Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-08
Teza: w zakresie ustalenia: - Czy podlegający wydzieleniu zespół składników materialnych i niematerialnych opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1), - Czy transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanego jako ZCP na gruncie ustawy o CIT w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2020 r., który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-puap, uzupełnionym 27 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   Czy podlegający wydzieleniu zespół składników materialnych i niematerialnych opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe**,
*   Czy transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanego jako ZCP na gruncie ustawy o CIT w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2020 r. za pośrednictwem platformy e-puap wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia:

*   Czy podlegający wydzieleniu zespół składników materialnych i niematerialnych opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   Czy transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanego jako ZCP na gruncie ustawy o CIT w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 listopada 2020 r. Znak: 0114-KDIP1-2.4012.373.2020.2.ŁN i 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. prowadzi samodzielnie organizacyjną działalność dotyczącą obsługi klientów korporacyjnych w zakresie organizacji zarządzania gospodarką odpadami (dalej: „Dział obsługi klienta korporacyjnego”). Dział obsługi klienta korporacyjnego zostanie przeniesiony do Spółki powiązanej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aport ZCP).

Dział obsługi klienta korporacyjnego posiada i będzie posiadał na moment aportu wyodrębnioną strukturę organizacyjną składającą się z następujących jednostek:

*   jednostka nadzoru operacyjnego posiadająca wyodrębnione kierownictwo w postaci osoby zarządzającej tą jednostką kierownikiem,
*   jednostka nadzoru operacyjnego - sprzedaż posiadająca wyodrębnione kierownictwo w postaci osoby zarządzającej tą jednostką,
*   jednostka nadzoru operacyjnego - zarządzanie strumieniem odpadów posiadająca wyodrębnione kierownictwo w postaci osoby zarządzającej tą jednostką,
*   jednostka nadzoru operacyjnego - zarządzanie kontraktami i realizacją umów, posiadająca wyodrębnione kierownictwo w postaci osoby zarządzającej tą jednostką.

Ponadto, Dział obsługi klienta korporacyjnego spełnia i na moment dokonania aportu ZCP spełniać będzie następujące cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   funkcjonuje w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o wewnętrzne procedury i procesy m.in. proces P5 - Obsługa Klienta - Pion Przemysłowy,
*   jest wyodrębniony organizacyjnie jako zespół składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki,
*   Dział obsługi klienta korporacyjnego posiada wyodrębnione składniki materialne (m.in. kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB) oraz składniki niematerialne (m.in. baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe wytworzone przez Spółkę i dotyczące obsługi klientów korporacyjnych przynależne do Działu obsługi klienta korporacyjnego),
*   zakładowy plan kont Spółki zawiera odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu obsługi klienta korporacyjnego,
*   rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP,
*   w wyniku przedstawionego powyżej przyporządkowania przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów możliwe jest sporządzenie osobnego bilansu dla działalności ZCP,
*   zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu obsługi klienta korporacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki,
*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu obsługi klienta korporacyjnego służą realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących jako główną działalność: obsługę klientów korporacyjnych w zakresie organizacji zarządzania gospodarką odpadami.

Jednocześnie, wskazać należy, iż do Działu obsługi klienta korporacyjnego przypisani zostaną pracownicy, jak również osoby współpracujące dotychczas ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe czynności wiążą się z przejściem pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy ze Spółki do Spółki powiązanej. Jednocześnie, w związku z aportem w celu zapewnienia kontynuacji współpracy w Spółce powiązanej z osobami współpracującymi obecnie ze Spółką w zakresie związanym z działalnością Działu obsługi klienta korporacyjnego na podstawie umów cywilnoprawnych, zawarte zostaną porozumienia o przejściu praw i obowiązków z tych umów na Spółkę powiązaną.

Równocześnie, na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na Spółkę powiązaną przejdą zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie gospodarowania odpadami klientów korporacyjnych. Dotyczy to nie tylko zobowiązań handlowych w szczególności wobec podwykonawców lub innych podmiotów współpracujących, ale również zobowiązań finansowych, w całości wykorzystywanych do prowadzenia opisywanej działalności, czy też zobowiązań wobec pracowników. Po dokonaniu aportu w Spółce pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty wszelkich zobowiązań publicznoprawnych (przykładowo: zobowiązania podatkowe, składki na ubezpieczenia społeczne) za okres, w którym Dział obsługi klientów korporacyjnych stanowił część Spółki jak również zobowiązań, w odniesieniu do których nie uzyskano zgody od podmiotów będących wierzycielami z tytułu tych zobowiązań na ich przeniesienie na Spółkę powiązaną. Zaznaczyć jednak należy, iż możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością zostaną przeniesione do działalności ZCP (w razie braku wyrażenia zgody na ich cesje przez kontrahentów Spółki), jednakże wskazany fakt nie wpłynie utratę przez Dział obsługi klienta korporacyjnego statusu ZCP na gruncie podatkowym.

Dodatkowo w związku z planowaną transakcją aportu ZCP Spółka powiązana (w przypadku uzyskania zgód podmiotów trzecich) stanie się stroną w szczególności, następujących umów:

*   umowy dotyczące gospodarowania odpadami zawartymi z klientami korporacyjnymi (dalej: „umowy gospodarowania odpadami”). Na mocy wskazanej umowy gospodarowania odpadami Spółka była zobowiązania do zorganizowania oraz zapewnienia zgodnego z prawem gospodarowania odpadami oraz ubocznymi produktami pochodzenia zwierzęcego wytworzonymi przez klientów korporacyjnych tj. zorganizowania transportu odebranych odpadów oraz zapewnienia ich zagospodarowania przez uprawnione podmioty, wybrane przez Spółkę na jej ryzyko i wyłączną odpowiedzialność,
*   umowy z podwykonawcami dotyczące odbierania z obiektów Spółki wskazanych odpadów, ich transportu oraz zgodnego z prawem zagospodarowania (przeniesienie niniejszych umów jest konieczne z uwagi na nieposiadanie własnych środków umożliwiających dokonanie takich czynności przez Spółkę oraz wyodrębnione ZCP),
*   umowa dzierżawy w zakresie środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania odpadami (prasy, belownice).

Wskazać również należy, iż Spółka po dokonaniu aportu ZCP będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność jako podmiot dominujący Grupy kapitałowej X w Polsce oraz świadczyć usługi związane z gospodarką odpadami w ramach przetargów publicznych, obsługi lokalnych klientów komercyjnych, obsługi terenów zielonych i usług związanych z utrzymaniem czystości na terenie Miasta Y.

Spółka również wskazuje, iż wyodrębnienie ZCP związane jest z budowaniem długofalowej strategii rozwoju grupy mającej na celu rozdzielenie usług związanych z obsługą klientów korporacyjnych od usług wykonywanych w ramach zamówień publicznych i obsługi lokalnych klientów komercyjnych. Dodatkowo planowane jest rozszerzenie wykonywanej działalności na terenie Polski poprzez świadczenie dodatkowych usług takich jak m.in. doradztwo środowiskowe oraz utrzymanie techniczne obiektów. Wobec powyższego, wskazać należy, iż wyodrębnienie ZCP niewątpliwie będzie miało uzasadnione podłoże ekonomiczne.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka Powiązana została utworzona i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Spółka powiązana będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w dotychczasowym zakresie obejmującym organizację zarządzania gospodarką odpadami na rzecz klientów korporacyjnych wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Inaczej mówiąc działalność Dział obsługi klienta korporacyjnego realizowana przed dokonaniem aportu w Spółce będzie prowadzona w analogicznym zakresie w Spółce Powiązanej z wykorzystaniem tych samych zasobów (z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej). Wskazać należy, iż Spółka Powiązana będzie zawierała ze Spółką tzw. „umowy operacyjne” - umowy na podstawie których będzie zlecała (w imieniu własnym lub jako pośrednik działający na zlecenie klienta) usługi w zakresie gospodarki odpadami na rzecz klientów korporacyjnych. Podobne umowy Spółka Powiązana będzie zawierała z innymi podmiotami świadczącymi usługi odbioru/zagospodarowania odpadów lub usługi utrzymaniowe. Dodatkowo, usługi wspierające takie jak księgowość, usługi prawne, HR mogą być świadczone na rzecz Spółki Powiązanej przez Wnioskodawcę jak również Spółka Powiązana może korzystać z powierzchni biurowej Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy najmu lub dzierżawy.
3.  Spółka Powiązana będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie obsługi klienta korporacyjnego w przedmiocie zarządzania odpadami wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu. Jak to zostało wskazane w pkt 2 odpowiedzi na wezwanie pomiędzy Spółką, a Spółką Powiązaną zostaną zawarte dodatkowe umowy w zakresie świadczenia usług mających na celu wsparcie działalności Działu obsługi klienta korporacyjnego (które to usługi dotychczas realizowane w ramach jednego podmiotu zawarcia takich umów nie wymagały). Zawarcie niniejszych umów nie wpłynie jednak na niemożność faktycznego kontytuowania działalności po dokonaniu aportu Działu obsługi klienta korporacyjnego w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem tego aportu.
4.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą szeroko rozumiane zarządzanie gospodarką odpadami. Niniejsza działalność prowadzona jest dla samorządów, klientów korporacyjnych oraz klientów indywidualnych. Usługi świadczone na rzecz samorządów obejmują w szczególności zbiórkę oraz logistykę odpadów, utrzymanie czystości dróg, chodników, placów oraz przystanków jak również recycling, odzysk oraz sprzedaż surowców. Natomiast, dla klientów korporacyjnych (biznesowych) będzie to kompleksowa gospodarka odpadami oraz rekultywacja obszarów zdegradowanych. Dodatkowo, Wnioskodawca świadczy usługi odbioru odpadów na rzecz klientów indywidualnych.
5.  Działalność Wnioskodawcy jest podzielona na działy wspierające oraz działy operacyjne. Działy wspierające obejmują następujące jednostki:
    
    *   dział IT;
    *   dział komunikacji i marketingu;
    *   dział prawny;
    *   dział finansowy;
    *   dział zakupów;
    *   dział BHP;
    *   dział ochrony środowiska;
    *   dział HR;
    *   dział zamówień publicznych;
    *   dział remediacji;
    *   dział zarządzania flotą;
    *   dział administracji sprzedaży.
    
    Natomiast działy operacyjne składają się z następujących jednostek:
    *   dział GPO (obsługa kontraktów gminnych);
    *   dział transportu;
    *   dział obsługi klientów korporacyjnych;
    *   dział obsługi lokalnych klientów komercyjnych;
    *   dział usług specjalistycznych (separatorów);
    *   dział sprzątania mechanicznego i ręcznego;
    *   działy zarządzające działalnością bazy w Mieście Y na ul. B, składowiskiem, bazą operacyjną w Miejscowości C oraz bazą operacyjną w Mieście D.Działalność wymienionych jednostek jest tożsama z ich nazwą.
6.  Wnioskodawca jest w posiadaniu następujących składników majątku: kontenery, pojemniki MGB, samochody funkcyjne (m.in. śmieciarki, zamiatarki, mobilne oczyszczanie), samochody osobowe, nieruchomości, belownice kanałowe, prasokontenery, wagi najazdowe, sprzęt IT, sprzęt biurowy, oprogramowanie komputerowe, baza klientów. Wnioskodawca posiada również udziały/akcje w innych spółkach. Przedmiotem aportu będą: składniki materialne takie jak: kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB oraz składniki niematerialne: baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe wytworzone przez Spółkę i dotyczące obsługi klientów korporacyjnych przynależne do Działu obsługi klienta korporacyjnego.
7.  W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie doprecyzować, iż w procedurze aportu podlegać będą cesji umowy dzierżawy w zakresie środków trwałych z Wnioskodawcy na rzecz Spółki Powiązanej (w przypadku uzyskania zgody podmiotów trzecich). Zatem, stronami umów dzierżawy w przypadku skutecznego dokonania cesji praw i obowiązków będzie Spółka Powiązana oraz podmioty trzecie niepowiązane z Wnioskodawcą oraz Spółką Powiązaną. Przedmiotowe umowy dzierżawy obejmować będą następujące składniki majątku: prasy, kontenery, belownice niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie gospodarki odpadami.
8.  Wnioskodawca jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w Mieście Y przy ul. A, a także nieruchomości położonych w Miejscowości Z dzierżawi/wynajmuje również nieruchomości położone w Mieście Y przy ul. B oraz w Mieście D i w Miejscowości C. Spółka Powiązana do której zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa nie będzie właścicielem ani współwłaścicielem tych nieruchomości. Spółka Powiązana na podstawie umowy najmu lub dzierżawy z Wnioskodawcą korzystać będzie z powierzchni biurowej w zakresie nieruchomości położonej przy ul. A w Mieście Y.
9.  Spółka Powiązana będzie zawierała ze Spółką tzw. „umowy operacyjne” tj. umowy na podstawie których będzie zlecała (w imieniu własnym lub jako pośrednik działający na zlecenie klienta) usługi w zakresie gospodarki odpadami na rzecz klientów korporacyjnych. Dodatkowo, usługi wspierające takie jak księgowość, usługi prawne, HR mogą być świadczone na rzecz Spółki Powiązanej przez Wnioskodawcę jak również Spółka Powiązana może korzystać z powierzchni biurowej Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy podlegający wydzieleniu zespół składników materialnych i niematerialnych opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanego jako ZCP na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o VAT w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielony zespół składników materialnych oraz niematerialnych opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanego jako ZCP nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej aport ZCP z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT stanowiącego, iż do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7 (wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Uznanie wyodrębnionego zespołu składników materialnych oraz niematerialnych za ZCP w rozumieniu ustawy o CIT

Definicja ZCP została wskazana w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, który stanowi, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem wskazanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w celu stwierdzenia, iż wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie stanowić ZCP niezbędne jest wykazanie:

1.  istnienia zespołu składników niematerialnych oraz materialnych, w tym zobowiązań;
2.  wyodrębnienia organizacyjnego;
3.  wyodrębnienia finansowego;
4.  wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe potwierdza teza Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiona w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.31.2020.1.ŚS, w której wskazano, iż „nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).”

Poniżej przedstawiono zatem analizę spełnienia poszczególnych warunków uznania za ZCP przez wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych.

Istnienie zespołu składników niematerialnych oraz materialnych

Uznanie danej masy majątkowej za ZCP wymaga istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

W świetle powyższego stwierdzić, należy iż do Działu obsługi klienta korporacyjnego przypisane są określone składniki majątkowe zarówno w postaci środków trwałych tj. kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB jak również składniki niematerialne takie jak: wytworzone oprogramowanie komputerowe. Dodatkowo, w przypadku uzyskania odpowiednich zgód udzielonych przez podmioty trzecie do ZCP zostaną przeniesione również umowy gospodarowania odpadami oraz umowy z podwykonawcami. ZCP wyposażone jest dodatkowo w substrat osobowy tj. pracowników oraz osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych. Wspomnieć dodatkowo należy, iż z części składników majątku, przykładowo: prasy, belownice Spółka powiązana będzie korzystać na podstawie zawartych umów dzierżawy.

Równocześnie, na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na ZCP przejdą zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością związaną z gospodarowaniem odpadami. Wskazać należy, iż możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z przenoszoną działalnością zostaną przeniesione wraz z ZCP (w razie braku wyrażenia zgody na ich cesje przez kontrahentów Spółki). Jednakże, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacjach podatkowych dla zachowania statusu ZCP nie jest konieczne przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Przykładowo powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.171.2018.2.AK: „W związku ze sprzedażą ZCP do Sp.k. zostaną również wniesione zobowiązania. W opinii Zainteresowanych, dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP nie jest konieczne by do ZCP zostały przyporządkowane wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa.” (organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia interpretacji w całości stwierdzając prawidłowość stanowiska podatnika).

Tym samym, należy uznać, iż warunek dotyczący istnienia zespołu składników niematerialnych oraz materialnych zostanie niewątpliwie spełniony.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego

Na podstawie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej (dział, oddział, pion lub wydział). W tym przypadku istotne jest również formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. W szczególności w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK stwierdzono, iż: „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.”

W świetle powyższego, należy wskazać, iż fakt wyodrębnienia ZCP zostanie dokonany na podstawie uchwały Zarządu Spółki, która przedstawi w szczególności strukturę organizacyjną Spółki uwzględniającą wyodrębniony Dział obsługi klienta korporacyjnego. Jednocześnie, Dział obsługi klienta korporacyjnego prowadzi działalność na podstawie wewnętrznych procesów m.in. procesu P5 - Obsługa Klienta - Pion Przemysłowy.

Dodatkowo, w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na ZCP posiada następującą charakterystykę:

*   pracownicy ZCP przypisani odpowiednio do poszczególnych jednostek w ramach Działu obsługi klienta korporacyjnego świadczą prace na rzecz ZCP w zakresie obejmowanych stanowisk,
*   środki trwałe w postaci m.in. kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB alokowane do ZCP służą wyłącznie wykonywaniu działalności ZCP.
*   wartości niematerialne i prawne (przykładowo: oprogramowanie komputerowe) alokowane do ZCP służą wyłącznie działalności wykonywanej przez ZCP.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż warunek wyodrębnienia organizacyjnego Działu obsługi klienta korporacyjnego został spełniony.

Warunek wyodrębnienia finansowego

W świetle wykładni przepisów regulujących tematykę ZCP wyodrębnienie finansowe rozumiane jest jako stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych stanowiących ZCP nie musi stanowić jednostki samodzielnej finansowo, nie jest również zobowiązany do samodzielnego bilansu w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (przykładowo: interpretacja z 4 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB3-2.4012.197.2020.1.MGO podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż w sytuacji takiego prowadzenia rozliczeń księgowych, aby możliwe było zidentyfikowanie przyporządkowanych do Działu obsługi klienta korporacyjnego przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) jak również posiadania przez zakładowy plan kont Spółki odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Działu obsługi klienta korporacyjnego możliwe będzie prowadzenie przez ten wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych samodzielnych funkcji gospodarczych. Dodatkowo, wskazana argumentacja zostanie potwierdzona faktem utworzenia odrębnej pozycji w systemie księgowym dla otrzymanych/wystawionych faktur związanych z działalnością ZCP.

Oznacza to w praktyce wypełnienie warunku w zakresie wyodrębnienia finansowego przez Dział obsługi klienta korporacyjnego.

Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne w świetle ujednoliconego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oznacza, że dany zespół składników majątkowych służy realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej działalności i zadań gospodarczych. W szczególności, niezbędne jest, aby ZCP wykonywała odrębną od podmiotu z którego została utworzona działalność. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (przykładowo interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.363.2019.4.ŚS podkreśla się, iż: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.”

Tym samym, Dział obsługi klienta korporacyjnego pełnić będzie działalność związaną bezpośrednio z obsługą klientów korporacyjnych w zakresie gospodarowania wytworzonymi przez nich odpadami. Ponadto, warto zauważyć, iż został on wyposażony w środki trwałe, wartości niematerialne i prawne jak również pracowników oraz przejmuje szereg umów generujących przychody/koszty, co pozwala na samodzielnie pełnienie powyższych zadań.

Oznacza to w praktyce wypełnienie warunku w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Dział obsługi klienta korporacyjnego.

Tym samym, w związku ze spełnieniem warunków wyodrębnienia funkcjonalnego, finansowego oraz organizacyjnego należy uznać, iż wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Przeniesienie własności ZCP w formie wkładu niepieniężnego a obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7 (wartość wkładu określona w statucie, umowie spółki lub dokumencie o podobnym charakterze) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to w praktyce, iż w sytuacji kwalifikacji wkładu niepieniężnego podlegającego przeniesieniu ze Spółki na rzecz Spółki powiązanej jako ZCP wskazana transakcja nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu przez Spółkę. Wskazane stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w ujednoliconej linii interpretacyjnej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.363.2019.4.ŚS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż: „wskazany zespół składników majątku wniesiony do spółki-córki (spółki kapitałowej) jako Zakład Utylizacji Odpadów, stanowi na dzień dzisiejszy i stanowić będzie w dniu dokonania czynności prawnej (aportu) funkcjonalnie odrębną całość, mogącą samodzielnie funkcjonować jako odrębny i niezależny podmiot, a w konsekwencji zespół składników majątkowych i niemajątkowych związany z Zakładem Utylizacji Odpadów jest i będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tak aby był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, to oznacza że będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.”

Niezależnie od powyższego, pragniemy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b nie stosuje się w przypadkach gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, iż wydzielenie ZCP oraz jego wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej przeprowadzone zostało ze względów ekonomicznych. W szczególności aport ZCP związany jest z budowaniem długofalowej strategii rozwoju grupy mającej na celu rozdzielenie usług związanych z obsługą klientów korporacyjnych od usług wykonywanych w ramach zamówień publicznych i obsługi lokalnych klientów komercyjnych. Dodatkowo planowane jest rozszerzenie wykonywanej działalności na terenie Polski poprzez świadczenie dodatkowych usług takich jak m.in. doradztwo środowiskowe oraz utrzymanie techniczne obiektów.

W konsekwencji wskazać należy, iż transakcja przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanego jako ZCP nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej aport ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części objętej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy o CIT przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1740).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi samodzielnie organizacyjną działalność dotyczącą obsługi klientów korporacyjnych w zakresie organizacji zarządzania gospodarką odpadami. Dział obsługi klienta korporacyjnego zostanie przeniesiony do Spółki powiązanej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego. Dział obsługi klienta korporacyjnego posiada i będzie posiadał na moment aportu wyodrębnioną strukturę organizacyjną.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Dział obsługi klienta korporacyjnego spełnia i na moment dokonania aportu ZCP spełniać będzie następujące cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   funkcjonuje w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o wewnętrzne procedury i procesy m.in. proces P5 - Obsługa Klienta - Pion Przemysłowy,
*   jest wyodrębniony organizacyjnie jako zespół składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki,
*   Dział obsługi klienta korporacyjnego posiada wyodrębnione składniki materialne (m.in. kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB) oraz składniki niematerialne (m.in. baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe wytworzone przez Spółkę i dotyczące obsługi klientów korporacyjnych przynależne do Działu obsługi klienta korporacyjnego),
*   zakładowy plan kont Spółki zawiera odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu obsługi klienta korporacyjnego,
*   rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP,
*   w wyniku przedstawionego powyżej przyporządkowania przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów możliwe jest sporządzenie osobnego bilansu dla działalności ZCP,
*   zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu obsługi klienta korporacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki,
*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu obsługi klienta korporacyjnego służą realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących jako główną działalność: obsługę klientów korporacyjnych w zakresie organizacji zarządzania gospodarką odpadami.

Do Działu obsługi klienta korporacyjnego przypisani zostaną pracownicy, jak również osoby współpracujące dotychczas ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Równocześnie, na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na Spółkę powiązaną przejdą zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie gospodarowania odpadami klientów korporacyjnych. Dotyczy to nie tylko zobowiązań handlowych w szczególności wobec podwykonawców lub innych podmiotów współpracujących, ale również zobowiązań finansowych, w całości wykorzystywanych do prowadzenia opisywanej działalności, czy też zobowiązań wobec pracowników. Po dokonaniu aportu w Spółce pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty wszelkich zobowiązań publicznoprawnych za okres, w którym Dział obsługi klientów korporacyjnych stanowił część Spółki jak również zobowiązań, w odniesieniu do których nie uzyskano zgody od podmiotów będących wierzycielami z tytułu tych zobowiązań na ich przeniesienie na Spółkę powiązaną. Możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością zostaną przeniesione do działalności ZCP. Dodatkowo w związku z planowaną transakcją aportu ZCP Spółka powiązana (w przypadku uzyskania zgód podmiotów trzecich) stanie się stroną w szczególności, następujących umów:

*   umowy dotyczące gospodarowania odpadami zawartymi z klientami korporacyjnymi (dalej: „umowy gospodarowania odpadami”). Na mocy wskazanej umowy gospodarowania odpadami Spółka była zobowiązania do zorganizowania oraz zapewnienia zgodnego z prawem gospodarowania odpadami oraz ubocznymi produktami pochodzenia zwierzęcego wytworzonymi przez klientów korporacyjnych tj. zorganizowania transportu odebranych odpadów oraz zapewnienia ich zagospodarowania przez uprawnione podmioty, wybrane przez Spółkę na jej ryzyko i wyłączną odpowiedzialność,
*   umowy z podwykonawcami dotyczące odbierania z obiektów Spółki wskazanych odpadów, ich transportu oraz zgodnego z prawem zagospodarowania (przeniesienie niniejszych umów jest konieczne z uwagi na nieposiadanie własnych środków umożliwiających dokonanie takich czynności przez Spółkę oraz wyodrębnione ZCP),
*   umowa dzierżawy w zakresie środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania odpadami (prasy, belownice).

Spółka po dokonaniu aportu ZCP będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność jako podmiot dominujący Grupy kapitałowej X w Polsce oraz świadczyć usługi związane z gospodarką odpadami w ramach przetargów publicznych, obsługi lokalnych klientów komercyjnych, obsługi terenów zielonych i usług związanych z utrzymaniem czystości na terenie Miasta Y.

Spółka Powiązana, do której wniesiony zostanie drogą aportu Dział obsługi klienta korporacyjnego będzie kontynuować prowadzenie działalności w dotychczasowym zakresie (obsługa klientów korporacyjnych). Będzie to możliwe w oparciu o wyłącznie składniki materialne i niematerialne wnoszone drogą aportu przez Wnioskodawcę. Nie ulegną przeniesieniu prawa własności, prawa do użytkowania wieczystego, umowy dzierżawy i umowy wynajmu nieruchomości wykorzystywanych w działalności Wnioskodawcy.

Spółka Powiązana została utworzona i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka powiązana będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w dotychczasowym zakresie obejmującym organizację zarządzania gospodarką odpadami na rzecz klientów korporacyjnych wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Działalność Działu obsługi klienta korporacyjnego realizowana przed dokonaniem aportu w Spółce będzie prowadzona w analogicznym zakresie w Spółce Powiązanej z wykorzystaniem tych samych zasobów (z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej). Spółka Powiązana będzie zawierała ze Spółką tzw. „umowy operacyjne” - umowy na podstawie których będzie zlecała (w imieniu własnym lub jako pośrednik działający na zlecenie klienta) usługi w zakresie gospodarki odpadami na rzecz klientów korporacyjnych. Podobne umowy Spółka Powiązana będzie zawierała z innymi podmiotami świadczącymi usługi odbioru/zagospodarowania odpadów lub usługi utrzymaniowe. Dodatkowo, usługi wspierające takie jak księgowość, usługi prawne, HR mogą być świadczone na rzecz Spółki Powiązanej przez Wnioskodawcę jak również Spółka Powiązana może korzystać z powierzchni biurowej Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy najmu lub dzierżawy. Spółka Powiązana będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie obsługi klienta korporacyjnego w przedmiocie zarządzania odpadami wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu.

Pomiędzy Spółką, a Spółką Powiązaną zostaną zawarte dodatkowe umowy w zakresie świadczenia usług mających na celu wsparcie działalności Działu obsługi klienta korporacyjnego (które to usługi dotychczas realizowane w ramach jednego podmiotu zawarcia takich umów nie wymagały). Zawarcie niniejszych umów nie wpłynie jednak na niemożność faktycznego kontytuowania działalności po dokonaniu aportu Działu obsługi klienta korporacyjnego w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem tego aportu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą szeroko rozumiane zarządzanie gospodarką odpadami. Niniejsza działalność prowadzona jest dla samorządów, klientów korporacyjnych oraz klientów indywidualnych. Usługi świadczone na rzecz samorządów obejmują w szczególności zbiórkę oraz logistykę odpadów, utrzymanie czystości dróg, chodników, placów oraz przystanków jak również recycling, odzysk oraz sprzedaż surowców. Natomiast, dla klientów korporacyjnych (biznesowych) będzie to kompleksowa gospodarka odpadami oraz rekultywacja obszarów zdegradowanych. Dodatkowo, Wnioskodawca świadczy usługi odbioru odpadów na rzecz klientów indywidualnych. Działalność Wnioskodawcy jest podzielona na działy wspierające oraz działy operacyjne.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy podlegający wydzieleniu zespół składników materialnych i niematerialnych opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a także czy transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanego jako ZCP na gruncie ustawy o CIT w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu w postaci Działu Wnioskodawcy, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczyć będzie faktyczne wyodrębnienie Działu dla celów raportowych i organizacyjnych. Zespół składników majątkowych obejmował zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Przedmiotem Transakcji będą m.in. umowy z nabywcami usług, umowy z podwykonawcami, umowy dzierżawy. Jak wskazał Wnioskodawca, obsługa klienta korporacyjnego w zakresie gospodarowania odpadami stanowi najistotniejszy przedmiot działalności Działu Wnioskodawcy, który będzie kontynuowany przez Spółkę Powiązaną w powyższym zakresie. Będzie to zatem gwarantowało ciągłość wykonywanych funkcji i prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczył fakt, że na dzień zbycia ZCP będzie stanowić samodzielny Dział Wnioskodawcy gotowy do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa oraz personel. Dział obsługi klienta korporacyjnego ma wyodrębnioną strukturę organizacyjną i funkcjonuje w oparciu o wewnętrzne procedury. Dział dysponując personelem (będącym zatrudnionym w oparciu o przejmowane umowy o zatrudnieniu oraz umowy cywilnoprawne) oraz własnymi składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami w znaczeniu ekonomicznym i prawnym będzie w stanie podjąć się samodzielnego realizowania swoich zadań działając w nowej osobie prawnej, tj. Spółce Powiązanej, natomiast kontynuując rodzaj, zakres i formę prowadzonej działalności sprzed dnia transakcji.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Jak wskazuje Wnioskodawca, Dział obsługi klienta korporacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie określone zadania gospodarcze w oparciu o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki. W szczególności zakładowy plan kont Spółki zawiera odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu obsługi klienta korporacyjnego, rozliczenia księgowe prowadzone są w sposób pozwalający zidentyfikować przychody, koszty, aktywa i pasywa przypisane do Działu, możliwe jest sporządzenie odrębnego bilansu dla działalności Działu.

Wnioskodawca wskazał, że działalność Spółki (w tym Działu obsługi klienta korporacyjnego) realizowana jest na terenie nieruchomości, do których Spółka ma prawo własności, prawo użytkowania wieczystego, lub które są wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy na podstawie umów dzierżawy oraz umów najmu. Powyższe prawa i/lub umowy nie będą włączone w skład majątku przenoszonego do Spółki Powiązanej.

Wskazać należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Warunek pozwalający na uznanie części przedsiębiorstwa za mającą charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie zawierający praw własności/dysponowania nieruchomością, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące samodzielnie te zadania. Wobec powyższego opisu sprawy należy wziąć pod uwagę profil działalności przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Dopiero bowiem przy stwierdzeniu, że określona nieruchomość nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas posiadanie prawa do korzystania z nieruchomości (zarówno prawo rzeczowe jak i stosunek zobowiązaniowy, który umożliwia korzystanie z rzeczy), można uznać za warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazuje, że Dział obsługi klienta korporacyjnego po wniesieniu aportem do Spółki Powiązanej będzie realizować zadania gospodarcze, korzystając z dotychczas zajmowanej powierzchni biurowej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy zawartej z Wnioskodawcą. Przedmiotem działalności Spółki Powiązanej będzie świadczenie usług dla klientów korporacyjnych polegających na kompleksowej gospodarce odpadami oraz rekultywacji obszarów zdegradowanych. Zatem charakter wykonywanej działalności wskazuje, iż w istocie może być ona prowadzona w dowolnym miejscu, po uprzednim zainstalowaniu w tej lokalizacji zespołu składników majątkowych, przypisanych do Działu.

Mając na uwadze powyższe, - skoro jak wynika z treści wniosku - Dział obsługi klienta korporacyjnego, który stanowić będzie przedmiot aportu, wyodrębniony będzie pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz przeznaczony będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że przedmiotem aportu - w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT opisywana transakcja nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, uznające zespół składników materialnych i niematerialnych, przypisanych do „Działu obsługi klienta korporacyjnego” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a ust. 4 ustawy o CIT, w efekcie czego wniesienie przez Spółkę tytułem aportu do Spółki powiązanej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Działu obsługi klienta korporacyjnego” nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 4 uznano za prawidłowe.

Jednocześnie pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w sprawie może mieć zastosowanie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.