Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-398/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-07
Teza: Czy otrzymany przez Wnioskodawcę Ekwiwalent stanowi przedmiot opodatkowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dekret; ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; nieruchomości; odszkodowania; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu – 7 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu – 23 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ekwiwalentu pieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ekwiwalentu pieniężnego.

Wniosek uzupełniono w dniu 23 maja 2014 r.

We wniosku tym oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest, wraz z sześcioma innymi osobami \[Spadkobiercy byłych właścicieli\], spadkobiercą po trzech zmarłych osobach, którzy w dniu 6 września 1944 r. byli właścicielami zabudowanej nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni ponad 244 ha \[Majątek ziemski\].

W 2013 r. właścicielem Majątku ziemskiego był Skarb Państwa (Agencja Nieruchomości Rolnych). Prawo własności Majątku ziemskiego przeszło na Skarb Państwa na podstawie art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa Wnioskodawcy przysługiwało, jako spadkobiercy byłych właścicieli Majątku ziemskiego, prawo pierwszeństwa nabycia od Skarbu Państwa prawa własności tego Majątku ziemskiego.

Od 29 maja 1993 r. dzierżawcą Majątku ziemskiego była osoba trzecia \[Dzierżawca\], któremu przysługiwałoby prawo pierwszeństwa nabycia od Skarbu Państwa prawa własności Majątku ziemskiego pod warunkiem, że z prawa tego nie skorzystaliby Spadkobiercy byłych właścicieli, w tym Wnioskodawca.

Pismem z dnia 19 września 2012 r. Skarb Państwa (Agencja Nieruchomości Rolnych) zawiadomiła Spadkobierców byłych właścicieli o możliwości skorzystania przez nich z prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego za kwotę 6.559.860 zł brutto. Spadkobiercy byłych właścicieli nie dysponowali środkami pieniężnymi umożliwiającymi im zakup od Skarbu Państwa Majątku ziemskiego za wskazaną kwotę, mając na względzie fakt, że Agencja Nieruchomości Rolnych zaproponowała zakup w terminie 21 dni od poinformowania Spadkobierców byłych właścicieli o takiej możliwości.

W związku z powyższym na podstawie Porozumienia z dnia 29 marca 2013 r. zawartego pomiędzy Spadkobiercami byłych właścicieli (w tym Wnioskodawcą) a Dzierżawcą \[Porozumienie\] Spadkobiercy byłych właścicieli (w tym Wnioskodawca) m.in.:

1.  zobowiązali się wycofać wszystkie oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego;
2.  zrzekli się prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego oraz oświadczyli, że z tego prawa nie skorzystają;
3.  zobowiązali się zwrócić do Agencji Nieruchomości Rolnych o zaoferowanie nabycia prawa własności Majątku ziemskiego przez Dzierżawcę;
4.  zobowiązali się nie występować do organów administracji publicznej z wnioskami o zbadanie legalności przejęcia Majątku ziemskiego na własność Skarbu Państwa;
5.  zobowiązali się nie podejmować jakichkolwiek czynności prawnych, które mogłyby uniemożliwić Dzierżawcy nabycie od Skarbu Państwa prawa własności Majątku ziemskiego;
6.  zobowiązali się wydać notariuszowi, przed którym zawarte zostało Porozumienie, dwa egzemplarze decyzji Wojewody Wielkopolskiego w sprawie umorzenia postępowania w sprawie o wydanie decyzji stwierdzającej, że Majątek ziemski nie podlegał pod działanie przepisów dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o reformie rolnej, opatrzonych w klauzulę ostateczności;
7.  zobowiązali się wydać notariuszowi, przed którym zawarte zostało Porozumienie, dwa egzemplarze oświadczeń w sprawie:

1.  cofnięcia wszelkich złożonych do Wojewody Wielkopolskiego wniosków o wydanie decyzji, że Majątek ziemski nie podlegał pod działanie przepisów dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o reformie rolnej;
2.  cofnięcia oświadczeń skierowanych do Skarbu Państwa, Agencji Nieruchomości Rolnych, o skorzystaniu z prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego;
3.  zrzeczenia się prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego;
4.  zwrócenia się do Agencji Nieruchomości Rolnych o zaoferowanie nabycia prawa własności Majątku ziemskiego przez Dzierżawcę.

W zamian za wykonanie przez Spadkobierców byłych właścicieli (w tym Wnioskodawcę) zobowiązań oraz czynności prawnych i faktycznych opisanych w treści pkt 1-7 ww. Porozumienia, Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spadkobierców byłych właścicieli ekwiwalentu pieniężnego, który wpłacił w dniu 26 marca 2013 r. na rachunek depozytowy notariusza \[Ekwiwalent\]. Ekwiwalent został podzielony na poszczególnych Spadkobierców byłych właścicieli, w tym Wnioskodawcę. Spadkobiercy byłych właścicieli, w tym Wnioskodawca, spełnili swoje zobowiązania wynikające z treści Porozumienia, w związku z czym Wnioskodawca otrzymał od Dzierżawcy należną mu część Ekwiwalentu.

Porozumienie zostało zawarte w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymany przez Wnioskodawcę Ekwiwalent stanowi przedmiot opodatkowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez niego Ekwiwalent nie stanowi przedmiotu opodatkowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z analizy następujących przepisów prawa oraz przedstawionej poniżej argumentacji.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że Majątek ziemski został znacjonalizowany na podstawie art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej, które to przepisy nie przewidywały możliwości przyznania byłym właścicielom nacjonalizowanego mienia prawa do otrzymania odszkodowania. Majątek odebrany ich właścicielom nie był przekazywany na cele publiczne lecz parcelowany i zbywany na rzecz indywidualnych właścicieli. Byli właściciele znacjonalizowanego Majątku ziemskiego nigdy nie otrzymali w jakiekolwiek formie odszkodowania od państwa polskiego za utracone mienie. Dekret Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej wywłaszczał ze skutkiem natychmiastowym i bez odszkodowania wszystkich właścicieli majątków ziemskich o powierzchni powyżej 50 hektarów (w województwach zachodnich powyżej 100 hektarów), odbierając im, oprócz ziemi, żywy inwentarz oraz budynki i ich wyposażenie z dworem włącznie. Powszechnie przyjmuje się, że polską politykę rolną po 1944 r. cechował szczególny radykalizm. Przeprowadzane bowiem w tym samym czasie reformy rolne w Czechosłowacji, na Węgrzech i w Rumunii pozostawiały właścicielom ziemskim pewne minimum posiadania (tak: Agnieszka Łuczak, Ziemiaństwo wielkopolskie w czasie reformy rolnej) Biuletyn IPN1(12)/2002, wyd. Instytut Pamięci Narodowej Warszawa 2002, s. 38-39.). Należy również nadmienić, że we wrześniu 1944 r. na obszarze Polski obowiązywała ustawa zasadnicza z 1935 r. która nie przewidywała organu prawodawczego pod nazwą „Polski Komitet Wyzwolenia Narodowego” co dało asumpt do szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego, w których zakwestionowana została legalność aktów prawnych wydanych przez ten organ.

Porządek prawny II oraz III Rzeczpospolitej Polskiej opiera się na zasadzie poszanowania godności ludzkiej, ochronie prawa własności oraz rządach prawa, nad którego przestrzeganiem kontrolę sprawują niezawisłe sądy. Konstytucja RP z 1997 r. stanowi, że Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia zaś wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Mając to na uwadze Wnioskodawca z całą mocą podkreśla, że konstytucyjnie legitymowane wywłaszczenie może nastąpić tylko wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne. Tymczasem, stosownie do brzmienia art. 1 ust. 1 in principio dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r., reforma rolna w Polsce miała być „koniecznością państwową i gospodarczą”. Trudno nie zauważyć, że przepis ten bynajmniej takiej konieczności nie kreował ani nie wskazywał, lecz raczej deklarował istnienie faktu. Tym samym oznacza to, że nacjonalizacja przeprowadzona została bez konstytucyjnego umocowania, przez organ nieznany ustrojowi państwa oraz bez prawnie uzasadnionej przyczyny. W literaturze przedmiotu obszernie omawia się zagadnienie legalności aktu nacjonalizacyjnego przeprowadzonego na podstawie ww. dekretu. Zaznaczyć należy, że pośród przedstawicieli doktryny panuje konsensus co do tego, że: „Dekretodawca mógł więc odstąpić od natychmiastowego przyznania odszkodowania, gdyż to właśnie ta niezwłoczność godziłaby w ideę słuszności, lecz nie samego odszkodowania w ogóle. Zachowanie takie pozostawałoby w sprzeczności bowiem nie tylko z normą wyrażoną w art. 21 ust. 2, lecz również z art. 2, poprzez nieuprawnione przyznanie prymatu tylko jednej zasadzie sprawiedliwości społecznej, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych. Całkowita odmowa przyznania jakichkolwiek odszkodowań powinna więc zostać oceniona jako niekonstytucyjna”. (tak: P. Kociubiński, Powojenne przekształcenia własnościowe w świetle konstytucji, LEX 2013, SIP LEX).

Po drugie – zdaniem Wnioskodawcy – warto dokonać zwięzłej charakterystyki świadczenia odszkodowawczego na gruncie przepisów prawa cywilnego. Odszkodowanie jest świadczeniem na rzecz poszkodowanego, polegającym na naprawieniu szkody. Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek:

1.  zdarzenia, z którym system prawny łączy obowiązek naprawienia szkody;
2.  powstania szkody (uszczerbku w majątku lub innych dobrach);
3.  związku przyczynowo-skutkowego między zdarzeniem a szkodą.

Oprócz odpowiedzialności odszkodowawczej w stosunkach prywatnoprawnych polski system prawa przewiduje odpowiedzialność za szkody wyrządzone na skutek niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej, a więc w stosunkach publicznoprawnych. Prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, jest jednym z praw obywatelskich, zapisanym w art. 77 Konstytucji RP.

Po trzecie – w opinii Wnioskodawcy – trzeba zaznaczyć, że polski system prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych opiera się na zasadzie, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania powinna być wartość przysporzenia, jakie uzyskał podatnik w danym roku podatkowym, nie zaś kwoty otrzymane przez niego tytułem rekompensaty za poniesioną szkodę lub krzywdę. Wszechstronna analiza obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że osoby fizyczne mogą być uprawnione do otrzymania odszkodowania za poniesioną szkodę na gruncie szeregu przepisów, zawartych m.in. w Kodeksie cywilnym, Kodeksie pracy, Kodeksie postępowania administracyjnego, itd. Z uwagi na fakt, że odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają zwolnienie odszkodowań od opodatkowania. Warto odnotować, że ustawodawca podatkowy przejawia skłonność do poszerzania zakresu świadczeń, które kwalifikowane są jako zwolnione z opodatkowania ze względów słusznościowych - np. od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnieniem zostały objęte niektóre formy zadośćuczynienia pieniężnego.

Po czwarte – jak podnosi Wnioskodawca – stwierdzić należy, że w pełni uzasadniony jest wniosek, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują jako ogólną zasadę zwolnienie od podatku szeregu rodzajów odszkodowań oraz innych należności o zbliżonym charakterze tj.:

1.  otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 3);
2.  odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego (art. 21 ust. 1 pkt 3a);
3.  odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie (art. 21 ust. 1 pkt 3b);
4.  odszkodowań w postaci renty otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego przez poszkodowanego, który w wyniku uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość (art. 21 ust. 1 pkt 3c);
5.  odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego (art. 21 ust. 1 pkt 3d);
6.  odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu (art. 21 ust. 1 pkt 29 );
7.  odszkodowań wypłaconych na podstawie przepisów ustawy z 11 sierpnia 2001 r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu (Dz.U. Nr 84, poz. 906 ze zm.), w tym z tytułu wywłaszczenia nieruchomości (art. 21 ust. 1 pkt 29a lit. a);
8.  świadczeń pieniężnych przyznanych na podstawie ustawy z 31 maja 1996 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym osobom deportowanym do pracy przymusowej oraz osadzonym w obozach pracy przez III Rzeszę i Związek Socjalistycznych Republik Radzieckich (Dz.U. Nr 87, poz. 395 ze zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 45);
9.  odsetek i kwot rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz.U. Nr 156, poz. 776) (art. 21 ust. 1 pkt 52);
10.  rekompensat pieniężnych otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z 6 marca 1997 r. o zrekompensowaniu okresowego niepodwyższania płac w sferze budżetowej oraz utraty niektórych wzrostów lub dodatków do emerytur i rent (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 23, poz. 294 ze zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 53);
11.  odszkodowań otrzymanych na podstawie rezolucji Rady Bezpieczeństwa Narodów Zjednoczonych wypłaconych osobom poszkodowanym na skutek działań wojennych w Kuwejcie (art. 21 ust. 1 pkt 106);
12.  odszkodowań wypłaconych, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 GospNierU, tj. budowy drogi oraz wybudowania pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią, przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 120);
13.  świadczeń pieniężnych otrzymanych na podstawie ustawy z 7 maja 2009 r. o zadośćuczynieniu rodzinom ofiar zbiorowych wystąpień wolnościowych w latach 1956-1989 (Dz.U. Nr 91, poz. 741ze zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 134).

Przedstawione w tym miejscu wyliczenie zwolnień z opodatkowania pozwala – zdaniem Wnioskodawcy – stwierdzić, że na gruncie polskiego prawa podatkowego obowiązuje generalna zasada nie nakładania daniny podatkowej na uzyskane przez podatnika świadczenia mające prowadzić do zrekompensowania mu poniesionego uszczerbku majątkowego. Nie można bowiem zgodzić się z sytuacją w której podatnik poniósł szkodę majątkową, została ona mu zrekompensowana przez inny podmiot, zaś państwo nakłada podatek na osobę poszkodowaną - prowadziłoby to bowiem do powstania po stronie podatnika uszczuplenia w jego majątku.

Po piąte, wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna być w każdym przypadku dokonywana z uwzględnieniem całości systemu prawnego obowiązującego w Polsce. W szczególności należy więc brać pod uwagę zasady aksjologiczne określone w treści Konstytucji RP:

1.  Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.
2.  Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.
3.  Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej.
4.  Społeczna gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej.
5.  Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia. Wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem.

Z powyższego wskazania wynika, że porządek prawny Rzeczpospolitej Polskiej opiera się przede wszystkim na prymacie rządów prawa oraz urzeczywistniania przez obywateli oraz organa administracji publicznej zasady sprawiedliwości społecznej. Pojęcie sprawiedliwości jest jednym z węzłowych zagadnień każdego demokratycznego systemu prawnego. Sprawiedliwość rozumiana jest jako równowaga konkurujących roszczeń. Przyjmuje się, że można zdefiniować ją jako: „pewną formułę zgody, pozwalającą każdemu trwać w przeświadczeniu, że znalazł się na właściwym miejscu, że niczego nie pozbawiono go w bezzasadny sposób”.

W kontekście powyższego uznać należy za pozostające poza wątpliwością, że nacjonalizacja Majątku ziemskiego i odebranie go bez odszkodowania przodkom Wnioskodawcy, na podstawie aktów prawnych wydanych przez nielegalny, pozakonstytucyjny organ władzy (Polski Komitet Wyzwolenia Narodowego), stanowiła przykład rażącego pogwałcenia podstawowych zasad porządku prawnego Rzeczpospolitej Polskiej zarówno pod rządami Konstytucji z 1935 r., jak również oceniając to z perspektywy ram ustrojowych obowiązujących na gruncie Konstytucji z 1997 r. Prawo własności zostało odebrane właścicielom bezprawnie, w oparciu o argumenty natury politycznej, w celu likwidacji jednej z warstw społecznych (ziemiaństwa) oraz bez odszkodowania. Państwo polskie nie wypłaciło Spadkobiercom byłych właścicieli do dnia dzisiejszego jakiegokolwiek odszkodowania za majątek utracony przez ich przodków. Nie można uznać za rekompensatę propozycji złożonej przez Agencję Nieruchomości Rolnych o możliwości nabycia przez spadkobierców prawa własności Majątku ziemskiego za kwotę 6.559.860 zł brutto (stanowiącą wartość rynkową nieruchomości). Taki sposób uregulowania tej kwestii przez państwo polskie oznacza bowiem, że najpierw w 1944 r. odebrało ono majątek jego prawowitym właścicielom, zaś po blisko 70 latach od tego zdarzenia oferuje ich spadkobiercom możliwość nabycia tego majątku za cenę rynkową. Taka praktyka postępowania nie może zostać uznana za akceptowalną w demokratycznym państwie prawa. Dodatkowo zaznaczyć należy, że spadkobiercy byłych właścicieli nie dysponowali środkami pieniężnymi umożliwiającymi im zakup od Skarbu Państwa Majątku ziemskiego. W takiej więc sytuacji, jeżeli Wnioskodawca nie otrzymał nigdy od państwa polskiego odszkodowania za majątek odebrany jego przodkom, nie był w stanie ponieść ciężaru finansowego związanego z zakupem Majątku ziemskiego, kwota Ekwiwalentu (udział w nim) otrzymana przez Wnioskodawcę w zamian za m.in. odstąpienie od dochodzenia praw do Majątku ziemskiego oraz nie wykonanie prawa pierwszeństwa nabycia tego majątku powinna zostać uznana za należne Wnioskodawcy odszkodowanie za poniesioną przez niego stratę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Poza tym przychód jest w swej istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie otrzymywane świadczenia, co do których zwrotu podatnik jednocześnie zostaje zobowiązany np. pożyczki, kaucje etc., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest, wraz z sześcioma innymi osobami, spadkobiercą po trzech zmarłych osobach, którzy w dniu 6 września 1944 r. byli właścicielami Majątku ziemskiego.

W 2013 r. właścicielem Majątku ziemskiego był Skarb Państwa (Agencja Nieruchomości Rolnych). Prawo własności Majątku ziemskiego przeszło na Skarb Państwa na podstawie art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa Wnioskodawcy przysługiwało, jako spadkobiercy byłych właścicieli Majątku ziemskiego, prawo pierwszeństwa nabycia od Skarbu Państwa prawa własności tego Majątku ziemskiego.

Od 29 maja 1993 r. dzierżawcą Majątku ziemskiego była osoba trzecia \[Dzierżawca\], któremu przysługiwałoby prawo pierwszeństwa nabycia od Skarbu Państwa prawa własności Majątku ziemskiego pod warunkiem, że z prawa tego nie skorzystaliby Spadkobiercy byłych właścicieli, w tym Wnioskodawca.

Pismem z dnia 19 września 2012 r. Skarb Państwa (Agencja Nieruchomości Rolnych) zawiadomiła Spadkobierców byłych właścicieli o możliwości skorzystania przez nich z prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego za kwotę 6.559.860 zł brutto. Spadkobiercy byłych właścicieli nie dysponowali środkami pieniężnymi umożliwiającymi im zakup od Skarbu Państwa Majątku ziemskiego za wskazaną kwotę, mając na względzie fakt, że Agencja Nieruchomości Rolnych zaproponowała zakup w terminie 21 dni od poinformowania Spadkobierców byłych właścicieli o takiej możliwości.

W związku z powyższym na podstawie Porozumienia z dnia 29 marca 2013 r. zawartego pomiędzy Spadkobiercami byłych właścicieli (w tym Wnioskodawcą) a Dzierżawcą \[Porozumienie\] Spadkobiercy byłych właścicieli (w tym Wnioskodawca) m.in.:

1.  zobowiązali się wycofać wszystkie oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego;
2.  zrzekli się prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego oraz oświadczyli, że z tego prawa nie skorzystają;
3.  zobowiązali się zwrócić do Agencji Nieruchomości Rolnych o zaoferowanie nabycia prawa własności Majątku ziemskiego przez Dzierżawcę;
4.  zobowiązali się nie występować do organów administracji publicznej z wnioskami o zbadanie legalności przejęcia Majątku ziemskiego na własność Skarbu Państwa;
5.  zobowiązali się nie podejmować jakichkolwiek czynności prawnych, które mogłyby uniemożliwić Dzierżawcy nabycie od Skarbu Państwa prawa własności Majątku ziemskiego;
6.  zobowiązali się wydać notariuszowi, przed którym zawarte zostało Porozumienie, dwa egzemplarze decyzji Wojewody Wielkopolskiego w sprawie umorzenia postępowania w sprawie o wydanie decyzji stwierdzającej, że Majątek ziemski nie podlegał pod działanie przepisów dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o reformie rolnej, opatrzonych w klauzulę ostateczności;
7.  zobowiązali się wydać notariuszowi, przed którym zawarte zostało Porozumienie, dwa egzemplarze oświadczeń w sprawie:

1.  cofnięcia wszelkich złożonych do Wojewody Wielkopolskiego wniosków o wydanie decyzji, że Majątek ziemski nie podlegał pod działanie przepisów dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o reformie rolnej;
2.  cofnięcia oświadczeń skierowanych do Skarbu Państwa, Agencji Nieruchomości Rolnych, o skorzystaniu z prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego;
3.  zrzeczenia się prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego;
4.  zwrócenia się do Agencji Nieruchomości Rolnych o zaoferowanie nabycia prawa własności Majątku ziemskiego przez Dzierżawcę.

W zamian za wykonanie przez Spadkobierców byłych właścicieli (w tym Wnioskodawcę) zobowiązań oraz czynności prawnych i faktycznych opisanych w treści pkt 1-7 ww. Porozumienia, Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spadkobierców byłych właścicieli ekwiwalentu pieniężnego, który wpłacił w dniu 26 marca 2013 r. na rachunek depozytowy notariusza \[Ekwiwalent\]. Ekwiwalent został podzielony na poszczególnych Spadkobierców byłych właścicieli, w tym Wnioskodawcę. Spadkobiercy byłych właścicieli, w tym Wnioskodawca, spełnili swoje zobowiązania wynikające z treści Porozumienia, w związku z czym Wnioskodawca otrzymał od Dzierżawcy należną mu część Ekwiwalentu.

Porozumienie zostało zawarte w formie aktu notarialnego.

Zatem – jak wynika z powyższego – wypłacona na rzecz Wnioskodawcy część ekwiwalentu pieniężnego za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości stanowi dla Niego definitywne (nie podlegające zwrotowi) przysporzenie majątkowe, a zatem – przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten nie jest objęty zakresem żadnego ze zwolnień z opodatkowania, katalog których zawarty został w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dotyczących świadczeń o charakterze odszkodowawczym.

Odszkodowanie jest sposobem naprawienia szkody, w tym szkód powstałych na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, szkód wynikłych w następstwie czynu niedozwolonego i innych. Nie bez znaczenia dla analizowanego stanu faktycznego pozostaje również treść art. 415 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Z kolei w myśl art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu (art. 363 § 1 k.c.).

Odszkodowanie jest więc szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Z kolei w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

Należne Wnioskodawcy i pozostałym spadkobiercom prawo przysługiwało na mocy art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U. z 2012 r., poz. 1187 ze zm.), który stanowi, że pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 1, art. 17b ust. 4 i art. 42, przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r. Zgodnie z art. 29 ust. 1c tej ustawy, o przeznaczeniu do sprzedaży nieruchomości, do której nabycia przysługuje pierwszeństwo osobie wymienionej w ust. 1, Agencja zawiadamia na piśmie tę osobę, podając cenę nieruchomości oraz termin złożenia wniosku o nabycie na warunkach podanych w zawiadomieniu, z tym że termin nie może być krótszy niż 21 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. Stosownie zaś do art. 29 ust. 1d ww. ustawy osoby, o których mowa w ust. 1, korzystają z pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości, jeżeli złożą oświadczenie, że wyrażają zgodę na jej nabycie po cenie określonej w zawiadomieniu.

W razie zbiegu uprawnień do pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości stosuje się kolejność wymienioną w ust. 1 (art. 29 ust. 1f ustawy).

Pierwszeństwo, o którym mowa w ww. przepisie, polega na wskazaniu przez ustawodawcę podmiotów mających pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości i tym samym eliminujących inne podmioty ubiegające się o tę samą rzecz, wyraża się zatem w zakazie zadysponowania przez właściciela jego rzeczą w sposób naruszający to pierwszeństwo. Tym samym uprawnienie właściciela do rozporządzania rzeczą podlega ustawowemu ograniczeniu wyrażającemu się w ograniczeniu wyboru drugiej strony przyszłej - i ewentualnej - umowy sprzedaży; właściciel, który zamierza zbyć własność nieruchomości obowiązany jest zawiadomić o tym wskazane w ustawie osoby.

Jednakże powołana we wniosku ustawa o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących wypłaty odszkodowania w sytuacji, gdy osoba uprawniona rezygnuje z prawa pierwokupu. Wskazuje tylko, że takie pierwszeństwo uprawnionym osobom przysługuje.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wypłacony ekwiwalent nie wiązał się z jakąkolwiek szkodą wyrządzoną Wnioskodawcy, w tym również spowodowaną przez dotychczasowego dzierżawcę, który wypłacił ww. świadczenie. Szkodą nie może być bowiem dobrowolnie złożone przez Wnioskodawcę oświadczenie o rezygnacji z prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości. Szkoda mogłaby polegać na pozbawieniu uprawnionego (Wnioskodawcy) prawa pierwszeństwa w nabyciu przedmiotowej nieruchomości wskutek naruszenia przez zbywcę przepisów ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Szkoda mogła więc powstać w chwili zbycia nieruchomości innej osobie niż uprawniona z pominięciem prawa pierwszeństwa, o którym mowa w cytowanej ustawie. Odpowiedzialność odszkodowawcza wiązałaby się z utratą tego prawa do nabycia przedmiotowej nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem to w zamian za nieskorzystanie z prawa pierwszeństwa w nabyciu opisanej we wniosku nieruchomości od Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych, osoba trzecia będąca dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości zapłaciła należną Wnioskodawcy część ekwiwalentu pieniężnego.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie nie może mieć bowiem zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym wypłacone środki pieniężne nie są odszkodowaniem czy też zadośćuczynieniem. Środki te są zapłatą za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości (majątku ziemskiego), co otwierało dotychczasowemu dzierżawcy możliwość nabycia opisanej we wniosku nieruchomości z wyłączeniem praw osób uprawnionych (Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców).

Nadto, mając na uwadze, iż opisane we wniosku prawo pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości należało do Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić – również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawcy.

Natomiast pozostali spadkobiercy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni indywidualnie wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.