Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.712.2022.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-13
Teza: Zasady ustalenia dochodu Wnioskodawcy z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka komandytowa; udział-udział kapitałowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1t; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 3f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

M. P. (dalej jako: Wnioskodawca) jest wspólnikiem spółki X. spółka komandytowa (dalej jako: Spółka Komandytowa). Drugim wspólnikiem Spółki Komandytowej jest Ł. P. – małżonek Wnioskodawcy (danej jako: Małżonek Wnioskodawcy). Wnioskodawca jest komplementariuszem, a Małżonek Wnioskodawcy komandytariuszem w Spółce Komandytowej.

W lutym 2022 r. Wnioskodawca wniósł prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki cywilnej X. spółka cywilna (dalej jako: Spółka cywilna).

W skład tego przedsiębiorstwa weszły w szczególności własność ruchomości stanowiących środki trwałe, prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek i umów leasingu dotyczących ciągników siodłowych, naczep, samochodów osobowych, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących ciągników siodłowych, naczep, samochodów osobowych, prawa i obowiązki wynikające z zawartych polis ubezpieczeniowych dotyczących wszystkich pojazdów (ciągników siodłowych, naczep, samochodów osobowych) oraz pozostałego majątku firmowego, należności i zobowiązania wynikające z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej, prawa i obowiązki z umów zawartych z kontrahentami, prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie sześciu rachunków bankowych wraz ze znajdującymi się na tych rachunkach środkami pieniężnymi, prawa i obowiązki z zawartych umów o pracę (dalej jako: Przedsiębiorstwo).

Przedsiębiorstwo, które zostało wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki Cywilnej zostało wycenione przed tym wniesieniem przez rzeczoznawcę. W następstwie wniesienia Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przysługiwał udział kapitałowy i udział w zyskach Spółki Cywilnej proporcjonalny do wartości Przedsiębiorstwa wynikającej z wyceny rzeczoznawcy.

Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia w marcu 2022 r. Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki Cywilnej w sprawie przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową.

Na etapie przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową Wnioskodawca wniósł do Spółki Komandytowej jako spółki przekształconej wkład pieniężny w kwocie 1 000 zł oraz wkład w postaci Przedsiębiorstwa w wysokości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy sporządzonej przed wniesieniem Przedsiębiorstwa jako wkładu do Spółki Cywilnej.

Z kolei Małżonek Wnioskodawcy wniósł do Spółki Komandytowej na etapie przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową wkład pieniężny w kwocie 1 000 zł oraz wkład pieniężny w kwocie 480 000 zł. Wysokość sumy komandytowej Małżonka Wnioskodawcy została ustalona na kwotę 1 000 zł.

Spółka Komandytowa od początku swojego bytu prawnego była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Wnioskodawca i Małżonek Wnioskodawcy podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie planowane jest zmniejszenie wartości udziału kapitałowego (wkładu) Wnioskodawcy i Małżonka Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej.

Ze względu na to, że sposób objęcia przez Małżonka Wnioskodawcy udziału w Spółce Komandytowej był inny niż sposób objęcia przez Wnioskodawcę, to Małżonek Wnioskodawcy złożył odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że za koszty objęcia przez niego udziałów w Spółce Cywilnej, o których mowa w art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wartość Przedsiębiorstwa wynikającą z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę na etapie poprzedzającym wniesienie przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa wkładem do Spółki Cywilnej?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy co do sposobu ustalenia dochodu Wnioskodawcy z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej w sposób opisany w ramach stanowiska Wnioskodawcy?

### Pani stanowisko w sprawie pierwszego pytania

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa PIT):

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.

Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń.

Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Wnioskodawca podkreśla, że w Spółce Cywilnej przed dniem jej przekształcenia w Spółkę Komandytową nie doszło do zmniejszenia udziału kapitałowego, a więc sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów pomieszczony w art. 22 ust. 1t zdanie drugie ustawy PIT nie znajdzie zastosowania.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wartości jego udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej będzie wydatek na objęcie przez niego udziału w Spółce Cywilnej w zamian za wkład w postaci Przedsiębiorstwa w wysokości wartości Przedsiębiorstwa wynikającej z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, która to opinia została sporządzona na etapie poprzedzającym wniesienie w lutym 2022 r. Przedsiębiorstwa tytułem wkładu do Spółki Cywilnej.

### Pani stanowisko w sprawie drugiego pytania

Z art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 1a ustawy o PIT wynika, że:

dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

Powyższe przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 1a ustawy PIT ma zastosowanie także do Spółki Komandytowej, będącej od momentu jej powstania w wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy PIT:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c. W przypadku gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5e ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a, jest:

nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku miarodajnym przepisem jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT jako ten, w stosunku do którego na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy PIT następuje odwołanie do ustalenia kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1t ustawy PIT.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1t ustawy PIT:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej , wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.

Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń.

Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Przychodem Wnioskodawcy będzie wartość pieniężna otrzymana z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej.

Koszty uzyskania tego przychodu będą określone na podstawie art. 22 ust. 1t ustawy PIT w wysokości wydatków Wnioskodawcy na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce Cywilnej jako spółce przekształcanej, powiększonych o uzyskaną przez Wnioskodawcę jako podatnika PIT nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału Spółce Cywilnej jako spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8 ustawy PIT, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce Cywilnej jako spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce Cywilnej.

Wnioskodawca podkreśla, że w Spółce Cywilnej przed dniem jej przekształcenia nie doszło do zmniejszenia udziału kapitałowego, a więc sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów pomieszczony w art. 22 ust. 1t zdanie drugie ustawy PIT nie znajdzie zastosowania.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wartości jego udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej będzie:

‒ wydatek na objęcie przez niego udziału w Spółce Cywilnej w zamian za wkład w postaci Przedsiębiorstwa w wysokości wartości Przedsiębiorstwa wynikającej z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę;

‒ powiększony o uzyskaną przez Wnioskodawcę jako podatnika PIT nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału Spółce Cywilnej jako spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8 ustawy PIT, oraz

‒ pomniejszony o wypłaty faktycznie dokonane z tytułu udziału w Spółce Cywilnej jako spółce przekształcanej i o przypadające na Wnioskodawcę wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce Cywilnej.

Uwzględniając jednak, że zmniejszenie wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej nastąpi w części, Wnioskodawca przyjmuje, że również przypisanie do tego przychodu kosztu uzyskania przychodu ustalonego w sposób wyżej opisany powyżej winno nastąpić w części proporcjonalnie przypadającej na obniżenie wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej w wartości tego udziału kapitałowego przed obniżeniem udziału kapitałowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

#### Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych – art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Pod pojęciem udziałów (akcji) należy również rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e (art. 5a pkt 29 ustawy).

Spółka, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e to:

‒ spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. c);

‒ spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (lit. d);

‒ spółka jawna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (lit. e).

Sposób ustalenia omawianego dochodu określa art. 24 ust. 5d ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c. W przypadku gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

#### Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych – art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Sposób ustalenia tego dochodu określa art. 24 ust. 5e ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

#### Przepisy właściwe dla Pani sytuacji

Jest Pani wspólnikiem spółki komandytowej, a więc spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy. W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmniejszenia Pani udziału kapitałowego w tej spółce. Zmniejszenie to – z uwagi na charakter prawny spółki komandytowej – nie nastąpi poprzez umorzenie udziałów (akcji) w spółce ani w drodze zmniejszenia ich wartości.

Wobec tego, wbrew Pani stanowisku, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, ale jej art. 24 ust. 5 pkt 1a.

W konsekwencji, Pani dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić według art. 24 ust. 5e, a nie – jak wskazała Pani w swoim stanowisku – według art. 24 ust. 5d ustawy. W szczególności nie można uznać za prawidłowe stwierdzenia, że należy zastosować art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy, ponieważ ten drugi przepis odwołuje się w swojej treści do ustalenia kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1t ustawy.

Regulacja zawarta w art. 24 ust. 5d (w tym wskazanie, że koszty ustala się m.in. w oparciu o art. 22 ust. 1t) określa, w jaki sposób ustalić dochód w sytuacji, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1.

A zatem to, czy przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy mają zastosowanie w danej sprawie zależy od tego, czy u podatnika zaistniała sytuacja umorzenia udziałów (akcji) lub zmniejszenia ich wartości. Nie ma natomiast podstaw do twierdzenia, że przepisy te mają zastosowanie, bo art. 22 ust. 1t do którego bezpośrednio odsyła art. 24 ust. 5d dotyczy udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (pasowałby więc do opisanej sytuacji powstania spółki komandytowej z przekształcenia spółki cywilnej).

Jednocześnie to, że przepis art. 24 ust. 5e nie zawiera bezpośredniego odesłania do art. 22 ust. 1t nie oznacza, że przepis art. 22 ust. 1t nie ma zastosowania w Pani sprawie (wyjaśniam to w dalszej części interpretacji).

### Pani przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej

Aby ustalić dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej powinna Pani w pierwszej kolejności uwzględnić przychód otrzymany z tytułu zmniejszenia tego udziału.

Pani przychodem będą:

‒ faktycznie uzyskane przez Panią ze spółki komandytowej albo

‒ pozostawione Pani do dyspozycji przez tę spółkę

środki pieniężne lub inne wartości majątkowe, które uzyska Pani tytułem zmniejszenia Pani udziału kapitałowego w tej spółce (art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy).

#### Koszty uzyskania Pani przychodu

Jak wynika z art. 24 ust. 5e ustawy, koszty uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego ustala się:

‒ zgodnie z art. 22 ust. 1f – przepis ten dotyczy udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo

‒ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w myśl którego:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stała się Pani wspólnikiem spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej.

Spółka cywilna formalnie (w ujęciu prawa cywilnego) jest umową zobowiązaniową pomiędzy wspólnikami, a nie odrębnym podmiotem. Niemniej jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy.

Wobec powyższego, uzyskanie przez Panią udziałów w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej nie ma charakteru objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w rozumieniu art. 22 ust. 1f ustawy. Do takiego rodzaju objęcia udziałów (akcji) w spółce stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Ustawodawca wskazał przy tym szczegółowo, jak należy ustalać koszty z art. 23 ust. 1 pkt 38, jeśli spółka powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną albo w wyniku kilku kolejnych przekształceń. I tak:

‒ zgodnie z art. 23 ust. 3f ustawy:

W przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

‒ zgodnie z art. 22 ust. 1t ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.

Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń.

Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

W Pani przypadku:

‒ spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki cywilnej – spółka cywilna była więc spółką przekształcaną;

‒ prawo do udziału w spółce cywilnej uzyskała Pani w wyniku wniesienia do tej spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa;

‒ w momencie przekształcenia wniosła Pani dodatkowy wkład pieniężny do spółki komandytowej – 1 000 zł.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej powinna więc Pani zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3f oraz art. 22 ust. 1t zdanie pierwsze ustawy. Tym samym, dla ustalenia tych kosztów powinna Pani uwzględnić:

1) wydatki na nabycie lub objęcie przez Panią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – czyli wydatki na objęcie przez Panią prawa do udziału w spółce cywilnej (spółce przekształcanej):

‒ powiększone o uzyskaną przez Panią nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce cywilnej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz

‒ pomniejszone o: wypłaty dokonane na Pani rzecz z tytułu udziału w spółce przekształcanej (spółce cywilnej) i o przypadające na Panią wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce (spółce cywilnej),

2) dodatkowy wkład pieniężny, który wniosła Pani do spółki komandytowej,

oraz proporcję zmniejszenia Pani udziału kapitałowego w spółce komandytowej do wartości tego udziału przez zmniejszeniem.

Przy czym Pani wydatkami na objęcie przez Panią prawa do udziału w spółce cywilnej (spółce przekształcanej) są wydatki poniesione przez Panią na nabycie lub wytworzenie składników majątku, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa, które wniosła Pani jako wkład do spółki cywilnej – w części, w jakiej nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z art. 23 ust. 3f ustawy.

Nie można tym samym uznać za prawidłowe Pani stanowiska, że wydatkiem poniesionym przez Panią na uzyskanie prawa udziału w spółce cywilnej jest wartość przedsiębiorstwa, które wniosła Pani jako wkład do spółki cywilnej, wynikająca z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę.

### Podsumowanie

We własnym stanowisku w sprawie:

‒ błędnie wskazała Pani, że przepisami właściwymi dla ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu zmniejszenia Pani udziału kapitałowego w spółce komandytowej są art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 25 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – właściwe w tym zakresie są przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1a oraz art. 24 ust. 5e ustawy;

‒ błędnie uznała Pani, że wydatkiem na uzyskanie przez Panią prawa do udziału w spółce cywilnej jest wartość przedmiotu wkładu do tej spółki (przedsiębiorstwa) ustalona przez rzeczoznawcę – podczas gdy wydatki te należy określić według zasady wskazanej w art. 23 ust. 3f.

W efekcie Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).