Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-962/13/16-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-15
Teza: Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową, Wnioskodawca (udziałowiec spółki) zapłaci podatek od kapitału zapasowego w spółce przekształcanej, zasilanego od 1989 r. w wyniku przeznaczania (uchwały Zgromadzenia Wspólników) części zysku na kapitał zapasowy?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 299/14 (data wpływu 15 lutego 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z o.o. Zarząd spółki zamierza przekształcić spółkę w spółkę osobową, jawną lub komandytową. Spółka wykazuje kapitał zapasowy, który jest zasilany od początku jej powstania, tj. od 1989 r., w wyniku przeznaczania (uchwały Zgromadzenia Wspólników) części zysku na kapitał zapasowy. W wyniku przekształcenia udziałowiec stanie się wspólnikiem spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową, Wnioskodawca (udziałowiec spółki) zapłaci podatek od kapitału zapasowego w spółce przekształcanej, zasilanego od 1989 r. w wyniku przeznaczania (uchwały Zgromadzenia Wspólników) części zysku na kapitał zapasowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki Wnioskodawca (udziałowiec spółki) nie zapłaci podatku od kapitału zapasowego w spółce przekształcanej.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDF) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przedmiotowy przepis został wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą nowelizującą z dnia 6 listopada 2008 r. Przepis art. 14 ustawy zmieniającej stanowi, że ustawę stosuje się do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. z wyjątkami określonymi w tym przepisie, co do których ustawa ma zastosowanie od 1 stycznia 2008 lub 2012 r. Wyjątki te w przedmiotowej sprawie nie zachodzą. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 PDF, w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą ma zatem zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2009 r. W tej sytuacji zyski na kapitale zapasowym za okres 1989-2008 w ogóle nie będą opodatkowane (Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10).

W przypadku zysków uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. istotne jest ustalanie, czy mamy do czynienia z zyskami niepodzielonymi. Stwierdzenie, że zyski na kapitale zapasowym mają status zysków podzielonych powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z przekształceniem. Kwestia ta była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą Podzielony zysk to taki co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione (wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 - I SA/Rz 891/12). W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że podzielony zysk to taki co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera dalszych elementów uszczegółowiających podział, a w szczególności co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającego podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tegoż podziału. Odwołuje się ono tylko do dokonania podziału. Za zachowanie wyczerpujące realizację tego zachowania polegającego na podzieleniu zysku uznać zatem należy każdą uchwalę zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w ramach posiadanych przez siebie kompetencji dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 930/10, Sąd stwierdził, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólnikami prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).Tak samo orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 II FSK 1671/10. Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1863/10, który stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z których można powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 I SA/Wr 1486/11 czy z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. I SA/Po 835/11, WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1059/09, WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2012 r. I SA/Gd 718/12.

Należy podkreślić, że Minister Finansów konsekwentnie zajmował stanowisko przeciwne, uznając za zysk niepodzielony również ten zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy. Jednak, że ostatecznie uznał linię orzeczniczą. Albowiem przygotowywany w roku 2012 projekt zmiany do ustawy PDF (ostatecznie nie został uchwalony) zakładał dodanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 zwrotu: „(\`(...)\`) oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały (\`(...)\`)”. Takiej zmiany należy się jednak spodziewać od 1 stycznia 2014 r.

Reasumując, przekształcenie sp. z o.o. w spółkę jawną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu niepodzielonego zysku na kapitale zapasowym.

W dniu 18 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-962/13/MR, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będą dla Wnioskodawcy (udziałowca) dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. znak ITPB1/415W-115/13/AK. W dniu 11 lutego 2014 r. (złożona za pośrednictwem poczty dnia 6 lutego 2014 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 299/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości. Od powyższego wyroku, w dniu 11 czerwca 2014 r. została wniesiona skarga kasacyjna organu administracji.

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2572/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne. W dniu 19 stycznia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął odpis postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 299/14 wraz z aktami sprawy.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.