Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-595/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-03
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w latach 2007-2011 odbył aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek udziału w egzaminie adwokackim. W terminie 28-31 sierpnia 2012 r. przystąpił do egzaminu zawodowego, z którego uzyskał wynik pozytywny. Uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 8 listopada 2012 r. został wpisany na listę adwokatów Izby Adwokackiej. W dniu 28 grudnia 2012 r. złożył przed Dziekanem Okręgowej Rady Adwokackiej ślubowanie. Po jego złożeniu i upływie 30 dni od wyznaczenia siedziby zawodowej był uprawniony do wykonywania zawodu adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określony jest w sposób szczegółowy w ustawie - Prawo o adwokaturze z dnia 26 maja 1982 r. (Dz. U. 2009.146.1188 t.j. z późn. zm.). Podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość jej odbycia uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego - wstępnego (art.75a - 75 j ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji uprawnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b wskazanej ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje możliwość wpisu na listę adwokatów (art. 65 pkt 4 cyt. ustawy). Wszystkie etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączyły się z koniecznością poniesienia opłat, w tym:

*   opłat rocznych za okres 3 lat i 6 miesięcy aplikacji adwokackiej (art. 76b cyt. ustawy) w łącznej kwocie 12.306 zł (słownie: dwanaście tysięcy trzysta sześć),
*   opłat z tytułu składek członkowskich aplikanta w samorządzie zawodowym (§ 65 w zw. z § 3 Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu - uchwała NRA z dnia 10 października 1998 r. (2/XVlll/98) ze zm. uchwałami nr 32/2005 z dnia 19 listopada 2005 r., nr 33/2011-54/2011 z dnia 19 listopada 2011 r. - obwieszczenie Prezydium NRA z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu) w zw. z art. 80 ustawy Prawo o adwokaturze) w łącznej kwocie 1.950 zł (słownie: tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt),
*   opłat z tytułu przystąpienia do egzaminu adwokackiego (art. 78b ust. 1 ustawy - Prawo o adwokaturze) w kwocie 1.125 zł (słownie: tysiąc sto dwadzieścia pięć).

Wszystkie powyżej określone wydatki wynikają ze stosownych uchwał organów adwokatury lub obowiązujących przepisów prawa.

Od 1 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym zamierza rozpoznać wszystkie ww wydatki jako koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane wydatki są związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, albowiem zgodnie z art. 4 a ust. 1 ustawy - Prawo o adwokaturze adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim oraz spółce. Adwokat nie może wykonywać zawodu pozostając w stosunku pracy (art. 4b ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy). Mając na uwadze powyższe decydując się na odbycie aplikacji adwokackiej oczywistym jest, iż po jej ukończeniu Wnioskodawca będzie wykonywał zawód prowadząc własną działalność gospodarczą. Warunkiem jej podjęcia jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. Tym samym wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Bez uzyskania przedmiotowych uprawnień niemożliwe byłoby założenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Określone wydatki są więc nieuniknione dla osiągnięcia przychodów z planowanej działalności gospodarczej. Podstawowym celem odbycia aplikacji adwokackiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie określonej przepisami prawa. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody, jak i wydatków z lat wcześniejszych nie stoi w sprzeczności z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki z tego tytułu spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i 23 powołanej powyżej ustawy, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z jej tytułu przychodów. Przedmiotowe koszty są ponoszone w celu uruchomienia działalności.

Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione na podwyższenie kwalifikacji zawodowych w postaci aplikacji adwokackiej spełniają w ocenie Wnioskodawcy warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2007-2011 Wnioskodawca ponosił koszty aplikacji adwokackiej, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Od 1 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym zamierza rozpoznać wszystkie ww wydatki jako koszt uzyskania przychodów.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Skoro zaś Wnioskodawca poniósł ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.