalizacji zysków oraz uzyskania większego zainteresowania swoją ofertą pracy, spółka chciałaby zaoferować swoim pracownikom pakiet dodatkowych świadczeń, w tym zakwaterowanie oraz transport do pracy. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż większość dużych centrów magazynowych znajduje się w lokalizacjach do których ciężko jest dotrzeć np. transportem publicznym oraz z faktu, iż Spółka zamierza rekrutować pracowników z różnych lokalizacji (te znajdujące się blisko centrów są często wyczerpane jeżeli chodzi o poszukiwanie osób chętnych do pracy), co wiązałoby się dla pracowników z koniecznością zmiany miejsca zamieszkania. W sytuacji gdy Spółka będzie zobowiązywała się do zapewnienia zakwaterowania Pracownikowi, podjęcie przez niego decyzji o przeprowadzce prawdopodobnie będzie łatwiejsze.

Ponadto, dzięki zakwaterowaniu i transporcie pracowników do pracy Spółka będzie miała pewność, iż wszyscy z nich dotarli do wykonywania zadań na czas, a co za tym idzie będzie dawało jej to możliwość należytego i terminowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów.

Ze względu na powyższe Spółka zamierza wynajmować od podmiotów trzecich (Wynajmujących) kwatery w dogodnych lokalizacjach, znajdujących się w miejscach, które umożliwiają pracownikowi wykonywanie pracy przy dartym projekcie, a następnie częściowo odpłatnie oddawać je do używania swoim pracownikom.

W zależności od projektu, przy którym pracownik będzie świadczył prace u danego klienta, ustalana będzie stawka dofinansowania kwatery dla pracownika (orientacyjnie ok. 300-500 złotych miesięcznie). Pozostała cześć należności z tytułu zakwaterowania lokalu pokrywana będzie przez samego pracownika (poprzez potracenie należności z wynagrodzenia pracownika za jego zgodą).

Ceny najmu będą ustalane w oparciu o kryteria rynkowe, tj.:

1.  lokalizacja,
2.  standard
3.  wysokość cen i dostępność kwater na danym rynku.

Przedmiotem umowy najmu będzie lokal mieszkalny, a jego najemca będzie wykorzystywał go na cele mieszkaniowe. W sytuacji gdy Spółka będzie wynajmować na rzecz swoich pracowników od podmiotów trzecich lokale mieszkalne, zarówno wynajmujący, jak i najemca będą wiedzieć o tym, w jakim celu dany lokal jest użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu.

Ponadto, w umowach najmu znajdował się będzie zapis o tym, że zakwaterowanie pracowników będzie stanowiło realizacje ich celu mieszkalnego, o czym Wynajmujący posiada wiedze.

Z faktur VAT będzie jasno wynikało, iż przedmiotem najmu są lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne.

Ponadto, Spółka zamierza umożliwiać pracownikom meldunek w niniejszych kwaterach - wyrażenie zgody Wynajmującego na możliwość takiego meldunku będzie elementem umowy najmu.

Cel mieszkaniowy będzie ostatecznym celem udostępnienia lokalu pracownikom. Faktem jest, ze Spółka będzie wykorzystywała lokale w prowadzonej działalności gospodarczej co ma znaczenie dla osiągania przez nią korzyści ekonomicznych, ale nie to wpływa na klasyfikacje lokalu jako nie mieszkaniowego, z uwagi na brak potrzeb mieszkaniowych Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak fakt. iż wynajem wskazanych lokali na rzecz swoich pracowników będzie cechowała wyraźna tymczasowość zamieszkania w danych lokalach oraz bardzo duża rotacja osób w nich zamieszkujących.

Zdarzać się może bowiem, że niektórzy pracownicy będą zamieszkiwali w nich wyłącznie tymczasowo, a najem będzie miał na celu zapewnienie miejsca, w którym dany pracownik przebywa w związku z wykonywaną czasowo praca.

Celem pracownika nie zawsze będzie przeniesienie interesu życiowego do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w danej kwaterze tymczasowo wyłącznie w związku z wykonywaną pracą, a wiec tylko na okres jej wykonywania.

Pismem z 24 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

Wnioskodawca jest zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900).

Twierdzenie to wynika z faktu, że z racji tego, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii czy wynajem lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: ustawa o VAT), wpłynie na przyszłą wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT Wnioskodawcy w następujący sposób:

W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna niniejsze stanowisko za prawidłowe, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie miał prawa odliczenia VAT od nabywanego świadczenia, a co za tym idzie jego zobowiązanie z tytułu podatku VAT będzie większe.

W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna niniejsze stanowisko za nieprawidłowe, to na podstawie art. 86 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT od nabywanego świadczenia (przy spełnieniu pozostałych przesłanek zawartych w niniejszym przepisie - tj. przede wszystkim związku z czynnościami opodatkowanymi), a co za tym idzie jego zobowiązanie z tytułu podatku VAT będzie mniejsze.

Z racji tego, iż na gruncie obowiązującego prawa nie istnieje definicja legalna „zainteresowanego”, stosowne jest odwołanie się do poglądów doktryny w tym zakresie. W literaturze pojęcie „zainteresowanego” definiowane jest jako „każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych lub możliwych zdarzeniach przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego - (Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Komentarz do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Legalis).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wnioskowane rozstrzygnięcie wpłynie bezpośrednio na przyszłą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT Wnioskodawcy, a co za tym idzie spowoduje po stronie Wnioskodawcy skutki prawne na gruncie prawa podatkowego.

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wynajmujący nie będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.
3.  Wynajmujący będą wystawiać fakturę bez podatku VAT, ze względu na zwolnienie niniejszej transakcji z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
4.  W umowie najmu cel najmu określany będzie jako „cel mieszkaniowy”.
5.  W przypadku świadczenia usług zarówno przez Wynajmujących jak i przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników usługa kwalifikowana będzie jako PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.
6.  Nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 24 czerwca 2019 r.):

Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników, to przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a tym samym Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie z 24 czerwca 2019 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy nabywa on usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników, to transakcja ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a tym samym Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego. 

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art., 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości, po pierwsze - o charakterze mieszkalnym, a po drugie - na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usług na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu i dzierżawy.

Wobec tego usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiego świadczenia.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Tym samym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

W związku z tym, jeśli wynajmowany lokal jest lokalem mieszkalnym i jest wykorzystywany przez najemcę w celach mieszkaniowych, a ponadto jeśli Wynajmujący jest poinformowany, że Spółka zamierza zakwaterować w tym lokalu swoich pracowników/zleceniobiorców to uznać należy, że celem wynajęcia lokali mieszkalnych przez Spółkę oraz dalszego wynajmu jest cel mieszkaniowy. Spełnione zatem są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o zastosowaniu dla takiej czynności zwolnienia od podatku, a tym samym spełnione są przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wykluczające prawo do odliczenia podatku przez nabywcę takiej usługi.

Jednocześnie należy podkreślić, iż świadczonej przez Spółkę usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz zatrudnionych pracowników nie można potraktować jako składnika kompleksowego świadczenia usług pracy tymczasowej, a przez to uznać za niepodlegającą wskazanemu zwolnieniu. Zatrudnienie do pracy pracowników i kierowanie ich do pracy na rzecz innego podmiotu nie jest związane z koniecznością zapewnienia mieszkania tymże pracownikom.

W przedstawionych okolicznościach najem lokali oraz zatrudnienie stanowią dwie niezależne usługi, natomiast o kompleksowości nie może decydować sposób rozliczenia między stronami tych świadczeń i wliczenie ceny usługi najmu do wartości usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego.

W konsekwencji przedmiotowa usługa - zdaniem Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem od podmiotu trzeciego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 listopada 2018 roku, sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.708.2018.1.OS, w której to stwierdzono, iż „W świetle przywołanych przepisów oraz niniejszych okoliczności należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz swoich pracowników wyłącznie na cele mieszkaniowe - zakwaterowanie pracowników stanowi realizacje ich celu mieszkalnego, o czym wynajmujący posiada wiedze, jak również z faktur jasno wynika, iż przedmiotem najmu są lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne, to za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem ich wyłącznie na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 kwietnia 2018 roku, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.26.2018.2.JF, w której stwierdzono, iż: „Wobec tego skoro - jak dowiedziono - usługa wynajmu lokali mieszkalnych zatrudnionym pracownikom nie powinna być traktowana jako nierozłączny element usługi pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego, to Spółka ma obowiązek odrębnego jej rozliczenia i opodatkowania. W konsekwencji przedmiotowa usługa - jak wyżej wskazano - korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”;
*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 kwietnia 2017 roku, sygn. 0461-ITPP1.4512.146.2017.1.IK, w której stwierdzono, iż „usługa najmu lokali mieszkalnych na rzecz Wnioskodawcy, które służą jak wynika z treści wniosku wyłącznie celom mieszkaniowym pracowników spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

A zatem zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nabywa on usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników, to transakcja ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a tym samym Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego. Stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia także fakt, iż wynajem wskazanych lokali na rzecz swoich pracowników cechuje wyraźna tymczasowość zamieszkania w danych lokalach oraz bardzo duża rotacja osób w nich zamieszkujących, zaś celem pracownika nie zawsze jest przeniesienie interesu życiowego do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w danej kwaterze tymczasowo wyłącznie w związku z wykonywaną pracą. Zdaniem Wnioskodawcy nie umożliwia to uznania wskazanej transakcji za wynajem na cele krótkoterminowego zakwaterowania i zastosowania 8% stawki VAT od tego rodzaju usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji indywidualnej tut. organ zauważa, iż interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności najmu lokalu na rzecz Wnioskodawcy została udzielona nabywcy usługi (tj. Wnioskodawcy) bowiem dla rozstrzygnięcia kwestii czy Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług, wymagane jest uprzednio rozstrzygnięcie, czy usługa najmu lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym należy przyjąć, iż Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym do uzyskania interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tym samym w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię dotycząca opodatkowania czynności wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego.

Zauważyć należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zatrudniałaby zarówno pracowników z całej Polski, jaki i cudzoziemców. Pracownicy byliby zatrudniani w Spółce w celu skierowania ich do wykonywania prac magazynowych na rzecz klientów Spółki głownie w ramach tzw. outsourcingu usług. W celu maksymalizacji zysków oraz uzyskania większego zainteresowania swoją ofertą pracy, Spółka chciałaby zaoferować swoim pracownikom pakiet dodatkowych świadczeń, w tym zakwaterowanie oraz transport do pracy. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż większość dużych centrów magazynowych znajduje się w lokalizacjach do których ciężko jest dotrzeć np. transportem publicznym oraz z faktu, iż Spółka zamierza rekrutować pracowników z różnych lokalizacji (te znajdujące się blisko centrów są często wyczerpane jeżeli chodzi o poszukiwanie osób chętnych do pracy), co wiązałoby się dla pracowników z koniecznością zmiany miejsca zamieszkania. W sytuacji gdy Spółka będzie zobowiązywała się do zapewnienia zakwaterowania Pracownikowi, podjęcie przez niego decyzji o przeprowadzce prawdopodobnie będzie łatwiejsze. W zależności od projektu, przy którym pracownik będzie świadczył prace u danego klienta, ustalana będzie stawka dofinansowania kwatery dla pracownika (orientacyjnie ok. 300-500 złotych miesięcznie). Pozostała cześć należności z tytułu zakwaterowania lokalu pokrywana będzie przez samego pracownika (poprzez potracenie należności z wynagrodzenia pracownika za jego zgoda).

Ceny najmu będą ustalane w oparciu o kryteria rynkowe, tj.:

1.  lokalizacja,
2.  standard
3.  wysokość cen i dostępność kwater na danym rynku.

Przedmiotem umowy najmu będzie lokal mieszkalny, a jego najemca będzie wykorzystywał go na cele mieszkaniowe. W sytuacji gdy Spółka będzie wynajmować na rzecz swoich pracowników od podmiotów trzecich lokale mieszkalne, zarówno wynajmujący, jak i najemca będą wiedzieć o tym, w jakim celu dany lokal jest użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu.

Ponadto, w umowach najmu znajdował się będzie zapis o tym, że zakwaterowanie pracowników będzie stanowiło realizacje ich celu mieszkalnego, o czym Wynajmujący posiada wiedze.

Z faktur VAT będzie jasno wynikało, iż przedmiotem najmu są lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne. Cel mieszkaniowy będzie ostatecznym celem udostępnienia lokalu pracownikom. Faktem jest, że Spółka będzie wykorzystywała lokale w prowadzonej działalności gospodarczej co ma znaczenie dla osiągania przez nią korzyści ekonomicznych, ale nie to wpływa na klasyfikacje lokalu jako nie mieszkaniowego, z uwagi na brak potrzeb mieszkaniowych Spółki. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wynajmujący nie będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wynajmujący będą wystawiać fakturę bez podatku VAT, ze względu na zwolnienie niniejszej transakcji z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W umowie najmu cel najmu określany będzie jako „cel mieszkaniowy”. W przypadku świadczenia usług zarówno przez Wynajmujących jak i przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników usługa kwalifikowana będzie jako PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w zdarzeniu przyszłym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (obecnie zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy stawką podatku w wysokości 8%) pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na wstępie zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) i art. 146aa ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, ze w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wynajmującego (podmiot trzeci) usługa najmu lokalu mieszkalnego winna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku przedmiotem umowy najmu będzie lokal mieszkalny, a jego najemca będzie wykorzystywał go na cele mieszkaniowe. W sytuacji gdy Spółka będzie wynajmować na rzecz swoich pracowników od podmiotów trzecich lokale mieszkalne, zarówno wynajmujący, jak i najemca będą wiedzieć o tym, w jakim celu dany lokal jest użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu. Ponadto, w umowach najmu znajdował się będzie zapis o tym, że zakwaterowanie pracowników będzie stanowiło realizacje ich celu mieszkalnego, o czym Wynajmujący posiada wiedze.

Zatem w analizowanym przypadku Wynajmujący (podmiot trzeci) dokonuje usługi najmu lokalu mieszkaniowego na rzecz najemcy (Wnioskodawcy), który przedmiotowy lokal będzie wynajmował swoim pracownikom w celach mieszkaniowych. Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), bowiem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe – co w przedmiotowej sprawie ma miejsce.

Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wynajmującego (podmiot trzeci) na rzecz Wnioskodawcy, który nie świadczy osobiście usług związanych z zakwaterowaniem, lecz świadczy usługi najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania usług najmu lokalu mieszkalnego gdzie stwierdzono, że do świadczonej usługi najmu lokalu zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, należy przyjąć, że w okolicznościach opisanych we wniosku, z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą - być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn.zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.