Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.322.2018.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: Ustalenie, czy przeznaczona do sprzedaży część majątku, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji w przypadku jej zbycia znajdzie zastosowanie regulacja określona w art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: podatnik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przeznaczona do sprzedaży część majątku, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji w przypadku jej zbycia znajdzie zastosowanie regulacja określona w art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przeznaczona do sprzedaży część majątku, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu zwolnienia od podatku usługi szkolenia na rzecz firmy zewnętrznej (organizatora szkolenia)określona w art. 6 pkt 1 ustawy. Wniosek został uzupełniony w dniu 30 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (zwana dalej także: Wnioskodawcą, Spółką) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego oraz świadczącym usługi dla górnictwa i hutnictwa. Jednym z rodzajów działalności Spółki jest także świadczenie usług transportowych i spedycyjnych w ramach wydziału funkcjonującego w Spółce pod nazwą Wydział A (dalej: A).

Wydział, o którym wyżej mowa, został wniesiony do Spółki S.A. w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki Sp. z o.o. (spółka dzielona), wskutek którego przeniesiono do Spółki S.A. wydział funkcjonujący pod nazwą Wydział A stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także: ZCP). W związku z przeniesieniem do Spółki Wydziału A, w Spółce S.A. nastąpił wzrost kapitału podstawowego o kwotę 6 015 000,00 zł. Oprócz przeniesienia ww. wydziału do Wnioskodawcy, nastąpiło przeniesienie z Spółki Sp. z o.o. innych wydziałów jako ZCP do innych spółek należących do grupy kapitałowej oraz powstała spółka nowo zawiązana. Podział Spółki Sp. z o.o. został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm., dalej jako: KSH), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Spółki Sp. z o.o. w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów. Poprawność ww. transakcji, tj. jako podziału przez wydzielenie do Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w postaci Wydziału A) potwierdzona została wydaną spółce dzielonej interpretacją indywidualną z dnia 25 czerwca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-140/15-3/AO.

Po wniesieniu ww. Wydziału A do Spółki, dodatkowo zostały do niego włączone w ramach przesunięcia wewnętrznego w Spółce środki trwałe i inne składniki majątku rzeczowego niebędące środkami trwałymi, związane z działalnością transportową alokowane dotychczas w ramach innych Wydziałów funkcjonujących w Spółce, celem skupienia w całości w ramach jednego Wydziału zasobów majątkowych i osobowych związanych z działalnością transportową i spedycyjną.

Zgodnie z przyjętym Regulaminem organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej jako: Regulamin) przedmiotem działalności A jest w szczególności:

*   świadczenie usług transportowych realizowanych taborem samochodowym,
*   świadczenie usług sprzętem specjalistycznym,
*   świadczenie usług spedycyjnych,
*   nadzór nad całokształtem spraw związanych z gospodarką samochodową i sprzętową w Spółce.

W ramach A wydzielone zostały komórki organizacyjne, tj.: (…).

Dla celów kontrolingowych, Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynik finansowy realizowany przez A – w Spółce jest bowiem prowadzona ewidencja przychodów i kosztów A. Ewidencja księgowa Spółki, posiada odrębnie wydzieloną ewidencję rachunkową (plan kont) prowadzoną w ramach odpowiednich urządzeń księgowych. Analityka planu kont umożliwia ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych w odrębny sposób to jest poprzez bezpośrednie przypisanie tych zdarzeń do działalności A. W szczególności dzięki tak prowadzonej ewidencji analitycznej Spółki, możliwe jest odrębne ewidencjonowanie, przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań. Należności są ewidencjonowane na aktualnie istniejących kontach księgowych z podaniem symbolu A w wymiarze Wydział. Dla zobowiązań wobec dostawców są utworzone w systemie księgowym odrębne konta księgowe. Na kontach tych ujmowane są zobowiązania dotyczące Wydziału TC z podaniem symbolu A w wymiarze Wydział. Rozrachunki z pracownikami (np. z tytułu wynagrodzeń, zaliczek) są ewidencjonowane na aktualnie obowiązujących kontach księgowych z podaniem symbolu A w wymiarze Wydział.

Spółka otworzyła odrębne subkonto na rachunku bankowym Spółki, za pośrednictwem którego realizowane są przepływy pieniężne związane z działalnością A. Specyfika konta bankowego polega na tym, że jest ono zasilane środkami finansowymi na pokrycie wydatków, a powstałe nadwyżki są na koniec dnia przesyłane na rachunek główny Spółki. Dzięki temu, dla celów wewnętrznych Spółka będzie mogła sporządzać odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów A) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych na A).

Operacje bankowe (wpływ należności i zapłata zobowiązań wobec dostawców) w zakresie dotyczącym A będą ewidencjonowane na odpowiednich kontach rozrachunkowych z podaniem symbolu A w wymiarze Wydział.

Do A są przypisane etaty pracowników posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań gospodarczych w ramach A, tj.: (…).

Obecnie planowane jest przeniesienie Wydziału Transportu i Spedycji (A), funkcjonującego w Spółka S.A. – na inny podmiot. Przeniesienie ma nastąpić w formie umowy sprzedaży (odpłatnego zbycia) A na rzecz innego podmiotu, tj. Spółki Sp. z o.o.

W ramach A zbyte zostaną składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego funkcjonowania Wydziału A w ramach innego podmiotu:

1.  składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym między innymi pojazdy samochodowe, naczepy, wózki widłowe oraz sprzęt biurowy; należy zaznaczyć, że A nie posiada nieruchomości, które nieodzownie wiążą się z prowadzoną działalności wykonywaną przez A i podlegałyby przeniesieniu – z uwagi na specyfikę działalności w zakresie transportu (aktualnie, do realizowania przypisanych mu zadań A korzysta z nieruchomości, w tym z placu należących do całej Spółki; w konsekwencji, po dokonaniu zbycia A będzie korzystała z nieruchomości będących w posiadaniu nabywcy),
2.  zapasy,
3.  należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności,
4.  środki pieniężne i ich ekwiwalenty,
5.  zobowiązania krótko i długoterminowe,

których wykaz stanowić będzie załącznik do aktu sprzedaży.

Należy jednak zauważyć, iż z zakresu wskazanego w pkt 1, tj. składników rzeczowego majątku trwałego zostaną wyłączone (pozostaną w Spółce) niektóre środki trwałe, przy czym wyłączenia te będą miały raczej charakter jednostkowy i nie będą wpływały na możliwość dalszego samodzielnego funkcjonowania Wydziału A w ramach innego podmiotu.

Z operacyjnego punktu widzenia do A podlegającego zbyciu zostaną przypisane również kontrakty handlowe (zarówno sprzedażowe jak i zakupowe) związane z prowadzoną przez A działalnością, a także część pracowników.

Należy podkreślić, że intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie na skutek zbycia wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do A lub dotyczących jego działalności. W konsekwencji, Wnioskodawca podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi. Istnieją jednak sytuacje, w odniesieniu do których istnieje ryzyko, iż przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy nie będzie możliwe, przykładowo kontrahent nie wyrazi na to zgody.

Z uwagi na to, że działalność Wydziału A została znacznie rozbudowana w porównaniu z przejęciem w roku 2015 w związku ze sprawowaniem nadzoru nad całokształtem spraw związanych z gospodarką samochodową i sprzętową w Spółce, część pracowników przypisanych do A pozostanie w Spółce. Podobnie będzie – jak wyżej zaznaczono – z wybranymi środkami trwałymi, umowami, należnościami i zobowiązaniami, które będą miały jednak charakter jednostkowy. Dokonanie przeniesienia pozostałych pracowników będzie wiązało się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.) w stosunku do osób, które na moment zbycia będą zajmowały stanowiska alokowane do A, z uwzględnieniem ograniczeń w odniesieniu do rozbudowy A.

Wniosek został uzupełniony w dniu 30 sierpnia 2018 r. o następujące informacje doprecyzowujące przedstawiony we wniosku opis sprawy:

Ad. Pytanie nr 1)

W sytuacji, gdy zespół składników majątku przedsiębiorstwa Spółki, objęty planowaną transakcją sprzedaży, nie będzie obejmował wszystkich składników niematerialnych i materialnych spełniających definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5512 ustawy – Kodeks cywilny, to zdaniem Wnioskodawcy, na moment sprzedaży, będzie on spełniał warunek wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej, tj. będzie on stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, a także
2.  funkcjonalnej, tj. będzie on stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, a także
3.  na płaszczyźnie finansowej, tj. możliwe będzie poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych przyporządkowanie do niego przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w ramach planowanego przeniesienia Wydziału A w formie umowy sprzedaży na rzecz innego podmiotu, z zakresu przeniesienia mają zostać wyłączone niektóre składniki majątku, jak m.in. niektóre środki trwałe, umowy (jeżeli przeniesienie umowy nie będzie możliwe np. z uwagi na brak zgody kontrahenta), ponadto część pracowników przypisanych do A pozostanie w Spółce. Wyłączenia, o których wyżej mowa, będą jednak miały charakter jednostkowy i nie będą wpływały na możliwość dalszego samodzielnego funkcjonowania Wydziału A w ramach innego podmiotu. Wyłączenie środków trwałych będzie w zasadzie alokacją tych środków trwałych do wydziałów Spółki S.A., z których zostały wcześniej przesunięte, podobnie, jeżeli chodzi o pracowników pozostających w Spółce.

W konsekwencji, pomimo ww. wyłączeń, przeznaczony do sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych, na moment sprzedaży, będzie nadal spełniał kryterium wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej, a także finansowej z następujących względów:

*   wyodrębnienie organizacyjne – przeznaczony do sprzedaży Wydział A, z uwzględnieniem ww. wyłączeń, będzie nadal stanowił zgodnie z treścią Regulaminu przyjętego uchwałą Zarządu Spółki, wyodrębnioną w strukturze Spółki jednostkę organizacyjną w postaci Wydziału, koordynowaną przez wyznaczonego Dyrektora Wydziału, a także posiadającą własną wewnętrzną strukturę organizacyjną; ponadto w skład A, uwzględniając wspomniane wyłączenia, będą wchodzić składniki o charakterze materialnym (w tym między innymi pojazdy samochodowe, ciągniki, naczepy, wózki widłowe oraz sprzęt biurowy), jak i składniki niematerialne (w tym między innymi zobowiązania, kontrakty handlowe), które to składniki będą ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez A w ramach innego podmiotu,
*   wyodrębnienie funkcjonalne – przeznaczony do sprzedaży Wydział A, także w przypadku wyłączenia niektórych środków trwałych oraz braku przeniesienia praw i obowiązków wynikających z niektórych umów, nadal będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych w zakresie dotychczas prowadzonej działalności transportowej itp., zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmował niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi pojazdy samochodowe, ciągniki, naczepy, wózki widłowe, sprzęt biurowy i zobowiązania, a także kapitał ludzki. Po dokonaniu zbycia działalność gospodarcza przypisana A (tj. świadczenie usług transportowych realizowanych taborem samochodowym, świadczenie usług sprzętem specjalistycznym oraz świadczenie usług spedycyjnych) nie będzie wykonywana w ramach Spółki, lecz w strukturze nabywcy; w konsekwencji, na moment zbycia, z uwzględnieniem wspomnianych wyłączeń, A będzie stanowić wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Składniki majątku podlegające bowiem wyłączeniu z zakresu sprzedaży w ramach A nie będą stanowiły kluczowych składników majątku z perspektywy funkcjonowania A i nie będą miały wpływu na możliwość kontynuowania prowadzenia przez A działalności w pełnym zamierzonym zakresie,
*   wyodrębnienie finansowe – przeznaczony do sprzedaży Wydział A, także w przypadku wyłączenia niektórych składników majątku, będzie spełniał kryterium wydzielenia finansowego z uwagi na możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do podlegającej zbyciu A (w tym dokonywanie rozliczeń na wyodrębnionym dla A subkoncie w rachunku bankowym Spółki przypisanym do A, wyodrębnienie aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z działalnością A).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na moment zbycia, A pomimo wskazanych wyżej wyłączeń niektórych składników materialnych i niematerialnych, będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmował niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi pojazdy samochodowe, ciągniki, naczepy, wózki widłowe, sprzęt biurowy i zobowiązania, a także kapitał ludzki. Po dokonaniu zbycia działalność gospodarcza przypisana A (tj. świadczenie usług transportowych realizowanych taborem samochodowym, świadczenie usług sprzętem specjalistycznym oraz świadczenie usług spedycyjnych) będzie wykonywana w strukturze nabywcy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na moment zbycia A, z uwzględnieniem wspomnianych wyłączeń, będzie stanowić wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Ad. Pytanie nr 2)

Przedmiotem zbycia będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym – należności i zobowiązania w całości. Przewiduje się, że nie zostaną zbyte, tj. zostaną wyłączone z zakresu zbywanego A i pozostaną w Spółce składniki majątku w postaci niektórych środków trwałych (stanowiących wybrane spawarki, pojazdy samochodowe, wózki, ładowarki, dźwigi, podnośniki, kopiarka, radioodtwarzacz i in.), których udział w wartości początkowej wszystkich środków trwałych Wydziału A stanowi ok. 16,9% według stanu na dzień 30 czerwca 2018 r. Przyczyną wyłączenia ww. składników z zakresu zbywanego Wydziału A jest ich przeznaczenie do realizacji bieżącej operacyjnej działalności Spółki, przesunięcie do Wydziałów, z których te składniki zostały wcześniej zabrane, a mając na uwadze fakt, iż nie stanowią one składników kluczowych z punktu widzenia możliwości dalszego funkcjonowania i prowadzenia działalności, przez A w ramach innego podmiotu – ich wyłączenie nie ma znaczenia z punktu widzenia zasadności uznania przeznaczonego do zbycia Wydziału A za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W założeniu przedmiotem zbycia w ramach A mają być wszystkie należności i zobowiązania. W odniesieniu do kontraktów, nie można natomiast wykluczyć, iż niektóre umowy zostaną wyłączone z zakresu zbywanego A, z uwagi na brak zgody kontrahentów na takie przeniesienie. Nie wyklucza się także pozostawienia w Spółce niektórych pracowników przypisanych na chwilę obecną do A, niemniej jednak będą to sytuacje raczej incydentalne.

Ad. Pytanie nr 3)

Zespół składników majątkowych przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki jest, w ocenie Wnioskodawcy, na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur Spółki.

Jak wskazano w odpowiedzi na poprzednie pytania, wyłączenia niektórych składników majątku (np. środków trwałych) z zakresu przeznaczonego do sprzedaży Wydziału A będą miały charakter jednostkowy i nie będą wpływały na możliwość dalszego samodzielnego funkcjonowania Wydziału A w ramach innego podmiotu (tj. nabywcy). Jeżeli chodzi o umowy, w stosunku do których istnieje ryzyko, iż nie będą mogły one zostać przeniesione (z uwagi na brak zgody kontrahenta), należy zaznaczyć, iż nie stanowią one kluczowych kontraktów z perspektywy funkcjonowania A i nie będą miały wpływu na możliwość kontynuowania prowadzenia przez A działalności w pełnym zamierzonym zakresie w ramach nabywcy. Należy podkreślić, iż na moment dokonania zbycia, A będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż zakres zbycia będzie obejmował niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi pojazdy samochodowe, ciągniki, naczepy, wózki widłowe, sprzęt biurowy i zobowiązania, a także kapitał ludzki. Po dokonaniu zbycia działalność gospodarcza przypisana dotychczas A (tj. świadczenie usług transportowych realizowanych taborem samochodowym, świadczenie usług sprzętem specjalistycznym oraz świadczenie usług spedycyjnych) nie będzie wykonywana w ramach Spółki, lecz w strukturze nabywcy, tj. Spółki Sp. z o.o.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na moment zbycia A będzie stanowić wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo bez konieczności udziału jakichkolwiek pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że przeznaczona do sprzedaży A jest jednym z wielu rodzajów działalności Spółki, która to działalność nie jest bezpośrednio powiązana z pozostałymi działami i jej prowadzenie zasadniczo odbywa się niezależnie. W konsekwencji, po dokonaniu planowanej transakcji sprzedaży, na pozostałym w Spółce majątku, Spółka w dotychczasowym niezmienionym zakresie będzie kontynuowała prowadzenie pozostałych rodzajów działalności, tj. fakt zbycia A nie wpłynie w żaden sposób na możliwość prowadzenia tych działalności. Jednocześnie majątek A zbywany w ramach planowanej transakcji pozwoli nowemu nabywcy na prowadzenie niezależnej działalności transportowej i spedycyjnej.

Ad. Pytanie nr 4)

Składniki majątku, będące przedmiotem planowanej sprzedaży, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem sprzedaży, zgodnie z uwagami Spółki zawartymi w odpowiedzi na pozostałe pytania objęte wezwaniem, będą zdaniem Wnioskodawcy, stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będą mogły samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były dotychczas wykorzystywane w przedsiębiorstwie Spółki.

Jak wskazano wyżej, wykonywanie ww. zadań, będzie możliwe nie tylko dzięki infrastrukturze sprzętowej podlegającej w większości przeniesieniu w ramach planowanej transakcji (pojazdy, ciągniki itp.), ale przede wszystkim dzięki przeniesieniu w ramach transakcji sprzedaży kluczowych kontraktów dotyczących świadczenia usług transportowych i innych dotychczas realizowanych w ramach A wraz z należnościami i zobowiązaniami z powyższego wynikającymi, a także dzięki czynnikowi ludzkiemu (z zakresu przeniesienia zostaną wyłączeni tylko niektórzy pracownicy).

Wnioskodawca podkreślił, że Wydział A będący przedmiotem przeniesienia w ramach planowanej transakcji sprzedaży, także po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem sprzedaży, nie jest jedynie sumą poszczególnych składników majątkowych, przy pomocy których będzie można prowadzić przedmiotową działalność transportową w ramach nowego podmiotu (nabywcy), ale jest ukonstytuowanym zorganizowanym zespołem składników, które umożliwią nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Za pomocą otrzymanych w ramach planowanej sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych nabywca będzie mógł kontynuować działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych taborem samochodowym, świadczenie usług sprzętem specjalistycznym oraz świadczenie usług spedycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy określona w stanie faktycznym przeznaczona do sprzedaży część majątku Wnioskodawcy w postaci Wydziału A obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym należności i zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, a w konsekwencji w przypadku jej zbycia znajdzie zastosowanie regulacja określona w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, określona w stanie faktycznym przeznaczona do sprzedaży część majątku Spółki w postaci Wydziału A obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym należności i zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji w przypadku jej zbycia znajdzie zastosowanie regulacja określona w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z definicją pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza ona organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, przesłankami do uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   organizacyjnie wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   finansowe wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   możliwość samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma on potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki jest bezsporne. W skład A wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym (w tym między innymi pojazdy samochodowe, ciągniki, naczepy, wózki widłowe oraz sprzęt biurowy), jak i składniki niematerialne (w tym między innymi zobowiązania, kontrakty handlowe). Co więcej, składniki te będą ze sobą funkcjonalnie powiązane – służyć będą do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności A. Składniki te pozostają, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwiają prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez A w ramach innego podmiotu.

Powyższej okoliczności nie zmienia przy tym fakt, iż z zakresu wskazanego w pkt 1 opisu stanu przyszłego, tj. składników rzeczowego majątku trwałego zostaną wyłączone (pozostaną w Spółce) niektóre środki trwałe, bowiem wyłączenia te będą miały raczej charakter jednostkowy i nie będą wpływały na możliwość dalszego samodzielnego funkcjonowania Wydziału A w ramach innego podmiotu. Wyłączenie środków trwałych będzie tak naprawdę alokacją tych środków trwałych do wydziałów Spółki S.A., z których zostały wcześniej przesunięte.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki w ramach sprzedaży Wydziału A jest przeniesienie wszystkich należności i zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do A, jednakże w odniesieniu do niektórych umów przeniesienie należności/zobowiązań może okazać się niemożliwe. Powyższe może stanowić konsekwencję braku możliwości przeniesienia praw i obowiązków wynikających z niektórych umów w ramach transakcji sprzedaży np. z uwagi na brak zgody kontrahenta na takie przeniesienia, bądź konieczność ich pozostawienia w Spółce w związku z przesunięciem z powrotem do wydziałów, z których zostały wcześniej zabrane.

Należy dodać, że umowy, w stosunku do których istnieje ryzyko, iż nie będą mogły zostać przeniesione, nie stanowią kluczowych kontraktów z perspektywy funkcjonowania A i nie będą miały wpływu na możliwość kontynuowania prowadzenia przez A działalności w pełnym zamierzonym zakresie.

W orzecznictwie, jak i pisemnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się, że wymagane jest by przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego części były, co najmniej takie składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo, bez których dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

W powyższym kontekście warto wskazać na wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98, w którym Sąd stwierdził, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa powinna odnosić się do tego czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r., I SA/Po 490/09, gdzie Sąd wskazuje, że istotne jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zagadnienie to stanowiło przedmiot wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 690/14, w którym podkreślone zostało, że w skład ZCP nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa bowiem jako zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowana i kompletna, aby mogła funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazał NSA, nie ma podstaw do uznania, że co do zasady traci ona tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.

Podobne poglądy znajdziemy w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1823/15 stanął na stanowisku, że z treści analizowanego przepisu nie wynika, że warunkiem finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wyłączenie części zobowiązań nie może wpływać na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli pozostałe składniki gwarantują zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Stanowisko takie zostało wyrażone także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 2947/14, w którym Sąd przyznał rację Skarżącej, że definicja przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie wierzytelności i zobowiązania, czy też cały majątek składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez nią jednoosobowo.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r.: „Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. W kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak np. wyrok NSA z 20 marca 2012 r. I FSK 815/11), (\`(...)\`) co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych. Nadto zauważyć trzeba, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na orzeczenie NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 (orzeczenie prawomocne), w którym uznano, że w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania VAT.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 lutego 2014 r., nr IBPP4/443-605/13/LG stwierdził, że nawet jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione na nabywcę, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie ma bowiem ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, nawet w przypadku braku przeniesienia wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z niektórych umów dotyczących również A, które nie są niezbędne do funkcjonowania tej jednostki zgodnie z zamierzonym przedmiotem jej działalności, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie w dacie dokonania sprzedaży spełniona.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, iż „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa”.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

*   zgodnie z treścią Regulaminu przyjętego uchwałą Zarządu Spółki, A stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w postaci Wydziału,
*   działalność A jako jednostki wyodrębnionej w strukturze Spółki koordynowana jest przez wyznaczonego Dyrektora Wydziału,
*   A posiada także własną wewnętrzną strukturę organizacyjną.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, A spełnia przesłankę uznania jej za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie.

W ocenie organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym A świadczą, zdaniem Wnioskodawcy, następujące elementy:

*   wszelkie rozliczanie finansowe dokonywane będą na wyodrębnionym subkoncie w rachunku bankowym Spółki przypisanym do A,
*   na moment dokonania zbycia Spółka będzie w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa (w tym: zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem A,
*   na moment dokonania zbycia dla celów wewnętrznych Spółka będzie w stanie sporządzić odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów A) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych na A).

W konsekwencji, będzie możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do A jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, zespół składników materialnych i niematerialnych, aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być wyodrębniony w sposób funkcjonalny, tj. powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mieć zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na moment dokonania zbycia A będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmował niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi pojazdy samochodowe, ciągniki, naczepy, wózki widłowe, sprzęt biurowy i zobowiązania, a także kapitał ludzki. Po dokonaniu zbycia działalność gospodarcza przypisana A (tj. świadczenie usług transportowych realizowanych taborem samochodowym, świadczenie usług sprzętem specjalistycznym oraz świadczenie usług spedycyjnych) nie będzie wykonywana w ramach Spółki, lecz w strukturze nabywcy, tj. Spółki Sp. z o.o.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na moment zbycia A będzie stanowić wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach zbycia A, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność A, przykładowo w postaci obsługi kadrowej lub księgowej. W ocenie Spółki, brak jest przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności A, bowiem funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do A przymiotu samodzielności oraz funkcje te będą zapewnione przez Spółkę Sp. z o.o. po przejęciu A.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w licznych interpretacjach organów skarbowych, a także wyrokach sądów administracyjnych, których przykłady wymieniono poniżej:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-140/15-3/AO,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ,
*   interpretacja indywidulna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS,
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 649/16,
*   wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn., akt I SA/Wr 2430/14.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, A obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku planowanej sprzedaży Wydziału A, transakcja taka będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny –Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm., zwanej dalej Kodeks cywilny) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu, wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego oraz świadczącym usługi dla górnictwa i hutnictwa. Jednym z rodzajów działalności Spółki jest także świadczenie usług transportowych i spedycyjnych w ramach wydziału funkcjonującego w Spółce pod nazwą Wydział Transportu i Spedycji.

Wydział, o którym wyżej mowa, został wniesiony do Spółki w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki Sp. z o.o. (spółka dzielona), wskutek którego przeniesiono do Spółki S.A. wydział funkcjonujący pod nazwą Wydział Transportu Towarowego i Spedycji stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z przeniesieniem do Spółki Wydziału Transportu Towarowego i Spedycji, w Spółce nastąpił wzrost kapitału podstawowego o kwotę 6 015 000,00 zł. Oprócz przeniesienia ww. wydziału do Wnioskodawcy, nastąpiło przeniesienie z Spółki Sp. z o.o. innych wydziałów jako ZCP do innych spółek należących do grupy kapitałowej oraz powstała spółka nowo zawiązana. Podział Spółki Sp. z o.o. został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Spółki Sp. z o.o. w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów.

Po wniesieniu ww. Wydziału A do Spółki, dodatkowo zostały do niego włączone w ramach przesunięcia wewnętrznego w Spółce środki trwałe i inne składniki majątku rzeczowego niebędące środkami trwałymi, związane z działalnością transportową alokowane dotychczas w ramach innych Wydziałów funkcjonujących w Spółce, celem skupienia w całości w ramach jednego Wydziału zasobów majątkowych i osobowych związanych z działalnością transportową i spedycyjną.

Zgodnie z przyjętym Regulaminem organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej jako: Regulamin) przedmiotem działalności A jest w szczególności:

*   świadczenie usług transportowych realizowanych taborem samochodowym,
*   świadczenie usług sprzętem specjalistycznym,
*   świadczenie usług spedycyjnych,
*   nadzór nad całokształtem spraw związanych z gospodarką samochodową i sprzętową w Spółce.

W ramach A wydzielone zostały komórki organizacyjne, tj.: (…), realizujące wskazane w Regulaminie zadania.

Dla celów kontrolingowych, Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynik finansowy realizowany przez A – w Spółce jest bowiem prowadzona ewidencja przychodów i kosztów A. Ewidencja księgowa Spółki, posiada odrębnie wydzieloną ewidencję rachunkową (plan kont) prowadzoną w ramach odpowiednich urządzeń księgowych. Analityka planu kont umożliwia ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych w odrębny sposób to jest poprzez bezpośrednie przypisanie tych zdarzeń do działalności A. W szczególności dzięki tak prowadzonej ewidencji analitycznej Spółki, możliwe jest odrębne ewidencjonowanie, przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań. Należności są ewidencjonowane na aktualnie istniejących kontach księgowych z podaniem symbolu A w wymiarze Wydział. Dla zobowiązań wobec dostawców są utworzone w systemie księgowym odrębne konta księgowe. Na kontach tych ujmowane są zobowiązania dotyczące Wydziału TC z podaniem symbolu A w wymiarze Wydział. Rozrachunki z pracownikami (np. z tytułu wynagrodzeń, zaliczek) są ewidencjonowane na aktualnie obowiązujących kontach księgowych z podaniem symbolu A w wymiarze Wydział.

Spółka otworzyła odrębne subkonto na rachunku bankowym Spółki, za pośrednictwem którego realizowane są przepływy pieniężne związane z działalnością A. Specyfika konta bankowego polega na tym, że jest ono zasilane środkami finansowymi na pokrycie wydatków, a powstałe nadwyżki są na koniec dnia przesyłane na rachunek główny Spółki. Dzięki temu, dla celów wewnętrznych Spółka będzie mogła sporządzać odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów A) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych na A).

Operacje bankowe (wpływ należności i zapłata zobowiązań wobec dostawców) w zakresie dotyczącym A będą ewidencjonowane na odpowiednich kontach rozrachunkowych z podaniem symbolu A w wymiarze Wydział.

Do A są przypisane etaty pracowników posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań gospodarczych w ramach A, tj.: (…).

Obecnie planowane jest przeniesienie Wydziału Transportu i Spedycji (A), funkcjonującego w Spółce S.A. – na inny podmiot. Przeniesienie ma nastąpić w formie umowy sprzedaży (odpłatnego zbycia) A na rzecz innego podmiotu, tj. Spółki Sp. z o.o.

W ramach A zbyte zostaną składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego funkcjonowania Wydziału A w ramach innego podmiotu:

1.  składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym między innymi pojazdy samochodowe, naczepy, wózki widłowe oraz sprzęt biurowy; należy zaznaczyć, że A nie posiada nieruchomości, które nieodzownie wiążą się z prowadzoną działalności wykonywaną przez A i podlegałyby przeniesieniu – z uwagi na specyfikę działalności w zakresie transportu (aktualnie, do realizowania przypisanych mu zadań A korzysta z nieruchomości, w tym z placu należących do całej Spółki; w konsekwencji, po dokonaniu zbycia A będzie korzystała z nieruchomości będących w posiadaniu nabywcy),
2.  zapasy,
3.  należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności,
4.  środki pieniężne i ich ekwiwalenty,
5.  zobowiązania krótko i długoterminowe,

których wykaz stanowić będzie załącznik do aktu sprzedaży.

Wnioskodawca zaznaczył, że z zakresu wskazanego w pkt 1, tj. składników rzeczowego majątku trwałego zostaną wyłączone (pozostaną w Spółce) niektóre środki trwałe, przy czym wyłączenia te będą miały raczej charakter jednostkowy i nie będą wpływały na możliwość dalszego samodzielnego funkcjonowania Wydziału A w ramach innego podmiotu.

Z operacyjnego punktu widzenia do A podlegającego zbyciu zostaną przypisane również kontrakty handlowe (zarówno sprzedażowe jak i zakupowe) związane z prowadzoną przez A działalnością, a także część pracowników.

Należy podkreślić, że intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie na skutek zbycia wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do A lub dotyczących jego działalności. W konsekwencji, Wnioskodawca podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi. Istnieją jednak sytuacje, w odniesieniu do których istnieje ryzyko, iż przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy nie będzie możliwe, przykładowo kontrahent nie wyrazi na to zgody.

Z uwagi na to, że działalność Wydziału A została znacznie rozbudowana w porównaniu z przejęciem w roku 2015 w związku ze sprawowaniem nadzoru nad całokształtem spraw związanych z gospodarką samochodową i sprzętową w Spółce, część pracowników przypisanych do A pozostanie w Spółce. Podobnie będzie – jak wyżej zaznaczono – z wybranymi środkami trwałymi, umowami, należnościami i zobowiązaniami, które będą miały jednak charakter jednostkowy. Dokonanie przeniesienia pozostałych pracowników będzie wiązało się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy w stosunku do osób, które na moment zbycia będą zajmowały stanowiska alokowane do A, z uwzględnieniem ograniczeń w odniesieniu do rozbudowy A.

W sytuacji, gdy zespół składników majątku przedsiębiorstwa Spółki, objęty planowaną transakcją sprzedaży, nie będzie obejmował wszystkich składników niematerialnych i materialnych spełniających definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 w powiązaniu z art. 552 ustawy – Kodeks cywilny, to zdaniem Wnioskodawcy, na moment sprzedaży, będzie on spełniał warunek wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej, tj. będzie on stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (W tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, a także
2.  funkcjonalnej, tj. będzie on stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, a także
3.  na płaszczyźnie finansowej, tj. możliwe będzie poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych przyporządkowanie do niego przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w ramach planowanego przeniesienia Wydziału A w formie umowy sprzedaży na rzecz innego podmiotu, z zakresu przeniesienia mają zostać wyłączone niektóre składniki majątku, jak m.in. niektóre środki trwałe, umowy (jeżeli przeniesienie umowy nie będzie możliwe np. z uwagi na brak zgody kontrahenta), ponadto część pracowników przypisanych do A pozostanie w Spółce. Wyłączenia, o których wyżej mowa, będą jednak miały charakter jednostkowy i nie będą wpływały na możliwość dalszego samodzielnego funkcjonowania Wydziału A w ramach innego podmiotu. Wyłączenie środków trwałych będzie w zasadzie alokacją tych środków trwałych do wydziałów Spółki S.A., z których zostały wcześniej przesunięte, podobnie, jeżeli chodzi o pracowników pozostających w Spółce.

W konsekwencji, pomimo ww. wyłączeń, przeznaczony do sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych, na moment sprzedaży, będzie nadal spełniał kryterium wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej, a także finansowej z następujących względów:

*   wyodrębnienie organizacyjne – przeznaczony do sprzedaży Wydział A, z uwzględnieniem ww. wyłączeń, będzie nadal stanowił zgodnie z treścią Regulaminu przyjętego uchwałą Zarządu Spółki, wyodrębnioną w strukturze Spółki jednostkę organizacyjną w postaci Wydziału, koordynowaną przez wyznaczonego Dyrektora Wydziału, a także posiadającą własną wewnętrzną strukturę organizacyjną; ponadto w skład A, uwzględniając wspomniane wyłączenia, będą wchodzić składniki o charakterze materialnym (w tym między innymi pojazdy samochodowe, ciągniki, naczepy, wózki widłowe oraz sprzęt biurowy), jak i składniki niematerialne (w tym między innymi zobowiązania, kontrakty handlowe), które to składniki będą ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez A w ramach innego podmiotu,
*   wyodrębnienie funkcjonalne – przeznaczony do sprzedaży Wydział A, także w przypadku wyłączenia niektórych środków trwałych oraz braku przeniesienia praw i obowiązków wynikających z niektórych umów, nadal będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych w zakresie dotychczas prowadzonej działalności transportowej itp., zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmował niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi pojazdy samochodowe, ciągniki, naczepy, wózki widłowe, sprzęt biurowy i zobowiązania, a także kapitał ludzki. Po dokonaniu zbycia działalność gospodarcza przypisana A (tj. świadczenie usług transportowych realizowanych taborem samochodowym, świadczenie usług sprzętem specjalistycznym oraz świadczenie usług spedycyjnych) nie będzie wykonywana w ramach Spółki, lecz w strukturze nabywcy; w konsekwencji, na moment zbycia, z uwzględnieniem wspomnianych wyłączeń, A będzie stanowić wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Składniki majątku podlegające bowiem wyłączeniu z zakresu sprzedaży w ramach A nie będą stanowiły kluczowych składników majątku z perspektywy funkcjonowania A i nie będą miały wpływu na możliwość kontynuowania prowadzenia przez A działalności w pełnym zamierzonym zakresie,
*   wyodrębnienie finansowe – przeznaczony do sprzedaży Wydział A, także w przypadku wyłączenia niektórych składników majątku, będzie spełniał kryterium wydzielenia finansowego z uwagi na możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do podlegającej zbyciu A (w tym dokonywanie rozliczeń na wyodrębnionym dla A subkoncie w rachunku bankowym Spółki przypisanym do A, wyodrębnienie aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z działalnością A).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na moment zbycia, A pomimo wskazanych wyżej wyłączeń niektórych składników materialnych i niematerialnych, będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmował niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi pojazdy samochodowe, ciągniki, naczepy, wózki widłowe, sprzęt biurowy i zobowiązania, a także kapitał ludzki. Po dokonaniu zbycia działalność gospodarcza przypisana A (tj. świadczenie usług transportowych realizowanych taborem samochodowym, świadczenie usług sprzętem specjalistycznym oraz świadczenie usług spedycyjnych) będzie wykonywana w strukturze nabywcy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na moment zbycia A, z uwzględnieniem wspomnianych wyłączeń, będzie stanowić wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Przedmiotem zbycia będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym – należności i zobowiązania w całości. Przewiduje się, że nie zostaną zbyte, tj. zostaną wyłączone z zakresu zbywanego A i pozostaną w Spółce składniki majątku w postaci niektórych środków trwałych (stanowiących wybrane spawarki, pojazdy samochodowe, wózki, ładowarki, dźwigi, podnośniki, kopiarka, radioodtwarzacz i in.), których udział w wartości początkowej wszystkich środków trwałych Wydziału A stanowi ok. 16,9% według stanu na 30 czerwca 2018 r. Przyczyną wyłączenia ww. składników z zakresu zbywanego Wydziału A jest ich przeznaczenie do realizacji bieżącej operacyjnej działalności Spółki, przesunięcie do Wydziałów, z których te składniki zostały wcześniej zabrane, a mając na uwadze fakt, iż nie stanowią one składników kluczowych z punktu widzenia możliwości dalszego funkcjonowania i prowadzenia działalności, przez A w ramach innego podmiotu – ich wyłączenie nie ma znaczenia z punktu widzenia zasadności uznania przeznaczonego do zbycia Wydziału A za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W założeniu przedmiotem zbycia w ramach A mają być wszystkie należności i zobowiązania. W odniesieniu do kontraktów, nie można natomiast wykluczyć, iż niektóre umowy zostaną wyłączone z zakresu zbywanego A, z uwagi na brak zgody kontrahentów na takie przeniesienie.

Nie wyklucza się także pozostawienia w Spółce niektórych pracowników przypisanych na chwilę obecną do A, niemniej jednak będą to sytuacje raczej incydentalne.

Zespół składników majątkowych przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki jest, w ocenie Wnioskodawcy, na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur Spółki.

Jak wskazano w odpowiedzi na poprzednie pytania, wyłączenia niektórych składników majątku (np. środków trwałych) z zakresu przeznaczonego do sprzedaży Wydziału A będą miały charakter jednostkowy i nie będą wpływały na możliwość dalszego samodzielnego funkcjonowania Wydziału A w ramach innego podmiotu (tj. nabywcy). Jeżeli chodzi o umowy, w stosunku do których istnieje ryzyko, iż nie będą mogły one zostać przeniesione (z uwagi na brak zgody kontrahenta), należy zaznaczyć, iż nie stanowią one kluczowych kontraktów z perspektywy funkcjonowania A i nie będą miały wpływu na możliwość kontynuowania prowadzenia przez A działalności w pełnym zamierzonym zakresie w ramach nabywcy. Należy podkreślić, iż na moment dokonania zbycia, A będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż zakres zbycia będzie obejmował niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi pojazdy samochodowe, ciągniki, naczepy, wózki widłowe, sprzęt biurowy i zobowiązania, a także kapitał ludzki. Po dokonaniu zbycia działalność gospodarcza przypisana dotychczas A (tj. świadczenie usług transportowych realizowanych taborem samochodowym, świadczenie usług sprzętem specjalistycznym oraz świadczenie usług spedycyjnych) nie będzie wykonywana w ramach Spółki, lecz w strukturze nabywcy, tj. Spółki Sp. z o.o.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na moment zbycia A będzie stanowić wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo bez konieczności udziału jakichkolwiek pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przeznaczona do sprzedaży A jest jednym z wielu rodzajów działalności Spółki, która to działalność nie jest bezpośrednio powiązana z pozostałymi działami i jej prowadzenie zasadniczo odbywa się niezależnie. W konsekwencji, po dokonaniu planowanej transakcji sprzedaży, na pozostałym w Spółce majątku, Spółka w dotychczasowym niezmienionym zakresie będzie kontynuowała prowadzenie pozostałych rodzajów działalności, tj. fakt zbycia A nie wpłynie w żaden sposób na możliwość prowadzenia tych działalności. Jednocześnie majątek A zbywany w ramach planowanej transakcji pozwoli nowemu nabywcy na prowadzenie niezależnej działalności transportowej i spedycyjnej.

Składniki majątku, będące przedmiotem planowanej sprzedaży, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem sprzedaży, zgodnie z uwagami Spółki zawartymi w odpowiedzi na pozostałe pytania objęte wezwaniem, będą zdaniem Wnioskodawcy, stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, i będą mogły samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były dotychczas wykorzystywane w przedsiębiorstwie Spółki. Jak wskazano wyżej, wykonywanie ww. zadań, będzie możliwe nie tylko dzięki infrastrukturze sprzętowej podlegającej w większości przeniesieniu w ramach planowanej transakcji (pojazdy, ciągniki itp.), ale przede wszystkim dzięki przeniesieniu w ramach transakcji sprzedaży kluczowych kontraktów dotyczących świadczenia usług transportowych i innych dotychczas realizowanych w ramach A wraz z należnościami i zobowiązaniami z powyższego wynikającymi, a także dzięki czynnikowi ludzkiemu (z zakresu przeniesienia zostaną wyłączeni tylko niektórzy pracownicy).

Wydział A będący przedmiotem przeniesienia w ramach planowanej transakcji sprzedaży, także po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem sprzedaży, nie jest jedynie sumą poszczególnych składników majątkowych, przy pomocy których będzie można prowadzić przedmiotową działalność transportową w ramach nowego podmiotu (nabywcy), ale jest ukonstytuowanym zorganizowanym zespołem składników, które umożliwią nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Za pomocą otrzymanych w ramach planowanej sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych nabywca będzie mógł kontynuować działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych taborem samochodowym, świadczenie usług sprzętem specjalistycznym oraz świadczenie usług spedycyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy określona w stanie faktycznym przeznaczona do sprzedaży część majątku Wnioskodawcy w postaci Wydziału Transportu i Spedycji (A) obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym należności i zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji w przypadku jej zbycia znajdzie zastosowanie regulacja określona w art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zatem należy przeanalizować, czy majątek, który ma być przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że wydzielony z działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością – jak wynika z opisu sprawy – będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na moment planowanej sprzedaży – jak wskazał Wnioskodawca – będzie możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do A jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, A posiada odrębnie wydzieloną ewidencję rachunkową, w ramach A zbyte zostaną składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego funkcjonowania Wydziału A w ramach innego podmiotu oraz na moment zbycia A będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmował niezbędny do tego zespół składników.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostanie wyłączenie ze sprzedaży składników rzeczowego majątku trwałego (pozostałego w Spółce), niektórych środków trwałych, przy czym wyłączenia te będą miały raczej charakter jednostkowy i nie będą wpływały na możliwość dalszego samodzielnego funkcjonowania Wydziału A w ramach innego podmiotu. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wyłączenie wskazanych składników w zakresu transakcji nie pozbawia Wydziału A cech samodzielności, ponieważ na moment zbycia Wydział A będzie stanowić wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem mając na uwadze treść art. 6 pkt 1 ustawy, należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej we wniosku części majątku Spółki będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, przeznaczona do sprzedaży część majątku Wnioskodawcy w postaci Wydziału A obejmująca składniki materialne i niematerialne, w tym należności i zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji w przypadku jej zbycia znajdzie zastosowanie regulacja określona w art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.