Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.461.2022.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-13
Teza: Świadczona przez Państwa Usługa mająca na celu korekcję zmarszczek nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zatem wystawiając fakturę nie powinni Państwo wskazywać podstawy prawnej zwolnienia gdyż świadczone usługi są opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: zabieg-zabieg leczniczy; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych Usług mających na celu korekcję zmarszczek. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 5 grudnia 2022 r. (wpływ 5 grudnia 2022 r.) oraz pismem z 9 grudnia 2022 r. (wpływ 9 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest prowadzenie specjalistycznej praktyki lekarskiej (PKD 86.22.Z). Państwa Spółka w swojej działalności prowadzi także działalność sklasyfikowaną pod numerem PKD 72.11.Z - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii, PKD 72.19.Z - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, PKD 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKD 86.10.Z - działalność szpitali, pod numerem PKD 86.21 .Z - praktyka lekarska ogólna, pod numerem PKD 86.90.A - działalność fizjoterapeutyczna, PKD 86.90.C - praktyka pielęgniarek i położnych, 86.90.D - działalność paramedyczna oraz 87.10.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT),

W ramach prowadzonej działalności, Państwa Spółka świadczy usługę mającą na celu korekcję zmarszczek twarzy (Usługa / Zabieg). Usługa polega na zastosowaniu niewielkiej dawki toksyny botulinowej (botoks) do właściwych miejsc na twarzy. Preparat zawierający botoks jest wstrzykiwany w kilka miejsc na twarzy, przy użyciu jednorazowej strzykawki zaopatrzonej w igłę. W zależności od liczby leczonych miejsc na twarzy, zabieg trwa od około 5 do 10 minut. Działanie toksyny botulinowej zaczyna być widoczne po ok. 2-3 dniach od wstrzyknięcia, a pełen efekt leczenia staje się widoczny w ciągu 10-14 dni od dnia dokonania zabiegu. Dzięki zabiegowi widoczność zmarszczek mimicznych na twarzy ulega znaczącemu zmniejszeniu. Efekty zabiegu po pierwszym ostrzyknięciu skóry twarzy botoksem są widoczne przez około 3-4 miesiące. Przy systematycznym stosowaniu czas utrzymywania się efektów leczenia wydłuża się nawet do 7 miesięcy.

Zabiegi są wykonywane jedynie przez odpowiednio przeszkolonych lekarzy. Każdy zabieg poprzedzony jest konsultacją z lekarzem, w trakcie której lekarz weryfikuje, czy zachodzą ewentualne przeciwwskazania do wykonania zabiegu. Do takich przeciwwskazań należą np. ciąża i karmienie piersią, przebyty zawał serca, czy stosowanie antybiotyków. Usługi te świadczone są przez Państwa Spółkę, która jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. z dnia 24 lutego 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 633) (ustawa o działalności leczniczej), wpisanym do księgi rejestrowej podmiotów prowadzących działalność leczniczą pod nr. (\`(...)\`), oznaczenie organu rejestrowego -W - 22, kod organu rejestrowego - 22 - Wojewoda (…).

Międzynarodowa Statystyczna Klasyfikacja Chorób i Problemów Zdrowotnych (ang. International Statistical Classification of Diseases and Related Health Problems; ICD) klasyfikuje usunięcie zmarszczek pod czterema kodami:

08.86 - usunięcie zmarszczek powieki dolnej,

08.87 - usunięcie zmarszczek powieki górnej,

86.82 - usunięcie zmarszczek twarzy,

86.02 - wycięcie lub zniszczenie zmiany lub tkanki skóry i tkanki podskórnej.

Zabiegi są wykonywane przez Wnioskodawcę w każdym z czterech wariantów powyżej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Korekcja zmarszczek stanowi usługę, która w sposób pośredni wpływa zarówno na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, a czasem i poprawę zdrowia. Zmarszczki niektórych okolic na przykład - między brwiami tzw. lwie - w niektórych krajach są uznawane za czynnik sprzyjający nasileniu depresji, a ich korekcja jest refundowana przez państwowy fundusz zdrowia. Obserwuje się u Państwa dużą grupę pacjentów, u których wygładzenie zmarszczek poprawia istotnie komfort życia psychicznego i społecznego. Dotyczy to zarówno podania toksyn botulinowych, jak i kwasów hialuronowych, które są podstawowymi preparatami stosowanymi w medycynie estetycznej.

Niemal każdy pacjent zgłaszający się do Państwa posiada pewną asymetrię twarzy spowodowaną nierównością, np. fałdów nosowo-wargowych, nierównomiernym marszczeniem bądź nierównością w zakresie czerwieni wargowej. Przywrócenie pożądanej symetrii ewidentnie poprawia samopoczucie pacjentów. Aspekt zdrowia psychicznego jest zaś podstawą do ogólnie dobrego samopoczucia. Znane są przypadki dolegliwości ze strony serca, żołądka i wielu innych narządów odczuwanych przez pacjentów latami, a w istocie jest to depresja maskowana. W tym ujęciu dbałość o zdrowie psychiczne poprzez dbałość o wygląd jest bezwzględnie ratowaniem zdrowia, jego profilaktyką i zachowaniem, a czasem przywracaniem, gdyż mają Państwo wielu pacjentów z depresją.

W wyniku zastosowania procedur obejmujących Usługi wykonywane przez Państwa zauważa się często przywrócenie dobrego samopoczucia, co przekłada się na większą aktywność zawodową i społeczną Państwa pacjentów, a w końcowym rezultacie na lepszą ich kondycję, czyli na zdrowie.

Zabiegi wykonywane przez Państwa z pewnością łagodzą objawy depresji, pozwalają z tą chorobą lepiej prosperować. W piśmiennictwie naukowym wymienia się szereg innych chorób jak migrena, nadpotliwość idiopatyczna, lipodystrofia, ubytki objętości tkanek dot. policzków, skroni, brody, czerwieni wargowej (asymetryczne i symetryczne związane z wiekiem). Wszystkie te oraz inne, rzadsze powody aplikacji toksyny botulinowej typu A czy kwasów hialuronowych są zawsze wsparciem dla dobrostanu psychofizycznego pacjenta, który przekłada się na każdą dziedzinę jego życia.

Często obsługują Państwo pacjentów skierowanych od neurologów, psychiatrów, chirurgów plastycznych jako uzupełnienie ich działania na równi z pacjentami, którzy sami się zgłaszają po pomoc w poprawie ich wizerunku i jakości ich życia. Należy wskazać, że medycyna estetyczna jest gałęzią medycyny, w której nie ma refundacji za zabiegi ze środków państwowych, a zatem skierowanie ustne i rekomendacja innego lekarza są obowiązkowe.

Celem świadczonych usług jest skorygowanie wskazanych przez pacjentów obszarów w sposób, który zapewni mu lepsze samopoczucie, kondycję i prosperowanie w społeczeństwie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczeniami zdrowotnymi są "działania służące zachowaniu zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania". Z definicji tej wynika, że pojęcie świadczeń zdrowotnych, oprócz działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, obejmuje także "inne działania medyczne wynikające z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania".

Wiele rodzajów dolegliwości serca, żołądka i wielu innych narządów odczuwanych przez pacjentów latami powodowane jest przez tzw. depresję maskowaną. A zatem zabiegi dokonywane przez Państwa pozwalają na likwidację tego rodzaju zaburzeń. Duże znaczenie posiada również wpływ zabiegów wykonywanych przez Państwa na istotną poprawę zdrowia psychicznego.

**Pytanie**

Czy sprzedaż Usług przez Państwa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w związku z czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, wystawiając fakturę powinni Państwo wskazać podstawę prawną zastosowania zwolnienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie, Zabiegi stanowią usługi służące profilaktyce, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, są one zatem zabiegami medycznymi, a nie kosmetycznymi.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Co do zasady, świadczenie usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową, 23%. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zwolnienia od podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z uwagi na fakt, iż są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, a każdy z wymienionych wyżej zabiegów stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, spełnione zostały kryteria zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe dyspozycji przepisu, a zatem usługi takie powinny być zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegają bowiem usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w kontekście przedmiotowych zabiegów należy interpretować w ten sposób:

\- pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, obejmują świadczenia polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób,

\- okoliczność, że będące przedmiotem sporu świadczenia wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy;

\- ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak - w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy - przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu jedynie „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Nadto w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż zabiegi z zakresu chirurgii estetycznej są zwolnione z VAT nie tylko wtedy, gdy są związane z przebytą chorobą bądź urazem, lecz również wtedy, gdy mają profilaktyczny charakter i służą zachowaniu zdrowia pacjenta (teza wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt: I FSK 259/12; wyrok WSA w Szczecinie z 23 maja 2013 r., sygn. akt: I SA/Sz 219/13).

Z przytoczonych powyżej poglądów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy zauważyć, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności, rozważenia wymaga, czy Usługi oferowane przez Państwa mają charakter terapeutyczny, czyli czy realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. O pozytywnym wpływie na zdrowie pacjentów poddających się zabiegom z wykorzystaniem botoksu wypowiadają się eksperci nauk medycznych. Na wydziałach medycznych uniwersytetów przeprowadzano badania mające na celu udowodnienie, iż istnieje korelacja między redukcją bądź usunięciem zmarszczek a zdrowiem osoby poddającej się zabiegowi. W 2003 roku grupa niemieckich lekarzy przeprowadziła doświadczenie, w którym grupa dwudziestu osób poddała się zabiegowi wstrzyknięcia botoksu do mięśnia marszczącego brwi (Heckmann M., Teichmann B., Schróder U., Sprengelmeyer R., Ceballos- Baumann A.O., Pharmacologic denervation of frown muscles enhances baseline expression of happiness and decreases baseline expression of anger, sadness, and fear, J Am Acad Dermatol., vol. 49, 2003, s. 213-216). Każdą z tych dwudziestu osób sfotografowano dwa razy - najpierw przed zabiegiem, a następnie tydzień po zabiegu. Zdjęcia przedstawiono grupie czterdziestu losowych osób, które miały ocenić efekt zabiegu, porównując zdjęcie przed zabiegiem ze zdjęciem po zabiegiem wstrzyknięcia botoksu. Ocena efektu zabiegu miała zostać dokonana w kontekście emocji wyrażanych przez twarze (intensywność wyrażanej złości, smutku, strachu i radości w skali procentowej - 0%, 25%, 50%, 75% lub 100%). Według oceny osób, którym okazano zdjęcia, w grupie osób po zabiegu znacząco obniżyła się liczba osób wściekłych i przerażonych (strach - mniej o 49%, złość - 40%) oraz spadła liczba osób smutnych (o 10%). Co jednak najbardziej istotne, osoby oceniające zmiany emocji osób poddanych zabiegowi wstrzyknięcia botoksu uznały, iż w przypadku przeważającej większości osób bardzo znacznie wzrosła liczba osób ocenianych jako szczęśliwe aż o 71%.

Badania naukowe dowodzą, iż w istocie można mówić o istnieniu związku między zabiegami wstrzykiwania botoksu celem redukcji lub usunięcia zmarszczek a zdrowiem klienta. Bardzo wielu z nich wykazuje bardziej optymistyczne podejście do życia oraz zgłasza odczuwanie większego szczęścia niż przed zabiegiem. Naukowcy wskazują, iż z tych względów leczenie botoksem powinno być stosowane także w procesie leczenia depresji (Lewis M. B., Bowler P. J., Botulinum toxin cosmetic therapy correlates with a morę positive mood, J Cosmet Dermatol, vol. 8, 2009, s. 24-26). Badania przeprowadzone przez dwóch angielskich lekarzy wykazały, iż porażenie mięśni fałdowych (marszczących) twarzy prowadzi do zmniejszenia ilości informacji zwrotnych z twarzy wywołujących negatywne emocje. W efekcie zabiegu, o wiele trudniej jest osobie ostrzykniętej botoksem utrzymywać negatywny nastrój. Wyniki tego badania potwierdziły pogląd, iż posiadanie zmarszczek czołowych wywołuje większe poczucie nieszczęścia niż u osób, które ich nie mają. Stwierdzono, iż zabiegi zapobiegające marszczeniu twarzy korelują z obniżeniem negatywnego nastroju. Ponadto w trakcie badań porównano nastrój pacjentów, u których przeprowadzono zabieg wstrzyknięcia botoksu i porównano z pacjentami, u których przeprowadzono inne zabiegi kosmetyczne.

Po dokonaniu porównania stwierdzono, iż pacjenci leczeni botoksem wykazywali o wiele mniej negatywny nastrój niż osoby poddawane innym zabiegom, co w myśl rozumowania a minori ad maius świadczy o tym, iż zabiegi dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Z wyżej wymienionych względów pojawiły się w naukach medycznych poglądy (poparte następnie eksperymentami oraz badaniami naukowymi), iż leczenie zmarszczek botoksem może być wykorzystywane w leczeniu schorzeń psychicznych, w szczególności depresji. Dwoje ekspertów pochodzących ze Stanów Zjednoczonych podjęło prace nad badaniem skuteczności leczenia botoksem zmarszczek w leczeniu pacjentów z dużą depresją (Finzi E., Wasserman E., Treatment of Depression with Botulinum Toxin A., A case Series, Dermatol. Surg, vol. 32, 2006, s. 645-650). Pacjenci (grupa dziesięciu pacjentów), którzy spełniali kryteria DSM-IV (klasyfikacja zaburzeń psychicznych Amerykańskiego Towarzystwa Psychiatrycznego) dla utrzymującej się dużej depresji pomimo leczenia farmakologicznego lub psychoterapeutycznego, byli oceniani za pomocą Inwentarza Depresji Becka II (BDI-II) przed otrzymaniem zastrzyku z botoksem do leczenia zmarszczek. Dwa miesiące później wszyscy pacjenci zostali ponownie ocenieni klinicznie. Okazało się, iż dziewięciu z dziesięciu pacjentów nie miało już depresji dwa miesiące po leczeniu botoksem, natomiast u dziesiątego pacjenta zaobserwowano poprawę nastroju.

Ponadto, jak podkreślają polscy eksperci w dziedzinie medycyny, zabieg usuwania zmarszczek przez zwiotczanie mięśni mimicznych wstrzykiwaniem do nich botoksu nie tylko powoduje pozorne odmłodzenie twarzy, ale także sprawia wrażenie cofnięcia wieku chronologicznego klientki. Powoduje to wyraźne zmiany psychiczne, które po części wynikają z podniesionego poczucia zwiększenia swej atrakcyjności, ale w dużej mierze na skutek tego, że unieruchomienie niektórych mięśni mimicznych zmniejsza zdolność odbierania sygnałów emocjonalnych z otoczenia i intensywności przeżywania własnych stanów emocjonalnych, a równocześnie utrudnia przekazywanie innym sygnałów o tych stanach. Ponieważ w wyniku zabiegu najczęściej paraliżowane są mięśnie zaangażowane w ekspresji smutku, gniewu i lęku, osoby po terapii botoksem, chociaż same mogą czuć się odizolowane od świata emocji innych, mniej przeżywają sytuacje emocjonalnie negatywne, przyjmują bardziej pozytywny stosunek do otaczającego je świata oraz częściej wyglądają na szczęśliwe, a to niewątpliwie ułatwia sukces społeczny (Vetulani J., Psychologiczne konsekwencje stosowania botoksu w kosmetyce, Postępy Kosmetologii, vol. 3, 1/2012, s. 55).

Powyższe badania, w Państwa ocenie, wskazują niezaprzeczalnie na istnienie związku pomiędzy zabiegiem nastrzyknięcia botoksem a zdrowiem (zwłaszcza psychicznym) pacjenta. To z kolei pozwala przyjąć, że Usługi poza niewątpliwie efektem wizualnym mają także, a może przede wszystkim, efekt medyczny.

Podsumowując, ponieważ świadczone przez Państwa usługi są wykorzystywane w procesie leczenia oraz podstawą do ich przeprowadzenia były zalecenia medyczne, ze względu na swój cel, którym jest poprawa zdrowia, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej korzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wykonywane przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu ustawy o VAT. Należy więc uznać, iż będą one korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT, a w konsekwencji, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, wystawiając fakturę Wnioskodawca powinien wskazać podstawę prawną zastosowania zwolnienia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym także przez Państwa wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

\- pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;

\- samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;

\- okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy;

\- ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy świadczenie przez Państwa usług mających na celu korekcję zmarszczek twarzy korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i w związku z czym zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy wystawiając fakturę powinni Państwo wskazać podstawę prawną zastosowania zwolnienia.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania działalności leczniczej/zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania działalności leczniczej/zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy:

za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza i pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy:

polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).

Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu:

działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Jak wynika z opisu sprawy jesteście Państwo podmiotem leczniczym, a usługi które świadczycie Państwo realizować w ramach swojej działalności będą wykonywane przez odpowiednio przeszkolonych lekarzy.

W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności, Państwa Spółka świadczy usługę mającą na celu korekcję zmarszczek twarzy. Usługa polega na zastosowaniu niewielkiej dawki toksyny botulinowej (botoks) do właściwych miejsc na twarzy. Dzięki zabiegowi widoczność zmarszczek mimicznych na twarzy ulega znaczącemu zmniejszeniu. Wskazaliście Państwo, że korekcja zmarszczek stanowi usługę, która w sposób pośredni wpływa zarówno na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, a czasem i poprawę zdrowia. Obserwuje się dużą grupę pacjentów, u których wygładzenie zmarszczek poprawia istotnie komfort życia psychicznego i społecznego. Państwa zdaniem dbałość o zdrowie psychiczne poprzez dbałość o wygląd jest bezwzględnie ratowaniem zdrowia, jego profilaktyką i zachowaniem, a czasem przywracaniem, gdyż mamy wielu pacjentów z depresją. W wyniku zastosowania procedur obejmujących Usługi wykonywane przez Państwa zauważa się często przywrócenie dobrego samopoczucia, co przekłada się na większą aktywność zawodową i społeczną naszych pacjentów, a w końcowym rezultacie na lepszą ich kondycję, czyli na zdrowie. Celem świadczonych przez Państwa usług jest skorygowanie wskazanych przez pacjentów obszarów w sposób, który zapewni im lepsze samopoczucie, kondycję i prosperowanie w społeczeństwie.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca i określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa Usługi mające na celu korekcję zmarszczek nie będą związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem ani też poprawą zdrowia, nie będą one wykonywane w celu likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Zabiegi te związane będą przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po przebytej chorobie, czy też urazach. Nie są to działania skierowane na leczenie choroby, lecz nakierowane na poprawę wyglądu i stanu skóry. Głównym celem świadczonych przez Państwa usług jest to, że mają one poprawić wygląd na bardziej estetyczny i w wielu przypadkach także odmłodzić organizm. Wskazane zabiegi nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego ani pośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta.

Zatem rozpatrując kwestię prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych Usług mających na celu korekcję zmarszczek należy stwierdzić, że brak akceptacji własnego wyglądu nie może stanowić przesłanki do objęcia tych usług zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Co więcej także argumenty wskazane przez Państwa, że świadczone usługi wpływają na poprawę wyglądu pacjentów i ich zdrowie psychiczne również nie mogą stanowić przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zauważyć należy, że w sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że:

usługi te nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli usługi, co do zasady, nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie tych usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L.1977.145.1), obecnie art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone. W świetle przedstawionego stanowiska Trybunału zachodzi zatem podstawa do uznania, że jeżeli usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej ma na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego i poprawę wyglądu to nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Na uwzględnienie zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/12, zgodnie z którym:

celem zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (z pominięciem dla potrzeb niniejszej sprawy profilaktyki), jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie. W konsekwencji zabiegi upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia, zwolnieniem z omawianego przepisu objęte być nie mogą.

Według WSA w Gliwicach (wyrok z 8 maja 2012 r., sygn. III SA/Gl 1331/11):

usługi chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej związane przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku, wykonywane tylko w celu poprawy samopoczucia psychicznego pacjenta, nie są leczeniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. Zabiegi takie nie zapobiegają utracie zdrowia lub życia ani nie mają one na celu usunięcia stanu zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego – nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem.

Zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu”, nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. bezpośrednim celem ich świadczenia nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Analizując powyższe należy zauważyć, że Usługi, które Państwo świadczycie dotyczące korekcji zmarszczek nie będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani też poprawie zdrowia. Są to typowe usługi poprawiania wyglądu osoby poddającej się zabiegowi – czyli takie, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia jest to, że będziecie Państwo prowadzić działalność jako podmiot leczniczy, co oznacza, że spełniacie warunek podmiotowy, wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jeżeli usługa polega na poprawianiu wyglądu czy urody, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla podmiotów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, Usługi mające na celu korekcję zmarszczek, które Państwo wykonujecie ramach działalności nie mogą być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Skoro powyższe Usługi nie spełniają jednej z przesłanek do zwolnienia (tj. przesłanki przedmiotowej)-ww. usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy i nie jest istotne wówczas przez kogo jest wykonywana ww. usługa.

Odnosząc się natomiast do dokumentowania świadczonej Usługi fakturą należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Według art. 106b ust. 3 ustawy:

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy:

faktura powinna zawierać: w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Jak ustalono powyżej, świadczona przez Państwa Usługa mająca na celu korekcję zmarszczek nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zatem wystawiając fakturę nie powinni Państwo wskazywać podstawy prawnej zwolnienia gdyż świadczone usługi są opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

**Dodatkowe informacje**

W odniesieniu do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych, jak również orzeczeń TSUE wskazać należy, że potwierdzają one stanowisko zajęte w niniejszej interpretacji indywidualnej. Ze wskazanych przez Państwa orzeczeń wynika wprost, że samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która poddaje się zabiegowi, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym. Tym samym wskazane przez Państwa wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji, jednak nie mogą stanowić podstawy do uznania świadczonych przez Państwa usług jako objętych zwolnieniem od podatku VAT.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).