Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.895.2023.3.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dostawy Nieruchomości, rezygnacja ze zwolnienia oraz praw do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę oraz Najemcę, oraz podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10

**Interpretacja indywidualna** – **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla Aportu dostawy działek zabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości Składowiska i rezygnacji z tego zwolnienia,

\- **prawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania aportu nieruchomości,

\- **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia przez Nabywcę z tytułu Aportu działek zabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości Składowiska.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 grudnia 2023 r. za pośrednictwem platformy e PUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości, rezygnacji ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Miasto

**Opis zdarzenia przyszłego**

Z. sp. z o.o. \[dalej: Z. lub Spółka\] został utworzony 1 lipca 2012 r. w konsekwencji przekształcenia w spółkę prawa handlowego samorządowego zakładu budżetowego pn. ZB. Z. na podstawie podjętej przez Radę Miasta uchwały o przekształceniu ZB Z. \[dalej: Przekształcenie\].

Do głównej działalności Z należy przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów, zarządzanie składowiskiem odpadów, prowadzenie selektywnej zbiórki i segregacji odpadów, prowadzenie punktów gromadzenia odpadów problemowych, produkcja i sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej z biogazu, jak również opróżnianie zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości ciekłych. Miasto jest miastem na prawach powiatu tj. gminą, której zgodnie z ustawą o samorządzie powiatowym przysługują prawa przypisane powiatom.

Z oraz Miasto \[dalej łącznie: Zainteresowani\] są czynnymi podatnikami VAT oraz podmiotami powiązanymi - Miasto jest jedynym udziałowcem Z.

Przed Przekształceniem ZB Z był zarejestrowany jako podatnik VAT (odrębny numer NIP od Miasta).

Z zawarł z Miastem umowę najmu na czas nieoznaczony od 1 lutego 2014 r., której przedmiotem są:

i. nieruchomość, na którą składają się: …

ii. nieruchomość, na którą składają się: …

\[dalej łącznie: Nieruchomości Składowiska\].

Przed zawarciem umowy najmu Z korzystał z Nieruchomości Składowiska na podstawie umowy użyczenia zawartej … pomiędzy Miastem a Z (nie przewidującej wynagrodzenia), której postanowienia zostały potwierdzone pisemnie umową spisaną przez strony …, a następnie na podstawie umowy najmu \`(...)\`

W wyniku Przekształcenia ZB Z w Z własność Nieruchomości Składowiska nie została przeniesiona na Z. Obecnie Miasto zamierza dokonać przeniesienia własności Nieruchomości Składowiska poprzez wniesienie ich do Z w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Z \[dalej: Aport\].

Wartość Aportu zostanie oszacowana w wysokości odpowiadającej wartości godziwej (rynkowej) Nieruchomości Składowiska.

Miasto planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Z Nieruchomości Składowiska w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z pojedynczą czynnością aportu składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Z, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających równowartości podatku VAT należnego po stronie Miasta związanego z aportem.

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

\- wartość otrzymanych przez Miasto udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Nieruchomości Składowiska wnoszonego przez Miasto w formie aportu,

\- poza udziałami w kapitale zakładowym Spółka przekaże na rzecz Miasta środki pieniężne odpowiadające wysokości podatku VAT należnego od wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów.

Równocześnie, jeśli zgodnie z uchwałą o zmianie umowy spółki wystąpi różnica pomiędzy wartością netto wniesionych składników majątkowych, a wartością nowoutworzonych udziałów, pozostała w tym zakresie nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio.

Dodatkowo, dla celów przedmiotowej interpretacji, Miasto przyjmuje, iż przedmiotem aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

Przedmiotem Aportu będą Nieruchomości Składowiska - działki gruntu wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Większość budynków i budowli została zbudowana przez Z, a więc w trakcie użytkowania Nieruchomości Składowiska na podstawie umowy najmu i użyczenia. Na działkach znajdują się również budynki i budowle, które zostały wybudowane wcześniej i były używane jeszcze przez ZB Z. Poniżej Zainteresowani wskazują budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości Składowiska z podziałem na działki - o ile nie zaznaczono inaczej, budynki i budowle zostały sfinansowane i wybudowane przez Z:

1) Działka o numerze A, na której znajdują się:

i. Budynki:

a) Portierni - oddany do użytkowania 29.07.2010 r. i sfinansowany przez ZB Z.;

b) Hala technologiczna - oddana do użytkowania 29.01.2016 r., poniesiono nakłady na ulepszenie w wartości 0,4% wartości początkowej,

c) Wiata dojrzewania kompostu - oddana do użytkowania 29.01.2016 r.,

d) Wiata z 4 boksami - oddana do użytkowania 30.11.2021 r.,

e) Budynek socjalny - oddany do użytkowania 29.01.2016 r.,

f) Trafostacja z rozdzielnią główną - oddana do użytkowania 29.01.2016 r.

ii. Budowle:

a) Droga i chodnik - oddane do użytkowania 29.01.2016 r.,

b) Plac magazynowy - oddany do użytkowania 30.11.2021 r.,

c) Zbiornik podczyszczonych wód opadowych - oddany do użytkowania 29.01.2016 r.,

d) Droga z placem postojowym oddana do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowana przez ZB Z.;

e) Droga dojazdowa oddana do użytkowania 31.12.2006 r., sfinansowana przez ZB Z.;

f) Kanał deszczowy oddany do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowany przez ZB Z.;

g) Oświetlenie terenu oddane do użytkowania 12.04.1993 r. oraz 29.07.2010, sfinansowane przez ZB Z.;

h) Sieć wodociągowa otrzymana nieodpłatnie 31.05.1999 r., na którą w części poniesiono jednorazowo nakłady w wysokości 41 % i przyjęto je do używania 1.1.2022 r. (…),

i) Rów opaskowy, oddany do użytkowania 11.03.1996 r., sfinansowany przez ZB Z., a częściowo otrzymany nieodpłatnie.

2) Działka o numerze B, na której znajdują się:

i. Budynki:

a) Garaż- wiata, oddany do użytkowania 27.11.2008 r., sfinansowany przez ZB Z.,

b) Wiata garażowo- magazynowa (…), oddana do użytkowania 31.07.2008, sfinansowana przez ZB Z.;

c) Zaplecze, sanitariaty, WC, oddane do użytkowania przez ZB Z.O 31.12.2004;

d) Zaplecze socjalno- sanitarne, pomieszczenia socjalne oddane do użytkowania przez ZB Z. 28.12.2007.

ii. Budowle:

a) Droga technologiczna (…), oddana 27.11.2008, finansowana przez ZB Z., na którą poniesiono nakłady o łącznej wartości 350%, w tym w 2015 r., w 2016 r. i w 2020 r. w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, a w 2022 r. w wysokości 21% wartości początkowej;

b) Droga dojazdowa oddana 31.12.2006 r., podmiot finansujący ZB Z.;

c) Instalacja pozyskiwania biogazu - bez agregatu, oddana do użytkowania 31.12.2003 r., sfinansowana przez ZB Z.;

d) Oświetlenie terenu oddane do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowane przez ZB Z.;

e) Sieć wodociągowa oddana do użytkowania 31.05.1999 r., otrzymana nieodpłatnie, na którą poniesiono jednorazowo nakłady w wysokości 41%, oddane 1.1.2022 r. (…);

f) Stacja paliw oddana do użytkowania 25.11.2005 r., sfinansowana przez ZB Z.;

g) Kolektory z rur, oddane do użytkowania 01.03.1996 r., sfinansowane przez ZB Z., oraz nieodpłatnie otrzymane i oddane do użytkowania 11.03.1996 r.;

h) Linia kablowa oddana do użytkowania 11.03.1996 r., sfinansowana przez ZB Z.,

i) Kwatery skład. Odpadów P-3, oddane do użytkowania 27.11.2008 r., sfinansowane przez ZB Z.;

j) Plac postojowy, oddany do użytkowania 12.04.1993 r., otrzymany nieodpłatnie;

k) Kontener socjalny, oddany do użytkowania 30.12.2005 r., sfinansowany przez ZB Z.;

l) Zaplecze socjalne, szatnie, WC - oddane do użytkowania 28.12.2007 r. i 27.05.1998r., sfinansowane przez ZB Z.

3) Działka o numerze C, na której znajdują się:

i. Budynki:

a) Budynek zespołów prądotwórczych, oddany do użytkowania 15.07.1996 r., sfinansowany przez ZB Z., na który zostały jednorazowo poniesione nakłady w wysokości 32%, ulepszenie oddane 30.12.2005 r.;

b) Budynek stacji transformatorowej, oddany do użytkowania 15.07.1996 r., otrzymany nieodpłatnie, na który zostały jednorazowo poniesione nakłady w wysokości 74%, ulepszenie oddane 30.12.2005 r.;

c) Budynek oczyszczalni, oddany do użytkowania 27.05.1998 r., sfinansowany przez ZB Z.;

d) Wiata garażowo - magazynowa (…), oddana do użytkowania 31.07.2008 r., sfinansowana przez ZB Z.;

e) Wiata magazynowa, oddana do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowana przez ZB Z.;

f) Wiata konstrukcja stalowa - warsztat, oddany do użytkowania 12.04.1993 r., otrzymany nieodpłatnie;

g) Zaplecze socjalno- biurowe (salka edukacyjna), oddane do użytkowania 31.12.2003 r., sfinansowane przez ZB Z.

ii. Budowle:

a) Droga technologiczna (…), oddana 27.11.2008 r., finansowana przez ZB Z., na którą poniesiono nakłady o łącznej wartości 350%, w tym w 2015 r., w 2016 r. i w 2020 r. w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, a w 2022 r. w wysokości 21% wartości początkowej;

b) Droga dojazdowa oddana do użytkowania 31.12.2006 r., sfinansowana przez ZB Z.;

c) Instalacja pozyskiwania biogazu - bez agregatu, oddana do użytkowania 31.12.2003r., sfinansowana przez ZB Z.;

d) Zbiorniki retencyjne, oddane do użytkowania 29.01.2010 r., sfinansowane przez ZB Z;

e) Oświetlenie terenu oddane do użytkowania 12.04.1993r., sfinansowane przez ZB Z,

f) Sieć wodociągowa otrzymana nieodpłatnie 31.05.1999 r., na którą w części poniesiono jednorazowo nakłady w wysokości 41 % i przyjęto je do używania 1.1.2022 r. (…),

g) Rów opaskowy, oddany do użytkowania 11.03.1996 r., sfinansowany przez ZB Z,

h) Pompownia odcieków, oddana do użytkowania 11.03.1996 r., sfinansowana przez ZB Z.,

i) Zewnętrzna sieć elektryczna, oddana do użytkowania 15.07.1996 r., sfinansowana przez ZB Z.,

j) Oczyszczalnia, oddana do użytkowania 27.05.1998 r., sfinansowana przez ZB Z. i częściowo nieodpłatnie,

k) Droga i plac do elektrowni, oddane do użytkowania 15.07.1996 r., otrzymane nieodpłatnie,

l) Plac postojowy, oddany do użytkowania 12.04.1993 r., otrzymany nieodpłatnie;

m) Kontener socjalny, oddany do użytkowania 30.12.2005 r., sfinansowany przez ZB Z.

4) Działka o numerze D, na której znajdują się:

i. Budynki:

a) Wiata nad wagami, oddana do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowana przez ZB Z;

b) Dyspozytornia - wagi, oddane do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowane przez ZB Z;

ii. Budowle:

a) Droga Dojazdowa, oddana do użytkowania 31.12.2006 r., sfinansowana przez ZB Z;

b) Sieć wodociągowa otrzymana nieodpłatnie 31.05.1999 r., na którą w części poniesiono jednorazowo nakłady w wysokości 41 % i przyjęto je do używania 1.1.2022 r. (…);

c) Oświetlenie terenu, oddane do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowane przez ZB Z;

d) Rów opaskowy, oddany do użytkowania 11.03.1996 r., sfinansowany przez ZB Z, otrzymany nieodpłatnie;

e) Oświetlenie terenu, oddane do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowane przez ZB Z,

f) Droga C. z placem postojowym, oddana do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowana przez ZB Z;

g) Kanalizacja deszczowa, oddana do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowana przez ZB Z;

5) Działka o numerze E na której znajdują się:

i. Budowla:

a) Sieć wodociągowa otrzymana nieodpłatnie 31.05.1999 r., na którą w części poniesiono jednorazowo nakłady w wysokości 41 % i przyjęto je do używania 1.1.2022 r. (…)

6) Działka o numerze F na której znajdują się:

i. Budowle:

a) Sieć wodociągowa otrzymana nieodpłatnie 31.05.1999 r., na którą w części poniesiono jednorazowo nakłady w wysokości 41 % i przyjęto je do używania 1.1.2022 r. (…);

b) Rów opaskowy, oddany do użytkowania 11.03.1996 r., sfinansowany przez ZB Z, otrzymany nieodpłatnie;

c) Oświetlenie terenu, oddane do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowane przez ZB Z;

d) Droga Czereśniowa z placem postojowym, oddana do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowana przez ZB Z;

e) Kanalizacja deszczowa, oddana do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowana przez ZB Z.

W pobliżu działki F przebiega rurociąg przesyłowy, który nie będzie przedmiotem Aportu.

7) Działka o numerze G

Na działce o numerze G nie znajdują się żadne budynki i budowle. Z nie poniosła na działce o numerze G żadnych nakładów po Przekształceniu. Działka nie jest również objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego \[dalej: MPZP\] ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu \[dalej: WZ\].

Dodatkowe uwagi - Nieruchomości Składowiska

Na Nieruchomościach Składowiska znajdują się również urządzenia techniczne i urządzenia budowlane, np. monitoring, instalacja wentylacyjna, instalacja antyodorowa i ogrodzenie.

Miasto oraz Z zamierzają złożyć przed Aportem oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach Składowiska na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Pomiędzy Miastem a Z nie dojdzie do odrębnego od Aportu rozliczenia finansowego z tytułu nakładów poniesionych przez Z na Nieruchomości Składowiska.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1) Czy na dzień dostawy opisanych we wniosku składników Gmina rozporządza jak właściciel budynkami i budowlami sfinansowanymi i wybudowanymi przez ZB Z?

Jak wskazano we Wniosku, wobec braku rozliczenia nakładów na działkach Nieruchomości Składowiska pomiędzy zakładem budżetowym ZB Z a Miastem, w ramach Aportu dojdzie do przeniesienia na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jak właściciel działkami gruntu, jak i znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Dlatego też, skutki wniesienia Aportu w odniesieniu do budynków i budowli sfinansowanych i wzniesionych przez Z ZB, czyli przed przekształceniem ZB Z w spółkę prawa handlowego na podstawie uchwały Rady Miasta o przekształceniu ZB Z należy rozpatrywać w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, czyli jako dostawę budynków i budowli.

Ze względu na to, że w odniesieniu do budynków i budowli oddanych do użytkowania przez ZB Z dojdzie w ramach Aportu do dostawy towarów przez Miasto na rzecz Z. Dlatego też należy wskazać, że Miasto rozporządza jak właściciel budynkami i budowlami sfinansowanymi i wybudowanymi przez ZB Z przed Przekształceniem.

2) Czy budynki i budowle sfinansowane i wybudowane przez ZB Z, którymi Gmina rozporządza jak właściciel są w ewidencji środków trwałych Gminy?

Budynki i budowle sfinansowane i wybudowane przez ZB Z przed Przekształceniem znajdują się w ewidencji środków trwałych Spółki.

3) Czy przy wybudowaniu lub nabyciu budynków/budowli mających być przedmiotem aportu Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (należy odnieść się do każdego budynku/budowli osobno)?

Spółka zwraca uwagę, że przed jej powstaniem funkcjonował ZB Z, który został przekształcony w spółkę prawa handlowego. Przed Przekształceniem ZB Z był zarejestrowany jako podatnik VAT (odrębny numer NIP od Miasta ) oraz składał deklaracje podatkowe, w których odliczał podatek VAT naliczony w związku z poniesionymi nakładami na budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomościach Składowiska.

Natomiast Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do następujących obiektów:

1\. sieć wodociągowa - znajdująca się na działkach …,

2\. działka o numerze B:

\- kolektory z rur - w części przekazanej nieodpłatnie ZB Z,

\- plac postojowy,

3\. działka o numerze C:

\- budynek stacji transformatorowej,

\- wiata konstrukcja stalowa,

\- oczyszczalnia,

\- droga i plac do elektrowni,

\- plac postojowy

4\. działka o numerze D

\- rów opaskowy - - w części przekazanej nieodpłatnie ZB Z,

5\. działka o numerze D

\- rów opaskowy - - w części przekazanej nieodpłatnie ZB Z,

Natomiast pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości Składowiska, zgodnie z tym co zostało wskazane we Wniosku zostały sfinansowane i wybudowane przez Z. albo zostały sfinansowane i wybudowane przez ZB Z.

4) Kto, Gmina czy Z, poniósł nakłady na drogę technologiczną położoną na działce B i C?

Jeżeli Gmina, to proszę wskazać, czy po poniesieniu wydatków na ulepszenie drogi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej ww. drogi doszło do pierwszego zajęcia, używania drogi i czy od tego momentu do dnia wniesienia aportu mnie okres dłuższy niż dwa lata?

Nakłady na drogę technologiczną znajdującą się na działce A i B zostały poniesione przez:

\- ZB Z - nakłady w związku z jej wybudowaniem, droga technologiczna została oddana do użytkowania 27.11.2008,

\- Z - nakłady na ulepszenie o łącznej wartości 350%, w tym w 2015 r., w 2016 r. i w 2020 r. w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, a w 2022 r. w wysokości 21% wartości początkowej.

5) Czy budynki/budowle były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (należy odnieść się do każdego budynku/budowli osobno)?

Żaden z budynków, ani żadna z budowli opisanych we Wniosku nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

6) Jakie i na których działkach posadowione są urządzenia budowlane?

7) Z jakim budynkiem bądź budowlą związane są urządzenia budowlane (proszę odnieść się do każdej działki osobno)?

Jak Spółka wskazała we Wniosku, na Nieruchomościach Składowiska znajdują się również urządzenia techniczne i urządzenia budowlane, np. monitoring, instalacja wentylacyjna, instalacja antyodorowa i ogrodzenie. Jednak w ocenie Wnioskodawcy, urządzenia budowlane oraz urządzenia techniczne nie determinują sposobu opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem dostawy. Nie będą mieć wpływu na określenie statusu Nieruchomości Składowiska jako zwolnionych z opodatkowania VAT bądź też opodatkowanych VAT.

Ponadto, urządzenia budowlane opisane we Wniosku nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych i zawsze będą związane z budynkami lub budowlami znajdującymi się na Nieruchomościach Składowiska.

Niemniej jednak można wskazać, że w przypadku urządzeń technicznych na działce:

1\. A

\- ogrodzenie jest związane ze wszystkimi znajdującymi się na niej budynkami i budowlami,

\- monitoring jest związany ze wszystkimi znajdującymi się na niej budynkami i budowlami,

\- instalacja wentylacyjna - jest związana z wiatą dojrzewania kompostu,

\- instalacja antyodorowa - jest związana z wiatą dojrzewania kompostu,

2\. B

\- ogrodzenie jest związane ze wszystkimi znajdującymi się na niej budynkami i budowlami,

\- monitoring jest związany ze wszystkimi znajdującymi się na niej budynkami i budowlami,

3\. C

\- ogrodzenie jest związane ze wszystkimi znajdującymi się na niej budynkami i budowlami,

\- monitoring jest związany ze wszystkimi znajdującymi się na niej budynkami i budowlami,

\- instalacja antyodorowa - związana z oczyszczalnią, pompownią ścieków i instalacją pozyskiwania biogazu,

4\. D

\- ogrodzenie jest związane ze wszystkimi znajdującymi się na niej budynkami i budowlami,

\- monitoring jest związany ze wszystkimi znajdującymi się na niej budynkami i budowlami,

\- wagi samochodowe są związane z wiatą nad wagami,

5\. E

\- ogrodzenie jest związane ze wszystkimi znajdującymi się na niej budynkami i budowlami,

6\. F

\- ogrodzenie jest związane ze wszystkimi znajdującymi się na niej budynkami i budowlami,

\- monitoring jest związany ze wszystkimi znajdującymi się na niej budynkami i budowlami.

8) Jakie składniki majątku są urządzeniami technicznymi?

Urządzeniami technicznymi są elementy monitoringu zainstalowane wewnątrz budynków i budowli, waga samochodowa stanowiąca część obiektów na działce D (wagi samochodowe pod wiatami), instalacja wentylacyjna budynków i budowli, elementy instalacji antyodorowej wskazane w odpowiedzi na pytanie 7 i 8.

Urządzenia techniczne są funkcjonalnie powiązane z budynkami lub budowlami opisanymi we Wniosku. Nie pełnią więc samodzielnych funkcji budowlanych i nie będą mieć wpływu na określenie statusu Nieruchomości Składowiska jako zwolnionych z opodatkowania VAT bądź też opodatkowanych VAT.

9) Czy Gmina rozporządza jak właściciel urządzeniami technicznymi?

Jeżeli tak, to proszę wskazać czy:

\- urządzenia techniczne są rzeczami ruchomymi?

\- czy przy ich nabyciu Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

\- czy urządzenia techniczne były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?

Spółka rozporządza jak właściciel urządzeniami technicznymi znajdującymi się na terenie Nieruchomości Składowiska.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone numerami jak we wniosku)**

1\. Czy Aport Nieruchomości Składowiska - działek zabudowanych nr A, B, C, D, E i F będzie opodatkowany VAT?

3\. Czy Miasto prawidłowo będzie określać podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia Aportu w postaci Nieruchomości Składowiska jako wartość nominalną udziałów odpowiadającą wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Miastu od zakładu kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu Aportu?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Miasta, zgodnie z którym w podstawie opodatkowania VAT powinna zostać uwzględniona wyłącznie wartość nominalna udziałów tworząca kapitał zakładowy Spółki, a część wartości Aportu zasilająca kapitał zapasowy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

5\. Czy Z przysługiwać będzie prawo do obniżenia, na zasadach ogólnych, kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wniesienia Aportem działek zabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości Składowiska,

**Stanowisko**

1\. Aport Nieruchomości Składowiska - działek zabudowanych nr A, B, C, D, E, F będzie w całości opodatkowany VAT, tj. nie będzie podlegał zwolnieniu z VAT, ponieważ:

\- w odniesieniu do budynków oraz budowli wybudowanych przed Przekształceniem na działkach A, B, C, D, E, F - Aport nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza spełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak ze względu na złożenie przez Z i Miasto oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania, ich Aport będzie opodatkowany VAT,

\- w odniesieniu do budynków oraz budowli wybudowanych po Przekształceniu na działkach A, B, C, D, E, F - przedmiotem Aportu przez wynajmującego (Miasto) na rzecz Najemcy (Z) dla potrzeb VAT nie będzie dostawa budynków i budowli, ale dostawa terenu uznawanego za teren budowlany, opodatkowana VAT.

3\. Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT, Miasto prawidłowo będzie określać podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia Aportu w postaci Nieruchomości Składowiska jako wartość nominalną udziałów odpowiadającą wartości netto wnoszonych Aportem aktywów, tj. bez należnej Miastu od zakładu kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu Aportu.

4\. Prawidłowe jest stanowisko Miasta, zgodnie z którym w podstawie opodatkowania VAT powinna zostać uwzględniona wyłącznie wartość nominalna udziałów tworząca kapitał zakładowy Spółki, a część wartości Aportu zasilająca kapitał zapasowy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

5\. Z przysługiwać będzie prawo do obniżenia, na zasadach ogólnych, kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wniesienia Aportem działek zabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości Składowiska.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Uwagi ogólne

Na gruncie ustawy o VAT, wniesienie jako wkładu niepieniężnego prawa własności nieruchomości jest klasyfikowane jako dostawa towarów. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. W definicji tej mieszczą się więc grunty, a także budynki, budowle oraz ich części. Dlatego też ich aport stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jego skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w zamian za wynagrodzenie, którym są udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym.

Ustawa o VAT przewiduje odrębny sposób opodatkowania, w zależności od tego czy nieruchomość jest zabudowana bądź też niezabudowana. Decydujące w tym zakresie jest zbadanie, czy na nieruchomości, jako działce gruntu w znaczeniu ewidencyjnym, znajdują się budynki i budowle. Równocześnie Zainteresowani zwracają uwagę, że w specyficzny sposób należy potraktować sytuację, w której zbycie nieruchomości następuje na rzecz najemcy nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT podlega więc dostawa terenów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi. Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanych istotny jest status budynków i budowli położonych na danej działce, który wyznacza sposób opodatkowania całej nieruchomości. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Skutkiem wskazanej regulacji jest to, że w sytuacji dostawy budynku lub budowli transakcja będzie opodatkowana według zasad właściwych dla sprzedaży tych budynków lub budowli.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części (tj. nieruchomości zabudowanych) zwolnienie z VAT może mieć zastosowanie na podstawie dwóch przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

i. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

ii. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższy przepis przewiduje zatem zwolnienie z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, w sytuacji, gdy upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Stosowanie zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie jest obligatoryjne. Strony transakcji mogą bowiem pod pewnymi warunkami zrezygnować ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych, gdy upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

i. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

ii. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie może zostać złożone również w akcie notarialnym do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.

Dla nieruchomości zabudowanych (budynków, budowli lub ich części), nieobjętych ww. zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, istotne znaczenie ma art. 43 ust. 1 kt 10a ustawy o VAT. Do tego typu budynków/budowli ma zastosowanie zwolnienie z VAT, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

i. w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz

ii. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W sytuacji spełnienia ww. warunków stosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest obligatoryjne, bez prawa do wyboru opodatkowania transakcji. Jeśli natomiast ww. warunki nie są spełnione, wówczas istnieje obowiązek opodatkowania dostawy budynków/budowli podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

i. wybudowaniu lub

ii. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Jak wskazali Zainteresowani, na Nieruchomościach Składowiska znajdują się również urządzenia techniczne i urządzenia budowlane, np. monitoring, instalacja wentylacyjna, instalacja antyodorowa i ogrodzenie. Jednak w ocenie Zainteresowanych, urządzenia budowlane oraz urządzenia techniczne nie determinują sposobu opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem dostawy. Nie będą mieć wpływu na określenie statusu nieruchomości jako zwolnionej z opodatkowania VAT bądź też podlegającej opodatkowaniu VAT. Urządzenia budowlane i techniczne służą wykorzystaniu budynków/budowli. W związku z powyższym dla celów opodatkowania dostawy stanowią element budynku/budowli, którego właściwe funkcjonowanie mają zapewnić, jeżeli są z nim trwale związane. Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie potwierdza np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Łd 290/17, gdzie wskazano, że: „Ustawa Prawo budowlane w cytowanym powyżej art. pkt 9 wymienia wprost ogrodzenia i place postojowe w katalogu urządzeń budowlanych. Skoro są to urządzenia budowlane, a nie budowle, to prawidłowo organ podatkowy przyjął, że do dostawy nieruchomości (ogrodzonej i częściowo pokrytej kostką) nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się bowiem do dostawy budynków, budowli lub ich części”. Zbliżony pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.52.2017.2.MW. w której uznano, że "Dostawa urządzeń technicznych podlega opodatkowaniu tak, jak budynki/budowle, do których przynależą. Natomiast znajdujące się na działkach nr 43/1 i nr 38/1 utwardzone drogi, stanowią budowle (obiekt liniowy) w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego. Zatem wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku, działki nr 43/1 i nr 38/1 są zabudowane. (\`(...)\`) Zatem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy, tj. dostawy budynku produkcyjnego, wiat oraz budowli (dróg), ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również dostawa utwardzonego placu, znajdującego się na działce nr 43/6, jako urządzenia budowlanego przynależnego do budynku i budowli, będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy".

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów określenia sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości Składowiska należy wziąć pod uwagę status budowli i budynków, które znajdują się na działkach. Na Nieruchomości Składowiska znajdują się budynki oraz budowle wybudowane przez ZB Z jeszcze przed Przekształceniem, jak również nakłady poczynione przez Z po Przekształceniu.

Dlatego poniżej przedstawiono zasady opodatkowania VAT odrębnie dla nakładów poniesionych po Przekształceniu i przed Przekształceniem, a następnie zasady te zostały odniesione do poszczególnych działek będących przedmiotem Aportu.

Nakłady na budynki i budowle poczynione przez Z po Przekształceniu

Choć regulacje ustawy o VAT nie odnoszą się wprost do takiej sytuacji, to jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku dostawy, w tym także aportu, nieruchomości na których znajdują się nakłady poczynione przez najemcę (dzierżawcę), analizy skutków podatkowych należy dokonać z punktu widzenia ekonomicznego sensu transakcji, a nie jej kwalifikacji dla potrzeb prawa cywilnego.

W stosunku do nakładów poczynionych przez osoby trzecie na nieruchomościach (tj. znajdujących się na nich budynków / budowli) w prawie cywilnym uznaje się, że nakłady te stają się częścią składową nieruchomości, zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Jak bowiem wynika z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, dalej: KC), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy, według art. 47 § 2 KC, jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z kolei w przypadku nieruchomości, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (art. 48 KC), jak również własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 KC).

Oznacza to, że z punktu widzenia KC, jeśli osoba trzecia dokona nakładów na cudzym gruncie, to nakłady te staną się częścią składową gruntu i własnością właściciela gruntu. Z drugiej strony, oznacza to, że podmiot który poniósł nakłady nie może ich sprzedać, ponieważ nie ma do tego tytułu prawnego. Dysponuje on bowiem prawem żądania zwrotu lub rozliczenia poniesionych nakładów odpowiednio od właściciela gruntu.

Natomiast na gruncie VAT, zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą sądów oraz organów podatkowych, który to pogląd podzielają również Zainteresowani, nie można uznać, że przedmiotem dostawy towarów jest budynek (budowla) nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Pogląd taki został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 310/12, gdzie sąd uznał, że: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia "wytworzyła" towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Stanowisko to potwierdzają również przykładowo wyrok NSA z 5 lutego 2019 r, sygn. I FSK 44/17 oraz prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z 31 marca 2013 r., sygn. I SA/Po 1034/12, z 21 marca 2013 r., sygn. I SA/Po 1036/12, z 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Po 1041/12, z 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Po 1042/12.

Stanowisko sądów administracyjnych znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2023 r., sygn. 0112- KDIL3.4012.195.2023.1.NS, uznano, że: „Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek gastronomiczno-hotelowy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych. Budując budynek gastronomiczno-hotelowy Dzierżawca nie działał na rzecz Gminy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą należy do Dzierżawcy od momentu budowy budynku gastronomiczno-hotelowego, chociaż nie należy do niego prawo własności gruntu. Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wybudowanego przez Dzierżawcę budynku gastronomiczno-hotelowego, nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Gmina przeniesie jej własność - przenosząc na nabywcę własność gruntu. Analiza opisanego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy będzie w istocie sam grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe przyszłej transakcji - jak już wcześniej wspomniano - należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług”.

Taki sam pogląd został również przedstawiony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.527.2022.2.AMA, oraz interpretacja indywidualna z 20 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.545.2022.2.AS.

W ocenie Zainteresowanych pogląd, zgodnie z którym budynki i budowle wzniesione jako nakłady najemcy (dzierżawcy), nie są uznawane za przedmiot dostawy, jest prawidłowy, ponieważ odzwierciedla ekonomiczny przebieg transakcji. Skutkiem powyższego podejścia jest uznanie, że dostawę budynków i budowli w takiej sytuacji należy oceniać w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczącego zasadniczo gruntów niezabudowanych, jednak w tym przypadku jako dostawę gruntów stanowiących tereny budowlane, co wynika z tego, że zostały już faktycznie zabudowane. Natomiast budynki i budowle wzniesione jako nakłady najemcy (dzierżawcy), nie są uznawane za przedmiot dostawy, ponieważ podmiot ponoszący nakłady już posiada względem nich prawo do rozporządzania jak właściciel. Dla oceny skutków w zakresie VAT nie ma wówczas zastosowania analiza przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10 ustawy o VAT dotyczących dostawy budynków i budowli.

Dlatego też zdaniem Zainteresowanych, Aport Nieruchomości Składowiska w odniesieniu do budynków oraz budowli wybudowanych po Przekształceniu powinien być uznany za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zaś przedmiotem tej dostawy wyznaczającej sposób jej opodatkowania dla potrzeb VAT będą jedynie nieruchomości gruntowe. Innymi słowy, na gruncie VAT w ramach Aportu nie będzie miała miejsca dostawa budynków i budowli w odniesieniu do budynków/budowli wybudowanych przez Z, mimo że według prawa cywilnego będą stanowiły przedmiot Aportu.

Ponieważ nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Z, podstawa opodatkowania Aportu powinna więc objąć wartość gruntów stanowiących Nieruchomości Składowiska (w uproszczeniu - wartość tych budynków i budowli, które zostały wybudowane przez Z zostanie odjęta od wartości wnoszonego Aportu).

W związku z powyższym nakłady poniesione przez Z w postaci wybudowanych budynków oraz budowli na Nieruchomościach Składowiska nie powinny być zdaniem Zainteresowanych brane pod uwagę przy ustalaniu statusu działek dla celów opodatkowania VAT.

Ponieważ na przedmiotowych działkach nie będą posadowione inne budynki/budowle, które miałyby wpływ na sposób opodatkowania wnoszonej Aportem działki (w szczególności wybudowane przed Przekształceniem), zatem dostawa nieruchomości na rzecz właściciela wzniesionych na niej nakładów, powinna zostać potraktowana jako dostawa gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, a nie dostawa budynku wraz z gruntem (ponieważ w ramach Aportu dochodzi do przejścia władztwa ekonomicznego jedynie w odniesieniu do gruntu, a nie budynków/budowli, które zostały wybudowane przez Z).

Taki sposób opodatkowania, tj. przedmiotem opodatkowania jest grunt (bez wybudowanych na nim budynków/budowli) uznawany za teren de facto budowlany, powinien być zastosowany względem działek ewidencyjnych o numerach A, B, C, D, E, F ponieważ zostały na nie poniesione nakłady przez Z. W konsekwencji, Aport powyższych nieruchomości będzie opodatkowany podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Inaczej należy natomiast ocenić skutki Aportu działki G, ponieważ jest niezabudowana, a Z nie poniosło na nią nakładów. Szczegółową analizę w odniesieniu do Aportu działki G oraz pozostałych działek Zainteresowani przedstawiają poniżej.

Nakłady na budynki i budowle poczynione przez ZB Z

Zdaniem Zainteresowanych, wobec braku rozliczenia nakładów na działkach Nieruchomości Składowiska pomiędzy ZB Z i Miastem, w ramach Aportu dojdzie do przeniesienia na rzecz Z prawa do rozporządzania jak właściciel działkami gruntu, jak i znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Dlatego też, skutki wniesienia Aportu w odniesieniu do budynków i budowli wzniesionych przez Z ZB (a więc budynków i budowli wzniesionych przed Przekształceniem) należy rozpatrywać w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, czyli jako dostawę budynków i budowli. W odniesieniu do budynków i budowli oddanych do użytkowania przez ZB Z dojdzie więc w ramach Aportu do dostawy towarów przez Miasto na rzecz Z.

Jednakże, na większości Nieruchomości Składowiska znajdują się budynki i budowle zarówno wzniesione przez ZB Z przed Przekształceniem, jak i przez Z po Przekształceniu. Zdaniem Zainteresowanych należy przez to odrębnie ustalić zasady opodatkowania:

i. budynków i budowli wzniesionych przez Z ZB w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT,

ii. budynków i budowli wzniesionych przez Z - które powinny być opodatkowane VAT, bez możliwości stosowania zwolnienia.

Podejście takie powinno być w ocenie Zainteresowanych zastosowane również, jeśli budynki i budowle o różnym statusie znajdują się na tej samej działce ewidencyjnej gruntu. W zależności od zasad opodatkowania budynków/budowli, odpowiednio według tych samych zasad będą opodatkowane grunty.

Poniżej zostały przedstawione zasady opodatkowania, które zdaniem Zainteresowanych mają zastosowanie do działek będących przedmiotem Aportu z uwzględnieniem statusu poszczególnych budowli i budynków znajdujących się na kolejnych działkach wchodzących w skład Nieruchomości Składowiska.

Aport działki A

Na działce nr A znajdują się budynki oraz budowle, które zostały zbudowane przed Przekształceniem ZB Z w Z (np. budynek portierni, droga z placem postojowym, sieć kanalizacyjna) oraz budynki (np. hala technologiczna, wiaty) i budowle (np. plac magazynowy, zbiornik podczyszczonych wód opadowych) wybudowane po Przekształceniu.

Budynki i budowle wybudowane po Przekształceniu nie powinny być uznane zdaniem Zainteresowanych za przedmiot dostawy w ramach Aportu, ponieważ Z jako podmiot ponoszący nakłady już posiada względem nich prawo do rozporządzania jak właściciel. W odnoszącej się do nich części Aport powinien być uznany za opodatkowany podstawową stawką VAT (23%).

Z kolei w odniesieniu do budynków oraz budowli wybudowanych przed Przekształceniem należy uznać, że ich Aport (dostawa) nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Ich dostawa spełniać będzie przesłanki do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy tego budynku i będzie zwolniona z VAT. Zainteresowani planują jednak zrezygnować ze zwolnienia VAT poprzez złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy.

W przypadku sieci wodociągowej, która znajduje się również na działce A, B, C, D, E, F Zainteresowani wskazują, że Z jako najemca poniósł na nią jednorazowo nakłady w wysokości 41% wartości początkowej, a inwestycja została oddana do użytkowania 1.1.2022 r. Jednakże zdaniem Zainteresowanych poniesione przez Z nakłady nie mogły doprowadzić do ponownego pierwszego zasiedlenia. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w celu ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia na skutek ponoszonych nakładów na ulepszenie nie uwzględnia się nakładów dokonywanych przez najemcę, a jedynie dokonywane przez właściciela, jeśli przekroczyły 30% wartości początkowej. Przykładowo powyższe potwierdza stanowisko dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.237.2023.3.AB, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2014 r., IPPP1/443-1035/14-3/MPe oraz z 12 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1011/14-4/MP.

Jak stwierdził organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443- 1035/14-3/MPe: „(\`(...)\`) wydatki poniesione przez najemców (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa sieci wodociągowej powinna być traktowana analogicznie jak dostawa budynków i budowli wybudowanych przed Przekształceniem, tj. zastosowanie ma zwolnienie z VAT z prawem wyboru opcji opodatkowania, ponieważ upłynęły więcej niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia sieci wodociągowej (art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Nakłady poczynione przez Z jako najemcę nie skutkują ponownym pierwszym zasiedleniem.

Miasto oraz Z złożą przed Aportem oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy, spełniające warunki wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, w związku z czym Aport działki A będzie w całości opodatkowany według 23% stawki VAT.

Aport działki C

Na działce nr C znajdują się budynki, które zostały wybudowane przed Przekształceniem. Nie były ulepszane. Od ich oddania do użytkowania upłynęły więcej niż 2 lata (odpowiednio do pierwszego zasiedlenia doszło 15.07.1996 r. w przypadku budynku zespołów prądotwórczych, 15.07.1996 r. w przypadku budynku stacji transformatorowej, 27.05.1998 r. dla oczyszczalni, 31.07.2008 r. dla budynku wiata garażowo- magazynowa, 12.04.1993 r. dla budynku wiata magazynowa, 12.04.1993 r. dla budynku wiata konstrukcja stalowa- warsztat, 31.12.2003 r. w przypadku budynku zaplecze socjalno- biurowe - salka edukacyjna). W stosunku do dostawy budynków zastosowanie znajdzie wiec art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc dostawa będzie zwolniona z VAT. Miasto oraz Z planują zrezygnować ze zwolnienia z VAT poprzez złożenie oświadczenia.

Na budynek zespołów prądotwórczych oraz budynek stacji transformatorowej zostały poniesione nakłady, w wysokości odpowiednio 32% i 74% wartości początkowej, które zostały oddane do użytkowania 30.12.2005 r. Ze względu na to, że miało to miejsce przed Przekształceniem, zdaniem Zainteresowanych nie ma wpływu na opodatkowanie tych budynków (upłynęły więcej niż 2 lata od dokonanych ulepszeń).

Natomiast w przypadku budowli na działce C znajdują się zarówno budowle wybudowane przed Przekształceniem, jak i powstałe po Przekształceniu.

Jak wskazano powyżej, budowle wybudowane po Przekształceniu (np. boksy z zadaszeniem, zbiornik przeciwpożarowy, kontener techniczno-biurowy, rozdzielnica Nn) nie powinny być uznane za przedmiot dostawy w ramach Aportu. W odnoszącej się do nich części Aport powinien być uznany za opodatkowany VAT według stawki podstawowej.

W przypadku budowli wybudowanych przed Przekształceniem (np. zbiornik retencyjny II, transformator, rozdzielnia SN, rów opaskowy, osadnik piasku) Aport będzie stanowił dostawę mającą miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Również w odniesieniu do nich zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego strony zrezygnują poprzez złożenie oświadczenia o rezygnacji.

Na działce znajduje się również budowla sieć wodociągowa, która została oddana do użytkowania 31.05.1999 r. Z jako najemca poniósł na nią nakłady w wysokości 41%, a po poniesieniu nakładów sieć wodociągowa została przyjęta do używania 1.1.2022 r.

Tak jak w przypadku Aportu działki A, dostawa sieci wodociągowej powinna być traktowana analogicznie jak dostawa budynków i budowli wybudowanych przed Przekształceniem, tj. zastosowanie ma zwolnienie z VAT z prawem wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ upłynęły więcej niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Dokonane przez Z jako najemcę nakłady nie mogły doprowadzić do ponownego pierwszego zasiedlenia sieci wodociągowej.

Zainteresowani złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT Aportu budynków i budowli wybudowanych przed Przekształceniem, spełniające warunki wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Dostawa działki o numerze C w wyniku Aportu będzie więc w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

Aport działki D

Na działce nr D znajdują się budynki, które zostały wybudowane przed Przekształceniem - wiata nad wagami i dyspozytornia. Nie były ulepszane. Od ich oddania do użytkowania upłynęły więcej niż 2 lata. W stosunku do dostawy budynków zastosowanie znajdzie wiec art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc dostawa będzie zwolniona z VAT, a jednocześnie Zainteresowani planują zrezygnować ze zwolnienia z VAT poprzez złożenie oświadczenia.

Wszystkie budowle znajdujące się na działce, z wyjątkiem sieci światłowodowych, zostały wybudowane przed Przekształceniem. Również w odniesieniu do nich zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością złożenia oświadczenia o rezygnacji.

Natomiast sieci światłowodowe jako budowle wybudowane po Przekształceniu (a więc nie są przedmiotem Aportu w rozumieniu przepisów o VAT) nie powinny być uznane za przedmiot dostawy w ramach Aportu. W odnoszącej się do nich części Aport powinien być uznany za opodatkowany podstawową stawką VAT.

Na działce o numerze D znajduje się również sieć wodociągowa, która została oddana do użytkowania 31.05.1999 r. Z jako najemca poniósł na nią nakłady w wysokości 41%, a po poniesieniu nakładów sieć wodociągowa została przyjęta do używania 1.1.2022 r.

Tak jak w przypadku Aportu działki A, dostawa sieci wodociągowej powinna być traktowana analogicznie jak dostawa budynków i budowli wybudowanych przed Przekształceniem, tj. zastosowanie ma zwolnienie z VAT z prawem wyboru opcji opodatkowania, ponieważ upłynęły więcej niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Dokonane przez Z jako najemcę nakłady nie mogły zdaniem Zainteresowanych doprowadzić do ponownego pierwszego zasiedlenia sieci wodociągowej.

Biorąc pod uwagę, że Zainteresowani złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT Aportu budynków i budowli wybudowanych przed Przekształceniem spełniające warunki wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, dostawa działki o numerze D w wyniku Aportu będzie w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

Aport działki E

Na działce nr E nie ma posadowionych budynków, natomiast znajduje się na niej sieć wodociągowa, która została oddana do użytkowania 31.05.1999 r. Z poniosła na część sieci wodociągowej nakłady w wysokości 41%, a po poniesieniu nakładów sieć wodociągowa została przyjęta do używania 1.1.2022 r.

Niezależnie od uznania, czy ta część sieci wodociągowej, na którą zostały poniesione nakłady, jest odrębną budowlą od tej części, na którą Z nie ponosiła nakładów po Przekształceniu, skutek Aportu będzie ten sam. Nakłady poniesione na sieć wodociągową przez Z jako najemcę nie mogły doprowadzić do ponownego pierwszego zasiedlenia, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w celu ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia na skutek ponoszonych nakładów na ulepszenie nie uwzględnia się nakładów dokonywanych przez najemcę, a jedynie dokonywane przez właściciela, jeśli przekroczyły 30% wartości początkowej. Aport sieci wodociągowej zdaniem Zainteresowanych powinien więc być uznany za dostawę po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zastosowanie powinien znaleźć art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc sprzedaż powinna być zwolniona z VAT, natomiast Miasto oraz Z planują zrezygnować ze zwolnienia z VAT dostawy poprzez oświadczenie.

Biorąc pod uwagę, że Zainteresowani złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT Aportu budowli wybudowanych przed Przekształceniem spełniające warunki wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, dostawa działki o numerze E w wyniku Aportu będzie w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

Aport działki F

Na działce nr F nie ma posadowionych budynków, natomiast znajdują się na niej budowle.

Budowle znajdujące się na działce, zostały wybudowane przed Przekształceniem - odpowiednio do pierwszego zasiedlenia doszło 11.03.1996 r. w przypadku rowu opaskowego, 29.07.2010 r. w przypadku oświetlenia terenu, Drogi z placem postojowym oraz kanalizacji deszczowej. W odniesieniu do nich zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością złożenia oświadczenia o rezygnacji.

Na działce o numerze F znajduje się również sieć wodociągowa, która została oddana do użytkowania 31.05.1999 r. Z jako najemca poniósł na nią nakłady w wysokości 41%, a po poniesieniu nakładów sieć wodociągowa została przyjęta do używania 1.1.2022 r.

Tak jak w przypadku Aportu działki A, dostawa sieci wodociągowej powinna być traktowana analogicznie jak dostawa budowli wybudowanych przed Przekształceniem, tj. zastosowanie ma zwolnienie z VAT z prawem wyboru opcji opodatkowania, ponieważ upłynęły więcej niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Dokonane przez Z jako najemcę nakłady nie mogły zdaniem Zainteresowanych doprowadzić do ponownego pierwszego zasiedlenia sieci wodociągowej.

Biorąc pod uwagę, że Zainteresowani złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT Aportu budowli wybudowanych przed Przekształceniem spełniające warunki wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, dostawa działki o numerze F w wyniku Aportu będzie w całości opodatkowana VAT według podstawowej stawki.

Reasumując, Aport Nieruchomości Składowiska - działek zabudowanych nr A, B, C, D, E, F, będzie w całości opodatkowany VAT według stawki 23%, ponieważ:

\- w odniesieniu do budynków oraz budowli wybudowanych przed Przekształceniem na działkach A, B, C, D, E, F - Aport nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza spełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak ze względu na planowane złożenie przez Z i Miasto oświadczenia o wyborze opodatkowania, ich Aport będzie opodatkowany VAT,

\- w odniesieniu do budynków oraz budowli wybudowanych po Przekształceniu na działkach A, B, C, D, E, F - przedmiotem Aportu przez wynajmującego (Miasto) na rzecz najemcy (Z) nie będzie miała miejsca dostawa budynków i budowli, ale dostawa terenu uznawanego za teren budowlany, opodatkowana VAT według 23% stawki.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Zdaniem Miasta wniesienie Nieruchomości Składowiska Aportem do Spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oraz środki pieniężne odpowiadające wysokości VAT należnego powinno zostać zakwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, ponieważ czynność ta:

a) będzie mieć charakter odpłatny - składniki majątkowe wchodzące w skład aportu zostaną wniesione do Spółki w zamian za wynagrodzenie, tj. udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oraz należną od Spółki kwotę VAT,

b) doprowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomościami Składowiska jak właściciel - ww. prawo zostanie przeniesione z Miasta na Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

Zdaniem Miasta, w przypadku wniesienia do Spółki Aportu, również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 168), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.

Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną. Świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata jest w części pieniężna, a w części rzeczowa). Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego https://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Zdaniem Miasta, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przez „zapłatę” należy rozumieć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, ponieważ mają wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa stanowić będą realne przysporzenie po stronie otrzymującego je wspólnika.

Dlatego też przyjmuje się, że podstawę opodatkowania VAT wniesienia aportu do spółki kapitałowej powinna stanowić nominalna wartość udziałów. Takie stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13.

Pogląd ten skutkuje uznaniem, że jeśli strony czynności nie ustalą inaczej, podstawa opodatkowania aportu będzie kwotą brutto, już zawierającą kwotę VAT należnego, który powinien być obliczony metodą „w stu”.

Istnieje jednak możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, strony transakcji mogą dokonać ustaleń, zgodnie z którymi środki pieniężne stanowiące równowartość kwoty VAT należnego do zapłaty przez wnoszącego aport zostaną w ramach transakcji przekazane wnoszącemu przez otrzymującego aport. Stronom transakcji będącej przedmiotem wniosku przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT).

W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z wniesieniem aportu do Spółki, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego w związku z wniesieniem aportu.

Zdaniem Miasta prawidłowe jest takie rozliczenie transakcji, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Miasto w formie Aportu, natomiast kwota odpowiadająca wartości VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury wystawionej przez Miasto, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Miasta w formie pieniężnej. W takiej sytuacji do określenia podstawy opodatkowania należy również zastosować art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje samego VAT.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania aportu Nieruchomości Składowiska na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość otrzymanych przez Miasto udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Miastu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż "w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku".

Ponadto, możliwość uznania, że w przypadku rozliczenia kwoty VAT należnego w formie pieniężnej przy wnoszeniu aportu, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów jako kwota netto potwierdzają interpretacje indywidualne. W szczególności, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.17.2023.1.BS, uznano, że: „podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. będzie ona wartością, od której podatek VAT należy obliczyć metodą "od stu")”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.744.2022.2.AR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę nakładów inwestycyjnych do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla pojedynczej czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”.

Podobne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK, w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT z tytułu aportu. Jak zostało wskazane w tej interpretacji: „(\`(...)\`)kwotę należną/zapłatę z tytułu omawianego 'aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Miasta podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki Aportu obejmującego Nieruchomości Składowiska będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wartość nominalna udziałów odpowiadająca wartości netto wnoszonych Aportem aktywów, tj. bez należnej Miastu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu Aportu.

Uzasadnienie do pytania nr 4

W przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych wchodzących w skład Aportu nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, wystąpi agio. Jest to nadwyżka wartości netto wniesionych składników majątkowych ponad wartość nominalną nowoutworzonych udziałów, która zasila kapitał zapasowy.

Zdaniem Miasta, formą zapłaty (należności) za wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna, czyli powiązana z kapitałem zakładowym. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT i wysokości zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT nie ma natomiast znaczenia wartość wkładu niepieniężnego przekazana na kapitał zapasowy (kwota tzw. agio).

W ocenie Miasta, odmienna interpretacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT byłaby niewłaściwa, w szczególności nie znajduje podstaw na gruncie ustawy o VAT twierdzenie, że określając wysokość zapłaty za aport, należy wziąć pod uwagę wartość rynkową objętych udziałów lub nadwyżkę przelaną na kapitał zapasowy. Różnica między wartością objęcia udziałów a ich wartością nominalną (agio) przelana na kapitał zapasowy nie może wpływać na zasady określania podstawy opodatkowania VAT, ponieważ to ilość i wartość nominalna udziałów wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych wspólników. Zapłatą w przypadku aportu, do której odnosi się art. 29a ust. 1 ustawy VAT, jest bowiem wiązka uprawnień majątkowych i korporacyjnych otrzymana w zamian za aport. Zakres wskazanych powyżej uprawnień jest powiązany wyłącznie z wartością nominalną udziałów otrzymanych w zamian za aport - nadwyżka przelana na kapitał zapasowy nie będzie wiązać się z uzyskaniem większej liczby uprawnień majątkowych oraz korporacyjnych przez Miasto i nie ma w tym kontekście znaczenia dla Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Miasta na podstawę opodatkowania VAT w związku z wniesieniem Aportu będzie składać się jedynie kwota przekazana na kapitał zakładowy, natomiast różnica pomiędzy wartością netto wniesionych składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów przekazana na kapitał zapasowy nie będzie składać się na podstawę opodatkowania.

Powyższe znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 24 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.707.2019.2.KS, gdzie wskazano, że: „W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci aktywów będzie wartość nominalna objętych udziałów Sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego”.

\- z 29 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.7.2018.1.MP, uznającej, że: „(\`(...)\`) podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego Spółki. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT".

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie również w stanowiskach sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2017 r. (sygn. I FSK 2326/15) uznał, iż: „ (\`(...)\`) podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest "wszystko co stanowi zapłatę", ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy "zapłatą" będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. (\`(...)\`) W podanym wyżej kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego zostanie zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Oznacza to, że nie można w związku z tym stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (udziałów) a wartością kapitału zapasowego”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. I SA/Kr 142/19. Jak stwierdził Sąd, dla podstawy opodatkowania w podatku VAT istotna jest wartość wkładu niepieniężnego przekazana na kapitał zakładowy, a nie zapasowy: „Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i oczywistym jest, że nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Również nie można stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji, a wartością kapitału zapasowego. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług) istotna jest wartość wkładu niepieniężnego przekazana na kapitał zakładowy, a nie zapasowy, co wyrażone jest poprzez określenie wartości nominalnej akcji wyemitowanych i wydanych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (\`(...)\`)”

Reasumując, w podstawie opodatkowania VAT powinna zostać uwzględniona wyłącznie wartość nominalna udziałów tworząca kapitał zakładowy Spółki, a część wartości aportu zasilająca kapitał zapasowy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 5

W odniesieniu do możliwości odliczenia VAT naliczonego związanego z dostawą Nieruchomości Składowiska, zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Z do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy dostawie w ramach Aportu działek zabudowanych o numerach A, B, C, D, E, F jest wskazanie, czy ww. działki ewidencyjne będące przedmiotem Aportu będą wykorzystywane przez Z do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu, jeśli prawo to nie zostało wprost wykluczone w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT

Wnioskodawca jest i na dzień dokonania Aportu będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po wniesieniu Aportem Nieruchomości Składowiska, Z będzie wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i nie podlegającej zwolnieniu z VAT. W szczególności do działalności w zakresie przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów, która jest opodatkowana VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Aportu i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT, Z będzie przysługiwało, na zasadach ogólnych, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy Aporcie Nieruchomości Składowiska działek ewidencyjnych o numerach A, B, C, D, E, F , gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy działek ewidencyjnych Nieruchomości Składowiska o numerach A, B, C, D, E, F w ramach Aportu nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (.) faktury (.) w przypadku gdy (.) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (.)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 Aport Nieruchomości Składowiska w zakresie działek o numerach A, B, C, D, E, F będzie stanowić opodatkowaną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT:

\- w odniesieniu do budynków oraz budowli wybudowanych przed Przekształceniem na działkach A, B, C, D, E, F – Aport nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza spełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak ze względu na złożenie przez Z i Miasto oświadczenia o wyborze opodatkowania, ich Aport będzie opodatkowany VAT,

\- w odniesieniu do budynków oraz budowli wybudowanych po Przekształceniu na działkach A, B, C, D, E, F - przedmiotem Aportu przez wynajmującego (Miasto) na rzecz Najemcy (Z) nie będzie dostawa budynków i budowli, ale dostawa terenu uznawanego za teren budowlany, opodatkowana VAT.

A zatem, z uwagi na fakt, iż działki zabudowane o numerach A, B, C, D, E, F składające się na Nieruchomość Składowiska, będące przedmiotem Aportu, będą wykorzystywane przez Z do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a dostawa w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Z będzie miał prawo do obniżenia, na zasadach ogólnych, kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem Aportu działek o numerach A, B, C, D, E, F. Jednocześnie, nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych sytuacjach.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla Aportu dostawy działek zabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości Składowiska i rezygnacji z tego zwolnienia,

\- **prawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania aportu nieruchomości,

\- **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia przez Nabywcę z tytułu Aportu działek zabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości Składowiska.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

\- istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

\- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

\- związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

W tym miejscu wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynek, budowla. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Słuszność tych wniosków, w szczególności odnośnie ogrodzenia, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych: „Ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej - obiektem budowlanym.” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r., sygn. II OSK 187/11.

Jak wynika z opisu sprawy Miasto zamierza dokonać przeniesienia własności Nieruchomości składowiska poprzez wniesienie ich do Z w formie wkładu niepieniężnego (Aport) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Z.

Przedmiotem aportu będą Nieruchomości składowiska - działki gruntu wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Z tym, że właścicielem części naniesień jest Miasto, natomiast części naniesień jest Z - Dzierżawca. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, pomiędzy Miastem a Z nie dojdzie do odrębnego od Aportu rozliczenia finansowego z tytułu nakładów poniesionych przez Z na Nieruchomości Składowiska.

Zatem, w tym miejscu wskazać należy, że:

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.):

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 ustawy kodeks cywilny stanowi, że:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 ustawy Kodeks cywilny, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 ustawy Kodeks cywilny:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 ustawy Kodeks cywilny:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz dzierżawcy, właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro niektóre naniesienia znajdujące się na gruncie Miasta zostały wybudowane przez Z - Dzierżawcę, na rzecz którego nastąpi dostawa Nieruchomości, a przed sprzedażą pomiędzy Gminą a Z - Dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów, to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Miasta.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu oraz naniesień, co do których prawo do rozporządzania jak właściciel posiada Miasto.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanego Aportu będzie 6 wyodrębnionych ewidencyjnie działek gruntu wraz z naniesieniami należącymi do Miasta oraz 1 wyodrębnionej działki gruntu niezabudowanej. Na Nieruchomościach Składowiska znajdują się również urządzenia techniczne i urządzenia budowlane, np. monitoring, instalacja wentylacyjna, instalacja antyodorowa i ogrodzenie. Urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych i zawsze będą związane z budynkami lub budowlami. Natomiast urządzenia techniczne nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych i nie będą mieć wpływu na określenie statusu Nieruchomości Składowiska.

Jak wynika z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenie wszystkich budynków i budowli, którymi rozporządza jak właściciel Miasto, posadowionych na działkach A, B, C, D, E, F doszło ponad 2 lata temu. Miasto, czyli dokonujący dostawy (aportu) Nieruchomości nie ponosiło nakładów na ulepszenia budynków bądź budowli.

Z uwagi na fakt, że budynki i budowle, którymi rozporządza jak właściciel Miasto, zostały oddane do użytkowania ponad dwa lata temu i Miasto nie ponosiło wydatków na ich ulepszenia, to dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z powyższego zwolnienia będzie również korzystać dostawa urządzeń budowlanych (urządzenia budowlanego) związanych z ww. budynkami i budowlami.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione ww. budynki i budowle oraz związane z nimi urządzenia budowlane będzie korzystała ze zwolnienia.

Ponadto Stronom transakcji przysługiwać będzie prawo do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Z uwagi na oświadczenie stron transakcji o rezygnacji ze zwolnienia dostawa (Aport) budynków i budowli, którymi rozporządza jak właściciel Miasto oraz urządzeń budowlanych związanych z tymi obiektami nie będzie korzystała ze zwolnienia i będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania VAT czynności wniesienia Aportu w postaci Nieruchomości Składowiska, wskazać należy że:

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W analizowanej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy w zamian za to świadczenie, ponieważ nie otrzymają Państwo żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2326/15 stwierdził, że:

„(…) w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłatą będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki (…).

Nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem – jak to już zostało powiedziane – w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego). W podanym wyżej kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego zostanie zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Oznacza to, że nie można w związku z tym stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (udziałów) a wartością kapitału zapasowego”.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Miasto jest jedynym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważają Państwo dokapitalizowanie tej spółki przez wniesienie aportu w postaci gruntów zabudowanych i niezabudowanych.

Wartość Aportu zostanie oszacowana w wysokości odpowiadającej wartości godziwej (rynkowej) Nieruchomości Składowiska.

Miasto planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Z Nieruchomości Składowiska w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z pojedynczą czynnością aportu składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Z, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających równowartości podatku VAT należnego po stronie Miasta związanego z aportem.

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

\- wartość otrzymanych przez Miasto udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Nieruchomości Składowiska wnoszonego przez Miasto w formie aportu,

\- poza udziałami w kapitale zakładowym Spółka przekaże na rzecz Miasta środki pieniężne odpowiadające wysokości podatku VAT należnego od wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów.

Równocześnie, jeśli zgodnie z uchwałą o zmianie umowy spółki wystąpi różnica pomiędzy wartością netto wniesionych składników majątkowych, a wartością nowoutworzonych udziałów, pozostała w tym zakresie nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio.

Zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Miasto Aportu obejmującego Nieruchomość Składowiska w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Miasto otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla pojedynczej czynności wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość nominalna otrzymanych przez Miasto udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Miastu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu. Natomiast część wartości aportu zasilająca kapitał zapasowy tzw. agio nie będzie stanowić podstawy opodatkowania a tytułu wniesionego aportu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i nr 4 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej aport Nieruchomości Składowiska w postaci działek zabudowanych o numerach A, B, C, D, E, F w przypadku złożenia przez Strony Transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia będzie w całości opodatkowana właściwą stawką

Z wniosku wynika, że w oparciu o Nieruchomości Składowiska Spółka prowadzi działalność w zakresie przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie przewidują dla ww. usług zwolnienia z opodatkowania. Zatem podlegają opodatkowaniu właściwą dla tej czynności stawką podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające Nabywcę Spółkę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia zabudowanych działek gruntu A, B, C, D, E, F, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja dostawy ww. zabudowanych działek będzie opodatkowana podatkiem VAT, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych zabudowanych działek w ramach transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3, 4 i 5. W zakresie podatku od towarów i usług odnośnie pytania 2 oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W związku z powyższym nie badaliśmy m.in. możliwości zastosowania 23% stawki podatku dla dostawy Nieruchomości.

Ponadto kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

**Z** (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.