Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.815.2018.7.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą za pomocą klucza odliczenia obliczonego jako ilość metrów sześciennych dostarczonej wody związanej z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz jako ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; infrastruktura; instalacja; montaż; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; zadania-zadania własne; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 303/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą za pomocą klucza odliczenia obliczonego jako ilość metrów sześciennych dostarczonej wody związanej z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz jako ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą za pomocą klucza odliczenia obliczonego jako ilość metrów sześciennych dostarczonej wody związanej z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz jako ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 lutego 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL1-1.4012.815.2018.2.OA, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą za pomocą klucza odliczenia obliczonego jako ilość metrów sześciennych dostarczonej wody związanej z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz jako ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 lutego 2019 r. nr 0112 -KDIL1-1.4012.815.2018.2.OA złożył skargę z 27 marca 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 303/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.815.2018.2.OA.

W dniu 3 września 2019 r. do tut. organu wpłynęło uprawomocnione orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 303/19.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że ,,(…) metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto Sąd (po przywołaniu obowiązujących w tym zakresie przepisów) zauważył, że ,,Przytoczone powyżej regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznaczą że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspólczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane”(…).

Zdaniem Sądu ,,Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Zatem aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, zdaniem WSA, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny odniósł się w sposób zupełnie pobieżny do zaproponowanej przez skarżącą metody wyliczenia współczynnika, odgraniczając się w zasadzie do przytoczenia argumentacji związanej z korzystaniem przez nią z dotacji i subwencji, a także wymogiem stosowania jednego rodzaju współczynnika i nieokreślonym charakterem wydatków przeznaczonych na działalność urzędu gminy, które pośrednio mają również związek z wykonywaniem działalności gospodarczej” (…).

WSA w Rzeszowie wskazał, że ,,W świetle całokształtu norm zawartych w art. 86 ustawy o podatku od towarów usług, należy stwierdzić, że sposób ustalania prewspółczynnika, wynikający z rozporządzenia ma w zasadzie charakter zbliżony do metod, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług. Różnica polega jedynie na tym, że jest on wiążący dla danej kategorii podatników, jeżeli brak będzie podstaw do przyjęcia, że inna metoda określenia prewspółczynnika będzie dla nich właściwsza.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca wykazała, że sposób obliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia, nie przystaje do specyfiki jej działalności, na co wskazuje to, że infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystuje do obsługi podmiotów zewnętrznych w przeważającej mierze, tymczasem prewspółczynnik ten, pozwala jej jedynie na odliczenie zaledwie niewielkiej części wydatków na ten cel. Tak więc przyjęcie konieczności jego stosowania stałoby w sprzeczności z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, określającym wymogi, odnośnie sposobu określania proporcji” (…).

Zdaniem WSA w Rzeszowie ,,Organ interpretacyjny, odmawiając skarżącej prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, bardziej odpowiedniego niż ten wynikający z rozporządzenia, do czego uprawnia podatnika treść art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykazując nieadekwatność zaproponowanej przez skarżącą metody określania prewspółczynnika organ podniósł, że wśród wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą znajdą się również wydatki ogólnoadministracyjne, które pośrednio będą odnosić się, przynajmniej w pewnym stopniu, do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Z tego faktu wywiódł, że zaproponowana przez skarżącą metoda określenia prewspółczynnika nie będzie właściwa”. Jednak w ocenie WSA – ,,Odnosząc się do przytoczonego argumentu należy stwierdzić, że wskazana przez organ okoliczność nie może wpłynąć na to, że bardziej adekwatna będzie metoda wynikająca z rozporządzenia. Skoro bowiem skarżąca, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdecydowaną większość swoich wydatków wiąże z działalnością opodatkowaną, to kwestia wydatków ogólnoadministracyjnych, w kontekście ich ewentualnego, pośredniego udziału w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą, nie wpłynie na nieuzasadnione zwiększenie wysokości podatku naliczonego, odliczonego przez skarżącą z tego tytułu. Poza tym proporcja wydatków związanych z działalnością gospodarczą, w stosunku do innej działalności, sprawia, że pominięcie tych tzw. wydatków pośrednich nie spowoduje, że sposób wyliczenia prewspółczynnika, wskazywany przez skarżącą, będzie mniej odpowiedni, niż ten wynikający z rozporządzenia” (…).

Końcowo Sąd wyjaśnił, że ,,Przyznanie, z mocy ustawy podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważał inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, organ w sposób arbitralny narzucił skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, co sugeruje organ, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów, w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej. Zakaz tego rodzaju nie wynika ze wskazanego wyżej przepisu, gdyż traktuje on ogólnie o zakupach towarów i usług, bez przypisywania ich do konkretnej jednostki organizacyjnej podatnika, w tym między innymi jednostki samorządu terytorialnego. Poza tym dopuszczalność stosowania wielu współczynników dopuszcza wskazywana przez skarżącą broszura informacyjna Ministra Finansów (…)”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą za pomocą klucza odliczenia obliczonego jako ilość metrów sześciennych dostarczonej wody związanej z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz jako ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Uwagi ogólne

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe (szkoły podstawowe oraz Gminny Zespół Administracyjny Szkół) oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy. Obecnie na terenie Gminy nie funkcjonuje żaden zakład budżetowy.

Gmina – za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy – w zakresie swojej działalności świadczy m.in. usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy.

Dostarczanie wody oraz odbiór ścieków mają jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. woda jest dostarczana, a ścieki są odbierane bowiem także od jednostek budżetowych Gminy oraz innych budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Czynności te – tj. dostarczanie wody i odbiór ścieków do/z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe oraz do/z pozostałych budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, które Gmina systematycznie rozbudowuje.

Dane do analizy wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej

Gmina posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia obliczenie, ile metrów sześciennych wody zostało dostarczone do każdego obiektu na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzone z każdego obiektu na terenie Gminy.

Tym samym Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało dostarczone/ile metrów sześciennych ścieków zostało odebrane w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Opis inwestycji będącej przedmiotem wniosku

Wnioskodawca obejmuje zakresem wniosku poniżej opisaną inwestycję.

W 2018 r. Gmina realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (dalej: ,,Instalacje”). W ramach tej inwestycji, Instalacje są m.in. montowane na budynku Ujęcia wody, budynku Pompowni wody oraz budynku Oczyszczalni. Gmina wskazuje, że przedmiotowy wniosek dotyczy jedynie Instalacji znajdujących się na wskazanych powyżej budynkach.

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach operacji pn. „OZE na obiektach użyteczności publicznej na terenie gminy (…)” (dalej: „Projekt”) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „Instytucja dofinansowująca”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa o na lata 2014 -2020.

Umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji.

Projekt jest realizowany na podstawie umów zawartych z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: ,,Wykonawca”), u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji.

Wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową inwestycją są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług, składających się na tą inwestycję.

Zakupione i zamontowane Instalacje staną się częścią odpowiednio infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, znajdującej się na terenie Gminy.

Planowany sposób wykorzystania Instalacji

Wybudowane Instalacje będą wykorzystywane w ten sposób, że w przytłaczającej większości będą one służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług), poprzez wykorzystywanie ich w procesie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków do/od mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny.

Jednak, w marginalnej części Instalacje będą również wykorzystywane w procesie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków do/od jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Przedmiotowe Instalacje będą zatem również wykorzystywane w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury – jak Gmina wskazała powyżej – Gmina będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Instalacje będą wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie to odbędzie się następująco:

*   dla Instalacji znajdujących się na budynku Ujęcia wody oraz na budynku Pompowni wody – udział dostarczonej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczonej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury ,,bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym;
*   dla Instalacji znajdujących się na budynku Oczyszczalni– udział odebranych ścieków w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Powyższa metodologia może zostać przedstawiona odpowiednio następującym wzorami:

PRE(wod) = woda dostarczona do OZ (m3)/woda dostarczona do OZ oraz OW (m3)

gdzie:

*   OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);
*   OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych);

Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako Prewspółczynnik Metrażowy Wodociągowy.

PRE(kan) = ścieki odebrane od OZ (m3)/ścieki odebrane od OZ oraz OW (m3)

gdzie:

*   OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);
*   OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych);

Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako Prewspółczynnik Metrażowy Kanalizacyjny.

Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje:

*   część oświatową subwencji ogólnej,
*   wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   część wyrównawczą subwencji ogólnej,
*   wpływy z podatku od nieruchomości,
*   wpływy z podatku rolnego,
*   dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.

Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Jednocześnie Gmina zauważa, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Gmina wskazuje, iż proporcja obliczona wg rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wynosi dla roku 2018 r. (dane za rok 2017) 10%. Tymczasem faktyczne wykorzystanie Infrastruktury na podstawie rzeczywistego zużycia wody i odprowadzonych ścieków zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym będzie wynosić ok. 90-98%

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   woda z ujęcia wody dostarczana jest/będzie zasadniczo na rzecz wszystkich podmiotów mających siedzibę na terenie Gminy (w tym także do wszystkich Odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek oświatowych, Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, a także do budynków komunalnych takich jak remizy lub świetlice);
*   pompownia wody wykorzystywana jest/będzie na cele podwyższenia ciśnienia wody doprowadzanej do ok. połowy podmiotów z sołectwa, w tym także do dwóch Odbiorców wewnętrznych: jednostki oświatowej (Szkoły Podstawowej) oraz stanowiącego własność Gminy budynku świetlicy;
*   oczyszczalnia ścieków służy/będzie służyć oczyszczaniu ścieków odebranych zasadniczo od wszystkich podmiotów mających siedzibę na terenie Gminy (tj. zarówno wszystkich Odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych, tj. jednostek oświatowych, Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, a także do budynków komunalnych takich jak przede wszystkim remizy lub świetlice).

Co do zasady, Odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których jest/będzie doprowadzana woda lub od których są/będą odprowadzane ścieki (tj. jednostki budżetowe, Urząd Gminy oraz budynki komunalne) korzystają/mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także – choć w stosunkowo znikomym zakresie – zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.

W ramach działalności Urzędu Gminy realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Gminy dokonywane są/mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (m.in. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (m.in. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów budowlanych).

W przypadku jednostek oświatowych (w tym także Szkoły Podstawowej, korzystającej z pompowni wody), Gmina wskazuje, iż realizowane są w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji, które, jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie szkół prowadzona jest/może być także działalność zwolniona z opodatkowania VAT (np. sprzedaż posiłków na rzecz uczniów, wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw) oraz opodatkowana VAT (np. incydentalny najem pomieszczeń).

Jeśli chodzi o Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gmina wskazuje, iż w jego ramach wykonywane są/będą przede wszystkim zadania publicznoprawne, związane m.in. z wypłatą zasiłków. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wykonuje/może wykonywać także czynności zwolnione z opodatkowania VAT, takie jak przede wszystkim świadczenie usług opiekuńczych.

Z kolei w zakresie budynków komunalnych takich jak świetlice wiejskie (w tym świetlica korzystająca z pompowni wody) oraz remizy strażackie Gmina zaznacza, iż służą/mogą służyć one przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy, zwłaszcza z zakresu kultury (świetlice) oraz ochrony przeciwpożarowej (remizy). Budynki te wykorzystywane są/mogą być również na cele realizacji zadań zleconych, np. służąc jako siedziby komisji wyborczych. Niemniej jednak, sporadycznie obiekty te są/mogą być odpłatnie wynajmowane, co stanowi działalność opodatkowaną. Najemca jest wówczas obciążany kwotą czynszu, w którą wliczona jest opłata za wodę i ścieki.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podkreśla, iż zdaje sobie sprawę z faktu, że świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz wymienionych wyżej Odbiorców wewnętrznych w niektórych przypadkach może wykazywać związek nie tylko z realizowaną przez nich działalnością publicznoprawną, ale także, pośrednio, z czynnościami z zakresu działalności gospodarczej (zwolnionej z VAT lub podlegającej opodatkowaniu VAT).

Niemniej jednak Gmina - mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych – założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona odprowadzaniu ścieków od Urzędu, jednostek oraz budynków komunalnych (tj. jej intencją jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki – zgodnie z preproporcją metrażową - przypadają na Odbiorców zewnętrznych).

Hipotetycznie jest możliwa sytuacja, w której Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące lub inwestycyjne, które będzie można przypisać bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności, niemniej wydatki takie nie są objęte pytaniem Gminy zawartym we Wniosku. Gmina podkreśla, że przedłożony wniosek dotyczy tylko i wyłącznie wydatków niepodlegających tzw. alokacji bezpośredniej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, Gmina może wykorzystać klucz odliczenia obliczony jako ilość metrów sześciennych dostarczonej wody związanej z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz jako ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, Gmina może wykorzystać klucz odliczenia obliczony jako ilość metrów sześciennych dostarczonej wody związanej z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz jako ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej/poza tą działalnością.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Instalacje niewątpliwie będą wykorzystywane w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Stanowisko Gminy - możliwość stosowania tzw. Prewspółczynnika metrażowego

Gmina podkreśla, iż jak wskazała powyżej będzie wykorzystywać wybudowane Instalacje zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Instalacje będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić Prewspółczynnik Metrażowy Wodociągowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) oraz Prewspółczynnik Metrażowy Kanalizacyjny, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Instalacji, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których są wykorzystywane Instalacje, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (tj. przy zastosowaniu Prewspółczynnika Metrażowego Wodociągowego oraz Prewspółczynnika Metrażowego Kanalizacyjnego).

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej poprzez podatnika działalności i dokonywanych nabyć). W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. (1) Por. przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; ,,Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)”. – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen; „(…) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (…) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (…).

(…) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (rozporządzenie ws. prewspółczynnika).

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy udziale Instalacji w całości działalności Gminy wykonywanej przy udziale tych Instalacji, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Instalacji.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika dochodowego (przychodowego), który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę przy udziale Instalacji działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki organizacyjnej, z których większość, a przynajmniej pewna część nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem Instalacji.

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Instalacjami, będącymi częścią infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków przy udziale Instalacji będących odpowiednio częścią infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycję, która służyć będzie niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że - zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury.

Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” zarówno infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna, których częściami są Instalacje, jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do których dostarcza się wodę i z których odbiera się ścieki (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikające z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje (będzie dysponować) odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile dostarczonej wody/odebranych ścieków pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych.

Za proporcją metrażową przemawia również fakt, że stosowanie de facto minimalnego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo w przypadku rozbudowania infrastruktury kanalizacyjnej, która w 100% odprowadzałaby ścieki pochodzące wyłącznie z budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś w przypadku rozbudowania infrastruktury kanalizacyjnej, w której 99% ścieków byłoby odprowadzonych „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent - w zależności od poziomu dochodów danej gminy, a bez jakiegokolwiek związku faktycznym przeznaczeniem.

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie rozbudowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków (infrastruktura wodociągowa/kanalizacyjna) prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspótczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten dla infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Orzecznictwo sadów administracyinych

Końcowo, Gmina zwraca uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

W podobnym stanie faktycznym do prezentowanego w niniejszej sprawie, NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 wskazał: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (…) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną,, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to wiec ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

W dalszej kolejności powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16 „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku.”;

Gmina przytacza w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia pre współczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości”.

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż: ,,Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem podstawową” pre-proporcją jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że ww. przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Gmina zwraca uwagę również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym sąd zauważył, iż: „co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”.

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”;

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 505/17,
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Gl 154/18,
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 158/18.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych, jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę Instalacji będących częścią odpowiednio infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji w zakresie zakupu i montażu Instalacji, Gmina może wykorzystać odpowiednio klucz odliczenia obliczony jako ilość metrów sześciennych dostarczonej wody związanej z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz jako ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych ścieków odebranych w ramach działalności gospodarczej i poza ta działalnością.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 303/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą za pomocą klucza odliczenia obliczonego jako ilość metrów sześciennych dostarczonej wody związanej z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz jako ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zpóźn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.