Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.412.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-09
Teza: Moment rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych Czynszów Dzierżawnych.
Słowa kluczowe: instalacja-instalacja gazowa; okres-okres rozliczeniowy; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; umowa-umowa dzierżawy; węgiel
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych Czynszów Dzierżawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Spółka jest osobą prawną utworzoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim. Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada siedzibę w Polsce, a także jest czynnym podatnikiem VAT.

Działalność gospodarcza Spółki jest związana z realizacją (\`(...)\`). Celem działalności Spółki będzie (…).

Realizowane przez Spółkę bloki gazowe powstaną w miejsce działających wcześniej jednostek węglowych, z częściowym wykorzystaniem istniejącej infrastruktury. Projektowane oraz instalowane z udziałem Spółki bloki gazowe zgodnie z długoterminowymi planami Grupy B. (dalej: „Grupa”) powinny stanowić niskoemisyjne źródło energii wzmacniające bezpieczeństwo energetyczne i w fazie przejściowej wspierające wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii (OZE).

W przyszłości, po uruchomieniu projektowanych bloków gazowych, Spółka będzie osiągała przychody związane ze sprzedażą energii elektrycznej powstałej na skutek wykorzystania paliwa gazowego.

Mając na uwadze wskazane wyżej cele związane z transformacją energetyczną i zmianą źródeł wytwarzania na niskoemisyjne lub zeroemisyjne.

Spółka oraz spółka C. Sp. z o.o. (dalej: „C.”) podjęły decyzję o zawarciu umów umożliwiających Spółce realizację projektu w zakresie przeprowadzenia prac odtworzeniowych mocy wytwórczych bloków energetycznych w Y. Powyższe umowy polegają na (\`(...)\`) (dalej: „Inwestycja”), a następnie na eksploatacji (…) (dalej: „Projekt G.”).

Na poziomie przygotowywania planu Projektu G. przyjęto możliwość jego realizacji w jednym z dwóch wariantów, tj. (…).

Zgodnie z przyjętymi założeniami. Projekt G. będzie realizowany w czterech etapach:

Etap I

W ramach pierwszego etapu Projektu G. Spółka i C. w dniu 23 czerwca 2023 r. zawarły szereg umów: umowę sprzedaży, warunkową umowę sprzedaży, umowę ustanowienia służebności gruntowej, umowę ustanowienia służebności przesyłu, umowę o współkorzystaniu z nieruchomości, umowę ustanowienia prawa pierwokupu i umowę zlecenia, zawarte w formie aktu notarialnego przed notariuszem (\`(...)\`) (dalej określane łącznie jako „Umowa 1”):

(…)

Ponadto, w ramach Etapu 1 Spółka i C. zawarły umowę przedwstępną dotyczącą nabycia przez Spółkę pozostałego udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1 (49%) wraz z prawem własności obiektów budowlanych, instalacji, urządzeń oraz naniesień posadowionych na tej nieruchomości (bloki gazowo-parowe) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod instalację wychwytywania i składowania dwutlenku węgla w formie aktu notarialnego przed notariuszem (…) (dalej: „Umowa 3/3a”).

Dodatkowo, w dniu 25 lipca 2023 r. Strony zawarły w formie aktu notarialnego przed notariuszem (…) umowę zwrotnego przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 oraz udziału w prawie własności posadowionych na tej nieruchomości obiektów budowlanych, instalacji, urządzeń oraz naniesień, na mocy której Spółka w przypadku braku podjęcia prac budowlanych związanych z realizacja Projektu gazowego do lipca 2024 r. zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia udziału wynoszącego 51 % w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 wraz z udziałem w prawie własności do wybranych, niezbędnych do realizacji Projektu G. obiektów budowlanych, instalacji, urządzeń oraz naniesień stanowiących odrębną od prawa użytkowania wieczystego własność, a także Nieruchomości 2 na rzecz C. - a więc sui generis „odwrócenia” skutków transakcji zawartej na mocy Umowy 1 i dokonania stosownych korekt w przedmiotowym zakresie, również w zakresie wynagrodzenia należnego z tytułu powstrzymywania się od korzystania z Nieruchomości 1.

Celem Etapu I jest w szczególności umożliwienie Spółce dokonania przyłączenia do sieci gazowej D. S.A., które wymaga uprzedniego uzyskania warunków przyłączenia, zawarcia umowy przyłączeniowej do sieci gazowej oraz podpisania umowy przyłączeniowej do sieci (…).

Etap II

Po zawarciu Umowy 1, Spółka oraz C. w dniu 28 czerwca 2023 r. zawarły kompleksową umowę o zasadach podziału Nieruchomości 1 do korzystania quoad usum w formie aktu notarialnego przed notariuszem (\`(...)\`), której celem jest określenie szczegółowych zasad korzystania z Nieruchomości 1 pozostającej we współużytkowaniu wieczystym oraz współwłasności budynków, instalacji oraz naniesień, stanowiących odrębną od prawa użytkowania wieczystego własność.

Umowa ta pozwoliła na ustalenie między innymi szczegółowych reguł wyłącznej i niezależnej eksploatacji bloków węglowych wyłącznie przez C., zgodnie z posiadaną koncesją, aż do czasu ich uzgodnionego odstawienia oraz rozpoczęcia korzystania przez Spółkę, po uzyskaniu koncesji, z odtworzonych bloków gazowo-parowych, w sposób zapewniający zgodność z warunkami i obowiązkami określonymi w koncesji na wytwarzania energii elektrycznej (dalej: „Umowa quoad usum”).

Celem Etapu II jest umożliwienie realizacji Inwestycji przez Spółkę oraz jednoczesnej eksploatacji nowych bloków gazowo-parowych przez Spółkę i pozostałych w eksploatacji bloków węglowych przez C.

Etap III

Po realizacji wyżej opisanych kroków, C. będzie sukcesywnie wygaszała kolejne bloki węglowe, które będą następnie protokolarnie przekazywane Spółce. W dalszej kolejności. Spółka w oparciu o przekazane instalacje bloków węglowych będzie realizowała Inwestycję, w ramach której nastąpi odtworzenie mocy wytwórczych poprzez zmianę technologii bloków węglowych opalanych paliwem węglowym w ten sposób, że zostaną one zastąpione (\`(...)\`).

Harmonogram wygaszania poszczególnych bloków węglowych różni się w zależności od przyjętego wariantu realizacji Projektu G., który będzie następował etapami. Pierwszy etap planowany jest na rok 2025.

W przypadku wariantu (\`(...)\`) zostaną wygaszone i protokolarnie przekazane do Spółki dwa pierwsze bloki węglowe. Natomiast w przypadku wariantu (\`(...)\`) zostaną wygaszone i protokolarnie przekazane do Spółki cztery pierwsze bloki węglowe. Od tego momentu Spółka będzie ponosiła nakłady i czerpała pożytki z protokolarnie przyjętych bloków węglowych, aż do momentu przekazania ostatniego bloku węglowego (tj. bloku węglowego nr 8). Przez cały okres związany z przekazywaniem bloków węglowych przez C. na rzecz Spółki będzie obowiązywała umowa quoad usum określająca szczegółowe zasady korzystania z nieruchomości znajdujących się we współużytkowaniu wieczystym oraz współwłasności budynków, instalacji oraz naniesień, stanowiących odrębną od prawa użytkowania wieczystego własność w tym okresie. Zgodnie z przyjętymi założeniami, wygaszenie i przekazanie ostatnich bloków węglowych przez C. na rzecz Spółki ma nastąpić najpóźniej do 2032 roku. Do tego czasu działające bloki węglowe będą w wyłącznej eksploatacji C.

Etap IV

Po realizacji opisanych wyżej etapów, po protokolarnym przekazaniu Spółce ostatniego bloku węglowego nastąpi odkup przez Spółkę pozostałych 49% udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 wraz z naniesieniami, a także prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętej Umową 2. Wobec tego, po przejęciu wszystkich bloków Y. Spółka stanie się jedynym użytkownikiem wieczystym tych nieruchomości oraz właścicielem posadowionych na nich budynków, instalacji oraz naniesień, prowadząc własną działalność i eksploatację bloków gazowo - parowych w oparciu o uzyskaną koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Zgodnie z zawartymi umowami, do czasu rozpoczęcia realizacji Inwestycji, C. będzie prowadziła działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej na dotychczasowych zasadach i wyłącznie na własną odpowiedzialność. Po rozpoczęciu realizacji Inwestycji, zgodnie z Umową quoad usum C. będzie w dalszym ciągu prowadziła działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej na dotychczasowych zasadach i wyłącznie na własną odpowiedzialność, w oparciu o niewyłączone z eksploatacji bloki węglowe, zgodnie z ustalonym harmonogramem prac modernizacyjnych i jego realizacją, z uwzględnieniem umów zawartych pomiędzy C. a Spółką.

Jednocześnie, według postanowień Umowy quoad usum, wszelkie obciążenia związane z eksploatacją bloków węglowych, aż do czasu ich wyłączenia z eksploatacji (w odniesieniu do każdego z bloków z osobna), będą ponoszone wyłącznie przez C.. Analogicznie natomiast, wszelkie korzyści, w tym pożytki związane z eksploatacją bloków węglowych, aż do czasu ich wyłączenia z eksploatacji (w odniesieniu do każdego z tych bloków z osobna), będą przypadać wyłącznie C.

Jednocześnie, zgodnie z Umową quoad usum, Spółka będzie ponosiła całość nakładów związanych z realizacją Projektu G., w tym nakładów związanych z usunięciem i demontażem wyłączonych z eksploatacji bloków węglowych oraz wybudowaniem i późniejszą eksploatacją nowych bloków gazowo-parowych.

Spółka będzie tym samym ponosiła całość kosztów dotyczących przygotowania infrastruktury znajdującej się w Y. oraz jej otoczeniu do funkcjonowania bloków gazowo-parowych, w tym całości wydatków związanych z uzyskaniem przyłączenia do sieci gazowej. Spółka będzie ponosiła także pełną odpowiedzialność związaną z prowadzeniem prac odtworzeniowych mocy wytwórczych bloków węglowych, a następnie pełne ryzyko związane z eksploatacją bloków gazowo-parowych. Jednocześnie wszelkie korzyści, w tym pożytki, związane z przyszłym funkcjonowaniem bloków gazowo -parowych, będą przypadać wyłącznie Spółce.

Spółka pragnie podkreślić, że wartość poniesionych przez nią nakładów, nie będzie mieć wpływu na cenę nabycia pozostałych, 49% w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 1, jaką Spółka uiści na rzecz C. na podstawie Umowy 3/3a.

Podsumowując, zgodnie z Umową quoad usum C. będzie w całości wykorzystywać działające bloki węglowe Y., ponosić wszelkie nakłady związane z ich funkcjonowaniem do momentu wygaszenia, a także uzyskiwać całość przychodów związanych z ich eksploatacją. Jednocześnie, według postanowień Umowy quoad usum Spółka będzie ponosiła wszystkie koszty związane z realizacją Projektu G., a od momentu protokolarnego przekazania wygaszonych bloków węglowych to Spółce będzie przysługiwać prawo wyłącznego wykorzystywania przejętych części nieruchomości. Jednocześnie, do czasu protokolarnego przekazania poszczególnych bloków węglowych Spółce, będą one widniały w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez C.. Natomiast wraz z protokolarnym przekazaniem poszczególne bloki węglowe zostaną wprowadzone do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych jako środki trwałe w budowie.

Pytanie
-------

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym powyżej stanie faktycznym, w związku z wprowadzeniem Zmian do Umowy 1 oraz biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczno-gospodarczy, dwuwariantowość realizowanego Projektu G. a także szereg zdarzeń, które będą spowodowane ewentualną zmianą wariantu realizowanego Projektu G. na wariant (\`(...)\`), Spółce będzie przysługiwało prawo do rozliczenia powstałego przychodu z tytułu otrzymanych od C. Czynszów Dzierżawnych (w zamian za powstrzymywanie się przez A. od korzystania z Nieruchomości 1 od momentu zawarcia Umowy 1 do protokolarnych przekazań poszczególnych Bloków Gazowych) w kwartalnych okresach rozliczeniowych, tj. czy w niniejszym przypadku za datę powstania przychodu po stronie A. należy uznać ostatni dzień poszczególnych okresów rozliczeniowych ustalonych zgodnie przez Spółkę i C. w ramach Zmiany do Umowy 1 (niezależnie od faktu uiszczenia przez C. Czynszów Dzierżawnych na rzecz A. z tytułu powstrzymywania się przez A. od korzystania z Nieruchomości 1 za cały okres jednorazowo - z góry)?
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Spółki:

*   z uwagi na fakt, iż w Umowie 1 zawarto stosowne Zmiany do Umowy 1 ustalając, że niniejsze świadczenia (powstrzymywanie się przez A. od korzystania z Nieruchomości 1) za które Wnioskodawcy należne będą Czynsze Dzierżawne od C. powinny być rozliczane w ustalonych przez strony kwartalnych okresach rozliczeniowych, oraz
*   biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczno-gospodarczy, dwuwariantowość realizowanego Projektu G. a także szereg zdarzeń, które będą spowodowane ewentualną zmianą wariantu realizowanego Projektu G. na wariant (\`(...)\`)

Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód z tytułu Czynszów Dzierżawnych w kwartalnych okresach rozliczeniowych (w wysokości odpowiadającej danemu okresowi), a datą powstania przychodu w niniejszym przypadku będzie - odpowiednio w każdym z okresów - ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego zgodnie przez Spółkę i C. w Umowie 1, stosownie do art. 12 ust. 3c Ustawy CIT (niezależnie od faktu uiszczenia przez C. Czynszów Dzierżawnych na rzecz A. z tytułu powstrzymywania się przez A. od korzystania z Nieruchomości 1 za cały okres jednorazowo - z góry).

Poniżej Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

Podstawowym przepisem, który odnosi się do daty, w jakiej przychód powinien zostać rozpoznany, jest art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT wprowadzający regułę zgodnie z którą za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jednocześnie, z uwagi na zastosowany w niniejszym przepisie zwrot „z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m”, przedmiotowej zasady nie stosuje się automatycznie do wszystkich sytuacji.

Wskazany zapis wskazuje bowiem bezpośrednio na intencję ustawodawcy, który wobec przepisu ogólnego w postaci art. 12 ust. 3a Ustawy CIT (/ex generalis) wprowadza przepisy szczególne (lex specialis), wśród których w niniejszym przypadku znajduje się - istotny w ramach niniejszej sprawy - art. 12 ust. 3c Ustawy CIT.

Jak wskazuje się natomiast w art. 12 ust. 3c Ustawy CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W konsekwencji, z przedstawionego powyżej przepisu wynika literalnie, że jeśli spełnione są następujące przesłanki tj.:

1\. płatność dotyczy usługi, oraz

2\. strony ustalą, że jest ona rozliczana w okresach rozliczeniowych i określą go w umowie lub na fakturze, - to datą powstania przychodu jest wówczas ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz do roku.

Tym samym, istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w Ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia „okresu rozliczeniowego”.

Odwołując się zatem do językowego znaczenia omawianego pojęcia, zaznaczyć trzeba, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez stwierdzenie „rozliczyć się” należy rozumieć „uregulowanie z kimś spraw finansowych”, natomiast „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”

Z kolei „okres” to:

1\. „czas trwania czegoś”,

2\. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”.

Z tego względu, w ocenie Spółki, stwierdzenie „okres rozliczeniowy” zawarte w art. 12 ust. 3c Ustawy CIT oznacza przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

Poprzez odwołanie do pojęcia „okresu rozliczeniowego” ustalonego przez strony w art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, ustawodawca umożliwił podatnikom pewną swobodę w zakresie wyodrębnienia „części” usługi, odnosząc się do parametru, jakim jest czas. Innymi słowy, w wyniku przyjęcia przez strony okresu rozliczeniowego w odniesieniu do świadczonej usługi jest możliwe ustalenie, w jakim momencie podatnik jest zobowiązany rozpoznać przychód. Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na powyższe, okres rozliczeniowy powinien być interpretowany w nawiązaniu do powyższego przepisu jako powtarzalny przedział czasowy („okres”), którego upływ wiąże się z koniecznością uregulowania zobowiązania („rozliczenie”), za wykonywaną w jego trakcie usługę.

Przechodząc dalej, należy podkreślić, iż wskazana regulacja uzależnia moment powstania przychodu (w odniesieniu do zapłaty za usługi) wyłącznie od ustalenia przez strony okresów rozliczeniowych, które w ocenie Spółki powinny być rozumiane jak powyżej, zgodnie ze znaczeniem słownikowym analizowanego pojęcia.

Tym samym, w przeciwieństwie do przepisu ogólnego (lex generalis) zawartego w art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, w takim wypadku bez znaczenia pozostaje fakt w jakim dniu została wystawiona faktura oraz w jakim momencie rzeczywiście dokonywana jest płatność.

Mając na uwadze powyższe, uprawnionym jest twierdzenie, że wskazana norma z art. 12 ust. 3c Ustawy CIT znajduje zastosowanie (pod warunkiem spełnienia przedstawionych powyżej przesłanek) zarówno w przypadku, gdy płatność za usługi jest dokonywana z góry, czy chociażby w przypadku płatności z dołu.

Powyższy szczególny sposób ustalania momentu powstania przychodu określony w art. 12 ust. 3c Ustawy CIT wynika z konieczności dostosowania regulacji prawnych do specyficznego charakteru usług, które niekiedy mogą przyjmować formę „ciągłą”.

Zasadniczo oznacza to, że są one świadczone w sposób powtarzalny i stały, przez co nie jest możliwe wskazanie poszczególnych etapów świadczenia takich usług, ani też precyzyjne ustalenie, kiedy została wykonana określona część usługi.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż przepisy Ustawy CIT ( jak i inne przepisy podatkowe) nie zawierają definicji „usług ciągłych”, w związku z czym mając na uwadze zasady egzegezy tekstów prawnych, należy sięgnąć do językowego znaczenia tego terminu.

W Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zostało wskazane, że znaczenie słowa „ciągłość” oznacza coś: „trwającego bez przerwy”, „powtarzającego się stale”.

Tym samym, do usług o charakterze ciągłym można w ocenie Wnioskodawcy zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy bowiem zauważyć, że dotyczy on:

*   wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
*   sytuacji w której strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
*   sytuacji, w której ustalony okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   sytuacji, w której ustalony okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok.

Przedstawiona powyżej wykładnia przepisu art. 12 ust. 3c Ustawy CIT znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2022 r., sygn. 0111 -KDIB1-2.4010.632.2021.2.AK, w ramach której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - uprzednio wskazując na powyżej przedstawione przesłanki - dochodzi do wniosku, że (\`(...)\`) w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy jeszcze raz skonstatować, że w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych, datą powstania przychodu powinien być zawsze koniec okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie lub na wystawionej fakturze. W takiej sytuacji nie ma natomiast wówczas znaczenia zarówno data wystawienia faktury, czy data otrzymania należności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego Wniosku należy przypomnieć, iż w analizowanej sytuacji ustalono na mocy Umowy 1 (poprzez Zmianę Umowy 1) m.in, że Czynsze Dzierżawne płacone przez C. na rzecz A. w zamian za powstrzymywanie się przez A. od korzystania z Nieruchomości 1 (od momentu zawarcia Umowy 1 do protokolarnych przekazań poszczególnych Bloków Gazowych, co dotyczy zasadniczo niemalże dziesięcioletniego okresu) będą rozliczane w kwartalnych okresach rozliczeniowych.

Niemniej jednak, niezależnie od powyższego, C. uiściło Czynsze Dzierżawne w wysokości dot. wariantu (\`(...)\`) na rzecz A. jednorazowo za cały okres z góry, tj. od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2032 r.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uiszczenia przez C. Czynszów Dzierżawnych w zamian za powstrzymanie się przez A. od korzystania z Nieruchomości w wysokości dot. wariantu (\`(...)\`) jednorazowo za cały okres z góry, tj. od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2032 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości przysługującego mu wynagrodzenia w nawiązaniu do ustalonych w Umowie 1 okresów rozliczeniowych, tj. w ostatnim dniu każdego kwartału, w nawiązaniu do treści przepisu art. 12 ust. 3c Ustawy CIT. Należy bowiem zaznaczyć, iż w ocenie Spółki, bez znaczenia pozostaje w analizowanej sytuacji zakresie moment w jakim Wnioskodawca uzyska zapłatę (tj. fakt uzyskania jednorazowej zapłaty ze strony C. z góry za cały okres świadczenia usług), jak również ilość okresów rozliczeniowych, których wynagrodzenie będzie dotoczyło czy moment wystawienia faktury.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przykładowo:

*   w wyroku NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. II FSK 3395/17, gdzie podkreślono, że (\`(...)\`) uznanie, iż pomimo uzgodnienia w umowie o świadczenie usług archiwizacji, iż usługa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych, wpłaty dokonane na poczet jej rozliczenia winny być rozpoznawane jako przychody w dacie wystawienia faktury, stanowi naruszenie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu.
*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 793/16, w ramach którego sąd uznał, że (\`(...)\`) Strony ustalają, że usługa przechowywania dokumentów kategorii B-5 będzie rozliczana przez Zleceniobiorcę (Przyjmującego) w okresach miesięcznych przez okres 5 lat, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Odnosząc powyższe do zarzutów prawa materialnego podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są zasadne. Uznanie, że pomimo przewidzenia w umowie, iż usługa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych, wpłaty dokonane na poczet jej rozliczenia winny być rozpoznawane jako przychody w dacie wystawienia faktury, stanowi naruszenie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., choć nie przez niewłaściwą wykładnię - jak zarzucono w skardze - ale przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu. Można dodać, że takie rozliczenie przychodów będzie również zgodne z zasadą współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, na co słusznie wskazuje skarżąca.
*   w wyroku NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. II FSK 1363/14. w którym uznano, że (\`(...)\`) Uznanie, że pomimo przewidzenia w umowie, iż usługa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych, wpłaty dokonane na poczet jej rozliczenia winny być rozpoznawane jako przychody w dacie wystawienia faktury, stanowi naruszenie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., choć nie przez niewłaściwą wykładnię - jak zarzucono w skardze kasacyjnej - ale przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu,

Analogiczny pogląd zajmują również organy w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.228.2021.4.ŚS w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od uzasadnienia dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy i uznał jego stanowisko za prawidłowe, uznano, iż (\`(...)\`) w sytuacji uzyskania płatności z góry za świadczoną usługę dzierżawy, za która przysługuje mu zgodnie z Umową dzierżawy roczne wynagrodzenie, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu w wysokości przysługującego jej wynagrodzenia, w ostatnim dniu każdego roku - zgodnie z treścią mającego w takim przypadku zastosowanie art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, tj. 31 grudnia danego roku.

Bez znaczenia, według Spółki, pozostaje w tym zakresie moment (tj. zapłaty z góry), w jakim Wnioskodawca uzyska zapłatę, jak również ilość okresów rozliczeniowych, których wynagrodzenie będzie dotoczyło czy moment wystawienia faktury.

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.367.2020.4.BM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od uzasadnienia dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy i uznał jego stanowisko za prawidłowe, podniesiono, że (\`(...)\`) w sytuacji uzyskania płatności z góry za świadczone usługi retargetingu cyfrowego, za które przysługuje mu zgodnie z Umową miesięczne wynagrodzenie. Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu w wysokości przysługującego jej wynagrodzenia, w ostatnim dniu każdego miesiąca - zgodnie z treścią mającego w takim przypadku zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Bez znaczenia, według Spółki, pozostaje w tym zakresie moment (tj. zapłat z góry) w jakim Wnioskodawca uzyska zapłatę, jak również ilość okresów rozliczeniowych których wynagrodzenie będzie dotoczyło (\`(...)\`) wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawieranych przez Wnioskodawcę Umowach,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. IPTPB3/423-81/13-4/16-S/PM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odstąpił od uzasadnienia dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy i uznał jego stanowisko za prawidłowe, wskazano, że (\`(...)\`) jeśli strony subiektywnie zadecydują (to ich wola - Wnioskodawca), że usługa (każda usługa, bowiem ustawa wskazuje ogólnie na usługę, a nie na jakąś konkretną) ma być rozliczana w okresach rozliczeniowych, to ostatni dzień okresu rozliczeniowego - wskazanego przez strony w umowie albo w fakturze - decydują o dacie powstania przychodu. (\`(...)\`) Wnioskodawca nadmienia, że „rozliczenie” usługi to co innego, niż jej „wykonanie”. Zatem, art. 12 ust. 3c posługuje się zgoła odmiennym kryterium powstania przychodu, niż art. 12 ust. 3a. wnioski z tego wynikają różne.

Co więcej, abstrahując w tym miejscu od przedstawionych powyżej rozważań, zasadność rozliczania przychodu przez A. (powstałego w związku z uiszczaniem Czynszów Dzierżawnych z tytułu powstrzymywania się przez A. od korzystania z Nieruchomości 1 przez C.) jest uzasadniona również aspektem ekonomiczno-gospodarczym realizowanej Inwestycji w postaci Projektu G.

Należy bowiem podkreślić, iż A., jako Spółka nabywająca na mocy Umowy 1 udział wynoszący 51% w prawie użytkowania wieczystego do części nieruchomości, na której jest zlokalizowana Y., wraz z udziałem w prawie własności do wybranych, niezbędnych do realizacji Projektu G. obiektów budowlanych, instalacji, urządzeń oraz naniesień stanowiących odrębną od prawa użytkowania wieczystego własność, poniesie z tego tytułu znaczne wydatki, a większość z nich będzie ujmowana i rozliczana jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów Ustawy CIT w czasie, a nie z momentem poniesienia wydatku. W takiej sytuacji, w przypadku uznania, iż przychód w spornej sprawie powinien być rozliczany jednorazowo, bowiem doszło do zapłaty Czynszów Dzierżawnych z góry za cały okres (a nie w ustalonych w umowie okresach rozliczeniowych), Spółka byłaby zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w danym roku w znacznej wysokości, niewspółmiernie do poniesionych kosztów.

Sam fakt rozliczania omawianych przychodów okresowo jest również istotny z perspektywy planu Projektu G. oraz możliwości jego realizacji w jednym z dwóch wariantów, tj. wariancie (\`(...)\`) lub wariancie (\`(...)\`), bowiem wybór wariantu wpływa na wysokość Czynszów Dzierżawnych i ilość okresów rozliczeniowych (docelowo strony skłaniają się ku wariantowi (\`(...)\`), jednak w przypadku, w którym nastąpi zmiana wariantu realizowanej Inwestycji na wariant (\`(...)\`), Czynsze Dzierżawne z tytułu powstrzymania się od korzystania z Nieruchomości 1 ulegną zmianie (zmniejszeniu), która będzie odpowiadać wartości wskazanej w wycenie przygotowanej przez niezależnego zewnętrznego doradcę.

Wówczas Strony zamierzają dokonać odpowiednich korekt faktur in minus, których pierwotne wartości zostały oparte się na wycenie dot. wariantu (\`(...)\`).

Podsumowując, w ocenie Spółki:

*   z uwagi na fakt, iż w Umowie 1 zawarto stosowne Zmiany do Umowy 1, ustalając, że świadczenia w postaci powstrzymywania się przez A. od korzystania z Nieruchomości 1, za które Wnioskodawcy należne będą Czynsze Dzierżawne od C., powinny być rozliczane w ustalonych przez strony kwartalnych okresach rozliczeniowych, oraz
*   biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczno-gospodarczy, dwuwariantowość realizowanego Projektu G. a także szereg zdarzeń, które będą spowodowane ewentualną zmianą wariantu realizowanego Projektu G. na wariant (\`(...)\`).

Wnioskodawca powinien rozliczyć powstały przychód z tytułu Czynszów Dzierżawnych w kwartalnych okresach rozliczeniowych (w wysokości odpowiadającej danemu okresowi), a datą powstania przychodu w niniejszym przypadku będzie - odpowiednio w każdym z okresów - ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego zgodnie przez Spółkę i C. w Umowie 1, stosownie do art. 12 ust. 3c Ustawy CIT (niezależnie od faktu uiszczenia przez C. Czynszów Dzierżawnych na rzecz A. z tytułu powstrzymywania się przez A. od korzystania z Nieruchomości 1 za cały okres jednorazowo - z góry).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT, zgodnie z którym:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy CIT:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo spółką, której działalność gospodarcza związana jest z realizacją transformacji energetycznej i zmianą źródeł wytwarzania na niskoemisyjne lub zeroemisyjne w Y.

Celem działalności Spółki jest (…).

Realizowane przez Spółkę bloki gazowe powstaną w miejsce działających wcześniej jednostek węglowych, z częściowym wykorzystaniem istniejącej infrastruktury. Projektowane oraz instalowane z udziałem Spółki bloki gazowe zgodnie z długoterminowymi planami Grupy B. powinny stanowić niskoemisyjne źródło energii wzmacniające bezpieczeństwo energetyczne i w fazie przejściowej wspierające wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii (OZE). W przyszłości, po uruchomieniu projektowanych bloków gazowych, Spółka będzie osiągała przychody związane ze sprzedażą energii elektrycznej powstałej na skutek wykorzystania paliwa gazowego.

Spółka oraz spółka C. Sp. z o.o. podjęły decyzję o zawarciu umów umożliwiających Spółce realizację Projektu G. w zakresie przeprowadzenia prac odtworzeniowych mocy wytwórczych bloków energetycznych w Y. Powyższe umowy polegają na (\`(...)\`).

Na poziomie przygotowywania planu Projektu G. przyjęto możliwość jego realizacji w jednym z dwóch wariantów, tj (…).

Zgodnie z przyjętymi założeniami Projekt G. będzie realizowany w czterech etapach.

W ramach pierwszego etapu projektu Spółka oraz spółką C. Sp. z o.o. w dniu 23 czerwca 2023 r. zawarły szereg umów: umowę sprzedaży (Umowa 1), warunkową umowę sprzedaży, umowę ustanowienia służebności gruntowej, umowę ustanowienia służebności przesyłu, umowę o współkorzystaniu z nieruchomości, umowę ustanowienia prawa pierwokupu i umowę zlecenia.

Umowa 1, dotyczy sprzedaży udziału wynoszącego 51% w prawie użytkowania wieczystego do części nieruchomości, na której jest zlokalizowana Y., wraz z udziałem w prawie własności do wybranych, niezbędnych do realizacji projektu obiektów budowlanych, instalacji, urządzeń oraz naniesień stanowiących odrębną od prawa użytkowania wieczystego własność, w rezultacie czego te części nieruchomości stały się przedmiotem współużytkowania wieczystego Spółki oraz C. Sp. z o.o., natomiast obiekty budowalne, instalacje, urządzenia, a także naniesienia posadowione na tej części nieruchomości (w tym bloki węglowe) stały się również przedmiotem współwłasności tych podmiotów.

Środki trwałe będące przedmiotem transakcji pozostaną jednak wyłącznie wykorzystywane przez C. Sp. z o.o., aż do momentu przeniesienia ich posiadania na Spółkę zgodnie z czynnościami opisanymi w ramach poszczególnych protokolarnych przekazań bloków.

Strony w ramach Umowy 1, aby zmitygować ryzyko płynące z nieodpłatnego korzystania z nieruchomości uregulowały wzajemnie wynagrodzenia z tytułu powstrzymywania się z korzystania z Nieruchomości tj. „Czynsze Dzierżawne”. Wysokość wspomnianych Czynszów Dzierżawnych została wyliczona przy uwzględnieniu rynkowego charakteru transakcji przez zewnętrznego, niezależnego doradcę dla obu wariantów realizowanego Projektu G.

Spółka w dniu 29 czerwca 2023 r. wystawiła fakturę sprzedaży z tyt. świadczenia tj. powstrzymywania się przez Wnioskodawcę od korzystania z Nieruchomości 1 za które uiszczono jej Czynsze Dzierżawne za cały okres z góry, tj. od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2032 r.

Spółka wraz z C. Sp. z o.o. zawarły aneks do umowy zawierając w niej zapis, że świadczenia z tyt. powstrzymywanie się od korzystania z Nieruchomości 1, będą rozliczane w okresach kwartalnych, uznając za datę powstania przychodu ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Niemniej jednak, mając na uwadze, iż Spółka i C. Sp. z o.o. dokonały wzajemnej kompensaty wierzytelności, na mocy której faktura sprzedaży dot. Czynszów Dzierżawnych z tytułu powstrzymywania się od korzystania z Nieruchomości 1 wystawiona przez Spółkę skompensowała się w całości, Spółka - ze względów ostrożnościowych - dokonała zapłaty należnego podatku dochodowego od osób prawnych z góry za cały okres.

Ponadto, w ramach pierwszego etapu Spółka i C. Sp. z o.o. zawarły umowę przedwstępną dotyczącą nabycia przez Spółkę pozostałego udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1 (49%) wraz z prawem własności obiektów budowlanych, instalacji, urządzeń oraz naniesień posadowionych na tej nieruchomości (bloki gazowo-parowe) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod instalację wychwytywania i składowania dwutlenku węgla w formie aktu notarialnego.

Celem pierwszego etapu jest w szczególności umożliwienie Spółce dokonania przyłączenia do sieci gazowej D. S.A., które wymaga uprzedniego uzyskania warunków przyłączenia, zawarcia umowy przyłączeniowej do sieci gazowej oraz podpisania umowy przyłączeniowej do sieci (…).

Celem drugiego etapu jest umożliwienie realizacji Inwestycji przez Spółkę oraz jednoczesnej eksploatacji nowych bloków gazowo-parowych przez Spółkę i pozostałych w eksploatacji bloków węglowych przez C. Sp. z o.o.

Po realizacji wyżej opisanych kroków, zgodnie z etapem trzecim C. Sp. z o.o. będzie sukcesywnie wygaszała kolejne bloki węglowe, które będą następnie protokolarnie przekazywane Spółce. W dalszej kolejności. Spółka w oparciu o przekazane instalacje bloków węglowych będzie realizowała Inwestycję, w ramach której nastąpi odtworzenie mocy wytwórczych poprzez zmianę technologii bloków węglowych opalanych paliwem węglowym w ten sposób, że zostaną one zastąpione blokami (\`(...)\`).

Po wygaszeniu bloków węglowych Spółka będzie ponosiła nakłady i czerpała pożytki z protokolarnie przyjętych bloków węglowych, aż do momentu przekazania ostatniego bloku węglowego (tj. bloku węglowego nr 8). Przez cały okres związany z przekazywaniem bloków węglowych przez C. na rzecz Spółki będzie obowiązywała umowa quoad usum określająca szczegółowe zasady korzystania z nieruchomości znajdujących się we współużytkowaniu wieczystym oraz współwłasności budynków, instalacji oraz naniesień, stanowiących odrębną od prawa użytkowania wieczystego własność w tym okresie. Zgodnie z przyjętymi założeniami, wygaszenie i przekazanie ostatnich bloków węglowych przez C. Sp. z o.o. na rzecz Spółki ma nastąpić najpóźniej do 2032 roku. Do tego czasu działające bloki węglowe będą w wyłącznej eksploatacji C. Sp. z o.o.

Po realizacji opisanych wyżej etapów, po protokolarnym przekazaniu Spółce ostatniego bloku węglowego nastąpi odkup przez Spółkę pozostałych 49% udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 wraz z naniesieniami, a także prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Wobec tego, po przejęciu wszystkich bloków Y. Spółka stanie się jedynym użytkownikiem wieczystym tych nieruchomości oraz właścicielem posadowionych na nich budynków, instalacji oraz naniesień, prowadząc własną działalność i eksploatację bloków gazowo-parowych w oparciu o uzyskaną koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (etap czwarty).

Zgodnie z Umową quoad usum C. Sp. z o.o. będzie w całości wykorzystywać działające bloki węglowe Y., ponosić wszelkie nakłady związane z ich funkcjonowaniem do momentu wygaszenia, a także uzyskiwać całość przychodów związanych z ich eksploatacją. Jednocześnie, według postanowień Umowy quoad usum Spółka będzie ponosiła wszystkie koszty związane z realizacją Projektu G., a od momentu protokolarnego przekazania wygaszonych bloków węglowych to Spółce będzie przysługiwać prawo wyłącznego wykorzystywania przejętych części nieruchomości. Jednocześnie, do czasu protokolarnego przekazania poszczególnych bloków węglowych Spółce, będą one widniały w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez C. Sp. z o.o. Natomiast wraz z protokolarnym przekazaniem poszczególne bloki węglowe zostaną wprowadzone do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych jako środki trwałe w budowie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest określenie momentu rozpoznania przychodu Spółki z tytułu otrzymanych Czynszów Dzierżawnych (w zamian za powstrzymywanie się przez Spółkę od korzystania z Nieruchomości 1 od momentu zawarcia Umowy 1 do protokolarnych przekazań poszczególnych Bloków Gazowych) na ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie (niezależnie od faktu uiszczenia Czynszów Dzierżawnych na rzecz Spółki za cały okres jednorazowo - z góry).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy art. 12 ust. 3c ustawy CIT, który ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazaną wykładnię przepisów oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwało prawo do rozliczenia powstałego przychodu z tytułu otrzymanych od C. Sp. z o.o. Czynszów Dzierżawnych (w zamian za powstrzymywanie się przez Spółkę od korzystania z Nieruchomości 1 od momentu zawarcia Umowy 1 do protokolarnych przekazań poszczególnych Bloków Gazowych) w kwartalnych okresach rozliczeniowych, tj. za datę powstania przychodu po stronie Spółki należy uznać ostatni dzień poszczególnych okresów rozliczeniowych ustalonych zgodnie z umową przez Spółkę i C. Sp. z o.o.(niezależnie od faktu uiszczenia przez C. Sp. z o.o. Czynszów Dzierżawnych na rzecz Spółki za cały okres jednorazowo - z góry).

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Powołane interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).