Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.100.2021.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: Dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, w przypadku których następuje ich zbycie po wcześniejszym obniżeniu ich wartości nominalnej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, w przypadku których następuje ich zbycie po wcześniejszym obniżeniu ich wartości nominalnej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, w przypadku których następuje ich zbycie po wcześniejszym obniżeniu ich wartości nominalnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka posiada większość udziałów w spółce K Sp. z o.o. (dalej: „Spółka B”), zgodnie z danymi aktualnie ujawnionymi w KRS.

W przyszłości planowane jest obniżenie kapitału zakładowego Spółki B poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów.

Obniżenie wysokości kapitału zakładowego Spółki B (przykładowo do kwoty 364.800 zł) ma nastąpić poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy z kwoty przykładowo 4.000 zł do kwoty (przykładowo) 50 zł bez wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia. Kwota obniżenia kapitału zakładowego zasili pozostałe kapitały Spółki B.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy obniżenie kapitału zakładowego w Spółce B, poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, nie wpłynie na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce B przez Wnioskodawcę, po obniżeniu kapitału zakładowego w Spółce B poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, bez wynagrodzenia, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem wartości nominalnej udziałów w Spółce B?

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie kapitału zakładowego w Spółce B poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy nie wpłynie na prawo uznania za koszt uzyskania przychodów w całości wydatków poniesionych na nabycie udziałów, których wartość nominalna uległa obniżeniu, w momencie zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę w przyszłości. W związku z powyższym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce B przez Wnioskodawcę po obniżeniu kapitału zakładowego w Spółce B poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzenia Wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem ich wartości nominalnej.

Podstawową regulacją dotyczącą ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie udziałów lub akcji, poza oczywiście art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jest art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Innymi słowy podatnik uprawniony jest do wykazania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia lub objęcia udziałów lub akcji dopiero w momencie ich zbycia, kiedy także rozpoznawany jest przychód z tego tytułu. Przepis ten ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do wszystkich udziałów lub akcji niezależnie od sposobu ich nabycia - sposób ich nabycia wpływa jedynie na określenie, w jaki sposób i w jakiej wysokości ustalić należy wydatki związane z objęciem lub nabyciem danego udziału (szczegółowe zasady w tym zakresie obowiązują w odniesieniu do udziałów lub akcji objętych w zamian za aport).

Odstąpienie, od powyższej ogólnej zasady, nastąpić może wyłącznie na podstawie szczegółowej regulacji. I tak przykładowo, podatnik jest uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie udziałów lub akcji w przypadku likwidacji spółki i otrzymania przychodu w postaci majątku likwidacyjnego likwidowanej spółki. Brak jest natomiast odpowiedniej regulacji, zgodnie z którą obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia stanowiłaby zdarzenie, w związku z którym należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje także, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, bez wypłaty wynagrodzenia, nie będzie także skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Transakcja taka po pierwsze bowiem, nie skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, co jest warunkiem kluczowym do uznania, że dana transakcja prowadzi do powstania przychodu podatkowego. Po drugie, zgodnie z definicją przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodami tymi są dochody (przychody) faktycznie uzyskane z tego udziału. Przepisy zawierają katalog przykładowych przychodów z tego tytułu, niemniej jednak zaliczone mogą do niego zostać wyłącznie przychody faktycznie otrzymane, co oczywiście nie będzie miało miejsca w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika.

W konsekwencji, obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, bez wypłaty wynagrodzenia, będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jak też nie powstanie po jego stronie uprawnienie do potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu wynikających z nabycia udziałów.

Obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia, nie będzie miało zatem wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu, do rozpoznania których uprawniony będzie Wnioskodawca w przypadku ich późniejszej sprzedaży.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, w których wskazywane jest, iż obniżenie kapitału zakładowego spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów wspólników, będzie dla wspólników neutralne podatkowo i tym samym pozostanie bez wpływu na możliwość uznania wydatków poniesionych na nabycie udziałów w całości za koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów (np. interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.31.2018.1.MM; interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1087.2016.1.HS; interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2016 r., nr ILPB4/4510-1-604/15-2/DS).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy obniżenie kapitału zakładowego w Spółce B, poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, nie wpłynie na prawo uznania za koszt uzyskania przychodów w całości wydatków poniesionych na nabycie udziałów, których wartość nominalna uległa obniżeniu, w momencie zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania przedmiotem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów, których wartość nominalna została obniżona. Taki bowiem zakres wniosku zakreśliła Spółka formułując pytanie w poz. 62 wniosku.

Regulacje dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle ww. przepisów czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Kwalifikując poniesione wydatki należy brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W świetle powyższych przepisów Ustawy o CIT wydatki na objęcie (nabycie) udziałów będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i wspólnikiem Spółki B, w której posiada większość udziałów.

W przyszłości planowane jest obniżenie kapitału zakładowego Spółki B poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów. Obniżenie wysokości kapitału zakładowego Spółki Zależnej ma nastąpić bez wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę, po obniżeniu kapitału zakładowego w Spółce B poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, bez wynagrodzenia, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem wartości nominalnej udziałów w Spółce Zależnej.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 199 i art. 263 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm., dalej: „ksh”) może nastąpić w wyniku realizacji procesu obniżenia kapitału zakładowego lub bez obniżenia tego kapitału, gdzie wypłata wartości udziałów następuje np. czystego zysku. Umorzenie udziałów polega na zmniejszeniu ich liczby lub umorzeniu części udziału, jeżeli umowa spółki przewiduje, że wspólnik nie może mieć więcej niż jeden udział. Umorzenie części działów powoduje w konsekwencji likwidację części kapitału zakładowego (wobec obniżenia kapitału zakładowego) albo samych udziałów (w przypadku nie obniżenia kapitału zakładowego). Umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem, co oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały. Umorzenie bez wynagrodzenia jest wyjątkowe i może nastąpić jedynie za zgodą wspólnika.

W przypadku zmniejszenia wartości udziałów nie dochodzi do umorzenia udziałów, ale do umorzenia części wartości udziału. Nie jest to jednak umorzenie całych udziałów (A. Kidyba w: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Suplement. Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2004, str. 61).

W wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewłaściwe stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce nie może być traktowane za równi z częściowym umorzeniem udziałów, wskazując, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Zatem zdaniem Sądu, nie ma podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 427/12 z 14 listopada 2012 r. Sąd wprost stwierdził, że „Jeżeli dojdzie do obniżenia wartości nominalnej nabytych przez Spółkę udziałów spółki zależnej, zdarzenie to będzie miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta bowiem podlega rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów”. Sąd wskazał również, że ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenia udziału zasadnym jest w oparciu o reguły wykładni systemowej odwołać się do jego znaczenia w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z kolei z art. 199 ksh, umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.

Mając na uwadze ww. orzeczenia sądów, a także uwzględniając systemowe podejście na gruncie Ustawy o CIT, należy wskazać, iż „obniżenie wartości nominalnej udziału” jest pojęciem tożsamym z „umorzeniem (częściowym) udziału”, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w Ustawie o CIT, gdyż ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem „obniżenia wartości nominalnej udziału”, choć nie eliminuje skutków podatkowych związanych z taką czynnością.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w świetle przepisów Ustawy o CIT umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu. Skoro zdarzenie to nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Oznacza to, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. Na tle przedmiotowego zdarzenia brak jest zatem związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego.

Podkreślić należy, że w sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się tylko do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, skoro zgodnie z wolą stron umorzenie dokonywane jest bez wynagrodzenia, to na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „przypisana” do operacji umorzenia udziałów część kosztów wspólnika poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji obniżenia wartości nominalnej akcji bez wypłaty wynagrodzenia w przypadku sprzedaży tych akcji jest nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku WSA z 22 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 89/12, w wyroku NSA z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12, jak również można wywieźć z wyroków WSA z 23 czerwca 2016 r. I SA/Kr 832/14, czy WSA III SA/Wa 427/12 z 14 listopada 2012 r.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zaważyć należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszych interpretacjach, rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Skarżącą interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.