Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.390.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-30
Teza: Czy na możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, opisanych w stanie faktycznym kosztów prac rozwojowych wpływa fakt, że koszty te są podstawą kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi fakturowanego na klientów Spółki?
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy na możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, opisanych w stanie faktycznym kosztów prac rozwojowych wpływa fakt, że koszty te są podstawą kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi fakturowanego na klientów Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy na możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, opisanych w stanie faktycznym kosztów prac rozwojowych wpływa fakt, że koszty te są podstawą kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi fakturowanego na klientów Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, a także zajmuje się obróbką mechaniczną elementów metalowych, produkcją narzędzi, produkcją aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej, produkcją sprzętu elektronicznego, systemów automatyki przemysłowej i sterowania.

Efektem prac prowadzonych przez Spółkę jest następujący katalog produktów oferowanych klientom:

*   mierniki i analizatory parametrów sieci;
*   mierniki cyfrowe;
*   przetworniki i separatory;
*   regulatory mocy biernej;
*   regulatory i czujniki temperatury;
*   sterowniki mocy i przekaźniki półprzewodnikowe;
*   rejestratory;
*   moduły l/O, konwertery, koncentratory;
*   mierniki analogowe;
*   przekładniki prądowe;
*   multimery i mierniki cęgowe;
*   oprogramowanie, wyświetlacze, zasilanie i akcesoria - programatory, adaptery, reduktory;
*   przyrządy laboratoryjne high accuracy,
*   systemy automatyki;
*   inwertery do systemów fotowoltaiki;
*   stacje ładowania pojazdów.

Dla potrzeb prowadzonej w opisanym wyżej zakresie działalności gospodarczej, w tym w szczególności dla potrzeb kreowania nowych produktów i ulepszania istniejących produktów z oferty, Spółka prowadzi szeroko zakrojone prace badawczo-rozwojowe, które w praktyce są faktycznie wykonywane głównie przez pracowników zatrudnionych w Pionie B+R (konstruktorów, technologów, pracowników laboratorium). W ramach obowiązków pracowniczych, wszyscy wymienieni pracownicy Spółki mają wpisaną do umowy o pracę/zakresu obowiązków działalność badawczo-rozwojową.

W ramach działalności Pionu B+R polegającej na ulepszaniu istniejących i kreowaniu nowych produktów, pracownicy Spółki opracowują założenia konstrukcyjne nowych produktów (poprzez odniesienie się do potrzeb rynkowych i wykonanie studium wykonalności w założonych parametrach technicznych i ekonomicznych nowego produktu). Następnie, prowadzona jest analiza funkcjonalna (próby mające na celu weryfikację algorytmów lub funkcji w odniesieniu do dostępnych komponentów, pamięci itp.).

W ramach działalności B+R Spółka prowadzi również badania przemysłowe nowych produktów, które mają na celu wybór optymalnej technologii dla późniejszego ich wyrobu np. sprawdzanie wytrzymałości materiałów, sprawdzanie dokładności pomiarowej, odporności na zakłócenia itp.

Po przeprowadzeniu analizy norm i dyrektyw, które musi zapewnić przyszły wyrób, pracownicy Spółki przygotowują model (schematów, płytek, marszruty operacji, listy części, rysunku mechanicznego, modelu mechanicznego), a następnie przygotowywany jest prototyp produktu.

Na dalszym etapie procesu, przygotowywana jest instrukcja obsługi, instrukcja serwisowa, instrukcja kalibracyjna, a także wykonywane jest stanowisko kalibracyjne. Ponadto, wykonywana jest dokumentacja konstrukcyjna i technologiczna, a nowy produkt poddawany jest badaniom laboratoryjnym.

Równocześnie tworzone jest oprogramowanie na urządzenie (wyświetlacz, układy wejście-wyjście itp.), oprogramowanie komunikacyjne, diagnostyczne, konfiguracyjne, wizualizacyjne, aplikacyjne.

W związku z realizacją opisanych wyżej projektów Spółka szczegółowo ewidencjonuje w systemie ewidencyjno-księgowym Spółki (SAP) zarówno koszty pracownicze pracowników Działu B+R Spółki (tj. godzin czasu pracy pracowników zatrudnionych w tym dziale) na każdym z projektów jak i koszty nabywanych towarów i usług zewnętrznych, ściśle związanych z konkretnym projektem. Pomimo, że działalność w ww. zakresie była prowadzona przez Spółkę od dłuższego czasu, Spółka dysponuje szczegółową ewidencją kosztów (w szczególności czasu pracy) za okres od 1 kwietnia 2016 r.

Spółka nie uznaje za projekty B+R projektów zmian wyrobów w przypadku, gdy projekt zmiany wymaga mniej niż 40 godzin prac pracowników zespołu B+R, uznając takie zmiany za zmiany rutynowe.

W celu wdrożenia projektu i przeprowadzenia testów nowych produktów, Spółka korzysta ponadto z linii produkcyjnych, które w normalnym toku działalności Spółki są wykorzystywane w bieżącej produkcji. Wykorzystanie linii w tym celu obejmuje produkcję serii próbnych nowych/zmienionych wyrobów, testowanie ustawień linii i procesu produkcji w celu wprowadzenia stosownych poprawek aż do osiągnięcia satysfakcjonujących parametrów ilościowych i jakościowych produkcji, umożliwiających rozpoczęcie produkcji wyrobu przeznaczonego na rynek. Spółka dysponuje stosowną ewidencją czasu pracy (godzinową) linii produkcyjnych, w którym urządzenia te są wykorzystywane z przeznaczeniem na testy w ramach opracowywanych nowych projektów.

Dla potrzeb prowadzenia opisanej powyżej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ponosi następujące rodzaje kosztów:

*   wynagrodzenia zasadnicze pracowników Spółki wykonujących prace B+R;
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
*   premie, bonusy, dodatki, nagrody;
*   finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe;
*   koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów;
*   amortyzacja sprzętu oraz oprogramowania wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonych działań badawczo-rozwojowych.

W Spółce prowadzona jest szczegółowa ewidencja czasu pracy pracowników, z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników była poświęcona na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych.

W przypadku części projektów, w zależności od zawieranych w tym zakresie umów, Spółka może obciążać (w całości lub w części) kosztami projektu rozwojowego obejmującego kompleksowe opracowanie produktu i procesu, swoich klientów.

Ponadto, w przypadku niektórych projektów badawczo-rozwojowych, projekty te są realizowane przy wsparciu środkami pochodzącymi ze specjalnych funduszy tworzonych przez Unię Europejską. Środki pochodzące z Unii Europejskiej stanowią częściowe (procentowe) sfinansowanie projektu, a w pozostałym zakresie projekt jest finansowany środkami własnymi Spółki (tzw. wkład własny).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kosztów prac rozwojowych wpływa fakt, że koszty te są podstawą kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi fakturowanego na klientów Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kosztów prac rozwojowych nie wpływa fakt, że koszty te są podstawą kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi fakturowanego na klientów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, na możliwość uznania wydatków związanych z prowadzoną w opisanym wyżej zakresie działalnością gospodarczą, jako wydatków kwalifikowanych (w myśl art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP) nie ma wpływu fakt, że wydatki te są w ostatecznym rozrachunku ponoszone przez klientów Spółki (w formie wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę usług projektowania i przygotowania produkcji dokumentowanych fakturami VAT).

W tym zakresie zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania do sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego.

Ratio legis powyższej regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, odnosi się wyłącznie do dofinansować ze środków publicznych (np. ze środków pochodzących z Unii Europejskiej) i w zamierzeniu jej celem było ograniczenie sytuacji uzyskania podwójnej korzyści przez podatnika - tj. przykładowo sytuacji, w której środki zwrócone podatnikowi przez podmiot publiczny stanowiłyby ponownie koszty kwalifikowane pomniejszające dodatkowo dochód podatnika do opodatkowania.

W przypadku Spółki takiego ryzyka nie ma, a fakt, że koszty wykonanych prac rozwojowych mogą być następnie Spółce zwracane przez jej klientów (w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi), nie zmienia charakteru tych prac i w konsekwencji nie powinien wykluczać możliwości potraktowania kosztów tych prac jako wydatków kwalifikowanych.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje szerokie potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.381.2018.2.MR), interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.14.2018.1.APO), czy interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.508.2017.1.MST).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 uCIT.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

W myśl art. 18d ust. 5a cyt. ustawy, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę.

W myśl art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 9 ust. 1b uCIT, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 18d ust. 5 uCIT. Z treści przepisu wynika, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem, w przypadku, gdy koszty wykonanych prac rozwojowych będą Spółce zwracane przez jej klientów (w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi), nie dochodzi do zwrotu kosztów na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 5 uCIT.

Jeszcze raz podkreślić należy, że koszty w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, za które nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie, a koszty te stanowią, co do zasady, podstawę do ustalenia wynagrodzenia jakie Spółka otrzymuje od klienta. Tym samym dla Wnioskodawcy są to koszty, które ponosi za wykonane usługi realizowanej na rzecz klienta.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym na możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 uCIT, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kosztów prac rozwojowych nie wpływa fakt, że koszty te są podstawą kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi fakturowanego na klientów Spółki - jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 i 6 zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.