Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-146/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-18
Teza: W jakim momencie rozpatrywane koszty pośrednictwa wynikające ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie, powinny być identyfikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunkowość; usługi-usługi pośrednictwa; zasada-zasada współmierności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej i gazu ziemnego na rynku detalicznym (tj. na rzecz nabywców nieposiadających żadnej z koncesji wydanej na podstawie prawa energetycznego).

W celu dalszego rozwoju działalności, a co za tym idzie intensyfikacji sprzedaży, Spółka podpisuje z wyspecjalizowanymi podmiotami zewnętrznymi (zwanymi dalej Partnerami lub Pośrednikami) umowy o świadczenie usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów Spółki, w szczególności w zakresie energii elektrycznej.

Zgodnie z postanowieniami zawartych umów do obowiązków Partnera należy przede wszystkim pozyskiwanie nowych Odbiorców, m.in. poprzez:

*   zaznajomienie potencjalnych Odbiorców z warunkami sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę,

*   zebranie danych niezbędnych do przeprowadzenia przez Spółkę wyceny indywidualnej dla klienta,

*   przedstawianie zalet związanych z zaopatrzeniem w energię dostarczaną przez Spółkę poprzez optymalizację kosztów i wdrożenie nowych rozwiązań biznesowych,

*   przeprowadzenie analizy porównawczej obrazującej wzrost cen u obecnego sprzedawcy,

*   przeprowadzenie procesu negocjacji bezpośrednich z osobami decyzyjnymi, dokonywanie odpowiedniego zgłoszenia zmiany sprzedawcy,

*   dostarczanie dokumentów, informacji, danych i wiedzy oraz wykonywanie czynności niezbędnych do realizacji procesu zmiany sprzedawcy energii i/lub gazu, takich jak:

1.  wypowiedzenie dotychczasowej umowy sprzedaży energii i/lub gazu w imieniu klienta, dla którego przeprowadzany będzie proces zmiany sprzedawcy,
2.  przekazywanie danych identyfikujących klienta u jego Operatora Systemu Dystrybucyjnego;
3.  przekazywanie danych umożliwiających realizację umowy sprzedaży energii i/lub gazu pomiędzy Spółką a klientem,
4.  weryfikacja prawidłowości przekazywanych danych niezbędnych do realizacji umowy.

Realizując powyższe zadania Partner i jego współpracownicy otrzymują wsparcie Spółki. Dotyczy to w szczególności pakietów szkoleniowych, jak również różnego typu materiałów informacyjnych czy pomocy dydaktycznych. Oczywiście Spółka zapewnia także wzory dokumentów i formularzy niezbędne do realizacji procesu pozyskania klienta.

Należy zaznaczyć, że z zawartych umów między Spółką a Pośrednikami wynika, że wynagrodzenie Partnera jest uzależnione nie tylko od liczby pozyskanych Odbiorców, ale nierzadko również od prognozowanego zużycia energii i/lub gazu przez Klienta. W rezultacie, część umów przewiduje konieczność dokonania weryfikacji okresu obowiązywania umowy i zużycia, a co za tym idzie dokonania korekty rozliczenia z Pośrednikiem.

Zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości - która odnosi się między innymi do zasad współmierności przychodów i kosztów, istotności, czy też ostrożności - ponoszone koszty pośrednictwa w zakresie ujęcia bilansowego są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Oznacza to że ich wartość zostaje podzielona przez ilość miesięcy, których będą dotyczyły, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota będzie w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Według przyjętych zasad rozliczane międzyokresowo koszty będą ujmowane w pełnej wysokości na kontach zespołu 6 w dacie rodzącego je zdarzenia, potwierdzonego stosownym dokumentem takim jak faktura, a następnie w każdym miesiącu w odpowiednich kwotach przeksięgowywane z tych kont na konta zespołu 4, stając się w tej części kosztem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie rozpatrywane koszty pośrednictwa wynikające ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie, powinny być identyfikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki koszty zakupu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów Spółki winny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z obowiązującą w Spółce polityka rachunkowości. A zatem skoro Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące koszty usług wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych będzie rozliczała w czasie, to - mając na uwadze zasady potrącalności kosztów pośrednich - powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przywołanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Jednocześnie pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego, jak i zaprezentowaną wykładnie Spółka stwierdza, że koszty wynagrodzenia Partnera należy uznać za wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a co za tym idzie nie można przypisać im konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie może warunkować ich uzyskanie.

Stanowisko podatnika wskazujące na ujęcie kosztu pośrednictwa jako kosztu pośredniego potwierdzają również organy podatkowe (dla przykładu: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 października 2009 r., ILPB3/423-550/09-3/HS czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 8 sierpnia 2008 r., IP-PB3-423-780/08-2/KR).

Aby jednak móc właściwie odpowiedzieć na postawione na wstępie pytanie należy odnieść dotychczasowe ustalenia do kwestii potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o PDOP.

Stosownie do pierwszej z przywołanych regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e PDOP, pojęcie „dnia poniesienia kosztu” należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury z wyjątkiem rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji wskazać należy, że terminu określonego jako „dzień poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy jest bowiem obliczany na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tutaj zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Tym samym ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Należy zatem stwierdzić, że z treści przywołanych przepisów ustawy wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Reasumując, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Poprawność takiego stanowiska potwierdza także Minister Finansów w następujących pismach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-998/11-2/JD): „Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o pdop - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. W związku z powyższym, pojęcie dzień na, który ujęto „koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody - w tym zwłaszcza z zasadą współmierności.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 stycznia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1241/11/MS): „Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r.: „Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzając m.in. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy.”

Mając na uwadze przywołane argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie poprawności stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.