Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.332.2019.3.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: 1. Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy przez przejęcie Spółki szwedzkiej, odsetki wypłacane obligatariuszom z tytułu przejętych obligacji będą zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 18 Ustawy nowelizującej? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), czy przedmiotowe odsetki będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% zgodnie z alternatywną metodą określoną w treści art. 19 w zw. z art. 21 Ustawy nowelizującej?
Słowa kluczowe: grupa; nowelizacja; obligacje; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek; podatek-pobór podatku; płatnik; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2019 r. (data nadania 27 września 2019 r., data wpływu 1 października 2019 r.) na wezwanie z dnia 24 września 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.332.2019.1.JC (data nadania 24 września 2019 r., data doręczenia 24 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym odsetek wypłacanych obligatariuszom – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym odsetek wypłacanych obligatariuszom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest podmiotem dominującym Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Działalność Grupy obejmuje także świadczenie usług przez poszczególne spółki zależne takie jak organizacja pozyskiwania finansowania, świadczenie usług informatycznych, telekomunikacyjnych i księgowo-kadrowych.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem B., podmiotu będącego spółką kapitałową, zarejestrowanego dla potrzeb podatkowych w Szwecji (dalej: „Spółka szwedzka”). Spółka szwedzka jest spółką specjalnego przeznaczenia, która w ramach Grupy prowadzi działalność finansową polegającą głównie na udzielaniu pożyczek wewnątrzgrupowych oraz emisji obligacji zewnętrznych (euroobligacji) lub innych instrumentów finansowych zewnętrznym inwestorom celem pozyskania środków finansowych na działalność pożyczkową.

W 2014 roku Spółka szwedzka przystąpiła do programu emisji euroobligacji, w ramach którego otrzymała możliwość emitowania obligacji w różnych seriach do określonego w tym programie limitu o minimalnym terminie zapadalności jednego roku. Spółka szwedzka wyemitowała euroobligacje w dwóch seriach - w 2014 r. Obligacje te zostały dopuszczone do obrotu na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zostały objęte przez inwestorów pochodzących z różnych krajów.

W ramach środków finansowych uzyskanych w drodze przedmiotowych emisji euroobligacji, Spółka szwedzka udzielała następnie szeregu pożyczek na rzecz Wnioskodawcy. W związku z uzyskanymi pożyczkami, na przestrzeni ostatnich lat Wnioskodawca dokonywał wypłaty odsetek na rzecz Spółki szwedzkiej. Część pożyczek udzielonych przez Spółkę szwedzką zostało również sfinansowanych ze środków przekazanych na pokrycie jej kapitałów własnych przez Spółkę, jako jedynego udziałowca Spółki szwedzkiej.

W myśl postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (dalej: „UPO”), Spółka szwedzka była dotychczas uznawana za rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez Spółkę z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Mając to na uwadze, w zakresie odsetek wypłacanych do Spółki szwedzkiej, Wnioskodawca nie pobierał zryczałtowanego podatku dochodowego stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 UPO.

Niezależnie od powyższego, w art. 18-21 Ustawy nowelizującej wprowadzono alternatywną formę opodatkowania odsetek i dyskonta od wyemitowanych obligacji (uzyskanych pożyczek) wypłacanych na rzecz nierezydentów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Istotą nowej formy opodatkowania odsetek i dyskonta wypłacanych na rzecz nierezydenta podatkowego jest możliwość uznania polskiego podmiotu dokonującego tego typu płatności za podatnika zobowiązanego do rozliczenia i zapłaty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3% od wartości dokonanych wypłat. Wówczas, na podstawie art. 18 Ustawy nowelizującej, podmiot dokonujący płatności tych odsetek będzie zwolniony z obowiązków płatnika podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), pod warunkiem, że te odsetki będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19-21 Ustawy nowelizującej.

Uprawnienie do wyboru alternatywnej formy opodatkowania przysługuje, przy założeniu spełnienia określonych warunków, między innymi polskim podatnikom dokonującym opodatkowania finansowania pochodzącego z emisji obligacji za pośrednictwem zagranicznych spółek celowych, której podatnik jest jedynym udziałowcem, jeżeli środki z emisji dokonanej przez taką spółkę celową zostały następnie przekazane polskiemu podatnikowi na podstawie umowy pożyczki bądź emisji obligacji o terminie wykupu / spłaty nie krótszym niż rok. Jednym z warunków skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest konieczność wygaszenia albo przejęcia do końca 2022 r. zobowiązań wynikających z emisji obligacji dokonanych przez spółkę celową albo uznania spółki celowej będącej emitentem obligacji za podmiot niebędący rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez podatnika odsetek lub dyskonta. Co do zasady, podatnik dokonujący wyboru alternatywnej formy opodatkowania jest obowiązany zawiadomić o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do 31 marca 2019 r.

W związku ze spełnieniem szeregu warunków określonych w art. 21 ust. 1 i 2 Ustawy nowelizującej, w marcu 2019 r. Spółka złożyła stosowne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opisywanej alternatywnej formy opodatkowania w zakresie wypłat odsetek od pożyczek otrzymanych od Spółki szwedzkiej, których źródłem finansowania były środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanych przez ten podmiot. Jednocześnie w treści tego zawiadomienia wskazano szczegółowe informacje co do warunków emisji obligacji przez Spółkę szwedzką, w szczególności numery kodów identyfikacyjnych, kwoty emisji, daty emisji, terminy wykupu, oprocentowanie oraz terminy płatności odsetek, a także przekazano w formie załącznika dokumenty opisujące warunki emisji obligacji przez Spółkę szwedzką.

Termin zapadalności pierwszej serii obligacji przypadał na 2019 r. i w tym zakresie Grupa dokonała ich wykupu w oznaczonym terminie. Z kolei w zakresie drugiej serii obligacji wyemitowanych przez Spółkę szwedzką, których termin zapadalności przypada na 2029 r., rozważane jest przejęcie wynikających z nich zobowiązań przez Spółkę w celu spełnienia warunków przewidzianych w art. 21 ust. 5 Ustawy nowelizującej.

W chwili obecnej w ramach Grupy rozważane są różne scenariusze umożliwiające przejęcie zobowiązań przez Spółkę w celu wykonania dyspozycji wynikającej z regulacji art. 21 ust. 5 Ustawy nowelizującej. Jeden z rozważanych scenariuszy polega na dokonaniu transgranicznego połączenia Spółki ze Spółką szwedzką w trybie art. 5161 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm.; dalej: „KSH”). Scenariusz ten znajdzie zastosowanie w sytuacji braku możliwości zgromadzenia odpowiedniej ilości środków finansowych niezbędnych na przedterminową spłatę zobowiązań wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę szwedzką w terminie określonym w powołanym art. 21 ust. 5 Ustawy nowelizującej, tj. do dnia 31 grudnia 2022 r. Ponadto, opisywane połączenie zostanie dokonane, o ile z przeprowadzonej przez Grupę analizy kosztów funkcjonowania Spółki szwedzkiej oraz kosztów potencjalnego połączenia wyniknie opłacalność takiego rozwiązania. W konsekwencji dla potrzeb wydania interpretacji przepisów podatkowych w związku ze złożeniem niniejszego wniosku nie znajdą zastosowania przesłanki, o których mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W założeniu połączenie ma się odbyć poprzez przejęcie Spółki szwedzkiej, w wyniku czego podmiot ten przestanie istnieć. Przewiduje się, że w ramach połączenia Spółka przejmie wszelkie prawa i obowiązki emitenta związane z drugą serią obligacji wyemitowanych przez Spółkę szwedzką na rzecz zewnętrznych inwestorów stając się w stosunku do obligatariuszy emitentem obligacji w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 483, ze zm.; dalej: „ustawa o obligacjach”). W szczególności, w przestawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje art. 74 ust. 4 ustawy o obligacjach, gdyż Wnioskodawca będzie spełniał warunki dla uznania go za emitenta obligacji. Zakłada się również, że po dokonaniu opisywanej reorganizacji Grupa nie będzie w późniejszym okresie prowadzić działalności gospodarczej na terenie Szwecji.

Po przejęciu praw i obowiązków emitenta obligacji zewnętrznych Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty odsetek na rzecz obligatariuszy. W związku z tym, że obligatariusze są zasadniczo zagranicznymi podmiotami uznawanymi dla potrzeb podatku dochodowego za nierezydentów podatkowych w Polsce, co do zasady płatność tych odsetek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, Spółka jest zainteresowana uzyskaniem informacji w zakresie kwalifikacji podatkowej płatności odsetkowych dokonywanych na rzecz zagranicznych inwestorów w związku z obligacjami wyemitowanymi przez Spółkę szwedzką, które mają w założeniu zostać przejęte przez Spółkę w ramach rozważanego połączenia obydwu podmiotów. W szczególności Spółka zmierza w tym zakresie do potwierdzenia, czy wskazane płatności odsetkowe na rzecz obligatariuszy powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania, czy też być opodatkowane zgodnie z alternatywną metodą wynikającą z Ustawy nowelizującej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 września 2019 r. Wnioskodawca przedstawił dane podmiotu zagranicznego będącego rezydentem podatkowym Szwecji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy przez przejęcie Spółki szwedzkiej, odsetki wypłacane obligatariuszom z tytułu przejętych obligacji będą zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 18 Ustawy nowelizującej?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), czy przedmiotowe odsetki będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% zgodnie z alternatywną metodą określoną w treści art. 19 w zw. z art. 21 Ustawy nowelizującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia Wnioskodawcy przez przejęcie Spółki szwedzkiej odsetki wypłacane obligatariuszom z tytułu przejętych obligacji będą zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 18 Ustawy nowelizującej. W przypadku jednak niepodzielenia stanowiska Spółki w powyższym zakresie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe odsetki będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% zgodnie z alternatywną metodą opodatkowania odsetek określoną w treści art. 19 w zw. z art. 21 Ustawy nowelizującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie w myśl art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być: fizycznych) (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z umów tych zasadniczo wynika możliwość zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła. Zastosowanie takiej preferencji może być możliwe, o ile jednak zostaną spełnione określone warunki wskazane w ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. Ustawy, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le ustawy o CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei na podstawie przepisów Ustawy nowelizującej, począwszy od 1 stycznia 2019 r. wprowadzony został alternatywny do powyższego sposób opodatkowania wypłacanych odsetek dotyczących emisji obligacji dokonanych przed 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej, wybór nowej metody opodatkowania dla określonych w niej płatności, pozostaje w gestii decyzji samego podmiotu, dokonującego wypłat tych odsetek.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 Ustawy nowelizującej, wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez nierezydentów, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21 ww. Ustawy. Jednocześnie, na mocy art. 18 ust. 2 Ustawy nowelizującej, płatnicy, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21 Ustawy nowelizującej.

W myśl art. 19 ust. 1 Ustawy nowelizującej, podmiot będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, wynosi 3% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 5 Ustawy nowelizującej).

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy nowelizującej, jeżeli dany podmiot krajowy:

1.  dokonał przed dniem 1 stycznia 2019 r. emisji obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok i obligacje z tej emisji nabyła w całości spółka niemająca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązana z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, lub
2.  otrzymał przed dniem 1 stycznia 2019 r. pożyczkę o terminie spłaty nie krótszym niż rok od spółki niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym

\- oraz jeżeli źródłem finansowania emisji tych obligacji lub pożyczki są środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2, podmiot ten może być zwolniony z obowiązków określonych w art. 26 ustawy o CIT, w zakresie poboru podatku od wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta należnych od obligacji lub pożyczki, jeżeli wybierze zryczałtowaną formę opodatkowania tych wypłat na zasadach określonych w art. 19 Ustawy nowelizującej.

Odnosząc wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisywanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki nie istnieją regulacje, które wprost określałyby konsekwencje w zakresie podatku u źródła wypłaty odsetek na rzecz zagranicznych inwestorów w związku z obligacjami wyemitowanymi przez zagraniczny podmiot, które następnie zostały przejęte przez krajową spółkę w drodze połączenia przez przejęcie.

W tym zakresie warto wskazać na wprowadzony na mocy Ustawy nowelizującej nowy art. 17 ust. 1 pkt 50c) ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody osiągnięte przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, z odsetek lub dyskonta od obligacji:

1.  o terminie wykupu nie krótszym niż rok,
2.  dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych

\- chyba że na moment osiągnięcia dochodu podatnik jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z emitentem tych obligacji oraz posiada, bezpośrednio lub pośrednio, łącznie z innymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu tych przepisów więcej niż 10% wartości nominalnej tych obligacji.

Niemniej jednak, stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy nowelizującej, powyższa regulacja znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku obligacji wyemitowanych w emisji danej serii po dniu 31 grudnia 2018 r. Należy podkreślić, że w ramach ustawy o CIT nie została jednocześnie wprost uregulowana kwestia opodatkowania tych obligacji, których emisja nastąpiła przed wskazaną datą. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie kwalifikacji podatkowej odsetek wypłacanych od obligacji, które zostały wyemitowane przez Spółkę szwedzką jeszcze w 2014 r., i co do których prawa i obowiązki zostaną następnie przejęte przez Spółkę w ramach planowanego połączenia ze Spółką szwedzką.

W ocenie Spółki, przedmiotowa kwestia powinna zostać poddana analizie z perspektywy celu, jaki przyświecał wejściu w życie Ustawy nowelizującej, w tym w szczególności przepisów wprowadzających alternatywną formę opodatkowania należności wypłacanych w związku z emisją euroobligacji. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawodawcy do Ustawy nowelizującej „Docelowo projekt przewiduje zwolnienie od podatku odsetek i dyskonta, uzyskanych przez nierezydentów (zarówno podatników PIT i CIT) z obligacji emitowanych i dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o terminie wykupu nie krótszym niż 1 rok. Rozwiązanie to ma jednak obowiązywać do emisji obligacji dokonanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W odniesieniu do emisji obligacji dokonanych przed 1 stycznia 2019 przewiduje się rozwiązanie polegające na możliwości wyboru przez emitentów obligacji alternatywnego sposobu opodatkowania dochodów z ww. tytułów. Propozycja opiera się na możliwości wyboru przez podatnika, będącego emitentem obligacji, klasycznej (dotychczasowej) formy opodatkowania tych dochodów (tj. podatkiem pobieranym u źródła od obligatariusza) albo proponowanej w projekcie - formy opodatkowania, której założeniem jest przejęcie obowiązku podatkowego w tym zakresie przez podatnika będącego emitentem”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że przewidziana przez ustawodawcę możliwość wyboru alternatywnej formy opodatkowania zakłada opodatkowanie jedynie wypłat dokonanych na poziomie krajowego podmiotu dokonującego płatności za granicę, przez co wszystkie pozostałe przepływy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcji powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania, w tym także zwolnienia podmiotu wypłacającego odsetki (dyskonto) do zewnętrznych obligatariuszy z obowiązków płatnika. W rozumieniu Spółki, i co także wynika z uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, celem wprowadzenia analizowanych przepisów było w szczególności ustalenie zasad opodatkowania w zakresie tych emisji obligacji, które dokonywane były z zastosowaniem struktur optymalizacyjnych. Wprowadzenie przez ustawodawcę alternatywnej formy opodatkowania pozwoliło bowiem uniknąć narastających dyskusji nad możliwością zastosowania zwolnień i preferencyjnych stawek wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z perspektywy tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) otrzymywanych należności.

Cel jaki przyświecał ustawodawcy został wyraźnie odzwierciedlony w treści art. 18 ust. 2 Ustawy nowelizującej, w którym określono, że płatnicy podatku u źródła nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki lub obligacje opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21 tej ustawy. Tym samym, wybór przez danego podatnika alternatywnej metody opodatkowania odsetek od finansowania uzyskanego ze środków pozyskanych z emisji obligacji przez zagraniczny podmiot powinien determinować dalsze zwolnienie z opodatkowania należności wypłacanych bezpośrednio na rzecz obligatariuszy zewnętrznych również w sytuacji, gdy nastąpi płatność odsetek z tytułu obligacji przejętych wskutek połączenia z podmiotem zagranicznym, który dokonał przedmiotowej emisji obligacji.

W ocenie Spółki, opodatkowanie u źródła wypłat odsetek od obligacji na rzecz zagranicznych obligatariuszy nie przełoży się w żaden sposób na osiągnięcie celu wprowadzenia art. 18-19 Ustawy nowelizującej w postaci zwolnienia od podatku odsetek z obligacji emitowanych i dopuszczonych do obrotu na danym rynku, co w efekcie ma w założeniu prowadzić do uniknięcia podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Dochody te bowiem na mocy powołanych przepisów powinny być opodatkowane jedynie na poziomie odsetek wypłaconych z tytułu pożyczek sfinansowanych ze środków pieniężnych otrzymanych w ramach emisji tych obligacji. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie oceny istnienia obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz zagranicznych obligatariuszy należy dokonywać przez pryzmat wykładni celowościowej, biorąc pod uwagę zamiar i cel ustawodawcy wprowadzającego określone regulacje do Ustawy nowelizującej, które zostały wyraźnie wskazane w uzasadnieniu projektu ww. aktu.

W ocenie Spółki, przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania. W szczególności Wnioskodawca pragnie w tym kontekście odwołać się do art. 17 ust. 1 pkt 50c) ustawy o CIT, który poniekąd przyznaje określoną preferencję podatkową, tj. zwalnia dochody z odsetek lub dyskonta od obligacji wyemitowanych po 31 grudnia 2018 r., nie obejmując zatem dyspozycją przedmiotowej regulacji tych obligacji, których emisja nastąpiła przed rokiem 2019. Zajęcie przeciwnego stanowiska o opodatkowaniu u źródła emitentów obligacji dopuszczonych do obrotu przed 2019 rokiem, stawiałoby ich bowiem w znacząco gorszej sytuacji niż emitentów, którzy wyemitowali swoje obligacje w późniejszym terminie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych - „na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt P 4/96)”. Według Spółki, zasadę równości można by w takim przypadku z całą pewnością uznać za naruszoną, gdyż za cechę relewantną powinien być uważany sam fakt wypuszczania obligacji do objęcia przez zewnętrznych inwestorów, a nie data ich wyemitowania na danym rynku. W przypadku rozróżnienia podatników ze względu na datę emisji obligacji, zasada równości z całą pewnością nie mogłaby być uznana za przestrzeganą w stosunku do wszystkich podatników, będących emitentami obligacji.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w szczególności treść regulacji art. 17 ust. 1 pkt 50c) ustawy o CIT oraz zwolnienie przewidziane w art. 18 ust. 2 Ustawy nowelizującej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że płatność odsetek wynikająca z przejętych od Spółki szwedzkiej obligacji (w następstwie połączenia) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W przypadku braku aprobaty tut. organu podatkowego w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanowiska Spółki o braku opodatkowania wypłat należności na rzecz obligatariuszy w związku z wyemitowanymi euroobligacjami, w ocenie Spółki, istnieją argumenty przemawiające za tym aby uznać, że powinny one podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% zgodnie z zasadami określonymi w ramach art. 19-21 Ustawy nowelizującej wprowadzających alternatywną formę opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji.

W ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu połączenia ze Spółką szwedzką poprzez jej przejęcie, dojdzie do sukcesji generalnej, zgodnie z którą Spółka (jako spółka przejmująca) wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki Spółki szwedzkiej (jako spółki przejmowanej), w tym także automatycznie przejmie zobowiązania wynikające z wyemitowanych przez Spółkę szwedzką na rzecz zewnętrznych inwestorów. Co do zasady, z dniem połączenia Spółka stanie się stroną opisanego w stanie faktycznym programu emisji obligacji oraz wejdzie w prawa i obowiązki emitenta przedmiotowych obligacji. Należy podkreślić, że polskie przepisy prawa zasadniczo nie przewidują żadnych obostrzeń, w tym uzyskiwania zgód i/lub określonych obowiązków informacyjnych, w kontekście przenoszenia praw i obowiązków związanych z obligacjami. Jedyne ograniczenie w tym zakresie wynika z art. 74 ust. 4 ustawy o obligacjach, zgodnie z którym w przypadku połączenia emitenta z innym podmiotem, jego podziału lub przekształcenia formy prawnej, obligacje podlegają natychmiastowemu wykupowi w części, w jakiej przewidują świadczenie pieniężne, jeżeli podmiot, który wstąpił w obowiązki emitenta z tytułu obligacji, zgodnie z ustawą nie posiada uprawnień do ich emitowania. W analizowanym przypadku wskazany przepis nie znajdzie jednak zastosowania ponieważ Spółka, jako spółka akcyjna notowana na Giełdzie, jest podmiotem upoważnionym do emitowania obligacji. Tym samym, w ocenie Spółki, w związku z połączeniem ze Spółką szwedzką, wejdzie ona automatycznie z mocy prawa w prawa i obowiązki emitenta obligacji wyemitowanych pierwotnie przez tą Spółkę szwedzką.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w takiej sytuacji powinien znaleźć art. 19 ust. 1 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym podmiot krajowy będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%. Jak bowiem wskazano, nie powinno ulegać wątpliwości, że Spółka w związku z dokonanym połączeniem, wejdzie w prawa i obowiązki emitenta obligacji, które zostały wyemitowane w 2014 r. (tj. przed dniem 1 stycznia 2019 r.) o terminie wykupu (tj. nie krótszym niż rok), które zostały wyemitowane na giełdzie papierów wartościowych (tj. zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym). Tym samym, na mocy wskazanego przepisu po połączeniu ze Spółką szwedzką, Spółka, jako emitent euroobligacji, będzie uprawniona do wyboru alternatywnej formy opodatkowania w zakresie należności wypłacanych na rzecz zewnętrznych inwestorów w związku z przedmiotowymi obligacjami.

W tym miejscu należy mieć również na uwadze art. 19 ust. 2 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym możliwość wyboru formy opodatkowania zgodnie z ust. 1, jest uwarunkowana koniecznością złożenia odpowiedniego zawiadomienia o tym wyborze do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Jednocześnie, co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, dokonując wyboru alternatywnej metody opodatkowania, Spółka złożyła stosowne zawiadomienie o tym wyborze w ustawowym terminie.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej „Wybór ten \[alternatywnej metody opodatkowania - przyp.\] ogranicza się jedynie do określonej serii emisji, co oznacza, że tylko emisje obligacji zgłoszone do urzędu skarbowego, na zasadach określonych w projekcie, będą mogły podlegać pod proponowane zasady opodatkowania. Identyfikacji emisji podatnik dokonywać będzie zarówno w zawiadomieniu składanym przed emisją obligacji jak i w deklaracji podatkowej składanej w celu rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z emisji obligacji”. Spółka pragnie zaznaczyć, że w złożonym przez nią zawiadomieniu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokonała odpowiedniego zgłoszenia zarówno emisji obligacji wyemitowanych przez Spółkę szwedzką jak i pożyczek, które zostały jej udzielone przez ten podmiot ze środków finansowych otrzymanych w ramach przedmiotowych emisji. Ponadto, oświadczenie to zawierało wszelkie niezbędne informacje określone w 19 ust. 2 Ustawy nowelizującej takie jak dane emitenta, dane dotyczące emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz jej warunki. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, również przesłankę dotyczącą zawiadomienia odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego należy uznać za spełnioną.

Zdaniem Spółki, w związku z przejęciem praw i obowiązków emitenta obligacji emitowanych pierwotnie przez Spółkę szwedzką, wypłaty należności związane z obligacjami na rzecz obligatariuszy powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie alternatywnej metody na zasadzie praw nabytych. Skoro na podstawie art. 21 Ustawy nowelizującej, Spółka wybrała możliwość skorzystania z tej metody w odniesieniu do odsetek od pożyczek wypłacanych do Spółki szwedzkiej, które zostały sfinansowane z emisji obligacji, to po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką szwedzką, alternatywna metoda opodatkowania powinna również znaleźć zastosowanie do samych wypłat należności na rzecz zewnętrznych obligatariuszy, z uwagi na spełnienie wszelkich kryteriów określonych w art. 19 Ustawy nowelizującej, co zostało uzasadnione powyżej.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na samą treść regulacji art. 21 ust. 5 Ustawy nowelizującej, który wprowadza dodatkowe warunki zastosowania alternatywnej formy opodatkowania odsetek według stawki 3%. W świetle tej regulacji alternatywna forma opodatkowania odsetek, o której mowa w art. 21 ust. 1. Ustawy nowelizującej, będzie miała zastosowanie do podmiotów, które m.in. do dnia 31 grudnia 2022 r. dokonają przejęcia zobowiązań wynikających z emisji obligacji dokonanej przez spółkę niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wraz z wygaszeniem zobowiązań wynikających z pożyczki zaciągniętej przez podatnika albo z emisji dokonanej przez podatnika. Oznacza to, że skoro został wprowadzony ten warunek, to intencją Ustawodawcy było zastosowanie tej alternatywnej formy opodatkowania również w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z przejętymi zobowiązaniami wynikającymi z emisji obligacji (taka sytuacja będzie miała miejsce bowiem w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką szwedzką). W innym przypadku nie zostałby realizowany cel Ustawy nowelizującej, którym było umożliwienie wyboru emitentom alternatywnego opodatkowania odsetek wypłacanych z tytułu wyemitowanych obligacji, tj. przejęcie obowiązku podatkowego w tym zakresie przez podatnika będącego emitentem.

Mając na względzie powyższe, w opinii Spółki, w przypadku połączenia Wnioskodawcy przez przejęcie Spółki szwedzkiej, odsetki wypłacane obligatariuszom z tytułu przejętych obligacji będą zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 18 Ustawy nowelizującej. Alternatywnie, w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe odsetki powinny zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% zgodnie z alternatywną metodą opodatkowania na podstawie art. 19 w zw. z art. 21 Ustawy nowelizującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. – dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzony został alternatywny do powyższego sposób opodatkowania wypłacanych odsetek dotyczących emisji obligacji dokonanych przed 1 stycznia 2019 r. Wybór nowej metody opodatkowania, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, pozostaje w gestii decyzji samego podatnika.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej, wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1. oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.

Płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy nowelizującej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie z obowiązków płatnika dotyczy również podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów (art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej). Do podatku, o którym mowa w art. 19-21, nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2 (art. 18 ust. 3 ustawy nowelizującej).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta.

Z kolei art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej stanowi, że podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, ustala do dnia 30 czerwca 2019 r.:

1.  kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.;
2.  kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki.

Stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, wynosi 3% podstawy opodatkowania - art. 19 ust. 5 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej, jeżeli podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2:

1.  dokonał przed dniem 1 stycznia 2019 r. emisji obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok i obligacje z tej emisji nabyła w całości spółka niemająca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązana z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, lub
2.  otrzymał przed dniem 1 stycznia 2019 r. pożyczkę o terminie spłaty nie krótszym niż rok od spółki niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym

\- oraz jeżeli źródłem finansowania emisji obligacji lub pożyczki, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2, są środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2, podmiot ten może być zwolniony z obowiązków określonych w art. 41 i art. 42 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz w art. 26 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie poboru podatku od wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta należnych od obligacji lub pożyczki, jeżeli wybierze zryczałtowaną formę opodatkowania tych wypłat na zasadach określonych w art. 19.

Zawiadomienie o wyborze opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, składa się, w formie pisemnej, właściwemu naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane emitenta, pożyczkobiorcy, pożyczkodawcy, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, pożyczki, miejsce emisji oraz warunki pożyczki lub emisji, mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta – art. 21 ust. 3 ustawy nowelizującej.

Ponadto art. 21 ust. 5 ustawy nowelizującej stanowi: przepis ust. 1 stosuje się do podmiotów, które:

1.  do dnia 31 grudnia 2022 r. dokonają wygaszenia zobowiązań wynikających z emisji obligacji dokonanej przez spółkę niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  do dnia 31 grudnia 2022 r. dokonają przejęcia zobowiązań wynikających z emisji obligacji dokonanej przez spółkę niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wraz z wygaszeniem zobowiązań wynikających z pożyczki zaciągniętej przez podatnika albo z emisji dokonanej przez podatnika, albo
3.  do celów opodatkowania podatkiem dochodowym uznają spółkę niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą pożyczkodawcą lub nabywcą obligacji, na warunkach określonych w ust. 1, za podmiot niebędący rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez podatnika z tytułu odsetek lub dyskonta.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem B., podmiotu będącego spółką kapitałową, zarejestrowanego dla potrzeb podatkowych w Szwecji. Spółka szwedzka jest spółką specjalnego przeznaczenia, która w ramach Grupy prowadzi działalność finansową polegającą głównie na udzielaniu pożyczek wewnątrzgrupowych oraz emisji obligacji zewnętrznych (euroobligacji) lub innych instrumentów finansowych zewnętrznym inwestorom celem pozyskania środków finansowych na działalność pożyczkową. W 2014 roku Spółka szwedzka przystąpiła do programu emisji euroobligacji, w ramach którego otrzymała możliwość emitowania obligacji w różnych seriach do określonego w tym programie limitu o minimalnym terminie zapadalności jednego roku. Spółka szwedzka wyemitowała euroobligacje w dwóch seriach - w 2014 r. Obligacje te zostały dopuszczone do obrotu na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zostały objęte przez inwestorów pochodzących z różnych krajów. W ramach środków finansowych uzyskanych w drodze przedmiotowych emisji euroobligacji, Spółka szwedzka udzielała następnie szeregu pożyczek na rzecz Wnioskodawcy. W związku z uzyskanymi pożyczkami, na przestrzeni ostatnich lat Wnioskodawca dokonywał wypłaty odsetek na rzecz Spółki szwedzkiej. Część pożyczek udzielonych przez Spółkę szwedzką zostało również sfinansowanych ze środków przekazanych na pokrycie jej kapitałów własnych przez Spółkę, jako jedynego udziałowca Spółki szwedzkiej.

Wnioskodawca wskazał, że w marcu 2019 r. złożył stosowne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opisywanej alternatywnej formy opodatkowania w zakresie wypłat odsetek od pożyczek otrzymanych od Spółki szwedzkiej, których źródłem finansowania były środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanych przez ten podmiot. Jednocześnie w treści tego zawiadomienia wskazano szczegółowe informacje co do warunków emisji obligacji przez Spółkę szwedzką, w szczególności numery kodów identyfikacyjnych, kwoty emisji, daty emisji, terminy wykupu, oprocentowanie oraz terminy płatności odsetek, a także przekazano w formie załącznika dokumenty opisujące warunki emisji obligacji przez Spółkę szwedzką. Termin zapadalności pierwszej serii obligacji przypadał na 2019 r. i w tym zakresie Grupa dokonała ich wykupu w oznaczonym terminie. Z kolei w zakresie drugiej serii obligacji wyemitowanych przez Spółkę szwedzką, których termin zapadalności przypada na 2029 r., rozważane jest przejęcie wynikających z nich zobowiązań przez Spółkę w celu spełnienia warunków przewidzianych w art. 21 ust. 5 Ustawy nowelizującej. W chwili obecnej w ramach Grupy rozważane są różne scenariusze umożliwiające przejęcie zobowiązań przez Spółkę w celu wykonania dyspozycji wynikającej z regulacji art. 21 ust. 5 Ustawy nowelizującej. Jeden z rozważanych scenariuszy polega na dokonaniu transgranicznego połączenia Spółki ze Spółką szwedzką w trybie art. 5161 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm.). Scenariusz ten znajdzie zastosowanie w sytuacji braku możliwości zgromadzenia odpowiedniej ilości środków finansowych niezbędnych na przedterminową spłatę zobowiązań wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę szwedzką w terminie określonym w powołanym art. 21 ust. 5 Ustawy nowelizującej, tj. do dnia 31 grudnia 2022 r. Ponadto, opisywane połączenie zostanie dokonane, o ile z przeprowadzonej przez Grupę analizy kosztów funkcjonowania Spółki szwedzkiej oraz kosztów potencjalnego połączenia wyniknie opłacalność takiego rozwiązania. W założeniu połączenie ma się odbyć poprzez przejęcie Spółki szwedzkiej, w wyniku czego podmiot ten przestanie istnieć. Przewiduje się, że w ramach połączenia Spółka przejmie wszelkie prawa i obowiązki emitenta związane z drugą serią obligacji wyemitowanych przez Spółkę szwedzką na rzecz zewnętrznych inwestorów stając się w stosunku do obligatariuszy emitentem obligacji w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 483, ze zm.). W szczególności, w przestawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje art. 74 ust. 4 ustawy o obligacjach, gdyż Wnioskodawca będzie spełniał warunki dla uznania go za emitenta obligacji. Zakłada się również, że po dokonaniu opisywanej reorganizacji Grupa nie będzie w późniejszym okresie prowadzić działalności gospodarczej na terenie Szwecji. Po przejęciu praw i obowiązków emitenta obligacji zewnętrznych Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty odsetek na rzecz obligatariuszy. W związku z tym, że obligatariusze są zasadniczo zagranicznymi podmiotami uznawanymi dla potrzeb podatku dochodowego za nierezydentów podatkowych w Polsce, co do zasady płatność tych odsetek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy płatności odsetkowe na rzecz obligatariuszy powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania, czy też być opodatkowane zgodnie z alternatywną metodą wynikającą z ustawy nowelizującej.

W opinii Wnioskodawcy płatność odsetek wynikająca z przejętych od spółki szwedzkiej obligacji (w następstwie połączenia) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Na potwierdzenie swoich twierdzeń Wnioskodawca powołuje się na cel jaki przyświecał wejściu w życie ustawy nowelizującej oraz zasadę równości opodatkowania.

Z argumentami Spółki, w których wskazuje na brak opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek wynikających z przejętych od spółki szwedzkiej obligacji, nie można się zgodzić.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że na mocy ww. ustawy nowelizującej został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 50c updop, który stanowi, że wolne od podatku są dochody osiągnięte przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, z odsetek lub dyskonta od obligacji:

1.  o terminie wykupu nie krótszym niż rok,
2.  dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych

– chyba że na moment osiągnięcia dochodu podatnik jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z emitentem tych obligacji oraz posiada, bezpośrednio lub pośrednio, łącznie z innymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu tych przepisów więcej niż 10% wartości nominalnej tych obligacji.

Zauważyć jednakże należy, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 130c ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 50c ustawy zmienianej w art. 2, które stosuje się do obligacji wyemitowanych w emisji danej serii po dniu 31 grudnia 2018 r.

Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał, że powyższa regulacja znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku obligacji wyemitowanych w emisji danej serii po dniu 31 grudnia 2018 r.

W tym miejscu wskazać należy na art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) wyrażający zasadę powszechności opodatkowania, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Norma ta zawiera regułę, w myśl której w przypadku zaistnienia stanów określonych w ustawie podmioty objęte zakresem opodatkowania są zobowiązane do poniesienia ciężaru podatkowego. Norma wynikająca z art. 84 ustawy Konstytucja RP stanowi również dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Tak rozumiana zasada powszechności opodatkowania wywodzona z przepisów Konstytucji zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że naruszenie zasady równości opodatkowania nie może zostać utożsamiane z wolą Ustawodawcy określoną wprost w znowelizowanym czy też nowowprowadzonym przepisie. Na mocy ustawy nowelizującej został wprowadzony do ustawy art. 17 ust. 1 pkt 50c updop, który wolą Ustawodawcy stosuje się do obligacji wyemitowanych w emisji danej serii po dniu 31 grudnia 2018 r. W zakresie obligacji wyemitowanych do tej daty Ustawodawca przewidział inny sposób opodatkowania. Nie narusza to w żaden sposób zasady równości, o której mowa powyżej.

Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej wynika wyraźnie, że zasadą ma być zwolnienie od podatku odsetek i dyskonta, uzyskanych przez nierezydentów z obligacji emitowanych i dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Polski lub państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, o terminie wykupu nie krótszym niż 1 rok, jeżeli do momentu wykupu obligacji podmioty powiązane nie będą posiadały bezpośrednio lub pośrednio więcej niż 10% wartości tych obligacji.

Powyższa regulacja, jak wynika z projektu, ma jednak dotyczyć jedynie obligacji wyemitowanych w emisji danej serii po dniu 31 grudnia 2018 r. Natomiast w zakresie obligacji wyemitowanych do tej daty, projekt proponuje alternatywny sposób opodatkowania dochodów z tego tytułu (w formie ryczałtu). Nowe przepisy przewidują, że w przypadku obligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r. emitenci obligacji będą mogli wybrać dotychczasową formę opodatkowania takich dochodów (tj. podatkiem pobieranym u źródła od obligatariusza) albo skorzystać z formy opodatkowania, której założeniem jest przejęcie obowiązku podatkowego w tym zakresie przez podatnika będącego emitentem. Takie uprawnienie będzie również przysługiwać polskim podatnikom dokonującym opodatkowania finansowania pochodzącego z emisji obligacji za pośrednictwem zagranicznych spółek celowych, której podatnik jest 100% właścicielem, jeżeli środki z emisji dokonanej przez spółkę celową zostały odpożyczone polskiemu podatnikowi na podstawie umowy pożyczki lub emisji obligacji o terminie wykupu/ spłaty nie krótszym niż 1 rok. Uprawnienie do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania będzie przysługiwało podatnikowi w przypadkach, gdy: do końca 2022 wygasi albo przejmie zobowiązania wynikające z emisji obligacji dokonanych przez spółkę celową albo uzna spółkę celową będącą emitentem obligacji za podmiot niebędący rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez podatnika odsetek lub dyskonta.

Przepisy przejściowe przewidują możliwość opodatkowania podatkiem zryczałtowanym emisji obligacji dokonanych przed 1 stycznia 2019 r. i określają zasady opodatkowania tych emisji, które dokonywane były z zastosowaniem struktur optymalizacyjnych. Podatnik, który wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania jest zobowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta. Ponadto wybierając ww. formę opodatkowania podatnik do 30 czerwca 2019 r. musi ustalić (podstawa opodatkowania):

*   kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r.;

*   kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki.

Wbrew argumentom Wnioskodawcy z treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie wynika zwolnienie z opodatkowania należności wypłacanych bezpośrednio na rzecz obligatariuszy zewnętrznych w sytuacji, gdy nastąpi płatność odsetek z tytułu obligacji przejętych wskutek połączenia z podmiotem zagranicznym, który dokonał przedmiotowej emisji obligacji.

Na podstawie przepisów prawa podatkowego dla obligacji wyemitowanych po 31 grudnia 2018 r. – przewidziano zwolnienie z podatku u źródła mające zastosowanie do dochodów obligatariuszy niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. Natomiast obligacje wyemitowane przed 1 stycznia 2019 r. (w tym odpowiednio do emisji poprzez spółki celowe) będą:

*   opodatkowane podatkiem u źródła na dotychczasowych zasadach, lub
*   opodatkowane 3% podatkiem zryczałtowanym.

W tym ostatnim przypadku podatek zryczałtowany płacony jest od sumy odsetek/dyskonta wypłaconych od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. w terminie do 31 lipca 2019 r. oraz od sumy odsetek/dyskonta, które mają zostać wypłacone od 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji w terminie składania zeznania rocznego za dany rok podatkowy w zakresie odsetek/dyskonta wypłaconych w tym roku.

Wybór przez Wnioskodawcę alternatywnej metody opodatkowania odsetek od finansowania uzyskanego ze środków pozyskanych z emisji obligacji przez zagraniczny podmiot w żaden zatem sposób nie determinuje dalszego zwolnienia z opodatkowania należności wypłacanych na rzecz obligatariuszy zewnętrznych w sytuacji, gdy nastąpi płatność odsetek z tytułu obligacji przejętych wskutek połączenia z podmiotem zagranicznym, który dokonał przedmiotowej emisji obligacji.

Podsumowując, na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie wynika zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce płatności odsetek wynikających z przejętych od spółki szwedzkiej obligacji (w następstwie połączenia).

Na podstawie przepisów prawa podatkowego należności na rzecz obligatariuszy w związku z wyemitowanymi euroobligacjami, nie mogą także podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% zgodnie z zasadami określonymi w ramach art. 19-21 ustawy nowelizującej dot. alternatywnej formy opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać przejęcia Spółki szwedzkiej, w wyniku czego podmiot ten przestanie istnieć. Przewiduje się, że w ramach połączenia Spółka przejmie wszelkie prawa i obowiązki emitenta związane z drugą serią obligacji wyemitowanych przez Spółkę szwedzką na rzecz zewnętrznych inwestorów stając się w stosunku do obligatariuszy emitentem obligacji w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 483, ze zm.). W szczególności, w przestawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje art. 74 ust. 4 ustawy o obligacjach, gdyż Wnioskodawca będzie spełniał warunki dla uznania go za emitenta obligacji. Zakłada się również, że po dokonaniu opisywanej reorganizacji Grupa nie będzie w późniejszym okresie prowadzić działalności gospodarczej na terenie Szwecji. Po przejęciu praw i obowiązków emitenta obligacji zewnętrznych Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty odsetek na rzecz obligatariuszy. W związku z tym, że obligatariusze są zasadniczo zagranicznymi podmiotami uznawanymi dla potrzeb podatku dochodowego za nierezydentów podatkowych w Polsce, co do zasady płatność tych odsetek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Spółka wskazuje, że w związku z dokonanym połączeniem, wejdzie w prawa i obowiązki emitenta obligacji, które zostały wyemitowane w 2014 r. (tj. przed dniem 1 stycznia 2019 r.) o terminie wykupu (tj. nie krótszym niż rok), które zostały wyemitowane na giełdzie papierów wartościowych (tj. zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym).

Jednakże, na mocy przepisu art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, po połączeniu ze spółką szwedzką, Spółka nie może zostać uznana za emitenta euroobligacji – w rozumieniu tego przepisu. Spółka zatem nie będzie uprawniona do wyboru alternatywnej formy opodatkowania w zakresie należności wypłacanych na rzecz zewnętrznych inwestorów w związku z przedmiotowymi obligacjami.

Z treści art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca wejdzie zatem w prawa i obowiązki emitenta obligacji, które zostały wyemitowane w 2014 r. (tj. przed dniem 1 stycznia 2019 r.), jednakże nie może zostać potraktowany jako emitent w rozumieniu ww. przepisów ustawy nowelizującej.

Wbrew argumentom Wnioskodawcy, jednym z istotnych warunków wynikających z art. 19 ustawy nowelizującej, jest to by podmiot (płatnik) chcący skorzystać z 3% opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji, posiadał status emitenta danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa połączenie transgraniczne, co będzie skutkować wstąpieniem w prawa i obowiązki szwedzkiego podmiotu powiązanego, który był faktycznym emitentem przedmiotowych obligacji. Wstąpienie w prawa i obowiązki wynikające z wyemitowanych przez podmiot szwedzki obligacji nie można uznać za spełnienie warunku, o którym mowa w ww. art. 19 ustawy nowelizującej, odwołującego się do posiadana statusu emitenta danej serii obligacji.

W tym przypadku na ewentualną możliwość skorzystania z preferencji opodatkowania 3% podatkiem odsetek od obligacji przejętych przez Wnioskodawcę w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, powinny wprost wskazywać regulacje przepisów nowelizujących, jak ma to miejsce na podstawie art. 21 ust. 4, który wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 ustawy nowelizującej w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych przez nierezydenta i sfinansowanych z emisji obligacji.

Natomiast Ustawodawca, poza obowiązkiem przejęcia zobowiązań wynikających z emisji obligacji dokonanej przez nierezydenta (art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy nowelizującej), w celu objęcia 3% podatkiem odsetek od pożyczek udzielonych przez nierezydenta i sfinansowanych z emisji obligacji, nie przewidział wprost dodatkowych preferencji w zakresie sposobu opodatkowania późniejszych wypłat odsetek od tych przejętych zobowiązań z obligacji.

Ponadto mając na uwadze to, że Ustawodawca, termin przejęcia zobowiązań wynikających z emisji obligacji dokonanej przez spółkę niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej, określił na dzień 31 grudnia 2022 r. a termin na stosowne zawiadomienie w celu skorzystania z preferencji opodatkowania 3% podatkiem odsetek i dyskonta od obligacji (art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej) na 31 marca 2019 r., objęcie przedmiotową preferencją niższego opodatkowania, odsetek od obligacji przejętych np. w latach 2020, 2021, 2022 powinno skutkować określeniem przez Ustawodawcę możliwych do zachowania terminów na złożenie odpowiedniego zawiadomienia w poszczególnych latach w odniesieniu do przejętych zobowiązań z obligacji, co też nie wynika z treści ustawy nowelizującej.

Zdaniem Spółki, w związku z przejęciem praw i obowiązków emitenta obligacji emitowanych pierwotnie przez Spółkę szwedzką, wypłaty należności związane z obligacjami na rzecz obligatariuszy powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie alternatywnej metody na zasadzie praw nabytych. Skoro na podstawie art. 21 ustawy nowelizującej, Spółka wybrała możliwość skorzystania z tej metody w odniesieniu do odsetek od pożyczek wypłacanych do Spółki szwedzkiej, które zostały sfinansowane z emisji obligacji, to po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką szwedzką, alternatywna metoda opodatkowania powinna również znaleźć zastosowanie do samych wypłat należności na rzecz zewnętrznych obligatariuszy, z uwagi na spełnienie wszelkich kryteriów określonych w art. 19 ustawy nowelizującej.

Z powyższym również nie sposób się zgodzić. Jak wskazuje sam Wnioskodawca, Spółka wybrała możliwość skorzystania z alternatywnej metody w odniesieniu do odsetek od pożyczek wypłacanych do Spółki szwedzkiej. W marcu 2019 r. Spółka złożyła stosowne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opisywanej alternatywnej formy opodatkowania w zakresie wypłat odsetek od pożyczek otrzymanych od Spółki szwedzkiej, których źródłem finansowania były środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanych przez ten podmiot.

Spółka zatem nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 19 ustawy nowelizującej. Spółka bowiem nie wybrała możliwości skorzystania z alternatywnej metody opodatkowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych obligatariuszom z tytułu przejętych obligacji.

Jak już podnoszono, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta.

Z kolei art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej stanowi, że podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, ustala do dnia 30 czerwca 2019 r.:

1.  kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.;
2.  kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki.

Powyższe warunki formalne w odniesieniu do odsetek wypłacanych obligatariuszom z tytułu przejętych obligacji nie zostały spełnione.

Mając powyższe na uwadze oraz treść wniosku odwołującego się do zawiadomienia złożonego przez Wnioskodawcę, na które powołuje się on w opisie zdarzenia przyszłego jak i w stanowisku własnym, należy dodatkowo poddać w wątpliwość skuteczność takiego zawiadomienia w odniesieniu do odsetek od obligacji przejętych w wyniku planowanego połączenia z podmiotem szwedzkim. Stosownie bowiem do treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, zawiadomienie powinno zawierać dane Wnioskodawcy jako posiadającego status podatnika będącego emitentem danej serii obligacji. W marcu 2019 r. (dzień złożenia stosownego zawiadomienia w ocenie Wnioskodawcy), status emitenta posiadała powiązana spółka szwedzka a rozważany w ramach zdarzenia przyszłego scenariusz transgranicznego połączenia nie spowoduje również zmiany statusu Wnioskodawcy na emitenta przedmiotowych obligacji, na co wskazano powyżej.

Tym samym złożone a priori zawiadomienie dotyczące obligacji wyemitowanych przez inny podmiot (podmiot powiązany z Szwecji), posiadający status emitenta, które potencjalnie mogą w przyszłości być przedmiotem przejęcia wynikających z nich praw i obowiązków nie może zostać uznane jako wypełniające warunki, o których mowa w ww. przepisie art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej. Co też jest dodatkowym argumentem uzasadniającym brak możliwości skorzystania z opodatkowania 3% podatkiem zryczałtowanym w odniesieniu do odsetek wypłacanych w przyszłości od przejętych od szwedzkiego podmiotu powiązanego obligacji, w wyniku planowanego połączenia.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe odsetki powinny zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% zgodnie z alternatywną metodą opodatkowania na podstawie art. 19 w zw. z art. 21 ustawy nowelizującej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   w przypadku połączenia Wnioskodawcy przez przejęcie spółki szwedzkiej, odsetki wypłacane obligatariuszom z tytułu przejętych obligacji będą zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 18 ustawy nowelizującej;
*   przedmiotowe odsetki powinny zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% zgodnie z alternatywną metodą opodatkowania na podstawie art. 19 w zw. z art. 21 ustawy nowelizującej

należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.