Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.749.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Zwolnienie od podatku usług ratownictwa telemedycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 3 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP4.4012.749.2019.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług ratownictwa (\`(...)\`) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług ratownictwa (\`(...)\`).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę (…) pod numerem księgi rejestrowej (…). Dotychczasowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę (tj. przed końcem 2018 r.) kwalifikowano jako usługi w zakresie opieki zdrowotnej w dziale 86 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w wersji z 2008 r. i 2015 r. monitoring kardiologiczny, wykonywanie badań EKG przez telefon, opis badań medycznych. Powyższe usługi wykonywane są przez lekarzy uprawnionych do diagnozowania pacjentów w powyższym zakresie.

Zakres usług będących przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca wprowadził również nowe usługi będące przedmiotem wniosku. W związku z tym faktem zadał pytanie do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o ustalenie odpowiedniej klasyfikacji PKWiU dla usług ratownictwa (\`(...)\`). W szczególności pytanie to dotyczyło świadczonych zdalnie (na odległość) przez zatrudniony przez Wnioskodawcę lub współpracujący z Wnioskodawcą personel medyczny usług polegających m.in. na:

*   wykonywaniu czynności i zabiegów ratowniczych w stanach zagrożenia życia, z uwzględnieniem ich specyfiki i właściwej kolejności postępowania,

*   planowaniu, organizowaniu i nadzorowaniu działań ratowniczych w miejscu ich zdarzenia przed przybyciem służb ratowniczych,

*   współdziałaniu, prowadzeniu i gromadzeniu dokumentacji udzielonej pomocy, sprawozdań o stanie zdrowia, doznanych obrażeniach, zastosowanych zabiegach i czynnościach ratowniczych.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał że ww. usługa jest świadczona ze wsparciem nowoczesnych platform telemedycznych oraz narzędzi telemedycznych, których funkcjonalność będzie zawierała:

*   moduł komunikacji z Pacjentem - rejestracja każdego kontaktu w ramach zgłoszenia wraz z zachowaniem całej historii kontaktów,

*   rozpoznanie przez system osoby dzwoniącej,

*   monitorowanie i raportowanie wraz z dostępem do statystyk zgłoszeń.

Platforma telemedyczna pozwala na rejestrowanie zgłoszeń przychodzących tradycyjnie - drogą telefoniczną oraz wspartych odczytami z różnych narzędzi telemedycznych takich jak:

*   (…) rejestratory EKG - urządzenie zdalnie wykonuje pomiar EKG i przesyła zapis platformę (…),

*   urządzenia wyposażone w przycisk SOS - breloki, telefony czy opaski na rękę posiadające przycisk wzywający pomoc,

*   urządzenia monitorujące funkcje życiowe takie jak puls, ciśnienie krwi (np.: opaski na rękę pacjenta).

W praktyce może się zdarzyć, że jedno narzędzie telemedyczne będzie spełniać więcej niż jedną funkcję jednocześnie, tzn. urządzenia wyposażanego w przycisk SOS oraz urządzenia monitorującego. Będzie tak w przypadku niektórych opasek na rękę działających podobnie jak telefon komórkowy, tzn. posiadających kartę SIM, głośnik oraz mikrofon i umożliwiających wysłanie sygnału SOS, który jest odbierany przez ratownika medycznego w centrum (\`(...)\`) Spółki. Ponadto opaski mogą posiadać (w zależności od modelu) inne czujniki wspomagające jak np. GPS, czujnik pulsu, czujnik upadku, czujnik temperatury.

W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi pismem z dnia 6 grudnia 2018 roku (…) wskazał, że wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU wersji z 2008 r. oraz z 2015 r.), 86.90.14.0 „Usługi pogotowia ratunkowego, włączając usługi zespół ratownictwa medycznego”.

W celu uzupełnienia obrazu usług świadczonych przez Spółkę należy wskazać, iż ww. narzędzia telemedyczne (takie jak telemedyczne rejestratory EKG, urządzenia wyposażone w przycisk SOS oraz urządzenia monitorujące w postaci opasek) są udostępnianie w ramach świadczonej usługi pacjentom przebywającym w domu lub placówce opiekuńczej. W szczególności narzędzia te pozwalają m.in. na:

*   powiadamianie tzw. grupy pomocowej działającej w ramach struktur Wnioskodawcy odbiegającym od normy zdrowotnej stanie pacjenta;

*   monitorowanie i reagowanie w przypadku niskiego stanu naładowania baterii w opasce na rękę noszonej przez pacjenta (w celu utrzymania sprawności i ciągłości działania urządzenia niezbędnego do wykonywania ww. świadczeń profilaktyczno-terapeutycznych);

*   monitorowanie i reagowanie w przypadku, gdy podopieczny nie nosi opaski (podobnie jak w poprzednim wypadku w celu utrzymania sprawności i ciągłości działania urządzenia niezbędnego do wykonywania ww. świadczeń profilaktyczno-terapeutycznych);

*   regularny kontakt telefoniczny z pacjentami w celu weryfikacji ich stanu zdrowotnego i tego, czy pozostają przytomni oraz są w stanie reagować na kontakt z ratownikami.

Adresaci i nabywcy usług.

Adresatami (beneficjentami bezpośrednimi) usługi ratownictwa (\`(...)\`) w ramach wskazanego grupowania PKWiU 86.90.14.0 są zarejestrowani pacjenci w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 11 zm., Dz. U. z 2019 r. poz. 1128 i poz. 1590). W każdym przypadku jest to konkretna, zidentyfikowana przez Spółkę osoba (każdy pacjent ma obowiązek wypełnić ankietę osobową oraz ankietę medyczną zanim Wnioskodawca rozpocznie świadczenie dla niego usługi ratownictwa (\`(...)\`). Zwykle pacjentami objętymi usługami są osoby starsze, niesamodzielne, mieszkające samotnie, czasem dotknięte częściową lub znaczną niedołężnością.

Dla usługi świadczonej przez Spółkę kluczową kwestią jest prowadzenie badań ww. zindywidualizowanych pacjentów (w postaci monitorowania ich stanu zdrowia) 365 dni w roku, 7 dni w tygodniu i 24 godziny na dobę. Monitorowanie to odbywa się za pomocą czujników pulsu, upadku czy temperatury umieszczonych w opaskach noszonych przez pacjentów. Ponadto badanie pacjenta może zostać dokonane, także za pomocą telemedycznych rejestratorów EKG - urządzeń zdalnie wykonujących pomiar EKG i przesyłających ich zapis na platformę (…) (tu potrzebna jest współpraca z pacjentem i wykonanie przez niego odpowiedniej sekwencji ruchów).

Jeśli chodzi o nabywców usług świadczonych przez Spółkę mogą być nimi jednostki samorządu terytorialnego, ich podległe placówki (ośrodki pomocy społecznej) oraz podmioty komercyjnie sprawujące opiekę nad osobami starszymi, niepełnosprawnymi, samotnymi. Spółka nie wyklucza także sprzedaży bezpośredniej swoich usług zainteresowanym osobom fizycznym.

Opis personelu.

Usługa ratownictwa (\`(...)\`) świadczona będzie bezpośrednio przez wykwalifikowany personel Wnioskodawcy (mogą to być lekarze oraz ratownicy medyczni), każdorazowo z oceną konkretnego przypadku pacjenta - na podstawie zarówno ankiet pacjenta oraz przede wszystkim wywiadu, przeprowadzanego przez personel Wnioskodawcy w trakcie świadczenia usługi. Żeby dopełnić obrazu sytuacji należy wskazać, że wykwalifikowany personel medyczny Spółki będzie wspierany przez pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym, zajmujących się np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej.

Cel usług.

Biorąc pod uwagę powyższy opis usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ich celem jest:

*   działanie profilaktyczne polegające na monitorowaniu stanu zdrowia pacjentów (w sytuacjach, gdy nie występują stany wymagające podjęcia działań ratowania życia i zdrowia pacjentów),

*   działanie terapeutyczne (grupujące pojęcia „zachowania, ratowania, przywracania i poprawę zdrowia”) polegające na ratowaniu życia i zdrowia pacjentów w sytuacjach alarmowych poprzez wykonywanie przez personel medyczny czynności i zabiegów ratowniczych w formie zdalnej, tj. poprzez rozmowę telefoniczną z pacjentem w sytuacjach zagrożenia jego życia lub zdrowia - niekiedy taka rozmowa prowadzi do wezwania przez personel medyczny odpowiednich służb ratowniczych w aktualne miejsce przebywania pacjenta.

Przykładowa sekwencja świadczenia usług będących przedmiotem wniosku.

W ramach świadczonej usługi pacjent w sytuacji zagrożenia swojego życia lub zdrowia ma możliwość skontaktowania się telefonicznego z centrum (\`(...)\`) Wnioskodawcy. Kontakt może odbywać się w wyznaczonych godzinach (ale żeby usługa spełniała swoją funkcję zazwyczaj są to 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu, 365 dni w roku). Wywołanie rozmowy z centrum (\`(...)\`) Wnioskodawcy może również przyjąć formę półautomatyczną, poprzez skorzystanie przez pacjenta z przycisku SOS w urządzeniu, na przykład w tzw. „opasce życia”.

W przypadku świadomego wywołania sygnału SOS przez podopiecznego (pacjenta) przykładowa sekwencja zdarzeń może wyglądać następująco (przy założeniu, że w tym przykładzie do wykonywania działań jest zaangażowany ratownik medyczny, ale może to być również lekarz lub pielęgniarka, i zależności od potrzeby i okoliczności):

*   ratownik medyczny odbiera sygnał SOS na platformie informatycznej oraz inicjuje połączenie głosowe z podopiecznym (przez opaskę).

W trakcie rozmowy:

*   ratownik medyczny potwierdza lokalizację podopiecznego,

*   ratownik medyczny w przypadku zgłoszenia przez podopiecznego dolegliwości zdrowotnych przeprowadza wywiad medyczny z pacjentem,

*   ratownik medyczny w przypadku stwierdzenia zagrożenia życia podejmuje autonomiczne decyzje o wezwaniu Zespołu Ratownictwa Medycznego (112) do pacjenta,

*   ratownik medyczny w trakcie rozmowy z pacjentem może mu zalecić np. przeprowadzenie samodzielnego badania ciśnienia krwi bądź zmierzenia temperatury ciała - oraz przekazania im wyników z przeprowadzonych badań,

*   ratownik medyczny w przypadku braku zagrożenia życia, może zalecić pacjentowi udanie się do lekarza (np. POZ),

*   ratownik medyczny w przypadku wezwania Zespołu Ratownictwa Medycznego do podopiecznego (112), powiadamia o tym fakcie tzw. grupę pomocową (np. osobę bliską lub opiekuna z lokalnego ośrodka pomocy społecznej),

*   ratownik medyczny również w uzasadnionych przypadkach może się skonsultować z grupą pomocową przed wezwaniem pomocy, lub nawet zalecić udanie się osoby z grupy pomocowej do podopiecznego (np. sąsiadce lub osobie bliskiej),

*   ratownik medyczny może się posiłkować również wbudowanym (w zależności od modelu) w opaskę życia pulsometrem (informacje z pulsometru wyświetlają się na platformie informatycznej, do której zalogowany jest cały czas ratownik medyczny),

*   ratownik medyczny w przypadku wezwania Zespołu Ratownictwa Medycznego do podopiecznego ma obowiązek monitorowanie stanu pacjenta do czasu przyjazdu Zespołu Ratownictwa Medycznego (w miarę możliwości),

*   pracownik centrum (\`(...)\`) kontaktuje się z pacjentem kilka dni po interwencji Zespołu Ratownictwa Medycznego w celu ustalenia, jakie działania medyczne zostały podjęte oraz uzupełnienia dokumentacji medycznej.

Alternatywny scenariusz zaistnieje w sytuacji, gdy urządzenie samodzielnie wywoła alarm SOS, na przykład w wyniku zdjęcia opaski, upadku pacjenta albo zatrzymania u niego pulsu. W szczególności w przypadku automatycznego wywołania sygnału SOS, to urządzenie wykonuje połączenie do centrum (\`(...)\`) Spółki, gdzie znajduje się wykwalifikowana kadra (np. ratownik medyczny). Po odebraniu połączenia ratownik dokonuje weryfikacji tego co się wydarzyło i przed wezwaniem pomocy w postaci Zespołu Ratownictwa Medycznego podejmuje stosowną akcję, np. informuje osobę z grupy pomocowej (np. sąsiadkę, osobę bliską lub opiekuna z lokalnego ośrodka pomocy społecznej) o wydarzeniu i najczęściej zaleca udanie się osoby z grupy pomocowej do pacjenta w celu zbadania jego sytuacji. Następnie, jeśli pacjent jest przytomny, może podjąć działania opisane we wcześniejszym przykładowym scenariuszu. Natomiast w przypadku, gdy pacjent nie jest przytomny może podjąć decyzję o wezwaniu pomocy w postaci Zespołu Ratownictwa Medycznego. Czekając na pomoc może jednocześnie instruować osobę z grupy pomocowej do udzielenia pierwszej pomocy.

W zakres usługi może wchodzić także cykliczny (np. raz w miesiącu) profilaktyczny kontakt z podopiecznym w celu potwierdzenia stanu jego zdrowia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że Spółka nie będzie nabywać usług ratownictwa (\`(...)\`) od innych podmiotów leczniczych (wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane). Spółka sama jest podmiotem leczniczym wykonującym m.in. w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Spółka będzie nabywać usługi w zakresie medycyny od lekarza, pielęgniarki lub osób świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638,1948 i 2260) we własnym imieniu i na własną rzecz. Innymi słowy w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zawiązywania trójstronnych umów, w ramach których Spółka zobowiązywałaby się do nabywania usług np. od lekarzy, a następnie ich refakturowania na rzecz adresatów tych usług. W opisanym stanie faktycznym będzie miała miejsce sytuacja, w której Spółka będzie współpracować z lekarzami czy ratownikami medycznymi i wykorzystywać ich usługi do świadczenia swojej kompleksowej usługi ratownictwa (\`(...)\`).

W zakres kompleksu usług ratownictwa (\`(...)\`) wchodzą również usługi/czynności podejmowane przez pracowników administracyjnych takie jak:

1.  prowadzenie zdalnych, telefonicznych szkoleń z obsługi urządzeń wykorzystywanych do odbierania alarmów ratunkowych z tych urządzeń, inicjowania i anulowania tych alarmów, sposobów komunikacji (rozmowy głosowej) przy użyciu tych urządzeń oraz ich bieżącej obsługi (np. ładowania, włączania/wyłączania, dbania o ich sprawność),
2.  informowanie pacjentów o tym w przypadku jakich zdarzeń powinni inicjować alarmy ratunkowe, które trafiają bezpośrednio do ratowników medycznych oraz takich (np. problem z ładowaniem urządzenia), w przypadku których powinni kontaktować się na numer telefonu obsługiwany przez pracowników administracyjnych,
3.  odbieranie zgłoszeń technicznych (np. problem z ładowaniem, konieczność ponownego wytłumaczenia w jaki sposób inicjować alarmy),
4.  zakładanie kart osobowych w systemie informatycznym używanym przez ratowników medycznych, umożliwiającym ratownikowi medycznemu identyfikację osoby wywołującej alarm ratunkowy, co jest niezbędne aby ratownik medyczny mógł dokonać wpisu do Elektronicznej Dokumentacji Medycznej prowadzonej dla każdego pacjenta,
5.  przypisywanie konkretnych urządzeń do pacjentów w systemach informatycznych Wnioskodawcy – w celu możliwości identyfikowania osoby dzwoniącej. W szczególności jest to niezbędne, gdy w przypadku, w którym pacjent inicjując alarm, w trakcie rozmowy ma problemy z właściwą komunikacją głosową (np. ze względu na schorzenia zdrowotne lub aktualną sytuację zdrowotną wymagającą natychmiastowej pomocy a nie dogłębnej identyfikacji osoby poprzez zadawanie wielu pytań identyfikujących),
6.  w przypadku takiej możliwości ze strony urządzenia, również monitorowanie czy pacjent używa (ma założone urządzenie), dzięki któremu może zainicjować alarm SOS.

Usługa ratownictwa (\`(...)\`) byłaby niemożliwa bez wykonywania powyższych czynności, ze względu na:

*   fakt, że jest ona wykonywana przy pomocy nowoczesnych urządzeń i procedur telekomunikacyjnych oraz świadczona zawsze na odległość. W związku z powyższym, pacjent musi wiedzieć w jaki sposób działa urządzenie, w jaki sposób w jakich okolicznościach powinien korzystać z alarmów SOS,

*   ze względu na ciągły charakter dostępności do usługi (24/7/365), pacjent w przypadku, w którym nie używałby urządzenia w odpowiedni sposób, ograniczyłoby to lub nawet uniemożliwiłoby skorzystanie z usługi ratownictwa (\`(...)\`). Brak umiejętności korzystania z urządzenia przez pacjenta, uniemożliwia korzystanie z usługi ratownictwa (\`(...)\`),

*   utrzymanie systemów informatycznych w należytym stanie oraz porządku informacji w nich zawartych jest niezbędne do tego, aby świadczyć usługę ratownictwa (\`(...)\`) osobie, która faktycznie inicjuje alarm ratunkowy. W szczególności jest to niezbędne do tego aby właściwie uzupełniać Elektroniczną Dokumentację Medyczną. Pracownicy administracyjni są do tego uprawnieni na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta z dnia 6 listopada 2008 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane we wniosku usługi ratownictwa (\`(...)\`) świadczone przez Spółkę mogą korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (usługi medyczne wykonywane przez podmiot leczniczy)?
2.  Czy opisane we wniosku usługi ratownictwa (\`(...)\`) świadczone przez Spółkę mogą alternatywnie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT (usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania)?
3.  Czy pojęcie „miejsce zamieszkania” w kontekście stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT obejmuje nie tylko miejsce faktycznego zamieszkania (konkretny lokal lub dom), ale także miejsce aktywności życiowej (miejsce zamieszkania oraz jego okolice, w tym np. dom pobytu dziennego, okoliczną świątynię, sklepy, przychodnie lekarskie, parki, kluby seniora)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisane we wniosku usługi ratownictwa (\`(...)\`) świadczone przez Spółkę mogą korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (usługi medyczne wykonywane przez podmiot leczniczy).

Ad. 2

Usługi ratownictwa (\`(...)\`) świadczone przez Spółkę mogą alternatywnie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT (usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „miejsce zamieszkania” w kontekście stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT obejmuje nie tylko miejsce faktycznego zamieszkania (konkretny lokal lub dom), ale także miejsce aktywności życiowej (miejsce zamieszkania oraz jego okolice, w tym np. dom pobytu dziennego, okoliczną świątynię, sklepy, przychodnie lekarskie, parki, kluby seniora).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT określa zakres zwolnienia z VAT dla:

*   usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia oraz

*   dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z ww. usługami związanych,

wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Dla uproszczenia terminologii stosowanej w niniejszym wniosku Spółka posługuje się terminem „cel profilaktyczny i terapeutyczny” usług medycznych (z uwagi na fakt, że sama „terapeutyka” w znaczeniu potocznym grupuje pojęcia „zachowania, ratowania, przywracania i poprawę zdrowia”).

Powyższe zwolnienie z VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Poniżej omówione zostaną poszczególne płaszczyzny stosowania ww. zwolnienia z VAT.

Zakres podmiotowy zwolnienia z VAT.

Jeśli chodzi o zakres podmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT to usługi medyczne, żeby z niego korzystać przede wszystkim powinny być świadczone przez podmiot leczniczy. Spółka spełnia powyższy warunek, tzn. jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę (…) pod numerem księgi rejestrowej (…).

Ponadto Spółka jako podmiot leczniczy w swojej działalności wykorzystuje wiedzę i doświadczenie osób wykonujących zawody medyczne (będą to lekarze oraz ratownicy medyczni). Jak wcześniej wskazała Spółka, personel medyczny będzie wspierany przez personel pomocniczy, czyli pracowników administracyjnych przygotowanych (wyszkolonych) do pracy w środowisku medycznym i zajmujących się np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej i archiwizowaniem badań.

Każdy podmiot leczniczy wykorzystuje chociaż w minimalnym stopniu w swojej działalności personel administracyjny, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego. Nie zmienia to faktu, iż usługi takiego podmiotu są zwolnione z VAT, o ile spełnione są pozostałe przesłanki podmiotowo-przedmiotowe.

Warto również w tym miejscu przypomnieć o wyroku TSUE z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation, z którego wynika, że nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny: „W istocie pojęcie świadczenia opieki medycznej odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność, że usługi te są wykonywane przez personel laboratorium, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny”.

Inaczej mówiąc, jak wynika z zacytowanego orzeczenia TSUE wykwalifikowany personel medyczny może być wspierany przez personel pomocniczy i nie wpływa to w żaden sposób na możliwość stosowania zwolnienia z VAT określonego dla usług medycznych. Bazując na powyższym wyroku należy podkreślić że stanowisko Spółki co do możliwości zastosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest prawidłowe również w odniesieniu do jej usług wykonywanych przez pomocy personelu pomocniczego (pracowników administracyjnych). Stanowią one bowiem usług ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce zdrowotnej lub terapeutyce i korzystają również ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Powyższe argumenty potwierdzają, iż Spółka spełnia zakres podmiotowy ww. zwolnienia z VAT, tzn. usługi są wykonywane przez podmiot leczniczy w ramach jego działalności leczniczej.

Zakres przedmiotowy zwolnienia z VAT.

Dla stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT istotne jest nie tylko kto wykonuje dane świadczenie, ale także jaki rodzaj świadczenia jest wykonywany (zwolniona jest opieka medyczna) i jaki jest cel tego świadczenia (zwolnione są usługi świadczone w celach terapeutycznych lub profilaktycznych).

Usługa z zakresu opieki medycznej.

Usługa świadczona przez Spółkę stanowi usługę z zakresu opieki medycznej, co potwierdza pismo Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2018 roku (…) w którym wskazał, że usługi Spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU (w wersji z 2008 r. oraz z 2015 r.) 86.90.14.0 „Usługi pogotowia ratunkowego, włączając usługi zespołów ratownictwa medycznego”.

Na podstawie art. 5a ustawy o VAT usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Warto podkreślić, że w przypadku usług medycznych, ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze nie powołują się na symbole statystyczne. Niemniej zdaniem Spółki dla celów pomocniczych w definiowaniu zakresu usług medycznych można odwołać się do tego, iż powyższe grupowanie PKWiU 86.90.14.0 w wersji z 2008 r. (obowiązującej obecnie dla celów klasyfikacji usług dla VAT) jest wymienione w Sekcji Q rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) obejmującego usługi w zakresie opieki zdrowotnej oraz usługi pomocy społecznej.

Podobna systematyka znalazła zastosowanie w rozporządzeniu Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie PKWiU, w którym usługi medyczne również sklasyfikowano w dziale 86 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej”. Dział ten obejmuje m.in. takie grupowania jak: 86.90.14.0 „Usługi pogotowia ratunkowego, włączając usługi zespołów ratownictwa medycznego”.

Tym samym, bazując m.in. na ww. argumentacji opartej na klasyfikacji statystycznej, można uznać, iż usługi Spółki znajdują się w zakresie usług opieki medycznej.

Cel profilaktyczny i terapeutyczny.

Dla ustalenia zakresu stosowania zwolnienia z VAT dla usług medycznych równie istotny jak medyczna istota usługi jest cel jej świadczenia. Jeśli chodzi o cel świadczenia usług przez Spółkę, to spełniają one kluczowe dla stosowania zwolnienia z VAT wymogi w zakresie ich terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia. Jak wspomniano na wstępie, dla uproszczenia stosowanej terminologii w niniejszym wniosku Spółka posługuje się terminem „cel profilaktyczny i terapeutyczny” (z uwagi na fakt, że sama „terapeutyka” w znaczeniu potocznym grupuje pojęcia „zachowania, ratowania przywracania i poprawę zdrowia”).

W doktrynie podatkowej podejmowane są próby zdefiniowana celów profilaktycznych, jak i celów obejmujących zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia: „Ograniczenie przedmiotowe zwolnień obejmujących usługi w zakresie opieki medyczne polega na tym, że zwolnione od podatku są wyłącznie takie usługi, które służą profilaktyce (profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś, niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk), zachowaniu (zachowanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie) ratowaniu (interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słowa „ratować”, które oznacza starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia) przywracaniu („przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio) i poprawie (poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie) zdrowia (Geliński Piotr i Krywan Tomasz. Usługi medyczne a podatek od towarów i usług na przykładach online. Publikacje Elektroniczne ABC,2019-08-15).

Ponadto w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Krakowie z 23 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 721/15) sąd uznał, iż: „Pojęcie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku, od towarów i usług, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W takiej sytuacji zasadne jest w pierwszej kolejności, odwołanie się do poglądów reprezentowanych na gruncie prawa unijnego. W zakresie przedmiotowym art. 132 Dyrektywy 112 obejmuje zwolnieniem od VAT usługę opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności. Przepisy prawa unijnego także nie definiują pojęcia „usług w zakresie opieki medycznej”. Pojęcie to było jednak przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunale Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

I tak ETS w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w połączonych sprawach C-394/04 oraz C-395/04, (Zb. Orz. 20051-10373) uznał, że usługi nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli co do zasady nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienie przewidzianego w art. 13 (A) (1) (b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1971 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), obecnie art. 132 ust. l lit. b Dyrektywy 112. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone. W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 (Zb. Orz. 2003, s. 1-13859) ETS w tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z VAT warunkuje jej cel.

Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jej przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania.

Zatem cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym, jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymagań decyzji więżącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.”

W analizowanym opisie stanu faktycznego cel wykonania świadczeń przez Spółkę ma charakter medyczny. Pacjent nie korzysta z usług Spółki po to, aby zrealizować inny cel niż przejawiający się w profilaktyce zdrowotnej lub terapeutyce.

Dodatkowo, jak wskazał WSA w Krakowie w tym samym wyroku w kontekście celu świadczenia usług medycznych świadczonych na odległość zwolnionych z VAT: „Wyrażenie opieka medyczna dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczę jest nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Wskazał na (to) wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter dAmbrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września w sprawie Kugler, C-141/00”.

Należy podkreślić, że ani przytoczone w ww. wyroku przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikając z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika chociażby z przytoczonego przez WSA wyroku TSUE w sprawie C-212/01.

Natomiast usługi świadczone przez Spółkę spełniają powyższe cele wskazane przez orzecznictwo TSUE tzn. mają charakter profilaktyczny oraz służą celom terapeutycznym (obejmującym pojęcia „zachowania, ratowania, przywracania i poprawę zdrowia”).

Po pierwsze, usługi Spółki mają cel profilaktyczny, tzn. działania i środki Wnioskodawcy stosowane są w celu zapobiegania niepożądanym skutkom zdrowotnym, które mogłyby nastąpić w przypadku:

*   braku monitorowania bieżącego stanu zdrowia pacjenta (w sytuacji, gdy wiadomo, że cierpi on na jakieś schorzenie, jest w jakimś stopniu niepełnosprawny albo ze względu na wiek jest wysoce prawdopodobne wystąpienie niepożądanych dla zdrowia zdarzeń np. omdleń, upadków);

*   pozostawienia pacjenta bez opieki medycznej/ratunku w krytycznej dla jego zdrowia chwili.

Inaczej mówiąc, usługi Spółki to z jednej strony monitorowanie stanu zdrowia pacjenta za pomocą platformy i narzędzi telemedycznych (i tu można wyraźnie wskazać cel profilaktyczny), a z drugi strony to możliwość alarmowania odpowiednich służb ratunkowych/grup wsparcia w przypada zaistnienia dla zdrowia pacjenta krytycznej sytuacji (gdzie profil profilaktyczny jest równie dobrze widoczny).

Pod drugie, jeśli chodzi o cel terapeutyczny (obejmujący zachowanie, ratowanie, przywracanie poprawę zdrowia), Spółka spełnia tę funkcję, ponieważ jest w stanie zapewnić konkretnemu pacjentowi zdalnie opiekę medyczną w nagłej, wypadkowej sytuacji. Wnioskodawca zapewni niejako „pomost życia” pomiędzy okresem gdy:

*   pacjent czuł się dobrze i nie było jeszcze przesłanek, aby pacjent znajdował się pod stałą opieką szpitalną/pielęgniarską

*   a krytycznym momentem/zdarzeniem, gdy pacjent wymagał fizycznej interwencji w postaci Zespołu Ratownictwa Medycznego lub nawet hospitalizacji.

Personel medyczny Spółki posiadając stosowną wiedzę o historii zdrowotnej i aktualnym stanie pacjenta jest w takiej krytycznej dla zdrowia i życia chwili podjąć zdalnie (na odległość) szereg działań mających na celu zwłaszcza ratowanie i przywracanie zdrowia jeszcze przed przybyciem służ ratowniczych w tym m.in. planowanie, organizowanie i nadzorowanie działań ratowniczych w miejscu niebezpiecznego dla zdrowia zdarzenia. I w tym właśnie działaniu przejawia się cel terapeutyczny usług Spółki, a posługując się nomenklaturą ustawową cel obejmujący zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Wykładnia operatywna dotycząca zwolnienia z VAT dla usług medycznych na odległość.

Odwołując się do wykładni operatywnej (czyli dokonywanej przez organy stosujące prawo – sądy administracyjne lub organy administracji skarbowej) dotyczącej zwolnienia z VAT dla usług medycznych świadczonych na odległość można powołać się na przykładowe wyroki i interpretacje organów podatkowych w podobnych sprawach.

Na wstępie należy stwierdzić, że również na gruncie praktyki podatkowej istnieje szereg argumentów za stosowaniem zwolnienia z VAT dla usług medycznych o celu terapeutycznym lub profilaktycznym świadczonych przez Internet lub telefon (czyli usług telemedycznych).

W szczególności chodzi o pozytywny i prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/15) dotyczącej usług medycznych świadczonych na odległość za pomocą Internetu, w którym padły następujące stwierdzenia: „Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, brak bezpośredniego kontaktu pracownika medycznego z pacjentem nie zmienia charakteru i celu usługi, po spełnieniu oczywiście warunków, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd podziela przekonanie Skarżącej, że o opodatkowaniu czy zwolnieniu podatku VAT usług medycznych nie może przesądzać rodzaj środków komunikacji, za pośrednictwem których odbywa się usługa. Spółka proponując pacjentom usługi w zakresie (…) wychodzi na przeciw potrzebom pacjentów, zapewniając im szybki dostęp do lekarza (bez konieczności osobistego pobytu w placówce medycznej Skarżącej, bez konieczności wychodzenia pacjenta z domu).

Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę od działalności leczniczej.

Przepis art. 42 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty stanowi, że lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu, z zastrzeżeniem sytuacji określonych w odrębnych przepisach, a także art. 9 Kodeksu Etyki Lekarskiej stanowiącym, że lekarz może podejmować leczenie jedynie po uprzednim zbadaniu pacjenta. Podkreślenia wymaga jednak w tym miejscu, że nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że usługi lekarza radiologa są usługami medycznymi, ale nie ma też wątpliwości, że są one wykonywane (najczęściej) bez jakiegokolwiek kontaktu z pacjentem, tym bardziej osobistego. Usługi lekarza radiologa ograniczone są najczęściej do opisu badania rentgenowskiego (zdjęcia RTG), lekarz ten nie ma żadnego osobistego kontaktu z pacjentem ani z nim nie rozmawia, a nie budzi niczyich wątpliwości, że lekarz radiolog świadczy przecież typową dla swojej specjalizacji usługę medyczną.

Jest to możliwe i zgodne z przepisami prawa m.in. dlatego, że art. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty nakłada na lekarza obowiązek wykonywania zawodu zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością.

Skoro więc współczesna medycyna i technika stworzyły i tworzą nadal możliwości wykonywania zabiegów z wykorzystaniem najnowszych technik, lekarz ma nie tylko prawo, ale i obowiązek techniki te wykorzystywać. Tym bardziej zrozumiałe jest wykorzystywanie takich możliwości technicznych przez podmioty lecznicze, które muszą reagować na aktualne potrzeby pacjentów, którzy nie zawsze w celu skorzystania z usług medycznych muszą lub mogą wychodzić z domu. Jeżeli więc możliwe jest wykonanie usług z zakresu opieki medycznej przez Internet, powinny one być pod względem podatkowym traktowana tak samo jak usługi medyczne, świadczone tradycyjną metodą przez osobisty, fizyczny kontakt pacjenta z lekarzem. O tym, w jaki konkretnie sposób usługa medyczna zostanie wykonana, decyduje zatem dobro pacjenta i możliwości techniczne podmiotu leczniczego, aktualizowane w zależności od zdobyczy i osiągnięć nauki, techniki i medycyny.

Dla poparcia tezy o zaliczeniu usług telemedycznych do świadczeń zdrowotnych warto przytoczyć, że w aktualnym brzmieniu (tj. po wejściu 7 października 2016 r.), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, w roku 2016, zmianie uległ również art. 42 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zgodnie z jego aktualną treścią lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu lub zbadaniu jej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przedstawione powyżej zmiany świadczą o zgodzie ustawodawcy na udzielanie świadczeń zdrowotnych udzielanych w ramach telemedycyny. Powinno to skutkować również prawnapodatkowymi konsekwencjami w postaci zakwalifikowania usług telemedycyny do usług zwolnionych od podatku WAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

Ten obszernie zacytowany wywód sądu unaocznia jaką ewolucję przeszły lekarskie przepisy korporacyjne oraz regulacje dotyczące działalności leczniczej w tej dekadzie w kontekście wykorzystania do leczenia telemedycyny oraz narzędzi z nią związanych. Słowem przepisy te zostały dostosowane do gwałtownego postępu w zakresie techniki i medycyny, otwierającego nowe możliwości w zakresie leczenia i monitorowania zdrowia oraz ratowania życia pacjenta na odległość.

Podobne stanowisko, tj. umożliwiające stosowanie zwolnienia z VAT dla usług medycznych świadczonych na odległość (telemedycyny), przedstawił WSA w Poznaniu również w prawomocnym wyroku z 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 767/11), w którym stwierdzono:

„Należy jednak podkreślić, że wbrew stanowisku organu podatkowego o braku możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia nie przesądza fakt świadczenia usług za pośrednictwem Internetu, ze wspomaganiem systemu komputerowego ułatwiającego komponowanie jadłospisów. W ocenie Sądu nie można bowiem w sposób generalny wykluczyć, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone przez Internet. Przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU, a przepis ten nie zawiera przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet. Biorąc to pod uwagę wydaje się, że w świetle obowiązującego stanu normatywnego możliwości takiej nie można wykluczyć”.

Analogiczne stanowisko przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) w wyroku z 27 września 2013 r. z (sygn. akt I FSK1242/12), w którym uznał podobnie jak WSA w Poznaniu, iż: „Należy jednak podkreślić, że o braku możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia nie przesądza fakt świadczenia usług za pośrednictwem Internetu, gdyż nie można bowiem w sposób generalny wykluczyć, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone za pośrednictwem Internetu. Przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.tu., a przepis ten nie zawiera przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet”.

Można zatem uznać, iż istnieje dość ugruntowana już linia orzecznicza potwierdzająca możliwość zwolnienia z VAT usług medycznych świadczonych na odległość (tzn. w ramach telemedycyny). Stosunkowo mała ilość orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie wynikać może z jednolitej, korzystnej dla podatników (tzn. potwierdzającej ich stanowisko dotyczące stosowania zwolnienia z VAT), linii interpretacyjnej prezentowanej od wielu lat przez organy administracji podatkowej i skarbowej. W szczególności chodzi o następującej interpretacje indywidulane potwierdzające możliwość stosowania zwolnień z VAT przewidzianych dla usług medycznych dla usług świadczonych na odległość (internetowo, telefonicznie, korespondencyjnie):

*   pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („KIS”) z 24 maja 2017 r. (IPPP1/4512-3-104/15-10/EK) dot. lekarskiego gabinetu wirtualnego: „Wobec powyższego świadczone przez Spółkę usługi medyczne (konsultacje lekarskie) poprzez indywidualne czaty tekstowe, konsultacje telefoniczne i wideo, na rzecz indywidualnego pacjenta, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.”

*   pismo Dyrektora KIS z 6 września 2019 r. (0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS) dotyczące zwolnienia z VAT usług polegających na konsultacjach dietetycznych Online: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych Online za pośrednictwem Internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.”

*   pismo Dyrektora KIS z 14 stycznia 2019 r. (0112-KDIL2-3.4012.589.2018.2.IP) dotyczące zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla odsprzedawanych za pośrednictwem portalu internetowego usług świadczonych przez logopedów,

*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej („DIS”) w Warszawie z 22 września 2016 r. (IPPP2/4512-499/16-2/RR) dotyczące świadczenia usług medycznych z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych tzw. wideokonsultacji (usługa realizowana w ramach „gabinetu wirtualnego”): „Dlatego też po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa wykonywana przy użyciu systemów teleinformatycznych na rzecz indywidualnego pacjenta (wideokonsultacje) korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W omawianej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa wykonywana przy użyciu systemów teleinformatycznych (wideokonsultacje) spełnia znamiona usługi z zakresu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż jak wskazał Wnioskodawca świadczona jest ona co do zasady w oparciu o wywiady, posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań i zaleceń a w „gabinecie wirtualnym” będą udzielane wyłącznie świadczenia medyczne służące profilaktyce, ochronie zdrowia, ratowaniu zdrowia”,

*   pismo DIS w Poznaniu z 16 lipca 2014 r. (ILPP1/443-317/14-2/HW) dotyczące pośrednictwa przez jednostkę nieposiadająca statusu podmiotu leczniczego w świadczeniu usług medycznych na rzecz pacjentów za pomocą serwisu internetowego (platformy informatycznej), interpretacja dot. świadczeń w zakresie pomocy psychoonkologicznej pacjentom,

*   pismo DIS w Warszawie z 19 czerwca 2013 r. (IPPP1/443-288/13-2/AP) dotyczące platformy internetowej służącej świadczeniu usług medycznych przez lekarzy różnych specjalizacji,

*   pismo DIS w Warszawie z 30 września 2014 r. (IPPP2/443-688/14-2/MM) dotyczące badań pacjentów przez lekarzy lub pielęgniarki z użyciem urządzeń medycznych umieszczonych w walizce telemedycznej; następnie wyniki badań umieszczane były na serwerze i tam interpretowane oraz opisywane przez lekarzy,

*   pismo DIS w Katowicach z 4 marca 2016 r. (IBPP3/4512-974/15/61) dotyczące zdalnego monitorowania zdrowia pacjenta za pomocą urządzenia do leczenia zaburzeń rytmu serca w celu nieprzerwanego czuwania nad stanem oraz pełnej diagnostyki (informacje generowane przez to urządzenie oraz odczytywane w domu przez pacjenta za pomocą monitora pacjenta, poprzez przyłożenie go do klatki piersiowej, mogą być automatycznie (za pośrednictwem karty SIM, poprzez system (…) przesyłane do Centrum Monitorowania Serca prowadzonego przez wnioskodawcę: „Zatem prowadzenie przez Wnioskodawcę opieki polegającej na kontynuacji leczenie szpitalnego, zgodnie z zaleceniami medycznymi, przez stałą diagnostykę stanu zdrowia pacjenta oraz stały nadzór personelu medycznego stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia. Zaznaczenia wymaga, że ustawa nie określa formy w jaki sposób ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne polegające na kompleksowej diagnostyce, opiece oraz czuwaniu nad pacjentem, po wszczepieniu pacjentowi urządzenia do regulacji zaburzeń rytmu serca, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT”,

*   pismo DIS w Warszawie z 21 stycznia 2013 r. (IBPP3/443-1144/12/LŻ) - monitorowanie stanu zdrowia pacjentów przy użyciu zainstalowanych w domu pacjenta i w gabinecie lekarskim specjalistycznych urządzeń medycznych: „Zatem prowadzenie przez Wnioskodawcę wideo-konsultacji mających na celu odpowiadanie na zadawane pytania pacjentów wcześniej zdiagnozowanych (np. po leczeniu szpitalnym), udzielanie porad medycznych lub skierowanie pacjenta do innego specjalisty, bądź monitorowanie stanu zdrowia pacjentów przy użyciu zainstalowanych w domu pacjenta i w gabinecie lekarskim specjalistycznych urządzeń medycznych lub przeprowadzanie wstępnej oceny stanu zdrowia pacjenta w gabinecie lekarskim z ewentualnym skierowaniem do specjalisty lub ze wskazaniem do wideo-konsultacji stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia. Zaznaczenia wymaga, że ustawa nie określa formy w jaki sposób ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi”.

Biorąc pod uwagę powyższą ugruntowaną linię interpretacyjną dotyczącą usług telemedycyny, a zwłaszcza dwie ostatnie zacytowane interpretacje indywidualne wydane w bardzo podobnych stanach faktycznych należy uznać, iż usługa ratownictwa (\`(...)\`) świadczona przez Spółkę zdalnie (na odległość) ze wsparciem nowoczesnych platform (…) oraz narzędzi (…) spełnia cele (takie jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia) niezbędne do uznania jej za zwolnioną z VAT.

Wymóg zindywidualizowania pacjenta.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym i interpretacjach podatkowych, usługa medyczna musi dotyczyć konkretnego pacjenta i być zindywidualizowana (dobrana do potrzeb konkretnej osoby).

Jak stwierdził NSA w wyroku z 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 308/16): „(\`(...)\`) skoro zatem, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, mamy do czynienia z niestandardową indywidualną terapią leczniczą, służącą konkretnemu pacjentowi, (\`(...)\`), to uznać należy, że (\`(...)\`) przedmiotowa usługa powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

Zindywidualizowanie pacjenta jest podkreślane także w stanowisku WSA w Krakowie przedstawionym w wyroku z 23 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 721/15), który odmówił stosowania zwolnienia VAT dla usług obejmujących e-usługi (wideokonsultacji) w zakresie e-rehabiltacji, e-szkoły rodzenia, e-pielęgniarki, e-położnej, e-lekarza, e-psychologa, e-logopedy, e-psychiatry. Sąd uznał w tym wyroku, że wnioskodawca: „(…) nie udziela indywidualnych porad mających na celu leczenie pacjenta, ponieważ nie ma możliwości przeprowadzenia stosownych badań. E-usługi nie mają na celu leczenia pacjenta a udzielanie mu informacji o charakterze edukacyjnym, na tematy nurtujące pacjenta. Informacje te mają charakter ogólny, nie indywidualny”.

Podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacji z 27 lutego 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.S.2018.1.JO) w odniesieniu do usług medycznych świadczonych na odległość: „W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę ww. usługi świadczone przy użyciu systemów teleinformatycznych lub systemów łączności na rzecz indywidualnego pacjenta, które służą celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i są wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT”.

W tym kontekście warto podkreślić, że usługi Spółki w zakresie opieki medycznej są świadczone konkretnym zarejestrowanym pacjentom, których stan zdrowia jest indywidualnie weryfikowany i analizowany przez personel medyczny Wnioskodawcy wykorzystujący do tego celu platformę telemedyczną oraz narzędzia telemedyczne. Personel medyczny udzielający pomocy w razie zaistnienia potrzeby zna historię zdrowotną pacjenta, jego schorzenia i ewentualny stopień niepełnosprawności.

Jest to o tyle ważne, że w razie zaistnienia sytuacji krytycznej dla zdrowia konkretnego pacjenta, to Spółka w wielu przypadkach jest pierwszym podmiotem, który powziął o tym wiedzę (otrzymując za pomocą stosownej platformy oraz narzędzi telemedycznych informację np. o zatrzymaniu akcji serca, upadku albo zasłabnięciu konkretnego pacjenta). Dlatego ratownik medyczny czy lekarz udzielając w takiej krytycznej chwili porad pacjentom albo osobom z jego grupy wsparcia odnosi się do konkretnego przypadku, indywidualnie oznaczonego pacjenta i jest zorientowany na bieżąco w jego stanie zdrowia.

Dla usługi świadczonej przez Spółkę kluczową kwestią jest prowadzenie badań konkretnego pacjenta (w postaci monitorowania jego stanu zdrowia) 365 dni w roku, 7 dni w tygodniu i 24 godziny na dobę. Monitorowanie to odbywa się za pomocą czujników pulsu, upadku czy temperatury umieszczonych w opaskach noszonych przez pacjentów. Ponadto badanie pacjenta może zostać dokonane także za pomocą telemedycznych rejestratorów EKG - urządzeń zdalnie wykonujących pomiar EKG i przesyłających ich zapis na platformę telemedyczną.

W przypadku Wnioskodawcy ma więc miejsce świadczenie usług o charakterze profilaktycznym (monitorowanie stanu zdrowia) oraz terapeutycznym (pomoc w przypadku nagłego zajścia) wobec konkretnego, zindywidualizowanego pacjenta. Usługi te nie mają charakteru ogólnego, edukacyjnego czy nienakierowanego na konkretną osobę-pacjenta.

Podsumowanie uzasadnienia do stanowiska w sprawie pytania nr 1.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należy uznać, iż usługa ratownictwa (\`(...)\`) świadczona zdalnie (na odległość) ze wsparciem nowoczesnych platform telemedycznych oraz narzędzi (…) przez zatrudniony przez Wnioskodawcę lub współpracujący z Wnioskodawcą personel medyczny polegająca m.in. na:

*   wykonywaniu czynności i zabiegów ratowniczych w stanach zagrożenia życia, uwzględnieniem ich specyfiki i właściwej kolejności postępowania,

*   planowaniu, organizowaniu i nadzorowaniu działań ratowniczych w miejscu ich zdarzenia przed przybyciem służb ratowniczych,

*   współdziałaniu, prowadzeniu i gromadzeniu dokumentacji udzielonej pomocy, sprawozdań o stanie zdrowia, doznanych obrażeniach, zastosowanych zabiegach i czynnościach ratowniczych.

ma charakter terapeutyczno-profilaktyczny oraz spełnia pozostałe warunki niezbędne do stosowania zwolnienia z VAT wymienione w przepisach VAT tj. Spółka jest podmiotem leczniczym, prowadzącym działalność leczniczą przy pomocy personelu medycznego wobec zindywidualizowanych pacjentów. W związku z powyższym usługa Wnioskodawcy powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (przewidzianego dla usług medycznych wykonywanych przez podmiot leczniczy oraz usług ściśle z tymi usługami związanych).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Usługi ratownictwa (\`(...)\`) świadczone przez Spółkę mogą, zdaniem Wnioskodawcy alternatywnie korzystać również ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT (usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania).

Podobnie jak zwolnione z VAT usługi medyczne, powyższe zwolnienie z VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Poniżej omówione zostaną poszczególne płaszczyzny stosowania ww. zwolnienia z VAT.

Usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania - zakres podmiotowy zwolnienia z VAT.

Kwestię sposobu opodatkowania VAT usług opieki nad osobami w podeszłym wieku (innych niż usług pomocy społecznej oraz usługi w zakresie przeciwdziałania przemocy w rodzinie) reguluje art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, ustawodawca w sposób negatywny określa zakres podmiotowy tego zwolnienia. W szczególności, odwołując się do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT wymienia podmioty, które nie mogą korzystać ze zwolnienia w tym zakresie, W szczególności są to:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Spółka nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w powyższym katalogu, a w szczególności nie jest placówką specjalistycznego poradnictwa wpisaną do rejestru jednostek specjalistycznego poradnictwa zgodnie z art. 46a ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1507 z późn. zm.). W związku z powyższym spełnia przesłankę podmiotową stosowania ww. zwolnienia z VAT.

Usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania - zakres przedmiotowy zwolnienia z VAT.

Jeśli chodzi o zakres przedmiotowy ww. zwolnienia należy uznać, iż usługi ratownictwa medycznego świadczone przez Spółkę, w tym opieka domowa polegająca na monitorowaniu aktywności podopiecznego (osoby starszej, chorej) w miejscu jej zamieszkania są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W świetle ww. przepisu dyrektywy Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje: świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Ustawodawca krajowy ani unijny jednocześnie nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem „opieki”. Tym samym należy zastosować potoczną, językową definicję opieki. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (https:///sjp.pwn.pl/szukaj/opieka.html), pod pojęciem opieki należy rozumieć „dbanie o kogoś, o coś”. Natomiast według Współczesnego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str.1119 opieka znaczy również „pilnowanie”, a to z kolei znaczy „strzec czegoś, czuwać nad kimś lub nad czymś”. Oznacza to, iż na mocy wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ze zwolnienia korzysta usługa, która spełnia łącznie następujące warunki: polega na dbaniu (opiece) i pilnowaniu kogoś, podmiotem tej opieki jest osoba w podeszłym wieku, przewlekle chora lub niepełnosprawna, a dbanie (opieka) i pilnowanie odbywa się w miejscu zamieszkania podopiecznego.

Zdaniem Spółki, wszystkie te warunki są spełnione w przypadku usługi opisanej w stanie faktycznym. W szczególności usługa ratownictwa (\`(...)\`) polega na dbaniu, troszczeniu się o osobę niepełnosprawną, w podeszłym wieku, tudzież przewlekle chorą. Opieka ta jest jednocześnie świadczona w miejscu zamieszkania podopiecznego. Tam bowiem podopieczny co do zasady znajduje się i korzysta udostępnionych przez Spółkę narzędzi telemedycznych, służących do monitorowania jego stanu zdrowia.

Należy ponadto podkreślić, iż w zakresie znaczeniowym wyrazów pilnowanie i dozór, za pomocą których zostało zdefiniowane pojęcie „opieka”, nie występuje element osobistego sprawowania tych funkcji, czyli doglądania będąc w miejscu pobytu osoby pilnowanej, czy objętej dozorem. Podobnie jak w przypadku usług medycznych świadczonych na odległość można uznać, iż art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, nie zawiera przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet. Co więcej, w obliczu:

*   postępującego w Polsce kryzysu demograficznego,
*   rosnącej w Polsce średniej długości życia,
*   ciągle rosnącej liczby osób starszych wymagających opieki,
*   niedoboru na rynku pracy w Polsce opiekunów i generalnie wobec niedoborów siły roboczej

korzystanie z najnowszych technik w celu sprawowania opieki nad osobami starszymi wydaje się być nieodzowne. Parafrazując więc stanowisko WSA w Warszawie przedstawione w wyroku z 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/15), można uznać że skoro więc współczesna technika stworzyła tworzy nadal możliwości sprawowania opieki zdalnego (na odległość) nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, podmioty sprawujące tego typu opiekę mają nie tylko prawo, ale i obowiązek technikę tą wykorzystywać. Dlatego też opisane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej monitorowanie stanu zdrowia nieprzewidzianych zdarzeń (np. zasłabnięć, upadków) osoby chorej lub starszej jest sprawowaniem opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że usługi ratownictwa (\`(...)\`) świadczone przez Spółkę mogą alternatywnie korzystać również ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT (usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, pojęcie „miejsce zamieszkania” w kontekście stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, obejmuje nie tylko miejsce faktycznego zamieszkania (konkretny lokal lub dom), ale także miejsce aktywności życiowej (miejsce zamieszkania oraz jego okolice, w tym np. dom pobytu dziennego, okoliczną świątynię, sklepy, przychodnie lekarskie, park, kluby seniora).

Zdaniem Spółki wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT ograniczająca możliwość stosowania określonego tam zwolnienia z VAT tylko do usług opieki i monitorowania zdrowia podczas przebywania podopiecznego w konkretnym lokalu lub domu, byłaby szkodliwa dla podopiecznego (izolowałaby go od otoczenia i normalnego życia). Co więcej prowadziłaby wręcz do dyskryminowania go i pomijania jego prawa do uczestnictwa w życiu społecznym, religijnym czy towarzyskim. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca używając pojęcia „miejsce zamieszkania” miał na myśli centrum życiowe podopiecznego, w tym miejsce jego zamieszkania oraz okolice, w tym np. dom pobytu dziennego okoliczną świątynię, sklepy, przychodnie lekarskie, parki, kluby seniora, itp.

Zarówno w interesie Spółki, jak i podopiecznego jest świadczenie usługi ratownictwa medycznego, w tym opieki domowej polegającej na monitorowaniu aktywności podopiecznego (osoby starszej, chorej w jego życiowym centrum, bez względu czy podopieczny aktualnie odpoczywa w domu lub parku, prowadzi życie towarzyskie poza domem np. w klubie seniora, wykonuje praktyki religijne w świątyni czy robi zakupy w sklepie.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, pojęcie „miejsce zamieszkania” w kontekście stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT obejmuje nie tylko miejsce faktycznego zamieszkania (konkretny lokal lub dom), ale także miejsce aktywności życiowej (miejsce zamieszkania oraz jego okolice, w tym np. dom pobytu dziennego, okoliczną świątynię, sklepy, przychodnie lekarskie, parki, kluby seniora).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi ratownictwa (\`(...)\`) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

W opisie sprawy Wnioskodawca podał, że jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonującym działalność leczniczą.

W rezultacie w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot leczniczy świadczy usługi (…). Świadczone zdalnie (na odległość) przez zatrudniony przez Wnioskodawcę lub współpracujący z Wnioskodawcą personel medyczny usługi polegają m.in. na:

*   wykonywaniu czynności i zabiegów ratowniczych w stanach zagrożenia życia, z uwzględnieniem ich specyfiki i właściwej kolejności postępowania,

*   planowaniu, organizowaniu i nadzorowaniu działań ratowniczych w miejscu ich zdarzenia przed przybyciem służb ratowniczych,

*   współdziałaniu, prowadzeniu i gromadzeniu dokumentacji udzielonej pomocy, sprawozdań o stanie zdrowia, doznanych obrażeniach, zastosowanych zabiegach i czynnościach ratowniczych.

Usługa jest świadczona ze wsparciem nowoczesnych platform telemedycznych oraz narzędzi telemedycznych, których funkcjonalność będzie zawierała:

*   moduł komunikacji z Pacjentem - rejestracja każdego kontaktu w ramach zgłoszenia wraz z zachowaniem całej historii kontaktów,

*   rozpoznanie przez system osoby dzwoniącej,

*   monitorowanie i raportowanie wraz z dostępem do statystyk zgłoszeń.

Platforma telemedyczna pozwala na rejestrowanie zgłoszeń przychodzących tradycyjnie - drogą telefoniczną oraz wspartych odczytami z różnych narzędzi telemedycznych takich jak:

*   (…) rejestratory EKG - urządzenie zdalnie wykonuje pomiar EKG i przesyła zapis platformę (…)ą,

*   urządzenia wyposażone w przycisk SOS - breloki, telefony czy opaski na rękę posiadające przycisk wzywający pomoc,

*   urządzenia monitorujące funkcje życiowe takie jak puls, ciśnienie krwi (np.: opaski na rękę pacjenta).

Wyżej wymienione narzędzia telemedyczne (takie jak telemedyczne rejestratory EKG, urządzenia wyposażone w przycisk SOS oraz urządzenia monitorujące w postaci opasek) są udostępnianie w ramach świadczonej usługi pacjentom przebywającym w domu lub placówce opiekuńcze.

Adresatami (beneficjentami bezpośrednimi) usługi ratownictwa (\`(...)\`) są zarejestrowani pacjenci w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta. W każdym przypadku jest to konkretna, zidentyfikowana przez Wnioskodawcę osoba. Zwykle pacjentami objętymi usługami są osoby starsze, niesamodzielne, mieszkające samotnie, czasem dotknięte częściową lub znaczną niedołężnością.

Usługa ratownictwa (\`(...)\`) świadczona będzie bezpośrednio przez wykwalifikowany personel Wnioskodawcy (mogą to być lekarze oraz ratownicy medyczni), każdorazowo z oceną konkretnego przypadku pacjenta - na podstawie zarówno ankiet pacjenta oraz przede wszystkim wywiadu, przeprowadzanego przez personel Wnioskodawcy w trakcie świadczenia usługi. Wykwalifikowany personel medyczny Spółki będzie wspierany przez pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym, zajmujących się np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej.

Biorąc pod uwagę powyższy opis usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ich celem jest:

*   działanie profilaktyczne polegające na monitorowaniu stanu zdrowia pacjentów (w sytuacjach, gdy nie występują stany wymagające podjęcia działań ratowania życia i zdrowia pacjentów),

*   działanie terapeutyczne (grupujące pojęcia „zachowania, ratowania, przywracania i poprawę zdrowia”) polegające na ratowaniu życia i zdrowia pacjentów w sytuacjach alarmowych poprzez wykonywanie przez personel medyczny czynności i zabiegów ratowniczych w formie zdalnej, tj. poprzez rozmowę telefoniczną z pacjentem w sytuacjach zagrożenia jego życia lub zdrowia - niekiedy taka rozmowa prowadzi do wezwania przez personel medyczny odpowiednich służb ratowniczych w aktualne miejsce przebywania pacjenta.

Wnioskodawca nie będzie nabywać usług ratownictwa (\`(...)\`) od innych podmiotów leczniczych (wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane). Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wykonującym m.in. w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca będzie nabywać usługi w zakresie medycyny od lekarza, pielęgniarki lub osób świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Innymi słowy w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zawiązywania trójstronnych umów, w ramach których Wnioskodawca zobowiązywałby się do nabywania usług np. od lekarzy, a następnie ich refakturowania na rzecz adresatów tych usług. W opisanym stanie faktycznym będzie miała miejsce sytuacja, w której Wnioskodawca będzie współpracować z lekarzami czy ratownikami medycznymi i wykorzystywać ich usługi do świadczenia swojej kompleksowej usługi ratownictwa (\`(...)\`).

W zakres kompleksu usług ratownictwa (\`(...)\`) wchodzą również usługi/czynności podejmowane przez pracowników administracyjnych takie jak:

1.  prowadzenie zdalnych, telefonicznych szkoleń z obsługi urządzeń wykorzystywanych do odbierania alarmów ratunkowych z tych urządzeń, inicjowania i anulowania tych alarmów, sposobów komunikacji (rozmowy głosowej) przy użyciu tych urządzeń oraz ich bieżącej obsługi (np. ładowania, włączania/wyłączania, dbania o ich sprawność),
2.  informowanie pacjentów o tym w przypadku jakich zdarzeń powinni inicjować alarmy ratunkowe, które trafiają bezpośrednio do ratowników medycznych oraz takich (np. problem z ładowaniem urządzenia), w przypadku których powinni kontaktować się na numer telefonu obsługiwany przez pracowników administracyjnych,
3.  odbieranie zgłoszeń technicznych (np. problem z ładowaniem, konieczność ponownego wytłumaczenia w jaki sposób inicjować alarmy),
4.  zakładanie kart osobowych w systemie informatycznym używanym przez ratowników medycznych, umożliwiającym ratownikowi medycznemu identyfikację osoby wywołującej alarm ratunkowy, co jest niezbędne aby ratownik medyczny mógł dokonać wpisu do Elektronicznej Dokumentacji Medycznej prowadzonej dla każdego pacjenta,
5.  przypisywanie konkretnych urządzeń do pacjentów w systemach informatycznych Wnioskodawcy – w celu możliwości identyfikowania osoby dzwoniącej. W szczególności jest to niezbędne, gdy w przypadku, w którym pacjent inicjując alarm, w trakcie rozmowy ma problemy z właściwą komunikacją głosową (np. ze względu na schorzenia zdrowotne lub aktualną sytuację zdrowotną wymagającą natychmiastowej pomocy a nie dogłębnej identyfikacji osoby poprzez zadawanie wielu pytań identyfikujących),
6.  w przypadku takiej możliwości ze strony urządzenia, również monitorowanie czy pacjent używa (ma założone urządzenie), dzięki któremu może zainicjować alarm SOS.

Usługa ratownictwa (\`(...)\`) byłaby niemożliwa bez wykonywania powyższych czynności, ze wzglę-du na:

*   pomocy nowoczesnych urządzeń i procedur telekomunikacyjnych oraz świadczona zawsze na odległość. W związku z powyższym, pacjent musi wiedzieć w jaki sposób działa urządzenie, w jaki sposób w jakich okolicznościach powinien korzystać z alarmów SOS,

*   ze względu na ciągły charakter dostępności do usługi (24/7/365), pacjent w przypadku, w którym nie używałby urządzenia w odpowiedni sposób, ograniczyłoby to lub nawet uniemożliwiłoby skorzystanie z usługi ratownictwa (\`(...)\`). Brak umiejętności korzystania z urządzenia przez pacjenta, uniemożliwia korzystanie z usługi ratownictwa (\`(...)\`),

*   utrzymanie systemów informatycznych w należytym stanie oraz porządku informacji w nich zawartych jest niezbędne do tego, aby świadczyć usługę ratownictwa (\`(...)\`) osobie, która faktycznie inicjuje alarm ratunkowy. W szczególności jest to niezbędne do tego aby właściwie uzupełniać Elektroniczną Dokumentację Medyczną. Pracownicy administracyjni są do tego uprawnieni na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta z dnia 6 listopada 2008 r.

Zatem skoro jak wynika z okoliczności sprawy - celem świadczonych usług jest działanie profilaktyczne polegające na monitorowaniu stanu zdrowia pacjentów, działanie terapeutyczne polegające na ratowaniu życia i zdrowia pacjentów w sytuacjach alarmowych poprzez wykonywanie przez personel medyczny czynności i zabiegów ratowniczych w formie zdalnej, tj. poprzez rozmowę telefoniczną z pacjentem w sytuacjach zagrożenia jego życia lub zdrowia, to tym samym spełniona została również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca podał, że usługa ratownictwa (\`(...)\`) byłaby niemożliwa bez wykonywania określonych usług/czynności przez pracowników administracyjnych. Poza tym wskazał, że wykonuje w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane - co bez wątpienia uzasadnia zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług za pośrednictwem platform (…) oraz narzędzi (…). Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem środków telemedycznych usługi, można więc uznać za usługi opieki medycznej, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W konsekwencji powyższego, opisane usługi mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i jako służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W rezultacie wobec możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy do świadczonych usług ratownictwa (\`(...)\`), badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy nie jest w tych okolicznościach zasadne. Innymi słowy, skoro świadczone przez Wnioskodawcę usług ratownictwa (\`(...)\`) wpisują się w dyspozycję normy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma podstawy do alternatywnego badania przesłanek skorzystania wobec tych usług ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług ratownictwa (\`(...)\`) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należało uzna za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Żadna z powołanych przez Wnioskodawcę spraw nie dotyczy identycznego stanu faktycznego. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.