Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-298/08-3/11-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-11
Teza: Czy Spółka może, w myśl przepisów art. 15 ust. 1, 15 ust. 4d, 15 ust. 4e, w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z: - przekształceniem formy prawnej ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną - realizacją celu finalnego – wejściem na giełdę i emisją nowych akcji?
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata notarialna; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1238/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej (w upadłości likwidacyjnej), przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 19.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem formy prawnej Spółki oraz debiutem na giełdzie, takich jak:

*   opłaty notarialne, opłata za wypisy aktu notarialnego, opłaty sądowe, wynagrodzenie biegłego rewidenta za zbadanie planu przekształcenia oraz bilansu spółki przekształcanej, podatek od czynności cywilnoprawnych, rata za sporządzenie dokumentu informacyjnego według wymagań giełdy, wydatki dotyczące przygotowania i przeprowadzenia oferty akcji spółki – **jest nieprawidłowe,**
*   opłaty za doradztwo prawno-finansowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem formy prawnej Spółki oraz debiutem na giełdzie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. działającą wg prawa polskiego. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest gospodarowanie odpadami (PKD 9002Z) oraz handel biomasą z branżą energetyczną. W roku 2008 r. Spółka rozlicza podatek dochodowy w uproszczonej formie przewidzianej w art. 25 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Spółka zdecydowała się na zdobycie nowego, bardzo korzystnego, źródła finansowania poprzez wejście na giełdę. Pozyskany w ten sposób kapitał zostanie przeznaczony na rozwój Spółki – tj. współfinansowanie budowy i wyposażenia w linie produkcyjne zakładów wytwarzających brykiety i pelety, głównie dla branży energetycznej. Planowana kwota emisji akcji to około 10 mln PLN. W tym celu Spółka musi podjąć następujące kroki:

1.  podnieść kapitał zakładowy do 530 tys. PLN , aby móc
2.  przekształcić spółkę z o.o. w spółkę akcyjną (wymóg KSH),
3.  wprowadzić własne instrumenty finansowe (akcje) do obrotu na giełdzie.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 13.03.2008 r. podniesiono kapitał zakładowy z kapitału rezerwowego z zysku. W dniu 14.03.2008 r. zgłoszono zmianę umowy spółki do sądu rejestrowego. Sąd dokonał wpisu o podwyższeniu kapitału w dniu 07.04.2008 r. W związku z tymi czynnościami Spółka poniosła określone wydatki, m.in.: opłatę notarialną od zmiany umowy Spółki, opłaty za wypisy i odpis aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), opłaty sądowe za dokonanie wpisu zmiany w KRS oraz ogłoszenie w Monitorze Sądowym, opłaty za doradztwo prawno-finansowe. Ten etap działania jest już zrealizowany.

Spółka sporządziła w formie aktu notarialnego plan przekształcenia, podpisała umowę na opinię biegłego rewidenta wyznaczonego na wniosek Spółki przez sąd rejestrowy, który to biegły zbada i wyda opinię na temat planu przekształcenia. W dniu 03.04.2008 r. biegły rewident wydał pozytywną opinię na temat planu przekształcenia. W związku z tymi działaniami już poniesiono wydatki m.in. na opłatę notarialną i opłatę za wypisy aktu notarialnego, opłatę sądową za wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta, opłaty za doradztwo prawno-finansowe. Cały dalszy proces zmierzający do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną będzie skutkował kolejnymi wydatkami, jakie trzeba będzie w związku z nim ponieść, w szczególności: wynagrodzeniem biegłego rewidenta za zbadanie planu przekształcenia oraz bilansu spółki przekształcanej, kolejnymi opłatami notarialnymi i sądowymi oraz za doradztwo prawno-finansowe, PCC.

Pozyskanie środków na giełdzie posłuży sfinansowaniu nowego, dotąd nie realizowanego, rodzaju produkcji. To on ma się stać filarem aktywności gospodarczej podatnika. Spółka nie zrezygnuje z dotychczasowej działalności polegającej na zagospodarowaniu odpadów i handlu biomasą, ale nie będzie to działalność pierwszoplanowa. W celu profesjonalnego przeprowadzenia procesu przystąpienia do uczestnictwa w obrocie giełdowym Spółka zaczęła korzystać z odpłatnych usług tzw. Autoryzowanego Doradcy – opłacono już ratę za sporządzenie dokumentu informacyjnego według wymagań giełdy. Autoryzowany Doradca zbada też czy zostały spełnione warunki wprowadzenia akcji do obrotu i w razie ich spełnienia złoży w imieniu Spółki wniosek o wprowadzenie akcji do obrotu. Ponadto w ramach umowy z innym podmiotem poniesione zostaną wydatki przygotowania i przeprowadzenia oferty akcji spółki.

Z ostrożności podatkowej – na razie – Spółka nie zaliczyła poniesionych do tej pory wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, przekształceniem formy prawnej i debiutem na giełdzie do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może, w myśl przepisów art. 15 ust. 1, 15 ust. 4d, 15 ust. 4e, w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z:

*   przekształceniem formy prawnej ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną
*   realizacją celu finalnego – wejściem na giełdę i emisją nowych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 (pomocniczo ust. 4d, 4e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 tejże ustawy, wszystkie wydatki dotyczące przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną są kosztami uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, jeżeli nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

W ocenie Spółki, ww. wydatki spełniają łącznie warunki zawarte w tych przepisach. Poniesione przez Spółkę wydatki są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, są poniesione w celu pozyskania nowych, efektywnych źródeł finansowania zapewniających zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu i nie są wymienione w negatywnym katalogu obejmującym koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1).

Powyższe wydatki nie są wprost związane z konkretnym przychodem, nie są więc kosztami bezpośrednimi, o których mówi art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu są potrącane w dacie ich poniesienia, jeśli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Analizowane przedsięwzięcie stanowi pewien ciąg logiczny, a więc nie można rozpatrywać kolejnych kroków w oderwaniu od całości procesu. Celem całego przedsięwzięcia jest wykorzystanie giełdy papierów wartościowych jako najefektywniejszego źródła finansowania nowego rodzaju działalności gospodarczej. Działanie Spółki jest nakierowane na zachowanie i zabezpieczenie źródła finansowania działalności Spółki poprzez jego poszerzenie ze środków obcych (emisja akcji na giełdzie), a w pierwszym etapie ze środków własnych (podniesienie kapitału zakładowego z kapitału rezerwowego utworzonego z zysku). Efektem powyższego działania będzie zwielokrotnienie przychodów Spółki. Z biznesplanu przedsięwzięcia wynika, że w efekcie przychody Spółki ze sprzedaży, dzięki sfinansowaniu w wyżej wskazany sposób nowego rodzaju działalności spółki, wzrosną z 7 mln PLN w 2007 r. do 16 mln PLN w 2008 r.

Wszystkie powyższe wydatki są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu gospodarczego i jako takie winny być uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodu. Spółka poprzez zmianę formy prawnej i dokapitalizowanie może rozszerzyć i/lub zintensyfikować działalność gospodarczą, co w następstwie przełoży się na zwiększenie osiąganych przychodów podatkowych. Podwyższenie kapitału zakładowego jest pierwszym etapem do osiągnięcia celu finalnego, tj. pozyskania środków finansowych z giełdy (taką możliwość mają wyłącznie spółki akcyjne, a Spółka w tym celu musi dokonać przekształcenia formy prawnej po spełnieniu wymogu kodeksowego, co do wysokości kapitału). Konsekwentnie więc wszelkie wydatki związane z całym procesem reorganizacji i spełnieniem procedur giełdowych można traktować jako pośrednio związane z przychodami. Jest to bowiem działanie zdecydowanie zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodu. Podwyższenie kapitału zakładowego spełnia funkcję gospodarczą również jako podstawa zabezpieczenia praw wierzycieli oraz rękojmia spłaty udzielanych kredytów. Jest to sygnał dla potencjalnych kontrahentów Spółki, iż jej kondycja finansowa jest dobra, co buduje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zaufanie do niej i wpływa na podejmowanie decyzji gospodarczych nakierowanych na podjęcie z nią współpracy. Efektem są nowe zamówienia dla dokapitalizowanego podmiotu i w ślad za tym zwiększone przychody. Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych ewidentnie kreuje dalszy rozwój Spółki. Nie można więc ograniczać postrzegania tej kwestii tylko do generowania przychodów z tytułu wkładu na kapitał, które to przychody nie są zaliczone do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasadne jest rozpatrywanie zagadnienia w szerszym kontekście, czyli przez pryzmat prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej i całego przedsięwzięcia, nie zaś ściśle jako pozyskiwanie nie opodatkowanego kapitału. Spółka nadmienia, iż najczęściej stosowanymi (poza podnoszeniem kapitału i dopłatami wspólników) formami źródeł finansowania działalności gospodarczej są pożyczki i kredyty bankowe. Organa podatkowe nigdy nie kwestionowały możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z ich pozyskiwaniem, np. z opracowaniem biznesplanu, czy wniosku kredytowego jak i korzystaniem, np. prowizji i odsetek. Spółka zauważa przy tym, że powszechnie akceptowana wysokość kosztu emisji akcji (5% – 7% jej wartości) jest niższa niż koszt pozyskania kredytu lub pożyczki, zaś środki uzyskane tą drogą nie podlegają, tak jak kredyt, zwrotowi – są więc dla przedsiębiorstwa dużo bardziej atrakcyjne w pozyskaniu niż droższe i podlegające obowiązkowi zwrotu kredyty i pożyczki. A wszystkie one są przecież kluczem do zaktywizowania dotychczasowej działalności i zwiększenia przychodów, co jak przedstawia Spółka jest jej celem. Stąd koszty z nimi związane, w tym przywołane w zapytaniu, powinny być – w ocenie Spółki – kosztami w rachunku podatkowym, co ma bezsporne umocowanie w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, w opinii Spółki, koniecznie należy wziąć pod uwagę jeszcze jeden aspekt rozpatrywanej sprawy. Przewidziana przepisami art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) tzw. sukcesja generalna, m. in. przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę akcyjną, powinna być neutralna podatkowo, co oznacza, że nie może generować kosztów nie uznanych podatkowo. Stąd nie uznanie wydatków związanych z przekształceniem formy prawnej Spółki byłoby sprzeczne z ideą ustawodawcy co, zakładając jego racjonalność, jawić by się musiało jako niezrozumiałe, a wręcz niedopuszczalne.

Stanowisko Spółki – w jej ocenie – znajduje poparcie w poniższych wyrokach sądowych:

*   wyrok NSA z 22.02.2006 r. (II FSK 191/05),
*   wyrok NSA z 07.03.2006 r. (l FSK 121/05),
*   wyrok WSA z 07.03.2007 r. (l SA/Lu 82/07),
*   wyrok WSA z 15.11.2007 r. (l SA/Gd 753/07),
*   wyrok NSA z 25.10.2007 r. (III SA 769/01),
*   wyrok WSA z 31.10.2007 r. (III SA/Wa 1146/07),
*   wyrok WSA z 26.03.2008 r. (III SA/Wa 2218/07).

Podobny pogląd do prezentowanego przez Spółkę wyraziły też – zdaniem Wnioskodawcy – organy podatkowe:

*   bądź bezpośrednio – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np.
    *   Urząd Skarbowy w Sochaczewie w interpretacji z 30.12.2004 r. (US.28.III/423-6/04),
    *   Drugi Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 30.09.2004 r. (US.72/ROP1/423/04/AW),
    *   Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w piśmie z 01.06.2005 r. (ZD/406-45/CIT/05),
    *   Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 17.05.2004 r. (1MUS-14-71/DPD-2/423/2003/HD),
    *   Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w postanowieniu z dnia 13.09.2007 r. (ŁUS-II-2-423/262/07/AG),
    *   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 06.06.2007 r. (1472/ROP1/423-140/07/KM),
*   – bądź pośrednio na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie jednak zawarte w stosownych pismach organów podatkowych stwierdzenia i argumentacje odwołują się też w znacznej mierze do tematyki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np.:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z 27.12.2006 r. (III-3/4407int-75/VAT/06/TK),
    *   Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w piśmie z 27.10.2006 r. (PP II443/781/2006/PK).

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przywołane wyroki sądowe jak i stanowiska organów podatkowych odnoszą się do sytuacji tożsamych z tymi, jakie są udziałem Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 19 sierpnia 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-298/08-3/EK, w której stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem formy prawnej Spółki oraz debiutem na giełdzie uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje:

Z treści art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika m.in., że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 tej ustawy).

Natomiast stosownie do regulacji zawartych w art. 431 § 1 ww. ustawy podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przekształcenie formy prawnej Spółki jest kolejnym etapem procesu zmierzającego do debiutu jednostki na giełdzie papierów wartościowych. Powyższe oznacza, iż proces przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie może być rozpatrywany w oderwaniu od pozostałych zdarzeń, tj. podwyższenia kapitału zakładowego oraz debiutu na giełdzie. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż analizowane przedsięwzięcie stanowi pewien ciąg logiczny, co oznacza, iż nie można rozpatrywać kolejnych kroków w oderwaniu od całości procesu.

Zauważyć zatem należy, że wydatki związane ze zmianą formy prawnej Spółki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a także z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, bowiem emitentem akcji notowanych na giełdzie może być jedynie podmiot będący spółką akcyjną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki.

Art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższych uregulowań podkreślić należy, że jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Nie można również – z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zaliczyć wydatków związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na pośredni związek tych wydatków z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej).

Mając na uwadze powyższe, wydatki jakie Spółka poniosła oraz poniesie w związku z przekształceniem formy prawnej oraz debiutem na giełdzie papierów wartościowych, takie jak:

*   opłaty notarialne,
*   opłata za wypisy aktu notarialnego,
*   opłaty sądowe,
*   opłaty za doradztwo prawno-finansowe,
*   wynagrodzenie biegłego rewidenta za zbadanie planu przekształcenia oraz bilansu spółki przekształcanej,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   rata za sporządzenie dokumentu informacyjnego według wymagań giełdy,
*   wydatki dotyczące przygotowania i przeprowadzenia oferty akcji spółki

nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 08 września 2008 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 08 października 2008 r. nr ILPB3/423W-69/08-2/MT).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 12 listopada 2008 r. za pośrednictwem tut. Organu skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 09 grudnia 2008 r. nr ILPB3/4240-50/08-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 21 maja 2009 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1336/08, uchylający zaskarżoną interpretację.

W dniu 22 lipca 2009 r. pismem nr ILRP/007-168/09-2/JP Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. Strona, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wystosowała odpowiedź na ww. skargę kasacyjną. Pismo Strony doręczone zostało tut. Organowi w dniu 27 sierpnia 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 02 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1696/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia mając na uwadze uchwałę NSA w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. II FPS 7/09, zgodnie z którą: „W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanej interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 30 listopada 2010 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania.

Po rozpoznaniu sprawy w dniu 07 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

W dniu 30 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok – prawomocny od dnia 04 czerwca 2011 r. – sygn. akt I SA/Wr 1238/10, uchylający zaskarżoną interpretację (data wpływu do tut. Organu 11 lipca 2011 r.).

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż skarga jest zasadna. Dla oceny zasadności skargi Sąd wskazał na treść uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 6/10, w której stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju wydatków, w ocenie Sądu, niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Mając na uwadze fakt, iż Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił zróżnicowania wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w konsekwencji uznał, iż interpretacja w części, w jakiej dotyczy wydatków stanowiących koszty funkcjonowania osoby prawnej – w szczególności wydatków na obsługę prawną – narusza przepisy prawa materialnego, co powoduje konieczność jej uchylenia.

Uwzględniając powyższe, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem formy prawnej Spółki oraz debiutem na giełdzie, takich jak:

*   opłaty notarialne, opłata za wypisy aktu notarialnego, opłaty sądowe, wynagrodzenie biegłego rewidenta za zbadanie planu przekształcenia oraz bilansu spółki przekształcanej, podatek od czynności cywilnoprawnych, rata za sporządzenie dokumentu informacyjnego według wymagań giełdy, wydatki dotyczące przygotowania i przeprowadzenia oferty akcji spółki - **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   opłaty za doradztwo prawno-finansowe - **uznaje się prawidłowe.**

Zagadnienie dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 431 § 1 kodeksu podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z treści art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika m.in., że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

Art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższych uregulowań podkreślić należy, że jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Spółka zdecydowała się na zdobycie nowego źródła finansowania poprzez wejście na giełdę. Pozyskany w ten sposób kapitał zostanie przeznaczony na rozwój Spółki. W tym celu Spółka musi podnieść kapitał zakładowy, aby móc przekształcić spółkę z o.o. w spółkę akcyjną, a także wprowadzić własne instrumenty finansowe (akcje) do obrotu na giełdzie.

W konsekwencji powyższego, Spółka poniosła oraz poniesie określone wydatki w związku z przekształceniem formy prawnej oraz debiutem na giełdzie papierów wartościowych.

Przekształcenie formy prawnej Spółki jest kolejnym etapem procesu zmierzającego do debiutu jednostki na giełdzie papierów wartościowych. Powyższe oznacza, iż proces przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie może być rozpatrywany w oderwaniu od pozostałych zdarzeń, tj. podwyższenia kapitału zakładowego oraz debiutu na giełdzie. Analizowane przedsięwzięcie stanowi pewien ciąg logiczny, co oznacza, iż nie można rozpatrywać kolejnych kroków w oderwaniu od całości procesu.

Zauważyć zatem należy, że wydatki związane ze zmianą formy prawnej Spółki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a także z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, bowiem emitentem akcji notowanych na giełdzie może być jedynie podmiot będący spółką akcyjną.

Przedmiotowe wydatki, poza opłatami za doradztwo prawno-finansowe, zostały poniesione lub będą poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w celu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy zapłatą należności wymienionych przez Spółkę a jej przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego. Treść regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego – stanowiące niewątpliwie przysporzenie majątkowe – uznane zostały przez ustawodawcę za wpływy niestanowiące przychodów; wpływy te są neutralne podatkowo. Nie są one efektem „zwykłej” (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związane są z rozszerzeniem źródła przychodów.

Odnosząc wymienione uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako koszty uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego zgodnie z cytowanym uprzednio art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy.

Skoro z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ponoszone wydatki, poza opłatami za doradztwo prawno-finansowe, były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału, to nie mogą stanowić kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Natomiast wydatki ogólne spółki kapitałowej, tj. w przedmiotowej sprawie opłaty za doradztwo prawno-finansowe, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Reasumując powyższe, wydatki jakie Spółka poniosła oraz poniesie w związku z przekształceniem formy prawnej oraz debiutem na giełdzie papierów wartościowych, a więc wydatki związane bezpośrednio z celem jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego, takie jak:

*   opłaty notarialne,
*   opłata za wypisy aktu notarialnego,
*   opłaty sądowe,
*   wynagrodzenie biegłego rewidenta za zbadanie planu przekształcenia oraz bilansu spółki przekształcanej,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   rata za sporządzenie dokumentu informacyjnego według wymagań giełdy,
*   wydatki dotyczące przygotowania i przeprowadzenia oferty akcji spółki

nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy.

Natomiast wydatki poniesione na doradztwo prawno – finansowe stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów.

Jednoczenie nadmienia się, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.