Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.656.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-03
Teza: 1. Czy wynagrodzenie za przejęcie długu w części nominalnej będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. 2. W jaki sposób powinny zostać skalkulowane podatkowe różnice kursowe w związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności.
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa-Różnice kursowe od kredytów (pożyczek)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ustalenia:

1\. Czy wynagrodzenie za przejęcie długu w części nominalnej będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1);

2\. W jaki sposób powinny zostać skalkulowane podatkowe różnice kursowe w związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka Akcyjna (dalej „S.A.”) jest spółką dominującą w Grupie XYZ działającej w branży energetycznej, w której funkcjonuje również Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy.

Wniosek dotyczy rozważanej transakcji przejęcia długu z tytułu emisji obligacji („Transakcja”), jaka ma być dokonana pomiędzy Wnioskodawcą i S.A.

W 2019 r. miało miejsce połączenie Wnioskodawcy (jako spółką przejmującą) z inną spółką zależną S.A., tj. spółką XYZ AB (spółka przejmowana; dalej jako: „XYZ AB”) z siedzibą w Szwecji, szwedzkim rezydentem podatkowym.

XYZ AB prowadziło działalność polegającą na udzielaniu pożyczek wewnątrzgrupowych i emisji obligacji zewnętrznych (tzw. NSV czyli obligacje imienne, dalej jako: „Obligacje NSV”). W przeszłości, XYZ AB:

\- dokonała emisji Obligacji NSV (w walucie EUR), które zostały objęte przez podmioty niepowiązane z XYZ AB głównie mające siedzibę w Niemczech;

\- udzieliła w grudniu 2014 r. na rzecz S.A. oprocentowanej pożyczki w wysokości 166.572.000 EUR.

XYZ AB prowadziło swoje księgi w Szwecji w walucie EUR (waluta funkcjonalna).

Połączenie Wnioskodawcy z XYZ AB nastąpiło w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 i nast. KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku XYZ AB, jako spółki przejmowanej, na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą (transgraniczne łączenie się przez przejęcie). Z dniem połączenia (tj. wpisu połączenia do KRS) Wnioskodawca wstąpił zatem we wszystkie prawa i obowiązki XYZ AB (tzw. sukcesja uniwersalna). Tym samym na Wnioskodawcę przeszły wszelkie wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki dla S.A. oraz zobowiązania z tytułu emisji Obligacji NSV.

Obecnie rozważane jest przejęcie przez S.A. długu Wnioskodawcy z tytułu emisji Obligacji NSV wobec wierzycieli (obligatariuszy). Zobowiązanie wobec obligatariuszy nie będzie na moment Transakcji wymagalne. Zobowiązanie to będzie odpowiadać części nominalnej długu oraz ewentualnie wartości odsetek naliczonych w bieżącym okresie, których termin na dzień Transakcji nie zapadł. Odsetki związane z Obligacjami NSV są regulowane na bieżąco przez Wnioskodawcę, zgodnie z warunkami obligacji, w okresie wymagalności (co 12 miesięcy), może jednak zdarzyć się tak, że za okres w którym dojdzie do przejęcia długu odsetki naliczone jako niewymagalne, nie zostaną uregulowane do obligatariuszy przed dniem Transakcji, z uwagi na to, że data Transakcji może nie pokrywać się z corocznym terminem spłaty odsetek.

Do Obligacji NSV stosuje się prawo niemieckie, wstąpienie w prawa i obowiązki emitenta przez S.A. miałoby nastąpić w oparciu o umowę zawartą zgodnie z przepisami tego prawa (tj. umowę nieznaną polskiemu Kodeksowi cywilnemu). Umowa zawarta zostanie pomiędzy S.A. (która jest obecnie gwarantem Obligacji NSV) a Wnioskodawcą (emitentem), a jej celem i skutkiem będzie efektywne przejęcie długu Wnioskodawcy wobec obligatariuszy (dalej: „Przejęcie długu”).

Czynność Przejęcia długu będzie odpłatna, co oznacza że Spółki określą wynagrodzenie należne S.A., które będzie równe wartości przejmowanych zobowiązań z tytułu emisji Obligacji NSV istniejących na moment Transakcji, tj. wartości nominalnej Obligacji NSV oraz naliczonym do dnia Transakcji odsetkom i zostanie określone w walucie EUR. Wynagrodzenie S.A. oprócz należności głównej długu i odsetek nie będzie zawierało jakiejkolwiek nadwyżki ponad ww. wartości.

W związku z Przejęciem długu, zgodnie z warunkami emisji NSV S.A. będzie zobowiązana do spłaty, w dniu jej zapadalności, kwoty głównej długu wynikającego z emisji obligacji, naliczonych lecz niespłaconych przez Wnioskodawcę odsetek, jak również do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu.

W ramach planowanej Transakcji, poza odpłatnym Przejęciem długu przez S.A. od Wnioskodawcy, mogą zostać dokonane również następujące główne czynności realizowane na gruncie prawa polskiego pomiędzy S.A. i Wnioskodawcą:

\- zmiana warunków umowy pożyczki udzielonej S.A. poprzez skrócenie okresu jej trwania,

\- potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółek.

W ramach potrącenia rozliczone zostaną także ewentualne odsetki od pożyczki naliczone za bieżący okres, lecz nieuregulowane jeszcze przez S.A.

Możliwe jest, że w momencie potrącenia wierzytelność Wnioskodawcy o spłatę pożyczki będzie niższa niż wierzytelność S.A. o zapłatę wynagrodzenia za zastąpienie emitenta obligacji. W takim przypadku, po dokonaniu potrącenia obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, dokonane zostanie rozliczenie pieniężne pomiędzy S.A i Wnioskodawcą w ten sposób, że ze strony Wnioskodawcy nastąpi dopłata.

Zarówno S.A., jak i Wnioskodawca są oraz będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

S.A. i Wnioskodawca są polskimi rezydentami podatkowymi. S.A. jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej, do której nie należy Wnioskodawca.

**Pytania:**

1\. Czy wynagrodzenie za Przejęcie długu w części nominalnej będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

W przypadku odpowiedzi negatywnej w stosunku do stanowiska Wnioskodawcy na pytanie 1, zasadne jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie 2, w przypadku akceptacji stanowiska Wnioskodawcy, pytanie to powinno zostać pominięte.

2\. Do jakiego źródła przychodów powinny być alokowane przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłaconego na rzecz S.A.?

3\. W jaki sposób powinny zostać skalkulowane podatkowe różnice kursowe w związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności (mając na uwadze, że pierwotnie pożyczka była udzielona przez spółkę przejętą przez Wnioskodawcę, tj. XYZ AB - spółkę szwedzką)?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1. Wynagrodzenie na rzecz S.A. w części odpowiadającej wartości nominalnej długu obligacyjnego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów.

Ad 3. Jeżeli Wnioskodawca jako następca prawny S.A. będzie uprawniony do rozpoznania różnic kursowych w związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności, to wartość różnic kursowych powinna zostać ustalona jako różnica pomiędzy wartością w złotych polskich wynagrodzenia odpowiadającego kwocie głównej pożyczki/długu obligacyjnego, przeliczonej według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty, a wartością w złotych polskich pożyczki/długu obligacyjnego w części nominalnej, przeliczonego według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia Wnioskodawcy z S.A.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1_

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie ponoszone na rzecz S.A. w części odpowiadającej wartości nominalnej długu obligacyjnego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów. Wnioskodawca uważa, że wydatek w tej części będzie bowiem stanowił dla niego spłatę jego własnego zobowiązania wynikającego z emisji Obligacji NSV. Bez znaczenia dla tej kwestii jest fakt, że rozliczenie w tym zakresie będzie dokonywane z S.A. jako przejemcą długu, a nie obligatariuszami.

Ustawa o CIT, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje w art. 15 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wy mienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

\- konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz

\- poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

\- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

\- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa ponadto, iż:

\- dla potrzeb określenia skutków podatkowych związanych z emisją obligacji należy stosować przepisy ustawy o CIT w części dotyczącej pożyczek;

\- przepisy ustawy o CIT w części dotyczącej pożyczek należy stosować również w odniesieniu do transakcji polegających na Przejęciu długu.

Ustawa o CIT nie zawiera regulacji dotyczących rozpoznawania przychodów czy kosztów z tytułu wykupu obligacji. Niewątpliwie jednak emisja obligacji jest sposobem na pozyskanie finansowania przez emitenta. Obligacje jako dłużne papiery wartościowe są zbliżone do umowy pożyczki, ponieważ emitent pełni rolę „pożyczkobiorcy”, a obligatariusz działa w charakterze „pożyczkodawcy”. Tym, co odróżnia obligacje od reszty źródeł finansowania jest w szczególności jego forma papieru wartościowego, gdzie warunki ustalane są przez emitenta.

Rozumiejąc ekonomiczną treść transakcji polegającej na emisji obligacji, trzeba zatem w ocenie Wnioskodawcy uznać, iż dla potrzeb określenia skutków podatkowych związanych z emisją obligacji należy stosować przepisy ustawy o CIT w części dotyczącej pożyczek.

Jak zaś wskazał dyrektor KIS w interpretacji z 27 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.64. 2020.1.MMU): „skoro przychodu pożyczkodawcy nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej, a jedynie faktycznie otrzymane od pożyczkobiorcy odsetki, to analogicznie w przypadku wykupu obligacji, za przychód obligatariusza należy uznać jedynie odsetki wypłacone przez emitenta, nie zaś kwotę nominalną wykupionych obligacji. Wspomniana neutralność pożyczek, jak również innych transakcji niemających cech definitywnego przysporzenia (w zakresie kwoty głównej) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, powoduje, iż dla obligatariusza kwota wykupu uzyskana od emitenta (do wysokości kwoty nominalnej obligacji) nie stanowi przychodu na gruncie ustawy o CIT”. Analogicznie, po stronie dłużnika (emitenta) jako koszt uzyskania przychodów rozpoznane mogą zostać wyłącznie uregulowane (skapitalizowane) odsetki, a nie kwota główna zwracana obligatariuszowi.

Ponadto, należy podkreślić, że Przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu. Jak trafnie podsumował NSA w wyroku z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2666/15, „istotne jest przy przejęciu długu to, że zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Zatem, sukcesywne przejęcie długu charakteryzuje się tym, że 1) przejemca długu nabywa dług jako własną powinność, 2) zwalnia z długu dotychczasowego dłużnika, 3) przejmowane zobowiązanie zachowuje tożsamość”.

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie powyższe ma istotne znaczenie dla określenia konsekwencji planowanej Transakcji z perspektywy Wnioskodawcy. Skoro bowiem należy przyjąć, że w ramach Transakcji de facto Wnioskodawca dokonuje uregulowania kwoty głównej zobowiązania obligacyjnego, to zastosowanie w tych okolicznościach znajdzie regulacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). Zatem w ramach rozważanej Transakcji Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać wydatków na spłatę kwoty głównej zobowiązania obligacyjnego wierzycielom jako kosztów uzyskania przychodów.

Należy dodatkowo wskazać, że w przepisach ustawy o CIT zawarto regulacje, które dotyczą sytuacji prawnopodatkowej obu stron transakcji pożyczki, a przy tym zapewniają, że to co z jednej strony nie jest przychodem pożyczkodawcy (czyli wartość odpowiadająca kwocie czasowo udostępnionej innemu podmiotowi) nie jest też kosztem uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy. Wnioski płynące z tych regulacji należy natomiast odpowiednio odnieść do wierzytelności wynikających z obligacji, czy też - jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - do transakcji polegających na Przejęciu długu.

Skoro S.A. przejmie dług obligacyjny, a jak już wykazano powyższej w uzasadnieniu Zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania” - w związku z czym S.A. nie powinna rozpoznać przychodu podatkowego w odniesieniu do wynagrodzenia odpowiadającego części nominalnej zobowiązania, to analogicznie Wnioskodawca nie powinien być uprawniony do rozpoznania tego wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że samo otrzymanie środków przez XYZ AB, którego następcą prawnym jest Wnioskodawca, w wartości nominalnej nie generowało powstania przychodu podatkowego. Środki te nie stanowiły trwałego przysporzenia dla emitenta Obligacji NSV i tym samym ich zwrot - nawet w sytuacji gdy nie jest dokonywany bezpośrednio do obligatariuszy, lecz za pośrednictwem S.A. jako przejemcy długu - nie powinien być traktowany jako wydatek stanowiący dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, Wnioskodawca w związku z mającą zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym regulacją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT nie będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wynagrodzenia należnego S.A. w związku z Transakcją w części odpowiadającej wartości nominalnej długu obligacyjnego. Uprawnienie takie powstanie wyłącznie, jeżeli wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wynagrodzenia należnego w związku z Transakcją nie należy uznać w części odpowiadającej kwocie głównej długu jako spłaty kwoty nominalnej pożyczki.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3_

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, wzajemne wierzytelności Wnioskodawcy będą określone w walucie EUR. Z perspektywy Wnioskodawcy, w ramach kompensaty dojdzie zarówno do zwrotu pożyczki udzielonej S.A., jak też do spłaty przez Wnioskodawcę długu, co w swej istocie odpowiadać będzie wykupieniu Obligacji NSV.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się w związku z tym do tego, czy jako następca prawny XYZ AB będzie uprawniony do rozpoznania różnic kursowych związanych z rozliczeniem Obligacji NSV, a jeżeli tak to w jaki sposób ustalić wartość tych różnic kursowych, skoro samo udzielenie pożyczki i zaciągnięcie długu (emisja Obligacji NSV) w EUR realizowana była przez XYZ AB, dla której walutą funkcjonalną było EUR, a walutą w której dokonywała rozliczeń podatkowych w Szwecji SEK. (Korona Szwedzka).

Na wstępie wskazać należy, że w związku z transgranicznym połączeniem Wnioskodawcy z XYZ AB, w ocenie Wnioskodawcy, doszło do sukcesji praw i obowiązków podatkowych stosownie do regulacji art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w polskich przepisach zasada sukcesji generalnej powinna bowiem znaleźć zastosowanie także w przypadku, w którym w wyniku połączenia transgranicznego polska spółka przejmuje spółkę z innego kraju członkowskiego UE.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

\- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

\- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

\- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

\- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy czym, zgodnie z przyjętą praktyką, zasady wyrażone w ww. przepisach stosuje się nie tylko w przypadku kredytów i pożyczek, ale także w przypadku finansowania w postaci obligacji. Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT pozwalają zatem zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania pożyczki (obligacji). Różnice kursowe dotyczą w takich przypadkach kwoty głównej pożyczki (wartości nominalnej obligacji), a nie odsetek.

W przypadku pożyczek (w tym w formie obligacji) różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą więc powstać w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

a) udzielenie/otrzymanie pożyczki (obligacji) musi nastąpić w walucie obcej,

b) zwrot/spłata pożyczki (obligacji) również musi nastąpić w walucie obcej,

c) pomiędzy zdarzeniami wskazanymi w pkt a) i b) powyżej, powstaną różnice wynikające ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem udzielenia/zaciągnięcia finansowania (pożyczki/emisji obligacji), a dniem jego spłaty (spłaty pożyczki/wykupu obligacji).

Ponadto z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT _expressis verbis_ wynika, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o CIT dotyczące różnic kursowych obligacji w momencie emisji, jak i wykupu muszą mieć charakter walutowy. Co do zasady, dla ustalenia wartości różnic kursowych ustalić należy różnicę między wartością obligacji w walucie obcej pomiędzy dniem emisji obligacji (pozyskania finansowania przez emitenta) a dniem ich wykupu przez emitenta (spłaty pożyczki). Jak zaś wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych stosuje się kursy faktycznie zastosowane, a w przypadku gdy ich ustalenie nie jest możliwe - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień.

Dla poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. XYZ AB, czyli spółki z siedzibą w Szwecji, pożyczka była udzielona w walucie obcej, również obligacje były wyemitowane w walucie obcej. Z kolei planowana kompensata wierzytelności będzie odpowiadać w ocenie Wnioskodawcy z jego perspektywy zwrotowi pożyczki oraz wykupowi obligacji w walucie obcej. Tym samym uprawnione jest twierdzenie, iż Wnioskodawca (jako spółka która przejęła w wyniku połączenia transgranicznego XYZ AB) będzie uprawniony do rozpoznania różnic kursowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość różnic kursowych powinna w takim przypadku zostać ustalona jako różnica pomiędzy wartością w złotych polskich wynagrodzenia odpowiadającego kwocie głównej zobowiązania, przeliczonej według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty, a wartością w złotych polskich długu w części nominalnej, przeliczonego według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia Wnioskodawcy z XYZ AB.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia w tym wyliczeniu historycznej wartości średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki/emisji obligacji.

Za takim podejściem przemawia to, iż na gruncie zasady kontynuacji wyceny składników majątkowych jako wartość podatkową takich przejętych składników należy przyjąć wartość wynikającą z ewidencji podatkowych podmiotu przenoszącego ich wartość według stanu na dzień połączenia. Trudno zatem w ocenie Wnioskodawcy mówić o pełnej sukcesji na gruncie prawa podatkowego w odniesieniu do różnic kursowych, które związane są ze zdarzeniami zainicjowanymi przez podmiot zagraniczny.

Wnioskodawca uważa, iż literalne zastosowanie ww. przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego (a więc odniesienie się do kursu historycznego z dnia poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki/emisję obligacji), powodowałoby opodatkowanie w Polsce różnic kursowych za okres, kiedy wierzytelność ta była jeszcze w XYZ AB czyli w podmiocie, który nie podlegał obowiązkom podatkowym w Polsce. To zaś wydaje się nieuprawnione.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, iż podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.29.2020.1.AM.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla określenia przychodów i kosztów powstałych z tytułu różnic kursowych w związku z kompensatą, na skutek której rozliczone zostaną wierzytelności przejęte przez Wnioskodawcę w toku połączenia od XYZ AB, należy obliczyć różnicę pomiędzy wartościami pożyczek w polskich złotych przeliczonych z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty wierzytelności, a średnim kursem NBP (dla pary EUR/PLN) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia spółek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie więc z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy jednak pamiętać, że art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że S.A. jest spółką dominującą w Grupie XYZ w której funkcjonuje również Wnioskodawca i jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Obecnie rozważane jest przejęcie przez S.A. długu Wnioskodawcy z tytułu emisji Obligacji NSV wobec wierzycieli (obligatariuszy). Zobowiązanie wobec obligatariuszy nie będzie na moment Transakcji wymagalne. Zobowiązanie to będzie odpowiadać części nominalnej długu oraz ewentualnie wartości odsetek naliczonych w bieżącym okresie, których termin na dzień Transakcji nie zapadł. Do Obligacji NSV stosuje się prawo niemieckie, wstąpienie w prawa i obowiązki emitenta przez S.A. miałoby nastąpić w oparciu o umowę zawartą zgodnie z przepisami tego prawa (tj. umowę nieznaną polskiemu Kodeksowi cywilnemu). Umowa zawarta zostanie pomiędzy S.A. (która jest obecnie gwarantem Obligacji NSV) a Wnioskodawcą (emitentem), a jej celem i skutkiem będzie efektywne przejęcie długu Wnioskodawcy wobec obligatariuszy (dalej: „Przejęcie długu”). Czynność Przejęcia długu będzie odpłatna, co oznacza że Spółki określą wynagrodzenie należne S.A., które będzie równe wartości przejmowanych zobowiązań z tytułu emisji Obligacji NSV istniejących na moment Transakcji, tj. wartości nominalnej Obligacji NSV oraz naliczonym do dnia Transakcji odsetkom i zostanie określone w walucie EUR. Wynagrodzenie S.A. oprócz należności głównej długu i odsetek nie będzie zawierało jakiejkolwiek nadwyżki ponad ww. wartości. W związku z Przejęciem długu, zgodnie z warunkami emisji NSV S.A. będzie zobowiązana do spłaty, w dniu jej zapadalności, kwoty głównej długu wynikającego z emisji obligacji, naliczonych lecz niespłaconych przez Wnioskodawcę odsetek, jak również do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja przejęcia długu uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 519 § 1 KC:

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z art. 519 § 2 KC :

Przejęcie długu może nastąpić:

1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 KC:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przejęcie przez S.A. wskazanego zobowiązania.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za przejęcie długu, nie zaś samego długu. Fakt, że wynagrodzenie wypłacone będzie w wartości nominalnej długu obligacyjnego wynika jedynie z łączącej strony umowy zawartej w oparciu o zasadę swobodny umów gwarantowanej zapisami cytowanego wyżej art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jednakże treścią pytania i własnego stanowiska Wnioskodawca wyznaczył ramy interpretacji, która dotyczyć ma oceny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego S.A. za przejęcie przez nią długu.

Jednocześnie do wydatku tego nie będzie miał zastosowania – powołany przez Wnioskodawcę – przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, który stanowi, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

– pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

– pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Przepis ten dotyczy bowiem wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), a nie wynagrodzenia za przejęcie długu, co Wnioskodawca uczynił przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Jak podano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku połączenia Wnioskodawcy z XYZ AB na Wnioskodawcę przeszły również wszelkie wierzytelności z tytułu udzielonej uprzednio przez XYZ AB pożyczki dla S.A. oraz zobowiązania z tytułu emisji Obligacji NSV.

Czynność Przejęcia długu będzie odpłatna, co oznacza że Spółki określą wynagrodzenie należne S.A., które będzie równe wartości przejmowanych zobowiązań z tytułu emisji Obligacji NSV istniejących na moment Transakcji, tj. wartości nominalnej Obligacji NSV oraz naliczonym do dnia Transakcji odsetkom i zostanie określone w walucie EUR. Wynagrodzenie S.A. oprócz należności głównej długu i odsetek nie będzie zawierało jakiejkolwiek nadwyżki ponad ww. wartości.

W związku z Przejęciem długu, zgodnie z warunkami emisji obligacji NSV, S.A. będzie zobowiązana do spłaty, w dniu jej zapadalności, kwoty głównej długu wynikającego z emisji obligacji, naliczonych lecz niespłaconych przez Wnioskodawcę odsetek, jak również do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że wynagrodzenie należne S.A. za przejęcie długu nie będzie wiązać się z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wobec tego wydatki na to wynagrodzenie nie będą spełniały podstawowego kryterium określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tj. poniesienia w celu uzyskania przychodu podatkowego, co uniemożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 – **jest prawidłowe**.

Ponieważ Wnioskodawca oczekiwał wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 2 wyłącznie w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 – wskutek udzielenia przez Organ odpowiedzi pozytywnej, pytanie 2 stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do pytania 3 należy wskazać, że do połączenia transgranicznego pomiędzy Wnioskodawcą (spółką przejmującą) a XYZ AB (spółką przejmowaną), które nastąpiło w sposób przewidziany w art. 491 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; dalej: „Ksh”), miały zastosowanie przepisy dotyczące sukcesji generalnej praw i obowiązków przewidzianej w Ordynacji podatkowej, a w rezultacie Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe szwedzkiej spółki XYZ AB.

Polskie przepisy dotyczące połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych, zawarte są w rozdziale 2 oraz w rozdziale 21 Ksh, który w art. 5161 stanowi, że:

Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 Ksh:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W świetle art. 494 § 1 Ksh:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Powołane przepisy ustanawiają zatem zasadę uniwersalnego następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków. Skutkiem połączenia przez przejęcie (w tym transgranicznego połączenia przez przejęcie) jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej – dochodzi do przejścia wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Szczególne regulacje odnoszące się do sukcesji praw i obowiązków z nich wynikających przewidują również przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Powołane przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na „osobę prawną zawiązaną (powstałą) w wyniku łączenia się” oraz „osobę prawną łączącą się przez przejęcie”. Sformułowania te nie określają specyficznych cech (w szczególności miejsca siedziby lub zarządu), które powinny posiadać osoby prawne, aby w stosunku do nich znajdowała zastosowanie zasada sukcesji uniwersalnej. Należy zatem stwierdzić, że zakres podmiotowy tych przepisów nie został ograniczony do łączenia się osób prawnych mających siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji należy uznać, że przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie również do transgranicznego połączenia spółek.

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że wskazany przepis posługuje się pojęciem „wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków”. Termin „przepisy prawa podatkowego” został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym są to:

Przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Według art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Mając na względzie treść przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. spółka przejmująca) od początku był ich stroną. Jest to zatem nabycie translatywne oraz pod tytułem ogólnym, ponieważ dotyczy praw już istniejących, jak również następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego.

Ponadto mieć na względzie trzeba treść art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana została 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193 z późn. zm.). Przepisy odrębnych aktów prawnych nie przewidują więc wyłączenia sukcesji generalnej w przypadku połączenia osoby prawnej z siedzibą w Polsce przez przejęcie spółki z siedzibą w Szwecji.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, wzajemne wierzytelności Wnioskodawcy będą określone w walucie EUR. W ramach przejęcia dojdzie do zwrotu pożyczki udzielonej S.A.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o CIT:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe (art. 15a ust. 2 tej ustawy) albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przepisy art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT pozwalają zatem zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu (pożyczki). Różnice kursowe dotyczą w takich przypadkach kwoty głównej pożyczki, a nie odsetek. W przypadku pożyczek różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą więc powstać w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

a) udzielenie/otrzymanie pożyczki musi nastąpić w walucie obcej,

b) zwrot/spłata pożyczki musi nastąpić w walucie obcej,

c) pomiędzy zdarzeniami wskazanymi w pkt a) i b) powyżej, powstaną różnice wynikające ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem spłaty pożyczki.

Jednocześnie stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o CIT

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jak ponadto wskazano w art. 15a ust. 7 ustawy o CIT:

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Oznacza to, że w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Dla poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. XYZ AB, czyli spółki z siedzibą w Szwecji, pożyczka była udzielona w walucie obcej, a także planowana kompensata wierzytelności będzie odpowiadać zwrotowi pożyczki w walucie obcej, stąd Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) będzie uprawniony do rozpoznania różnic kursowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla określenia przychodów i kosztów powstałych z tytułu różnic kursowych w związku z kompensatą, na skutek której rozliczone zostaną wierzytelności przejęte przez Wnioskodawcę w toku połączenia od XYZ AB, należy obliczyć różnicę pomiędzy wartościami pożyczek w polskich złotych przeliczonych z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty wierzytelności (kompensaty), a średnim kursem NBP (dla pary EUR/PLN) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia spółek.

Natomiast w odniesieniu do obligacji należy wskazać, że nie powstaną różnice kursowe ponieważ przejęcie długu za wynagrodzeniem przez inny podmiot nie stanowi jego spłaty (wygaśnięcia zobowiązania).

Ze względu na brak skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania nie dochodzi do jego uregulowania w rozumieniu updop. Konsekwentnie, w analizowanym przypadku w związku z przejęciem zobowiązania w trybie art. 519 KC, dla Spółki nie powstaną różnice kursowe. Różnice kursowe powstaną dopiero w momencie zaspokojenia wierzyciela (w tym momencie dojdzie do uregulowania zobowiązania).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, z którego wynika, że w związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności będzie uprawniony do rozpoznania różnic kursowych zarówno w odniesieniu do pożyczki, jak i do długu obligacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).