Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.155.2017.14.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-18
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wykończenia wewnątrz lokali wykonywanych przez Wnioskodawcę, w odniesienia do sytuacji opisanych w pkt 1-4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie nr 1-5).
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a nie za podwykonawcę, a faktura wystawiana przez niego z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie pełni on roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,

\- czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 1), faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę zawierające się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a dotyczące wybranych prac wykończeniowych, podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,

\- czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 2), faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,

\- czy w przypadku, fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 3, faktura za usługi wyświadczone przez, Wnioskodawcę dla właściciela dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,

\- czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów tj. inwestora, generalnego wykonawcy i podwykonawcy, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy (pytanie nr 5) – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 28 kwietnia 2017r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2017r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wykończenia wewnątrz lokali wykonywanych przez Państwo, w odniesienia do sytuacji opisanych w pkt 1-4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytania nr 1-5).

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką realizującą projekty deweloperskie w zakresie nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca, na zlecenie spółki będącej właścicielem nieruchomości, pełni funkcję generalnego wykonawcy kompleksu biurowców przeznaczonych na wynajem. Zadaniem Wnioskodawcy jako generalnego wykonawcy jest zapewnienie m.in. kompleksowego, terminowego i należytego pod względem jakości wykonania wszystkich robót budowlanych związanych z realizacją kolejnych etapów inwestycji. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla właściciela nieruchomości uregulowany jest w umowie o roboty budowlane zawartej z właścicielem.

Część zadań dotyczących prac wykończeniowych zrealizowanych w budynkach wynika z indywidualnych ustaleń właściciela z najemcami poszczególnych powierzchni odnośnie do standardu wynajmowanej im powierzchni (tzw. fit-out). W przypadku najemców, którzy wynajmują całość lub większą część budynku, indywidualne ustalenia właściciela z najemcą obejmują także powierzchnie wspólne: hol wejściowy, windy, kontrolę dostępu itp. Wymagania właściciela i najemców są przekazywane Wnioskodawcy i zgodnie z nimi wykonywane są prace związane z budową i wykańczaniem biurowców.

Wnioskodawca realizując kontrakt korzysta z usług podwykonawców, tj. firm budowlanych lub firm z branż pokrewnych, którym zleca wykonanie określonych odcinków prac. Zawierając umowy o roboty budowlane z podwykonawcami Wnioskodawca pełni funkcję generalnego wykonawcy w oparciu o zawartą z właścicielem umowę o roboty budowlane.

Właściciel jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca także jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela obejmuje usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy VAT, usługi niewymienione w tym załączniku oraz dostawy towarów. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich usług, które są wymienione w załączniku 14, tj. usług, dla których w określonych sytuacjach ustawa o VAT przewiduje zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia. Pozostałe transakcje nie są przedmiotem niniejszego zapytania.

W praktyce, pomiędzy właścicielem nieruchomości, a najemcą powierzchni biurowych występują różnego typu ustalenia odnoszące się do rozliczeń związanych z wykończeniem lokali przeznaczonych pod wynajem, jak również powierzchni wspólnych. Możliwe są również sytuacje, w których w ramach jednej umowy najmu rozliczenia dotyczące wykańczania lokali realizowane są według kilku wskazanych poniżej wariantów.

Poniższe ustalenia pomiędzy właścicielem a najemcą nie skutkują jednak zawarciem umowy o roboty budowlane. Najemca nie pełni zatem funkcji właściwych inwestorowi, a właściciel nie pełni funkcji właściwych generalnemu wykonawcy. W dalszym ciągu jako generalny wykonawca prac faktycznie działa Wnioskodawca.

Scenariusze rozliczeń pomiędzy właścicielem a najemcą są następujące:

1) Właściciel nieruchomości składając ofertę zawarcia umowy najmu określa standard lokalu, który jest oferowany do wynajmu za daną cenę, wskazując jednocześnie, jaki jest koszt urządzenia biura w takim standardzie, który to koszt zostanie poniesiony w całości przez właściciela. Kwota tego kosztu stanowi budżet dla najemcy. Najemca może zażądać wprowadzenia zmian w standardzie lokalu, który będzie przez niego wynajmowany odnoszących się np. do miejsca usytuowania przegród budowlanych, standardu ich wykonania (np. droższa i lepszej jakości podłoga, lepszej jakości farby na ścianach), charakterystyki wyposażenia na trwale związanego z budynkiem (np. większa liczba gniazdek elektrycznych), itp. Właściciel prowadzi kalkulację budżetową kosztów, które są związane z wykończeniem lokalu najemcy według wymaganego przez niego standardu. Jeśli koszty te mieszczą się w ramach uzgodnionego budżetu, najemca nie jest obciążany żadną dodatkową opłatą z tytułu objęcia lokalu. Jeśli jednak koszty te przekroczą wysokość przyznanego budżetu, najemca otrzymuje od właściciela fakturę VAT, której kwota stanowi różnicę pomiędzy kosztami wykończenia lokalu wg wymogów najemcy, a uzgodnionym z najemcą budżetem na wykończenie lokalu wg standardów oferowanych przez wynajmującego. Faktura ta nie jest fakturą za usługi budowlano-montażowe, lecz jest opłatą wstępną związaną z zawartą umową najmu. Elementy wykończenia wnętrza, jako związane na trwale z budynkiem, pozostają własnością wynajmującego. Opłata nie przenosi na najemcę ich własności w sensie prawa cywilnego. Prace wykończeniowe są realizowane przez Wnioskodawcę. który z tego tytułu wystawia fakturę VAT na rzecz właściciela. Z punktu widzenia Wnioskodawcy przedmiotem świadczeń na rzecz właściciela są usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT. Pełnienie funkcji takich jak: dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, zamawianie konkretnych świadczeń, przedstawienie projektu, nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do właściciela. Najemca nie angażuje się fizycznie w te funkcje.

2) Właściciel nieruchomości składając ofertę zawarcia umowy najmu określa standard lokalu, który jest oferowany za daną cenę wynajmu. Najemca może zażądać wykonania dodatkowych prac w lokalu, który będzie przez niego wynajmowany (np. zastosowanie lepszego standardu wykończenia, wykonanie/zamontowanie w wynajmowanym lokalu przed jego objęciem przez najemcę dodatkowych gniazdek, dodatkowych instalacji, dodatkowych drzwi, dodatkowych ścianek, itp.). W ramach negocjacji warunków umowy najmu strony ustalają sposób rozliczeń z tego tytułu. Ustalona zostaje dodatkowa opłata związana z zawarciem umowy najmu, którą właściciel zafakturuje najemcę. Wysokość opłaty skalkulowana jest na podstawie ryczałtowego cennika określającego koszt dodatkowych elementów lub na podstawie rzeczywistych kosztów, jakie właściciel poniesie na nabycie takich usług od generalnego wykonawcy. Do wykonania przedmiotowych prac właściciel angażuje Wnioskodawcę. Naliczaną najemcy opłatę należy traktować jako opłatę wstępną z tytułu zawarcia umowy najmu. Jest ona bowiem elementem ustaleń cenowych stron dotyczących zawarcia umowy najmu. Elementy te, jako związane na trwale z budynkiem, pozostają własnością wynajmującego. Opłata nie przenosi na najemcę ich własności w sensie prawa cywilnego. Z punktu widzenia Wnioskodawcy przedmiotem świadczeń na rzecz właściciela są usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT. Pełnienie funkcji takich jak: dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, zamawianie konkretnych świadczeń, przedstawienie projektu, nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do właściciela. Najemca fizycznie nie angażuje się w te funkcje.

3) Po wynegocjowaniu i uzgodnieniu w umowie najmu warunków objęcia lokalu przez najemcę, najemca może dodatkowo zamówić u właściciela określone prace wykończeniowe w swoim lokalu. Wykonanie tych prac nie jest elementem ustaleń cenowych związanych z zawarciem umowy najmu. Są to prace dodatkowe, fakultatywne, wykonywane na odrębne zamówienie najemcy. Właściciel zamawia wykonanie przedmiotowych prac od Wnioskodawcy. Wnioskodawca wystawia faktury za przedmiotowe prace na rzecz właściciela. Z punktu widzenia Wnioskodawcy przedmiotem świadczeń na rzecz właściciela są usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT. Właściciel refakturuje je na rzecz najemcy w stosunku „jeden do jednego” lub fakturuje je w oparciu o cennik przedstawiony najemcy (z zyskiem).

Wynagrodzenie płacone przez najemcę jest opłatą za skonkretyzowane, dodatkowe prace budowlano- montażowe lub instalacyjne wykonane w lokalu najemcy. Nie przenosi ono na najemcę ich własności w sensie prawa cywilnego, gdyż dotyczą one elementów związanych na trwale z budynkiem, niemniej jednak powoduje, że najemca ma możliwość rozliczenia tych wydatków jako inwestycji w obcym środku trwałym. Pełnienie funkcji takich jak: nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do właściciela. Najemca fizycznie nie angażuje się w te funkcje. Najemca pokrywa natomiast finalnie koszt zamówionej usługi.

4) Przy zawarciu umowy najmu realizowana jest jedna lub więcej ze wskazanych powyżej w pkt 1-3 opcji rozliczenia prac wykończeniowych. Jednocześnie, w umowie najmu przewidziana jest również opcja lub obowiązek odkupienia przez właściciela wszelkich nakładów poniesionych przez najemcę w wynajmowanym lokalu za z góry określoną kwotę, w chwili zakończenia umowy najmu i opuszczenia lokalu (najczęściej stanowi ona niewielki ułamek pierwotnej wartości; jest ona często kalkulowana w oparciu o zawarty w umowie wzór). W skład nakładów poniesionych przez najemcę mogą wchodzić także nakłady powstałe z aktywowania przez niego kosztów wynikających z faktur wystawionych pierwotnie przez właściciela w chwili rozpoczęcia najmu z tytułu dostosowania lokalu do wymogów najemcy. Z tytułu odsprzedaży nakładów najemca wystawia właścicielowi fakturę VAT. Umowy najmu są zawierane na różny okres czasu, standardowo od 3 do 7 lat, ale także w określonych przypadkach na okres krótszy.

W praktyce występują również sytuacje, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem obejmuje budynek wraz z wewnętrznym wykończeniem i nie wyszczególnia osobno prac, które będą przedmiotem rozliczeń pomiędzy właścicielem a najemcą. Cena ustalona jest ryczałtowo za pełny zakres prac lub też właściciel akceptuje wybrane oferty podwykonawców przedstawione przez Wnioskodawcę i na tej podstawie ustala cenę obejmującą koszty prac oraz marżę. Wnioskodawca nie ma w związku z tym wiedzy w zakresie tego, które jego usługi będą rozliczane z najemcą i na jakiej zasadzie.

Ponadto, w niektórych przypadkach właściciel zamawia wykończenie lokalu zanim uda mu się znaleźć najemcę lub zanim zakończy negocjacje z najemcą. Wynika to z chęci bycia konkurencyjnym na rynku jeśli chodzi o czas dostarczenia lokalu gotowego do wynajmu.

Dodatkowo ustalenia pomiędzy właścicielem a najemcą, są często dokonywane dopiero po wykonaniu prac przez Wnioskodawcę. W takich przypadkach ewentualne rozliczenia pomiędzy właścicielem a najemcą z tytułu kosztów wykończenia lokali następują już po zrealizowaniu prac przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca, co do zasady, nie posiada informacji na temat zapisów umów zawartych pomiędzy właścicielem, a najemcą, gdyż stanowią one tajemnicę handlową.

Bazuje on zatem na treści swojej umowy zawartej z właścicielem oraz na deklaracjach właściciela dotyczących przeznaczenia usług nabytych od Wnioskodawcy.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności dotyczą stanów faktycznych, które już wystąpiły (stan faktyczny), jak również mogą wystąpić w przyszłości – w odniesieniu do już realizowanych umów, jak i umów które będą zawarte na analogicznych warunkach w przyszłości (zdarzenia przyszłe).

**Pytania**

Wnioskodawca wnosi o odpowiedź na poniższe pytania, przy czym jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe. Spółka wnosi o nieodpowiadanie na kolejne pytania zawarte we wniosku ze względu na ich bezprzedmiotowość.

1) Czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a nie za podwykonawcę, a faktura wystawiana przez niego z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie pełni on roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT? Pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

2) Czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 1), faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę zawierające się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a dotyczące wybranych prac wykończeniowych, podlega odwrotnemu obciążeniu? Pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

3) Czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 2), faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu? Pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

4) Czy w przypadku, fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 3, faktura za usługi wyświadczone przez, Wnioskodawcę dla właściciela dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu? Pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

5) Czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów tj. inwestora, generalnego wykonawcy i podwykonawcy, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od rozliczeń dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, faktura wystawiana przez Wnioskodawcę z tytułu usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie jest podwykonawcą. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak natomiast wskazuje art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się. jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle powyższego, z uwagi na wykonywanie przez. Wnioskodawcę usług wymienionych w ww. załączniku nr 14 do ustawy o VAT, koniecznym jest ustalenie roli każdego z podmiotów występujących w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. W szczególności istotne jest ustalenie, czy Wnioskodawcy można przypisać status podwykonawcy.

Zgodnie z definicją słownikową, za podwykonawcę należy uznać firmę lub osobę wykonującą prace na zlecenie głównego wykonawcy.

Należy mieć na uwadze, że definicje legalne zawarte w aktach prawnych zaliczanych do innych dziedzin prawa nic są wiążące przy interpretacji prawa podatkowego. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przepisy prawa podatkowego wprost odsyłają do definicji zawartej w innej ustawie lub gdy pojęcie definiowane w ustawie należącej do innej dziedziny prawa jest pojęciem swoiście prawnym.

Pojęcie podwykonawcy pojawia się w wielu ustawach, jednak żadna z nich nie definiuje tego pojęcia wprost. Zwrócić jednak należy uwagę na definicje pojęcia podwykonawcy, które wynikają z przepisów ustawy prawo zamówień publicznych oraz kodeksu cywilnego. I tak zgodnie z art. 2 pkt 9b) ustawy prawo zamówień publicznych przez podwykonawcę należy rozumieć podmiot, któremu na podstawie umowy zawartej z wykonawcą zostało powierzone wykonanie usługi, dostawy lub robót budowlanych stanowiących część zamówienia publicznego udzielonego wykonawcy przez zamawiającego. Z kolei zgodnie z art. 6471 kodeksu cywilnego przez podwykonawcę będzie rozumiany podmiot, który w imieniu wykonawcy wykonuje zakres robót określony w umowie zawartej pomiędzy inwestorem, a wykonawcą (generalnym wykonawcą).

Powyżej przytoczone definicje pojęcia podwykonawcy w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za spójne. Co prawda pojęcie podwykonawcy występuje również w języku powszechnym, jednak znajduje w nim wtórne zastosowanie. Wobec tego zasadne jest uznanie pojęcia podwykonawcy za pojęcie swoiście prawne.

Przy jednoczesnym braku odmiennej definicji na gruncie prawa podatkowego, należy przyjąć domniemanie takiego samego znaczenia pojęcia podwykonawcy na gruncie prawa cywilnego i prawa podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy nie jest zatem uprawnione odwoływanie się wyłącznie do definicji słownikowej pojęcia podwykonawcy z jednoczesnym pominięciem definicji pojęcia prawnego wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego, ustawy prawo zamówień publicznych, czy ustawy prawo budowlane. W tym zakresie definicja pojęcia podwykonawcy zaczerpnięta ze Słownika Języka Polskiego PWN wymaga uzupełnienia.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem jest umową o roboty budowlane, a zatem w celu ustalenia ról podmiotów w tym zakresie należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie odnoszącym się do umowy o roboty budowlane oraz przepisów ustawy prawo budowlane. I tak zgodnie z art. 647 kodeksu cywilnego przez inwestora należy rozumieć podmiot, który jest zobowiązany do dokonania czynności związanych z przygotowaniem robót wymaganych przez odrębne przepisy, w tym do:

a) przekazania terenu budowy.

b) dostarczenia projektu.

c) odebrania prac i zapłaty wynagrodzenia.

Nadto inwestor jest uprawniony do sprawowania kontroli na tym, kto faktycznie wykonuje roboty zlecone wykonawcy - poprzez uzależnienie możliwości zawarcia przez wykonawcę umowy z podwykonawcą od zgody inwestora. Istotne jest również, że zgodnie z art. 647 § 5 kodeksu cywilnego inwestor ponosi wraz z wykonawcą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty wykonane przez podwykonawcę.

Z kolei zgodnie z art. 17 ustawy prawo budowlane inwestor jest jednym z uczestników procesu budowlanego, do którego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy, a w szczególności zapewnienie przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych:

a) opracowania projektu budowlanego.

b) objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy.

c) opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia.

d) wykonania i odbioru robót budowlanych.

e) nadzoru nad wykonaniem robót budowlanych.

Zatem biorąc pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego oraz ustawy prawo budowlane należy stwierdzić, że do podstawowych obowiązków inwestora należy:

a) przekazanie terenu budowy.

b) dostarczenie projektu budowlanego,

c) nadzór nad wykonaniem robót budowlanych,

d) odebranie prac oraz zapłata wynagrodzenia.

Za inwestora należy uznać podmiot, który dysponuje tytułem prawnym do nieruchomości na cele budowlane i przekazuje teren budowy wykonawcy (generalnemu wykonawcy), przekazuje projekt budowlany, sprawuje bieżący nadzór na wykonywanymi pracami, dokonuje ich odbioru oraz dokonuje zapłaty wynagrodzenia za wykonany i odebrany zakres prac. Nadto inwestor jest podmiotem, który odpowiada za przebieg całego procesu budowlanego, jak również jest odpowiedzialny za zapłatę podwykonawcom za wykonane przez nich prace.

Cechą charakterystyczną stosunku prawnego łączącego inwestora i wykonawcę, a także podwykonawcę jest odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia za wykonane prace. Inwestora z wykonawcą łączy stosunek obligacyjny wynikający z zawartej umowy, z którego wynika zobowiązanie do zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonane prace. Z kolei pomimo braku takiego stosunku umownego, odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy za wykonane przez niego prace wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa.

Z uwagi na obciążenie inwestora odpowiedzialnością za zapłatę podwykonawcy za prace przez niego wykonane, przepisy umożliwiają inwestorowi wywieranie wpływu na wybór podwykonawców przez generalnego wykonawcę. Jest to jeden z kluczowych elementów stosunku prawnego łączącego inwestora z wykonawcą.

Natomiast za generalnego wykonawcę można uznać jedynie podmiot, którego łączy stosunek umowny bezpośrednio z inwestorem. Należy przez to rozumieć, że wykonawca jest wobec inwestora odpowiedzialny za wykonanie określonych prac z kolei inwestor sprawuje nadzór nad pracami wykonywanymi przez generalnego wykonawcę oraz jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za wykonane prace.

Z kolei podmiot, który zawarł umowę z innym wykonawcą na wykonanie określonego zakresu prac zleconego przez inwestora będzie uznany za podwykonawcę. Podwykonawca z jednej strony będzie odpowiedzialny za wykonanie określonych prac wyłącznie względem generalnego wykonawcy, z drugiej strony nadzór nad wykonaniem tych prac może być sprawowany bezpośrednio przez inwestora. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczenie podwykonawcy wykonywane jest na rzecz inwestora, a nie na rzecz wykonawcy, ponieważ recypientem. tj. odbiorcą (i wzbogaconym) nie jest wykonawca, ale wyłącznie inwestor. Z tego względu w sposób szczególny ukształtowana jest odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy - za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy odpowiedzialny jest inwestor z generalnym wykonawcą solidarnie. W przypadku podwykonawcy brak jest stosunku umownego łączącego go z inwestorem - inwestora z podwykonawcą łączy węzeł obligacyjny o innym charakterze.

W konsekwencji, przez generalnego wykonawcę należy rozumieć podmiot, który zawarł umowę bezpośrednio z inwestorem i wykonuje prace na rzecz inwestora, z kolei za podwykonawcę należy uznać podmiot, który na podstawie umowy zawartej z generalnym wykonawcą lub innym podwykonawcą wykonuje prace bezpośrednio na rzecz inwestora.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej definicję inwestora, najemca mógłby być uznany za inwestora jedynie w przypadku, gdy:

a) dysponowałby nieruchomością na cele budowlane,

b) sprawowałby nadzór nad wykonywanymi pracami,

c) miałby wpływ na wybór wykonawcy robót, jak również dalszych podwykonawców,

d) ponosiłby odpowiedzialność za zapłatę za prace wykonane przez wykonawców i dalszych podwykonawców,

e) byłby odbiorcą usług świadczonych przez wykonawcę i podwykonawców oraz podmiotem uprawnionym z rękojmi/gwarancji względem wykonawców.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia finansowe dokonane pomiędzy właścicielem a najemcą nie mają wpływu na zasady opodatkowania transakcji realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą, a właścicielem. Rozliczeń dotyczących standardu wykończenia lokalu związanych z rozpoczęciem najmu, jak również rozliczeń związanych z zamówieniem dodatkowych prac wykończeniowych w trakcie trwania umowy najmu nie można traktować jako faktycznego wykonywania przez właściciela na rzecz, najemcy usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Pomimo ponoszenia przez najemcę w części lub w całości ciężaru ekonomicznego kosztów wykonania prac nie może on zostać uznany za inwestora. Nie pełni on bowiem funkcji właściwych inwestorowi w procesie budowlanym. Tym samym właściciel nie może zostać uznany za wykonawcę prac a Wnioskodawca nie może zostać uznany za podwykonawcę.

Rola właściciela w opisanych stanach faktycznych sprowadza się z jednej strony do pełnienia w procesie budowlanym kluczowych funkcji właściwych inwestorowi, a jednocześnie do dokonania stricte technicznej operacji finansowego rozliczenia z najemcą, w oparciu o wynegocjowane z nimi warunki rozpoczęcia najmu lub w oparciu o ustalenia dokonane już po rozpoczęciu najmu. Z punktu widzenia rozliczeń z najemcą, właściciel nie staje się wykonawcą usług wskazanych w załączniku nr 14. Faktycznie bowiem takich usług nie wykonuje. Można co najwyżej uznać go za podzleceniodawcę najemcy, którego rolą jest zawarcie transakcji z wykonawcą (generalnym wykonawcą). W związku z tym Wnioskodawca pełni w takich stanach faktycznych funkcje właściwe generalnemu wykonawcy. Za rezultat swoich usług odpowiada przed inwestorem - właścicielem, od którego otrzymuje także wynagrodzenie. Dalsze rozliczenia pomiędzy właścicielem - inwestorem, a najemcą, o których częstokroć Wnioskodawca nie ma wiedzy, nie powodują przesunięcia roli podmiotów w łańcuchu i nie mogą wpływać na zasadę rozliczenia VAT w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem. Nie można bowiem uznać, że ujęcie części kosztów prac wykończeniowych jako elementu kalkulacji wynagrodzenia za usługi najmu lub czysto administracyjna operacja refakturowania tej kwoty na najemcę, stanowi faktyczne wykonywanie usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Skoro nie jest to faktycznie wykonawca usług, właściciela nie można uznać za wykonawcę, a tym samym Wnioskodawcy nie można uznać za podwykonawcę.

Mając na uwadze cel wprowadzonego uregulowania, jak również charakter umów dotyczących robót budowlanych, status świadczącego usługę powinien zostać ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego. W tym miejscu należy wziąć pod uwagę fakt, że podmiot faktycznie wykonujący prace budowlane (generalny wykonawca), z chwilą dokonania odbioru tych prac przez inwestora formalnie przenosi efekty tych prac na inwestora i traci jakąkolwiek możliwość kontroli nad ich dalszym losem. Sytuacja, w której z punktu widzenia wykonawcy (Wnioskodawcy), który rozlicza prace wykonane w ramach umowy zawartej z inwestorem - właścicielem niezbędne jest określanie dalszego losu wykonanych przez niego prac tj. w szczególności, czy wynajmujący nabywa usługę z zamiarem jej dalszej odsprzedaży i na jakich zasadach się to odbywa, powodowałoby niepewność opodatkowania. W takim bowiem przypadku, podatnik zostałby obciążony obowiązkami podatkowymi, których spełnienie zależałoby od dobrej woli innych stron transakcji, co przy braku współpracy drugiej strony powodowałoby, że podatnik nie byłby w stanie prawidłowo określić zasad opodatkowania swojej transakcji na moment jej realizacji.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanych stanach faktycznych, niezależnie od metody rozliczeń dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą. Wnioskodawcę należy zawsze uznawać za generalnego wykonawcę prac, a w konsekwencji faktura wystawiana przez ten podmiot z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura za wyświadczone przez niego usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie podlega odwrotnemu obciążeniu. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie.

Wnioskodawca wykonuje usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak natomiast wskazuje art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W celu określenia zasad opodatkowania usługi zrealizowanej przez Wnioskodawcę, należy ustalić czy pełni on rolę wykonawcy, czy też podwykonawcy. Należy w szczególności uściślić, czy w wyniku rozliczeń dokonanych przez właściciela z najemcą doszło do przesunięcia ról podmiotów uczestniczących w analizowanym stanie faktycznym, na skutek czego najemca stał się inwestorem, właściciel wykonawcą, a Wnioskodawca podwykonawcą.

W odniesieniu do niniejszego pytania Wnioskodawca podtrzymuje swoją argumentację prawną wskazaną w uzasadnieniu do pytania nr 1 odnośnie do zasad interpretacji pojęcia „podwykonawca” jak również „wykonawca” i „inwestor”.

Za inwestora należy uznać podmiot, który dysponuje tytułem prawnym do nieruchomości na cele budowlane i przekazuje teren budowy wykonawcy (generalnemu wykonawcy), przekazuje projekt budowlany, sprawuje bieżący nadzór na wykonywanymi pracami, dokonuje ich odbioru oraz dokonuje zapłaty wynagrodzenia za wykonany i odebrany zakres prac. Nadto inwestor jest podmiotem, który odpowiada za przebieg całego procesu budowlanego, jak również jest odpowiedzialny za zapłatę podwykonawcom za wykonane przez nich prace.

Cechą charakterystyczną stosunku prawnego łączącego inwestora i wykonawcę, a także podwykonawcę jest odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia za wykonane prace. Inwestora z wykonawcą łączy stosunek obligacyjny wynikający z zawartej umowy, z którego wynika zobowiązanie do zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonane prace. Z kolei pomimo braku takiego stosunku umownego, odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy za wykonane przez niego prace wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa.

Z uwagi na obciążenie inwestora odpowiedzialnością za zapłatę podwykonawcy za prace przez niego wykonane, przepisy umożliwiają inwestorowi wywieranie wpływu na wybór podwykonawców przez generalnego wykonawcę. Jest to jeden z kluczowych elementów stosunku prawnego łączącego inwestora z wykonawcą.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej definicję inwestora, najemca mógłby być uznany za inwestora jedynie w przypadku, gdy:

a) dysponowałby nieruchomością na cele budowlane,

b) sprawowałby nadzór nad wykonywanymi pracami,

c) miałby wpływ na wy bór wykonawcy robót, jak również dalszych podwykonawców,

d) ponosiłby odpowiedzialność za zapłatę za prace wykonane przez wykonawców i dalszych podwykonawców,

e) byłby odbiorcą usług świadczonych przez wykonawcę i podwykonawców oraz podmiotem uprawnionym z rękojmi/gwarancji względem wykonawców.

W świetle powyższego, jako, że w analizowanym stanie faktycznym najemca nie posiada prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, nie organizuje procesu budowy, nie jest jego uczestnikiem, nie ponosi ryzyka związanego z procesem budowlanym nie łączy go żaden stosunek prawny z podmiotem wykonującym roboty budowlane, jak również nie ponosi odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia względem wykonawcy i podwykonawców, nie może być uznany za inwestora. To właściciel będzie pełnił rolę inwestora - nie będzie zatem wykonawcą.

Kluczowe dla ustalenia, czy w danej sytuacji dochodzi do przesunięcia ról podmiotów w łańcuchu, jest to czy wynagrodzenie pomiędzy właścicielem a najemcą wynika z umowy o roboty budowlane, czy też z umowy najmu. W przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z opłatą stanowiącą element umowy najmu. Nie prowadzi to zatem do uznania najemcy za inwestora.

Fakt naliczenia przez właściciela na rzecz najemcy opłaty opisanej w pkt 1) nie powoduje, że najemca staje się inwestorem, właściciel generalnym wykonawcą, a Wnioskodawca podwykonawcą. Przedmiotem opłaty fakturowanej na najemcę nie są usługi budowlano-montażowe określone w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jest to opłata związana z rozpoczęciem umowy najmu, wynikająca z wybranego przez najemcę standardu lokalu, który będzie wynajmowany. W przypadku rozliczenia budżetowego, wysokość opłaty należnej od najemcy stanowi różnica pomiędzy całkowitą kwotą poniesioną na wykonanie fit-outu a przyznanym najemcy, w ramach umowy najmu budżetem. Rozliczenie nie odnosi się zatem do konkretnych prac wykonanych w ramach fit-out (np. konkretne ściany, konkretne lampy), ale udziału najemcy w sfinansowaniu całości prac. Opłata taka ma charakter opłaty wstępnej związanej z zawartą umową najmu. Przy takim sposobie rozliczenia nie można nawet wskazać, jakie konkretnie usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę są podstawą do ustalenia kwoty obciążenia na najemcę.

Istotne jest również to, że umowę z Wnioskodawcą zawiera wynajmujący we własnym imieniu i na własne ryzyko i to on jest odpowiedzialny za zapłatę za wykonane prace jak również jest odpowiedzialny solidarnie z wykonawcą za prace wykonane przez podwykonawców. Zgodnie z umową najmu, najemca jest zobowiązany do zapłaty jedynie części kosztów poniesionych przez wynajmującego na przygotowanie do najmu lokalu w określonym standardzie.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznie w pkt l), faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela, zawierające się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a dotyczące wybranych prac wykończeniowych, nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie świadczy usług w roli podwykonawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie pełni roli podwykonawcy. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznic spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak natomiast wskazuje art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się. jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W celu ustalenia, czy dany podmiot powinien być uznany za podwykonawcę należy ustalić stosunek łączący go z inwestorem. W odniesieniu do niniejszego pytania Wnioskodawca podtrzymuje swoją argumentację prawną wskazaną w uzasadnieniu do pytania nr l i 2 odnośnie do zasad interpretacji pojęcia podwykonawca, a także wykonawca i inwestor.

W konsekwencji, przez generalnego wykonawcę należy rozumieć podmiot, który zawarł umowę bezpośrednio z inwestorem i wykonuje prace na rzecz inwestora, z kolei za podwykonawcę należy uznać podmiot, który na podstawie umowy zawartej z generalnym wykonawcą lub innym podwykonawcą wykonuje prace bezpośrednio na rzecz inwestora.

W analizowanym przypadku, w związku z zawarciem umowy najmu z właścicielem nieruchomości, najemca ma prawo żądać przygotowania lokalu o odpowiednim dla niego standardzie wyposażenia, w szczególności może zażądać wykonania prac wykończeniowych w lokalu, które następnie w ramach negocjacji warunków umowy najmu zostaną rozliczone na podstawie zryczałtowanego cennika lub na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez najemcę.

Do wykonania ww. prac wynajmujący angażuje Wnioskodawcę. Z punktu widzenia Wnioskodawcy przedmiotem świadczeń są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jednakże przedmiotem opłaty fakturowanej na najemcę nie są usługi budowlano-montażowe.

Jest to opłata związana z rozpoczęciem umowy najmu, wynikająca z wybranego przez najemcę standardu lokalu, który będzie wynajmowany. Wnioskodawca jest wobec właściciela - inwestora odpowiedzialny za wykonanie określonych prac, z kolei inwestor - właściciel dysponuje nieruchomością na cele budowlane, sprawuje nadzór nad pracami wykonywanymi przez generalnego wykonawcę oraz jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za wykonane prace. Natomiast najemca nie jest odpowiedzialny za nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłatę wynagrodzenia wykonawcy i podwykonawcom, czy przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji. Funkcje te należą do właściciela nieruchomości.

Kluczowe dla ustalenia, czy w danej sytuacji dochodzi do przesunięcia ról podmiotów w łańcuchu, jest to czy wynagrodzenie pomiędzy właścicielem a najemcą wynika z umowy o roboty budowlane, czy też z umowy najmu. W przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z opłatą stanowiącą element umowy najmu. Nie prowadzi to zatem do uznania najemcy za inwestora.

W konsekwencji, fakt naliczenia opłaty opisanej w pkt 2) nie powoduje, iż najemca staje się inwestorem, właściciel generalnym wykonawcą a Wnioskodawca podwykonawcą.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznie w pkt 2), faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę, zawierające się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a dotyczące wybranych prac wykończeniowych nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie działa w roli podwykonawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę podlega we wskazanych okolicznościach odwrotnemu obciążeniu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak natomiast wskazuje art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając w własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wskazana regulacja wynikająca z ustawy o VAT wprowadza fikcję prawną, polegającą na uznaniu, że podmiot, który fizycznie nie brał udziału w wykonaniu określonych prac, na gruncie ustawy o VAT będzie traktowany jako podmiot, który faktycznie wykonał daną usługę. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, aby sprzedawca odsprzedawał usługę, którą kupił w niezmienionej formie.

W analizowanym przypadku, wynajmujący przerzucając na najemcę koszty wykonania prac zamówionych przez najemcę już po rozpoczęciu umowy najmu, na gruncie ustawy o VAT świadczy usługę budowlaną na rzecz najemcy. Wynika to wprost z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji, dochodzi do przesunięcia ról podmiotów uczestniczących w opisywanej sytuacji, gdzie właściciel, pełniący pierwotnie funkcję inwestora, staje się względem najemcy wykonawcą prac, a tym samym dotychczasowy generalny wykonawca staje się podwykonawcą. Zmiana ról w łańcuchu transakcji oparta jest wyłącznie na fakcie, iż w przypadku tzw. refakturowania usług, uznaje się, że podmiot refakturujący sam świadczy usługę, która została przez niego wcześniej zakupiona.

Faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę na właściciela za te prace podlega zatem w takich okolicznościach odwrotnemu obciążeniu z uwagi na uznanie Wnioskodawcy jako podwykonawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę, nie dochodzi do przesunięcia ról podmiotów, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych. Ustalenia takie nie mają zatem wpływu na wcześniejsze transakcje dotyczące wykonania usług budowlano- montażowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia należy uwzględnić, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów, a kryterium decydującym jest przedmiot świadczenia.

W myśl art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 456 ze zm.) - dalej zwana „k.c.” część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei z treści § 2 wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nic może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji, w sytuacji, gdy najemca poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

W świetle powyższego, nakłady poniesione przez najemcę nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym.

Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie najemcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W przedstawionej sytuacji, w chwili zakończenia umowy najmu i opuszczenia lokalu, najemca dokona sprzedaży wszelkich poniesionych nakładów na nieruchomość. Należy jednak podkreślić, że przedmiotem tej transakcji nic będą usługi budowlano-montażowe, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Usługi takie mogły zostać zakupione przez najemcę w trakcie trwania umowy najmu. Z usług tych skorzystał najemca, który był ich beneficjentem. Usługi nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, lecz dla własnych celów najemcy. Odsprzedaż tych nakładów za ułamek pierwotnej wartości nie jest odsprzedażą usług budowlano- montażowych. Nie można bowiem wyobrazić sobie sytuacji, w której przedmiotem transakcji jest sprzedaż usługi, która była wcześniej używana dla własnych celów przez najemcę. Skoro najemca skonsumował zakupioną usługę budowlano-montażową, odsprzedaż nakładów nie stanowi świadczenia tego rodzaju usługi. Transakcja ta nie powoduje zatem uznania właściciela za nowego inwestora, a najemcę za głównego wykonawcę usługi budowlano-montażowej. Tym samym transakcja taka nie ma wpływu na wcześniejsze rozliczenia pomiędzy wykonawcami prac a najemcą.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu nie wpływa na przesunięcie ról podmiotów w odniesieniu do wcześniej zawieranych transakcji dotyczących nabycia usług budowlano-montażowych. Nie powoduje zatem, że w odniesieniu do tych nakładów właściciel staje się inwestorem, najemca - generalnym wykonawcą, a podmiot, który pierwotnie te usługi odsprzedał najemcy lub mu wyświadczył - podwykonawcą. Przedmiotem odsprzedaży przez najemcę nie są bowiem usługi wymienione w załączniku nr 14 lecz nakłady poniesione na zajmowany lokal, które były już wykorzystywane przez najemcę przez okres trwania umowy najmu.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 lipca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.155.2017.1.WN, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-4

opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a nie za podwykonawcę, a faktura wystawiana przez niego z tytułu usług wymienionych

w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie pełni on roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (pytanie nr 1) – za

nieprawidłowe,

\- czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 1), faktura za usługi wyświadczone przez

Wnioskodawcę zawierające się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a dotyczące wybranych prac wykończeniowych, podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 2) – za

nieprawidłowe,

\- czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 2), faktura za usługi wyświadczone przez

Wnioskodawcę dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 3) – za nieprawidłowe,

\- czy w przypadku, fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 3, faktura za usługi wyświadczone przez,

Wnioskodawcę dla właściciela dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 4) - za prawidłowe,

\- czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów tj.

inwestora, generalnego wykonawcy i podwykonawcy, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u

najemcy (pytanie nr 5) – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 31 lipca 2017 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

30 sierpnia 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 4 września 2017 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

**Postępowanie** **przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację o numerze 0111-KDIB3-1.4012.155.2017.1.WN w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3 – wyrokiem z 1 grudnia 2017 r.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 maja 2021 r. oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 maja 2021 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie:

\- czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-4

opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a nie za podwykonawcę, a faktura wystawiana przez niego z tytułu usług

wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie pełni on roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT

(pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,

\- czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 1), faktura za usługi wyświadczone przez

Wnioskodawcę zawierające się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a dotyczące wybranych prac wykończeniowych, podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 2) – jest

prawidłowe,

\- czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 2), faktura za usługi wyświadczone przez

Wnioskodawcę dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,

\- czy w przypadku, fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 3, faktura za usługi wyświadczone przez,

Wnioskodawcę dla właściciela dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,

\- czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów

tj. inwestora, generalnego wykonawcy i podwykonawcy, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem

nakładów u najemcy (pytanie nr 5) – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy,

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), zwana dalej „ustawą zmieniającą”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ww. ustawy,

w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem będą usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, będzie miał zatem zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji będą czynnymi podatnikami VAT. Jednak w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, odwrócone obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy stosowane będzie jeżeli usługodawca świadczyć będzie te usługi jako podwykonawca.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika

nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Takie podejście potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 3 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 849/13, potwierdził, że „ (…) skoro w ustawie brak definicji legalnej pojęcia "modernizacja", to należało pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wielokrotnie w orzecznictwie wskazano, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia użytego w akcie prawnym, należy przy wykładni przepisu posługiwać się znaczeniem potocznym danego pojęcia, o ile otrzymamy normę spójną systemowo i logiczną w obwiązującym porządku prawnym (…)”.

Tym samym wbrew Państwa stanowisku niezasadne jest odwoływanie się do definicji ww. pojęć zawartych np. w prawie budowlanym czy ustawie o zamówieniach publicznych i rozpatrywanie tych pojęć w oparciu o te przepisy.

Zatem zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów podmioty:

\- podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego pracę,

\- głównego wykonawcę – jako podmiot dający określone zlecenie podwykonawcy oraz

\- inwestora – jako podmiot zamawiający przedmiotową usługę.

Przyjąć zatem należy, że podatnik obowiązany do zastosowania procedury/mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT to podmiot, który zlecając wykonanie pracy sam również działa z cudzego zlecenia świadcząc usługi na rzecz innej osoby (np. inwestora).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

\- nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz

inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

\- podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych

usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

\- usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

\- usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9

ustawy,

\- świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych przez Państwa, na zlecenie spółki będącej właścicielem nieruchomości, przeznaczonych na wynajem, należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy,

1) przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub

dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w

imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od

wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi, że

faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ww. ustawy,

faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że realizujecie Państwo usługi, będące przedmiotem zapytania, bezpośrednio na rzecz właściciela nieruchomości.

Zakres Państwa usług świadczonych przez dla właściciela nieruchomości uregulowany jest w umowie o roboty budowlane zawartej z właścicielem. Właściciel nieruchomości jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Państwo także jesteście zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Zakres Państwa usług świadczonych przez na rzecz właściciela obejmuje usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT. tj. usług, dla których w określonych sytuacjach ustawa o VAT przewiduje zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia.

W ramach zawieranych umów najmu pomiędzy właścicielem a najemcą występują różnego typy ustaleń odnoszące się do rozliczeń związanych z wykończeniem lokali przeznaczonych pod wynajem, jak również powierzchni wspólnych scenariusze rozliczeń pomiędzy właścicielem a najemcą zostały opisane w pkt 1-4 wniosku. Ze scenariuszy wynika, że w przypadku, gdy koszty urządzenia biura przekroczą przyznany najemcy budżet to najemca otrzymuje od właściciela fakturę VAT, którą obciąża najemcę kosztami wykończenia biura wg wymogów najemcy. Możliwe są również sytuacje, w których w ramach jednej umowy najmu rozliczenia dotyczące wykańczania lokali realizowane są według kilku wskazanych we wniosku wariantów. Ustalenia pomiędzy właścicielem a najemcą nie skutkują zawarciem umowy o roboty budowlane.

W przedmiotowej sprawie wnieśliście Państwa o ustalenie, czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a nie za podwykonawcę, a faktura wystawiana przez niego z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie pełni on roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Wskazać należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w ww. przepisie ustawy nie można wywodzić na podstawie innych przepisów prawa. Tym bardziej o uznaniu danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano powyżej, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego, czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia, bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

W tym celu w okolicznościach przedmiotowej sprawy istotnym jest, czy właściciel nieruchomości sam we własnym zakresie ponosi koszty urządzania lokalu wg wymogów wskazanych przez najemców lub traktuje te koszty jako element kalkulacyjny ceny za wynajem lokalu, czy też przeniesie te koszty wystawiają fakturę na najemcę lokalu. W przypadku bowiem, gdy właściciel sam we własnym zakresie poniesie ww. koszty urządzenia lokalu dla najemcy, bez przenoszenia ich na najemcę, rozliczenie nabywanych przez właściciela usług budowlanych powinno w relacji firma budowlana (Wnioskodawca) – właściciel nastąpić na zasadach ogólnych. Tym samym mając na uwadze potoczne znaczenie pojęcia „podwykonawcy”, metoda rozliczenia nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali pomiędzy właścicielem a najemcą wpływa na ustalenie, czy Wnioskodawca działa jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na pytania nr 2-4 wniosku, należy mieć na uwadze, że jak wskazujecie Państwo, Wnioskodawca realizuje usługi, będące przedmiotem zapytania, bezpośrednio na rzecz właściciela nieruchomości, jednakże w oparciu o zawierane z najemcami umowy, wystawia na najemców faktury VAT obciążając najemców kosztami urządzenia lokalu (wymogi co do standardu biura określane są przez najemców). Ww. koszty opisane w scenariuszach pkt 1 i 2 Wnioskodawca określa jako opłatę wstępną związaną z usługą najmu natomiast w pkt 3 dokonuje refakturowania kosztów nabywanych usług urządzenia lokalu.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpoznawanej sprawy w odniesieniu do scenariuszy nr 1-3, do których odnoszą się sformułowane pytania nr 2-5, należy stwierdzić, że w kwestii do której odnoszą się pytania nr 2 i nr 3 wypowiedział się WSA w wyroku 1 grudnia 2017r., gdzie stwierdził, że w sytuacji gdy „właściciel nieruchomości zleca skarżącej Spółce (generalnemu wykonawcy) - na podstawie zawartej z nim umowy o roboty budowlane - prace wykończeniowe w budynkach, nie zostaną spełnione przesłanki skutkujące zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zakres prac ustalany jest na podstawie uzgodnień pomiędzy najemcami poszczególnych powierzchni a właścicielem nieruchomości w ramach negocjacji warunków umowy najmu. Nie skutkują one więc zawarciem między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o roboty budowlane są tylko Spółka i właściciel nieruchomości. Nadzór nad wykonywaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji spoczywa na właścicielu nieruchomości. Sąd podkreśla, że aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcje podwykonawcy (a także kolejne zlecenia). W analizowanym przypadku wnioskodawca w toku inwestycji występuje jako wykonawca. Wykonuje część robót sama, korzysta też z usług podwykonawców. Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w relacji: Spółka - właściciel nieruchomości - najemca powierzchni, mamy do czynienia tylko z jednym rodzajem zlecenia - tj. zlecenie przez właściciela nieruchomości, będącego inwestorem, wykonania prac budowlanych udzielone Spółce, czyli generalnemu wykonawcy. To właściciel nieruchomości, a nie najemca, pełni kluczowe funkcje w procesie budowlanym właściwe inwestorowi. Nie może on zatem zostać uznany za wykonawcę usług. Należy także podkreślić, że rozliczenia pomiędzy właścicielem a najemcą wynikają z zawartej umowy najmu. To w ramach tej umowy najemca uzyskuje wymagane przez siebie wykończenie lokalu, a następnie rozlicza ponoszone na ten cel wydatki z inwestorem. Nie mamy tu jednak do czynienia ze zleceniem wykonania robót budowlanych, a jedynie z ustaleniem stand atu lokalu będącego przedmiotem umowy najmu. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.”

Sąd podkreślił, że „o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podmiotem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę (działającego jako generalny wykonawca) na rzecz właściciela nieruchomości (działającego jako inwestor) na podstawie zawartej między tymi stronami umowy o roboty budowlane rozliczane są zasadach ogólnych, tzn. to na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek rozliczenia podatku VAT, ponieważ działa on bezpośrednio na zlecenie i na rzecz inwestora.”

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Państwa w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach obu instancji należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji (do której odnoszą się pytania nr 2 i 3) nie będziecie Państwo uznani za podwykonawcę lecz za generalnego wykonawcę prac, a w konsekwencji faktura wystawiana z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu lecz rozliczana jest na zasadach ogólnych, bowiem to na Państwu spoczywać będzie obowiązek rozliczenia podatku VAT, ponieważ działacie w tej sytuacji bezpośrednio na zlecenie i na rzecz inwestora.

Tym samym Państwa w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do scenariusza w pkt 3, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy właściciel nieruchomości zleci Państwu wykonanie prac wykończeniowych związanych z urządzeniem lokalu, mieszczących się w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT i przeniesie koszty tych prac wystawiając na rzecz najemcy fakturę VAT, wówczas Państwo będziecie działali względem właściciela jako podwykonawca, bowiem w tej konkretnej sytuacji właściciel działa na rzecz najemcy jako wykonawca usługi. W konsekwencji, skoro prace dotyczące urządzenia lokalu stanowią usługi wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy, to znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i będziecie Państwo zobowiązani do rozliczenia świadczonych usług z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, że zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia jest prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu (pytanie nr 5) należy stwierdzić, że na skutek przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę, nie dochodzi do przesunięcia ról podmiotów, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych. Ustalenia takie nie mają zatem wpływu na wcześniejsze transakcje dotyczące wykonania usług budowlano-montażowych.

Przy ocenie charakteru świadczenia należy uwzględnić, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów, a kryterium decydującym jest przedmiot świadczenia.

W myśl art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 456 ze zm.) - dalej zwana „k.c.” część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei z treści § 2 wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy najemca poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

W świetle powyższego, nakłady poniesione przez najemcę nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym.

Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie najemcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W przedstawionej sytuacji, w chwili zakończenia umowy najmu i opuszczenia lokalu, najemca dokona sprzedaży poniesionych nakładów na nieruchomość. Przedmiotem tej transakcji nie będą usługi budowlano-montażowe, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Usługi te zostały zakupione przez najemcę m.in. od właściciela lokalu w trakcie trwania umowy najmu w wyniku refakturowania kosztów usług wykończeniowych. Z usług tych skorzystał najemca, który był ich beneficjentem. Usługi nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, lecz dla własnych celów najemcy. Odsprzedaż tych nakładów za ułamek pierwotnej wartości nie jest odsprzedażą usług budowlano-montażowych. Skoro najemca „skonsumował” zakupioną usługę budowlano-montażową, odsprzedaż nakładów nie stanowi świadczenia tego rodzaju usługi. Transakcja ta nie powoduje zatem uznania właściciela za nowego inwestora, a najemcę za głównego wykonawcę usługi budowlano-montażowej. Tym samym transakcja taka nie ma wpływu na wcześniejsze rozliczenia pomiędzy wykonawcami prac a najemcą.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie pytań 6-8 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu 28 lipca 2017 r. tj. w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem WSA sygn. akt I SA/Kr 1036/17.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które zostały przedstawione w opisie sprawy oraz Państwa stanowisku lecz nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).