Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-529/14/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-02
Teza: sposób rozliczenia dochodu uzyskiwanego z najmu lokalu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu; remonty; umowa-umowa najmu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 maja 2014 r. (data otrzymania 2 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia dochodu uzyskiwanego z najmu lokalu:

*   w części dotyczącej określenia, co należy zaliczyć do przychodów z tytułu najmu i określenia momentu ich uzyskania oraz określenia, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów z najmu lokalu – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości rozliczenia dochodu z najmu na formularzu PIT-37 – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości rozliczenia dochodu z najmu tylko przez jednego z małżonków na formularzu PIT-36 – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej sposobu opodatkowania przychodu z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia dochodu uzyskiwanego z najmu lokalu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada wraz z małżonkiem mieszkanie – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, na które zaciągnęli 20 marca 2014 r. kredyt mieszkaniowy hipoteczny (umowa kredytu – kredyt mieszkaniowy własny kąt hipoteczny z oprocentowaniem zmiennym).

Według umowy: przeznaczenie kredytu – na potrzeby własne, cel kredytu – nabycie lokalu mieszkalnego, dowolny cel nie związany z prowadzoną przez kredytobiorcę działalnością gospodarczą lub gospodarstwem rolnym.

Wykorzystanie kredytu – „Kredyt może zostać wykorzystany przez Kredytobiorcę wyłącznie na cel/-e, o którym/-ych mowa par. 2 ust. 2 CSU” (wymienione powyżej).

Wnioskodawca i jego małżonek są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej ani nieposiadającymi gospodarstwa rolnego.

W mieszkaniu mieli zamiar zamieszkać, ale musieli zmienić swoje plany życiowe.

Mieszkanie wynajmują od miesiąca kwietnia, jednak opłaty na ich rzecz będą wnoszone dopiero od lipca 2014 r. Za miesiące kwiecień-czerwiec 2014 r. z tytułu umowy nie osiągają żadnego dochodu. Treść (fragment) umowy brzmi następująco:

„Najemca, oprócz czynszu najmu określonego w § 3 ust. 3 należnego Wynajmującemu, zobowiązany jest do ponoszenia opłat czynszowych związanych z użytkowanym (najmowanym) mieszkaniem według przedstawionego zestawienia wydanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową, a obejmujących: opłaty eksploatacyjne tj. eksploatacja podstawowa oraz fundusz remontowy oraz pozostałe opłaty tj. wywóz nieczystości, dzierżawa pojemników, zaliczka na koszty dostawy co., dźwig, zaliczka na podgrzanie wody, zaliczka kosztów stałych cwu, woda i ścieki – zaliczka, legalizacja wodomierzy. Najemca zobowiązuje się do ponoszenia ww. kosztów należnych Spółdzielni Mieszkaniowej do 12 kwietnia 2014 r., a następnie do 12 dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca kwietnia 2014 r. za pośrednictwem Wynajmującego poprzez wpłatę na rachunek bankowy nr (…) bez osobnego wezwania. Wynajmujący zobowiązuje się do przekazania w imieniu Najemcy ww. opłat na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej. Ww. opłata nie stanowi czynszu najmu określonego w § 3 ust. 3 należnego Wynajmującemu. Według zestawienia przedłożonego przez Wynajmującego opłata za miesiąc kwiecień wynosi 697,44 zł oraz:

„Najemca zobowiązany jest opłacać dodatkowo czynsz najmu w wysokości 500 zł (słownie: pięćset złotych) miesięcznie do 12 dnia każdego miesiąca. Ww. czynsze będą wnoszone od miesiąca lipca 2014 r. włącznie do końca trwania umowy. Za okres od kwietnia do czerwca 2014 r. Najemca zwolniony jest od wnoszenia ww. opłaty w kwocie 500 zł za miesiąc.”

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty jakie będzie wnosił Najemca określone w pkt 1 zaliczają się do dochodu, jaki musi Wnioskodawca wykazać przy rozliczeniu najmu? A jeżeli tak, to dlaczego, skoro Najemca zobowiązany jest do ponoszenia opłat czynszowych związanych z użytkowanym mieszkaniem i opłaty te jedynie za pośrednictwem Wnioskodawcy będą przekazywane Spółdzielni Mieszkaniowej?
2.  Czy dochód Wnioskodawcy stanowi jedynie kwota 500 zł za miesiąc począwszy od lipca 2014 r.?
3.  Czy w przypadku dochodu rozliczanego na zasadach ogólnych Wnioskodawca może odliczyć odsetki od zaciągniętego na zakup tego mieszkania kredytu? Jakie inne wydatki, koszty Wnioskodawca może odliczyć przy rozliczeniu się na zasadach ogólnych?
4.  Czy w przypadku dochodu rozliczanego na zasadach ogólnych i wliczenia opłat wnoszonych przez Najemcę określonych w pkt 1 Wnioskodawca odlicza całą kwotę jako opłaty administracyjne czy opłata administracyjna czyli to co przekazywane jest do Spółdzielni Mieszkaniowej w ogóle nie jest wykazywana?
5.  Czy do rozliczenia rocznego (PIT-37) Wnioskodawca wykazuje dochód po odjęciu wszystkich odliczeń?
6.  Czy przy zasadach ogólnych Wnioskodawca musi dokonać jakiegoś zgłoszenia do Urzędu Skarbowego, jeżeli dochód będzie osiągany od lipca 2014 r.? Czy przy zasadach ogólnych rozlicza się za pośrednictwem formularza PIT-36, do kiedy trzeba go złożyć i jeżeli jest dwóch współwłaścicieli, to taki dochód jest dzielony na pół?
7.  Jakich formalności musi dopełnić Wnioskodawca przy wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Opłaty jakie wnosi i będzie wnosił Najemca nie zaliczają się do jego dochodu z najmu, ponieważ są to opłaty czynszowe związane z użytkowanym mieszkaniem i opłaty te są jedynie wnoszone za pośrednictwem Wnioskodawcy poprzez przelewy bankowe, a on także od razu przelewem bankowym przekazuje je na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej.

Ad. 2.

Dochód z najmu stanowi tylko i wyłącznie kwota 500 zł/miesiąc wykazana w punkcie 3 umowy najmu i dochód ten będzie osiągany od lipca 2014 r.

Ad. 3.

W przypadku dochodu rozliczanego na zasadach ogólnych Wnioskodawca może odliczyć odsetki od zaciągniętego na zakup tego mieszkania kredytu. Innymi wydatkami jakie może odliczyć przy tej formie opodatkowania są m.in. opłaty administracyjne, jeżeli zostaną one zakwalifikowane jako dochód; media, ubezpieczenie mieszkania, remonty przeprowadzone w danym roku w mieszkaniu; ogłoszenia dotyczące najmu. Stawka opodatkowania w takim przypadku wynosić będzie 18%.

Ad. 4.

W przypadku dochodu rozliczanego na zasadach ogólnych opłaty jakie wnosi i będzie wnosił Najemca nie powinny zaliczać się do dochodu Wnioskodawcy z najmu, ponieważ są to opłaty czynszowe związane z użytkowanym mieszkaniem i opłaty te są jedynie wnoszone za jego pośrednictwem poprzez przelewy bankowe, a on także od razu przelewem bankowym przekazuje je na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej.

Ad. 5.

Do rozliczenia rocznego PIT-37 Wnioskodawca powinien wykazać dochód osiągnięty z tytułu najmu po odjęciu wszystkich odliczeń tj. dochód w wysokości 500 zł x ilość miesięcy w jakich został osiągnięty, minus odliczenia.

Ad. 6.

W przypadku Wnioskodawcy wybór ogólnej formy opodatkowania wymaga złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i należy złożyć oświadczenie, że opodatkowaniu będzie podlegać jedna osoba i na tę osobę trzeba będzie sporządzić druk PIT-36, a jeżeli nie to dochód dzielony jest równomiernie po 50% na obu współwłaścicieli i każdy z nich musi złożyć druk PIT-36.

Ad. 7.

Osoba, która zaczęła uzyskiwać przychód z najmu mieszkania i chciałaby płacić podatek w formie ryczałtu ze stawką 8,5%, powinna zawiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania. Jeśli tego nie zrobi, będzie musiała płacić podatek według skali podatkowej (18%). W celu wyboru ryczałtu jako formy opodatkowania wystarczy wysłać pisemne oświadczenie, nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca osiągnie pierwszy przychód z najmu. Co miesiąc trzeba rozliczyć przychód za pośrednictwem formularza PIT-28.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przychodami – w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej przywołanego art. 11 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej przywołanym art. 11 ust. 1 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że najemca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy czynszu najmu w kwocie 500 zł miesięcznie. Poza tym najemca jest zobowiązany do pokrycia kosztów eksploatacyjnych (wnoszonych do Spółdzielni Mieszkaniowej za pośrednictwem wynajmującego) takich jak: dostawa energii elektrycznej, ogrzewania gazowego, dostawa i odbiór ciepłej i zimnej wody, wywóz nieczystości, dostarczanie sygnału telewizji kablowej i sieci internet oraz mediów zużytych w częściach wspólnych. Z umowy wynika, że ww. koszty eksploatacyjne pokrywa najemca, a Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu ww. należności Spółdzielni Mieszkaniowej. To zaś oznacza, że do przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie należy wliczać ponoszonych przez najemcę opłat, ponieważ z umowy najmu wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia a Wnioskodawca jest tylko pośrednikiem i przekazuje je dalej m.in. Spółdzielni Mieszkaniowej. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie oraz przywołane przepisy prawa podatkowego uznać należy, że jedynie określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy, jako wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę za oddanie przedmiotu najmu w używanie a tym samym generuje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast należności z tytułu opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu, do których ponoszenia zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Z kolei odnośnie do ustalenia momentu uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę zauważyć należy, że zgodnie z cyt. wyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Zatem aby kwotę czynszu uznać za przychód, czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji Wynajmującego. Z umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca mieszkanie wynajmuje od kwietnia 2014 r. jednakże czynsz w wysokości 500 zł będzie przez najemcę wnoszony dopiero od lipca 2014 r. To z kolei oznacza, że Wnioskodawca przychód z tytułu czynszu uzyska dopiero w lipcu 2014 r. o ile w rzeczywistości Wnioskodawca ww. kwotę czynszu w terminie przewidzianym w umowie najmu otrzyma albo zostanie mu ona pozostawiona do dyspozycji. Przy czym wyjaśnić należy, że wymieniona we wniosku kwota 500 zł jako czynsz płatny Wnioskodawcy będzie jego przychodem, a nie dochodem. Dochodem jest bowiem kwota przychodu pomniejszona o koszty uzyskania przychodu i dopiero dochód (o ile w ogóle wystąpi) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zawartego we wniosku należy uznać za prawidłowe, z tym zastrzeżeniem, że otrzymanie czynszu oznacza, że Wnioskodawca uzyskał przychód, natomiast ustalenie wysokości dochodu wymaga odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania, dopiero wtedy Wnioskodawca będzie mógł stwierdzić czy uzyskał dochód i jeśli tak to w jakiej wysokości.

Z kolei odnośnie do określenia jakie wydatki Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu rozliczanego na zasadach ogólnych zauważyć należy, że w przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej (na zasadach ogólnych), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „w celu” oznacza, że aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, która wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl przywołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Duże znaczenie dla ustalenia jakie wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ma treść zawartej umowy najmu. Powinno z niej wynikać, jakie wydatki związane z wynajmowanym lokalem ponosi właściciel a jakie najemca. Kosztami uzyskania przychodów są udokumentowane wydatki ponoszone przez wynajmującego m.in. na utrzymanie mieszkania, jeżeli z umowy wynika, że do ich ponoszenia zobowiązany jest wynajmujący i wtedy należy je kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie może zaliczyć opłat na utrzymanie mieszkania, gdyż do ich ponoszenia zobowiązany jest najemca, a Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu kwot ich odbiorcom (Spółdzielni Mieszkaniowej, dostawcom mediów itp.). Tym samym stwierdzenie Wnioskodawcy, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów opłaty, do których ponoszenia zobowiązany jest najemca i Wnioskodawca nie musi ich wykazywać w rozliczeniu rocznym dochodu z tytułu wynajmu mieszkania jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast do możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie wynajmowanego lokalu mieszkalnego wskazać również należy, że istotny jest moment poniesienia przez podatników takiego wydatku.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy stanowi bowiem, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że wydatki z tytułu odsetek od kredytu o ile spełniają warunek celowości wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy i nie zwiększają wartości początkowej wynajmowanego lokalu mieszkalnego mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z tym jednak zastrzeżeniem, że zgodnie z wyżej cyt. art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te odsetki, które zostały faktycznie zapłacone.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek od ww. kredytu mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z najmu, ale nie od momentu przekazania lokalu pod wynajem, lecz od momentu, w którym zgodnie z umową osiągany będzie przychód z najmu.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ubezpieczeniem mieszkania, wydatków na ogłoszenia dotyczące najmu, zauważyć należy, że co prawda ww. wydatki nie wiążą się bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, tym niemniej należy je uznać za racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i związane z prowadzonym najmem, którego celem jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). To zaś oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy, że do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wydatki na ubezpieczenie mieszkania, ogłoszenia dotyczące najmu jest słuszne, z tym zastrzeżeniem, że ww. wydatki na ubezpieczenie będą kosztami uzyskania przychodu o ile z umowy najmu nie wynika, że do ponoszenia tego wydatku jest zobowiązany najemca a Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu kwoty ubezpieczenia. Moment przystąpienia do rozliczenia tych wydatków jest taki sam jak w przypadku odsetek od kredytu.

Odrębnego omówienia wymaga natomiast kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które Wnioskodawca poniesie na remonty mieszkania w roku, w którym Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu najmu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Co do zasady wydatki związane z nabyciem a także z wytworzeniem lokalu, w tym na jego wykończenie, modernizację, czy ulepszenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale nie bezpośrednio, lecz w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz części niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy – amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przywołanych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty, udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy – za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przywołany uprzednio przepis art. 22g ust. 3 ww. ustawy wymienia jedynie przykładowo, jakie koszty związane są z zakupem.

Wracając zatem do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont stwierdzić należy, że pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego rzeczy, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji. Remont polega zatem na wykonaniu robót niezbędnych do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym, by nie uległ on pogorszeniu z powodu eksploatacji. Za remont nie mogą być więc uznane prace, w wyniku których powstają nowe elementy. W tym miejscu warto zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Skoro tak, to co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, czy też modernizacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienia za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu może zaliczyć wydatki poniesione na remont wynajmowanego lokalu mieszkalnego.

Z kolei odnośnie do sposobu rozliczenia uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu jaki jest najem lokalu mieszkalnego, na zasadach ogólnych (tj. według skali podatkowej – zgodnie z art. 27 ww. ustawy), podlega dochód a nie przychód. Innymi słowy najpierw Wnioskodawca ustala jaki uzyskał przychód z najmu lokalu (w jego przypadku przychodem będzie przede wszystkim kwota czynszu za dany miesiąc), następnie od wysokości przychodu Wnioskodawca powinien odliczyć wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z najmu. Innymi słowy Wnioskodawca od przychodu a nie dochodu odejmuje wydatki będące kosztem uzyskania przychodu, wynik takiego działania będzie dopiero dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania. Po ustaleniu dochodu Wnioskodawca żadnych wydatków związanych z najmem już nie odlicza.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 44 ust. 1 ustawy podatkowej – podatnicy osiągający dochody:

1.  z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,
2.  z najmu lub dzierżawy

\-są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl natomiast art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest obowiązany do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z najmu. W takim przypadku dochody te opodatkowane są na zasadach ogólnych. Wnioskodawca w sytuacji osiągania dochodu z tytułu najmu opodatkowanych na zasadach ogólnych ma obowiązek obliczania i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zeznanie podatkowe o osiągniętych dochodach z tytułu najmu (PIT-36) Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w przypadku uzyskania dochodów z najmu w 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. Przy czym podkreślić należy, że w momencie kiedy Wnioskodawca uzyskuje dochód z tytułu najmu opodatkowanego na zasadach ogólnych właściwym drukiem, na którym powinien dokonać rozliczenia dochodu za rok podatkowy jest PIT-36 a nie PIT-37. Formularz PIT-36 jest bowiem właściwy dla podatników, którzy chociażby część przychodów uzyskali bez pośrednictwa płatnika. W takim przypadku Wnioskodawca wszystkie swoje dochody opodatkowane na zasadach ogólnych powinien wykazać na formularzu PIT-36.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Z kolei odnośnie do stwierdzenia, czy Wnioskodawca powinien z najmu rozliczyć się sam czy też z małżonkiem zauważyć należy, że zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Podobnie z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

Zasadą zatem jest, że jeżeli małżonkowie, którzy osiągają dochody z najmu nieruchomości objętej wspólnością majątkową, nie przejawią żadnej aktywności, przychody z najmu są dzielone po połowie, doliczane do pozostałych przychodów każdego z małżonków i opodatkowane według skali podatkowej. Również koszty ponoszone w związku z utrzymaniem przedmiotu najmu małżonkowie powinni podzielić na pół. Natomiast całość dochodów może podlegać opodatkowaniu u jednego z małżonków, jeżeli małżonkowie złożą stosowne oświadczenie w tej sprawie. Możliwość bycia podatnikiem tylko przez jednego z małżonków ustawodawca uregulował w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oświadczenie takie należy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód.

Podsumowując, Wnioskodawca nie musi składać w urzędzie skarbowym żadnego oświadczenia, jeżeli chce opodatkowywać dochody z najmu na zasadach ogólnych. Jeżeli jednak przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny wchodzący w skład wspólności ustawowej małżeńskiej, to małżonkowie chcąc aby dochody z najmu były opodatkowane tylko przez jednego z nich zobowiązani są złożyć stosowne oświadczenie naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy przychód z najmu. Jeśli małżonkowie takiego oświadczenia nie złożą powinni rozliczyć przychód z najmu na zasadach ogólnych po połowie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast do możliwości rozliczania przychodu z najmu podatkiem zryczałtowanym zauważyć należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy – opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu.

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest – zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy – złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy – w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy – przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 6 ww. ustawy – zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

Zatem jeżeli Wnioskodawca złoży w przewidzianym w ustawie terminie oświadczenie o wyborze opodatkowaniu przychodów z najmu w formie ryczałtu, będzie mógł przychody z najmu opodatkować 8,5% zryczałtowanym podatkiem, jeżeli tego nie uczyni będzie musiał przychody te opodatkować na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy – podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – w terminie złożenia zeznania.

Po zakończeniu roku podatnicy obowiązani są do złożenia zeznania rocznego PIT-28. Należy je złożyć do 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym (art. 21 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Ustawa nie przewiduje natomiast konieczności składania comiesięcznych deklaracji PIT-28. Innymi słowy podatnik opodatkowujący przychody z tytułu najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym – podobnie jak przy opodatkowaniu najmu na zasadach ogólnych – obowiązany jest do wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – w terminie złożenia zeznania czyli do 31 stycznia następującego po roku podatkowym (za 2014 r. do 31 stycznia 2015 r.). Podatnik nie jest natomiast zobowiązany do składania comiesięcznych deklaracji o uzyskanych przychodach na formularzu PIT-28.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należało uznać za nieprawidłowe, albowiem wybierając zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów z tytułu najmu, przy spełnieniu warunków zawartych w ustawie, Wnioskodawca nie będzie musiał składać comiesięcznych deklaracji na formularzu PIT-28.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.