Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.847.2016.1.SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-23
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z przebudową sali squash na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w drodze korekty, potwierdzenie czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT począwszy od okresu rozliczeniowego za styczeń 2017 r. Gmina wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, brak obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, obowiązek wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 lutego 2017 r.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 listopada 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 17 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z przebudową sali squash na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w drodze korekty – **jest prawidłowe**,
*   potwierdzenia, czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT począwszy od okresu rozliczeniowego za styczeń 2017 r. Gmina wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**,
*   braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT – **jest prawidłowe**,
*   obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z przebudową sali squash na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w drodze korekty, potwierdzenia czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT począwszy od okresu rozliczeniowego za styczeń 2017 r. Gmina wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 lutego 2017 r.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 17 lutego 2017 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Szkoła Podstawowa im. …,
*   Gimnazjum im. …,
*   Przedszkole Miejskie.

Zgodnie z dotychczasowym, przeważającym stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym do momentu podjęcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „Wyrok TSUE”) oraz przez poszerzony skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 26 października 2015 r., syng. akt I FPS 4/15 (dalej: „Uchwała NSA”) – gminne jednostki były traktowane jako odrębni od tworzących je gmin podatnicy na gruncie VAT.

Wyżej wymienione Gminne jednostki z uwagi na niewielki poziom obrotów nie zostały odrębnie od Gminy zarejestrowane dla celów VAT, ewentualny obrót osiągany przez te jednostki budżetowe nie był dotychczas wykazywany w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę.

Gmina wyposażyła swoje jednostki organizacyjne w majątek niezbędny do wykonywania powierzonych im zadań. Koszty związane z utrzymaniem obiektów udostępnionych jednostkom organizacyjnym Gminy zasadniczo pokrywają te jednostki (są one stronami umów związanych z wyposażeniem przedmiotowych obiektów w konieczne media, tj. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości), a w konsekwencji faktury zakupu dotyczące prowadzonej przez te jednostki organizacyjne Gminy działalności, ale także udostępnionego im przez Gminę majątku, mogły być wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem tej jednostki organizacyjnej.

Od 1 stycznia 2017 r. – planowana jest centralizacja podatku VAT – w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., który orzekł, że jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. Jedną z jednostek budżetowych wchodzących w struktury Gminy jest Gimnazjum, któremu w 2015 roku Gmina powierzyła realizację zadania inwestycyjnego: „Przebudowa sali …”. Remont nie był przeprowadzony od podstaw ponieważ sala funkcjonowała już wcześniej, jednak zostało wykonane wiele gruntownych prac budowlanych: wymiana tynków, podłóg, stolarka, opłytkowanie, armatura, instalacja wentylacji, klimatyzacji i ogrzewania nadmuchowego oraz tzw. biały montaż, czyli modernizacja łazienek, poza tym poniesiono wydatki w zakresie sporządzania dokumentacji projektowej oraz nadzoru. Okres przebudowy trwał od 15 lipca 2015 r. do 13 października 2015 r. Wydatki związane z przebudową sali gimnastycznej były dokumentowane przez wykonawcę wystawianymi na Gimnazjum fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Z chwilą przystąpienia do realizacji przebudowy sali gimnastycznej i w trakcie jej realizacji Rada Miejska Gminy oraz kierownictwo Gimnazjum planowało, że przebudowany obiekt sportowy pozostanie we władaniu Gimnazjum i będzie udostępniany na rzecz korzystających w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze:

1.  odpłatnego, komercyjnego wynajmu, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i firm w celu np. organizacji sportowych gier zespołowych, zajęć fitness, pokazów, etc. (udostępnianie komercyjne) oraz
2.  udostępniania/wykorzystania nieodpłatnego na cele stricte gminne, tj. na rzecz Gimnazjum, w celu realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego.

Gimnazjum określiło godzinowe stawki opłaty za wynajem oraz zasad korzystania z Obiektu sportowego w postaci regulaminu dostępnego dla potencjalnych zainteresowanych w obiekcie sportowym. Gimnazjum udostępnia sale na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych od poniedziałku do piątku w godzinach pracy szkoły, tj. od godz. 8:00 do godz. 16:00. Natomiast wynajem sal będzie możliwy od poniedziałku do piątku w godz. 6:00-8:00 oraz od 16:00 do 23:00 oraz w każdą sobotę i niedzielę w godz. 6:00-23:00. Ponadto w okresie ferii zimowych (dwa tygodnie) oraz wakacji letnich (dwa miesiące), czyli w okresach w których w szkołach nie odbywają się zajęcia, sale będą oferowane do wynajmu przez podmioty zewnętrzne codziennie przez cały dzień, tj. od godz. 6:00 do 23:00.

Zgodnie z Regulaminem, od 23 listopada 2015 r. sala squash oraz sala fitness była udostępniana przez Gimnazjum w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy była przeznaczona do odpłatnego udostępniania. W dni świąteczne sala nie była udostępniana (była nieczynna). Podział godzin, w których sala squash oraz sala fitness była przeznaczona do korzystania z odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne określa Regulamin.

W ramach dokonania korekt Gmina zamierza zgodnie z ustawą o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. 2015 poz. 605) wykorzystać celem procentowego obliczenia podatku naliczonego metodę klucza czasowego tzn. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością (metoda „godzinowa”).

Zgodnie z art. 86 ust. 7b. „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.” W oparciu o Regulamin oraz cennik, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których sala squash oraz sala fitness będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia hali sportowej. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Regulaminu określającego zasady korzystania z sali squash oraz sali fitness, udział procentowy (dalej również: udział czasowy) wynosi 72%, powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych z przebudową sali sportowej.

Gmina zamierza stosownie do komunikatów Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. z dnia 29 października 2015 r. oraz z dnia 16 grudnia 2015 r. a także zgodnie z art. 11.1. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego dotyczącym zasad dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przez dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi dokonać również korekty przeszłych rozliczeń VAT poprzez ujęcie w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT obrotów oraz nabyć towarów i usług wszystkich swoich jednostek organizacyjnych, za cały okres nieobjęty przedawnieniem. W szczególności Gmina planuje skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od przeszłych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, lecz dokonywanymi przez gminne jednostki organizacyjne. Jak Gmina wskazała powyżej, faktury VAT wystawione przez kontrahentów przed dokonaniem tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT dotyczące funkcjonowania tych jednostek i udostępnionych im do korzystania z obiektów, zawierały dane jednostek organizacyjnych Gminy jako nabywców, nie zaś dane Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 (Dz.U. z 2016, poz. 1454) Gmina zamierza uwzględnić w składanych korektach deklaracji rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych, tj. na wykazaniu w korektach deklaracji VAT-7 Gminy sumy obrotów i wartości podatku naliczonego osiągniętych przez jednostki budżetowe, które dotychczas nie dokonywały rozliczeń VAT z uwagi na odrębne od Gminy korzystanie ze zwolnienia podmiotowego od VAT.

Zakupy dokonane w związku z przebudową sali gimnastycznej stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Gmina jako czynny podatnik podatku VAT, która po scentralizowaniu VAT począwszy od okresu rozliczeniowego za styczeń 2017 r. ma prawo odliczyć podatek VAT od przebudowanej sali squash w drodze korekty?
2.  Czy Gmina jako czynny podatnik podatku VAT, która po scentralizowaniu VAT począwszy od okresu rozliczeniowego za styczeń 2017 r. wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług?
3.  Czy Gmina ma brak obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT?
4.  Czy Gmina ma obowiązek wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT?
5.  Gmina zamierza odliczyć podatek VAT od przebudowanej sali gimnastycznej na salę squash oraz salę fitness w Gimnazjum, w związku z powyższym czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wyremontowanej sali wg udziału procentowego, w jaki ww. wydatki będą wykorzystane na potrzeby prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Gmina od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn.zm) oraz ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. 2016, poz.1454).

Ad. 2 Na mocy art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz.U. poz.1454) Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Ad. 3 Gmina nie będzie zobowiązana do wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, jak również po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT zgodnie z art. 15.ust. 1 oraz ust. 2. ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz.U.2016, poz. nr 1454).

Ad. 4 Gmina będzie zobowiązana do wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

Ad. 5 Gmina zamierza odliczyć podatek VAT od przebudowanej sali gimnastycznej na salę squash oraz salę fitness w Gimnazjum, na podstawie art, 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Zgodnie z tą regulacją dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gmina jest zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA należy uznać, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne. Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano na podstawie zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Gmina dokona również korekty przeszłych rozliczeń VAT za cały okres nieobjęty przedawnieniem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Przedmiotem wątpliwości Gminy jest kwestia ustalenia czy Gmina jako czynny podatnik podatku VAT, ma prawo odliczyć w drodze korekty podatek VAT wynikający z faktur związanych z przebudowaną sali squash.

Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z przebudową sali realizowaną przez Wnioskodawcę jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Natomiast w myśl z art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego decydując się na złożenie korekt deklaracji uwzględniających rozliczenia podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, musi dokonać przeanalizowania („przedefiniowania”) w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego jak i jej jednostki organizacyjne, w tzw. „scentralizowanych” korektach deklaracji, należy przede wszystkim badać czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi wskazujące na zamiar ich wykorzystania w działalności gospodarczej oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego kto je faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego czy też jej jednostki organizacyjne).

W rozpatrywanej sprawie Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2015 r. Gmina powierzyła jednostce budżetowej – Gimnazjum realizację zadania inwestycyjnego: „Przebudowa sali …”. Okres przebudowy trwał od 15 lipca 2015 r. do 13 października 2015 r. Wydatki związane z przebudową sali gimnastycznej były dokumentowane przez wykonawcę wystawianymi na Gimnazjum fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Z chwilą przystąpienia do realizacji przebudowy sali gimnastycznej i w trakcie jej realizacji Rada Miejska Gminy oraz kierownictwo Gimnazjum planowało, że przebudowany obiekt sportowy pozostanie we władaniu Gimnazjum i będzie udostępniany na rzecz korzystających w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze odpłatnego, komercyjnego wynajmu, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i firm w celu np. organizacji sportowych gier zespołowych, zajęć fitness, pokazów, etc. (udostępnianie komercyjne) oraz udostępniania/wykorzystania nieodpłatnego na cele stricte gminne, tj. na rzecz Gimnazjum, w celu realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina zamierza dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT przez ujęcie w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT obrotów oraz nabyć towarów i usług wszystkich swoich jednostek organizacyjnych, za cały okres nieobjęty przedawnieniem.

W analizowanej sprawie, od 23 listopada 2015 r. sala squash oraz sala fitness była udostępniana przez Gimnazjum w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy była przeznaczona do odpłatnego udostępniania. W dni świąteczne sala nie była udostępniana (była nieczynna). Podział godzin, w których sala squash oraz sala fitness była przeznaczona do korzystania z odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne określa Regulamin.

Wskazać należy, że odpłatnie realizowane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej – Gimnazjum czynności polegające na odpłatnym wynajmowaniu sali squash oraz sali fitness, stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zaznaczyć należy również, że ustawa nie przewiduje zwolnienia od podatku od towarów i usług dla ww. usług odpłatnego wynajmu sali.

Zatem, w ocenie Organu, w przypadku opisanego zadania inwestycyjnego, w sytuacji, gdy Gmina złoży korekty deklaracji, w których wykaże scentralizowane rozliczenia ze swoimi jednostkami w zakresie podatku VAT za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z opisanym zadaniem inwestycyjnym, jednakże jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Gminy należy wskazać, że ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową sali squash w drodze korekty.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z treści wniosku nie wynika, że zadanie inwestycyjne pod nazwą „Przebudowa sali …” było finansowane ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, należy jednakże wskazać, że zgodnie z art. 10 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT począwszy od okresu rozliczeniowego za styczeń 2017 r. Gmina wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, należy wskazać na cytowany powyżej przepis art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.

Z ww. art. 4 ww. ustawy wprost wynika, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca w złożonym wniosku zwrócił się również o wyjaśnienie czy Gmina nie ma obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, natomiast ma obowiązek wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Stosownie do treści art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie natomiast z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane przez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że od dnia centralizacji Gmina jest zobowiązana do wystawiania faktur na zasadach ogólnych, zamieszczając na nich w szczególności numer, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby VAT oraz swój adres rejestracyjny (adres siedziby urzędu obsługującego Gminę). Nie ma przeszkód, aby faktury zawierały dodatkowo dane jednostki organizacyjnej (np. określenie nazwy i formy jednostki oraz jej adresu), która faktycznie dokonuje tej czynności udokumentowanej fakturą. Tak wystawiona faktura będzie stanowiła podstawę do odpowiedniego przyporządkowania księgowego w dokumentacji prowadzonej przez jednostkę organizacyjną. Podobne zasady obowiązują przy fakturach wystawianych na rzecz Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych). Zatem faktury powinny być wystawiane na Gminę, z ewentualnym wyszczególnieniem danych jednostki organizacyjnej, której nabycie udokumentowane daną fakturą dotyczy.

Jak wskazano powyżej, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, prawidłowym jest skorygowanie takiej faktury.

W przedmiotowej sprawie Gmina i jej jednostki organizacyjne – do momentu, kiedy dokonają centralizacji – mają uzasadnione podstawy do tego, aby przyjmować faktury, w których jako nabywcy wymienione są te jednostki. Dopiero po tej dacie, tj. 1 stycznia 2017 r. Gmina musi dołożyć wszelkiej staranności, aby faktury zawierały prawidłowe dane podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy), czyli Gminy.

Zatem wyłącznie w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych jednostki budżetowej, a nie Gminy), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, Gmina będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących.

Podsumowując:

*   w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne były traktowane jako odrębni podatnicy VAT Gmina nie ma obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy,
*   w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gmina ma obowiązek wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych jednostki organizacyjnej a nie Gminy).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wyremontowanej sali według udziału procentowego, w jaki ww. wydatki będą wykorzystane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Należy zauważyć, że w świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

A zatem z uwagi na fakt, że z treści wniosku wynika, że przebudowana w roku 2015 sala jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny, komercyjny wynajem) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (nieodpłatne udostępnianie/wykorzystywanie na cele gminne), to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa sala jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację swojej jednostki jest w stanie wyodrębnić właściwą część podatku naliczonego, związaną z prowadzona działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zatem należy uznać, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę udziału procentowego w jakim Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przedstawiony jako element opisu zdarzenia przyszłego sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.