Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.920.2016.1.RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-08
Teza: Uznanie miasta za podatnika z tytułu zbycie nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z transakcją dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie konsekwencji podatkowych związanych z transakcją dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto jest właścicielem nieruchomości położonej w graniach Miasta („Nieruchomość A”), bowiem w roku 1990 własność tej nieruchomości nabył z mocy prawa Związek Dzielnic-Gmin, zaś mienie to z mocy prawa - stało się w roku 1994 mieniem Miasta.

Użytkownikiem wieczystym Nieruchomości A jest Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka Akcyjna („MPWIK”, „Spółka”, „Zainteresowana”), której jedynym akcjonariuszem jest Miasto. Spółce tej przysługuje ponadto prawo własności budynków posadowionych na Nieruchomości A, zwanych dalej „Budynkami” („Prawo własności budynków”). Nabycie to dokonało się w sposób następujący: przedsiębiorstwo mające osobowość prawną, które w roku 2003 przekształcone zostało w Spółkę, w roku 1990 stało się z mocy prawa użytkownikiem wieczystym Nieruchomości A. Ponadto, w roku 1990 nabyło ono z mocy prawa własność Budynków i znajdujących się na gruncie urządzeń, przy czym nabycie przedmiotowych Budynków i urządzeń nastąpiło odpłatnie, co potwierdziła wydana później decyzja administracyjna.

Na nieruchomości znajdują się nieczynne budynki osadnika, przepompowni ścieków wraz z kanałami odpływowymi i dopływowymi, nieużywany budynek mieszkalny parterowy oraz czynne urządzenia kanalizacyjne. Budynki były wybudowane w latach 30-ych ubiegłego wieku. Znajdujące się na nieruchomości urządzenia kanalizacyjne zostały przejęte przez przedsiębiorstwo państwowe, którego następcą prawnym jest Spółka, w latach 70-ych ubiegłego wieku. Zakłada się, że kanały te funkcjonować będą po dojściu do skutku Transakcji przez okres kilku lat a później zostaną unieczynnione. Spółka nie dokonywała ulepszeń budynków i budowli w okresie ich używania w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nieruchomość A jest, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego („mpzp”), terenem usług sportu i rekreacji, przy czym zgodnie z postanowieniami Planu możliwa jest na nim m.in. rozbudowa i budowa obiektów towarzyszących.

Miasto jest również właścicielem innej nieruchomości położonej w granicach Miasta, będącej niezabudowaną nieruchomością gruntową („Nieruchomość B”). Zgodnie z mpzp Nieruchomość B stanowi teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Nieruchomość B nabyta została przez Miasto z mocy prawa, nieodpłatnie, w wyniku komunalizacji mienia i nie służy prowadzeniu przez Miasto jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. Miasto nie pozyskało Nieruchomości B w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności.

Miasto oraz Spółka, w szczególności w celu ułatwienia inwestycji rozbudowy szkoły podstawowej zlokalizowanej na sąsiadującej z Nieruchomością A nieruchomości, planują transakcję, wskutek której Spółka odpłatnie przeniesie na rzecz Miasta przysługujące jej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości A („Prawo użytkowania wieczystego”) oraz prawo własności Budynków i urządzeń znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, zaś Miasto odpłatnie przeniesie na rzecz Spółki prawo własności gruntu stanowiącego Nieruchomość B („Transakcja”).

Rynkowa wartość Prawa użytkowania wieczystego jest nieco niższa od wartości rynkowej prawa własności Nieruchomości B. Dlatego też, Strony nie wykluczają potrącenia wzajemnych wierzytelności z tytułu ww. Transakcji i dokonania przez Spółkę na rzecz Miasta zapłaty stosownej różnicy. W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca i Spółka wskazują, że w cenie Prawa użytkowania wieczystego uwzględniona zostanie wartość znajdujących się na tej nieruchomości budynków i budowli.

Miasto oraz Spółka są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a także pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawy realizowane w ramach Transakcji będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będą korzystać ze zwolnienia od tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przeniesienie własności Nieruchomości B przez Miasto na rzecz Spółki w ramach rozważanej Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”). W ramach opisanej Transakcji Miasto realizuje bowiem jedynie przysługujące mu uprawnienia właścicielskie nie działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy VAT.

Z kolei, przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta Prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości A wraz z własnością położonych na niej Budynków oraz urządzeń, dokonywane w ramach rozważanej Transakcji, będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Jednakże, będzie ono korzystać ze zwolnienia od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, bowiem wraz z nim dojdzie jednocześnie do dostawy trwale związanych z gruntem, będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, budynków oraz budowli.

1.  Ramy prawne

1.1. podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak z kolei stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), w tym również:

(\`(...)\`)

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.”

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT). Grunt spełnia więc definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Ponadto, w świetle powyższych regulacji zbycie prawa wieczystego użytkowania stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy VAT.

W świetle art. 233 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r,, poz. 380, z późn. zm.; dalej „k.c.”) użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy k.c. (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) dodatkowo przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06, opubl. CBOSA), a zatem również za tym, że sytuacja tożsama ma również miejsce w przypadku przeniesienie tego prawa na osobę trzecią.

W konsekwencji powyższego, przeniesienie własności gruntu, czy też prawa użytkowania wieczystego, w ramach Transakcji stanowić będzie odpłatną dostawę towaru i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany będący terenem budowlanym (w sytuacji obowiązywania mpzp - grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z mpzp pod zabudowę), ewentualnie, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.

Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danemu użytkownikowi powinno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela czynności podlegających opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a wspomnianego ust. 1 w art. 43 ustawy VAT. Zgodnie z nim, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Nieruchomość A obecnie użytkowana przez Spółkę została jej oddana jako użytkownikowi wieczystemu przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. poz. 50, z późn. zm.). Analogicznie, wspomniane kanały kanalizacyjne oraz budynki zlokalizowane na nieruchomości A zostały nabyte przez przedsiębiorstwo przekształcone później w Spółkę, przed wejściem w życie tej ustawy. A zatem, bezsprzecznie Zainteresowanej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zaważyć należy, że ustawa VAT nie zawiera definicji budynku ani też budowli, dlatego w celu jej ustalenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2016r., poz. 290, z późn. zm.: dalej „Prawo budowlane”). Nie budzi wątpliwości, że zdefiniowane wyżej Budynki stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Dla porządku należy jednak wyjaśnić, czy wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego kanały kanalizacyjne stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego (a tym samym również w rozumieniu ustawy VAT). Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiując budowle wskazuje, że należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowie sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przy czym, w pkt 3a ww. przepisu definiując wymieniony wyżej obiekt liniowy ustawodawca wskazuje, że obiekt liniowy to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa (\`(...)\`). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że kanał kanalizacyjny zlokalizowany na Nieruchomości A jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. To z kolei powoduje, że jest równocześnie budowlą w świetle przepisów ustawy VAT.

Powracając na grunt ustawy VAT należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 8 tej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu), będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Jak stanowi ust. 9 ww. art. 29a przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Oznacza to jednak, że owo wyłączenie dotyczy jedynie sytuacji oddania w użytkowanie wieczyste, a więc oddania w użytkowanie wieczyste gruntu „pierwotnemu” użytkownikowi wieczystemu, nie zaś zbycia (rozporządzenia) prawem wieczystego użytkowania przez użytkownika wieczystego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest bowiem wyraźnie odróżnianie od przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (por. m.in. art. 4 pkt 3b oraz art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. Z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm., oraz art. 232 § 1 oraz art. 233 zd. drugie k.c.). Pogląd dotyczący możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w przypadku dostawy budowli wraz ze zbywanym prawem użytkowania wieczystego gruntu jest także aprobowany przez organy podatkowe (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015r., sygn. IPPP2/4512-1034/15-2/MJ).

Podkreślić należy, że jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być bowiem wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Jak zaś stanowi ust. 2 tego artykułu, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r., z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”) opodatkowaniu VAT podlega między innymi „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. Ponadto art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, stanowi, że: „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak zauważa się w orzecznictwie, warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14). To, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r. I FSK 1077/14 LEX nr 1989466 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r. I FSK 1944/14 LEX nr 2032530. Zob. też wyrok WSA w Gliwicach, sygn. III SA/Gl 2483/15).

1.  Miasto jako podmiot wykonujący w niniejszej sprawie funkcje właścicielskie i nie działający w charakterze podatnika VAT

Mając na uwadze zaprezentowane w zdarzeniu przyszłym okoliczności, jak też powołane przepisy prawa i poglądy wynikające z orzecznictwa, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w szczególności z uwagi na to, że Miasto nie pozyskało mienia w postaci Nieruchomości B w konkretnym celu, (np. prowadzenia działalności gospodarczej), celem Transakcji jest m.in. wsparcie możliwości rozbudowy szkoły podstawowej, a zatem celem Miasta jest wykonywanie funkcji właścicielskich a nie działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT, w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie będzie występować w roli podatnika VAT w odniesieniu do rozważanej transakcji. W konsekwencji powyższego, dostawa Nieruchomości B w ramach Transakcji nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT (por. m.in. pow. wyrok NSA z 5 grudnia 2014r., sygn. I FSK 1547/14 oraz pkt 17 postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w spr. C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów).

1.  Spółka jako podatnik VAT

Inna natomiast jest sytuacja Spółki, która bierze udział w Transakcji w charakterze przedsiębiorcy działającego w ramach opisanych w art. 15 ust. 1-2 ustawy VAT.

1.  Zwolnienie od VAT

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy VAT, Spółka dokonując przeniesienia na rzecz Miasta Prawa użytkowania wieczystego, z punktu widzenia przepisów ustawy VAT dokonuje dostawy Budynków oraz budowli. Mając na uwadze, że stawka podatkowa (zwolnienie od VAT) przy tej dostawie zależy od zasad opodatkowania dostawy wspomnianych Budynków i budowli, należy wskazać, że zastosowanie w niniejszej sprawie będzie mieć zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Przedmiotowe Budynki jak i budowle zostały nabyte przez Spółkę kiedy nie obowiązywały jeszcze w Rzeczypospolitej Polskiej przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. To zatem przesądza o tym, że bezsprzecznie w stosunku do rzeczonych obiektów Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto, Spółka nie dokonywała jakichkolwiek ulepszeń tychże obiektów. Zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT jest również konsekwencją braku możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, bowiem w sprawie niniejszej, przed dokonaniem rozważanej dostawy, nie miało miejsca wymienione w tym przepisie pierwsze zasiedlenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Ponadto nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (wyroki NSA z 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki TSUE w sprawach C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).

W wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4, VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (które zapadło w związku z wyrokiem NSA z 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że „(…) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.”

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu czy transakcje planowane przez Gminę Wrocław stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„(…) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (…).

Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (…).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (…).”

Należy zatem każdorazowo badać, czy sprzedaż majątku jednostki samorządu terytorialnego podlega wyłączeniu z VAT. Należy pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 15 ustawy o VAT w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 814) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do zadań publicznych powiatu należy również zapewnienie wykonywania określonych w ustawach zadań i kompetencji kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym. (art. 92 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym).

W świetle powyższego miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonywanie zadań powiatu

Gmina – w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446) – jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jako gmina mająca status miasta na prawach powiatu jest właścicielem nieruchomości położonej w granicach miasta, będącej niezabudowaną nieruchomością gruntową („Nieruchomość B”). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość B stanowi teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Nieruchomość B nabyta została przez Miasto z mocy prawa, nieodpłatnie, w wyniku komunalizacji mienia i nie służy prowadzeniu przez Miasto jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. Miasto nie pozyskało Nieruchomości B w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności. Użytkownikiem wieczystym Nieruchomości A jest Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka Akcyjna („Spółka”,), której jedynym akcjonariuszem jest Miasto. Spółce tej przysługuje ponadto prawo własności budynków posadowionych na Nieruchomości A. Na nieruchomości znajdują się nieczynne budynki osadnika, przepompowni ścieków wraz z kanałami odpływowymi i dopływowymi, nieużywany budynek mieszkalny parterowy oraz czynne urządzenia kanalizacyjne. Budynki były wybudowane w latach 30-ych ubiegłego wieku. Znajdujące się na nieruchomości urządzenia kanalizacyjne zostały przejęte przez przedsiębiorstwo państwowe, którego następcą prawnym jest Spółka, w latach 70-ych ubiegłego wieku. Spółka nie dokonywała ulepszeń budynków i budowli w okresie ich używania w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów. Miasto oraz Spółka, w szczególności w celu ułatwienia inwestycji rozbudowy szkoły podstawowej zlokalizowanej na sąsiadującej z Nieruchomością A nieruchomości, planują transakcję, wskutek której Spółka odpłatnie przeniesienie na rzecz Miasta przysługujące jej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości A („Prawo użytkowania wieczystego”) oraz prawo własności Budynków i urządzeń znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, zaś Miasto odpłatnie przeniesie na rzecz Spółki prawo własności gruntu stanowiącego Nieruchomość B („Transakcja”).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu zbycia nieruchomości (Nieruchomość B) nie działa jako podatnik VAT, gdyż Miasto nie pozyskało mienia w postaci Nieruchomości B w konkretnym celu (np. prowadzenia działalności gospodarczej), zostało nabyte z mocy prawa nieodpłatnie. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności handlowej a celem Wnioskodawcy jest wykonywanie funkcji właścicielskich.

Analizując kwestię zbycia Nieruchomości B w kontekście prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147).

Sam fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki nieruchomości, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że przepisy ww. ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tej nieruchomości jako działalności gospodarczej.

Zasady sprzedaży nieruchomości ustawodawca szczegółowo określił w rozdziale 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami – Sprzedaż i oddanie w użytkowanie wieczyste.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji – art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z powyższego wynika, że transakcja zbycia w formie sprzedaży (odpłatne przeniesienie na rzecz Spółki prawa własności gruntu) opisanej Nieruchomości B podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Natomiast na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do:

*   obwieszczenia w ogłoszeniu o przetargu warunków zbycia nieruchomości w drodze przetargu, albo

*   ustalenie warunków zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej w rokowaniach przeprowadzonych z nabywcą.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami protokół z przeprowadzonego przetargu oraz protokół z rokowań przy zbyciu w drodze bezprzetargowej stanowią podstawę do zawarcia umowy.

Ustawodawca w art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nałożył na właściwy organ obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a także zamieszcza się na stronach internetowych właściwego urzędu. Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, przekazuje wykaz wojewodzie, w celu jego zamieszczenia na stronie podmiotowej wojewody w Biuletynie Informacji Publicznej przez okres 21 dni. Informację o zamieszczeniu wykazu właściwy organ podaje do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej o zasięgu obejmującym co najmniej powiat, na terenie którego położona jest nieruchomość.

W orzeczeniu NSA z 1 września 2015 r. sygn. akt I FSK 726/14 Sąd wskazał, że cyt. „sprzedaż nieruchomości (oddanie w wieczyste użytkowanie) przez Gminę jest przejawem jej normalnej, głównej działalności, a zatem w żadnym razie nie może być uznane za poboczną działalność”.

Również NSA w wyroku z 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 117/14 wskazał „(…) zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę to w szczególności sprzedaż gruntów zabudowanych i niezabudowanych a także użytkowania wieczystego. Gmina dokonuje tych transakcji stale i stanowią one znaczny dochód w porównaniu z innymi źródłami. W tych okolicznościach uznać należy, że przedmiotowe czynności sprzedaży nieruchomości oraz oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Skarżącej jako gminy i nie mogą być tym samym uznane za jej poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą. Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie (…)”.

Zdaniem Organu, powyższe okoliczności potwierdzają, że transakcja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (sprzedaż Nieruchomości B,) spełnia przesłanki do zakwalifikowania ich jako wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, należy wskazać, że czynność wykonywana przez Wnioskodawcę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania. Miasto, wykonując tą czynność, nie działa bowiem w charakterze organu władzy publicznej. Wykonywanie przez podmiot czynności opisanych we wniosku (sprzedaż Nieruchomości B), jako typowych umów cywilnoprawnych, nie wyłącza tego podmiotu z kategorii podatników zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uzależnione jest od spełnienia dwóch kumulatywnych kryteriów:

*   prowadzenie działalności przez podmiot prawa publicznego (pierwsze kryterium) oraz

*   działanie w charakterze organu władzy publicznej (drugie kryterium).

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Działalność wykonywana w ramach właściwego dla podmiotów prawa publicznego reżimu prawnego występuje, gdy prowadzenie działalności wiąże się z użyciem władztwa publicznego.

Jak wskazywał TSUE w wyroku z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Câmara Municipal do Porto: „(…) fakt, iż wykonywanie takiej działalności jak przedmiotowa, zawiera w sobie korzystanie z prerogatyw władzy publicznej, jak na przykład zezwalanie lub ograniczanie parkowania na drogach otwartych dla ruchu publicznego, albo karanie mandatem za przekroczenie dozwolonego czasu parkowania, umożliwia ustalenie, że ta działalność podlega trybowi prawa publicznego.”

Z punktu widzenia systemu podatku VAT, dla oceny czy dokonywane przez podmiot prawa publicznego czynności podlegają opodatkowaniu, czy też wyłączeniu z opodatkowania, najważniejszym kryterium jest charakter tych czynności.

W regulacji ustawy o VAT daje się zaobserwować następujący podział:

*   czynności wykonywane przez organ publiczny i w roli takiego organu stanowią przesłankę wyłączenia z zakresu definicji podatnika VAT,

*   wszelkie inne czynności, które wykonuje organ władzy publicznej stają się podstawą do uznania go w tym zakresie za podatnika.

Ustawa o VAT przyjmuje więc za podstawową przesłankę wyłączenia organów publicznych z kręgu podatników VAT, publicznoprawny charakter czynności.

Wskazać należy, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości dokonuje w formie umowy cywilnoprawnej sporządzonej w formie aktu notarialnego. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego – umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami, nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Regulacja ta potwierdza, że Miasto zbywa nieruchomość w trybie cywilnoprawnym czyli w formie takiej, jaka dotyczy wszystkich uczestników rynku obrotu nieruchomościami.

W przypadku sprzedaży nieruchomości relacja między stronami transakcjami nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. W szczególności podkreślić należy, że w przypadku takich czynności Miasto nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Okoliczności te, jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisaną czynność Miasto nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Podkreślić trzeba, że Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto należy wskazać na argumentację przemawiającą za uznaniem Wnioskodawcy za podatnika z uwagi na ryzyko znacznych zakłóceń konkurencji. W kontekście obrotu nieruchomościami na terenie miasta, Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości oraz organu władzy publicznej decydującego o przeznaczeniu danego gruntu. Organy Miasta właściwe są w kwestii ustanawiania planów zagospodarowania przestrzennego. Fakt, że organy Miasta same wyznaczają sposób użytkowania gruntów będących przedmiotem obrotu na terenie tego miasta (gminy), wskazuje że podmioty prywatne są w trudniejszej sytuacji niż Miasto.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że pomimo, że Miasto – nabyło działkę z mocy prawa, nieodpłatnie, w wyniku komunalizacji i nie służy mu do prowadzenia jakiejkolwiek działalności handlowej, to jednak dokonując dostawy Nieruchomości B w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości B, Miasto działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych Miasto nie działa jako podatnik VAT i sprzedaż przez Miasto mienia nabytego z mocy prawa nie podlega opodatkowaniu należało uznać za nieprawidłowe, natomiast bezspornym jest fakt, że Spółka (kontrahent Wnioskodawcy) bierze udział w Transakcji w charakterze przedsiębiorcy jako podatnik VAT a przeniesienie własności gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego w ramach Transakcji stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem z niniejszego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.), w myśl art. 1 ust. 1 określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Analizując powyższe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego, należy stwierdzić, że grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu spełnia definicję terenu budowlanego.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W odniesieniu do Transakcji między Miastem a Spółką jak wyżej ustalono, Miasto będzie działać jak podatnik i Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość B, (nieruchomość niezabudowana) będąca przedmiotem dostawy na rzecz Spółki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że transakcja dostawy Nieruchomości B nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość, będąca terenem budowlanym, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Co więcej w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że Nieruchomość B nie była wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość B nie służyła jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej.

W konsekwencji planowana Transakcja w części dotyczącej Nieruchomości B będzie opodatkowana stawką podstawową wynoszącą 23%.

W odniesieniu do Nieruchomości A, na której znajdują się nieczynne budynki osadnika, przepompowni ścieków wraz z kanałami odpływowymi i dopływowymi, nieużywany budynek mieszkalny oraz czynne urządzenia kanalizacyjne zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że budynki były wybudowane w latach 30-ych ubiegłego wieku. Znajdujące się na nieruchomości urządzenia kanalizacyjne zostały przejęte przez przedsiębiorstwo państwowe, którego następcą prawnym jest Spółka, w latach 70-ych ubiegłego wieku. Zakłada się, że kanały te funkcjonować będą po dojściu do skutku Transakcji przez okres kilku lat a później zostaną unieczynnione. Spółka nie dokonywała ulepszeń budynków i budowli w okresie ich używania w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków, budowli posadowionych na Nieruchomości A

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do budynków, budowli usytuowanych na Nieruchomości A znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży które nie były przedmiotem ulepszeń nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy budynki były wybudowane w latach 30-tych. Przedsiębiorstwo mające osobowość prawną, które w roku 2003 przekształcone zostało w Spółkę w roku 1990 stało się z mocy prawa użytkownikiem wieczystym Nieruchomości A. W tym samym roku nabyło odpłatnie z mocy prawa własność budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości A. W okresie używania budynków i budowli Spółka nie dokonywała ulepszeń w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowych. Doszło zatem do pierwszego zasiedlenia budynków, budowli rozumianych jako pierwsze zajęcie (używanie). Zatem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a, gdyż budynki, budowle lub ich części nie będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Jednak należy mieć na uwadze, iż istotne znaczenie w tej kwestii ma właśnie fakt, iż nie były dokonywane ulepszenia budynków, budowli stanowiące co najmniej 30% wartości początkowych.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, że dostawa budynków i budowli (Nieruchomość A) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Nieruchomości A, należało uznać za nieprawidłowe. Choć Wnioskodawca prawidłowo wywiódł, iż budynki i budowle posadowione na nieruchomości A będą zwolnione z opodatkowania to należy zauważyć, że podstawą do zwolnienia nie jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT na który powoływał się Wnioskodawca tylko art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zatem dostawa Nieruchomości B będzie opodatkowana stawką podstawową tj. 23% VAT, natomiast dostawa Nieruchomości A będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu zaś do sytuacji, w której w ramach transakcji zdaniem Wnioskodawcy Miasto nie występuje w roli podatnika we własnym stanowisku zawartym we wniosku Wnioskodawca powołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14. Organ zauważa, że przed wydaniem powołanego przez Wnioskodawcę wyroku z 5 grudnia 2014 r. (wydanego w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 czerwca 2011 r., sygn.. akt I SA/Wr 553/11) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1612/11, na podstawie art. 267 TFUE, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1) sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na sprzedaży nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia - w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego?.”

Rozpatrując to pytanie TSUE wydał cytowane w niniejszej interpretacji postanowienie z 20 marca 2014 r. C-72/13. Zauważyć zatem należy, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1547/14 na który powołuje się Wnioskodawca, uchylający zaskarżony wyrok I SA/Wr 553/11 został wydany w innym stanie faktycznym, a ponadto należy mieć na względzie stwierdzenie zawarte w cytowanym wyroku TSUE C-72/13, że „Dyrektywa nie sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław (Polska), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącym Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.