Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-90/13-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-10
Teza: Brak opodatkowania otrzymanej darowizny akcji oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy tej transakcji
Słowa kluczowe: akcja; darowizna; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30.01.2013 r. (data wpływu 04.02.2013 r.) - uzupełnionym w dniu 09.04.2013 r. (data wpływu 12.04.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28.03.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 02.04.2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej darowizny akcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej darowizny akcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy tej transakcji.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 09.04.2013 r., złożonym w dniu 09.04.2013 r. (data wpływu 12.04.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-90/13-2/KT z dnia 28.03.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr.

W najbliższym czasie jeden z udziałowców G. Ltd. planuje dokonać darowizny akcji na rzecz Wnioskodawczyni, które będzie posiadać w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i które obejmie w zamian za wkład niepieniężny. W zamian za dokonanie darowizny udziałowiec G. I Ltd. nie otrzyma od Spółki żadnego świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za udziały, ani nie obejmie nowowyemitowanych udziałów w Spółce. Ponadto, w związku z otrzymaniem darowizny Spółka nie będzie ani teraz ani w przyszłości zobowiązana do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług):

Czy w związku z darowizną akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz G Ltd, będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy tej transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało Mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy tej transakcji, gdyż transakcja darowizny akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ogóle nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy czynności opodatkowanych, wynikający z art. 5 ustawy o VAT, należy rozważyć, czy darowizna akcji (udziałów) może być kwalifikowana w podatku od towarów i usług jako dostawa towarów albo świadczenie usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowie lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Akcje są papierami wartościowymi, natomiast udział odzwierciedla wartość, jaką w kapitale zakładowym spółki pokrył obejmujący udział wspólnik. W jednym i drugim przypadku mamy do czynienia z inkorporowaniem określonych praw wspólników albo akcjonariuszy (swoistym „wyrażaniem”, „uosabianiem”, „określaniem” praw wspólników albo akcjonariuszy). Biorąc zatem pod uwagę powołaną definicję towaru, wynikającą z treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że sprzedaż akcji i udziałów nie może być kwalifikowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów.

Należy zatem rozważyć czy darowiznę akcji (udziałów) można zakwalifikować jako świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uzupełnieniem powyższej regulacji jest art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy wskazują, że darowiznę akcji można uznać za odpłatne świadczenie usług. Jednakże, aby uznać darowizną akcji za czynność opodatkowaną na gruncie podatku od towarów i usług, niezbędne jest wykazanie, że świadczącym usługę jest podmiot określony w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak więc, czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży/darowizny akcji czy udziałów spółki nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać czynność samej sprzedaży/darowizny akcji czy udziałów innych spółek była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewidziano pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży/darowizny akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samej sprzedaży/darowizny udziałów finansowych winnych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W związku z tym, że w opisywanej w stanie faktycznym transakcji darowizny akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz Wnioskodawcy, akcjonariusz nie będzie występował w charakterze podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta została w ust. 2 powołanego powyżej artykułu. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie, transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Akcja jest to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale spółki akcyjnej. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego przekazania akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Nie można samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – spółka cypryjska – otrzyma w darowiźnie od jednego ze swoich udziałowców akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W zamian za dokonanie darowizny udziałowiec nie otrzyma od Spółki żadnego świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za udziały, ani nie obejmie nowo wyemitowanych udziałów w Spółce. W związku z otrzymaniem akcji Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy.

Jak wskazano powyżej udziały (akcje) co do zasady, nie stanowią towaru a ich przekazanie - świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak obrót udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności.

A zatem, jeśli Spółka nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu spółką, której akcje są przekazywane oraz nie będą zachodziły przesłanki wyżej przedstawione (tj. przekazanie akcji nie będzie dokonane w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej oraz posiadanie akcji nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej), to czynność samej darowizny akcji nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a podmiot dokonujący tej czynności nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie.

Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dokonana darowizna polegająca na wniesieniu akcji spółki komandytowo-akcyjnej do Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie, Spółka nabędzie, w drodze darowizny, od swojego udziałowca akcje innej spółki kapitałowej, która to transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy. Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tego nabycia, gdyż podatek naliczony w opisanej transakcji wogóle nie wystąpi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa została rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.