Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.397.2019.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziałów w budynku mieszkalnym.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; części-części wspólne; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

(…) („MC” lub „Wnioskodawca”) jest właścicielem dwóch nieruchomości lokalowych - odrębnych lokali mieszkalnych („Lokal nr 1”, „Lokal nr 3”).

Do lokalu nr 1 przynależą wszystkie pomieszczenia na poddaszu.

Lokal nr 1 jest objęty księga wieczysta nr (…).

Lokal nr 3 jest objęty księgą wieczysta nr (…).

W budynku znajduje się również lokal użytkowy - sklep (dalej „LU ” ), który nie stanowi odrębnej własności lokalu, a który jest częścią wspólną nieruchomości budynkowej, objętej księgą wieczystą nr (…).

Części wspólne nieruchomości budynkowej obejmują udziały ułamkowe w gruncie oraz między innymi części wspólne budynku (w tym mury konstrukcyjne, dach, klatkę schodową), oraz podwórze, na którym znajduje się urządzenie - pawilon, który nie stanowi przedmiotu odrębnej własności, do którego prawo korzystania ma wyłącznie właściciel lokalu nr 1, zgodnie z ustaleniami między współwłaścicielami nieruchomości budynkowej.

Wyżej opisany LU jest przynależny w udziałach wynoszących 3/5 do lokalu nr 1, w udziale 1/5 jest przynależny do lokalu nr 3, a w 1/5 do lokalu nr 2 (własność innej osoby fizycznej, co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Nieruchomości lokalowe - lokal nr 1 i lokal nr 3 wraz z przynależnymi udziałami w nieruchomości wspólnej opisanymi wyżej zostały nabyte przez MC:

1.  w drodze darowizny - Lokal nr 1 (1982 r.). Lokal nr 1 wykorzystywany był na własne cele mieszkaniowe do około 2004 r., następnie części tego lokalu okresowo były wynajmowane podmiotom gospodarczym. Od roku 2012 lokal ten jest pustostanem wymagającym remontu, częściowo wykorzystywanym na magazyn firmy. Pawilon jest częścią nieruchomości wspólnej, co do którego prawo korzystania przysługuje na podstawie aktu notarialnego z 1974 r. właścicielowi Lokalu nr 1 i na tej podstawie z powyższego pawilonu korzysta MC. Pawilon jest wykorzystywany przez MC w wykonywanej działalności gospodarczej. Pawilon nie stanowi wyodrębnionego lokalu użytkowego w rozumieniu ustawy o własności lokali jest natomiast obiektem budowlanym stanowiącym budynek - kod PKOB 1122 i jest usytuowany na gruncie stanowiącym nieruchomość wspólną i jest z nim trwale związany. Jego posadowienie rozpoczęło się w 1974 r.
2.  w przypadku lokalu nr 3 nabycie sukcesywnie przez zakup udziałów przez MC jako osobę fizyczną, której przysługiwało prawo do nabycia udziałów w Lokalu nr 3:
    1.  udział 1/2 w drodze zakupu w 2004 r. W tym też czasie MC dokonał ulepszenia lokalu polegającego na wydzieleniu pomieszczenia i przystosowaniu go na cele sanitarne, umożliwiające MC zamieszkanie i prowadzenie biura w jego części.
    2.  po nabyciu pozostałych udziałów (1/2) w drodze sądowego zniesienia współwłasności w 2009 r., MC zamieszkiwał w nim. Od roku 2012 do „nadal”, MC wynajmuje podmiotowi gospodarczemu trzy pomieszczenia, w tym lokalu na cele biurowe (o pow. 60 m2). Pozostała część tego lokalu (o pow. 80 m2) jest pustostanem i wymaga remontu. W Lokalu nr 3 MC jest zameldowany.

Wnioskodawca zamierza sprzedać należące do niego nieruchomości lokalowe z przynależnościami i należącymi do nich udziałami w częściach wspólnych budynku oraz gruncie, w tym w LU.

Udziały ułamkowe w częściach wspólnych nieruchomości wynikają z wpisów do ksiąg wieczystych dla tych lokali i wynoszą odpowiednio 1/5 (lokal nr 3) i 3/5 (lokal nr 1).

Z treści artykułu 52 kodeksu cywilnego, sprzedaż odrębnej własności lokali mieszkalnych obejmie związane z tą własnością udział w częściach wspólnych, w tym udziały w LU.

MC od 2005 r. prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą - „(…)”. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Lokal nr 1 wskazany został jako jedno z kilku dodatkowych stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (stałe miejsce wskazano na ulicy R.).

Nieruchomości lokalowe z przynależnościami (Lokal nr 1 i Lokal nr 3, przynależne pomieszczenia mieszkalne na poddaszu, LU) - dalej określane wspólnie również jako „Lokale”- są przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej (najem).

Lokal nr 1 i Lokal nr 3, do których przynależą udziały w LU wynajmowane były okazjonalnie lub przeznaczane na cele firmy (magazyn/archiwum/pom.gosp.).

Lokal nr 1 - niewynajmowany od 2012 r. (magazyn firmy).

Pomieszczenia na poddaszu, stanowiące przynależność do lokalu nr 1, wykorzystywane były na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, a od roku 2006 wynajmowane są również na cele mieszkaniowe innym osobom fizycznym.

Lokal nr 3 - połowa wynajmowana od 2012 r., a wcześniej wykorzystywany na cele własne mieszkaniowe.

Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lokalu nr 1 włączając w to pomieszczenia na poddaszu stanowiące jego przynależność, które stanowiłyby 30% ich wartości początkowej.

Wydatki ponoszone na ulepszenie były wyłącznie w odniesieniu do lokalu nr 3, lecz nie stanowiły 30% wartości początkowej lokalu.

Posiadane przez MC Lokale są wykorzystywane do prowadzenia działalności także na inne cele niż mieszkaniowe (rozliczano podatek VAT z tytułu najmu). Lokal nr 3 jest wykorzystywany jedynie w części - na biuro (obecnie wynajmowane). Jak określono powyżej Lokal nr 3 był przedmiotem ulepszeń (ulepszenie miało miejsce ok. 2004 r.), od wykonania których upłynął okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku, w którym tych ulepszeń dokonywano (był ulepszany 15 lat temu). Po dokonanych ulepszeniach, cały Lokal nr 3 był przyjęty do użytkowania - w części na potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy, a w części na biuro służące jego działalności.

LU został ujęty przez MC w ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej i był przedmiotem amortyzacji.

Otrzymywane przychody z tytułu najmu przedmiotowych Lokali są rozliczane w ramach prowadzonej przez MC działalności gospodarczej.

Zgodnie z zaświadczeniem Prezydenta Miasta (…) z dnia 19 lutego 2019 r. („Zaświadczenie”), każdy z lokali (Lokal nr 1, Lokal nr 3, LU oraz pomieszczenia na poddaszu) może stanowić samodzielny lokal w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Jak wskazano powyżej we wniosku, przedmiotem planowanej sprzedaży ma być sprzedaż nieruchomości lokalowych dla których urządzono odrębne księgi wieczyste (Lokal nr 1 i Lokal nr 2) wraz z przynależnościami i przynależnymi udziałami w lokalu użytkowym (LU), a także z przynależnymi do nich odpowiednimi udziałami w nieruchomości gruntowej oraz częściach wspólnych budynku. Przedmiotem planowanej umowy jest również prawo do korzystania z pawilonu.

Tytuły prawne do planowanej sprzedaży:

Lokal nr 1 wraz z udziałem 3/5 w lokalu użytkowym LU stanowi własność MC.

Lokal nr 3 wraz z udziałem 1/5 w lokalu użytkowym LU stanowi własność MC.

Lokal nr 1 jest odrębnym lokalem mieszkalnym. Własność tego lokalu obejmuje również udział 3/5 w lokalu użytkowym LU oraz przynależności do lokalu, tj. wszystkie pomieszczenia na poddaszu. MC nie zamierza wyodrębniać samodzielnych lokali.

Lokal nr 3 jest lokalem mieszkalnym. Własność tego lokalu obejmuje udział 1/5 w lokalu użytkowym co wynika z zapisów w księdze wieczystej. MC nie zamierza wyodrębniać samodzielnych lokali.

W ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej wprowadzony jest wyłącznie udział 4/5 w lokalu użytkowym (LU) oraz pawilon.

Nieruchomości/lokale/prawa nie stanowią/ nie będą stanowić towarów handlowych.

Zbycia własności, udziałów i praw MC zamierza dokonać w ciągu kilku miesięcy, po otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej.

W momencie sprzedaży Lokal nr 1 i lokal nr 3 nie zmienią swojego przeznaczenia, również przeznaczenie udziałów w LU nie zmieni się. MC nie zamierza wyodrębniać LU jako samodzielnego lokalu użytkowego. LU nie posiada i nie będzie posiadał w wyniku planowanej transakcji samodzielnej księgi wieczystej.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż Lokali (Lokalu nr 1, Lokalu nr 3, pomieszczeń mieszkalnych na poddaszu, LU) jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy sprzedaży Lokalu nr 1 i Lokalu nr 3 oraz przynależnych do Lokalu nr 1 pomieszczeń mieszkalnych na poddaszu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pdof’) ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży udziałów w LU, które stanowią przynależne udziały do nieruchomości lokalowych (nie stanowią odrębnej własności) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych numerem 2 i 3 we wniosku. W zakresie pytania o numerze 1 zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Przychód ze sprzedaży Lokalu nr 1 i Lokalu nr 3 wraz z przynależnym do Lokalu nr 1 poddaszem mieszkalnym, nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof, \[na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) – dopisek organy\].

Opisana w stanie przyszłym sprzedaż Lokalu nr 1 i Lokalu nr 3 oraz pomieszczeń na poddaszu nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Przepis art. 14 ust. 2c updof wskazuje, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m in. „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość” lub udziału w takim lokalu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, zastrzeżenie ustawodawcy, poczynione w art. 14 ust. 2c miałoby zastosowanie także w wypadku, gdyby Lokale były środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Do sprzedaży Lokalu nr 1 i Lokalu nr 3 oraz pomieszczeń mieszkalnych na poddaszu (przynależnych w całości do Lokalu nr 1) miałyby zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie unormowania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof wskazujące, że sprzedaż nieruchomości posiadającej status mieszkalnej (nawet jeżeli była wykorzystana przy prowadzeniu działalności gospodarczej) po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dana nieruchomość została nabyta lub wybudowana nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 updof, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wskazanym wyżej przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

1.  nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej (jako przykład można tutaj wskazać przypadek mieszkań wybudowanych i zbywanych przez dewelopera),
2.  nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

W przypadku zatem, gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości lokalowych podlegałby zaliczeniu do odrębnego źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), co w niniejszej sprawie nie miałoby miejsca.

Mając zatem na uwadze powyższe, przychody ze sprzedaży Lokalu nr 1 i Lokalu nr 3 oraz pomieszczeń mieszkalnych na poddaszu nie będą stanowiły przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Od końca roku, w którym nabyto te Lokale (w drodze darowizny w 1982 r. oraz w drodze wykupienia udziałów w roku 2004) upłynął okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokonano ich nabycia. Lokal nr 1 i Lokal nr 3 (a także pomieszczenia na poddaszu) mają status lokali mieszkalnych (czego nie zmienia zdaniem Wnioskodawcy fakt ich wykorzystywania dla prowadzenia działalności gospodarczej), Lokale nr 1 i nr 3 stanowią odrębną własność. Przychody zatem uzyskane z ich sprzedaży nie będą stanowiły przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również zdaniem Wnioskodawcy sprzedaży pomieszczeń mieszkalnych na poddaszu, które w całości są przynależne do Lokalu nr 1. Co do zasady bowiem, sprzedaż przynależności odrębnie od lokalu mieszkalnego jest niedopuszczalna.

Ad . 3.

Przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu przynależnego LU (udziałów w LU) nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

LU stanowi przynależność do lokali mieszkalnych. LU stanowi przynależność do Lokalu nr 1 w 3/5 i w 1/5 do Lokalu nr 3. W ocenie Wnioskodawcy, przynależności nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży (zbycia), przez co sprzedaż ta musi wiązać się ze zbyciem lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami, co statuuje jednolity przedmiot obrotu, a co za tym idzie jednolity przedmiot opodatkowania (źródło przychodu) w rozumieniu przepisów updof.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali wyjaśniono pojęcie „pomieszczeń przynależnych”, które zgodnie z treścią powołanego przepisu są częściami składowymi lokalu (mieszkalnego).

Przykładem takich przynależności jest komórka lokatorska, garaż, czy piwnica, ale również może to być niewyodrębniony lokal użytkowy. Bez znaczenia jest przy tym, czy przynależności bezpośrednio do lokalu przylegają czy nie. Przywołane przepisy przesądzają w ocenie Wnioskodawcy o ogólnej zasadzie, zgodnie z którą przedmiotem obrotu może być lokal mieszkalny wraz z jego przynależnościami. Co do zasady, sprzedaż przynależności odrębnie od lokalu mieszkalnego jest niedopuszczalna. Jedynym znanym Wnioskodawcy wyjątkiem od powyższej reguły jest zbycie pomieszczenia przynależnego do lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej w celu przyłączenia tego pomieszczenia do innego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość i położonego w granicach tej samej wspólnoty mieszkaniowej (taką możliwość potwierdził m.in. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 listopada 2018 r., III CZP 52/18, LEX nr 2577032). Takie zbycie wymaga jednak podziału prawnego lokalu poprzedzonego zgodą właścicieli lokali danej wspólny, wyrażoną w formie uchwały, o której stanowi art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Przenosząc powyższe rozważania prawne na stan sprawy, zdaniem Wnioskodawcy LU stanowi przynależność, a więc część składową lokali mieszkalnych i - przynajmniej do momentu jej wyodrębnienia - dzieli los lokali mieszkalnych, do których przynależy. Jedynie na marginesie należy podnieść, że dla zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy nie ma znaczenia treść zaświadczenia o samodzielności lokalu użytkowego wydanego przez Prezydenta Miasta (…) w dniu - 19 lutego 2019 r., bowiem dokument ten odnosi się wyłącznie do technicznych a nie prawnych właściwości lokali użytkowych, a więc w praktyce zaświadcza jedynie o wydzieleniu lokali użytkowych trwałymi ścianami w przestrzeni budynku. Otwiera to przed Wnioskodawcą możliwość przeprowadzenia procedury wyodrębnienia lokali użytkowych, które mogłyby być przedmiotem samodzielnego obrotu i na dzień sporządzenia niniejszego wniosku lokale użytkowe nie zostały wyodrębnione, zatem stanowią one przynależność do lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Zaznaczyć należy, że niniejsze rozstrzygnięcie nie dotyczy oceny kwestii znaczenia treść zaświadczenia o samodzielności lokalu użytkowego wydanego przez Prezydenta Miasta Katowice, bowiem nie jest to przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej.

Należy także dodać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.