Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-588/14-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni.
Słowa kluczowe: dochód; lokaty; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz
*   czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność zarówno w zakresie gospodarki zasobem mieszkaniowym (z której dochód zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu warunków określonych treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (z której dochód podlega opodatkowaniu).

Dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi kształtują wpływy (przychody) z opłat pobieranych od lokatorów (użytkowników „zasobów mieszkaniowych” według definicji zawartej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów) oraz pokrywane z nich koszty. W katalogu kosztów i przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi występują wnoszone przez użytkowników lokali wpłaty na fundusz remontowy i obciążające koszty tej gospodarki odpisy na fundusz remontowy (fundusz celowy) w myśl art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Odpisy na fundusz remontowy stanowią jednocześnie koszty uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gospodarowanie środkami funduszu remontowego pozwala w ciężar funduszu ujmować wszelkie wydatki pokrywające rzeczywiste koszty prac kwalifikowanych jako remont dotyczące „zasobu mieszkaniowego”. Spółdzielnia realizuje m.in. prace remontowe polegające na wymianie warstwy izolacyjnej ścian zewnętrznych i stropodachów oraz regulacji hydraulicznej instalacji grzewczej w budynkach wielolokalowych. Rzeczywisty koszt tych prac odnoszony w ciężar funduszu remontowego określa ostatecznie cena ustalona w trybie wyboru wykonawcy tych prac. Bez znaczenia dla poziomu kosztu tych prac jest pierwotne źródło ich finansowania (zapłaty) przez Spółdzielnię np. środkami kredytu.

Ww. prace to tzw. prace termomodernizacyjne, które wynikają ze sporządzonych audytów energetycznych, a przy spełnieniu określonych warunków ich realizacja pozwala uzyskać „premię termomodernizacyjną” z BGK, o której mowa w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Warunkiem skorzystania z premii jest jednak finansowanie tych prac kredytem bankowym (niezależnie od tego, że Spółdzielnia posiada własne środki pieniężne na rachunku z przeznaczeniem na ich sfinansowanie). Kredyty w przedmiotowym zakresie oferują różne banki komercyjne, na różnych warunkach dotyczących oprocentowania, prowizji, pozostałych kosztów obsługi oraz formach zabezpieczenia ich spłaty. Kredyt jest kredytem warunkowym, udzielonym w przypadku pozytywnej weryfikacji BGK i przyznaniu premii. Zgodnie z zasadą: udzielony przez Bank kredyt wykorzystywany jest w postaci transz, z których następuje zapłata faktur bezpośrednio na rzecz wykonawcy prac. Wypłata premii następuje na rachunek Banku kredytującego i automatycznie zmniejsza zobowiązanie kredytowe Spółdzielni. W ewidencji księgowej Spółdzielnia – jak wyżej wskazano – koszt prac odnosi w ciężar funduszu remontowego, a jednocześnie po otrzymaniu premii ujmuje ją jako wpływ na funduszu remontowym. Spółdzielnia uznaje, że premia weryfikuje tym samym ostateczny koszt prac remontowych. Ustalając dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym Spółdzielnia kwotę premii uwzględnia jako przychód z tej gospodarki.

Kosztami obsługi kredytu są odsetki i prowizje, które zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, Spółdzielnia zalicza do kosztów finansowych. Spółdzielnia stoi na stanowisku, że nie może obciążyć tymi kosztami funduszu remontowego. Spółdzielnia koszty zapłaconych odsetek i prowizji od kredytów zalicza do kosztów uzyskania przychodów i uwzględnia przy ustaleniu dochodu z operacji finansowych, które po stronie przychodów wykazują, jako źródła dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych: odsetki od lokat tworzonych z czasowo wolnych środków pieniężnych, w tym również odsetki od lokat utworzonych jako zabezpieczenie ww. kredytów, odsetki od środków na rachunkach lokacyjnych, odsetki od środków na rachunkach bieżących, odsetki naliczone jako dyskonto od zapłaconych przed terminem płatności faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia prawidłowo kwalifikuje koszty zapłaconych odsetek i prowizji od kredytów na termomodernizację do kosztów uzyskania przychodów oraz odsetki uzyskane od lokat zabezpieczających spłatę tych kredytów do przychodów finansowych, uwzględniając wskazane pozycje przy ustaleniu dochodu z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni.

Opisane zdarzenie gospodarcze należy – w ocenie Spółdzielni – rozpatrzeć w dwóch płaszczyznach prowadzonej przez Spółdzielnię działalności (zwolnionej i opodatkowanej), uwzględniając odrębnie: skutki rozliczenia kosztów prowadzonych prac remontowych w ramach wyodrębnionych środków funduszu remontowego, którego zasady tworzenia i kwalifikacji po stronie przychodów i kosztów określają przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawy o rachunkowości czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odrębnie skutki skorzystania z dostępnego na rynku instrumentu finansowego w postaci kredytu i lokaty.

Co do zasady, gospodarka remontowa w Spółdzielni ma zapewnione źródło finansowania prac. Obowiązek świadczenia na remonty wynika wprost z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wpłaty na fundusz remontowy winny pokryć koszty niezbędnych, uzasadnionych remontów. O ile istnieje zagwarantowane przez państwo źródło dofinansowania kosztu tych prac, np. w postaci premii termomodernizacyjnej, to od decyzji Spółdzielni zależy skorzystanie z tej formy wsparcia. Zachodzi w przedstawionym stanie następująca zależność: koszt prac pierwotnie finansowany jest środkami z kredytu (należność główna, zapłata bezpośrednio faktur), a ostatecznie rozliczany jest w ciężar funduszu remontowego, więc faktycznym źródłem finansowania są środki z wpłat na fundusz remontowy. Ponieważ premia termomodernizacyjna uzyskiwana jest i określona na podstawie warunków określonych dla danego zadania remontowego (szczegółowego jego zakresu) to istnieje bezpośredni związek tego przychodu z poniesionym kosztem remontu. Premia zatem odnoszona jest jako źródło zasilające środki funduszu remontowego, a w bilansie powoduje kompensatę tej części kosztu ww. prac remontowych odpowiadającej kwocie premii. Należy zatem zgodzić się z orzecznictwem sądów i urzędów skarbowych wskazującym, że premia jest źródłem dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, tak jak kosztem są odpisy na fundusz remontowy.

Jeżeli uzyskanie premii termomodernizacyjnej warunkowane jest skorzystaniem z kredytu, to Spółdzielnia sporządza rachunek ekonomiczny, który to uzasadnia i wskazuje źródło spłaty kosztów skorzystania z kapitału pieniężnego w postaci kredytu. Operacje finansowe zachowują odrębny, autonomiczny charakter. Chociaż pozostają w pośrednim związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (główne źródło wpływów na rachunek Spółdzielni) to jednak wiążą się z ryzykiem wynikającym z rynku finansowego, np. zmienności stóp procentowych zarówno przy lokatach, jak i kredytach. Spółdzielnia realizując prace termomodernizacyjne kolejnych nieruchomości budynkowych, realizuje je według przyjętego harmonogramu realizacji, nie jest bowiem możliwe zrealizowanie przedmiotowych prac ze środków gromadzonych przez daną nieruchomość. Oczywiście następuje bilansowanie kosztów remontów i wpływów dla poszczególnych nieruchomości, ale następuje to w perspektywie Spółdzielni w okresie 10 lat. Nie można odnieść zatem kosztów odsetek i prowizji od kredytów do kosztów obciążających daną nieruchomość, a tym bardziej obciążyć inne nieruchomości tymi kosztami. W perspektywie wieloletniej warunki udzielenia kredytów bardzo się zmieniają.

W Spółdzielni istniały różne warianty finansowania tego rodzaju zadań remontowych, zawsze z udziałem kredytów (celem pozyskania premii). Spółdzielnia oceniając własny pieniężny kapitał np. zabezpieczała na cały okres kredytowania (realizacji prac, uruchamiania transz) kredyt lokatą terminową w Banku kredytującym i bezpośrednio po rozliczeniu prac i wypłacie premii spłacała jednorazowo pozostały do spłaty kredyt ze środków oprocentowanej lokaty, w tej sytuacji koszty odsetek były niskie.

Obecnie Spółdzielnia prowadzi szerszy front robót, w tym termomodernizacyjnych i kredytuje przedmiotowe prace kredytami wieloletnimi, co znacząco zwiększa koszty kredytu w postaci odsetek. Perspektywa czasu zmienia ponadto uwarunkowania rynku finansowego np. stopę WIBOR, prowizję Banku itp. Nadrzędną zasadą spółdzielczości jest równe traktowanie członków Spółdzielni, co przy zasadzie zarządzania powierzonym mieniem mówiącej o prowadzeniu prawidłowej polityki finansowej nie może prowadzić do sytuacji, w której z przyczyn niezależnych od członków spółdzielni jednych obciążać się będzie kosztami większymi od innych, w sytuacji gdy koszty te to nie koszty bezpośrednio związane z eksploatacją i utrzymaniem danej nieruchomości i lokali w niej usytuowanych. Spółdzielnia stoi na stanowisku zgodnym ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2091/11 z 20 czerwca 2011 r.) zgodnie, z którym odsetki z lokat w Spółdzielni są źródłem dochodu z innej działalności gospodarczej Spółdzielni i podwyższają dochód do opodatkowania, gdyż ich źródłem jest czasowo wolny kapitał pieniężny (choćby pochodził wyłącznie z opłat dotyczących lokali mieszkalnych – zasobu mieszkaniowego). Analogiczną zasadę należy – w ocenie Spółdzielni – przyjąć do kosztów finansowych wynikających z faktu skorzystania z dostępnego źródła środków pieniężnych w postaci kredytu. Spółdzielnia wskazuje, że koszty odsetek i prowizji pozostają w związku z prowadzona działalnością Spółdzielni, natomiast koszty te Spółdzielnia odnosi do źródeł przychodów z pozostałej działalności gospodarczej, które traktuje jako źródło ich finansowania, w tym odsetek uzyskanych z lokowania czasowo wolnych środków. Spółdzielnia podkreśla, że nie uwzględnia przedmiotowych kosztów w kalkulacji opłat pobieranych od użytkowników lokali mieszkalnych, tj. zasobu mieszkaniowego. Gospodarka zasobem mieszkaniowym jest działalnością bezwynikową, zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nadwyżka przychodów nad kosztami bądź kosztów nad przychodami stanowi odpowiednio przychody bądź koszty roku następnego. W obszarze dochodowej działalności Spółdzielni (działalności nastawionej na zysk) obejmującej w szerszym zakresie również wynajem lokali, dzierżawę ścian, dachów, gruntu i inne, Spółdzielnia ma swobodę kształtowania warunków finansowych zapewniających Spółdzielni zysk. Analogicznie w prowadzeniu polityki finansowej, to niezależne decyzje, wykraczające poza zakres podstawowej działalności operacyjnej, dotyczące otwarcia rachunku depozytów nocnych, rachunków lokacyjnych czy lokat terminowych pozwalają zapewnić przychody pokrywające koszty inne niż związane z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych tworzących zasób mieszkaniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni.

Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
*   budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
*   udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

I tak, przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć:

1.  budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci).

Podnieść w tym miejscu należy, że powyższe zdefiniowanie zasobów mieszkaniowych przedstawione zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że Spółdzielnia Mieszkaniowa zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innej działalności.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a−16m.

Skoro zatem Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. W wyjątkowej sytuacji, gdy nie jest możliwe – na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej – przyporządkowanie poniesionych kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia realizuje prace remontowe polegające na wymianie warstwy izolacyjnej ścian zewnętrznych i stropodachów oraz regulacji hydraulicznej instalacji grzewczej w budynkach wielolokalowych – prace termomodernizacyjne. Realizacja tych prac pozwala uzyskać premię termomodernizacyjną. Warunkiem skorzystania z premii jest jednak finansowanie tych prac kredytem bankowym.

W związku z udzielonym kredytem, Spółdzielnia ponosi koszty prowizji i odsetki.

W świetle powyższego, odnosząc się do przedstawionej przez Wnioskodawcę wątpliwej kwestii zawartej w pytaniu nr 1 należy stwierdzić, że koszty zapłaconych prowizji i odsetek od kredytów bankowych na termomodernizację budynków są wydatkami związanymi z prowadzoną przez Spółdzielnię Mieszkaniową działalnością i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Mając jednakże na uwadze fakt, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest zobowiązana do rozróżnienia dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionych z opodatkowania) od dochodów z innej działalności (opodatkowanych), nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak bowiem wykazano powyżej, w przypadku gdy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych dotyczą zasobów mieszkaniowych, to stanowią koszty podatkowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kształtują wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że prowizje i odsetki związane z gospodarowaniem lokalami użytkowymi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni i mogą obniżyć dochód do opodatkowania.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Rozstrzygając natomiast, czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie kredytów bankowych należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni (pytanie nr 2), należy zgodzić się z Wnioskodawcą i stwierdzić, że tego typu przychody nie stanowią przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Odsetki od środków zdeponowanych na lokatach terminowych zaliczane są bowiem do kategorii przychodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych i nie można uznać, że uzyskane zostały z działalności określonej w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy. Ich źródłem jest bowiem ulokowany na rachunku bankowym kapitał, nie zaś gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, dochody uzyskane z lokat terminowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z prowadzonej przez Spółdzielnię gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie stanowią przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionej z opodatkowania), ponieważ ich źródłem jest działalność polegająca na operacjach finansowych lokowania środków majątkowych w celu pomnożenia pochodzącego z niej kapitału.

Tym samym, uzyskany przez Spółdzielnię przychód z tytułu odsetek od lokat wpływać będzie na wysokość dochodu uzyskanego z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (opodatkowanej).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ pragnie podkreślić, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Ustosunkowując się natomiast do powołanego w treści wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto należy dodać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia dotycząca rozliczeń rachunkowych ww. zdarzeń gospodarczych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.