Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-767/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla wyrobów gazowych od 1 listopada 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; oświadczenia; podatek-podatek akcyzowy; wyroby; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla wyrobów gazowych od 1 listopada 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla wyrobów gazowych od 1 listopada 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej „Spółka” „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych (dalej „Paliwo gazowe”) finalnym nabywcom gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym (dalej „Odbiorcy”). Wnioskodawca dostarcza Paliwo gazowe na podstawie Umowy kompleksowej dostarczania Paliwa gazowego (dalej „Umowa”) zawartej z konkretnym klientem (tj. Odbiorcą). Umowa określa między innymi zasady dostarczania Paliwa gazowego, okres rozliczeniowy oraz zasady dokonywania rozliczeń z tytułu dostaw Paliwa gazowego.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy dostaw Paliwa gazowego na rzecz Odbiorców, którzy nie spełniają warunku uznania ich za gospodarstwa domowe w rozumieniu art. 31b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 31b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym (są to tzw. Odbiorcy bądź klienci biznesowi).

Wnioskodawca rozlicza się z Odbiorcami z tytułu dostarczonego Paliwa gazowego w okresach rozliczeniowych. Okres rozliczeniowy może być różny i wynosić np. 1 miesiąc, 6, czy 12 miesięcy. Jednak, co do zasady, Odbiorcy biznesowi rozliczają się z tytułu dostarczonego im Paliwa gazowego w okresach miesięcznych. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w następnym okresie wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość Paliwa gazowego dostarczonego do danego Odbiorcy. W trakcie okresu rozliczeniowego mogą być wystawiane faktury na prognozowane zużycie.

Odbiorcy dostarczanego przez Spółkę Paliwa gazowego przeznaczają je na następujące cele:

*   na cele wymienione w art. 31b ustawy o podatku akcyzowym jako korzystające ze zwolnienia z akcyzy;

*   do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 11,04 zł/ GJ);

*   na cele opałowe, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 1,28 zł/1 GJ);

*   do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, z wyłączeniem celów wymienionych powyżej objętych zwolnieniem (opodatkowane stawką 0 zł).

Ponieważ zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy lub zwolnienia z opodatkowania akcyzą od sprzedaży gazu przez Spółkę jest uzależnione od celu na jaki Odbiorca zużyje dostarczone mu Paliwo gazowe, Spółka wymaga od Odbiorców zadeklarowania na jaki cel zużywają Paliwo gazowe. Odbiorca deklaruje sposób przeznaczenia Paliwa gazowego w formie oświadczenia stanowiącego załącznik do Umowy (dalej „Załącznik”). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Załącznik stanowi integralną część Umowy zawartej między Wnioskodawcą i Odbiorcą, a jego treść jest traktowana na równi z pozostałymi zapisami Umowy. Na podstawie takiego oświadczenia Odbiorcy, Spółka stosuje odpowiednią stawkę akcyzy dla dostaw Paliwa gazowego na rzecz konkretnego Odbiorcy.

Jednakże Załącznik do Umowy ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania przez Spółkę zwolnień z opodatkowania akcyzą. Warunkiem zastosowania zwolnień określonych w art. 31b ust. 1-4 ustawy o akcyzie, czyli tych z których korzystają klienci biznesowi, jest określenie w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie). Zadeklarowanie przez Odbiorcę w Załączniku, że przeznacza Paliwo gazowe na cele uprawniające do zwolnienia jest równoznaczne z określeniem w Umowie pomiędzy Spółką a Odbiorcą, że wyroby te będą użyte do celów zwolnionych, ponieważ Załącznik stanowi część Umowy. Tym samym, uzyskanie przez Spółkę Załącznika, w którym Odbiorca deklaruje, że przeznacza gaz na cele zwolnione, powoduje że Spółka może sprzedać temu Odbiorcy gaz bez podatku akcyzowego, ponieważ Spółka spełnia warunek do stosowania zwolnienia określony w art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie. Ewentualne wykorzystanie gazu niezgodne z zadeklarowanym przeznaczeniem obciąża Odbiorcę.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231 - dalej „Ustawa zmieniająca”), ustawodawca przewidział okres przejściowy do 30 czerwca 2014 r. dla dostosowania umów zawartych między dostawcami i nabywcami gazu (dalej „okres dostosowawczy”). Dostosowanie umów miało polegać na wskazaniu w umowie między dostawcą i odbiorcą gazu, że odbiorca przeznacza gaz na cele uprawniające do zwolnienia z akcyzy. Oznacza to, że bezwzględnie po 30 czerwca 2014 r. Spółka nie może stosować zwolnienia do sprzedaży Paliwa gazowego Odbiorcy bez zapisów w Umowie (w Załączniku) wskazujących, że Odbiorca będzie zużywać Paliwo gazowe na cele zwolnione.

Niniejszy wniosek dotyczy jednak stosowania zwolnienia w okresie dostosowawczym, czyli od 1 listopada 2013 r. do 30 czerwca 2014 r.

Ponieważ Spółka musiała wiedzieć na jakie cele Odbiorca zużyje Paliwo gazowe już od 1 listopada 2013 r., aby móc sprzedać je z odpowiednią stawką akcyzy lub zwolnieniem, Spółka zbierała Załączniki do Umów począwszy od wejścia w życie przepisów wprowadzających opodatkowanie akcyzą gazu.

W związku z faktem, że Spółka rozlicza się z tytułu dostaw Paliwa gazowego na bazie miesięcznej, Spółka wprowadziła wymóg, aby w odniesieniu do Umów zawartych przed 1 listopada 2013 r. Załączniki do Umów zostały złożone Spółce do 30 listopada 2013 r. Złożenie Załącznika w tym terminie umożliwiało bowiem Spółce zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy lub zwolnienia na fakturze za dostawy dokonane w listopadzie 2013 r., która była wystawiana w pierwszym tygodniu grudnia 2013 r.

W przypadku, gdy Odbiorca nie złożył Załącznika do 30 listopada 2013 r., Spółka traktowała Paliwo gazowe dostarczone na jego rzecz jako nieprzeznaczone na cele zwolnione i w fakturze rozliczeniowej za listopad 2013 r. opodatkowywała akcyzą według stawki podstawowej.

Ponadto, Spółka określiła w Umowie, że Załącznik, który zostanie złożony po 30 listopada 2013 r. będzie skuteczny z datą złożenia. Oznacza to, że Spółka będzie stosować odpowiednią stawkę akcyzy lub zwolnienie wynikające ze sposobu przeznaczenia Paliwa gazowego określonego w Załączniku począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała Załącznik do Umowy. Ponadto, na podstawie Umowy, Odbiorca został zobowiązany do zawiadomienia Spółki o każdej zmianie przeznaczenia Paliwa gazowego (w formie wypełnionego Załącznika do Umowy) w terminie 3 dni od dnia wystąpienia tej zmiany. Spółka powinna była uwzględnić zmianę przeznaczenia Paliwa gazowego w rozliczeniu z danym Odbiorcą począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy, w którym Odbiorca zawiadomił Spółkę o tej zmianie. Zasadą określoną w Umowie było więc, że Odbiorca powinien zadeklarować Spółce na jakie cele przeznacza Paliwo gazowe przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, którego ta deklaracja dotyczy. Oświadczenie Odbiorcy w Załączniku powinno być dostarczone Spółce przed wystawieniem faktury rozliczeniowej za ten okres.

W praktyce jednak, regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych wzbudziły wiele wątpliwości wśród Odbiorców, w szczególności w zakresie stosowania zwolnień z opodatkowania. Ze względu na krótkie vacatio legis przed wejściem w życie nowych przepisów część Odbiorców nie była przygotowana na określenie czy lub w jakim zakresie mogą korzystać ze zwolnień z opodatkowania. Wątpliwości te były usuwane sukcesywnie od daty wejścia w życie nowych przepisów, również w wyniku uzyskiwania przez Odbiorców opinii podatkowych lub indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych dotyczących prawa do korzystania ze zwolnienia z akcyzy oraz związanych z tym obowiązków.

W efekcie, część Odbiorców złożyła Załączniki do Umowy wstecz za zakończone okresy rozliczeniowe z opóźnieniem. Oznacza to, że Odbiorcy oświadczyli Spółce, że przeznaczyli Paliwo gazowe na cele uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, tymczasem Spółka wcześniej opodatkowała to Paliwo gazowe podstawowymi stawkami akcyzy.

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, czy może zastosować zwolnienie z opodatkowania ze względu na przeznaczenie Paliwa gazowego wstecz na podstawie Załącznika do Umowy złożonego przez Odbiorcę po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego ten Załącznik dotyczy i na tej podstawie dokonać korekty faktur Odbiorcom.

Wątpliwości te wynikają z brzmienia art. 2 Ustawy zmieniającej i dotyczą sytuacji, kiedy Odbiorcy wstecz deklarują Spółce zwolnienie z opodatkowania w Załączniku do Umowy, przy czym ten Załącznik został złożony Spółce w okresie dostosowawczym. Intencją Spółki jest więc wyjaśnienie, czy do 30 czerwca 2014 r. Spółka, na podstawie złożonego Oświadczenia dotyczącego wstecznych okresów rozliczeniowych powinna Odbiorcom skorygować wcześniej wystawione faktury, skoro warunek o istnieniu w umowie pomiędzy sprzedawcą a nabywcą zapisu, że gaz będzie przeznaczony na cele zwolnione obowiązuje od 1 lipca 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że jeżeli Odbiorca złożył do dnia 30 czerwca 2014 r. Załącznik do Umowy, z którego wynika, że zużywał Paliwo gazowe na cele uprawniające do zwolnienia z akcyzy również przed dniem złożenia tego Załącznika, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy do sprzedaży Paliwa gazowego temu Odbiorcy i może skorygować wystawione mu faktury, za okres rozliczeniowy do którego odnosi się Załącznik.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli Odbiorca złożył do dnia 30 czerwca 2014 r. Załącznik do Umowy, z którego wynika, że zużywał Paliwo gazowe na cele uprawniające do zwolnienia z akcyzy również przed dniem złożenia tego Załącznika, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy do sprzedaży Paliwa gazowego temu Odbiorcy i może skorygować wystawione mu faktury, za okres rozliczeniowy do którego odnosi się Załącznik.

Zdaniem Spółki ustawodawca specjalnie wprowadził okres przejściowy na dostosowanie umów pomiędzy sprzedawcą gazu ziemnego a nabywcą, aby umożliwić do 30 czerwca 2014 r. wyjaśnienie wszelkich wątpliwości związanych z rodzajem oraz zakresem zwolnień. Z tego względu przepisy dopuszczają sytuację, że Odbiorca może złożyć oświadczenie, że wykorzystał gaz na cele zwolnione z opodatkowania po wystawieniu przez Spółkę faktury dokumentującej tą sprzedaż. Spółka może przyjąć taką zmianę Umowy, której skutek rozciąga się wstecz, do zamkniętych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 - dalej „ustawa o akcyzie”), w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Z kolei zgodnie z art. 11b ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 11b ust. 2 ustawy o akcyzie, jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Zgodnie z art. 88 ust. 8 ustawy o akcyzie, w przypadku sprzedaży finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych do obliczenia podstawy opodatkowania tych wyrobów przyjmuje się ilość tych wyrobów wynikającą z faktury. Z kolei na podstawie art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie, podatek akcyzowy należy wykazywać w deklaracji na podatek akcyzowy składanej za miesiąc, w którym upłynął termin płatności określony w umowie na dostawy wyrobów gazowych lub na fakturze. Na tej podstawie, Spółka wykazuje podatek akcyzowy należny od dokonanych dostaw Paliwa gazowego w deklaracji akcyzowej za miesiąc, w którym zgodnie z zawartą z Odbiorcą Umową, upływa termin płatności należności wynikającej z danej faktury.

Prawidłowe zadeklarowanie i zapłata należnego podatku akcyzowego jest uzależniona od ustalenia ilości dostarczonego Paliwa gazowego oraz zastosowania odpowiednich stawek akcyzy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka dokonuje dostaw Paliwa gazowego na cele zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie, do napędu silników spalinowych oraz na cele opałowe nieobjęte zwolnieniem od akcyzy, a także na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędów silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w wyłączeniem celów objętych zwolnieniem (tj. podlegające opodatkowaniu stawką akcyzy 0 zł). Zatem, aby prawidłowo rozliczyć podatek akcyzowy należny z tytułu dostaw Paliwa gazowego na rzecz Odbiorców, Wnioskodawca musi posiadać informację o sposobie zużycia tego Paliwa przez Odbiorcę. Dla Spółki taką informację stanowi oświadczenie/deklaracja złożona przez Odbiorcę Paliwa gazowego w formie Załącznika do Umowy.

Katalog zwolnień z opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych określa art. 31b ust. 1- 4 ustawy o akcyzie. Z kolei art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie określa warunek zastosowania zwolnień ze względu na większość celów wymienionych w art. 31b ust. 1-4 ustawy o akcyzie. Warunkiem zastosowania tych zwolnień jest określenie w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. Przy czym, z art. 2 ustawy zmieniającej wynika, że strony umowy na dostawy gazu są obowiązane do dostosowania umowy w taki sposób, aby spełniała warunek określony w art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie w terminie do 30 czerwca 2014 r. Ustawa zmieniająca przewiduje, że warunek o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie nie obowiązuje do dnia dokonania zmiany umowy, nie dłużej jednak niż do 30 czerwca 2014 r.

Regulacje zawarte w Ustawie zmieniającej stanowią, że umowa ma zostać zmieniona, dostosowana w okresie przejściowym, nie później niż do końca czerwca 2014 r. Literalnie nie wynika z nich jednak, że zmiana, czy dostosowanie umowy odnosi skutek w postaci możliwości zastosowania zwolnienia dopiero od następnych okresów rozliczeniowych po dniu dokonania zmiany umowy.

Przepisy stanowią jedynie, że warunkiem zwolnienia jest zmiana umowy do 30 czerwca 2014 r. Zdaniem Spółki, Odbiorca, który do dnia 30 czerwca 2014 r. złożył Załącznik do Umowy, z którego wynika, że zużywał Paliwo gazowe na cele uprawniające do zwolnienia z akcyzy również przed dniem złożenia tego Załącznika, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do dostaw Paliwa gazowego dokonanych na jego rzecz przed dniem złożenia Załącznika do Umowy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie zwolnienia z akcyzy wyłącznie do dostaw dokonanych po dniu, w którym dostosowano umowę między dostawcą i nabywcą wyrobów gazowych, sformułowałby taki wymóg w Ustawie zmieniającej. Co więcej Spółka zwraca uwagę, że w okresie do końca czerwca 2014 r. Spółka mogłaby teoretycznie stosować zwolnienie z opodatkowania dla sprzedaży gazu bez jakiejkolwiek zmiany Umowy. Zmiana Umowy zawartej przed 1 listopada 2013 r. mogłaby nastąpić dopiero z mocą od 1 lipca 2014 r. Spółka mogłaby polegać na informacjach od Odbiorców, które nie byłyby traktowane jako część Umowy na sprzedaż Paliwa gazowego. W takiej sytuacji, nie istniałyby żadne przeszkody prawne, aby Spółka dokonywała korekt wcześniej wystawionych faktur i stosowała zwolnienie z opodatkowania, ponieważ w okresie przejściowym nic nie ograniczałoby prawa Spółki do takiej korekty.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie ma podstaw, aby w przypadku, gdy w Załączniku do Umowy Odbiorca zadeklarował, że dostarczane mu Paliwo gazowe zużywał na cele zwolnione również przed dniem złożenia tego Załącznika, zwolnienie z opodatkowania stosować jedynie do dostaw Paliwa gazowego, które nastąpią po złożeniu Załącznika do Umowy. Wówczas doszłoby bowiem do sytuacji, w której Odbiorca mimo iż przeznaczał Paliwo gazowe na cele zwolnione i dokonał zmiany umowy z dostawcą (poprzez złożenie Załącznika, w którym wskazał, że zużywa Paliwo gazowe na cele zwolnione), zostałby obciążony kosztem podatku akcyzowego z tytułu już dokonanych na niego rzecz dostaw Paliwa gazowego. Biorąc pod uwagę, że w takim przypadku spełnione są wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia z akcyzy (tj. przeznaczenie na cele zwolnione oraz dostosowanie umowy przed 30 czerwca 2014 r.), podatek ten byłby podatkiem nienależnym.

Należy podkreślić, że przesłanką decydującą o zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania akcyzą jest przeznaczenie wyrobów gazowych na cele uprawniające do zwolnienia. Zdaniem Spółki, kwestie formalne (takie jak np. zmiana umowy z dostawcą) - w szczególności w okresie przejściowym - mają drugorzędne znaczenie dla prawa do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Tym bardziej uzasadnione jest takie twierdzenie, jeżeli zwróci się uwagę na fakt, że celem okresu przejściowego miało być umożliwienie podatnikom dopełnienie kwestii formalnych, których spełnienie nie było możliwe z dniem wejścia w życie przepisów wprowadzających opodatkowanie akcyzą gazu ziemnego. Ustawodawca założył, że sprzedawcy będą musieli uzyskać informację od odbiorców odnośnie sposobu, w jakim wykorzystują nabywany gaz, a na początku odbiorcy będą mieć trudności z określeniem prawa do stosowania zwolnienia. Z tego względu ustawodawca dał czas na dostosowanie umów i nie wykluczył przypadków, że odbiorca może zadeklarować, że zużywał gaz na cele zwolnione z opodatkowania w przeszłości, mimo że wcześniej tego nie zgłaszał Spółce. W tym kontekście dostosowanie umowy pomiędzy Spółką a Odbiorcą polegało na wprowadzeniu zapisu, zgodnie z którym gaz będzie wykorzystywany przez Odbiorcę na cele zwolnione z opodatkowania, przy czym skutek tej zmiany umowy obowiązuje za okresy wsteczne. Umowa została dostosowana do tego, w jaki sposób Odbiorca zużywał gaz w przeszłości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym możliwości stosowania zwolnienia z akcyzy dominuje pogląd, zgodnie z którym, spełnienie warunków formalnych nie może pozbawiać prawa do zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Przykładowo, takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. I GSK 1709/11), w którym skład orzekający stwierdził, że „W sytuacji spełnienia przez skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uchybienia formalne, jakich dopuściła się w zakresie prowadzenia ewidencji, które to uchybienia nie wpłynęły na rzetelność ewidencji oraz jej przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia oleju napędowego, nie mogły pozbawić skarżącej prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym.”

Z kolei w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. I GSK 75/12), NSA uznał, że „W przypadku, gdy skarżący nie prowadził „ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy”, w sposób ustalony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., lecz ewidencja ta zawiera informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych i zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., należało uznać, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie oleju napędowego do celów żeglugi, a więc zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.”

Podobnie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. (sygn. I GSK 716/12), gdzie stwierdził, że „W sytuacji, gdy Spółka zużyła olej napędowy na cele objęte zwolnieniem, a warunki dotyczące zgłoszenia i prowadzenia ewidencji, jakkolwiek ex post, to jednak zostały spełnione, a zebrane w sprawie dokumenty umożliwiły weryfikację danych wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a. i dane te okazały się zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, należało przyjąć, że został spełniony podstawowy warunek zwolnienia polegający na zużyciu oleju napędowego na cele objęte zwolnieniem. Podkreślić należy, że ujawniona ex post informacja, umożliwiła organowi celnemu przeprowadzenie ustaleń co do prawidłowości stosowanego zwolnienia oleju napędowego ze względu na jego przeznaczenie oraz umożliwiła przeprowadzenie efektywnej kontroli obrotu wyrobem zwolnionym od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie.”

W analizowanym stanie faktycznym został spełniony wymóg formalny dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania - zmiana Umowy na dostawy gazu poprzez złożenie Załącznika, w którym wskazano, że Paliwo gazowe zostanie zużyte na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Ponadto, warunek ten został spełniony w przewidzianym przez ustawodawcę terminie (tj. przed 30 czerwca 2014 r.).

Za powyższym rozumowaniem przemawia również fakt, że ustawa o akcyzie przewiduje regulacje na podstawie których, w przypadku, gdy wyroby gazowe nie zostaną przez finalnego nabywcę zużyte na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia, to na nim będzie ciążyć obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Powyższe wynika z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o akcyzie, zgodnie z którym, opodatkowaniu akcyzą podlega również użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4. Co więcej, art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy o akcyzie stanowi, że podatnikiem akcyzy jest również finalny nabywca gazowy, w przypadku o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 5.

Zatem powyżej przytoczone przepisy zobowiązują finalnego nabywcę wyrobów gazowych do zapłaty podatku, w przypadku, gdy nabył wyroby gazowe ze zwolnieniem z akcyzy, jednak nie zostały one zużyte do celów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia lub został naruszony, którykolwiek z warunków zwolnienia. Powyższe regulacje mają zapewnić, że w przypadku naruszenia warunków zwolnienia, podatek akcyzowy od wyrobów gazowych zostanie uiszczony w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej „ustawa o VAT”), podstawa opodatkowania obejmuje między innymi podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze. W związku z tym, podatek akcyzowy należny z tytułu dostaw paliwa gazowego jest włączany do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą między innymi sprzedaż, dostawę towarów oraz świadczenie usług.

Na podstawie powyższego, zmiana stawki akcyzy należnej z tytułu dokonanej dostawy będzie się wiązała z korektą podstawy opodatkowania w VAT. Zmiana stawki akcyzy lub zastosowanie zwolnienia z akcyzy do dostaw gazu udokumentowanych fakturami VAT, będzie więc wymagała dokonania korekt faktur VAT. Korekty te powinny zostać wystawione zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W przypadku, gdyby Wnioskodawca nie skorygował faktur VAT wystawionych na Odbiorców, którzy złożyli Załącznik do Umowy, w którym wskazali, że zużywają dostarczane im Paliwo gazowe na cele zwolnione, Odbiorcy ponieśliby ciężar podatku akcyzowego mimo iż zgodnie z ustawą o akcyzie, dostarczone im Paliwo gazowe powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Oznaczałoby to, że w takiej sytuacji Wnioskodawca naliczyłby podatek akcyzowy wbrew przepisom ustawy o akcyzie.

Zatem na podstawie powyższego, należy stwierdzić, że jeżeli Odbiorca złożył do dnia 30 czerwca 2014 r. Załącznik do Umowy, z którego wynika, że zużywał Paliwo gazowe na cele uprawniające do zwolnienia z akcyzy również przed dniem złożenia tego Załącznika, Spółka jest obowiązana do skorygowania wystawionych na tego Odbiorcę faktur za dostawy Paliwa gazowego poprzez zastosowanie zwolnienia z akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Przy czym w myśl art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Stosownie do art. 31b ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie m.in. ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2013 r., nr 1231), zwanej dalej ustawą zmieniającą, w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych finalnym nabywcom gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy. Wnioskodawca dostarcza Paliwo gazowe na podstawie Umowy zawartej z konkretnym klientem. Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy dostaw Paliwa gazowego na rzecz Odbiorców, którzy nie spełniają warunku uznania ich za gospodarstwa domowe w rozumieniu art. 31b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 31b ust. 6 ustawy, są to tzw. Odbiorcy bądź klienci biznesowi.

Ponieważ zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy lub zwolnienia z opodatkowania akcyzą od sprzedaży gazu przez Spółkę jest uzależnione od celu na jaki Odbiorca zużyje dostarczone mu Paliwo gazowe, Spółka wymaga od Odbiorców zadeklarowania na jaki cel zużywają Paliwo gazowe. Odbiorca deklaruje sposób przeznaczenia Paliwa gazowego w formie oświadczenia stanowiącego Załącznik do Umowy. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Załącznik stanowi integralną część Umowy zawartej między Wnioskodawcą i Odbiorcą, a jego treść jest traktowana na równi z pozostałymi zapisami Umowy. Na podstawie takiego oświadczenia Odbiorcy, Spółka stosuje odpowiednią stawkę akcyzy dla dostaw Paliwa gazowego na rzecz konkretnego Odbiorcy. Ponieważ Spółka musiała wiedzieć na jakie cele Odbiorca zużyje Paliwo gazowe już od 1 listopada 2013 r., aby móc sprzedać je z odpowiednią stawką akcyzy lub zwolnieniem, Spółka zbierała Załączniki do Umów począwszy od wejścia w życie przepisów wprowadzających opodatkowanie akcyzą gazu.

W związku z faktem, że Spółka rozlicza się z tytułu dostaw Paliwa gazowego na bazie miesięcznej, Spółka wprowadziła wymóg, aby w odniesieniu do Umów zawartych przed 1 listopada 2013 r. Załączniki do Umów zostały złożone Spółce do 30 listopada 2013 r. Złożenie Załącznika w tym terminie umożliwiało bowiem Spółce zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy lub zwolnienia na fakturze za dostawy dokonane w listopadzie 2013 r., która była wystawiana w pierwszym tygodniu grudnia 2013 r. W przypadku, gdy Odbiorca nie złożył Załącznika do 30 listopada 2013 r., Spółka traktowała Paliwo gazowe dostarczone na jego rzecz jako nieprzeznaczone na cele zwolnione i w fakturze rozliczeniowej za listopad 2013 r. opodatkowywała akcyzą według stawki podstawowej.

Ze względu na krótkie vacatio legis przed wejściem w życie nowych przepisów część Odbiorców nie była przygotowana na określenie czy lub w jakim zakresie mogą korzystać ze zwolnień z opodatkowania. Wątpliwości te były usuwane sukcesywnie od daty wejścia w życie nowych przepisów, również w wyniku uzyskiwania przez Odbiorców opinii podatkowych lub indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych dotyczących prawa do korzystania ze zwolnienia z akcyzy oraz związanych z tym obowiązków. W efekcie, część Odbiorców złożyła Załączniki do Umowy wstecz za zakończone okresy rozliczeniowe z opóźnieniem. Oznacza to, że Odbiorcy oświadczyli Spółce, że przeznaczyli Paliwo gazowe na cele uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, tymczasem Spółka wcześniej opodatkowała to Paliwo gazowe podstawowymi stawkami akcyzy.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że jeżeli Odbiorca złożył do dnia 30 czerwca 2014 r. Załącznik do Umowy, z którego wynika, że zużywał Paliwo gazowe na cele uprawniające do zwolnienia z akcyzy również przed dniem złożenia tego Załącznika, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy do sprzedaży Paliwa gazowego temu Odbiorcy i może skorygować wystawione mu faktury, za okres rozliczeniowy do którego odnosi się Załącznik.

Z wyżej cytowanego art. 31b ust. 5 ustawy jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania, względem wyrobów gazowych, ze zwolnień, o których mowa w art. 31b ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do celów uprawniających do zwolnienia. Przy czym jak wynika z art. 2 ustawy zmieniającej umowy zawarte przed 1 listopada 2013 r. winny być dostosowane do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy do 30 czerwca 2014 r. Natomiast do dnia ich dostosowania, nie dłużej jednak niż do 30 czerwca 2014 r., warunku zwolnienia zawartego w art. 31b ust. 5 ustawy nie stosuje się.

Zatem jeżeli Odbiorca złożył do dnia 30 czerwca 2014 r. Załącznik do Umowy, z którego wynika, że zużywał Paliwo gazowe na cele uprawniające do zwolnienia z akcyzy również przed dniem złożenia tego Załącznika, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy do sprzedaży Paliwa gazowego temu Odbiorcy i może skorygować wystawione mu faktury, za okres rozliczeniowy do którego odnosi się Załącznik.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.