Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-68/16-3/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-08
Teza: Skutki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem certyfikatów, obligacji i akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat.
Słowa kluczowe: akcja; certyfikaty; działalność-działalność gospodarcza; obligacje; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem certyfikatów, obligacji i akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem certyfikatów, obligacji i akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat.

Wniosek uzupełniono w dniu 19 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem spółki komandytowej, która powstała na skutek przekształcenia innej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej), w której Wnioskodawca był wspólnikiem - akcjonariuszem (dalej „Spółka”).

Spółka nabyła przed ww. przekształceniem certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą w Polsce działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 poz. 157 z późn. zm.) („Certyfikaty”).

Spółka zamierza nabywać w przyszłości obligacje spółek prawa polskiego wyemitowane na podstawie ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. poz. 238 z późn. zm.) jak również obligacje Skarbu Państwa („Obligacje”).

Spółka zamierza nabywać akcje oraz udziały spółek kapitałowych, w tym w szczególności akcje notowane na giełdzie („Akcje”).

Wspólnicy Spółki zamierzają dokonać jej rozwiązania na mocy jednomyślnej uchwały Wspólników. Na mocy tej uchwały dojdzie do rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego oraz wydania poszczególnym wspólnikom składników majątku spółki tj. Certyfikatów, Obligacji, Akcji w uzgodnionej proporcji („Likwidacja”).

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca otrzyma od Spółki w ramach majątku likwidacyjnego Certyfikaty, Obligacje oraz Akcje, które planuje odpłatnie zbyć po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła Likwidacja. Zbycie nastąpi w formie sprzedaży Certyfikatów, Obligacji lub Akcji osobom trzecim lub też wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz w przypadku Certyfikatów lub wykupu Obligacji przez ich emitenta lub zbycia w celu umorzenia w przypadku Akcji (umorzenie dobrowolne) („Zbycie”).

Zbycie Certyfikatów, Obligacji oraz Akcji nie będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Zbycie przez Wnioskodawcę Certyfikatów po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła Likwidacja będzie wyłączone z przychodów a przez to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy Zbycie przez Wnioskodawcę Obligacji po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła Likwidacja będzie wyłączone z przychodów a przez to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
3.  Czy Zbycie przez Wnioskodawcę Akcji po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła Likwidacja będzie wyłączone z przychodów a przez to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, zbycie Certyfikatów po upływie 6 lat będzie wyłączone z przychodów a przez to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zbycie Obligacji po upływie 6 lat będzie wyłączone z przychodów a przez to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, zbycie Akcji po upływie 6 lat będzie wyłączone z przychodów a przez to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Uzasadnienie do pytania 1, 2, 3

Przychody wspólnika spółki niebędącej osobą prawną

Na podstawie art. 5b ust. 2 Ustawy PIT „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.”. Przychody wspólnika spółki niebędącej osobą prawną są więc przychodami ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy PIT tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka niebędąca osobą prawną

Stosownie do treści art. 5a pkt 26) Ustawy PIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o: spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego”.

Natomiast na podstawie art. 1 Ustawy PIT „Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych” zaś na podstawie art. 1 Ustawy CIT „ Art. 1. 1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

1.  Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
2.  Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
    1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.”

Spółka komandytowa z pewnością jest więc spółką niebędącą osobą prawną jako że nie pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy.

Przychód

Na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, ort. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”. W konsekwencji za przychód należałoby uznać każde definitywne przysporzenie podatnika, z wyjątkiem przypadków wskazanych w ustawie, w tym w szczególności tych do których odwołuje się sam art. 11 ust. 1 Ustawy PIT tj. np. art. 14 Ustawy PIT.

Zbycie majątku likwidacyjnego - przychód z działalności gospodarczej

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 Ustawy PIT „Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.”. Przepis ten stanowi ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej. Niemniej jest on modyfikowany przez przepisy szczególne.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT „Przychodem z działalności gospodarczej są również: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.”. Zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną stanowi przychód z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem treści art. 14 ust. 3 pkt 12) Ustawy PIT co potwierdzają m.in. wskazane orzeczenia sądów administracyjnych:

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. I Sa/Gl 1567/13 gdzie stwierdzono że „1. Z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. klarownie wynika, że obejmują zakresem swojego zastosowania sytuację wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, jak też sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Stosownie do powołanych ostatnio przepisów, składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, w tym momencie, nie są przychodem występującego wspólnika. Są one jednak przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takim przypadku ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. 2. Z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wynika klasyfikacja przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki do przychodu z działalności gospodarczej.”
*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. 1471/13 gdzie wskazano, że „W przypadku gdy podatnik w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej zbywa udziały spółki kapitałowej będące składnikiem majątku spółki osobowej, to uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna (spółka osobowa), jest przychodem z działalności gospodarczej.”
*   Wyrok NSA z dnia 15 października 2015 sygn. II FSK 3476/13 „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W myśl tej regulacji, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majqtku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie.”

Zwolnienie sprzedaży majątku likwidacyjnego

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12) Ustawy PIT „Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej”.

W konsekwencji zgodnie z treścią wskazanego przepisu zbycie składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, które następuje po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, pozostaje zwolnione z opodatkowania.

Potwierdza to doktryna prawa podatkowego, z której zacytować można np. Marciniuk D. Komentarz do art. 14 Ustawy PIT \[w:\] Marciniak D. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. C.H. Beck 2015 „126. 2. W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych samodzielnie. 127 3. Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.”

Podobnie twierdzi Bartosiewicz A. w komentarzu do art. 14 Ustawy PIT \[w\] Bartosiewicz A. PIT. Komentarz. Wyd. V. Lex 2015 „Przychód powstaje w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku. Powstanie przychodu nie jest jednak nieograniczone w czasie. Przychód nie powstaje, jeśli odpłatne zbycie następuje po upływie 6 lat, licząc odpowiednio od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki.”

Potwierdza to również uzasadnienie do projektu nowelizacji, która wprowadziła wskazywany art. 14 ust. 3 pkt 12) Ustawy PIT (druk sejmowy 3500 Sejmu VI Kadencji z 2010-10-20 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: (\`(...)\`) 2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. (\`(...)\`) Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.”.

W konsekwencji powyższego przychód ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie zwolniony z opodatkowania jeśli zbycie nastąpi w terminie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.