Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.472.2017.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu; określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT kwoty jaką otrzyma Gmina z tytułu sprzedaży gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu; obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego w części dotyczącej zaliczki; obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego w części dotyczącej pozostałej kwoty wykazanej w deklaracji za sierpień 2017 r.
Słowa kluczowe: grunty; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu – **jest prawidłowe;**
*   określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT kwoty jaką otrzyma Gmina z tytułu sprzedaży gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego w części dotyczącej zaliczki – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego w części dotyczącej pozostałej kwoty wykazanej w deklaracji za sierpień 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 10 listopada 2017 r. wniosek został uzupełniony o wskazanie elektronicznego adresu do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki Gminy: Urząd Gminy, Zakład Komunalny, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli i jednostki oświatowe – szkoły, wystawiają faktury VAT, jeżeli powstaje taki obowiązek oraz prowadzą cząstkowe rejestry sprzedaży i zakupu na potrzeby sporządzenia zbiorczej deklaracji VAT-7 Gminy. Gmina prowadzi następujące rodzaje działalności: działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług – wynikającą z Ustawy o samorządzie gminnym np. remont dróg publicznych, działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług np. wynajem lokali mieszkalnych oraz działalność podlegającą podatkowi od towarów i usług np. wynajem/dzierżawa lokali użytkowych, sprzedaż mediów, sprzedaż nieruchomości, i inne transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Sporadycznie może wystąpić również sytuacja sprzedaży przez gminę gruntu na własność dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu na podstawie Ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn., zm.)

Gmina w sierpniu 2017 sprzedała grunt bez przetargu użytkownikowi wieczystemu na podstawie art. 32 Ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z aktem notarialnym nabywca ma zapłacić Gminie w 9 ratach płatnych każdego roku aż do 2026 r. należną kwotę z tytułu tej transakcji. Dodatkowo zaliczkę na poczet tej sprzedaży użytkownik wieczysty wpłacił jeszcze przed zawarciem aktu notarialnego. Gmina w związku z zawarciem aktu notarialnego ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w sierpniu 2017 r., natomiast w lipcu 2017 r. wykazano w deklaracji VAT kwotę wynikającą z wpłaty zaliczki na poczet zakupu nieruchomości przez użytkownika wieczystego.

Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę, jaką zobowiązany jest zapłacić Gminie wieczysty użytkownik, na rzecz którego jest dokonywane przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Prawo użytkowania wieczystego ustanowiono w 2005 r. (wówczas stawka opodatkowania VAT wynosiła 22%), użytkownik jest czynnym podatnikiem VAT. Każdego roku użytkownikowi wieczystemu wystawiano faktury VAT ze stawką VAT 22% z uwagi na przepis art. 41 ust. 14a Ustawy o podatku od towarów i usług, który brzmi „W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania”. W świetle przepisów Ustawy o VAT dostawa towaru nastąpiła w tym przypadku już w 2005 r. – z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego użytkownik dysponuje gruntem jak właściciel, sprzedaż tego samego gruntu na własność w sierpniu 2017 r. jest tylko zmianą formy prawnej rozporządzania gruntem. Podsumowując, czynność zbycia użytkowanego gruntu dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 1 maja 2004 r. nie jest ponowną dostawą towaru w świetle przepisów o VAT, jednak zbycie własności gruntu zobowiązuje użytkownika wieczystego do zapłaty (zgodnie z wyceną rzeczoznawcy) kwoty należnej. Z licznych interpretacji podatkowych wynika, że stawką 22%, która obowiązywała podatników w roku 2005 r. należy opodatkować również opłatę za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przez Gminę gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest transakcją podlegającą VAT?
2.  Czy od kwot jakie otrzyma Gmina z tytułu sprzedaży gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu należy odprowadzić podatek VAT i w jakiej wysokości?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca to, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu? Czy jeżeli w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Gmina odprowadziła kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, któremu płatność rozłożono na raty i ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych (zaliczkę wykazano w deklaracji za lipiec 2017 r., a pozostałą kwotę wynikającą z aktu notarialnego wykazano w deklaracji za sierpień 2017 r.), to czy Gmina obowiązkowo musi dokonać korekty deklaracji podatkowej VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż przez gminę gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu nie jest nową transakcją, która podlega VAT, ponieważ byłaby to ponowna dostawa tego samego towaru, którym użytkownik wieczysty dysponuje już od momentu, kiedy zostało dla niego ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Dostawa towarów nastąpiła w chwili, kiedy zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Ad. 2

Jeżeli gmina otrzyma zapłatę z tytułu zbycia gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono przed dniem 1 maja 2004 r. kwota ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwota otrzymana przez gminę z tytułu zbycia gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r. ale do dnia 31 grudnia 2010 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Kwota otrzymana przez gminę z tytułu zbycia gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Czynność zbycia gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów, dlatego też zbycie własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego zobowiązuje do zapłaty pozostałej kwoty należnej. Zatem w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać kwota stanowiąca resztę ceny za użytkowanie wieczyste (podobne stanowiska wynikają z interpretacji 2461-IBPP2.4512.18.2017.1.EJu; 2461-IBPP2.4512.869.2016.2.ES; 2461-IBPP2.4512.868.2016.2.MS; WSA w Szczecinie I SA/Sz 393/16, WSA w Warszawie VIII SA/Wa 285/15).

Ad. 3

Jeżeli nastąpiła czynność zbycia gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r., to kwotę podatku VAT od transakcji sprzedaży gruntu użytkownikowi wieczystemu należy odprowadzić za miesiąc, w którym strony zawarły umowę sprzedaży – akt notarialny.

Jeżeli w umowie sprzedaży gruntu użytkownikowi wieczystemu płatność rozłożono na raty to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług trudno traktować wnoszone przez nabywcę opłaty nadal jak użytkowanie wieczyste, a ustalić moment powstania obowiązku należy z chwilą sprzedaży gruntu na własność. Były użytkownik wieczysty od dnia podpisania umowy jest już właścicielem, prawo użytkowania wieczystego wygasło, a dodatkowo część opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste za rok 2017 zwrócono nabywcy proporcjonalnie do czasu zakończenia obowiązywania użytkowania wieczystego, w związku ze sprzedażą gruntu. Trudno nadal traktować raty które Gmina otrzyma przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego jak użytkowanie wieczyste, skoro Gmina nie ma już żadnych praw do tego gruntu – bo został sprzedany. W związku z tym w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Gmina postąpiła prawidłowo wykazując w całości podatek należny od sprzedaży gruntu w deklaracji VAT za sierpień 2017, pomniejszony o wcześniej otrzymaną zaliczkę w lipcu 2017, wykazaną w deklaracji za lipiec 2017. Gmina postąpiła prawidłowo i nie musi dokonywać korekty deklaracji podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu – **jest prawidłowe;**
*   określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT kwoty jaką otrzyma Gmina z tytułu sprzedaży gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego w części dotyczącej zaliczki – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego w części dotyczącej pozostałej kwoty wykazanej w deklaracji za sierpień 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, gdyż „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późń. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie regulacji art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Stosownie do art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 71 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Na mocy art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych przepisów oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83, z późn. zm.), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia

1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w sierpniu 2017 r. sprzedała grunt bez przetargu użytkownikowi wieczystemu na podstawie art. 32 Ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z aktem notarialnym nabywca ma zapłacić Gminie w 9 ratach płatnych każdego roku aż do 2026 r. należną kwotę z tytułu tej transakcji. Dodatkowo zaliczkę na poczet tej sprzedaży użytkownik wieczysty wpłacił jeszcze przed zawarciem aktu notarialnego. Gmina w związku z zawarciem aktu notarialnego ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w sierpniu 2017 r., natomiast w lipcu 2017 r. wykazano w deklaracji VAT kwotę wynikającą z wpłaty zaliczki na poczet zakupu nieruchomości przez użytkownika wieczystego.

Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę, jaką zobowiązany jest zapłacić Gminie wieczysty użytkownik, na rzecz którego jest dokonywane przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Prawo użytkowania wieczystego ustanowiono w 2005 r. (wówczas stawka opodatkowania VAT wynosiła 22%), użytkownik jest czynnym podatnikiem VAT. Każdego roku użytkownikowi wieczystemu wystawiano faktury VAT ze stawką VAT 22% z uwagi na przepis art. 41 ust. 14a Ustawy o podatku od towarów i usług, który brzmi „W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy sprzedaż przez Gminę gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest transakcją podlegającą VAT.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołany przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością (gruntem) jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, (tj. 2005 r. – z tą bowiem chwilą użytkownik wieczysty otrzymał prawo do faktycznego dysponowania gruntem, jak gdyby był jej właścicielem), to w świetle ww. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego.

W związku z powyższym, sprzedaż gruntu na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami na rzecz obecnego użytkownika wieczystego będzie w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do gruntu, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego gruntu, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu oraz określenia stawki podatku VAT dotyczącej kwoty jaką otrzyma Gmina z tytułu sprzedaży gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu wskazać należy, że ww. opłata jest częścią należności z tytułu dostawy jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Należy zwrócić uwagę, że wprawdzie czynność zbycia gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono po dniu 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów. Jednakże zbycie własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego zobowiązuje do zapłaty (jednorazowej bądź w ratach) pozostałej kwoty należnej. Bowiem jak wskazał Zainteresowany, rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę, jaką zobowiązany jest zapłacić Gminie wieczysty użytkownik, na rzecz którego jest dokonywane przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Zgodnie z aktem notarialnym nabywca ma zapłacić Gminie w 9 ratach płatnych każdego roku aż do 2026 r. należną kwotę z tytułu tej transakcji. Dodatkowo zaliczkę na poczet tej sprzedaży użytkownik wieczysty wpłacił jeszcze przed zawarciem aktu notarialnego.

Zatem w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać kwota stanowiąca resztę ceny za użytkowanie wieczyste (różnica między wartością nieruchomości, a wartością prawa użytkowania wieczystego).

Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Przepis ten był odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), w przypadku czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, czynność dla której w związku z jej wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności (…).

Przekształcenie w prawo własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego zobowiązuje do jednorazowej (bądź w ratach) zapłaty pozostałej kwoty należnej. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bądź art. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Odnośnie opłat rocznych, wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstaje, w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed końcem okresu do którego odnoszą się płatności, Wnioskodawca otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy należy rozpoznać z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów, zatem obowiązek podatkowy należy rozpoznać z końcem okresu do którego odnoszą się płatności bądź w przypadku wcześniejszego otrzymania płatności przed upływem ww. okresu – z chwilą otrzymania płatności, stosownie do art. 19a ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy. Jeżeli zatem, przed końcem danego okresu Wnioskodawca otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy – w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z powyższych przepisów wynika, że opłata wnoszona w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%, natomiast w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 stycznia 2011 r. – stawką 23%.

Skoro bowiem oddanie w użytkowanie wieczyste podlegało opodatkowaniu VAT (z wniosku wynika, że było ustanowione po 1 maja 2004 r., a Wnioskodawca raty roczne obciąża podatkiem VAT w wysokości 22%), to na tych samych zasadach musi być opodatkowana reszta ceny należnej za tę dostawę.

W konsekwencji, Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie oddając nieruchomość w użytkowanie wieczyste w 2005 r., tj. w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. wykonał w całości czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług przed dniem zmiany stawki podatku od towarów i usług (z 22% na 23%), tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, iż wnoszone od dnia 1 stycznia 2011 r. opłaty roczne z tytułu tego użytkowania – wobec wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 14a ustawy o VAT – podlegają opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%. Zatem każdą należność stanowiącą element ceny z tytułu przedmiotowej dostawy należy opodatkować tą samą stawką VAT.

Zatem pobierana obecnie od użytkownika wieczystego kwota za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi w istocie resztę ceny za dokonaną

w przeszłości dostawę nieruchomości, a kwotę tę należy opodatkować według 22% stawki VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

Jak już wskazano wcześniej w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Tym samym, do umów zawartych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., począwszy od opłat rocznych za rok 2014 nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Bowiem w tym przypadku, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, należy przyjąć, że dostawa będzie dokonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu powstaje w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed końcem danego okresu Wnioskodawca otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem z tytułu zaliczki dotyczącej ww. transakcji, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, natomiast dla pozostałej kwoty powstanie z końcem okresu do którego odnoszą się płatności, lub z chwilą otrzymania wpłat poszczególnych rat, jeżeli wpłaty dokonane zostaną przed końcem okresu do którego odnoszą się płatności.

W świetle powyższych argumentów, w ocenie organu Wnioskodawca nie postąpił prawidłowo wykazując w sierpniu 2017 r. cały podatek należny VAT, pomniejszony o wcześniej otrzymaną zaliczkę w lipcu 2017 r.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

W związku z tym, że Wnioskodawca wykazał w całości podatek należny od sprzedaży gruntu w deklaracji VAT za sierpień 2017 r., pomniejszony o wcześniej otrzymaną zaliczkę w lipcu 2017 r., wykazaną prawidłowo w deklaracji za lipiec 2017 r., powinien on dokonać korekty podatku należnego za miesiąc sierpień 2017 r. Jak już wcześniej wskazano Gmina powinna wykazać podatek należny z tytułu sprzedaży gruntu z końcem okresu do którego odnoszą się płatności (raty) za ww. grunt lub z wpłatą tych rat, jeżeli dojdzie do ich zapłaty przed końcem okresu do którego odnoszą się płatności.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej zaliczki zostało ocenione jako prawidłowe, natomiast w części dotyczącej pozostałej kwoty wykazanej w deklaracji za sierpień 2017 r. zostało ocenione jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.