Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.1.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-14
Teza: Uznanie wskazanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenie z opodatkowania transakcji sprzedaży ww. zespołu składników na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wskazanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży ww. zespołu składników na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2023 r. (wpływ 21 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie dwóch obiektów, z których pierwszy jest obiektem rekreacyjno-hotelowym z basenami (\`(...)\`) położonym w (…), a drugi jest obiektem o charakterze stricte pensjonatowym, położonym w (…). Obiekt pensjonatowy (dalej „Pensjonat”) wynajmowany jest przez Spółkę osobie fizycznej w ramach istniejącej, długoterminowej umowy dzierżawy.

Pensjonat stanowi zespół szeregu składników majątkowych tak materialnych jak i niematerialnych. Po pierwsze stanowi on nieruchomość gruntową zabudowaną wspomnianym budynkiem pensjonatowym wraz ze stosownym wyposażeniem, umożliwiającym jego eksploatację przez dzierżawcę jako pensjonat. Po drugie sam przedmiotowy obiekt stanowi pierwotne źródło istnienia wielu umów związanych z szeroko pojętymi mediami jak i samej umowy jego dzierżawy. Ponadto przedmiotowy obiekt posiada swoją zwyczajową nazwę wraz z logotypem (…), która sama w sobie jest przez wiele lat wypracowaną marką, dzięki której obiekt jest znany wśród odwiedzających go gości jak i biur turystycznych. Spółka zamierza sprzedać ww. obiekt wraz z prawem do nazwy, logotypu, oraz wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z istniejącej umowy dzierżawy.

Planowana transakcja obejmować będzie nakłady poczynione na wybudowanie Pensjonatu oraz nakłady na zakup wyposażenia obiektu, oraz dalsze nakłady rewitalizacyjne i modernizacyjne poczynione w czasie gdy Spółka była w jego posiadaniu, oraz cesję istniejącej umowy dzierżawy Pensjonatu, wraz ze zobowiązaniami z niej wynikającymi.

Nabywca zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas przez Spółkę działalność gospodarczą, polegającą na dzierżawie przedmiotowego obiektu dotychczasowemu dzierżawcy.

Wyżej wymienione składniki majątkowe stanowią bezspornie wyodrębniony zespół w strukturze Wnioskodawcy, tak funkcjonalnie (główną działalnością Wnioskodawcy jest wynajem konkretnie dwóch obiektów), organizacyjnie (zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej transakcji nie pozostaje w jakiejkolwiek relacji z pozostałymi składnikami majątku Wnioskodawcy służących dzierżawie zupełnie innego obiektu), jak również finansowo (wszelkie koszty, przychody, wydatki związane ze zbywanymi składnikami majątkowymi są w ramach rachunkowości Wnioskodawcy możliwe do precyzyjnego wyodrębnienia).

### Uzupełnienie opisu sprawy

1\. Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży (Pensjonat) są wyodrębnione organizacyjnie w ramach Państwa działalności na podstawie uchwały zarządu. Ponadto ww. składniki są wyodrębnione również w rachunkowości jednostki na podstawie planu kont wprowadzonego uchwałą zarządu.

2\. Przedmiotowe składniki majątku (Pensjonat) są wyodrębnione w przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których zostały przypisane.

3\. W dniu sprzedaży Pensjonatu Nabywca będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania prowadzonej przez Spółkę działalności w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji.

4\. Nabywca nie będzie musiał podjąć/wykonać żadnych działań faktycznych lub prawnych, poza poinformowaniem obecnego Najemcy o nabyciu Pensjonatu w celu kontynuowania działalności w oparciu o nabyte od Spółki składniki majątkowe.

### Pytania

1\. Czy wskazany i opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

2\. Czy opisana powyżej planowana transakcja zbycia wyżej opisanych składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Według oceny Wnioskodawcy wyżej opisane składniki majątkowe związane z istnieniem Pensjonatu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy VAT przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji planowanego zbycia kompletnej i całościowej struktury majątkowej związanej z Pensjonatem wraz z funkcjonującą umową jego dzierżawy, oraz jego wypracowaną marką można stwierdzić, iż zostaną wypełnione ustawowe przesłanki uznania, iż ww. zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja dotyczy wszystkich składników materialnych i niematerialnych, np. istniejącej umowy dzierżawy, samej nieruchomości, wyposażenia obiektu i innych ruchomości z nim związanych, wraz z dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym miejscu, zobowiązań i należności wynikających z zawartej umowy dzierżawy, a będących we wzajemnych relacjach między sobą, tworzących zespół, a nie tylko zbiór przypadkowych elementów. Ww. składniki stanowią bezspornie wyodrębniony zespół w strukturze Wnioskodawcy, tak funkcjonalnie (główną działalnością Wnioskodawcy jest dzierżawa dwóch obiektów położonych w znacznej odległości od siebie i o zupełnie odmiennej charakterystyce i przeznaczeniu), organizacyjnie (zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej transakcji nie pozostaje w jakiejkolwiek relacji z pozostałymi składnikami majątku Wnioskodawcy), jak również finansowo (wszelkie koszty, przychody, wydatki związane ze zbywanymi składnikami majątkowymi są w ramach rachunkowości Wnioskodawcy możliwe do precyzyjnego wyodrębnienia).

Potencjalny nabywca wręcz nie może wykorzystywać ww. składników w inny sposób (biorąc pod uwagę istniejąca długoterminowa umowę dzierżawy obiektu) i może to robić płynnie bez konieczności jakichkolwiek zmian organizacyjnych. Nabywca jest w stanie płynnie kontynuować działalność gospodarczą w ramach istniejącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa polegającą na dalszej jego dzierżawie.

Ad. 2 Według oceny Wnioskodawcy, w konsekwencji powyższego stanowiska, planowana transakcja nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak to wykazano powyżej zespół składników majątkowych pensjonatu jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przede wszystkim dlatego, że może on występować w obrocie prawnym i gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo pod własną marką.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Według art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej zbywcy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) –wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.):

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu podatku VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie dwóch obiektów. Jeden z nich jest obiektem o charakterze pensjonatowym. Obiekt ten wynajmowany jest przez Spółkę osobie fizycznej w ramach istniejącej, długoterminowej umowy dzierżawy. Pensjonat stanowi zespół szeregu składników majątkowych tak materialnych jak i niematerialnych. Po pierwsze stanowi on nieruchomość gruntową zabudowaną wspomnianym budynkiem pensjonatowym wraz ze stosownym wyposażeniem, umożliwiającym jego eksploatację przez dzierżawcę jako pensjonat. Po drugie sam przedmiotowy obiekt stanowi pierwotne źródło istnienia wielu umów związanych z szeroko pojętymi mediami jak i samej umowy jego dzierżawy. Ponadto przedmiotowy obiekt posiada swoją zwyczajową nazwę wraz z logotypem, która sama w sobie jest przez wiele lat wypracowaną marką. Spółka zamierza sprzedać ww. obiekt wraz z prawem do nazwy, logotypu, oraz wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z istniejącej umowy dzierżawy. Planowana transakcja obejmować będzie nakłady poczynione na wybudowanie Pensjonatu oraz nakłady na zakup wyposażenia obiektu, oraz dalsze nakłady rewitalizacyjne i modernizacyjne poczynione w czasie, gdy Spółka była w jego posiadaniu, oraz cesję istniejącej umowy dzierżawy pensjonatu, wraz ze zobowiązaniami z niej wynikającymi. Nabywca zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas przez Spółkę działalność gospodarczą, polegającą na dzierżawie przedmiotowego obiektu dotychczasowemu dzierżawcy. Wyżej wymienione składniki majątkowe stanowią wyodrębniony zespół w strukturze Wnioskodawcy, tak funkcjonalnie (główną działalnością Wnioskodawcy jest wynajem konkretnie dwóch obiektów), organizacyjnie (zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej transakcji nie pozostaje w jakiejkolwiek relacji z pozostałymi składnikami majątku Wnioskodawcy służących dzierżawie zupełnie innego obiektu), jak również finansowo (wszelkie koszty, przychody, wydatki związane ze zbywanymi składnikami majątkowymi są w ramach rachunkowości Wnioskodawcy możliwe do precyzyjnego wyodrębnienia). Ponadto składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży są wyodrębnione organizacyjnie w ramach Państwa działalności na podstawie uchwały zarządu. Ww. składniki są wyodrębnione również w rachunkowości jednostki na podstawie planu kont wprowadzonego uchwałą zarządu. Przedmiotowe składniki majątku (Pensjonat) są wyodrębnione w przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których zostały przypisane. W dniu sprzedaży Pensjonatu Nabywca będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania prowadzonej przez Spółkę działalności w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Nabywca nie będzie musiał podjąć/wykonać żadnych działań faktycznych lub prawnych, poza poinformowaniem obecnego Najemcy o nabyciu pensjonatu w celu kontynuowania działalności w oparciu o nabyte od Spółki składniki majątkowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania wskazanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży ww. zespołu składników na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W analizowanym przypadku przedmiotem zbycia nie będą wszystkie składniki wchodzące w skład działalności Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie dwóch obiektów, tj. obiekt rekreacyjno-hotelowy i obiekt pensjonatowy. Natomiast przedmiotem zbycia będzie jedynie drugi z ww. obiektów – Pensjonat.

Zatem, przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu zbycia powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci Pensjonatu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ został wyodrębniony w strukturze Spółki na płaszczyźnie funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z treści wniosku, Pensjonat jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach działalności Wnioskodawcy na podstawie uchwały zarządu, a także na płaszczyźnie finansowej, gdyż wszelkie koszty, przychody, wydatki związane z Pensjonatem są w ramach rachunkowości Spółki możliwe do precyzyjnego wyodrębnienia, oraz na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. Pensjonat przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których został przypisany. Jednocześnie, w dniu sprzedaży Pensjonatu Nabywca będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania prowadzonej przez Spółkę działalności w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Nabywca nie będzie musiał podjąć żadnych działań faktycznych lub prawnych, poza poinformowaniem obecnego Najemcy o nabyciu Pensjonatu w celu kontynuowania działalności Spółki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zbywanego przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym powyższa dostawa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, wskazany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym planowana transakcja jego zbycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).