Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.453.2020.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-28
Teza: Skutki podatkowe zbycia bądź umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPZOO II)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia bądź umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPZOO II) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 4 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.276.2020.1.AC (doręczonym dnia 6 maja 2020 r.) wezwał Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 15 maja 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 11 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej ponoszącym ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „SPK”). SPK prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży wózków dla dzieci i akcesoriów do nich. W skład majątku SPK wchodzą m.in. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością zostały objęte przez poprzednika prawnego SPK, w wyniku przekształcenia którego SPK powstała w 2014 r. W skład majątku SPK wchodzą m.in. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęte w zamian za wkład pieniężny (dalej: „Udziały SPZOO I”). W celu objęcia Udziałów SPZOO I doszło do wniesienia wkładu pieniężnego. Zgodnie z przepisami poprzednik prawny SPK, ani SPK nie dokonały rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie Udziałów SPZOO I w momencie ich nabycia. W skład majątku SPK wchodzą również udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (dalej: „Udziały SPZOO II”). Udziały SPZOO II zostały objęte w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryte w drodze przeniesienia nieruchomości na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy został podwyższony. Zgodnie z przepisami, poprzednik prawny SPK, ani SPK nie dokonały rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie Udziałów SPZOO II w momencie ich nabycia. Zarówno SPZOO I, jak i SPZOO II nie prowadzą szerokiej działalności biznesowej wynajmując jedynie posiadane przez siebie aktywa trwałe do SPK. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem SPK od 2015 r., zaś w 2018 r. zwiększyła swój udział w spółce nabywając ogół praw i obowiązków wspólnika po zmarłym mężu. Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawczyni jest osobą starszą, planuje zakończyć swoją aktywność biznesową. W celu zakończenia swojej aktywności biznesowej Wnioskodawczyni planuje wystąpić z SPK. W związku z wystąpieniem z SPK Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie m.in. w naturze w postaci Udziałów SPZOO I i Udziałów SPZOO II. Po wystąpieniu z SPK Wnioskodawczyni rozważa spieniężenie Udziałów SPZOO I i Udziałów SPZOO II. Wnioskodawczyni w celu spieniężenia Udziałów SPZOO I oraz Udziałów SPZOO II dokona ich zbycia na rzecz członków rodziny. W przypadku braku satysfakcjonującej oferty dotyczącej nabycia Udziałów SPZOO I, czy Udziałów SPZOO II Wnioskodawczyni rozważa dokonanie umorzenia wskazanych udziałów.

W piśmie z dnia 8 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że poprzednikiem prawnym SPK była spółka komandytowo-akcyjna. Zbycie lub umorzenie udziałów nastąpi przed upływem 6 lat od dnia wystąpienia przez Wnioskodawczynię z SPK. Wnioskodawczyni dokona zbycia Udziałów SPZOO I i Udziałów SPZOO II w formie umowy sprzedaży z podpisem notarialnie poświadczonym. W przypadku umorzenia Udziałów SPZOO I lub Udziałów SPZOO II zostaną one umorzone w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne. W przypadku umorzenia Udziałów SPZOO I lub Udziałów SPZOO II wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie określone w umowie zawartej pomiędzy spółką a Wnioskodawczynią. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie ustalone na podstawie ostatniego zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie wielkości aktywów netto spółki, tj. wartości jej majątku. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie określone w wartości przypadającej na umarzane udziały, tj. ustalona zostanie wartość majątku spółki przypadającego na jeden umarzany udział.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zbycia bądź umorzenia przez Wnioskodawczynię Udziałów SPZOO I kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez poprzednika prawnego SPK w celu ich objęcia, tj. wartość wkładu wniesionego przez poprzednika prawnego SPK?
2.  Czy w przypadku zbycia bądź dobrowolnego umorzenia przez Wnioskodawczynię Udziałów SPZOO II kosztem uzyskania przychodów będzie określona w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wartość wkładu w postaci nieruchomości wniesionej przez poprzednika prawnego SPK do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu objęcia Udziałów SPZOO II?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia, bądź umorzenia Udziałów SPZOO II kosztem uzyskania przychodów będzie określona w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wartość wkładu w postaci nieruchomości wniesionej przez poprzednika prawnego SPK do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu objęcia Udziałów SPZOO II.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną podatnik uprawniony jest do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków na ich nabycie poniesionych przez spółkę niebędącą osobą prawną, bądź spółkę które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki niebędącej osobą prawna, bądź spółkę.

Na gruncie Ustawy o PIT ustawodawca wprowadził szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy o PIT, w przypadku, gdy udziały, bądź akcje zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo, bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa podatnik uprawniony jest do rozpoznania na moment ich zbycia kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 7ca Ustawy o PIT albo art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Art. 14 ust. 2 pkt 7ca Ustawy o PIT, stanowi podstawę określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy przedmiotem wkładu są wierzytelności handlowe.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, znajduje zastosowanie na potrzeby ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są inne składniki majątkowe aniżeli wierzytelności o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7ca Ustawy o PIT, przedsiębiorstwo, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku, gdy udziały, bądź akcje w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego, zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo, bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa z chwilą zbycia przedmiotowych udziałów podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów/akcji w wysokości wartości wkładu określonej w umowie spółki. W świetle powyższego, podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości przychodu rozpoznanego na moment wniesienia przedmiotu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, z tym że wartość wkładu nie może zostać określona w wartości niższej aniżeli wartość rynkowa przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (\`(...)\`) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1 g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów kosztem uzyskania przychodów w przypadku udziałów objętych za wkład niepieniężny jest wartość wkładu określona w umowie spółki.

W świetle powyższego, w przypadku zbycia, bądź umorzenia Udziałów SPZOO II Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rynkowej wartości nieruchomości.

W odniesieniu bowiem do udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo, bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1f pkt 1) Ustawy o PIT.

Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe udziały zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, Wnioskodawczyni po wystąpieniu z SPK będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wartości wkładu w postaci przedmiotowej nieruchomości. Z uwagi na okoliczność, że wydatki na nabycie Udziałów SPZOO II nie zostały rozliczone przez poprzednika prawnego SPK, oraz SPK do ich rozliczenia uprawniona będzie Wnioskodawczyni z chwilą, gdy dokona zbycia Udziałów SPZOO II, bądź ich umorzenia. W świetle bowiem obowiązujących zasad wydatki ponoszone w celu objęcia udziałów, bądź akcji rozpoznawane są na moment ich zbycia, bądź umorzenia a w konsekwencji Wnioskodawczyni będzie uprawniona do ich rozpoznania z chwilą rozporządzenia otrzymanymi na moment wystąpienia z SPK Udziałami SPZOO II.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikającym z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem, w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów – w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

W związku z powyższym, wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za zbycie udziałów (akcji) lub za zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia spółce kapitałowej (umorzenie dobrowolne) zaliczona zostanie do przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny. W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Powołana treść ww. przepisu została zmieniona mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550; dalej: ustawa zmieniająca) z dniem 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Wskazana ustawa zmieniła też brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dotychczas obowiązujących, do dnia 31 grudnia 2016 r., przepisach ustawodawca przyjął rozwiązanie, że przychodem była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Z uwagi na uchylenie pkt 9a w ust. 1 w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne było dostosowanie brzmienia art. 22 ust. 1f, gdyż odwoływał się do uchylanej jednostki redakcyjnej. Wyżej wymieniona ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych (art. 9 ustawy zmieniającej).

Stosownie do art. 4 ustawy zmieniającej, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej ponoszącym ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „SPK”). W skład majątku SPK wchodzą m.in. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością zostały objęte przez poprzednika prawnego SPK, w wyniku przekształcenia którego SPK powstała w 2014 r. W skład majątku SPK wchodzą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (dalej: „Udziały SPZOO II”). Udziały SPZOO II zostały objęte w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryte w drodze przeniesienia nieruchomości na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy został podwyższony. Zgodnie z przepisami, poprzednik prawny SPK, ani SPK nie dokonały rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie Udziałów SPZOO II w momencie ich nabycia. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem SPK od 2015 r., zaś w 2018 r. zwiększyła swój udział w spółce nabywając ogół praw i obowiązków wspólnika po zmarłym mężu. Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawczyni jest osobą starszą, planuje zakończyć swoją aktywność biznesową. W celu zakończenia swojej aktywności biznesowej Wnioskodawczyni planuje wystąpić z SPK. W związku z wystąpieniem z SPK Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie m.in. w naturze w postaci Udziałów SPZOO II. Po wystąpieniu z SPK Wnioskodawczyni rozważa spieniężenie Udziałów SPZOO II. Wnioskodawczyni w celu spieniężenia Udziałów SPZOO II dokona ich zbycia na rzecz członków rodziny. W przypadku braku satysfakcjonującej oferty dotyczącej nabycia Udziałów SPZOO II Wnioskodawczyni rozważa dokonanie umorzenia wskazanych udziałów. Zbycie lub umorzenie udziałów nastąpi przed upływem 6 lat od dnia wystąpienia przez Wnioskodawczynię z SPK. Wnioskodawczyni dokona zbycia Udziałów SPZOO II w formie umowy sprzedaży z podpisem notarialnie poświadczonym. W przypadku umorzenia Udziałów SPZOO II zostaną one umorzone w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne. W przypadku umorzenia Udziałów SPZOO II wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie określone w umowie zawartej pomiędzy spółką a Wnioskodawczynią. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie ustalone na podstawie ostatniego zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie wielkości aktywów netto spółki, tj. wartości jej majątku. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie określone w wartości przypadającej na umarzane udziały, tj. ustalona zostanie wartość majątku spółki przypadającego na jeden umarzany udział.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro przychód z tytułu objęcia udziałów w SPZOO II został określony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., to koszty uzyskania przychodu z tej transakcji należy również określić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2016 r.

Reasumując, kwota wynagrodzenia otrzymanego w zamian za zbycie udziałów lub za zbycie udziałów w celu ich umorzenia spółce kapitałowej (umorzenie dobrowolne), nabytych w ramach aportu nieruchomości, będzie stanowiła przychód Wnioskodawczyni z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów lub za zbycia udziałów w celu ich umorzenia objętych za aport będzie, stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., przyjęta dla celów podatkowych wartość nieruchomości, określona na dzień objęcia udziałów za aport, nie wyższa jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.