Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-514/15-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku otrzymanych w ramach aportu oraz momentu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku otrzymanych w ramach aportu.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; moment; przychód; spółki-wkład do spółki; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość początkowa; wkład; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku otrzymanych w ramach aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe**,
*   momentu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku otrzymanych w ramach aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymanych w ramach aportu składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku otrzymanych w ramach aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   momentu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku otrzymanych w ramach aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka z o.o. (dalej zwana: „Spółką”) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 139) – dalej zwanej również: „u.z.z.w.o.ś.”, świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś. Usługi na rzecz odbiorców są świadczone przez Spółkę na podstawie umów zawartych z tymi odbiorcami. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina (dalej zwana: „Gminą”). Gmina planuje wyposażyć Spółkę w majątek poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. W wyniku tej transakcji Gmina obejmie nowoutworzone udziały. Łączna wartość nominalna udziałów będzie równa wartości rynkowej netto wnoszonych aportem składników majątku (tzn. nieuwzględniającej ewentualnego obciążenia transakcji podatkiem od towarów i usług) lub nieznacznie od tej wartości niższa.

Gmina i Spółka zakładają, iż rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu dokonania dostawy towarów w ramach wnoszenia aportu do Spółki – w przypadku gdyby należny podatek od towarów i usług w ogóle wystąpił – nastąpi w ten sposób, że Gmina oprócz udziałów, które obejmie w wyniku transakcji otrzyma od Spółki kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanej w ramach wnoszenia wkładów dostawy towarów. Kwota ta zostanie określona w odrębnym porozumieniu, w którym ustalone zostaną również warunki przekazania tej kwoty Gminie.

Przedmiotem aportu będą należące do Gminy następujące składniki majątku:

*   STACJA UZDATNIANIA WODY (MIEJSCOWOŚĆ – B), na którą składać się będzie m.in.: nieruchomość gruntowa, budynek stacji uzdatniania wody (obiekt składa się z dwóch części: część przebudowana SUW, tj. po modernizacji, oraz część istniejącej wcześniej stacji uzdatniania); instalacja technologiczna; dwie studnie głębinowe; odmulnik dwukomorowy; osadnik koagulacyjny; zbiornik bezodpływowy; zbiornik czystej wody zagłębiony w ziemi; ogrodzenie terenu; drogi i place; oświetlenie terenu; kanalizacja deszczowa; kanalizacja ściekowa; studzienki wodomierzowe; pompy; agregat prądotwórczy. Stacja uzdatnia wody położona jest na działkach 19/1 i 20/5 w obrębie (…) oraz na działce 8171/2 w obrębie (…) (znajduje się tam obiekt – ujęcie wody). W 2010 r. zakończyły się prace polegające na przebudowie i modernizacji (ulepszeniu) składników majątku, na które składa się stacja uzdatniania wody w B. Wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 1448 z późn. zm.), stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego – stacji uzdatniania wody. Wartość rynkowa składników majątku składających się na Stację Uzdatniania Wody w B, z wyłączeniem gruntu, wynosi – według operatu rzeczoznawcy – 1.180.800 zł (wartość nie uwzględnia opodatkowania VAT).
*   STACJA UZDATNIANIA WODY (MIEJSCOWOŚĆ – K), na którą składać się będzie m.in.: nieruchomość gruntowa, budynek stacji uzdatniania wody, hydrofornia, dwa zbiorniki retencyjne o pojemności po 100m3 każdy, ogrodzenie terenu (siatka stalowa na słupkach metalowych), odstojnik wód popłucznych, zbiornik bezodpływowy, dwie studnie głębinowe, utwardzenie terenu (drogi i place – nawierzchnia betonowa), śmietnik, przyłącza sieci: energetyczne, wodociągowe. Stacja uzdatnia wody położona jest na działce 15/3 w obrębie (…). Wartość rynkowa składników majątku składających się na Stację Uzdatniania Wody w K, z wyłączeniem gruntu, wynosi – według operatu rzeczoznawcy – 194.700 zł (wartość nie uwzględnia opodatkowania VAT).
*   SIECI WODOCIĄGOWE (położone w kilku miejscowościach) o wartości rynkowej – według operatu rzeczoznawcy – 1.679.100 zł (wartość nie uwzględnia opodatkowania VAT).

W związku z planowaną transakcją podwyższenia kapitału zakładowego przygotowany został operat szacunkowy, zgodnie z którym wartość rynkowa ww. składników majątku, mających być przedmiotem wkładu wnoszonego przez Gminę do Spółki, wyniosła łącznie ponad 3.000.000,00 zł netto.

Większość ww. składników majątku została wybudowana w latach 70-tych XX wieku i stanowią własność Gminy, przy czym:

*   składniki majątku, na które składa się stacja uzdatniania wody w B (położona na działkach 19/1 i 20/5) oraz ujęcie wody położone na działce 8171/2, został nabyty na mocy decyzji komunalizacyjnej Urzędu Wojewódzkiego;
*   składniki majątku, na które składa się stacja uzdatniania wody w K (położna na działce 15/3), został nabyty na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody.

Przy nabyciu (wybudowaniu, wytworzeniu) ww. składników majątku nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Gminę z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji modernizacji, o której mowa powyżej (ewentualnie w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wynikająca z tych faktur, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy). Natomiast Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Gminę z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji modernizacji niektórych składników majątku składających się na stację uzdatniania wody w B (ewentualnie w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wynikająca z tych faktur, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy). Wszystkie składniki majątku, które będą stanowić przedmiot wkładu wnoszonego do Spółki, były dotychczas wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Gmina w zakresie świadczenia tych usług miała status podatnika podatku od towarów i usług (VAT), a czynności (usług) dostarczania wody podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Po wniesieniu przez Gminę ww. składników majątku w drodze aportu do Spółki Spółka będzie wykorzystywać je do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka przewiduje, że w przyszłości oprócz składników majątku, o których mowa powyżej, Gmina, jako wspólnik, może podjąć decyzję o kolejnym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i wniesieniu do niej aportu (tzn. wkładu niepieniężnego). Składnikiem majątku, który najpewniej zostanie wniesiony do Spółki w drodze aportu w ramach kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego, będą działki nr: 148/1 i 148/2 (…) objęte jedną księgą wieczystą, stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie X (w użytkowaniu Gminy), zabudowane hydrofornią.

MECHANIZM ROZLICZENIA TRANSAKCJI

Mechanizm rozliczenia transakcji między Gminą a Spółką będzie wyglądał, tak jak w następującym PRZYKŁADZIE:

*   Gmina wnosi aportem do Spółki składniki majątku o wartości netto 100.000 zł, przy czym aport budowli o wartości 80.000 zł będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a aport urządzenia o wartości netto 20.000 zł będzie opodatkowane VAT według stawki 23%:
*   w zamian za aport Gmina obejmie udziały o wartości nominalnej 100.000 zł;
*   Spółka przekaże do Gminy środki pieniężne stanowiące równowartość należnego podatku od towarów i usług, tj. kwotę 4.600 zł (20.000 zł x 23%).

W przypadku gdyby wartość nominalna udziałów była niższa od wartości rynkowej netto składników majątku wnoszonych aportem do Spółki, to wzajemne rozliczenia między Gminą a Spółką będą wyglądały, tak jak w następującym przykładzie:

*   Gmina wnosi aportem do Spółki składniki majątku o wartości netto 100.000 zł, przy czym aport budowli o wartości 80.000 zł będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a aport urządzenia o wartości netto 20.000 zł będzie opodatkowane VAT według stawki 23%;
*   w zamian za aport Gmina obejmie udziały o wartości nominalnej 60.000 zł;
*   nadwyżka wartości rynkowej netto składników majątku wnoszonych aportem ponad nominalną wartość nowych udziałów (agio) powiększy kapitał zapasowy (kapitał zapasowy zostanie zwiększony o wartość 40.000 zł);
*   Spółka przekaże do Gminy środki pieniężne stanowiące równowartość należnego podatku od towarów i usług, tj. kwotę 2.760 zł (\[20.000 zł x 23%\] x 0,6).

W piśmie z 20 stycznia 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał co następuje:

Co do wyjaśnień dotyczących wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Spółka wskazuje, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego. Transakcja podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce i wniesienia do niej wkładu niepieniężnego przez dotychczasowego wspólnika – Gminę (dalej zwanej: „Gminą”), planowana jest na marzec lub kwiecień 2016 r. Nie można jednak wykluczyć, że transakcja ostatecznie odbędzie się w późniejszym terminie.

Co do uzupełnienia opisu sprawy – w sytuacji, gdy w związku z transakcją wniesienia aportu powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług po stronie Gminy, a jednocześnie Gmina obejmie udziały w wysokości nieuwzględniającej tego podatku (tj. w wartości netto wnoszonego do Spółki majątku), to równowartość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie stanowić nadwyżki wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną udziałów przekazaną na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Spółka nie wyklucza, że w ramach transakcji podwyższenia kapitału zakładowego wystąpi nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną udziałów przekazaną na kapitał zapasowy Spółki (agio). Będzie to jednak związane z koniecznością dostosowania wartości podwyższanego kapitału do łącznej wartości udziałów możliwych do objęcia. Jeden udział nie może być niższy niż 1.000 zł, przy czym wszystkie udziały muszą być równe, a jednocześnie wartość wnoszonych wkładów nie zawsze jest równa wielokrotności kwoty 1.000 zł.

Przekazanie składników majątku w ramach transakcji podwyższenia kapitału (wniesienia aportu) do używania nastąpi w momencie realizacji umowy przenoszącej ich własność w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy otrzymane przez Spółkę w ramach transakcji wnoszenia aportu składniki majątku będą stanowiły dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 1448 z późn. zm.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych przez Spółkę w wyniku transakcji podwyższenie kapitału zakładowego (wniesienia aportu), od wartości początkowej składników majątku ustalonej na podstawie operatu szacunkowego (wyceny rzeczoznawcy) jako wartość rynkowa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
3.  Czy Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych przez Spółkę w wyniku transakcji podwyższenie kapitału zakładowego (wniesienia aportu), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka stanie się właścicielem składników majątku wnoszonych do niej aportem i wprowadzi je do ewidencji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 25 stycznia 2016 r. nr ILPB4/4510-1-514/15-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku ustalonej na podstawie operatu szacunkowego jako wartość rynkowa, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka stanie się właścicielem składników majątku wnoszonych do niej aportem i wprowadzi je do ewidencji. Spółka otrzymująca aport ma prawo amortyzować przedmiot aportu, o ile będzie on spełniał kryteria uznania go za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną. Jednakże odpisy amortyzacyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jedynie w wysokości, w jakiej w zamian za wkład wydane zostały udziały (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.). Regulacja ta dotyczy sytuacji, w której w zamian za aport spółka wydaje udziały o łącznej wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej aportu, a nadwyżkę wartości aportu ponad łączną wartość wydanych udziałów przeznacza na kapitał zapasowy (agio). W takim przypadku, w części w jakiej w zamian z wkład nie zostały wydane udziały, Spółka nie będzie mogła zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. środki trwałe wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, natomiast rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do środków trwałych stanowiących przedmiot aportu zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem art. 16g ust. 2-14 u.p.d.o.p., uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że ustalając wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy mieć na uwadze ich wartość rynkową. Stosowanie do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. do ustalania wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – nabytych w sposób inny niż nabycie odpłatne (w tym częściowo odpłatne) oraz wytworzenie we własnym zakresie – oznacza, iż wszystkie elementy składające się na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również sama wartość początkowa może zostać określona przez organ podatkowy, jeżeli odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli określona przez podatnika wartość znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to organ podatkowy może wezwać strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wartości znacznie odbiegających od wartości rynkowej, a w razie niedokonania przez podatnika zmiany wartości lub niewskazania odpowiednich przyczyn, organ podatkowy może określić wartość z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi bowiem na to, że tego rodzaju składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie – przez odpisy amortyzacyjne – zalicza się do kosztów sukcesywnie.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy: składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu tego wynika, że materialnoprawnym warunkiem zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie ewidencji i ujęcie w niej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, które winno nastąpić najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy podatkowej: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższa regulacja dotyczy sytuacji nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. składników majątku niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią). Jednocześnie wartość początkową stanowi ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych składników majątkowych, która jednak nie może być wyższa od ich wartości rynkowej. Zatem:

*   gdy w uchwale dotyczącej wniesienia aportu wartość środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej ustalono poniżej wartości rynkowej, wartością początkową będzie wartość wynikająca z tej uchwały,
*   gdy w uchwale dotyczącej wniesienia aportu wartość środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej ustalono powyżej wartości rynkowej, wartość początkową stanowić będzie jego/jej wartość rynkowa,
*   gdy w uchwale dotyczącej wniesienia aportu wartość środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej ustalono na poziomie wartości rynkowej, wartością początkową będzie wartość wynikająca z tej uchwały (tj. wartość rynkowa).

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14 (art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się: od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (dalej również: Spółka) jest gmina. Gmina planuje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Nastąpi to przez wniesienie wkładu niepieniężnego przez gminę do Spółki w postaci szczegółowo opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych. W zamian za otrzymany wkład niepieniężny Spółka wyda gminie udziały o określonej wartości nominalnej. Jednocześnie w przypadku gdy transakcja wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wartość wydanych udziałów odpowiadać będzie wartości netto przedmiotu aportu, a kwota stanowiąca równowartość podatku od towarów i usług zostanie przez Spółkę zapłacona na rzecz gminy. W tej kwestii Spółka wskazała także, że kwota stanowiąca równowartość podatku od towarów i usług, która zostanie przez Spółkę zapłacona, nie będzie stanowić nadwyżki wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną udziałów przekazaną na kapitał zapasowy Spółki (agio). Może również zaistnieć sytuacja, w której w ramach transakcji podwyższenia kapitału zakładowego wystąpi nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną udziałów przekazaną na kapitał zapasowy Spółki (agio). Ponadto – na podstawie operatu szacunkowego – ustalona została wartość rynkowa przedmiotu aportu. Jednocześnie Spółka wskazała, że składniki majątku otrzymane w ramach transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie przekazania ich do używania, tj. w momencie realizacji umowy przenoszącej ich własność w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Wobec powyższego należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Spółka jest zobowiązana do ustalenia wartości początkowej poszczególnych składników majątku stanowiących środki trwałe na poziomie wartości rynkowej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość ta będzie jednocześnie uprawniała do dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Należy jednak wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zatem Spółka dokonując odpisów amortyzacyjnych będzie uprawniona do zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych tylko od tej ich wartości, która została przekazana na podwyższenie jej kapitału zakładowego oraz w części zapłaconej przez Spółkę na rzecz gminy kwoty stanowiącej równowartość podatku od towarów i usług (wydatek ten stanowi bowiem koszt poniesiony). Natomiast odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej, która to wartość (jako nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną wydanych udziałów) została przekazana przez Spółkę na kapitał zapasowy, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Organ wskazuje, że Spółka ma prawo amortyzować dla celów podatkowych wyłącznie te środki trwałe, do których przysługuje jej prawo własności. Przepisy prawa cywilnego zastrzegają dla przeniesienia własności opisanych w stanie faktycznym składników majątkowych, które stanowią aport wnoszony do Spółki, szczególną formę, tj. aktu notarialnego. Zatem Spółka stanie się właścicielem przedmiotu aportu w dacie aktu notarialnego dotyczącego uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki w sprawie powiększenia jej kapitału zakładowego. W tej dacie należy też wprowadzić (co Spółka uczyni) poszczególne środki trwałe do stosownej ewidencji. Tym samym Spółka będzie miała prawo rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego począwszy od następnego miesiąca po miesiącu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji.

Końcowo Organ zauważa, że przedmiotem aportu mają być m.in. nieruchomości gruntowe, które – zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – amortyzacji nie podlegają.

Reasumując – Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości gruntowych) ustalonej na podstawie operatu szacunkowego jako wartość rynkowa, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka stanie się właścicielem składników majątku wnoszonych do niej aportem i wprowadzi je do ewidencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.