Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.643.2019.2.ACE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; majątek-majątek prywatny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia części działki oznaczonej nr X – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia części działki oznaczonej nr X.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni i jej syn są właścicielami nieruchomości w udziałach wynoszących po 1/2 (jednej drugiej) części, o łącznej powierzchni … ha wpisanej do księgi wieczystej Kw. nr … prowadzonej przez Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych w obrębie ewidencyjnym …, położona w miejscowości \`(...)\` . Nieruchomość nabyli w drodze spadku po … na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w … - żona zmarłego … - Wnioskodawczyni w 1/2 części oraz syn w 1/2 części. W skład opisanej wyżej nieruchomości wchodzi nieruchomość o powierzchni … ha, stanowiąca grunt orny wraz z budynkami, oznaczona w ewidencji gruntów nr działek: Y o powierzchni … ha i nr … o powierzchni … ha, obrębu … .

Dnia … r. na wniosek Wnioskodawczyni nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako działka Y o pow. … ha została podzielona poprzez wydzielenie następujących działek:

*   działka nr … o pow. … ha - droga wewnętrzna;
*   działka nr … o pow. … ha;
*   działka nr … o pow. … ha;
*   działka nr X o pow. … ha;
*   działka nr … o pow. … ha.

Razem powierzchnia; … ha. Dotychczasowa powierzchnia działki nr Y wynosiła … ha, na skutek wykonania nowych pomiarów przez geodetę powierzchnia ww. nieruchomości wynosi obecnie … ha.

Po tym podziale Wnioskodawczyni wraz z współwłaścicielem wystąpili do Wójta Gminy w … o wydanie decyzji w przedmiocie wydania warunków zabudowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych dla terenu obejmującego działki nr … i powyższe warunki zabudowy uzyskali decyzją wydaną dnia … roku.

Wnioskodawczyni jest rolnikiem i płaci podatek rolny. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła i aktualnie też nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT, ani w działalności rolniczej definiowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy, jak również wskazane wyżej nieruchomości nie służą świadczeniu usług rolniczych. Opisane powyżej działki Wnioskodawczyni użytkowała osobiście na cele rolne, a produkty uzyskiwane z tej działalności wykorzystywała wyłącznie na własne potrzeby. Wnioskodawczyni wg stanu na dzień … roku posiada zaświadczenie z Urzędu Skarbowego w … o niezaleganiu w podatkach.

Po nabyciu współwłasności przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości, czy też atrakcyjności ww. działek poza wspomnianym powyżej podziałem działek oraz uzyskaniem pozytywnej decyzji w przedmiocie warunków zabudowy. Wnioskodawczyni nie współpracuje z biurami pośrednictwa lub innymi podmiotami pośredniczącymi w obrocie nieruchomością.

W sposób okazjonalny znalazł się chętny na zakup części gruntu o powierzchni … ha wydzielonej z działki nr X pod budowę obiektu handlowego. Kupującym jest firma A .

W dniu … 2019 roku Wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem zawarli z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości określającą zasady i warunki przyszłej transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz Nabywcy. Nieruchomość oznaczona numerem działki X nie stanowi przedmiotu najmu, ani użyczenia, jest niewyposażona w przyłącza i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej o nawierzchni ulepszonej. Na skutek podziału wyżej opisanej nieruchomości stanowiącej działkę nr X, powstać ma między innymi niezabudowana działka o powierzchni około … ha posiadająca bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Działka nr X o pow. … ha oznaczona została w rodzaju użytku symbolami: „RIVa”, „RIVb”, „RV” - grunty orne, „Br-RIVb” - grunty rolne zabudowane. Wnioskodawczyni posiada wstępny projekt podziału dla działki X o powierzchni około … ha sporządzony celowo dla potencjalnego kupca A. Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie wydane przez Wójta Gminy …, z którego wynika, że dla działki X nie posiada aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, ww. działka nie jest objęta Lokalnym Programem Rewitalizacji … .Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie wydane przez Starostę w …, z którego wynika, że działka nr X położona w obrębie … nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasów zatwierdzonym przez Starostę … w oparciu o przepisy art. 19 ust. 2 i art. 22 ust. 2 ustawy o lasach. Starosta … dla powyższej nieruchomości nie wydał decyzji określającej zadania z zakresu gospodarki leśnej, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach.

Firma A aby móc kupić ww. część działki od Wnioskodawczyni zobowiązuje się do uzyskania decyzji zmieniającej decyzję o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr X, o powierzchni około … ha obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż …m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości … miejsc postojowych. Firma A zobowiązuje się również do uzyskania pozwolenia na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości, która zostanie wydzielona z działki gruntu o nr Y o powierzchni około … ha obiektem handlowym o powierzchni użytkowej … m2, w tym sala sprzedaży o powierzchni … m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości … miejsc postojowych.

Wnioskodawczyni, jej syn oraz … działający w niniejszej czynności w imieniu Spółki pod firmą A . zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawczyni oraz jej syn sprzedadzą spółce pod firmą A całe przypadające im udziały we własności niezabudowanej działki o powierzchni około … ha, która zostanie wydzielona z nieruchomości oznaczonej numerem działki X za łączną cenę … za 1 m2. Zaś … działający w niniejszej czynności w imieniu Spółki pod firmą A przedmiot tej umowy, za pieniądze pochodzące z majątku Spółki na potrzeby Spółki, za ww. cenę kupi.

Na chwilę obecną Wnioskodawczyni zamierza sprzedać tylko część współwłasności działki X o powierzchni … ha spółce A, sprzedaż następnych uwarunkowana będzie pozyskaniem kolejnych nabywców lub nie, może to być w kolejnych latach.

W uzupełnieniu wniosku wskazano nadto, iż:

1.  Przedstawiciel firmy A osobiście pojawił się w domu Wnioskodawczyni z propozycją zakupu działki przedstawiając ofertę. W żaden sposób wcześniej Wnioskodawczyni nie oferowała na rynku nieruchomości sprzedaży swoich działek.
2.  W związku z zawartą umową przedwstępną Wnioskodawczyni udzieliła Spółce pod firmą A pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Wnioskodawczyni wyraziła również zgodę na dysponowanie przez Spółkę pod firmą A nieruchomością - działką X na cele budowlane w zakresie występowania z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępniono nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu. Wnioskodawczyni wyraziła także zgodę na usytuowanie przez Spółkę pod firmą A własnym kosztem i staraniem na nieruchomości … ha, która zostanie wydzielona z nieruchomości oznaczonej numerem działki X, tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.
3.  Warunkiem koniecznym sprzedaży części działki, określonej w umowie przedwstępnej jest uzyskanie przez firmę A decyzji zmieniającej decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę. Jest to warunek konieczny.
4.  Na moment sprzedaży będą dokonane wszystkie opisane działania przyszłego nabywcy (tj. musi zostać wydana decyzja zmieniająca decyzję o warunkach zabudowy oraz decyzja o pozwoleniu na budowę). To są warunki konieczne sprzedaży części działki.
5.  Na moment sprzedaży będzie dokonany podział działki X.
6.  W umowie przedwstępnej określono, iż przyrzeczona umowa sprzedaży ww. działki zostanie zawarta do dnia … roku po uzyskaniu przez kupującą decyzji zmieniającej decyzję o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, wydania przez właściwy organ decyzji o podziale działki nr X, uzyskania przez kupującą warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, uzyskania przez sprzedającego indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o konieczności naliczenia bądź zwolnieniu z naliczenia podatku VAT, potwierdzenia charakteru nierolnego działki do dnia podpisania umowy przyrzeczonej poprzez wpisanie do ewidencji gruntów i budynków zmiany użytku gruntowego, uzyskania od sprzedającego w treści umowy przedwstępnej oświadczeń, że w zakresie zbycia nieruchomości objętej umową przedwstępną nie współpracuje z biurami pośrednictwa lub innym podmiotami pośredniczącymi w obrocie nieruchomościami.
7.  Sprzedaż przedmiotowej działki nastąpić ma … roku.
8.  Przedmiotowa działka do czasu sprzedaży została wydzierżawiona przyszłemu nabywcy na podstawie umowy dzierżawy nr … . Na jej podstawie wydzierżawiający wyraża zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy przedwstępnej.
9.  W przeszłości Wnioskodawczyni nie zbywała nigdy innych działek niż działka wymieniona we wniosku.
10.  Środki uzyskane ze sprzedanej nieruchomości zostaną przeznaczone na budowę własnego domu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż współwłasności części niezabudowanej działki X o powierzchni … ha firmie A, w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego należy potraktować jako sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż współwłasności części działki X o powierzchni około … ha firmie A nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT, lecz potraktowana jako sprzedaż, w ramach zarządu majątkiem własnym. Działka ta była początkowo użytkowana rolniczo przez teściów Wnioskodawczyni, którzy to nabyli ziemię w połowie lat siedemdziesiątych XX wieku, następnie umową darowizny … roku przekazali ziemię …, który to uprawiał ziemię rolną wraz z żoną aż do śmierci do … roku. Spadek w postaci ziemi rolnej po … otrzymali jego żona (Wnioskodawczyni) oraz syn. Wnioskodawczyni jest rolnikiem i płaci podatek rolny. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła i aktualnie też nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ani w działalności rolniczej definiowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy jak również wskazane wyżej nieruchomości nie służą świadczeniu usług rolniczych. Opisane powyżej działki Wnioskodawczyni użytkuje osobiście na cele rolne, a produkty uzyskiwane z tej działalności wykorzystuje wyłącznie na własne potrzeby. Z racji wieku - … lat oraz śmierci męża, która miała miejsce … r. z roku na rok coraz trudniej jest Wnioskodawczyni użytkować ziemię rolniczo, dlatego okazjonalnie postanowiła sprzedać jej część firmie A. Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, iż sprzedaż przedmiotowej współwłasności działki należy traktować jako zbycie majątku własnego co wchodzi w zakres przysługującego Wnioskodawczyni prawa do rozporządzania majątkiem własnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Jak wynika z powyższych przepisów, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim właśnie charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Kluczowym dla ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT, pozostaje stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jeżeli natomiast osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to w takim przypadku uznać trzeba, iż nie prowadzi ona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje wprawdzie na gruncie analizowanych przepisów ustawy, tym niemniej zdefiniowane zostało ono w drodze orzecznictwa sądowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozpatrywał tę materię m.in. w wyroku wydanym w sprawie sygn. C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), dotyczącej kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służącej jej do celów prywatnych. Z przywołanego orzeczenia wynika, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest ani przeznaczona, ani też wykorzystywana przez nią dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dla uznania, iż nieruchomość stanowi majątek prywatny konieczne jest zatem, aby podatnik w całym okresie jej posiadania wykazywał zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

W świetle powyższych ustaleń nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata, oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy też zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W tym kontekście przywołać należy także tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym stwierdzono, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – rozstrzygającym kryterium nie może być okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Za podatnika należy zatem uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dla rozstrzygnięcia kwestii konieczności opodatkowania dostawy gruntu kluczowe jest zatem ustalenie, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako iż jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne oraz stanowi punkt odniesienia w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o ich zawodowej (profesjonalnej) formie.

Niemniej jednak o profesjonalnej formie działań sprzedawcy decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, dlatego też – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności. Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła więc skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Według art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 rzeczonego przepisu czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

W tym kontekście należy ponownie przywołać art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza polega m.in. na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Tego rodzaju wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy polega na odpłatnym świadczeniu usługi przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią ekwiwalentnym wynagrodzeniem.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Dlatego też przyjąć trzeba, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający wobec pojęcia „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy więc, iż dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a co za tym idzie - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym spełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję „działalności gospodarczej”.

W ocenie tut. organu podejmowana przez Wnioskodawczynię aktywność i przeprowadzane przez kupującego czynności wykluczają zatem możliwość uznania sprzedaży współwłasności części działki nr X za działania podejmowane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W związku z powyższym skonstatować trzeba, iż planowana sprzedaż będzie traktowana jako działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawczyni natomiast w niniejszej sprawie będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wszystkie wymienione okoliczności (w szczególności fakt zawarcia umowy dzierżawy, działania pełnomocnika, podział przedmiotowej działki), w tej konkretnej sytuacji nie można bowiem przyjąć, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Wskazać bowiem należy, że działania w postaci uzyskania:

*   decyzji zmieniającej decyzję o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr X o powierzchni około … ha, obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż … m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości … miejsc postojowych,
*   pozwolenia na budowę, z którego będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości, która zostanie wydzielona z działki gruntu o nr Y o powierzchni około … ha, obiektem handlowym o powierzchni użytkowej … m2, w tym salą sprzedaży o powierzchni … m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości … miejsc postojowych, mimo iż nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, lecz przez jej pełnomocnika, nie pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni.

Czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Pełnomocnik zatem, dokonując opisywanych we wniosku działań, uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość, nadal stanowiącą własność Wnioskodawczyni. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy nieruchomość będzie własnością Wnioskodawczyni, jak również będzie podlegała wielu czynnościom (np. zostanie podzielona; usytuowane zostanie na niej tymczasowe przyłącze energetyczne; strona kupująca uzyska warunki techniczne przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego;), w tym także związanym z określeniem jej handlowego przeznaczenia (takich, jak uzyskanie opisanej wyżej decyzji oraz pozwolenia). Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Strony.

W rezultacie, w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni, podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Co więcej, na wykorzystywanie działki nr X w sposób handlowy wskazuje także fakt, iż aktualnie jest ona przedmiotem dzierżawy, która - zgodnie z zawartą przez Wnioskodawczynię oraz przyszłego nabywcę umową - trwać będzie do czasu jej sprzedaży. Umowa dzierżawy zawiera nadto postanowienia potwierdzające wyrażoną przez Wnioskodawczynię zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (nabywcę) przedmiotem dzierżawy (przedmiotową działką) na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy przedwstępnej.

W konsekwencji stanowisko wyrażone we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, iż niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną