Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.117.2022.3.BR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-01
Teza: WIS USŁUGA - usługa dodatkowa oprowadzania w języku polskim świadczona w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe.
Słowa kluczowe: ekspozycja; muzeum; przewodnik; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 kwietnia 2022 r. (data wpływu 11 maja 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 28 kwietnia 2022 r.) oraz z dnia 19 lipca 2022 r. (data wpływu 25 lipca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – usługa dodatkowa oprowadzania w języku polskim świadczona w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe

**Opis usługi**: Muzeum świadczy usługi dodatkowe w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe, w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji z oprowadzaniem w języku polskim. Ekspozycje zawierają wystawę (…) oraz (…). Za ww. świadczenie Muzeum pobiera jedną opłatę określoną w cenniku. Usługa wstępu występuje w cenniku odrębnie, zatem jest możliwe skorzystanie z usługi wstępu bez usługi oprowadzania. Zwiedzanie obejmuje obie wystawy. (…)

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 91.02

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**Zastrzeżenie:** Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 maja 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 28 kwietnia 2022 r. o pełnomocnictwo oraz w dniu 25 lipca 2022 r. o określenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

W ramach działalności (…) prowadzi usługi, które zostały określone w cenniku:

1\. Odpłatny WSTĘP na ekspozycje stałe (z wyłączeniem usług wymienionych w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach):

\- Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY NORMALNY; cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY ULGOWY; cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilety wstępu na ekspozycje DLA ZORGANIZOWANYCH GRUP SZKOLNYCH; cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY (dwoje dorosłych oraz jedno dziecko w wieku do 18 lat pozostające pod ich opieką); cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY (dwoje dorosłych oraz do pięciorga dzieci w wieku do 18 lat pozostających pod ich opieką); cena brutto: (…); stawka VAT: 8%.

2\. Usługi dodatkowe świadczone w dniu odpłatnego wstępu/oferta dla grup oraz rodzin/poniżej wymienione ceny usług zawierają cenę jednego biletu wstępu dla osoby/rodziny:

\- Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY NORMALNY z oprowadzaniem w języku polskim; cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY ULGOWY z oprowadzaniem w języku polskim; cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilety wstępu na ekspozycje DLA ZORGANIZOWANYCH GRUP SZKOLNYCH z oprowadzaniem w języku polskim; cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku polskim (dwoje dorosłych oraz jedno dziecko w wieku do 18 lat pozostające pod ich opieką); cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku polskim (dwoje dorosłych oraz do pięciorga dzieci w wieku do 18 lat pozostających pod ich opieką); cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY NORMALNY z oprowadzaniem w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY ULGOWY z oprowadzaniem w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

\- Bilety wstępu na ekspozycje DLA ZORGANIZOWANYCH GRUP SZKOLNYCH z oprowadzaniem w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku obcym (dwoje dorosłych oraz jedno dziecko w wieku do 18 lat pozostające pod ich opieką); cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku obcym (dwoje dorosłych oraz do pięciorga dzieci w wieku do 18 lat pozostających pod ich opieką); cena brutto: -; stawka VAT: 8%.

3\. Usługi dodatkowe świadczone w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe (o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach) analogiczne do usług świadczonych w dni odpłatnego wstępu – usługi, w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji:

\- Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY NORMALNY z oprowadzaniem w języku polskim; cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY ULGOWY z oprowadzaniem w języku polskim; cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilety wstępu na ekspozycje DLA ZORGANIZOWANYCH GRUP SZKOLNYCH z oprowadzaniem w języku polskim; cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku polskim (dwoje dorosłych oraz jedno dziecko w wieku do 18 lat pozostające pod ich opieką); cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku polskim (dwoje dorosłych oraz do pięciorga dzieci w wieku do 18 lat pozostających pod ich opieką); cena brutto: (…); stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY NORMALNY z oprowadzaniem w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY ULGOWY z oprowadzaniem w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

\- Bilety wstępu na ekspozycje DLA ZORGANIZOWANYCH GRUP SZKOLNYCH z oprowadzaniem w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku obcym (dwoje dorosłych oraz jedno dziecko w wieku do 18 lat pozostające pod ich opieką); cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

\- Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku obcym (dwoje dorosłych oraz do pięciorga dzieci w wieku do 18 lat pozostających pod ich opieką); cena brutto: -; stawka VAT: 8%.

Wskazane wyżej ceny mają charakter przykładowy i mogą ulegać zmianom. Usługi wymienione w cenniku, do których nie została przypisana cena również stanowią przedmiot wniosku, usługi te będą świadczone odpłatnie w przyszłości.

Uzasadnienie

Zdaniem Muzeum, dla usług określonych w cenniku zostały zastosowane prawidłowe stawki podatku:

1\. Odpłatny wstęp na ekspozycję stałą:

Wstęp na ekspozycję (indywidualny, indywidualny ulgowy, grupowy, rodzinny) bez przewodnika – bilety normalne i ulgowe – stawka 8%.

Wstęp na ekspozycję z oprowadzaniem w języku polskim (indywidualny, indywidualny, ulgowy, grupowy, rodzinny) – bilety normalne i ulgowe – stawka 8%.

Wstęp na ekspozycję z oprowadzaniem w języku obcym (indywidualny, indywidualny ulgowy, grupowy, rodzinny) – bilety normalne i ulgowe – stawka 8%.

2\. Usługi dodatkowe świadczone w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe analogiczne do usług świadczonych w dni odpłatnego wstępu – usługi, w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji:

Wstęp na ekspozycję (indywidualny, indywidualny ulgowy, grupowy, rodzinny) bez przewodnika – bilety normalne i ulgowe – stawka 8%.

Wstęp na ekspozycję z oprowadzaniem w języku polskim (indywidualny, indywidualny, ulgowy, grupowy, rodzinny) – bilety normalne i ulgowe – stawka 8%.

Wstęp na ekspozycję z oprowadzaniem w języku obcym (indywidualny, indywidualny ulgowy, grupowy, rodzinny) – bilety normalne i ulgowe – stawka 8%.

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Muzeum działa w szczególności na podstawie:

(…)

(…)

Muzeum gromadzi zbiory i materiały dokumentacyjne z zakresu (…):

(…)

Muzeum rozpoczęło działalność w siedzibie (…). Obecnie są sprzedawane indywidualne, rodzinne i grupowe bilety wstępu, a w najbliższych dniach zostaną uruchomione usługi oprowadzania i warsztatów.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Na podstawie art. 43 ust. 17a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przepis ust. 18 przewiduje, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Na mocy art. 43 ust. 19 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego;

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych;

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

d) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

3) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

4) działalności agencji informacyjnych;

5) usług wydawniczych;

6) działalności agencji informacyjnych;

7) usług wydawniczych;

8) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

9) usług ochrony praw.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepis ust. 17a tego artykułu stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Ponadto, zgodnie z przepisem ust. 18 tego artykułu zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z powyższego wynika, że usługi Muzeum w zakresie kultury są co do zasady zwolnione od opodatkowania, chyba że usługa polega na przyznaniu wstępu do Muzeum. Na powyższej podstawie oraz w oparciu o poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2020 r.; poz. 66 w brzmieniu od dnia 1 lipca 2020 r.) przyjmuje się, że usługa wstępu do muzeum jest opodatkowana stawką 8% wraz z towarzyszącą jej usługą oprowadzania (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 września 2021 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.344.2021.2.ŻR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 31 lipca 2012 znak ITPP1/443-648/12/IK, z dnia 24 stycznia 2013 r. znak ILPP2/443-1107/12-2/JK, z dnia 2 października 2015 r. sygn. ILPP2/4512-1-530/15-/MN, z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. IPPP2/4512-1115/13-2/KOM). Co do zasady odpłatne usługi muzeów korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, zaś wyłączenie tego zwolnienia ma zastosowanie tylko do usług wstępu. W praktyce powoduje to, że jeśli Muzeum pobiera odpłatność za wstęp, to dodatkowe towarzyszące usługi są opodatkowane w sposób właściwy dla wstępu. Skoro pobierana jest opłata za wstęp, zaś skorzystanie (poza dniem wolnym od opłat) z usługi oprowadzania nie jest możliwe, zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku usługa wstępu. Powoduje to konieczność opodatkowania stawką 8% całej kwoty należnej z tytułu usługi wstępu i oprowadzania.

Usługi wstępu do Muzeum bez oprowadzania lub z oprowadzeniem (indywidualne lub grupowe/rodzinne) powinny być zatem opodatkowane stawką 8% (Por. interpretacja z dnia 16 kwietnia 2012 r. sygn. IBPP2/443-54/12/WN: „Biorąc zatem pod uwagę treść cytowanych przepisów oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na oprowadzaniu po Muzeum przez przewodnika w języku angielskim, nierozerwalnie związana ze wstępem do Muzeum, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, jako wymieniona w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”). Również w przypadku usług dodatkowych świadczonych w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe analogiczne do usług świadczonych w dni odpłatnego wstępu – usługi w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji również w ocenie Wnioskodawcy będą opodatkowane stawką 8%.

Wątpliwość Muzeum w powyższym zakresie wynika z faktu, że w niektórych interpretacjach przyjmowano, że jeśli wartość usługi oprowadzania jest rozliczana odrębnie (osobna od biletu pozycja w cenniku; zwiedzający nabywa odrębnie bilet i odrębnie – wedle uznania – usługę oprowadzania), taka usługa może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. IBPP3/443-306/14/EJ: „W opisanej sytuacji usługi oprowadzania grup oraz lekcje muzealne są usługami dodatkowymi, świadczonymi oprócz odpłatności głównej za wstęp dla zwiedzających (bilety wstępu – 8%). Oprowadzanie grup i lekcje muzealne są dodatkowo płatne, jest to odrębna odpłatność od usługi głównej (są to odrębne pozycje na fakturze). Należy zatem uznać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na oprowadzaniu grup zwiedzających po ekspozycji oraz prowadzeniu lekcji muzealnych przez pracowników merytorycznych muzeum podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, jeżeli dochód uzyskany z ich świadczenia w całości zostanie przeznaczony na kontynuację lub doskonalenie usług kulturalnych objętych zakresem cytowanego przepisu”).

Mając na względzie powyższe, do usług objętych wnioskiem należy zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu z dnia 19 lipca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku jest bilet wstępu na ekspozycję indywidualną normalny z oprowadzaniem w języku polskim (usługi dodatkowe świadczone w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe). Wnioskodawca wskazał, że jest to świadczenie kompleksowe poprzez zaznaczenie poz. 52 kwadratu nr 3 „towar/y i/lub usługi”. Ponadto w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał liczbę „2”, z kolei w poz. 54 „klasyfikacja według której maja zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 3 – „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)”.

Muzeum wnosi o wydanie WIS w odniesieniu do usługi „bilet wstępu na ekspozycję indywidualny normalny z oprowadzaniem w języku polskim (usługi dodatkowe świadczone w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe)”. Muzeum wskazuje, że w cenniku koszt takiej usługi wynosi obecnie (…) i są to usługi analogiczne do usług świadczonych w dni odpłatnego wstępu, w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji. Muzeum jest zdania, że taka usługa składa się z dwóch elementów, tj. wstępu do Muzeum oraz wykonywanej dodatkowo usługi oprowadzania w języku polskim. Za taką usługę Muzeum pobiera jedną opłatę określoną w cenniku. Usługa wstępu występuje w cenniku odrębnie, zatem jest możliwe skorzystanie z usługi wstępu bez usługi oprowadzania. Z tego powodu Muzeum wskazuje na przedmiot WIS jako „3. towar/y i/lub usługi” oraz prostuje liczbę usług, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Brak wyodrębnionej opłaty za wstęp w dni wolne od opłat nie wpływa jednak na podatkową kwalifikację usługi jako całości, obejmującej zarówno prawo wstępu, jak i towarzyszącą usługę oprowadzania, która powinna być opodatkowana stawką 8%, tak jak dla usługi wstępu.

Muzeum wnosi o wydanie WIS dla wystawy (…). Bilet wstępu uprawnia do zwiedzania obu wystaw, zatem nie jest możliwe wskazanie tylko jednej ekspozycji.

(…)

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W dniu 11 maja 2022 r. do tutejszego organu wpłynął przedmiotowy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w którym Wnioskodawca części D.1. „PRZEDMIOT WNIOSKU”, poz. 52 „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 2 „usługa”. Ponadto w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał liczbę „3”. W dniu 4 maja 2022 r. Wnioskodawca dokonał opłaty od wniosku w wysokości (…).

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 19 lipca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe poprzez zaznaczenie w poz. 52 kwadratu nr 3 „towar/y i/lub usługi”. Ponadto w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał liczbę „2”, z kolei w poz. 54 „klasyfikacja według której maja zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 3 – „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)”. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że usługa składa się z dwóch elementów, tj. wstępu do Muzeum oraz wykonywanej dodatkowo usługi oprowadzania w języku polskim.

Zatem powyższe wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dwie usługi razem składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy ustawy oraz mając na uwadze żądanie Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy faktycznie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, do którego mogą mieć zastosowanie te same zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje jedną usługę (dostawę towaru), to z ekonomicznego punktu widzenia nie należy takiej usługi (dostawy) sztucznie dzielić. Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem (usługą/dostawą towaru) o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń kompleksowych (złożonych), zatem w celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Muzeum świadczy usługi dodatkowe w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe, w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji z oprowadzaniem w języku polskim. Ekspozycje zawierają wystawę (…) oraz (…). Za ww. świadczenie Muzeum pobiera jedną opłatę określoną w cenniku. Usługa wstępu występuje w cenniku odrębnie, zatem jest możliwe skorzystanie z usługi wstępu bez usługi oprowadzania. Zwiedzanie obejmuje obie wystawy. (…).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu).

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, z usługą wstępu w wyżej wskazanym rozumieniu mamy do czynienia w przypadku wykupienia (opłacenia) biletu wstępu. Natomiast w analizowanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym wstępem do muzeum, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem usługę polegającą na zwiedzaniu ekspozycji z oprowadzaniem w języku polskim należy traktować jako usługę samodzielną. W rozpatrywanym przypadku nie można uznać, że usługa będąca przedmiotem wniosku jest elementem wstępu na ekspozycje i podlega takim samym zasadom opodatkowania jak wstęp. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem kompleksowym podlegającym opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Podsumowując, ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym wstępem do muzeum, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym usługę dodatkową oprowadzania w języku polskim świadczoną w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną samodzielną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja R obejmuje:

\- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

\- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

\- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

\- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

\- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 91 „USŁUGI BIBLIOTEK, ARCHIWÓW, MUZEÓW ORAZ POZOSTAŁE USŁUGI W ZAKRESIE KULTURY”, który obejmuje:

\- usługi bibliotek i archiwów,

\- usługi wszystkich rodzajów muzeów,

\- usługi ogrodów botanicznych i zoologicznych,

\- usługi związane z ochroną miejsc historycznych,

\- usługi rezerwatów przyrody,

\- usługi związane z utrzymywaniem i ochroną obiektów wystawienniczych, miejsc i cudów natury o znaczeniu historycznym, kulturalnym lub edukacyjnym (np. miejsca na liście światowego dziedzictwa UNESCO itp.).

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych ze sportem, rozrywką i rekreacją, tj. usług parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 93.

W dziale PKWiU 91 mieści się klasa 91.02 obejmuje „USŁUGI MUZEÓW”.

W dziale PKWiU 91 mieści się także pozycja 91.02.10.0 „Usługi muzeów”, która obejmuje:

\- usługi świadczone przez muzea w zakresie wystawiania zbiorów wszelkiego typu (artystycznych, naukowych i technicznych, historycznych),

\- usługi związane z zarządzaniem i konserwacją zbiorów muzealnych,

\- usługi w zakresie organizowania objazdowych wystaw zbiorów muzealnych.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy – usługa dodatkowa oprowadzania w języku polskim świadczona w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 91.02 „USŁUGI MUZEÓW”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Opisana we wniosku usługa dodatkowa oprowadzania w języku polskim świadczona w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe mieści się w klasie 91.02 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,

43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).