Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-365/13-3/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-18
Teza: zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą dywidendy dla udziałowca
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; dywidendy; działalność-działalność pozarolnicza; działalność-działalność rolnicza; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą dywidendy dla udziałowca  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą dywidendy dla udziałowca,

*   sposobu i metody ewidencjonowania na rachunku bankowym zdarzeń gospodarczych w związku ze stosowaniem ww. zwolnienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka uzyskuje dochody z prowadzonej działalności rolniczej niepodlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT” ), oraz inne dochody z działalności pozarolniczej.

W roku podatkowym 2012 udział przychodów z działalności rolnej powiększonych o zmianę zapasów w produktach do sumy przychodów z działalności rolniczej i pozarolniczej wyniósł 83,04 %.

Z uwagi na fakt, że Spółka deklaruje, że osiągnięte dochody z działalności pozarolniczej będą przekazane na działalność rolniczą, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktowane są one w całości jako wolne od podatku i deklarowane w CIT-8 oraz w CIT-8/0.

W trakcie roku podatkowego Spółka nie odprowadza zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ złożyła stosowne oświadczenie na podstawie art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2013 r. zmianie uległa struktura przychodów Spółki. Mianowicie, obok uzyskiwanych uprzednio kategorii przychodów Spółka zaczęła uzyskiwać przychody z działalności pozarolniczej polegającej na dzierżawie gruntów pod elektrownie wiatrowe. Zgodnie z zawartą umową, Spółka będzie uzyskiwać środki z dzierżawy z góry na początku każdego roku. Środki pieniężne z tytułu dzierżawy wpływają na rachunek bankowy Spółki założony w jednym z banków. Na ten sam rachunek bankowy wpływają również środki ze sprzedaży płodów rolnych (z wyjątkiem środków pieniężnych otrzymanych w związku ze sprzedażą buraka cukrowego, które wpływają na rachunek innego banku). Przychody z dzierżawy ewidencjonowane są na koncie. Konto to obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży pozostałych usług ze stawką VAT 23%. Ponoszone koszty związane dzierżawą obejmują co do zasady wyłącznie podatek od nieruchomości i są w całości refakturowane na dzierżawcę.

Ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym, na który wpływają środki pieniężne z dzierżawy gruntów finansowana jest co do zasady bieżąca działalność rolnicza (np. zakup środków do produkcji rolnej), ale też część środków może zostać przeznaczona na lokaty. Równocześnie ze środków tych może następować wypłata dywidendy dla udziałowca.

Obecnie Spółka w związku z koniecznością dokonywania dokładnej analizy wpływów i wypływów środków z rachunku bankowego (celem skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT) i w rezultacie nadmiarem czynności administracyjnych, rozważa otwarcie wyodrębnionego rachunku bankowego, który byłby przeznaczony wyłącznie do wpływów środków pochodzących z działalności pozarolniczej. Temu rachunkowi bankowemu w założeniach odpowiadałoby wyodrębnione konto księgowe służące ewidencjonowaniu ruchów środkami z działalności pozarolniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca z rachunku bankowego, na który wpływają środki z działalności rolniczej i działalności pozarolniczej (w tym z dzierżawy gruntów), gdy dokonywana jest szczegółowa analiza wpływów i wypływów z rachunku bankowego, i gdy w jej wyniku można stwierdzić, iż środki pieniężne z działalności pozarolniczej wydatkowane są na działalność rolniczą, Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów uzyskiwanych z dzierżawy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku założenia osobnego rachunku bankowego, któremu odpowiadałoby wyodrębnione konto księgowe, na którym byłyby ewidencjonowane wpływy, jak i wypływy z rachunku bankowego, jeśli wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca dokonywane będą z rachunku bankowego, na który wpływają środki pieniężne z działalności rolniczej, Spółka może korzystać ze zwolnienia dla dochodów uzyskiwanych z dzierżawy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2, w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4e w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek w zakresie pytania nr 1 w zakresie przedstawionego stanu faktycznego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Natomiast w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 w części dotyczącej sposobu i metody ewidencjonowania na rachunku bankowym zdarzeń gospodarczych obejmujących wpływy środków pieniężnych z działalności rolniczej i działalności pozarolniczej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przy wypłacie dywidendy ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym, na którym znajdują się środki pieniężne uzyskane zarówno z działalności rolniczej, jak również pozarolniczej (w tym z dzierżawy gruntów), w sytuacji, gdy dokonywana jest szczegółowa analiza wpływów i wypływów z rachunku bankowego, i gdy w jej wyniku środki pieniężne z działalności pozarolniczej wydatkowane są na działalność rolniczą, Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów uzyskiwanych z dzierżawy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e w związku z art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT” ).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60 % przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1d ustawy o CIT, przy ustalaniu udziału, o którym mowa w ust. 1 pkt 4e w kwocie przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności nie uwzględnia się przychodów uzyskanych:

1.  w związku z regulowaniem zobowiązań wobec Agencji Nieruchomości Rolnych wierzytelnościami nabytymi od wierzycieli tej Agencji,
2.  ze sprzedaży produktów produkcji rolniczej nabytych przez spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną od członków tych spółdzielni - w części odpowiadającej cenie nabycia tych produktów.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony - i bez względu na termin - wydatkowany na działalność rolniczą, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że aby przychody z dzierżawy korzystały ze zwolnienia z opodatkowania CIT, Spółka musi spełnić łącznie następujące warunki:

1.  posiadać w roku poprzedzającym rok podatkowy udział przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności, oraz
2.  przeznaczyć uzyskany dochód z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą,
3.  wydatkować powyższy dochód na tak określony cel.

Opierając się na dotychczasowych wartościach przychodów z działalności Spółki, Wnioskodawca stwierdza, że co do zasady spełnia warunek, o którym mowa w punkcie 1.

Odnosząc się do drugiego z powyższych warunków, Spółka wskazuje, że warunkiem zastosowania zwolnienia dla dochodów z działalności pozarolniczej, jest przeznaczenie dochodu uzyskanego z tej działalności na działalność rolniczą.

Wnioskodawca zaznacza, że ustawodawca wskazując, iż dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania niezbędne jest przeznaczenie dochodu na ściśle określone cele, nie określił jednocześnie formy, w jakiej przeznaczenie to powinno zostać dokonane. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. II FSK 484/08), nie może ulegać wątpliwości, że o zwolnieniu od podatku decyduje sposób wydatkowania dochodu (co powinien wykazać podatnik) w określonej wysokości, a nie „zadeklarowanie”.

Niemniej jednak Spółka wskazuje, że pomimo braku szczegółowej regulacji wskazującej na formę, w jakiej ma zostać dokonane przeznaczenie dochodów na określone cele, w załączniku do deklaracji CIT-8, tj. CIT-8/0 w pozycjach 8 i następnych wykazuje się dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, przeznaczone na cele statutowe lub inne cele wymienione w tym przepisie. Ponadto, w deklaracji CIT-8 w części E.1. należy wskazać dochody wolne od podatku wymienione w załączniku CIT-8/0.

Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. I SA/Łd 1234/07 „Wobec braku ustawowych wymogów co do formy oświadczenia o woli skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do dochodu osiągniętego w roku podatkowym, który ma być wydatkowany po jego zakończeniu, uznać należy iż dla jego skuteczności wystarczy wskazanie dochodu podlegającego zwolnieniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy, i informacji CIT-8/0 do tego zeznania”.

Spółka wskazuje, że dochody uzyskane z dzierżawy, a wydatkowane w trakcie bieżącego roku lub później, wykaże w CIT-8 i CIT-8/0.

Dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, niezbędne jest zatem jeszcze wydatkowanie przez Spółkę środków pochodzących z dzierżawy w sposób tożsamy z celem, na jaki zostały one przeznaczone.

W przepisach ustawy o CIT brak jest jednoznacznego przepisu, który definiowałby pojęcie „wydatkowanie”. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (strona www.sjp.pwn.pl), wydatkować oznacza „wydać pieniądze na coś; zużyć coś”. Z podanej definicji, wynika zatem, że wydatkowanie, to rzeczywiste przeniesienie własności środków pieniężnych, wydanie za coś, zmniejszenie masy majątkowej, poprzez zapłacenie za coś (\`(...)\`)”(por. dr A. Mariański, MoPod 8/2002 „Przeznaczenie a wydatkowanie”).

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że „wydatkowaniu” podlegają środki pieniężne w odpowiedniej wysokości, a nie dochód jako taki (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-70/09-2/AS).

W przypadku zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, ustawa nie przewiduje terminu, w którym dochód z działalności pozarolniczej powinien zostać przeznaczony na działalność rolniczą. Istotny jest natomiast fakt, iż nie zostaje on użyty dla innych celów, w tym przykładowo na wypłatę dywidendy.

Co więcej, jeśli środki pieniężne na wypłatę dywidendy pochodzą z zysku wygenerowanego na działalności rolniczej, w opinii Spółki, zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT będzie miało zastosowanie do przychodów wygenerowanych na działalności pozarolniczej, pod warunkiem przeznaczenia ich na działalność rolniczą (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r., sygn. ILPB4/423-244/12-5/LM oraz z dnia 10 października 2010 r., sygn. ILPB3/423-452/08-2/MM).

Wnioskodawca podkreśla również, że ustawa o CIT nie reguluje sposobu dokumentowania faktu przeznaczenia dochodów z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą, stanowiącego przesłankę skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy. Zdaniem Spółki, w tej kwestii należy mieć jednak na względzie postanowienia art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. (\`(...)\`).” Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2011 r., sygn.: ILPB3/423-207/11-6/JG.

Z powyższego zdaniem Spółki wynika, że tak powinna ona tak prowadzić księgi rachunkowe, aby pozwalały na ustalenie m.in.:

*   kwot przychodów, jak również kwot niezaliczanych do przychodów,

*   kwot kosztów odpowiadającym uzyskanym przychodom, jak również kwot wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   dochodów wolnych od podatku.

Spółka chciałaby wskazać, że prowadzi ewidencję rachunkową pozwalającą na wyodrębnienie dochodów uzyskiwanych z działalności rolniczej i pozarolniczej (w tym z dzierżawy gruntów). Ewidencja przychodów z dzierżawy prowadzona jest na koncie 705-05-001-000, na którym ewidencjonowane są przychody uzyskane ze sprzedaży usług opodatkowanych stawką 23%.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że w przypadku wypłaty dywidendy ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym, na który wpływają zarówno środki pieniężne uzyskane z działalności rolniczej jak i dzierżawy, może zastosować zwolnienie dla dochodów z dzierżawy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, w przypadku, kiedy na dzień wypłaty dywidendy środki na jej wypłatę będą miały pokrycie w innych środkach uzyskanych z działalności rolniczej przez Spółkę (również na innym rachunku bankowym, niż ten, na który wpływają środki z dzierżawy gruntów). Co oznacza w konsekwencji, że saldo środków pochodzących z działalności rolnej, którymi dysponuje Spółka powinno być wyższe lub równe kwocie wydatkowanej na cele nierolne. Wynika, to z faktu, że dopiero wyczerpanie środków z innych źródeł będzie jednoznacznie oznaczało, że podatnik wydatkował środki niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem (por. Adam Mariański, Komentarz do art. 17 ustawy o CIT, źródło lex).

W opinii Spółki, techniczny wypływ środków pieniężnych na wypłatę dywidendy z rachunku bankowego, który obejmuje środki uzyskane z dzierżawy gruntów, jak również z płodów rolnych nie wpływa na zastosowanie zwolnienia. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o CIT wprowadza zwolnienie dla dochodu (w rezultacie środków pieniężnych odpowiadającej kwocie dochodu) a nie dla określonych co do tożsamości środków pieniężnych uzyskanych z działalności pozarolniczej. Z uwagi na fakt, że analizowany przepis art. 17 ust. l pkt 4e ustawy o CIT miał na celu zwiększenie wydatkowania środków na działalność rolniczą przez podmioty prowadzące zarówno działalność rolniczą, jak i pozarolniczą (por. Komentarz red. A. Obońska do art. 17 ustawy o CIT, źródło: legalis), w opinii Spółki, nie można wymagać, aby Spółka, w celu udokumentowania wydatkowania środków z dzierżawy na cele rolne, musiała prowadzić osobny rachunek bankowy i konto rachunkowe ewidencjonujące wpływy i wypływy środków uzyskanych dzierżawy.

Spółka uważa, że w przypadku wypłaty na cele nierolnicze (przykładowo - wypłaty dywidendy) z rachunku bankowego obejmującego środki uzyskane z działalności rolniczej i pozarolniczej (w tym dzierżawy gruntów), w celu określenia czy i w jakiej części wydatek ten znajduje pokrycie w środkach pochodzących z działalności rolniczej Spółki, Spółka może stosować metodę, zgodnie z którą przyjmuje, że w pierwszej kolejności zostają wydatkowane środki z działalności rolniczej. W opinii Spółki, ustawa o CIT nie wyklucza takiego podejścia pozwalając na pełną dowolność.

A zatem, dla zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. l pkt 4e ustawy o CIT wystarczające jest wykazanie przez Spółkę, iż w chwili dokonywania wydatku na cele nierolnicze (np. wypłata dywidendy) z rachunku, na który wpływają środki z obu prowadzonych przez Spółkę rodzajów działalności, saldo środków na rachunku mających pokrycie w dochodach z działalności rolnej jest co najmniej równe dokonywanej wypłacie. Wówczas bowiem Spółka może przyjąć, że to z tychże środków (z działalności rolnej) została dokonana wypłata na cele nierolne, a zatem - a contrario - uznać że środki z działalności pozarolniczej nie są wydatkowane na cele nierolne. Analizę taką Spółka powinna przeprowadzić przy każdorazowej wypłacie na cele nierolne dokonywanej z rachunku gromadzącego środki z działalności rolnej i pozarolniczej, a także przy wypłatach na cele rolne, aż do momentu, gdy saldo środków z działalności rolnej nie pokryje dokonywanego wydatku. W tym momencie, uprawnione będzie twierdzenie Spółki, że wydatek ten został pokryty (w całości lub w części) z dochodów z działalności pozarolniczej. Jeśli wydatek będzie przeznaczony na cele działalności rolnej, będzie to oznaczało, iż Spółka wydatkowała dochód z działalności pozarolniczej na cele rolne i ma prawo do przedmiotowego zwolnienia.

Analiza salda środków pieniężnych może być przez Spółkę każdorazowo dokumentowana w formie wewnętrznego dokumentu zawierającego wyliczenie (podsumowanie) sald środków pochodzących z działalności rolniczej i pozarolniczej, z ich zestawieniem z kwotą wydatków na cele nierolnicze (jak wypłata dywidendy).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku założenia rachunku bankowego odrębnego dla przychodów uzyskiwanych z dzierżawy i ewidencji wpływów i wypływów z tego konta na odrębnym koncie księgowym, Spółka może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów uzyskiwanych z dzierżawy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e w zw. art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca, gdy dokonywana była z rachunku bankowego, na który wpływają środki pieniężne z działalności rolniczej.

W przypadku założenia odrębnego rachunku bankowego dla środków z działalności pozarolniczej, Spółka będzie mogła kontrolować zarówno wpływ należności (ile otrzymała środków, które powinna wydatkować na cele rolne), jak również ich wypływy (na jakie cele Spółka wydatkuje te środki) i kwotę jaką jeszcze dysponuje do wydatkowania. W praktyce oznacza to, że w chwili dokonywania wypłaty z odrębnego rachunku, na którym zgromadzone będą wyłącznie środki z działalności pozarolniczej, Spółka będzie mogła dokonać oceny, na jaki cel wydatkowane zostały te środki. Jeśli wydatek będzie przeznaczony na cele rolne, to zgromadzony na rachunku dochód w kwocie odpowiadającej wydatkowi będzie można uznać za wydatkowany zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4e w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie rolne wynikające z tegoż przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, iż działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Jednocześnie należy wskazać na zapis art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12 - 14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60 % przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Kryteriami uprawniającymi podatników do skorzystania z ww. zwolnienia są występujące równocześnie okoliczności:

*   osiągnięcie przez nich w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności,

*   przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą.

Podatnicy spełniający te kryteria mają prawo do nieopodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiągniętego dochodu z działalności pozarolniczej, niezależnie od tego czy na prowadzonej przez siebie działalności rolniczej osiągnęli dochód, czy ponieśli stratę.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Konsekwencję powyższego stanowi treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka uzyskuje dochody z prowadzonej działalności rolniczej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz inne dochody z działalności pozarolniczej. W roku podatkowym 2012, udział przychodów z działalności rolnej powiększonych o zmianę zapasów w produktach do sumy przychodów z działalności rolniczej i pozarolniczej wyniósł 83,04 %.

Z uwagi na fakt, że Spółka deklaruje, że osiągnięte dochody z działalności pozarolniczej będą przekazane na działalność rolniczą, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktowane są one w całości jako wolne od podatku.

W 2013 r. zmianie uległa struktura przychodów Spółki, gdyż obok uzyskiwanych uprzednio kategorii przychodów Spółka zaczęła uzyskiwać przychody z działalności pozarolniczej polegającej na dzierżawie gruntów pod elektrownie wiatrowe. Środki pieniężne z tytułu dzierżawy wpływają na rachunek bankowy Spółki założony w jednym z banków. Na ten sam rachunek bankowy wpływają również środki ze sprzedaży płodów rolnych.

Ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym, na który wpływają środki pieniężne z dzierżawy gruntów finansowana jest co do zasady bieżąca działalność rolnicza (np. zakup środków do produkcji rolnej), ale też część środków może zostać przeznaczona na lokaty. Równocześnie ze środków tych może następować wypłata dywidendy dla udziałowca.

Obecnie Spółka w związku z koniecznością dokonywania dokładnej analizy wpływów i wypływów środków z rachunku bankowego (celem skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT) i w rezultacie nadmiarem czynności administracyjnych, rozważa otwarcie wyodrębnionego rachunku bankowego, który byłby przeznaczony wyłącznie do wpływów środków pochodzących z działalności pozarolniczej. Temu rachunkowi bankowemu w założeniach odpowiadałoby wyodrębnione konto księgowe służące ewidencjonowaniu ruchów środkami z działalności pozarolniczej.

Mając na uwadze powyższe, po pierwsze wskazać należy na art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza z tych regulacji stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zatem w pierwszej kolejności Spółka winna określić dochód z pozarolniczej działalności, przy czym chodzi tu o dochód podatkowy, bowiem tylko ten dochód może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile Spółka przeznaczy go na jej działalność rolniczą. Następnie dochód ten winien zostać wydatkowany na ten cel, przy czym okres, w którym dochód ma być wydatkowany nie został w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazany. Obowiązek wykazania, że dochód został wydatkowany zgodnie z przeznaczeniem (tj. na działalność rolniczą) spoczywa na Spółce. Jeżeli Spółka tego warunku nie spełni, zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Tym samym, jeżeli źródłem wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca Spółki nie będzie dochód podatkowy, który Spółka zwolniła z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy, z uwagi na jego przeznaczenie na działalność rolniczą, fakt wypłaty dywidendy, której źródłem jest tylko zysk bilansowy osiągnięty na działalności rolniczej, bowiem dochody z działalności pozarolniczej Spółka przeznacza na działalność rolniczą, pozostaje bez wpływu na to zwolnienie.

Reasumując, wypłacenie przez Spółkę dywidendy ze źródła, którym jest zysk bilansowy osiągnięty na działalności rolniczej oraz przeznaczenie pozostałych dochodów na tą działalność nie spowoduje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu, który został zwolniony z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.