Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.251.2017.2.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego.
Słowa kluczowe: manager; spółki-spółka akcyjna; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego. Wniosek uzupełniono w dniu 28 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej; zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) z dnia 26 czerwca 2017 r.; zawarł w dniu 30 czerwca 2017 r. umowę o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski – z (…) (zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.), obowiązującą od dnia 1 lipca 2017 r.

Przedmiot umowy oraz obowiązki zarządzającego.

Na mocy postanowień kontraktu menedżerskiego spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji Prezesa Zarządu. Jak zawarto w umowie zarządzający spółką przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, ustawy o rachunkowości, umowy Spółki, regulaminu Zarządu oraz innymi aktami prawa wewnętrznego Spółki i przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Zarządzający jest obowiązany współdziałać z innymi organami Spółki na zasadach określonych w aktach, o których mowa powyżej zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i osiągnięcia konsensusu w zgodzie z interesami Spółki.

Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania oraz sposób zapewniający należytą realizację wszystkich obowiązków wynikających z umowy.

Zarządzający ma obowiązek osobistego świadczenia usług. Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług przede wszystkim w siedzibie Spółki, oraz w każdym innym miejscu, które będzie wymagane dla należytego wykonania Umowy. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 3 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Menedżer będzie miał również prawo do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni roboczych w ciągu roku kalendarzowego z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Zarządzający przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć należytej staranności uwzględniając zawodowy charakter świadczonych usług zarządzania, a także interesy Spółki, co obejmuje w szczególności:

1.  racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
2.  zarządzanie zasobami ludzkimi i prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki personalnej;
3.  reprezentowanie Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, zgodnie z zasadami reprezentacji;
4.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
5.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich Uchwał, wiążących dla Zarządu, na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu Spółki;
6.  dbanie o terminowe regulowanie przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

Ponadto Zarządzający jest zobowiązany poddać się wstępnym, okresowym i kontrolnym badaniom lekarskim oraz odbyć wstępne i okresowe szkolenie BHP według zasad obowiązujących w Spółce.

Obowiązki Spółki.

Do obowiązków Spółki należy przede wszystkim zapewnienie środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Zarządzającemu należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy.

Obowiązki Spółki obejmują w szczególności zapewnienie na koszt Spółki:

1.  biura wraz z wyposażeniem;
2.  środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym: telefon stacjonarny i telefon komórkowy, przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne) zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych przez Radę Nadzorczą;
3.  ponoszenia kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich oraz szkoleń BHP;
4.  samochodu służbowego do celów służbowych lub samochodu prywatnego do celów służbowych na zasadach określonych w odrębnej umowie, w ramach limitów określonych przez Radę Nadzorczą;
5.  ponoszenia kosztów niezbędnych do wykonywania Umowy poza siedzibą Spółki, takich jak: koszty podróży służbowych i zakwaterowania do wysokości limitów określonych przez Radę Nadzorczą;
6.  finansowania przez Spółkę kosztów niezbędnych szkoleń członka Zarządu na zasadach stosowanych w Spółce, do wysokości limitów określonych przez Radę Nadzorczą;
7.  pokrycia kosztów programu emerytalnego Pogodna Przyszłość dla Zarządzającego na zasadach stosowanych w Spółce;
8.  pokrycia kosztów prywatnej opieki medycznej na zasadach stosowanych w Spółce;
9.  zasobów ludzkich (pracowników i innych osób współpracujących) w celu obsługi Zarządu.

Zarządzający ponosi względem Spółki odpowiedzialność odszkodowawczą za zawinione przez niego uszkodzenia lub utratę środków technicznych lub zasobów przyznanych na mocy powyższych postanowień.

Zakaz konkurencji.

Zarządzający zobowiązany jest do zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa w okresie obowiązywania Umowy oraz przez okres 1 roku od jej rozwiązania lub wygaśnięcia, chyba że wcześniej ustał stan tajemnicy. Przez tajemnicę przedsiębiorstwa rozumie się informacje techniczne, technologiczne, handlowe lub organizacyjne Spółki, co do których Spółka podjęła niezbędne działania w celu zachowania ich poufności. Zarządzający zobowiązany jest powstrzymać się od zajmowania się działalnością konkurencyjną w czasie trwania Umowy. Za działalność konkurencyjną uważa się każdą działalność w kraju i za granicą, niezależnie od formy prawnej, która wchodzi nawet pośrednio w zakres profilu działalności Spółki lub utworzonych z jej udziałem podmiotów, jeżeli prowadzenie działalności konkurencyjnej (w tym przedsiębiorstwa konkurencyjnego) może wpłynąć na poziom sprzedaży, sytuację rynkową, wyniki ekonomiczne Spółki lub takich podmiotów.

Inne zakazy.

Zarządzający w okresie pełnienia funkcji nie może być członkiem zarządów, rad nadzorczych lub komisji rewizyjnych, a także być zatrudnionym lub wykonywać inne zajęcia w spółkach prawa handlowego lub spółdzielniach.

Zarządzający nie może również w okresie pełnienia funkcji prowadzić działalności na własny rachunek lub wspólnie z innymi osobami, a także zarządzać taką działalnością lub być przedstawicielem czy pełnomocnikiem w prowadzeniu takiej działalności.

Wynagrodzenie.

Wynagrodzenie, w okresie obowiązywania umowy, składa się z części stałej oraz części zmiennej uznaniowej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest między innymi od poziomu realizacji celów zarządczych wynikających z Uchwały Walnego Zgromadzenia w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego.

Wynagrodzenie Zarządzającego, zgodnie z art. 13 pkt 2 do pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu zarządzana Spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

W piśmie z dnia 26 września 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożył jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Zgłoszenie rejestracyjne Wnioskodawca złożył z powodu wątpliwości interpretacyjnych, co do charakteru i obowiązków jako świadczący usługi zarządzania – kontrakt menedżerski i wynikającego z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Otrzymywane wynagrodzenie nie stanowi przychodu o którym mowa w przepisach art. 12 ust. l-6 ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z warunków wykonywania umowy wynika, że Zarządzający nie działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Ograniczenia samodzielności i niezależności wynikają ze Statutu Spółki oraz Kodeksu Spółek Handlowych i w szczególności dotyczą:

*   rozwiązania i likwidacji Spółki, połączenia i przekształcenia Spółki, zawiązanie innej,
*   zmiany Statutu Spółki,
*   zbycia przedsiębiorstwa Spółki,
*   zmiany przedmiotu przedsiębiorstwa Spółki,
*   zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nim prawa użytkowania,
*   podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego Spółki,
*   tworzenie, wykorzystanie, zmiana oraz likwidacja kapitałów: zapasowego. rezerwowego oraz funduszy celowych Spółki,
*   nabycie i zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości,
*   emisja obligacji, w tym obligacji zamiennych na akcje,
*   objęcie albo nabycie akcji innej Spółki,
*   emisja akcji Spółki,
*   zbycie nabytych lub objętych akcji innych Spółek.

Natomiast Umowa o świadczenie usług zarządzania w § 3 ust. 1, 2 i 5 określa że:

*   Zarządzający przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, ustawy o rachunkowości, umowy Spółki, regulaminu Zarządu oraz innymi aktami prawa wewnętrznego Spółki i przepisami powszechnie obowiązującego prawa.
*   Zarządzający jest obowiązany współdziałać z innymi organami Spółki na zasadach określonych w ww. aktach, zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i osiągnięcia konsensusu w zgodzie z interesami Spółki.
*   Zarządzający zobowiązany jest do „współdziałania z pozostałymi organami Spółki i wykonywania ich Uchwał, wiążących dla Zarządu, na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu Spółki”.

Zgodnie z § 2 ust. 1 (czas i miejsce wykonywania Umowy oraz przerwy w świadczeniu usług) Umowy o świadczenie usług zarządzania – miejscem wykonywania obowiązków jest przede wszystkim siedziba Spółki, a także inne miejsce, które będzie wymagane dla należytego wykonania Umowy.

Zgodnie z § 2 ust. 4 świadczenie usług poza siedzibą trwające nieprzerwanie powyżej 3 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

Zgodnie z § 2 ust. 5 – Zarządzający ma prawo do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni roboczych w ciągu roku kalendarzowego (niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy), z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Termin przerwy w świadczeniu usług wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub jego Zastępcą i nie może zakłócić prawidłowego działania Spółki.

Zgodnie z § 2 ust. 8 – w przypadku przerwy w świadczeniu usług spowodowanej chorobą Zarządzającego, która zostanie udokumentowana zaświadczeniem lekarskim w postaci druku ZLA, Zarządzający ma prawo do 80% wynagrodzenia podstawowego miesięcznego pomniejszonego o wypłacony zasiłek chorobowy z ZUS, nie dłużej niż przez okres 3 miesięcy. Po tym okresie traci prawo do wynagrodzenia ze strony Spółki.

Wnioskodawca wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Zgodnie z § 8 ust. 6 część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest między innymi od poziomu realizacji celów zarządczych i może wynieść do 20 % (pod warunkiem wykonania celów zarządczych w 100%) wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej części zmiennej wynagrodzenia.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne ponosi Spółka.

Zgodnie z § 6a ust. 1 Umowy o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski, Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem usług będących następstwem wykonywania Umowy.

Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem usług będących następstwem wykonywania umowy (§ 6a ust. l Umowy).

Umowa nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zainteresowany występuje jako reprezentant Spółki w stosunku do innych podmiotów.

Zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 3 Umowy o świadczenie usług zarządzania – reprezentowanie Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, zgodnie z zasadami reprezentacji oraz § 3 ust. 3 pkt 4 Umowy o świadczenie usług zarządzania – podejmowania czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zatrudnienie na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – kontraktu menedżerskiego (pełnienie funkcji Prezesa Zarządu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane w ramach Kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w konsekwencji, Zarządzający nie będzie podatnikiem w rozumieniu Ustawy o VAT z tytułu usług świadczonych na podstawie Kontraktu menedżerskiego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).”

Świadczenie usług jest przedmiotem opodatkowania VAT wyłącznie jeśli jest dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako „(\`(...)\`) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, (\`(...)\`) nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

1.  Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych w ramach Kontraktu menedżerskiego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedno ze źródeł przychodów wymienia przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie (zgodnie z wymogami określonymi w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT). Wynagrodzenie Menedżera, zgodnie z art. 13 pkt 2 do pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. W umowie o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski – wyraźnie został określony sposób i forma wykonywania obowiązków, a także wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia. Od tego przychodu spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Taką kwalifikację przychodów z kontraktu menedżerskiego przyjmuje także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403) wskazano, że „zatem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą”. Przedstawione stanowisko akceptują także sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r., sygn. II FPS 10/09). Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że przychody uzyskiwane w ramach Kontraktu menedżerskiego stanowią przychody wymienione w art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji spełniona jest przesłanka w zakresie kwalifikacji przychodów wymieniona w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT.
2.  Charakterystyka stosunku prawnego wiążącego Wnioskodawcę ze Spółką w zakresie warunków wykonywania zadań oraz wynagrodzenia. Kontrakt menedżerski szczegółowo określa sposób oraz formę świadczenia usług. Ponadto, w ww. umowie określono także zasady wynagradzania za wykonywane zadania. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują na żadne szczególne warunki w zakresie wykonywanych czynności oraz wynagrodzenia, które musiałyby zostać spełnione, aby można było zastosować wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. W szczególności z punktu widzenia ww. przepisów nie jest istotny stopień szczegółowości w zakresie postanowień dotyczących pełnionych czynności lub wynagradzania. Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r., (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia”. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie. Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka związania stron umowy prawymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków wykonywania czynności oraz wynagradzania będzie spełniona w przypadku Kontraktu menedżerskiego.
3.  Odpowiedzialność Zarządzającego – Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Ostatnią z przesłanek, którą trzeba rozpatrzyć w celu określenia czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT jest kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa o VAT nie daje wskazówek jaka odpowiedzialność wobec osób trzecich powinna być ukształtowana. Działalność wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie Zarządzającego, jak również nie powoduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski – Zainteresowany nie ponosił odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem funkcji, chyba że odpowiedzialność wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Powyższe oznacza, że oceniając zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie. Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). Z unormowań zawartych w art. 368 § 1 KSH wynika, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 372 KSH stanowi natomiast, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez Zarządzającego działającego jako organ spółki – Zarząd w relacji z osobami trzecimi obciąża spółkę. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 2645/11, który zapadł w podobnym stanie faktycznym, stwierdzono, że osoba będąca członkiem zarządu i menedżerem spółki nie jest podatnikiem podatku od towarów usług, ponieważ nie prowadzi samodzielnej działalności. Jako członek zarządu i menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Ponadto osoba taka działa w imieniu i na rzecz spółki, która ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za wyrządzoną przez menedżera szkodę. Nie działa natomiast w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu własnego przedsięwzięcia. Równocześnie, zgodnie z art. 375 § 1 k.s.h., jako członek zarządu wykonuje swoje obowiązki ciesząc się szeroką autonomią. Zakres odpowiedzialności wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka zarządu. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Zatem, również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulującego kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menedżera na rzecz Zlecającego czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Ustawa o VAT przewiduje, że odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Zarządzającym.

Podsumowując, mając na uwadze powyższą argumentację oraz stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz sądy administracyjne, Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach Kontraktu menedżerskiego spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT i tym samym nie stanowią działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. W konsekwencji usługi świadczone w ramach Kontraktu menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady (\`(...)\`);

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menedżerski) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 3-9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu — na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Zarządzający, jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, zawarł (zgodnie z ustawą o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami) ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski. Zawarta Umowa reguluje w szczególności przedmiot umowy, zakres obowiązków Zarządzającego, miejsce wykonywania usług, zasady przerw w świadczeniu usług, obowiązki Spółki, zobowiązanie do przestrzegania zakazu konkurencji, wysokość wynagrodzenia Zarządzającego, zakres ograniczeń, którym podlega Wnioskodawca oraz kwestie odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zgodnie z treścią Umowy, Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług zarządczych w ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Zgodnie z Umową, do obowiązków Spółki należy przede wszystkim zapewnienie środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, w szczególności zapewnienie na koszt Spółki: biura wraz z wyposażeniem; środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym: telefon stacjonarny i telefon komórkowy, przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne) zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych przez Radę Nadzorczą; ponoszenia kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich oraz szkoleń BHP; samochodu służbowego do celów służbowych lub samochodu prywatnego do celów służbowych na zasadach określonych w odrębnej umowie, w ramach limitów określonych przez Radę Nadzorczą; ponoszenia kosztów niezbędnych do wykonywania Umowy poza siedzibą Spółki, takich jak: koszty podróży służbowych i zakwaterowania do wysokości limitów określonych przez Radę Nadzorczą; finansowania przez Spółkę kosztów niezbędnych szkoleń członka Zarządu na zasadach stosowanych w Spółce, do wysokości limitów określonych przez Radę Nadzorczą; pokrycia kosztów programu emerytalnego Pogodna Przyszłość dla Zarządzającego na zasadach stosowanych w Spółce; pokrycia kosztów prywatnej opieki medycznej na zasadach stosowanych w Spółce; zasobów ludzkich (pracowników i innych osób współpracujących) w celu obsługi Zarządu. Zgodnie z Umową o świadczenie usług zarządzania, wynagrodzenie składa się z części stałej oraz części zmiennej uznaniowej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest między innymi od poziomu realizacji celów zarządczych wynikających z Uchwały Walnego Zgromadzenia w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego. Wynagrodzenie Zarządzającego, zgodnie z art. 13 pkt 2 do pkt 9 ustawy o podatku od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu zarządzana Spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Zgodnie z § 8 ust. 6 Umowy, część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest między innymi od poziomu realizacji celów zarządczych i może wynieść do 20% (pod warunkiem wykonania celów zarządczych w 100%) wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej części zmiennej wynagrodzenia. Zgodnie z § 6a ust. 1 Umowy o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski, Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem usług będących następstwem wykonywania umowy.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Zarządzający związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Zarządzającego za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis zaistniałego stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menedżerski) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 2 do pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.