Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1230/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-13
Teza: płaty części kapitałowej opłaty leasingowej a różnice kursowe u finansującego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-opłata leasingowa; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2012 r. (data wpływu 20.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia przez finansującego (walutowy leasing finansowy) w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych z tytułu otrzymywania spłat części kapitałowej opłaty leasingowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia przez finansującego (walutowy leasing finansowy) w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych z tytułu otrzymywania spłat części kapitałowej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (lub „Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu tzw. finansowego nieruchomości. Spółka w ramach umów leasingu działa jako finansujący.

Umowy leasingu spełniają warunki, o których mowa w art. 17f updop, tj.:

1.  umowy leasingu są zawierane na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu;
3.  umowy zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

W zamian za oddanie przedmiotu leasingu korzystającemu do używania i pobierania pożytków, Spółce należne jest wynagrodzenie w postaci opłat leasingowych. Poszczególne opłaty leasingowe składają się z tzw. części kapitałowej (suma części kapitałowych odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz tzw. części odsetkowej.

W przypadku jednej z umów leasingu finansowego, której przedmiotem jest nieruchomość, przedmiot leasingu został nabyty przez Spółkę w walucie obcej. Wartość początkowa wskazana w umowie leasingu odpowiada cenie nabycia przedmiotu leasingu i określona została w walucie obcej, podobnie jak i opłaty leasingowe przewidziane w harmonogramie spłat.

Odpłatna dostawa towarów dokumentowana jest przez Spółkę fakturą VAT, obejmującą sumę opłat leasingowych oraz kwotę podatku VAT. Natomiast płatności opłat leasingowych na rzecz Wnioskodawcy dokonywane są przez korzystających, zgodnie z harmonogramem spłat, na podstawie not księgowych.

O ile harmonogram spłat przewiduje opłaty wyrażone w walucie obcej, o tyle same spłaty dokonywane są w PLN, przy czym zastosowanie dla przeliczenia waluty obcej na PLN ma w tym przypadku ustalony kurs waluty historyczny, z dnia zawarcia umowy leasingu.

Obecnie Spółka, w oparciu o aneks do umowy leasingu, planuje skrócić przedmiotową umowę leasingu. W efekcie skrócenia tej umowy, zgodnie z ustaleniami z korzystającym, spłata pozostałej części opłat leasingowych, w tym opłat kapitałowych nastąpi w walucie obcej. W efekcie, Spółka uzyska spłatę pozostałej części wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu finansowego w walucie obcej.

Spółka rozpoznaje przychód z tytułu umowy leasingu spełniającej powyższe kryteria zgodnie z art. 17f ustawy o pdop, tj. do przychodów Spółka nie zalicza opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę, iż w związku ze skróceniem okresu trwania umowy leasingu finansowego, spłata pozostałej części wartości początkowej (tj. sumy opłat leasingowych w części kapitałowej) nastąpi jednorazowo w walucie obcej, Spółka może zyskać, bądź stracić na wahaniach kursów walutowych, otrzymując spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu w walucie obcej, której wartość po przeliczeniu na PLN jest odpowiednio wyższa lub niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu przeliczonej na PLN po kursie historycznym.

Spółka rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ustawy o pdop, tj. stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dodatnie oraz ujemne różnice kursowe, powstałe na skutek spłaty części kapitałowej opłaty leasingowej wyrażonej w walucie obcej, stanowią dla Spółki odpowiednio przychody podatkowe, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop oraz koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, dodatnie oraz ujemne różnice kursowe, powstałe na skutek spłaty części kapitałowej opłaty leasingowej wyrażonej w walucie obcej, stanowią dla Spółki odpowiednio przychody podatkowe, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop oraz koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, co Spółka uzasadnia następująco:

Zgodnie z art. 7 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Należy wskazać, że updop nie definiuje przychodu, zawiera jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów, oraz wskazuje w art. 12 ust. 4 updop, jakiego rodzaju wpływy pieniężne/przysporzenia nie są zaliczane do przychodów. W konsekwencji fakt, że dana kategoria przysporzenia majątkowego nie została wprost wymieniona w otwartym katalogu art. 12 updop, nie przesądza jeszcze, że nie stanowi ona przychodu podlegającego opodatkowaniu updop.

Z drugiej strony, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Należy zauważyć, że powyższa definicja ma charakter klauzuli generalnej, gdyż ustawodawca świadomie posłużył się w niej pojęciami niedookreślonymi, dopuszczając tym samym ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych.

Enumeratywnie wymienione zostały w updop jedynie koszty (wydatki, obciążenia), które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 16 ust. 1 updop.

Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę prawa podatkowego, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu, oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 159/04).

Ponadto, możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych danej kategorii uszczuplenia majątkowego uzależniona jest od:

*   poniesienia kosztu przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych tego podatnika;

*   definitywnego charakteru kosztu, tj. nie zostanie on podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie;

*   pozostawania w związku z działalnością gospodarczą, poniesienia w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   właściwego udokumentowania kosztu.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Spółki, przedmiotowe różnice kursowe spełniają powyżej wskazane ogólne przesłanki warunkujące uznanie ich za przychód bądź koszt podatkowy.

W ocenie Spółki, pojęcia kredytu (pożyczki), o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 4 oraz ust. 9 updop należy interpretować szeroko (w ich ekonomicznym znaczeniu). Tym samym do umów leasingu, spełniających warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 updop, czyli umów tzw. leasingu kapitałowego (finansowego), zastosowanie powinny znajdować przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 4 oraz ust. 9 updop. W konsekwencji, Spółka ma obowiązek rozliczania różnic kursowych na spłatach w walucie obcej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu spełniającej warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 updop, „dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 updop, „ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

W świetle art. 15a ust. 9 updop „przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek)”.

Co prawda ustawodawca w cytowanych przepisach posłużył się pojęciami kredytu (pożyczki), niemniej jednak, w ocenie Spółki, pojęcia te należy rozumieć szeroko, interpretując je w ich ekonomicznym wymiarze. Nie ulega wątpliwości, że - z ekonomicznego punktu widzenia - tzw. leasing kapitałowy (finansowy) spełnia taką samą rolę jak kredyt (pożyczka). Podobnie jak kredyt (pożyczka), umowa leasingu ma na celu sfinansowanie zakupu składnika majątkowego, przy czy czym w przypadku kredytu (pożyczki) własność składnika od początku stanowi prawo podmiotowe kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), natomiast w przypadku umowy leasingu jej przedmiot przechodzi na własność korzystającego po zakończeniu finansowania. W innym ujęciu, można również twierdzić, że umowa leasingu to - podobnie jak umowa pożyczki (kredytu) - umowa o finansowanie, z tą tytko różnicą że zabezpieczeniem wierzytelności finansującego w umowie leasingu jest jej przedmiot.

Warto również zauważyć, że umowa leasingu, która spełnia warunki wymienione w art. 17f ust. 1 updop, czyli umowa tzw. leasingu kapitałowego (finansowego), rozliczana jest na gruncie tej ustawy analogicznie jak kredyt (pożyczka). Stanowi o tym art. 17f ust. 1 zdanie 1 updop, zgodnie z którym „do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…)”. Zarówno zatem przy kredytach (pożyczkach), jak i umowie leasingu spełniającej wymogi, o których mowa w art. 17f ust. 1 updop, ich spłata/spłata wartości początkowej pozostaje neutralna na gruncie updop. Nie są natomiast neutralne na gruncie tej ustawy różnice wynikające z wahań kursów walutowych powstające na spłacie kredytów (pożyczek). Brak neutralności w tym zakresie powinien, zdaniem Spółki, dotyczyć również różnic powstających na spłatach wartości początkowej (części kapitałowej opłaty leasingowej) przedmiotu umowy leasingu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, pojęcia kredytu (pożyczki), o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 updop należy interpretować szeroko (w ich ekonomicznym znaczeniu). Tym samym do umowy leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 updop, zastosowanie powinny znajdować przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 updop. To z kolei prowadzi do konkluzji, że Spółka jest uprawniona by rozliczać różnice kursowe powstające na spłatach w walucie obcej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu (tj. zaliczać te różnice do kosztów uzyskania przychodów bądź wykazywać przychody podatkowe z tego tytułu), jeśli umowa ta spełnia warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 updop.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż ma świadomość, iż w stosunku do B. Sp. z o.o., czyli spółki powiązanej ze Spółką, 31 stycznia 2011 r. została wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna w analogicznej sprawie (sygn. IPPB5/423-734/10-2/IŚ), w której Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, uznając, że „ponieważ zapłata „kapitałowej części raty leasingowej” nie generuje przychodu należnego, nie ma dla niej zastosowania art. 15a updop. Interpretacja ta została następnie podtrzymana przez WSA w Warszawie (wyrok z 3 lutego 2012 r., sygn. III SA/Wa 1508/11). Niemniej Spółka zauważa, że powyższa interpretacja oraz powyższe orzeczenie zostały wydane w indywidualnej sprawie, w związku z czym nie mają one zastosowania i nie wiążą w sprawie Spółki, a tym samym nie powinny również w żaden sposób wpływać na ocenę stanowiska Spółki.

W związku z powyższym, Spółka podtrzymuje stanowisko przedstawione powyżej, wnosząc o potwierdzenie jego prawidłowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W obrocie gospodarczym spotykane są w praktyce różne formy finansowania uczestniczących w nim podmiotów gospodarczych, przy czym takie formy jak leasing, pożyczka czy kredyt stanowią nieomal trwały element wpisany w dzisiejszą gospodarkę. Instytucje leasingu, pożyczki czy kredytu z pozoru funkcjonują na podobnych zasadach, lecz w rzeczywistości różnią się od siebie, co znajduje odzwierciedlenie w stosownych uregulowaniach na gruncie prawa cywilnego, a co istotne również na gruncie prawa podatkowego.

Umowę leasingu reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kc). Poświęcone są jej art. 7091 – 70918 Kc.

W najprostszym ujęciu leasing jest formą finansowania polegającą na nabyciu prawa używania rzeczy w zamian za określone opłaty. Leasing – to forma umowy cywilno-prawnej, zbliżona do najmu czy dzierżawy. Polega na przekazaniu rzeczy w użytkowanie na czas określony.

Leasingobioca zobowiązuje się do ponoszenia na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowej (wynagrodzenie, czynsz leasingowy). Opłata leasingowa jest zwykle ustalana wg określonych uregulowań prawnych, jest rozłożona na raty uzgodnione przez obie strony umowy oraz mieści w sobie obok części lub całości leasingowanego mienia również należne odsetki.

Natomiast w umowie pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na kupującego własność określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Pożyczający zaś zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tej samej jakości.

Przedmiotem leasingu mogą być zarówno nieruchomości, jak i rzeczy ruchome. Natomiast przedmiotem pożyczki są tylko i wyłącznie ruchomości. W przypadku leasingu są to rzeczy oznaczone co do tożsamości, czyli według przymiotów im tylko właściwych.

Przedmiotem pożyczki mogą być natomiast pieniądze, w znaczeniu środków płatniczych, albo ruchomości oznaczone tylko rodzajowo. Chodzi tu o przedmioty określone według cech właściwych całemu gatunkowi, np. tona zboża, wagon żwiru itp.

W przypadku leasingu firma leasingowa pozostaje przez cały czas właścicielem przedmiotu leasingu. Leasingobiorca otrzymuje rzecz jedynie do posiadania i używania, ale nie przechodzi ona na niego jej własność. Natomiast pożyczka ze swej istoty musi prowadzić do przeniesienia własności rzeczy lub pieniędzy na osobę biorącą pożyczkę. Pożyczający dokonując zwrotu pożyczki przeniesie z kolei własność tej samej ilości pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i jakości na dającego pożyczkę. Nie będą to oczywiście "te same rzeczy czy pieniądze, czyli te pożyczone, ale "takie same”, w znaczeniu tej samej jakości i ilości. Skoro zaś pożyczkobiorca staje się właścicielem pożyczonego dobra może nim swobodnie rozporządzać i wykorzystać zgodnie ze swoją wolą. Leasingobiorca może tylko posiadać rzecz wziętą w leasing oraz użytkować ją. Po zakończeniu leasingu powinien zwrócić ją leasingodawcy, chyba, że będzie mógł skorzystać z opcji jej zakupu.

Umowa leasingu jest zawsze umową odpłatną, natomiast pożyczka - niekoniecznie. Jeśli jest odpłatna, to ceną płaconą pożyczkodawcy są np. odsetki.

Leasing często jest pojmowany jako rodzaj kredytu rzeczowego, udzielonego leasingobiorcy. Podkreślić jakże należy, iż nie jest to kredyt bankowy sensu stricto. Zgodnie z treścią art. 69 i nast. ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939, ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy, na czas oznaczony, kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na określony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach ustalonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonym terminie, oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z regulacji tej wynika, iż przedmiotem umowy kredytowej jest wyłącznie określona kwota środków pieniężnych, natomiast umowa leasingu może mieć za przedmiot zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, dobra konsumpcyjne jak i przemysłowe itp. W przypadku zatem kredytu do dyspozycji klienta pozostawia się środki pieniężne, zaś w przypadku leasingu - towar. Ustalone raty leasingowe nie stanowią ponadto odsetek za udzielony kredyt, lecz pełnią funkcję wynagrodzenia płaconego leasingodawcy za oddany do korzystania przedmiot.

Pomimo zatem pewnych cech wspólnych leasingu, pożyczki i kredytu, tj. określonego czasu trwania umowy, należności wyrażonych w jednostkach pieniężnych, czy podobnych zabezpieczeń tych transakcji (weksle, poręczenia itp.), zasadnicza różnica między tymi umowami tkwi w ich przedmiocie i sposobie spłaty.

Stosowany w praktyce podział leasingu na operacyjny i finansowy (kapitałowy) ma charakter czysto terminologiczny. W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) taki podział nie występuje. Podział, jaki występuje w tej ustawie ze względu na parametry umowy polega na określeniu, kto, finansujący czy korzystający, zalicza do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz co stanowi przychód i koszt odpowiednio u korzystającego i finansującego (uregulowania dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu zawierają art. 17a-17l updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust 2 updop, przychody wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Z kolei kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 updop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak trafnie zauważyła Spółka, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że w przypadku umów leasingu finansowego - a takich umów dotyczy treść wniosku - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 updop, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej). Oznacza to, że w przypadku leasingu finansowego przychodem dla Spółki jest jedynie ta część opłat leasingowych, która przewyższa spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, tzn. część odsetkowa raty.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie wynika, że Spółka prowadzi działalność leasingową, w ramach której zawiera ze swymi klientami umowy finansowego leasingu nieruchomości, tj. leasingu, który z podatkowego punktu widzenia odpowiada wymogom art. 17f updop. Jedna z zawartych umów, uzupełniona aneksem, dotyczy tzw. leasingu walutowego, co oznacza że należne, jak i otrzymywane przez Spółkę opłaty leasingowe wyrażone/dokonywane są w walucie obcej. Zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, Spółka nie zalicza do przychodów otrzymywanych opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (środka trwałego/wartości niematerialnej lub prawnej), czyli opłat dotyczących tzw. raty kapitałowej.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę są różnice kursowe związane z zawieranymi przez Spółkę umowami walutowego leasingu finansowego, a w szczególności możliwość ich ustalenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych na analogicznych zasadach, jak przy otrzymywaniu spłat z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) i w konsekwencji zaliczenia ich do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 updop bądź do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Spółka zostały uregulowane w ww. art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych – dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe związane z transakcjami przychodowymi, do czego nawiązuje treść wniosku (w rozpatrywanej sprawie związane z otrzymywanymi opłatami z tytułu leasingu finansowego), powstają:

*   dodatnie - jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 updop);

*   ujemne - jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1 updop).

Z kolei do ustalania różnic kursowych u kredytodawcy zastosowanie znajdują art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 updop, czyli kredytodawca ustala:

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 updop dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 4 updop ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie na mocy art. 15a ust. 9 updop wskazane wyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 mają zastosowanie odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Reasumując powyższy wątek należy zatem stwierdzić, że jeśli chodzi o różnice kursowe związane z przychodami, które to różnice jako takie mogą być przychodem bądź kosztem uzyskania przychodów ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   przychód został wyrażony w walucie obcej,

*   nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej przychodu,

*   między momentem zarachowania przychodu należnego a momentem otrzymania zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Przy spełnieniu wyżej określonych warunków - dla poprawnego wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, należy więc ująć w księgach różnicę pomiędzy wartością tego przychodu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty - z odpowiednich dni.

Przy czym przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

W rozpatrywanej sprawie istotne jest również to, że przepis art. 15a jednoznaczne określa sytuacje, kiedy podatnik ustala różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym. W przepisach tego artykułu, ani w żadnym innym miejscu ustawy nie ma wskazania, że usługi świadczenia leasingu pod względem podatkowym mogą być traktowane na analogicznych zasadach jak kredyty czy pożyczki - wręcz przeciwnie kwestie dotyczące opodatkowania leasingu znajdują swoje odrębne uregulowania, o czym wspomniano wyżej, w art. 17a-17l updop.

Nie ulega wątpliwości, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym przy ustalaniu różnic kursowych zastosowanie ma jedynie art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop. Należy zwróć przy tym uwagę, że obie normy prawne zawierają zapis „przychód należny”, a o takim nie można mówić w sytuacji, gdy określony wpływ pieniężny jest ustawowo wyłączony z przychodów podatkowych. Wobec tego, ponieważ zapłata „kapitałowej części raty leasingowej” nie generuje przychodu należnego, nie ma dla niej zastosowania art. 15a updop.

Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop znajdą natomiast zastosowanie w odniesieniu do „odsetkowej części raty leasingowej”, która stanowi przychód finansującego, tj. Spółki.

Ponadto, co do zasady, różnice kursowe dla celów podatkowych ustala się w odniesieniu do przychodów, które stanowią taką kategorię w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a nie od przychodów będących wyłącznie kategorią finansową. Skoro zatem część kapitałowa raty nie jest przychodem w rozumieniu updop, to tym samym nie istnieją podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych od tej części raty leasingowej.

Reasumując należy stwierdzić, że w walutowym leasingu finansowym:

*   ustalanie różnic kursowych nie może się odbywać na zasadach przewidzianych w art. 15a updop dla kredytów/pożyczek;

*   odsetkowa część opłaty leasingowej jako, że generuje przychód podatkowy po stronie Spółki, skutkuje to powstaniem różnic kursowych w trybie art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop,

*   kapitałowa część opłaty leasingowej nie generuje przychodu podatkowego po stronie Spółki – Spółka nie ma zatem podstaw do ustalania różnic kursowych, które mogą być ujęte w rachunku podatkowym.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki co do problematyki przedstawionej we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu jeszcze do poruszonej przez Spółkę na podparcie swojego stanowiska kwestii nawiązującej do możliwości stosowania analogii przepisów dotyczących leasingu i kredytów/pożyczek oraz skutków podatkowych, jakie wywołują – podkreślenia wymaga, że analogia jest swoistym „poprawianiem" ustawodawcy podatkowego i jako taka powinna być stosowana w wyjątkowych przypadkach. Jest to jakoby sposób wypełnienia luk w ustawie, polegający na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawne nieuregulowanego. Prawo podatkowe, podobnie jak prawo administracyjne, jest niewątpliwie prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy. Zastosowanie analogii jest więc bardzo ograniczone. Wobec tego, skoro ustawodawca wyodrębnił leasing i skonstruował przepisy w tym zakresie, nie ma konieczności by stosować do niego przepisy dotyczące kredytów/pożyczek.

Z kolei odnośnie przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wydanej przez tut. organ w tożsamej sprawie, a utrzymanej prawomocnym wyrokiem WSA nie sposób nie przyznać racji Spółce co do tego, iż zarówno przywołana interpretacja i jak i wspomniany wyrok są wiążące jedynie w sprawie, której konkretnie dotyczyły. Niemniej jednak z uwagi na tożsamość stanów fatycznych przywołanej sprawy oraz niniejszej sprawy Spółki nie sposób oczekiwać, aby w obu sprawach, przy niezmienionym stanie prawnym - tut. organ zajął odmienne stanowiska - instytucja wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie polega bowiem na przyznawaniu podatnikom indywidualnych preferencji. Istotą instytucji wydawania interpretacji indywidualnych jest interpretacja samego przepisu prawa na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.