Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.123.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy na podstawie pisma syndyka masy upadłościowej oraz na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, Wnioskodawca może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.), uzupełnionym 20 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie pisma syndyka masy upadłościowej oraz na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, Wnioskodawca może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie pisma syndyka masy upadłościowej oraz na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, Wnioskodawca może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.123.2021.1.AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 maja 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), sprzedała 30 czerwca 2019 r. kontrahentowi X. usługę obsługi ceramicznej. Transakcja ta potwierdzona została fakturą VAT z dnia 1 lipca 2019 r. Kontrahent powyższej faktury nie uregulował. W dniu 4 września 2019 r. Sąd Rejonowy w A., postanowieniem ogłosił upadłość X. oraz ustanowił syndyka masy upadłości. W dniu 23 września 2019 r. Spółka (Wnioskodawca) otrzymała od syndyka masy upadłości listowne zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości kontrahenta.

Wnioskodawca zgłosił do Sądu Rejonowego swoje wierzytelności w ustawowym terminie, tj:

1.  należność główna w kwocie 339.018,75 zł brutto (kategoria II),
2.  odsetki w kwocie 278.045,82 zł brutto (kategoria III).

W dniu 22 grudnia 2020 r. Spółka (Wnioskodawca) wezwała syndyka masy upadłości do udzielenia spółce wiążących i szczegółowych informacji na temat prowadzonego postępowania, w tym:

*   dalszych jego planach;
*   wysokościach wierzytelności w poszczególnych kategoriach oraz o podanie informacji dotyczącej prawdopodobieństwa zaspokojenia wierzytelności spółki w jej kategorii oraz
*   jeżeli takie prawdopodobieństwa występują, to w jakiej wysokości.

W dniu 21 stycznia 2021 r. Wnioskodawca otrzymał listowną odpowiedź od syndyka masy upadłości, który wskazał co następuje:

„(\`(...)\`) Dnia 22 maja 2020 r. lista wierzytelności została złożona w Sądzie upadłościowym. Na liście umieszczono ogółem 1519 wierzycieli, którym uznano łączną kwotę 2 081 690 170,88 zł, z czego:

*   w kategorii pierwszej uznano kwotę 10 491 942,19 zł,
*   w kategorii drugiej uznano kwotę 1 149 080 067,07 zł,
*   w kategorii trzeciej uznano kwotę 373 927 586,00 zł,
*   w kategorii czwartej uznano kwotę 547 699 624,76 zł.

Lista została zatwierdzona postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2020 r. Szacuje się, że wierzytelności niezabezpieczone uznane w kategorii II zostaną zaspokojone +/- 1%. Wierzytelności uznane w dalszych kategoriach nie będą zaspokajane (\`(...)\`)”.

Syndyk w przytoczonym piśmie wskazał, że szacuje, iż wierzytelności niezabezpieczone uznane w kategorii II zostaną zaspokojone w wysokości +/- 1%, a wierzytelności uznane w dalszych kategoriach nie będą uznawane. Wierzytelność główna Spółki (Wnioskodawcy) została umieszczona w kategorii II.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 maja 2021 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  Wierzytelność została wykazana jako przychód należny w miesiącu czerwcu 2019 r. w kwocie 275.625,00. Ujęta w rejestrze VAT sprzedaży w miesiącu czerwcu 2019 r. w kwocie netto 275.625,00 zł/brutto 339.018, 75 zł/VAT 63.393,75 zł.
2.  Spółka na wierzytelność wskazaną we wniosku utworzyła odpis aktualizujący należności.
3.  Wierzytelność nie uległa przedawnieniu.
4.  Spółka otrzymała od syndyka masy upadłości X. Sp. z o.o. w upadłości pismo szacujące, że wierzytelność zostanie zaspokojona w +/- 1%.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawca na podstawie pisma syndyka masy upadłości wskazującego prawdopodobieństwo odzyskania wierzytelności na poziomie +/-1% oraz na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty - może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć przedmiotową wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., winno być: Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), wierzyciele mogą zaliczać wierzytelności nieściągalne bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jest to możliwe, jeśli łącznie spełnione są trzy warunki:

1.  wierzytelności zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne;
2.  wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne;
3.  nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, tj. udokumentowana w sposób wskazany przepisami art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Jak przy tym stanowi art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  Postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego;
2.  Postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;
3.  Postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w pkt 2;
4.  Postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego;
5.  Protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca dokonał zatem ścisłego i wyczerpującego wyliczenia w kwestii, jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Katalog dotyczący sposobów uprawdopodobnienia jest katalogiem otwartym. Świadczy o tym użycie terminu „w szczególności”, który oznacza, że ustawa wymienia wyłącznie przykłady, zatem także inne okoliczności mogą być podstawą do ujęcia należności w kosztach podatkowych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 listopada 1998 r. sygn. akt. I SA/Gd 254/97, uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy pozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić.

Aby można było zaliczyć w koszty wierzytelność musi zaistnieć również warunek jej udokumentowania. Wśród sposobów udokumentowania Ustawodawca wskazał między innymi możliwość udokumentowania: protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zdaniem Spółki, zaświadczenie od syndyka jednoznacznie wskazuje na niewielką możliwość odzyskania kwoty zaledwie 1% i to z należności głównej zaliczonej do kategorii II. Syndyk w przytoczonym piśmie wskazał iż szacuje, że wierzytelności niezabezpieczone uznane w kategorii II zostaną zaspokojone w wysokości +/-1%, a wierzytelności uznane w dalszych kategoriach nie będą uznawane. Wierzytelność główna Spółki (Wnioskodawcy) została umieszczona w kategorii II.

Wnioskodawca zgłosił do Sądu Rejonowego w A. swoje wierzytelności w ustawowym terminie, tj.

1.  należność główna w kwocie 339.018,75 zł brutto (kategoria II)
2.  odsetki w kwocie 278.045,82 zł brutto (kategoria III).

W związku ze wskazanym (zaświadczeniem od syndyka) Spółka odzyskać może 1% należności od kwoty 339.018,75 zł głównej (kategoria II), co stanowi 3 390,18 zł. Z kolei odsetki w kwocie 278.045,82 zł znajdujące się w kategorii III, odzyskaniu nie podlegają. Syndyk wskazał, że można osiągnąć 1% od kwoty należności głównej, tj. 3 390, 18 zł. Z informacji uzyskanych od obsługującej Wnioskodawcę Kancelarii, kwota reprezentowania Spółki przed syndykiem będzie wyższa. Zgodnie z powyższym należy uznać, iż koszty dochodzenia tej kwoty znacznie przewyższą przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne. Należy wiec uznać za prawidłowe stanowisko Spółki zgodnie z którym może ona dokonać zaliczenia przedmiotowej wierzytelności w koszty uzyskania przychodu na podstawie protokołu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Podsumowując, aby dana wierzytelność mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalna, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  wierzytelność musi być wcześniej zaliczona do przychodów należnych,
2.  wierzytelność nie może być odpisana jako przedawniona,
3.  konieczne jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT,
4.  wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca sprzedał kontrahentowi usługę obsługi ceramicznej. Transakcja ta potwierdzona została fakturą, jednak Kontrahent powyższej faktury nie uregulował. W dniu 4 września 2019 r. Sąd Rejonowy postanowieniem ogłosił upadłość X. oraz ustanowił syndyka masy upadłości. Spółka otrzymała od syndyka masy upadłości zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości kontrahenta.

Wnioskodawca zgłosił do Sądu Rejonowego swoje wierzytelności w ustawowym terminie, następnie w dniu 21 stycznia 2021 r. Spółka otrzymała odpowiedź od syndyka masy upadłości, który wskazał, że na liście wierzytelności, która została złożona w Sądzie upadłościowym, umieszczono ogółem 1519 wierzycieli, którym uznano łączną kwotę 2 081 690 170,88 zł.

Syndyk w przytoczonym piśmie wskazał, że szacuje, iż wierzytelności niezabezpieczone uznane w kategorii II zostaną zaspokojone w wysokości +/- 1%, a wierzytelności uznane w dalszych kategoriach nie będą uznawane. Wierzytelność główna Spółki Wnioskodawcy została umieszczona w kategorii II.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy na podstawie pisma syndyka masy upadłościowej oraz na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, może on zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wynika wprost, że: „Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana” i to w sposób przewidziany tym przepisem. Oznacza to, że w odniesieniu do każdej wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy, należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania jej nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Co istotne, wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter zamknięty, a nie otwarty – jak twierdzi Wnioskodawca, na co jednoznacznie wskazuje treść tego przepisu, w którym ustawodawca nie posługuje się stwierdzeniem „w szczególności”, jak np. w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z wniosku, w sprawie toczy się postepowanie upadłościowe i Wnioskodawca otrzyma część wierzytelności (choć nieznaczną). Dopiero zatem wynik tego postępowania da odpowiedź na pytanie, czy i w jakiej części wierzytelność Wnioskodawcy zostanie zaspokojona i będzie mogła stanowić koszt podatkowy (przy spełnieniu ustawowo określonych warunków).

Zauważyć należy, że wskazanie syndyka co do zakresu zaspokojenia wierzytelności Wnioskodawcy, ma jedynie charakter szacunkowy. Nie może więc ono dokumentować wraz ze wskazanym we wniosku protokołem nieściągalności wierzytelności tym bardziej, że możliwości takiej nie przewidują obowiązujące przepisy.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, wątpliwym się przy tym wydaje sporządzenie przez Wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty nieściągalnej wierzytelności, zważywszy że wierzytelności te opiewają na kilkaset tysięcy złotych.

W konsekwencji na gruncie niniejszej sprawy nieściągalność wskazanej we wniosku wierzytelności winna zostać udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.