Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.269.2020.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-29
Teza: Uznanie przychodu z tytułu sprzedaży Pakietu, w części przypadającej na Licencję za przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: licencja; przychód; przychód-źródła przychodu; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania przychodu z tytułu sprzedaży Pakietu, w części przypadającej na Licencję za przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania przychodu z tytułu sprzedaży Pakietu, w części przypadającej na Licencję za przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi w Polsce wydawnictwo edukacyjne z kompleksową ofertą obejmującą wszystkie etapy edukacji. Wnioskodawca prowadzi również działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie technologii informatycznych i komputerów. Spółka specjalizuje się w dostarczaniu nowoczesnych narzędzi edukacyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży rozwiązań edukacyjnych działających w środowisku wirtualnej rzeczywistości na rzecz jednostek oświatowych (szkół). Przedmiotowe rozwiązania technologiczne będą miały na celu wspomaganie działalności dydaktycznej szkół.

Obecnie Wnioskodawca posiada w swojej ofercie m.in. oryginalne rozwiązanie w postaci wirtualnego laboratorium chemicznego, które umożliwia przeprowadzenie doświadczeń zgodnych z podstawą programową dla uczniów szkół podstawowych w Polsce (dalej: „Produkt”). Tym samym, Produkt będzie stanowić pomoc dydaktyczną i uzupełnienie procesu edukacyjnego.

W celu stworzenia Produktu Spółka nabywa/będzie nabywać od podmiotów trzecich majątkowe prawa autorskie do oprogramowania umożliwiającego przeprowadzanie doświadczeń chemicznych w warunkach wirtualnej rzeczywistości (dalej: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie stanowi dla Spółki wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych.

Produkt składa/będzie składać się z następujących, kluczowych elementów:

1.  jednostki sterującej (komputera współpracującego Oprogramowaniem),
2.  gogli dedykowanych do funkcjonowania w wirtualnej rzeczywistości wraz ze specjalistycznymi kontrolerami,
3.  ekranu dotykowego służącego do obsługi komputera (zamiast klawiatury i myszki),
4.  dedykowanej obudowy,
5.  Oprogramowania.

Wszystkie elementy Produktu będą ze sobą ściśle współdziałały tworząc funkcjonalnie integralne urządzenie.

Spółka planuje sprzedaż Produktu na rzecz jednostek samorządu terytorialnego lub szkół (dalej jako: „Klient” albo „Klienci”). W związku ze sprzedażą danego Produktu, Spółka będzie udzielać Klientowi niewyłącznej licencji na korzystanie z Oprogramowania (dalej jako: „Licencja”). Oprogramowanie będzie instalowane na komputerze przed wydaniem Produktu. Oprogramowanie nie będzie zapisane ani wydawane na oddzielnym nośniku, np. płycie CD.

Produkt jest/będzie oferowany w trzech pakietach (dalej łącznie jako: „Pakiety”):

1.  Pakiet Podstawowy, na który będzie składać się Produkt wraz ze szkoleniem online dla nauczycieli, usługami wsparcia technicznego oraz scenariuszami lekcji;
2.  Pakiet Rozszerzony, na który będą składać się elementy Pakietu Podstawowego uzupełnione o dedykowane szkolenie (stacjonarne) dla nauczyciela oraz rozszerzoną (przedłużoną) gwarancję na Produkt;
3.  Pakiet Premium, na który będą składać się elementy Pakietu Rozszerzonego uzupełnione o dodatkowy monitor służący do projekcji obrazu dla pozostałych uczestników lekcji.

Produkt będzie oferowany jako urządzenie kompleksowe służące celom dydaktycznym. Innymi słowy, nie będzie możliwości nabycia jedynie wybranych elementów składowych Produktu. Klient zainteresowany nabyciem Produktu, będzie mógł nabyć wyłącznie cały (kompletny) zestaw składający się ze wszystkich elementów Produktu, w ramach danego Pakietu. Oferując Produkt, Spółka będzie przedstawiała integralną cenę nabycia właściwą dla całego Pakietu. Dostawa danego Pakietu będzie dokumentowana jedną fakturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu sprzedaży danego Pakietu, w części przypadającej na Licencję, nie będzie stanowił dla Spółki przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z powyższym, podatnicy zobowiązani są do wyodrębnienia przychodów pochodzących z zysków kapitałowych oraz związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów, a następnie do oddzielnego ustalenia wysokości dochodu podatkowego (straty podatkowej) z tego tytułu.

Należy również wskazać, że art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera szczegółowy katalog przychodów stanowiących przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, przychód z licencji stanowi przychód z zysków kapitałowych, chyba że jest on bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. z innych źródeł) oraz praw wytworzonych przez podatnika.

W konsekwencji, należy uznać, że przy założeniu, że przychód z tytułu sprzedaży danego Pakietu, w części przypadającej na Licencję, będzie bezpośrednio związany z osiąganym przez Spółkę całym przychodem niezaliczanym do zysków kapitałowych, przychód z Licencji nie będzie stanowił przychodu z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT.

Wykładnia literalna kluczowych przepisów

Przepisy ustawy o CIT nie określają wprost, co należy rozumieć przez „bezpośredni związek” przychodu z licencji z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT posługują się jedynie pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). W ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest zatem odwołanie się do definicji słownikowej pojęcia „bezpośredni”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „bezpośrednio” oznacza, w szczególności, „bez pośrednictwa”, z kolei „bezpośredni” to 1. „dotyczący kogoś lub czegoś wprost” 2. „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”. Natomiast zgodnie z wielkim słownikiem języka polskiego (wsjp.pl), „bezpośredni” (o związku) oznacza taki, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego, który by pośredniczył.

W ocenie Spółki, wykładnia językowa art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosku, że przychód z licencji nie będzie na gruncie ustawy o CIT kwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych tak długo, jak długo pomiędzy uzyskaniem przychodu z licencji, a uzyskaniem innego przychodu (niezaliczanego do zysków kapitałowych) będzie istniał możliwy do zidentyfikowania związek przyczynowo-skutkowy. W szczególności, do takiej sytuacji będzie dochodzić, jeżeli: (i) dzięki uzyskaniu przychodu z licencji podatnik uzyska inny przychód z działalności operacyjnej albo (ii) przychód z licencji będzie stanowił część przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu danej transakcji (np. wykonania usługi lub wydania rzeczy).

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego: „przepisu nie można uznać za jasny i klarowny, gdyż wprowadza pojęcia i konstrukcje nieznane do tej pory PDOPrU, jak obowiązek powiązywania przychodu z innym przychodem. Można twierdzić, starając się odkodować wyłączenie na podstawie możliwej intencji przyświecającej ustawodawcy, że chodziło o licencje udzielane w ramach bardziej kompleksowych transakcji, gdzie np. udzielana licencja stanowi jedynie część świadczenia” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd 3, Legalis, 2019).

Inni autorzy również zauważają to, że przykładem sytuacji określonej w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT jest świadczenie kompleksowych usług/świadczeń. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie: „prawidłowa jest (\`(...)\`) interpretacja zakładająca, że wyłączeniu z zysków kapitałowych podlega przychód bezpośrednio związany z przychodem licencjodawcy z pozostałej działalności. Tu jednak pojawia się wątpliwość – jak rozumieć ten związek. Jeżeli bezpośrednie związanie rozumieć jako warunkowanie powstania przychodu z pozostałej działalności, to zakres wyłączenia jest chyba zakreślony zbyt wąsko. Przy takiej interpretacji wyłączeniu będą podlegały bowiem tylko i wyłącznie sytuacje kompleksowych dostaw/kompleksowych świadczeń. Przykładowo spółka informatyczna będzie udzielać licencji na program komputerowy wraz z pakietem usług polegających na jego utrzymaniu. Wtedy przychód z licencji – jako bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży usług – będzie podlegał zaliczeniu do przychodów z pozostałej działalności” (M. Opoka, M.Thedy, Rozdzielenie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, Przegląd Podatkowy 2018, nr 2, s. 19-26).

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 18 października 2018 r. (sygn. I SA/OL 461/18 ): „tylko wynagrodzenie otrzymywane przez podmiot z tytułu udzielenia licencji na znak towarowy, stanowi wyjątek przewidziany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy CIT, gdy jest ono bezpośrednio związany z działalnością produkcyjną bądź usługową. Tylko w takim przypadku przychód z tytułu licencji nie będzie stanowił przychodów z zysków kapitałowych”.

W ocenie Wnioskodawcy, związek, o którym piszą komentatorzy, występuje w zaprezentowanym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jak wskazała Spółka, w jej ofercie znajduje się Produkt, składający się z zestawu komplementarnych do siebie elementów, wśród których znajduje się (i) warstwa techniczna Produktu (tj. urządzenia wraz z obudową) oraz (ii) warstwa merytoryczna w postaci dedykowanego Oprogramowania. W związku ze sprzedażą Produktu (w ramach określonego Pakietu), Spółka będzie także udzielać Klientom Licencji. Należy podkreślić jednak, że Spółka nie udzieliłaby Licencji, gdyby dany Klient nie zdecydował się na nabycie Produktu w ramach określonego Pakietu. W tym sensie nabycie licencji będzie wtórne wobec zakupu Produktu; Licencja sama w sobie nie stanowi w tym przypadku odrębnego przedmiotu sprzedaży i nie może zostać osobno nabyta.

Jednocześnie, należy zauważyć, że Spółka będzie oferować Produkt jako kompletne rozwiązanie techniczne (zestaw) w ramach określonego Pakietu. Klient nie będzie miał możliwości nabycia jedynie wybranej przez siebie części danego Produktu/Pakietu. Co więcej, jedynie kompletny Produkt będzie dla Klienta stanowił funkcjonalną całość, możliwą do wykorzystania jako pomoc dydaktyczną. Zasadniczo, Klient nie miałby możliwości skorzystania z docelowych funkcji i właściwości Produktu, jedynie w przypadku nabycia Oprogramowania (abstrahując od tego, że jest to niemożliwe z perspektywy biznesowej). Podobna sytuacja miałaby miejsce w przypadku nabycia przez Klienta jedynie warstwy technicznej Produktu (komputera, gogli dedykowanych do wirtualnej rzeczywistości wraz ze specjalistycznymi kontrolerami, ekranu).

Innymi słowy, udzielenie Licencji będzie nierozerwalnie związane ze sprzedażą pozostałych elementów Produktu, w ramach Pakietu wybranego przez danego Klienta. Należy przy tym podkreślić, że udzielenie Licencji jest niezbędne w celu umożliwienia danemu Klientowi wykorzystywanie Produktu (obejmującego warstwę techniczną oraz merytoryczną w postaci Oprogramowania) zgodnie z jego przeznaczeniem i zgodnie z prawem. Zatem, bez uzyskania Licencji Klient nie miałby prawa do korzystania z Oprogramowania, co z kolei czyniłoby nabycie Produktu przez Klienta nieracjonalnym.

W związku ze sprzedażą Produktu (w ramach danego Pakietu), Spółka uzyska przychód podatkowy (obejmujący część przychodu z tytułu udzielenia Licencji). Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten nie będzie stanowił przychodu z zysków kapitałowych – przedmiotowy przychód nie będzie bowiem mieścił się w żadnej z kategorii zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, sprzedaż Produktu (w ramach danego Pakietu) doprowadzi do konieczności rozpoznania przychodu z innych źródeł (z działalności operacyjnej). Jednocześnie, w ocenie Spółki, w związku z tym, że przychód ze sprzedaży Produktu nie będzie stanowił przychodu z zysków kapitałowych, jego część przypadająca na Licencję, również nie będzie stanowić przychodu z zysków kapitałowych w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w oparciu o wynik wykładni literalnej przepisów ustawy o CIT, przychód z Licencji – jako bezpośrednio związany z uzyskiwaniem przychodów z innych źródeł (tj. przychodów ze sprzedaży Produktu w ramach danego Pakietu) – będzie stanowić przychód z innych źródeł.

Wykładnia historyczna i celowościowa kluczowych przepisów

Warto nadmienić, że jednym z celów rozdzielenia źródeł przychodów w ustawie o CIT było przeciwdziałanie podejmowaniu przez podatników działań związanych z tzw. niedozwoloną optymalizacją podatkową. Jak wskazano w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878): „jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). (\`(...)\`) Z powyższych względów wprowadza się jako odrębne źródło przychodów (dochodów) przychody (dochody) uzyskiwane z zysków kapitałowych”.

Należy zatem zauważyć, że celem ustawodawcy było przeciwdziałanie biernemu wykorzystywaniu przez podatników posiadanego kapitału w celu sztucznego obniżenia zysków operacyjnych – nie było natomiast celem ustawodawcy kwalifikowanie do zysków kapitałowych przychodów osiąganych z praw majątkowych nierozerwalnie i bezpośrednio związanych z podstawową działalnością podmiotów gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej opisane nadużycie nie ma miejsca w odniesieniu do zaprezentowanego opisu okoliczności faktycznych stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W szczególności, działania Spółki nie są ukierunkowane na sztuczne kreowanie straty podatkowej w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Udzielanie Licencji ma charakter pomocniczy i jest ściśle związane ze sprzedażą Produktów oferowanych przez Spółkę, w ramach jej podstawowej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez nią działania są w pełni racjonalne gospodarczo i z całą pewnością nie mają na celu unikania/uchylania się od opodatkowania lub niedozwolonego transferu kosztów podatkowych. Nie sposób również uznać, że Spółka wykorzystuje Licencję w celu (sztucznego) generowania straty podatkowej.

Mając na uwadze to, że sprzedaż Produktów oraz udzielenie Licencji nie są/nie będą działaniami z zakresu tzw. optymalizacji podatkowej, Spółka uważa, że w zaprezentowanej sprawie zastosowanie znajdzie wyjątek wobec ogólnej zasady opisanej w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którą przychody z licencji stanowią przychody kapitałowe.

W ocenie Spółki, bazując na wykładni historycznej i celowościowej ustawy o CIT, przychód z Licencji – jako związany z uzyskiwaniem przychodów z innych źródeł (tj. przychodu ze sprzedaży Produktu w ramach danego Pakietu) – będzie stanowić przychód z innych źródeł.

Stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w podobnych sprawach

W ocenie Spółki, prawidłowość jej stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.16.2020.1.BK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał że: „jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca realizuje kompleksowe usługi informatyczne, w ramach których Spółka sprzedaje zakupione u dystrybutora oprogramowanie firm trzecich wraz z licencją (prawem autorskim). Oprogramowanie instalowane jest przez Spółkę na komputerach klienta i wdrażane do używania. Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro wykonanie przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej na rzecz klienta jest uzależnione od uprzedniego nabycia przez Wnioskodawcę licencji na oprogramowanie wraz z prawem autorskim do tego oprogramowania, to przychody uzyskane ze zbycia tych licencji, jako bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów ze świadczenia kompleksowych usług informatycznych – jako przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, na mocy wyłączenia określonego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit, a ustawy o CIT, powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów z tzw. innych źródeł”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.615.2019.1.AP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy kompleksową obsługę inwestycji budowlanych, ze szczególnym naciskiem na obsługę operatorów telefonii komórkowej. (\`(...)\`) W ramach działalności na zlecenie swoich klientów, nabywa projekty budowlane, aneksy techniczne czy aktualizacje projektów, od osób trzecich (podwykonawców) w ramach umów o świadczenie usług projektowych. W momencie ich nabycia uzyskuje pełne prawa autorskie do nich, które następnie ceduje na odbiorcę w momencie ich sprzedaży. Autorskie prawa majątkowe stanowią jedynie cześć większej całości, tj. część usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów i w konsekwencji same w sobie nie nadają się do gospodarczego wykorzystania przez Wnioskodawcę i nie są przyjmowane do używania przez Wnioskodawcę jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.(\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przychody z tytułu sprzedaży projektów budowlanych nabytych od osób trzecich (podwykonawców), nie mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych określone w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a i e ustawy o CIT, lecz powinny zostać zaklasyfikowane jako przychody z tzw. innych źródeł”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.432.2019.1.ANK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „(\`(...)\`) w ramach działalności gospodarczej Spółka tworzy na zlecenie innych firm aplikacje. W umowie ze zleceniodawcą Spółka podpisuje zgodę na przekazanie wraz z aplikacją wszelkich autorskich praw majątkowych do tego produktu. Wynagrodzenie z tytułu umowy obejmuje łącznie: wykonanie Aplikacji, udzielenie licencji na Silnik Aplikacji na wszystkich określonych w Umowie polach eksploatacji, udzielenie zezwolenia na wykonywanie praw zależnych oraz przeniesienie własności nośników, na których przekazano Silnik Aplikacji, lub przeniesienie praw autorskich do Dedykowanego Modułu Aplikacji na wszystkich określonych w Umowie polach eksploatacji, udzielenie zezwolenia na wykonywanie praw zależnych oraz przeniesienie własności nośników, na których przekazano Dedykowany Moduł Aplikacji. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, przychody, które Spółka uzyskuje ze sprzedaży autorskich praw majątkowych czy licencji do tych praw powstałych w wyżej opisany sposób tj. wytworzonych przez Spółkę (swoich pracowników oraz w części również poprzez podwykonawców), powinny być wykazywane, jako przychody z innych źródeł przychodów”.

Przytoczone powyżej interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, tym niemniej, na podstawie wskazanych powyżej rozstrzygnięć należy wnioskować, że przychód z tytułu udzielenia licencji stanowi przychód z innych źródeł, jeżeli:

*   do udzielenia licencji dochodzi w ramach świadczenia kompleksowej usługi,

*   licencja jest funkcjonalnie związana z dostarczanymi towarami/świadczoną usługą,

*   korzystanie z licencji umożliwia prawidłowe korzystanie z pozostałej części przedmiotu danego świadczenia.

W ocenie Spółki analogiczna sytuacja ma miejsce w zaprezentowanym powyżej opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W szczególności:

*   do udzielenia Licencji dochodzi w związku ze sprzedażą Produktu w ramach określonego Pakietu wybranego przez danego Klienta,

*   Oprogramowanie stanowi nierozerwalną część Produktu, a w konsekwencji udzielenie Licencji jest wprost związane z przeniesieniem prawa własności do Produktu,

*   nabycie przez Klienta Licencji umożliwia mu niezakłócone i prawidłowe (zgodne z prawem i przeznaczeniem) korzystanie z Produktu – bez nabycia Licencji Klient nie miałby możliwości korzystania z Oprogramowania, co z kolei czyniłoby nabycie Produktu bezcelowym (i niemożliwym z perspektywy biznesowej).

Reasumując, w ocenie Spółki przychód z tytułu sprzedaży danego Pakietu w części przypadającej na Licencję, nie będzie stanowił dla Spółki przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a i art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na przychody:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań waluta wirtualną.

Zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Podkreślenia wymaga, że w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT ustawodawca poczynił wyjątek, kiedy przychody uzyskiwane z udzielonych innym podmiotom licencji na korzystanie z majątkowych praw autorskich nie podlegają zaliczeniu do źródła „zyski kapitałowe”. Pierwszy z nich dotyczy przychodów z praw majątkowych wytworzonych przez podatnika, drugi sytuacji, w której przychody z licencji są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (np. sprzedaż produktu wraz z licencją na oprogramowanie umożliwiające korzystanie z produktu).

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie technologii informatycznych i komputerów. Spółka specjalizuje się w dostarczaniu nowoczesnych narzędzi edukacyjnych. Wnioskodawca posiada w swojej ofercie m.in. oryginalne rozwiązanie w postaci wirtualnego laboratorium chemicznego, które umożliwia przeprowadzenie doświadczeń zgodnych z podstawą programową dla uczniów szkół podstawowych w Polsce (dalej: „Produkt”).

W celu stworzenia Produktu Spółka nabywa/będzie nabywać od podmiotów trzecich majątkowe prawa autorskie do oprogramowania umożliwiającego przeprowadzanie doświadczeń chemicznych w warunkach wirtualnej rzeczywistości (dalej: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie stanowi dla Spółki wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych.

Spółka planuje sprzedaż Produktu na rzecz jednostek samorządu terytorialnego lub szkół (dalej jako: „Klient” albo „Klienci”). W związku ze sprzedażą danego Produktu, Spółka będzie udzielać Klientowi niewyłącznej licencji na korzystanie z Oprogramowania (dalej jako: „Licencja”). Oprogramowanie będzie instalowane na komputerze przed wydaniem Produktu.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro wydanie przez Wnioskodawcę Produktu jest uzależnione od uprzedniego nabycia przez Wnioskodawcę licencji na korzystanie z Oprogramowania, to przychody z tytułu sprzedaży danego Pakietu, w części przypadającej na Licencję, jako bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży Produktu w ramach danego Pakietu – jako przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, na mocy wyłączenia określonego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów z tzw. innych źródeł.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tytułu sprzedaży danego Pakietu w części przypadającej na Licencję nie będzie stanowił dla Spółki przychodów z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.