Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.353.2022.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-19
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych między oddziałem w Polsce a Centralą będącą członkiem grupy VAT w Niemczech oraz między oddziałem a innymi oddziałami Centrali oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego
Słowa kluczowe: grupa-grupa podatkowa; oddział; odliczenia; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**Interpretacja indywidualna stanowisko – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych między oddziałem w Polsce a Centralą będącą członkiem grupy VAT w Niemczech oraz między oddziałem a innymi oddziałami Centrali oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest:

\- prawidłowe w zakresie w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Centralę dla Oddziału i odwrotnie, jak i świadczenia nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności Oddziału;

\- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania czynności międzyoddziałowych;

\- prawidłowe w zakresie odliczenia podatku.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 24 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności wykonywanych między oddziałem w Polsce a Centralą będącą członkiem grupy VAT w Niemczech oraz między oddziałem a innymi oddziałami Centrali oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpłynął 7 lipca 2022 r.

Wniosek został uzupełniony pismem z 11 sierpnia 2022 r. (data wpływu 17 sierpnia 2022 r.)

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

C. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „C. PL”) jest jednostką organizacyjną zagranicznego przedsiębiorcy C. z w Niemczech, będącego niemieckim rezydentem podatkowym (dalej: „Centrala").

C. PL nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojej jednostki macierzystej, tj. Centrali, oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, posiada natomiast samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS.

Centrala razem z niektórymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej C. tworzy grupę VAT na terytorium Niemiec, a zatem w świetle niemieckich przepisów podatkowych i dla celów tamtejszego podatku VAT: (i) podatnikiem VAT jest niemiecka grupa VAT, a nie Centrala, (ii) podmioty wchodzące w skład tej niemieckiej grupy VAT nie kwalifikują się przy tym, jako podatnicy VAT w rozumieniu niemieckiej ustawy o VAT, (iii) Centrala rozlicza VAT wspólnie z innymi podmiotami będącymi członkami tej grupy VAT. C. PL nie należy i nie będzie należeć do żadnej grupy VAT w rozumieniu niemieckich, czy też polskich przepisów VAT.

C. PL, jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy (Centrali), zajmuje się świadczeniem usług w celu wspierania działalności biznesowej innych podmiotów grupy C. jako całości. W związku z tym, C. PL nie zajmuje się świadczeniem usług bankowych ani sprzedażą produktów bankowych klientom.

Czynności wykonywane w relacji pomiędzy C. PL a Centrala

W trakcie prowadzenia działalności, C. PL wspiera Centralę w zakresie czynności wewnętrznych w dwóch podstawowych obszarach:

1) rozwoju i zarządzania aplikacjami służącymi do prowadzenia procesów biznesowych w formie cyfrowej (dalej jako „GS IT”),

oraz

2) prac analitycznych oraz programistycznych w zakresie zaawansowanych metod zarządzania ryzykiem oraz kapitałem (dalej jako „GRM CC”).

Prace GS IT wykonywane są przez zespoły specjalistów z zakresu IT oraz analizy danych jakimi dysponuje C. PL - w ramach tych prac, dochodzi w szczególności do rozwoju istniejących aplikacji oraz tworzenia nowych rozwiązań. Czynności stanowiące prace GS IT obejmują w szczególności przygotowanie rozwiązań informatycznych do zadań pionu korporacyjnego oraz zapewnienie bezpiecznego i niezawodnego funkcjonowania infrastruktury technologicznej. Od 2020 roku, C. PL świadczy również usługi w zakresie koordynacji oraz implementacji strategii cyfryzacji na rzecz Centrali.

Prace GRM CC polegają na rozwijaniu oraz zarządzaniu narzędziami służącymi do określania ratingu, raportowania ryzyk oraz weryfikacji istniejących modeli ryzyka kredytowego, rynkowego oraz płynnościowego dla grupy C. Podstawowym obowiązkiem GRM CC jest monitorowanie regulacyjnej i ekonomicznej zdolności do ponoszenia ryzyka. Obejmuje to odpowiedzialność Centrali za wszystkie metody, narzędzia i mechanizmy obliczeniowe do pomiaru ryzyka, takie jak ryzyko kredytowe ryzyko operacyjne, ryzyko biznesowe itp. (z wyjątkiem ryzyka rynkowego i ryzyka płynności, które jest obliczane i monitorowane poprzez walidację modeli). Prace GRM CC obejmują też przygotowywanie danych liczbowych dotyczących ryzyka, które stanowią podstawę do dalszych działań zarządczych oraz w celu zapewnienia stałej przejrzystości w zakresie struktury ryzyka portfela. C. PL wykonuje czynności GRM CC (opisane powyżej) również dla oddziału Centrali we Francji (dalej: „C. FR"),

Jednocześnie, C. PL nie posiada wystarczających własnych zasobów personalnych m.in. w zakresie księgowości czy zarządzania zasobami ludzkimi (HR), w związku z czym czynności w tym zakresie na rzecz C. PL są wykonywane przez Centralę i/lub inne oddziały Centrali. Czynności te obejmują:

wsparcie w zakresie IT, w szczególności poprzez udostępnienie aplikacji (software) oraz niezbędnej infrastruktury informatycznej (hardware), monitorowania i rozwoju aplikacji, czynności utrzymaniowych w odniesieniu do systemów wykorzystywanych przez C. PL (oprogramowania, komputerów, telefonów czy drukarek);

wsparcie w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi (HR), w szczególności poprzez koordynację zadań HR, wdrażania lokalnych procesów, polityk czy dobrych praktyk, weryfikacji i oceny zasad wynagradzania, rekrutacji, budżetowania oraz raportowania, zapewnienie platformy do oferowania, przeprowadzania i oceny globalnych szkoleń obowiązkowych dla pracowników i menedżerów, dostarczanie niezbędnych raportów dla kadry kierowniczej i pracowników, udostępnianie platformy do kwalifikowanego rozliczania wszystkich tematów związanych z wynagrodzeniami dla różnych modeli wynagrodzeń, koncepcja taryfowego i pozataryfowego systemu rekompensat.

Ponadto, może dojść do sytuacji, w których Centrala dokonuje alokacji kosztów poniesionych w związku z wyświadczeniem lub nabyciem od podmiotu trzeciego usług, które zostały wprost przypisane jako mające związek z działalnością C. PL jako oddziału Centrali. Alokowane koszty dotyczyć mogą w szczególności usług ubezpieczeniowych, doradczych oraz kosztów abonamentów telefonicznych, opłat bankowych, innych usług nabywanych przez Centralę na rzecz wszystkich swoich oddziałów.

Czynności wykonywane w relacji pomiędzy C. PL a innymi oddziałami Centrali (czynności międzyoddziałowe)

W związku z brakiem własnych zasobów do samodzielnego wykonywania niektórych czynności związanych z prowadzonymi działaniami i w celu umożliwienia wykonywania czynności na rzecz Centrali, C. PL korzysta w tym zakresie również z zasobów innych oddziałów Centrali, tj. świadczenia na rzecz C. PL wykonują również inne podmioty z grupy.

W szczególności, oddział Centrali w Czechach (dalej: „C. CZ”) wykonuje dla C. PL czynności w zakresie raportowania regulacyjnego/ustawowego (zewnętrznego), raportowania wewnętrznego (sporządzanie sprawozdań i raportów finansowych, rachunku zysków i strat i innych wymaganych informacji), księgowości (zapewnianie elektronicznego obiegu zobowiązań, należności z tytułu wydatków, not księgowych, koszty podróży itp., wystawianie faktur, prowadzenie ewidencji i księgowanie faktur, podatki, kontrole i kontrole wewnętrzne itp.), podatków (np. koordynacja i nadzór nad procesami podatkowymi i przestrzeganiem przepisów podatkowych), kontroli wewnętrznej.

Ponadto, C. CZ wykonuje dla C. PL czynności w obszarach zasobów ludzkich, takich jak adaptacja i wdrażanie scentralizowanych procesów HR, polityk i wytycznych w danym regionie (zgodnie z globalnym wymogiem HR), wdrażanie i koordynacja wynagrodzeń, świadczeń i instrumentów wydajnościowych z uwzględnieniem krajowych i międzynarodowych wymagań regulacyjnych, koordynacja i przygotowanie (w razie potrzeby) regionalnych badań wynagrodzeń i benchmarkingu, doradztwo zarządcze we wszystkich istotnych kwestiach strategicznych (np. planowanie personelu, sukcesja i rozwój, długoterminowe zarządzanie zasobami ludzkimi), informacja i komunikacja dotycząca bieżących kwestii operacyjnych HR, zarządzanie i koordynacja raportowania HR i odpowiednich danych finansowych, wsparcie i koordynacja długoterminowych i krótkoterminowych oddelegowań, wsparcie w planowaniu budżetu, bieżąca koordynacja bieżących biznesowych działań Talent Management oraz koordynacja rekrutacji. Z kolei, oddział Centrali w Wielkiej Brytanii (dalej: „C. GB”) świadczy dla C. PL usługi szkoleniowe.

Niezależnie od powyższego, pomiędzy oddziałami Centrali może dochodzić do obciążeń związanych z działalnością tych oddziałów w sytuacji, gdy inny oddział Centrali nabył od podmiotu trzeciego usługę, która była wykonywana na rzecz tego oddziału, tj. C. PL może zostać obciążony przez inne oddziały Centrali w sytuacji, gdyby inne oddziały nabyły usługę wykonaną na rzecz C. PL przez podmiot trzeci. Taka sytuacja może dotyczyć przykładowo usług doradczych nabywanych przez C. CZ na rzecz C. PL i mających związek z działalnością C. PL.

W dalszej części niniejszego Wniosku, z uwagi na stanowisko Wnioskodawcy, zarówno czynności wykonywane przez C. PL na rzecz Centrali oraz przez Centralę dla C. PL, jak i czynności międzyoddziałowe, określane będą łącznie jako „Świadczenia”.

W celu prawidłowej realizacji Świadczeń, C. PL może również nabywać usługi od zewnętrznych usługodawców, które to będą bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności na rzecz Centrali poza terytorium kraju.

W uzupełnieniu do wniosku wskazaliście Państwo:

a. C. PL nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów poza Centralą,

b. Wnioskodawca posiada dokumenty wskazujące na związek odliczonego podatku \[z czynnościami wykonywanymi na rzecz Centrali\].

c. Usługi świadczone przez C. PL na rzecz Centrali w dużej mierze stanowią usługi IT, które Centrala wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Centrala jest instytucją finansową, w związku z czym część jej dochodu korzysta ze zwolnienia z VAT.

d. C. PL nie świadczy usług na rzecz innych oddziałów w Polsce (jest jedynym oddziałem Centrali w Polsce).

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)**

1\. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. wyżej opisane świadczenia wykonywane przez C. PL dla Centrali lub świadczenia nabywane przez C. PL od Centrali oraz świadczenia nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności C. PL, a także czynności międzyoddziałowe będą podlegać opodatkowaniu VAT?

2\. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przez C. PL w związku ze świadczeniem usług na rzecz Centrali?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W ocenie Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. zarówno świadczenia wykonywane przez Centralę dla C. PL lub C. PL dla Centrali, jak i świadczenia nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności C. PL, a także czynności międzyoddziałowe będą podlegać opodatkowaniu VAT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, C. PL będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku ze świadczeniem usług na rzecz Centrali.

I. Uzasadnienie

Ad. l

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT wyznacza przepis art. 5 ustawy VAT, która stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Istotne jest przy tym, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

i. świadczenie musi być wykonane przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT,

ii. świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

iii. świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

iv. świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz

v. świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W odniesieniu do wyżej wskazanych przesłanek należy też mieć na uwadze, że warunkiem, od którego spełnienia zależy wystąpienie opodatkowanego świadczenia usług jest to by, podmiot je świadczący działał w charakterze podatnika VAT. Stosownie do art. 15 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (vide: art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Tym samym, aby zostać uznanym za podatnika w rozumieniu przedmiotowego przepisu, konieczne jest spełnienie trzech warunków:

a) posiadanie statusu osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej;

b) realizowanie czynności spełniających definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

c) samodzielne wykonywanie ww. działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów expressis verbis wynika, że dla uznania, że konkretna czynność podlega opodatkowaniu VAT, ustalenia wymaga, czy jest ona wykonywana przez podatnika ww. przepisów, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom ustawy VAT.

W literaturze przedmiotu zasadnie podkreśla się, że pojęcie świadczenia zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Istotne jest, że musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, przekonuje również brzmienie regulacji art. 27 Dyrektywy VAT, który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (tj. Komitetem do spraw Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usług (vide: Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz., wyd. XV, Warszawa 2021).

Przy ustalaniu, czy świadczenie zostało wykonane przez podatnika VAT należy również uwzględnić okoliczność wystąpienia grup VAT, na co wskazuje poniżej przywołane orzecznictwo TSUE i NSA.

TSUE w wyroku z 11 marca 2021 r. w sprawie C-812/19 (Danske Bank) wskazał jednoznacznie, że zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, należący do duńskiej grupy VAT utworzonej na podstawie art. 11 Dyrektywy VAT oraz szwedzki oddział tej spółki, należy uznać za odrębnych podatników dla celów VAT, gdy ten zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi. TSUE stwierdził, że w momencie utworzenia grupy VAT, tworzy się odrębny podatnik VAT, a w konsekwencji rozliczenia pomiędzy zakładem głównym spółki, należącym do grupy VAT, a oddziałem tej spółki nienależącym do grupy VAT nie mogą być rozpoznane, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ nie obywają się w ramach jednego podatnika, ale pomiędzy dwoma różnym podatnikami VAT, tj. grupą VAT (w tym obejmującą zakład główny spółki) a oddziałem niebędącym członkiem tej same grupy VAT.

Doprowadziło to TSUE do wniosku, że w analizowanym przez TSUE przypadku Danske Bank dochodzi do świadczenia usług między zakładem głównym spółki a jej zagranicznym oddziałem, które objęte są zakresem opodatkowania VAT. TSUE odniósł się przy tym także do oceny podmiotowości dla potrzeb podatku VAT statusu oddziału uznając, że oddział może mieć własny byt podatkowy, innymi słowy może być niezależnym podatnikiem podatku VAT w relacji ze spółką.

Z wyroku TSUE w sprawie Danske Bank wynika zatem, że od zasady ogólnej, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy jednostka macierzysta jest członkiem grupy VAT - wówczas rozliczenia pomiędzy centralą należącą do grupy VAT z jej oddziałem spoza grupy VAT powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Powyższy wyrok TSUE stanowi podstawę do sformułowania wniosku, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotu wchodzącego w skład grupy VAT (bez znaczenia, czy członkiem grupy VAT jest zakład główny spółki czy jej zagraniczny oddział) należy uznać, że podatnikiem podatku VAT dla tego typu transakcji jest cała grupa VAT, a nie konkretny podmiot, na rzecz którego bezpośrednio wykonano świadczenie.

Przenosząc powyższe konkluzje z wyroku TSUE w sprawie Danske Bank na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że świadczenia pomiędzy C. PL, a Centralą będącą częścią grupy VAT nie są czynnościami wewnątrzzakładowymi, ale czynnościami świadczonymi między odrębnymi podatnikami VAT, tj. niemiecką grupą VAT, jako jednym podatnikiem VAT, a C. PL, jako drugim podatnikiem VAT. Tym samym C. PL wykonuje z perspektywy VAT świadczenia na rzecz niemieckiej grupy VAT, której członkiem jest Centrala, a więc z perspektywy VAT nie zachodzi tożsamość podmiotowa między podmiotem wykonującym świadczenie, a podmiotem będącym odbiorcą tego świadczenia.

W innej sprawie poprzedzającej Danske Bank, w wyroku z dnia 17 września 2014, sygn. C-7/13 Skandia America Corp., TSUE TSUE również wskazał, że jeżeli oddział wchodzi w skład grupy VAT na terytorium, którego z państw członkowskim Unii Europejskiej, podczas gdy zakład główny spółki położony w państwie spoza Unii Europejskiej, to powstaje nowy, odrębny podatnik VAT właśnie w postaci tej grupy VAT.

Na kwestię konieczności uwzględnienia istnienia grup VAT przy analizie skutków podatkowych rozliczeń między centralą a jej zagranicznym oddziałem wskazywał również NSA w wyroku I FSK 2386/18 z 18 marca 2021 r., gdzie polski oddział realizował prace dla brytyjskiej centrali będącej członkiem brytyjskiej grupy VAT. W wyroku tym NSA wskazał (odwołując się do konkluzji płynących z wyroku TSUE w sprawie Skandia), że: „orzeczenie ma wpływ na podatkowe aspekty prowadzenia działalności również przez podatników zarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce (\`(...)\`) w szczególności, gdy wnioskodawca wywodzi z prawa wspólnotowego korzystne dla siebie wnioski”.

Tezy płynąca z wyroku TSUE ze spraw Danske Bank i Skandia oraz wyroku NSA I FSK 2386/18 korelują z przepisami Dyrektywy VAT oraz ze zmianami w ustawie o VAT, które z dniem 1 stycznia 2023 r. wprowadzają do krajowego porządku podatkowego możliwość tworzenia grup VAT (w ramach ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Art. 11 Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mają możliwość wprowadzenia do swoich porządków prawnych systemów grupowego rozliczania VAT. Państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika VAT grupę składającą się z dwóch lub więcej osób/podmiotów (ang. person) mających siedzibę na terytorium tego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Na mocy art. 8c ustawy zmieniającej wprowadzono przepisy dopuszczające tworzenie grup VAT w związku z tym polskie prawo podatkowe będzie od 1 stycznia 2023 r. rozpoznawać instytucję zbiorowego podatnika VAT, grupę VAT, tj. wprowadza fikcję prawną zakładającą, że parę oddzielnych pod względem prawnym podmiotów będzie stanowić jeden podmiot dla celów VAT.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że okoliczność, że Centrala jest członkiem niemieckiej grupy VAT, a zatem w świetle przepisów krajowych państwa swojej rezydencji rozlicza VAT wspólnie z innymi podmiotami będącymi członkami tej grupy, w sposób istotny wpływa na zasady traktowania czynności pomiędzy nim, a C. PL pod kątem polskiego opodatkowania VAT. Faktu posiadania statusu członka niemieckiej grupy VAT przez Centralę nie można także przy tym w sposób automatyczny rozciągać na posiadanie takiego statusu przez jego polski Oddział.

W relacjach pomiędzy C. PL a Centralą, a także między C. PL a zagranicznymi oddziałami Centrali (położonych poza Polską w krajach innych niż siedziba Centrali) nie będą występowały, zatem czynności o charakterze jedynie wewnątrzzakładowym, dokonywane w ramach jednego podmiotu, a będą to czynności opodatkowane, które to będą podlegać zakresowi przedmiotowemu VAT po 1 stycznia 2023 r.

Słuszność stanowiska w tym zakresie została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2021.1.RD oraz 26 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.100.2022.2.RM, w którym wskazano, że czynności wykonywane przez oddział zagranicznej firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii są de facto wykonywane nie na rzecz spółki będącej członkiem grupy VAT, ale samą grupę, do której należy spółka dominująca, ponieważ grupę VAT należy traktować jako podatnika odrębnego od swoich spółek.

Ad.2

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku od wartości dodanej (VAT) - podatek ten powinien obciążać konsumenta końcowego. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą (prawo do odliczenia).

Szczegółowe uregulowania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte są w ustawie o VAT, a w szczególności w art. 86 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a ww. regulacji prawnej kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona powyżej zasada przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w . jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W sytuacji natomiast, gdy nabywane usługi związane są ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, kiedy nie można określić, czy usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czy też zwolnionych, a przez to nie można ustalić, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o kryterium związku nabywanych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ustawodawca przewidział szczególne zasady odliczenia podatku VAT naliczonego, przytoczone poniżej.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym pozo prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (tj. działalnością gospodarczą), dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przepisy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 169 lit. a Dyrektywy VAT rozciągają zatem prawo do odliczenia podatku VAT na podatników zarejestrowanych w danym państwie członkowskim w związku z działalnością gospodarczą, która nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Prawo to powstaje pod warunkiem, że taka działalność gospodarcza (czynności) podlegałaby (a zatem nie musi faktycznie podlegać) opodatkowaniu, gdyby miejscem jej świadczenia było państwo członkowskie, w którym dokonywane jest odliczenie podatku.

Istotą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT pozostaje związek pomiędzy nabyciem towarów lub usług w Polsce a ich wykorzystaniem do czynności, które byłyby opodatkowane, gdyby miejsce ich wykonania znajdowało się na terytorium kraju.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

W sytuacji, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, czyli w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami, wówczas mówimy o związku pośrednim, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić natomiast, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Nawet zatem potencjalny brak możliwości alokacji konkretnych zakupów dokonywanych przez C. PL do konkretnych usług świadczonych na rzecz Centrali pozostaje bez wpływu na prawo C. PL do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych w Polsce zakupów C. PL ze względu właśnie na pośredni związek tych zakupów z ogólną działalnością C. PL. Znajduje to potwierdzenie także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ, w której to wskazano, że wobec tego należy stwierdzić, że w stosunku do towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału i wykorzystywanych przez Oddział do wyświadczenia na rzecz Centrali Usług Wewnętrznych, które będą ogólnym wsparciem dla działalności Centrali, w stosunku, do których nie będzie możliwe przypisanie zakupów dokonanych z myślą o realizacji Usług Wewnętrznych do konkretnych usług świadczonych "na zewnątrz" podlegających VAT - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że czynności realizowane przez Centralę w sytuacji, gdyby były wykonywane w Polsce, uprawniałyby do odliczenia podatku naliczonego oraz Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej, wykonywanymi przez C. PL na rzecz innych podmiotów z grupy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ma wątpliwości co do związku pomiędzy zakupami C. PL w Polsce a czynnościami wykonywanymi przez C. PL poza terytorium Polski - na rzecz Centrali.

Regulacja prawna art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT warunkuje prawo do odliczenia od tego, czy czynności, z którymi związane są zakupy, pociągałyby za sobą prawo do odliczenia podatku, w przypadku, gdyby były dokonane w Polsce. Przepis ten wymaga zatem przeprowadzenia hipotetycznego testu, czy gdyby miejscem świadczenia takich usług była Polska, to czy podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. W przypadku Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, usługi wykonywane przez C. PL na rzecz Centrali, która jest członkiem niemieckiej grupy VAT, koncentrują się w dwóch podstawowych obszarach:

1\. rozwoju i zarządzania aplikacjami służącymi do prowadzenia procesów biznesowych w formie cyfrowej (GS IT), oraz

2\. prac analitycznych oraz programistycznych w zakresie zaawansowanych metod zarządzania ryzykiem oraz kapitałem (GRM CC).

i jako takie, w przypadku, gdyby były świadczone na terytorium Polski, podlegałyby opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, a podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane przez C. PL na rzecz Centrali realizowane są de facto na rzecz grupy VAT. Wobec tego, nie stanowią one czynności wewnętrznych na linii zakład główny - oddział, ale świadczenie usług przez C. PL na rzecz grupy VAT. Z uwagi na fakt, iż Centrala a de facto grupa VAT jest zlokalizowana w Niemczech, usługi te są objęte zakresem podatku VAT, ale jednocześnie - z uwagi na art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - ich miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski (stąd brak konieczności wykazania podatku należnego).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście we wniosku jest

\- prawidłowe w zakresie w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Centralę dla Oddziału i odwrotnie, jak i świadczenia nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności Oddziału;

\- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania czynności międzyoddziałowych;

\- prawidłowe w zakresie odliczenia podatku.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”),

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy). Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

\- świadczenie musi być odpłatne,

\- miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

\- świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

\- świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, powinien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 470), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, z dnia 6 marca 2018 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 470 ze zm.)

dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako

wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, że obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

Zgodnie z art. 2 pkt 47 i 48 ustawy (wchodzi od w życie od 1 stycznia 2023 r.):

grupa VAT - jest to grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku

przedstawiciel grupy VAT - jest to podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy (wchodzi od w życie od 1 stycznia 2023 r.)

Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Grupę VAT będą mogły utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmie przedstawiciel, a transakcje pomiędzy członkami grupy nie będą podlegały opodatkowaniu.

Na podstawie art. 8c ustawy (wchodzi od w życie od 1 stycznia 2023 r.):

1\. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2) innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2) inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

Mając na uwadze, że opisane we wniosku świadczenia mają charakter transgraniczny to należy wziąć pod uwagę również przepisy określające miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania tych świadczeń.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 28b ust. 1-3 ustawy

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis dotyczy przypadków gdy usługi są świadczone dla podatników. Wiąże on miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi z siedzibą usługobiorcy ewentualnie z jego stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej albo ze stałym miejscem zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy

przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Aby miała zastosowanie instytucja odwrotnego obciążenia, w przypadku nabycia usług od podmiotów z innych krajów niż Polska, konieczne jest aby usługodawca był podatnikiem nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak wynika z wniosku jesteście Państwo oddziałem (nie posiadacie odrębnej osobowości prawnej ani nie jesteście odrębnym przedsiębiorcą) zagranicznego przedsiębiorcy z siedzibą w Niemczech (Centrala)

Centrala razem z niektórymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej tworzy grupę VAT na terytorium Niemiec - w świetle niemieckich przepisów podatkowych i dla celów tamtejszego podatku VAT. Państwo nie należą i nie będzie należeć do żadnej grupy VAT w rozumieniu niemieckich, czy też polskich przepisów VAT. Zajmuje cię się też świadczeniem usług w celu wspierania działalności biznesowej innych podmiotów grupy.

Wspieracie Centralę w zakresie czynności wewnętrznych w dwóch podstawowych obszarach: rozwoju i zarządzania aplikacjami służącymi do prowadzenia procesów biznesowych w formie cyfrowej oraz prac analitycznych oraz programistycznych w zakresie zaawansowanych metod zarządzania ryzykiem oraz kapitałem. Świadczycie również usługi w zakresie koordynacji oraz implementacji strategii cyfryzacji na rzecz Centrali.

Jednocześnie na rzecz Oddziału są wykonywane przez Centralę i/lub inne oddziały Centrali czynności w zakresie wsparcie w zakresie IT i zarządzania zasobami ludzkimi (HR).

Ponadto, może dojść do sytuacji, w których Centrala dokonuje alokacji kosztów poniesionych w związku z wyświadczeniem lub nabyciem od podmiotu trzeciego usług, które zostały wprost przypisane jako mające związek z działalnością Oddziału. Alokowane koszty dotyczyć mogą w szczególności usług ubezpieczeniowych, doradczych oraz kosztów abonamentów telefonicznych, opłat bankowych, innych usług nabywanych przez Centralę na rzecz wszystkich swoich oddziałów.

W związku z brakiem własnych zasobów do samodzielnego wykonywania niektórych czynności związanych z prowadzonymi działaniami i w celu umożliwienia wykonywania czynności na rzecz Centrali, korzystacie Państwo w tym zakresie również z zasobów innych oddziałów Centrali.

W szczególności, oddział Centrali w Czechach wykonuje dla Państwa czynności w zakresie raportowania regulacyjnego / ustawowego (zewnętrznego), raportowania wewnętrznego (sporządzanie sprawozdań i raportów finansowych, rachunku zysków i strat i innych wymaganych informacji), księgowości (zapewnianie elektronicznego obiegu zobowiązań, należności z tytułu wydatków, not księgowych, koszty podróży itp., wystawianie faktur, prowadzenie ewidencji i księgowanie faktur, podatki, kontrole i kontrole wewnętrzne itp.), podatków (np. koordynacja i nadzór nad procesami podatkowymi i przestrzeganiem przepisów podatkowych), kontroli wewnętrznej. Ponadto, czeski oddział wykonuje dla Państwa czynności w obszarach zasobów ludzkich, takich jak adaptacja i wdrażanie scentralizowanych procesów HR, polityk i wytycznych w danym regionie (zgodnie z globalnym wymogiem HR), wdrażanie i koordynacja wynagrodzeń, świadczeń i instrumentów wydajnościowych z uwzględnieniem krajowych i międzynarodowych wymagań regulacyjnych, koordynacja i przygotowanie (w razie potrzeby) regionalnych badań wynagrodzeń i benchmarkingu, doradztwo zarządcze we wszystkich istotnych kwestiach strategicznych (np. planowanie personelu, sukcesja i rozwój, długoterminowe zarządzanie zasobami ludzkimi), informacja i komunikacja dotycząca bieżących kwestii operacyjnych HR, zarządzanie i koordynacja raportowania HR i odpowiednich danych finansowych, wsparcie i koordynacja długoterminowych i krótkoterminowych oddelegowań, wsparcie w planowaniu budżetu, bieżąca koordynacja bieżących biznesowych działań Talent Management oraz koordynacja rekrutacji. Z kolei, oddział Centrali w Wielkiej Brytanii świadczy dla Państwa usługi szkoleniowe.

Niezależnie od powyższego, pomiędzy oddziałami Centrali może dochodzić do obciążeń związanych z działalnością tych oddziałów w sytuacji, gdy inny oddział Centrali nabył od podmiotu trzeciego usługę, która była wykonywana na rzecz tego oddziału, tj. możecie Państwo zostać obciążeni przez inne oddziały Centrali w sytuacji, gdyby inne oddziały nabyły usługę wykonaną na Państwa rzecz przez podmiot trzeci.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy świadczenia:

wykonywane przez Państwo dla Centrali,

nabywane przez Państwo od Centrali,

nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do Państwa działalności,

międzyoddziałowe

\- będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby móc odpowiedzieć na Państwa wątpliwości, które świadczenia będą podlegały opodatkowaniu, a które nie będą podlegały opodatkowaniu, należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy Centrala wraz innymi jednostkami tworzy grupę VAT na terytorium Niemiec. Zatem inne podmioty grupy kapitałowej poza terytorium Niemiec, w tym Państwo, nie należycie do niemieckiej grupy VAT.

Ma to istotne znaczenie, w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i nie będącymi członkami Grupy VAT. Wskazówki, w tym zakresie, dają powołane powyżej orzeczenia TSUE.

Wynika z nich, że transakcje pomiędzy centralą a oddziałami co do zasady nie podlegają opodatkowaniu - są traktowane jako czynności wewnątrzzakładowe. Wyjątkiem jest sytuacja gdy transakcje są dokonywane pomiędzy podmiotami które należą do grupy VAT i tymi nie należącymi do tej grupy.

Ze względu na fakt, że Państwa Oddział nie jest członkiem Grupy VAT w Niemczech to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując Świadczeń na rzecz Oddziału dokonuje świadczeń jako Grupa VAT na rzecz Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Niemczech, stanowi więc ona z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali i usługi świadczone przez Centralę na rzecz Oddziału (w tym koszty alokowane do działalności Oddziału), należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu.

Przy czym należy mieć na uwadze, że usługi wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali, ściślej rzecz ujmując, na rzecz grupy VAT której Centrala jest przedstawicielem, będą opodatkowane w Niemczech. Natomiast czynności wykonywane przez Centralę (członka grupy VAT w Niemczech) będą opodatkowane w Polsce jako import usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Centralę dla Oddziału i odwrotnie, jak i świadczenia nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności Oddziału jest prawidłowe.

Inaczej sytuacja będzie przedstawiała się w przypadku Czynności międzyoddziałowych. W sytuacji gdy Oddział i inne oddziały zagraniczne Centrali nie należą do Grupy VAT (we wniosku nie wskazano aby C. CZ i C. GB należały do grupy VAT), to czynności międzyoddziałowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku będą to nadal czynności wykonywane w ramach jednego podatnika.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania czynności międzyoddziałowych jest nieprawidłowe.

Państwa drugie pytanie dotyczy możliwości odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług związanych w związku ze świadczeniem usług na rzecz Centrali.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wymagane jest ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

_W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki do odliczenia podatku są spełnione. Jednocześnie Państwo podali, że usługi świadczone przez Oddział gdyby były wykonywane na terytorium kraju byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wobec tego Odział posiadając stosowne dokumenty, z których wynika związek poniesionych wydatków – w związku z nabyciem towarów i usług na terytorium kraju oraz dowodów zapłat za poniesione koszty związane ze świadczonymi usługami (głównie usługi IT) – z usługami świadczonymi poza terytorium kraju na rzecz Centrali będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących te zakupy._

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie odliczenia podatku VAT z tytułu świadczeń na rzecz Centrali jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

\- z zastosowaniem art. 119a;

\- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

\- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).