Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-556/13-5/15/S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-12
Teza: W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w całości kwoty 37.397.322 PLN do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty osierocone; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 19 lutego 2015r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. VIII SA/Wa 244/14 z dnia 17 grudnia 2014 roku (data wpływu 6 marca 2015r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. \[dalej jako „Spółka” lub ‚„Wnioskodawca”\] jest liderem obszaru wytwarzania w Grupie Kapitałowej A. Jednocześnie jest największym zawodowym wytwórcą energii elektrycznej na węgiel kamienny w Polsce. W dniu 25 maja 2012 r. Spółka zmieniła nazwę z B. S.A. na A. S.A. Spółka jest wytwórcą w rozumieniu art. 2 ust. 7 ustawy z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 130, poz. 905, dalej „Ustawa KDT”), tj. przedsiębiorstwem energetycznym wykonującym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, będącej stroną umowy długoterminowej. Spółce, jako wytwórcy, który przedterminowo rozwiązał umowy długoterminowe sprzedaży mocy i energii elektrycznej, stosownie do art. 6 tej ustawy przysługiwało prawo do rekompensat (środki na pokrycie kosztów osieroconych).

Ustawa KDT reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym zasady: (i) przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych, (ii) finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych, (iii) wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, (iv) obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych, (v) funkcjonowania tzw. C. rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Zgodnie z art. 3-6 Ustawy KDT, istnieje możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie umów długoterminowych oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, iż będą oni osiągali przychody na rynku konkurencyjnym, a nie według korzystnych taryf wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać tzw. koszty osierocone.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 Ustawy KDT kosztami osieroconymi są wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - C. S.A. (dalej „C.”). Rolą C. jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. C. wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze korekty dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, C. wypłaca wytwórcy należną kwotę. W razie wartości ujemnej, wytwórca jest zobowiązany do zwrotu nadwyżki. Zgodnie z art. 35 ust. 5 Ustawy KDT wytwórca dokonuje zwrotu środków w wysokości określonej w decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Mając powyższe na względzie, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją wydaną w dniu 31 lipca 2012 r, (nr DPK-721-8(17)/2012/AD) ustalił Spółce wysokość korekty rocznej kosztów osieroconych za 2011r. wynoszącej 37.397.322,00 PLN (słownie trzydzieści siedem milionów trzysta dziewięćdziesiąt siedem tysięcy trzysta dwadzieścia dwa złote).

Spółka dokonała zwrotu całości powyższej kwoty w dniu 28 września 2012 r. Zwrot korekty rocznej kosztów osieroconych w kwocie 25.146.587 PLN został przez Spółkę ujęty bilansowo na koncie kosztów (tj. w kwocie stanowiącej wysokość rozpoznanych przychodów za lata 2008-20l1, która w rachunku zysków i strat została ujęta jako pomniejszająca przychody Spółki). Pozostała kwota (tj. 12.250.735 PLN) nie została w księgach rachunkowych ujęta na koncie kosztowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w całości kwoty 37.397.322 PLN do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, na podstawie art. 42 ust. 4 Ustawy KDT Spółka jest uprawniona do zaliczenia całości kwoty korekty rocznej kosztów osieroconych za 2011 r. (tj. 37.397.322 PLN) do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 r., tj. roku, w którym Spółka dokonała zwrotu korekty rocznej kosztów osieroconych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącone w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W świetle natomiast art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do kosztów osieroconych ustawodawca wprowadził jednak szczególne przepisy dotyczące podatkowego ujęcia zwrotu środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych, które zostały przedstawione w art. 42 ust. 4 Ustawy KDT. Zgodnie z tym przepisem zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz C. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, zdaniem Spółki, ustalenie prawidłowej relacji przepisów Ustawy KDT w stosunku do Ustawy CIT.

W ocenie Spółki art. 42 ust. 4 Ustawy KDT należy rozpatrywać w charakterze samodzielnej regulacji prawnej dotyczącej ujęcia szczególnej pozycji kosztowej jaką jest zwrot środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych, w stosunku do której nie należy stosować reguł dotyczących ujęcia pośredniego kosztu uzyskania przychodu, określonych w art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT. W konsekwencji przepisy Ustawy KDT mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych. Powyższe wynika z wykładni językowej art. 42 ust. 4 Ustawy KDT, który stanowi, iż tylko dokonany” zwrot środków na rzecz C. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji zwrot jeszcze niedokonany nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2011. (sygn. II FSK 804/l0) dokonał wykładni pojęcia „dokonany”, wskazując: „,Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN” 2008, tom 1, s. 644,) „dokonany” to w użyciu przyimkowym „oznaczający czynność skończoną”. Ażeby zatem zwrot środków przez wytwórców mógł być uznany za „dokonany”, musi być „czynnością skończoną”. Taką czynnością niewątpliwie jest faktyczna zapłata przez wytwórcę zwracanych środków wraz z odsetkami, natomiast trudno przypisać przymiot „czynności skończonej” otrzymaniu przez wytwórcę dowodu księgowego stanowiącego podstawę wypłaty nawet w postaci decyzji organu regulacyjnego, a także ujęciu przez niego tego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych.” Z tego też względu tylko i wyłącznie faktycznie dokonana wypłata może, z uwagi na regulacje art. 42 ust. 4 Ustawy KDT stanowić koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy podkreślić, że regulacja art. 15 ust. 4e w zw. z ust. 4d Ustawy CIT nie będzie mogła znaleźć zastosowania w omawianej sytuacji, bowiem dla potrzeb bilansowych, zwrot środków na rzecz C., jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, jest jedynie w części ujmowany w księgach jako koszt.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać na obowiązującą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozłącznego traktowania art. 42 ust. 4 Ustawy KDT oraz art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT. Jak wskazał NSA w przytoczonym wyroku z 13 października 2011 r. (sygn. II FSK 804/l0) „ze względu na szczególne, specyficzne unormowanie tego zagadnienia w ustawie o KDT, w sprawie nie mogą mieć zastosowania ogólne reguły określające dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p., a więc także określone w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Powołanie się zatem na te ostatnie przepisy zarówno przez organ interpretacyjny, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowi błąd subsumpcji, polegający na zastosowaniu do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego niewłaściwych przepisów prawa materialnego. (…)uznanie faktycznej zapłaty zwracanych środków wraz z odsetkami za dokonanie zwrotu tych środków w rozumieniu art. 42 ust. 4 ustawy o KDT, co stanowi podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu w dacie dokonania zapiały.”

Do podobnych wniosków doszedł również NSA w wyrokach z 13 października 2011 r. (sygn. II FSK 1773/l1 oraz 11 FSK 1774/11), w których wskazano: „Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów”, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu,), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 15 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.”

Na podstawie przytoczonych powyżej rozstrzygnięć NSA zostały wydane interpretacje indywidualne wskazujące na prawidłowość ujmowania zwrotu kosztów osieroconych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z wyrokiem NSA z 13 października 2011 r. (sygn. 11 FSK 804/10) została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2012 r., (sygn. IBPBI/2/423-1447/11/MO), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż „dokonywany przez Spółkę na rzecz C. Rozliczeń zwrot środków stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia danego wydatku w ujęciu kasowym”. Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż W powyższej sprawie w stanie faktycznym wskazano, iż zwrot kosztów osieroconych nie będzie nigdy przez wnioskodawcę ujmowany jako koszt w księgach, bowiem będzie on rozliczany jako pomniejszenie przychodów rachunkowych. Należy zatem uznać, iż powyższe rozstrzygnięcie zapadło w bardzo zbliżonym do przedmiotowego stanie faktycznym.

Dodatkowo, również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie rozstrzygnięć NSA z 13 października 2011 r. (sygn. II FSK 1773/11 oraz II FSK 1774/11) zostały wydane dwie interpretacje indywidualne z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1448/11/MO oraz IBPBI/2/423-1449/11/MO), gdzie organ potwierdził stanowisko podatnika, iż „zwrot jako koszt pośredni będzie potrącalny w dacie ujęcia tego zwrotu w księgach rachunkowych na podstawie wyciągu bankowego. Ponieważ wyciąg bankowy dokumentujący dokonanie zwrotu środków (zapłatę raty/części środków) jest ujęty w księgach na dzień dokonania zapłaty raty/części środków czyli dokonania tego zwrotu, w konsekwencji koszt ten będzie potrącamy w dacie zapłaty.”

Podsumowując, w ocenie Spółki przepis art. 42 ust. 4 Ustawy KDT należy rozpatrywać w charakterze samodzielnej regulacji prawnej dotyczącej ujęcia szczególnej pozycji kosztowej jaką jest zwrot środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych, w stosunku do której nie należy stosować reguł dotyczących ujęcia pośredniego kosztu uzyskania przychodu, określonych w art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT. W analizowanym przypadku dniem ujęcia zwrotu środków w kosztach podatkowych będzie zatem dzień wydatkowania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 21 października 2013r. nr IPPB3/423-556/13-2/KK (data doręczenia 25 października 2013r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 130, poz. 905, dalej „Ustawa KDT”), zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz C. Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, iż zwrot korekty rocznej kosztów osieroconych w kwocie 25.146.587 PLN został przez Spółkę ujęty bilansowo na koncie kosztów (tj. w kwocie stanowiącej wysokość rozpoznanych przychodów za lata 2008-20l1, która w rachunku zysków i strat została ujęta jako pomniejszająca przychody Spółki). Pozostała kwota (tj. 12.250.735 PLN) nie została w księgach rachunkowych ujęta na koncie kosztowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy, należy stwierdzić, iż kwota korekty rocznej kosztów osieroconych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie uznania jej za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w całości kwoty korekty rocznej kosztów osieroconych za 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów roku 2012. Kosztem uzyskania przychodów może być, w myśl art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e, jedynie ta część zwrotu korekty rocznej kosztów osieroconych, która została ujęta bilansowo na koncie kosztów czyli kwota 25.146.587 PLN.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia2014r. sygn. akt VIII SA/Wa 244/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 4 ustawy o KDT w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielił tym samym poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA na tle wykładni ww. przepisów (zob. wyroki NSA z 13 października 2011 r. powołane przez skarżącą w sprawach o sygn. akt II FSK 804/10, II FSK 1773/11 oraz II FSK 1774/11; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 1 jaki i tytułu ustawy o KDT, reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Celem ustawy było stworzenie podstaw prawnych do rozwiązania umów długoterminowych na mocy dobrowolnych porozumień stron, wypłacania wytwórcom środków finansowych na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, powstających po rozwiązaniu tych umów oraz pozyskiwania tych środków. Ustawa reguluje wiele kwestii, w tym kwestie podatkowe związane z ww. zasadami. W świetle art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, kosztami osieroconymi są wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Z art. 42 ust. 4 ustawy o KDT wynika zaś, że zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz C. Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że część przepisów ustawy o KDT ma charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje to, w jakim zakresie art. 42 ust. 4 ustawy o KDT wyłącza stosowanie art. 15 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej, norma prawna zawarta w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT nie tylko uznaje zwrot środków dokonanych przez wytwórców na rzecz C. jako koszt uzyskania przychodów, ale również stanowi samodzielną regulację prawną decydującą o momencie zaliczenia zwrotu środków na pokrycie kosztów osieroconych do kosztów podatkowych. W ocenie Ministra Finansów, zakres regulacji objętej art. 42 ust. 4 jest węższy, gdyż obejmuje tylko kwestię uznania dokonanego zwrotu za koszt uzyskania przychodów, natomiast data poniesienia tego kosztu regulowana jest w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Sądu, rację należy zatem przyznać skarżącej. Punktem wyjścia przy interpretacji spornego przepisu powinna być wykładnia językowa. Z jego treści wynika, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz C. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie przepisów art. 15 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.

Zarzuty skargi Sądu uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli dotyczące naruszenia art. 42 ust. 4 ustawy o KDT w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Za chybione Sąd uznał zaś pozostałe zarzuty skargi, gdyż Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko w sposób zrozumiały, na tle przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, aczkolwiek błędny w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego. Jednak uchybienie to w realiach niniejszej sprawy nie oznacza, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 13 października 2011 r., II FSK 1773/11; CBOSA).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt VIII SA/Wa 244/14, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.