Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1441/11-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: właściwe określenie współczynnika wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy
Słowa kluczowe: majątek; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; papier-papiery wartościowe; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2011 r. (data wpływu 27.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego określenia współczynnika wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego określenia współczynnika wartości sprzedaży, o którym mowa art. 90 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank działając na podstawie stosownego zezwolenia oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm. zwanej dalej Prawo Bankowe) świadczy na rzecz swoich klientów za wynagrodzeniem usługi pośrednictwa finansowego wymienione w Prawie Bankowym oraz inne czynności w granicach dozwolonych obowiązującymi przepisami prawa. W ramach swojej działalności Bank realizuje transakcje, których przedmiotem są różnego rodzaju papiery wartościowe. Papiery wartościowe będące przedmiotem obrotu mogą być emitowane przez różne podmioty. Należą do nich m.in.: NBP, skarb państwa, instytucje rządowe i samorządowe, banki i oddziały instytucji kredytowych inne podmioty finansowe przedsiębiorstwa. Bank dokonuje nabycia i zbycia papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Bank klasyfikuje nabyte papiery wartościowe w dniu ich nabycia do jednej z następujących kategorii:

1.  aktywa finansowe przeznaczone do obrotu,
2.  aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności,
3.  aktywa finansowe dostępne do sprzedaży.

Zgodnie z § 6.1. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674, ze zm.) do aktywów finansowych „przeznaczonych do obrotu” zalicza się aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z krótkoterminowych zmian cen oraz wahań innych czynników rynkowych albo krótkiego czasu trwania nabytego instrumentu, a także inne aktywa finansowe, bez względu na zamiary, jakimi kierowano się przy zawieraniu kontraktu, jeżeli stanowią one składnik portfela podobnych aktywów finansowych, co do którego jest duże prawdopodobieństwo realizacji w krótkim terminie zakładanych korzyści ekonomicznych.

Przychody uzyskiwane przez Bank z tytułu obrotu papierami wartościowymi zaliczonymi do kategorii „przeznaczonych do obrotu” (m.in. odsetki, odsetki dyskontowe, zysk ze sprzedaży) są traktowane przez Bank jako przychody wykonywane w ramach działalności gospodarczej i są wliczane do obrotu dla celów podatku VAT.

Zgodnie z § 8.1. powyższego Rozporządzenia do aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności zalicza się aktywa finansowe, dla których zawarte kontrakty ustalają termin wymagalności spłaty wartości nominalnej oraz określają prawo do otrzymania w ustalonych terminach korzyści ekonomicznych na przykład oprocentowania w stałej lub możliwej do ustalenia kwocie pod warunkiem, że jednostka zamierza i może utrzymać te aktywa do czasu gdy staną się one wymagalne.

Zgodnie z § 9 powyższego Rozporządzenia pozostałe aktywa finansowe, niespełniające warunków zaliczenia do kategorii aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu lub aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności, zalicza się do aktywów finansowych „dostępnych do sprzedaży”. W klasyfikacji Banku papiery wartościowe zaliczone do kategorii aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży nie są przeznaczone do dalszego obrotu.

Nabywając papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz papiery wartościowe dostępne do sprzedaży Bank lokuje wolne środki finansowe w celu uzyskania przychodów od kapitału (m.in. przychód z odsetek lub przychód z dyskonta) w terminie wykupu lub wygaśnięcia kontraktu. Celem Banku nie jest dalszy obrót powyższymi papierami (tj. papierami wartościowymi utrzymywanymi do terminu zapadalności oraz papierami wartościowymi dostępnymi do sprzedaży) w celu uzyskania korzyści finansowych, lecz ulokowanie kapitału i uzyskanie zwrotu w postaci odsetek (ew. odsetek dyskontowych). Bank nie wyklucza sprzedaży powyższych papierów wartościowych, jednakże sprzedaż możliwa jest jedynie w wyjątkowych, nagłych sytuacjach, związanych z utrzymaniem płynności finansowej Banku (podobna w skutkach do przedwczesnego zerwania lokaty złożonej w banku). W przypadku zbycia papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności lub dostępnych do sprzedaży Bank może zrealizować przychód w postaci narosłych odsetek dyskonta, a także może uzyskać zysk ze sprzedaży papierów wartościowych związany bezpośrednio z rozliczeniem ceny sprzedanych papierów wartościowych.

Wszelkie powyższe przychody związane z papierami wartościowymi utrzymywanymi do terminu zapadalności lub papierami wartościowymi dostępnymi do sprzedaży Bank traktuje jako przychody związane z posiadanym majątkiem, które osiągane są w związku z inwestowaniem przez Bank nadwyżek źródeł finansowania Banku (wolnych środków finansowych). Realizując przychody związane z inwestowaniem w papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, Bank nie występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT (zwanego dalej „WSS”), należy uwzględniać opisane w stanie faktycznym wniosku przychody i zyski wynikające z faktu posiadania przez Bank papierów wartościowych „utrzymywanych do terminu zapadalności” oraz przychody i zyski wynikające z faktu posiadania przez Bank papierów wartościowych „dostępnych do sprzedaży”, które Bank nabywa w celach inwestycyjnych (nie handlowych) ?

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać opisanych w stanie faktycznym wniosku przychodów i zysków wynikających z faktu posiadania przez Bank papierów wartościowych „utrzymywanych do terminu zapadalności” oraz „papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży”, które Bank nabywa w celach inwestycyjnych (nie handlowych).

Zgodnie z treścią art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 90 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Z treści powyższych regulacji wynika, że proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy ustalać w oparciu o „obrót” uzyskany przez podatnika.

W art. 29 ust.1 ustawodawca doprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „obrót”: „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W art. 2 pkt 22 ustawy o VAT znajduje się definicja sprzedaży zgodnie z którą przez sprzedaż rozumie się:

*   odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

*   eksport towarów oraz

*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 90, art. 29 ust.1 oraz art. 2 pkt 22 należy stwierdzić, że obrotem, który należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji będzie sprzedaż, przez którą rozumiemy:

*   odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

*   eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Inne kategorie przychodów, które nie są wymienione w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT nie powinny być uwzględniane w ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży (WSS). W szczególności Bank nie powinien uwzględniać we współczynniku struktury sprzedaży przychodów, które nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT lub z tytułu których Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT. Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w orzecznictwie ETS. Dla przykładu w wyroku w sprawie C-333/91 Sofitam sąd stwierdził, że „13. Ponieważ otrzymywanie dywidend nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, nie mieści się ono w zakresie VAT. W konsekwencji, dywidendy wynikające z posiadania takich udziałów nie mieszczą się w zakresie sprzedaży dającej prawo do odliczenia. 14. Konsekwentnie, należy wyłączyć dywidendy z kalkulacji współczynnika sprzedaży dającej prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, jeżeli cel gwarantowany wspólnym systemem VAT, jakim jest całkowicie neutralne opodatkowanie, nie ma być zagrożony”.

Podobna konkluzja płynie z orzeczenia w sprawie C-80/95 Harnas & Helm dotyczącego uwzględniania we współczynniku sprzedaży uzyskiwanych odsetek z obligacji. Również w tym wyroku ETS, powołując się na brak możliwości uznania odsetek z obligacji za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług uznał, że pozostają one poza systemem VAT, a więc nie mogą wpływać na zasady obliczania proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (vide „Dyrektywa VAT 2006/112/WE” pod red. Jerzego Martiniego, Komentarz 2011).

Także w wyroku C-465/03 z 26 maja 2005 r. ETS potwierdził, że „w myśl utrwalonego orzecznictwa samo nabycie czy dzierżenie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu szóstej dyrektywy. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania danego dobra celem osiągania stałego zysku, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności tego dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy. Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi VAT opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności w stosunku, do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, przychody i zyski wynikające z faktu posiadania przez Bank papierów wartościowych „utrzymywanych do terminu zapadalności” oraz przychody i zyski wynikające z faktu posiadania przez Bank papierów wartościowych „dostępnych do sprzedaży”, które Bank nabywa w celach inwestycyjnych (nie handlowych) nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Bank występuje w roli podatnika VAT wyłącznie w odniesieniu do papierów wartościowych „przeznaczonych do obrotu”, które nabywa w celach handlowych. Dokonywanie transakcji nabycia i sprzedaży papierów wartościowych zaliczonych do kategorii przeznaczonych do obrotu ma na celu uzyskanie w krótkim okresie zysku wynikającego m.in. z różnicy pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży papierów wartościowych (zysk z tytułu wzrostu wartości papierów wartościowych na rynku).

Obrót papierami wartościowymi utrzymywanymi do terminu zapadalności oraz papierami wartościowymi dostępnymi do sprzedaży dokonywany jest w celach inwestycyjnych w związku z powyższym zdaniem Banku przy obliczaniu proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu do wartości obrotu nie wlicza się przychodów związanych z transakcjami zakwalifikowanymi przez Bank do papierów wartościowych „utrzymywanych do terminu zapadalności” ani przychodów związanych z transakcjami zakwalifikowanymi przez Bank do papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży.

Bank pragnie także podkreślić, że stanowisko Banku dotyczące wyłączenia z kategorii obrotu przychodów z papierów wartościowych o charakterze majątkowym (tj. traktowanych przede wszystkim jako lokata kapitału z punktu widzenia ich posiadacza) akceptowane jest przez organy podatkowe. Przykładem są interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. IPPP1-443-1156/10-2/MP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. IBPP2/443-829/09/BW oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2010 r. sygn. IBPP2/443-98/10/BW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, iż czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie więc z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zatem o ile nie zachodzi jedna z powyżej wskazanych sytuacji, to transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do ust. 5 cyt. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

W świetle art. 90 ust. 10 powołanej ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

*   nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności realizuje transakcje, których przedmiotem są różnego rodzaju papiery wartościowe, emitowane przez różne podmioty m.in. NBP, skarb państwa, instytucje rządowe i samorządowe, banki i oddziały instytucji kredytowych inne podmioty finansowe przedsiębiorstwa. Bank dokonuje nabycia i zbycia papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek, przy czym klasyfikuje nabyte papiery wartościowe w dniu ich nabycia do jednej z następujących kategorii tj. jako aktywa finansowe przeznaczone do obrotu, nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z krótkoterminowych zmian cen oraz wahań innych czynników rynkowych albo krótkiego czasu trwania nabytego instrumentu, a także inne aktywa finansowe, bez względu na zamiary, jakimi kierowano się przy zawieraniu kontraktu, jeżeli stanowią one składnik portfela podobnych aktywów finansowych, co do którego jest duże prawdopodobieństwo realizacji w krótkim terminie zakładanych korzyści ekonomicznych. Inną kategorią nabywanych papierów wartościowych są aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności, dla których zawarte kontrakty ustalają termin wymagalności spłaty wartości nominalnej oraz określają prawo do otrzymania w ustalonych terminach korzyści ekonomicznych na przykład oprocentowania w stałej lub możliwej do ustalenia kwocie pod warunkiem, że jednostka zamierza i może utrzymać te aktywa do czasu gdy staną się one wymagalne. Trzecią grupę stanowią aktywa finansowe dostępne do sprzedaży, lecz nie są przeznaczone do dalszego obrotu. Bank podkreśla, iż nabywając papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz papiery wartościowe dostępne do sprzedaży Bank lokuje wolne środki finansowe w celu uzyskania przychodów od kapitału (m.in. przychód z odsetek lub przychód z dyskonta) w terminie wykupu lub wygaśnięcia kontraktu. Celem Banku nie jest dalszy obrót powyższymi papierami (tj. papierami wartościowymi utrzymywanymi do terminu zapadalności oraz papierami wartościowymi dostępnymi do sprzedaży) w celu uzyskania korzyści finansowych, lecz ulokowanie kapitału i uzyskanie zwrotu w postaci odsetek (ew. odsetek dyskontowych). Bank nie wyklucza sprzedaży powyższych papierów wartościowych, jednakże sprzedaż możliwa jest jedynie w wyjątkowych, nagłych sytuacjach, związanych z utrzymaniem płynności finansowej Banku. W przypadku zbycia papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności lub dostępnych do sprzedaży Bank może zrealizować przychód w postaci narosłych odsetek dyskonta, a także może uzyskać zysk ze sprzedaży papierów wartościowych związany bezpośrednio z rozliczeniem ceny sprzedanych papierów wartościowych. Wszelkie powyższe przychody związane z papierami wartościowymi utrzymywanymi do terminu zapadalności lub papierami wartościowymi dostępnymi do sprzedaży Bank traktuje jako przychody związane z posiadanym majątkiem, które osiągane są w związku z inwestowaniem przez Bank nadwyżek źródeł finansowania Banku (wolnych środków finansowych).

Analiza przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji oraz powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że osiągając przychody i zyski wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, które nie są nabywane przez Spółkę w celach handlowych, Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych nadwyżek finansowych w ww. papiery wartościowe. Opisane przez Wnioskodawcę przychody i zyski związane z posiadanym majątkiem nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów i zysków wynikających z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Spółkę nie w celach handlowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.