Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-622/10-3/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-02
Teza: Czy wnoszony aportem zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, w związku z czym w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP Spółka nie rozpozna przychodu w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; transakcja; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2010 r. (data wpływu 20.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z transakcją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 23.11.2010 r. (data wpływu 24.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji filmów, w szczególności specjalizuje się w: tworzeniu reklam telewizyjnych, zaawansowanych animacji i wysokiej klasy efektów specjalnych do filmów animowanych, cyfrowych efektów specjalnych do filmów, filmów reklamowych.

Należy podkreślić, iż renoma Spółki jest powszechnie uznawana w środowisku filmowych, a także znana szerokiej publiczności kinowej, do czego przyczyniły się sukcesy produkowanych bądź współprodukowanych przez Spółkę filmów. Wymienić tu należy przede wszystkim uczestnictwo w realizacji słynnych obrazów … - nominowanej do Oscara „…” oraz „…” która zdobyła nagrodę Brytyjskiej Akademii Filmowej i Telewizyjnej (BAFTA).

Spółka wykonała również szereg efektów specjalnych do polskich filmów fabularnych takich jak „…”, „…”, „…” oraz do najnowszego filmu …. „….”.

Oprócz niewątpliwych wysokich walorów artystycznych produkcji realizowanych przez Spółkę, do osiągnięcia wskazanych sukcesów przyczyniły się w znacznym stopniu działania promocyjne i marketingowe podejmowane przez dział marketingu Spółki.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie następujące działy:

1.  finanse i administracja,
2.  marketing,
3.  produkcja,
4.  dział IT,
5.  dział zdjęciowy. Każdy z działów odpowiada za wyznaczone im przez zarząd Spółki zadania.

Zadania działu marketingu obejmują w szczególności:

*   przygotowanie materiałów promocyjnych Spółki jako takiej oraz materiałów służących promocji poszczególnych produkcji filmowych (prezentacje multimedialne, filmy reklamowe tzw. „trailery” ulotki etc.),

*   przygotowanie udziału Spółki w festiwalach i konkursach filmowych oraz prezentacja osiągnięć na takich imprezach,

*   pozyskiwanie funduszy (m.in. z Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej) na promocję produkcji Spółki np. projekt promocji oscarowej,

*   aranżacja i eksponowanie obecności Spółki i jej produktów w mediach,

*   opracowanie i bieżąca administracja stroną internetową Spółki.

Dział marketingu odpowiada również, za dystrybucję własnych produkcji filmowych Spółki.

Dział marketingu tworzy, zespół trzech osób, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (w tym jedna w niepełnym wymiarze czasu pracy — 0,5 etatu). Zespół marketingu współpracuje ponadto z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarcza, która na zamówienie wykonuje na własne ryzyko i odpowiedzialność zlecane czynności.

Dział marketingu wyodrębniony jest organizacyjnie w strukturze Spółki, w szczególności wyznaczona jest osoba odpowiadająca za realizację wyznaczonych mu celów (kierownik).

Do działu marketingu Spółka jest w stanie przyporządkować wszystkie materialne jak i niematerialne składniki majątki wykorzystywane przez ten dział, takie jak: wyposażenie biura, sprzęt komputerowy, środki łączności, oprogramowanie komputerowe. Spółka jest również w stanie zidentyfikować wszystkie należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem działu marketingu, w tym w szczególności zobowiązania z tytułu dostawy usług telekomunikacyjnych, najmu powierzchni biurowej i inne zobowiązania handlowe wobec dostawców towarów i usług.

W Spółce funkcjonuje system księgowy, zapewniający prowadzenie ksiąg zgodnie z ustawą o rachunkowości. Na potrzeby sprawozdawczości zarządczej dział finansowy przygotowuje również szereg zestawień i analiz ekonomicznych dotyczący wyników poszczególnych działów, w tym działu marketingu. Dane możliwe do pozyskania z obu powyższych źródeł pozwalają na ustalenie wszystkich kosztów i potencjalnych przychodów związanych z funkcjonowaniem działu marketingu.

Z uwagi na fakt, iż głównym zadaniem działu marketingu jest prowadzenie działań mających na celu umocnienie pozycji rynkowej Spółki, w szczególności poprzez reklamę i promocję należących do niej znaków towarowych, Spółka wykorzystując wiedzę i doświadczenie członków działu marketingu zamierza powierzyć temu zespołowi kompleksowe zarządzanie znakami towarowymi należącymi do Spółki. Tym samym oprócz zadań stricte marketingowych przedstawionych powyżej, dział marketingu odpowiedzialny będzie za nadzór nad sposobem wykorzystywania znaków towarowych przez podmioty trzecie, pobieraniem opłat za korzystnie ze znaków towarowych, rejestrowaniem nowych znaków towarowych i odnawianiem ochrony istniejących.

W kolejnym kroku, Spółka rozważa wniesie do kapitałowej spółki handlowej (Sp. z o.o.) wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych składających się na obecny dział marketingu.

Przedmiotem działalności kapitałowej spółki handlowej będzie:

1.  świadczenie usług marketingowych,
2.  zarządzanie znakami towarowymi należącymi do Spółki, oraz udzielenie licencji na korzystanie a tych znaków.

Do nowej spółki celowej wniesione zostaną w szczególności:

*   wszystkie składniki materialne przypisane do działu marketingu w tym: wyposażenie biura i sprzęt komputerowy,
*   wszystkie składniki niematerialne przypisane do tego działu gospodarczego w tym: licencje na oprogramowanie komputerowe, a także prawa z rejestracji posiadanych przez Spółkę znaków towarowych,
*   wszystkie zobowiązania przypisane do tego działu gospodarczego w tym: zobowiązania wynikające z umów handlowych, zobowiązania z tytułu dostawy mediów etc.

Zgodnie z założeniami biznesowymi, nowa spółka celowa będzie świadczyć usługi nie tylko na rzecz Spółki, ale również podmiotów zewnętrznych. Wydaje się, iż sukces rynkowy osiągnięty przez Spółkę powinien w sposób znaczący ułatwić pozyskanie klientów (producentów i dystrybutorów filmowych) pragnących skorzystać z wiedzy i doświadczenia osób tworzących dział marketingu - współtwórców sukcesu rynkowego Spółki.

Należy podkreślić, iż funkcje pełnione przez dział marketingu nie leżą w zakresie podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Fakt ten, był jednym z czynników branych pod uwagę przy podjęciu decyzji o wyodrębnieniu działu marketingu jako odrębnego podmiotu gospodarczego, wyodrębnienie działu marketingu pozwoli bowiem skoncentrować działalność Spółki na produkcji filmów, co w założeniach ma prowadzić do dalszej poprawy ich jakości.

Pracownicy działu marketingu na mocy art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks Pracy, na skutek dokonanej transakcji staną się pracownikami Spółki.

Pytanie:

Czy wnoszony aportem zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, w związku z czym w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP Spółka nie rozpozna przychodu w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego?

Stanowisko Spółki:

Stanowisko Spółki ukształtowało się w oparciu o indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez organa podatkowe. W powyższych interpretacjach prezentowym jest co do zasady następujący pogląd (cytat z interpretacji Tutejszego Organu z dnia 3 marca 2008 r., sygn. lPPB3-423-524/07-2/M):

„Na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Spółka analizując powyższe wytyczne Tutejszego Organu w odniesieniu do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego uznała, iż także w przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. Poniżej Spółka przedstawia szczegóły swojego stanowiska w sprawie:

Ad a). Dział marketingu jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Spółka jest w stanie wyodrębnić i przyporządkować do działu marketingu:

1.  składników materialnych takie jak wyposażenie biurowe - meble, sprzęt komputerowy, osprzęt sieciowy, oraz inne akcesoria biurowe,
2.  składników niematerialnych w tym licencji na oprogramowanie komputerowe,
3.  zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu usług telekomunikacyjnych oraz zobowiązań wynikających z umów cywilnoprawnych zwartych w ramach działalności działu marketingu.

Przed dokonaniem aportu Spółka zakłada również powierzenie działowi marketingu zarządu wybranymi znakami towarowymi, tym samym składniki niematerialne przypisane do działu marketingu powiększą się przed wniesieniem aportu o prawa do tych znaków towarowych.

Podsumowując, w opinii Spółki dział marketingu już w chwili obecnej stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ewentualne powiększenie zakresu prowadzonej działalności o zarząd znakami towarowymi nie może zdaniem Spółki powodować utraty cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. b) Dział marketingu jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniona część przedsiębiorstwa Spółki.

Co do zasady, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może też wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny (tak np. J. Marciniuk, red., Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2009, s. 71-72).

Jak wskazuje Tutejszy Organ „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd.”

W opinii Spółki wyodrębnienie organizacyjne działu marketingu nie budzi wątpliwości na co wskazuje wyodrębnienie kierownictwa, oraz odrębność realizowanych celów i zadań.

Odnosząc się do warunku wyodrębnienia finansowego o którym mowa w art. 4a pkt 4 UPDOP należy podkreślić, iż nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (j.w. J. Marciniuk).

Spółka stoi na stanowisku, iż jej systemy księgowe wspomagane przez wewnętrzne analizy sporządzane na potrzeby rachunkowości zarządczej, w sposób kompletny zapewniają ewidencję wszystkich kosztów i potencjalnych przychodów oraz należności i zobowiązań gospodarczych związanych z funkcjonowaniem działu marketingu.

W świetle powyższego, Spółka uważa warunek wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego za spełniony.

Ad. c) Składniki majątku wnoszone aportem jako składniki przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 UPDOP, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół ten musi obejmować składniki przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W przedstawionym stanie faktycznym majątek działu marketingu będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji następujących zadań gospodarczych:

*   świadczenia usług marketingowych na rzecz Spółki jak i podmiotów trzecich,

*   usług zarządzania znakami towarowymi oraz udzielania licencji na korzystanie z praw do zarejestrowanych znaków towarowych.

W opinii Spółki już obecnie koncentrując się wyłącznie na działaniach marketingowych, zespół składników majątkowych składających się na dział marketingu służy do realizacji określonych działań gospodarczych, spełniając definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, iż dotychczasowy sposób wywiązywania się z zadań gospodarczych nałożonych na dział marketingu pozwala mieć nadzieję na uzyskiwanie dodatniego wyniku ekonomicznego, także po wniesieniu tej jednostki do odrębnej spółki handlowej.

Ad. d) Dział marketingu jako zespół składników, który mógłby samodzielnie realizować zadania gospodarcze.

W opinii Spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest prostą sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Spółki dział marketingu posiada zdolność samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, w oparciu o określone założenia budżetowe. Planowane rozszerzenie działalności działu marketingu na zarządzenie i licencjonowanie praw do znaków towarowych powinno jeszcze bardziej przyczynić się do zapewnienia rentowności (efektywności ekonomicznej) nowego podmiotu.

Stabilność finansową nowej spółki gwarantować będzie również działalność w zakresie zarządzania prawami do znaków towarowych i udzielanie odpłatnych licencji na korzystanie z praw do tych znaków, zarówno na rzecz Spółki jak i podmiotów trzecich.

Podsumowując w opinii Spółki, dział marketingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP.

W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, Spółka nie będzie miała obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w postaci działu marketingu.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka prosi potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisk Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.