Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-12/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-15
Teza: W zakresie sposobu podziału kosztów o charakterze pośrednim w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i opodatkowanej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 4 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości podziału kosztów wspólnych, tj. dotyczących działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i opodatkowanej, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, wskazanego w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości podziału kosztów wspólnych, tj. dotyczących działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i opodatkowanej, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, wskazanego w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji chemikaliów oraz innych wyrobów chemicznych. Spółka realizuje przedsięwzięcie inwestycyjne w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „Strefa”) na podstawie zezwolenia z 19 lutego 2013 r. (dalej: „Zezwolenie”). Z końcem lutego 2013 r. Spółka poniosła pierwsze wydatki inwestycyjne, w związku z czym nabyła prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Na moment złożenia wniosku Spółka nie osiągnęła przychodów z prowadzonej w Strefie działalności gospodarczej objętej Zezwoleniem (dalej: „działalność zwolniona”).

Jednocześnie, Spółka osiąga przychody z działalności nieobjętej Zezwoleniem, opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „działalność opodatkowana”), w tym między innymi z tytułu:

1.  odsetek od lokat bankowych,
2.  odsetek od bonów dłużnych,
3.  dodatnich różnic kursowych,
4.  otrzymanych odszkodowań oraz kar umownych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki, które można podzielić na:

1.  koszty, które w jednoznaczny i precyzyjny sposób przypisać można do działalności zwolnionej,
2.  koszty, które w jednoznaczny i precyzyjny sposób przypisać można do działalności opodatkowanej,
3.  koszty, których Spółka nie jest w stanie w jednoznaczny i precyzyjny sposób przyporządkować, ani do działalności zwolnionej, ani do działalności opodatkowanej.

Wśród wydatków poniesionych przez Spółkę wskazanych w punkcie 3 wskazać można w szczególności koszty związane z:

1.  obsługą finansowo-księgową,
2.  usługami telekomunikacyjnymi oraz teleinformatycznymi,
3.  wynagrodzeniami i pochodnymi od wynagrodzeń osób bezpośrednio nieprzypisanych do inwestycji prowadzonej w Strefie (m.in. Prezesa Zarządu Spółki oraz pracowników sekretariatu Spółki),
4.  zakupem materiałów biurowych,
5.  bieżącą eksploatacją oraz najmem i dzierżawą samochodów służbowych na potrzeby ogólnej działalności Spółki, w tym koszty paliwa oraz usług serwisowych,
6.  podróżami służbowymi niezwiązanymi z inwestycją,
7.  użytkowaniem dróg i estakad będących własnością innych podmiotów, związane z dojazdem na teren Spółki,
8.  usługami prawnymi świadczonymi w zakresie tzw. notice of opposition, tj. sprzeciwu wobec zarejestrowania patentu europejskiego przez konkurencyjnego przedsiębiorcę na jeden z głównych produktów wytwarzanych przez Spółkę; w zakresie tych usług Spółka uzyskała pakiet argumentów prawnych stosowanych w celu niedopuszczenia rejestracji wyżej wskazanego patentu,
9.  usługami prawnymi świadczonymi w zakresie spraw antymonopolowych,
10.  opłatami na rzecz podmiotu zarządzającego Strefą, z tytułu partycypacji w kosztach związanych z administrowaniem oraz utrzymywaniem ogólnej infrastruktury Strefy, określonych w Regulaminie Strefy.

Zgodnie z jego treścią, obejmują one w szczególności następujące świadczenia:

*   prowadzenie uzgodnień lokalizacji i ewidencji podmiotów,
*   prowadzenie i aktualizację systemu informacji,
*   obsługę administracyjną w zakresie prowadzenia prac budowlanych i zagospodarowania terenu,
*   prowadzenie obsługi informacyjnej,
*   utrzymanie dróg i ciągów komunikacyjnych,
*   oświetlenie terenu,
*   utrzymanie placów, zieleńców oraz obiektów i urządzeń przeznaczonych do ogólnego lub publicznego użytkowania,
*   koszty innych czynności wynikających z potrzeb administracji Strefą oraz utrzymania ogólnej infrastruktury Strefy.

Zgodnie z umową zawartą między podmiotem zarządzającym Strefą, a Spółką, obowiązek ponoszenia kosztów partycypacji nie został powiązany z okresem obowiązywania Zezwolenia, ani prowadzeniem działalności, z tytułu której generowane są dochody wolne od podatku. Umowa nie przewiduje także momentu końcowego ponoszenia opłat z tytułu partycypacji. Jej przedmiotem jest określenie zasad uiszczania przez Przedsiębiorcę na rzecz zarządzającego rocznej opłaty z tytułu partycypacji w kosztach, o których mowa w § 19, § 20 i § 21 Regulaminu (wskazane przepisy Regulaminu odnoszą się do kosztów świadczeń wymienionych powyżej - dopisek Wnioskodawcy). Zgodnie natomiast z § 2 umowy Przedsiębiorca zobowiązuje się uiszczać na rzecz Zarządzającego, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., opłatę administracyjną określoną dla roku 2013 w wysokości 1,00 zł netto (słownie: jeden złoty i 00/100) plus podatek od towarów i usług zgodnie ze stawkami obowiązującymi w dniu wystawienia faktury, rocznie za każdy metr kwadratowy powierzchni gruntu położonego na terenie (…), którego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym lub najemcą lub dzierżawcą lub leasingobiorcą/korzystającym jest Przedsiębiorca, z zastrzeżeniem § 3.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wszystkie wymienione rodzaje kosztów należy rozliczać tzw. kluczem przychodowym wskazanym w art. 15 ust. 2 i ust. 2a w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT?
2.  Czy w okresach, w których Wnioskodawca, po nabyciu prawa do zwolnienia, nie osiąga przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, a osiąga przychody z działalności opodatkowanej, powinien, posługując się tzw. kluczem przychodowym, przyporządkować całość przedmiotowych kosztów wspólnych za dany okres do wyniku na działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione rodzaje kosztów należy rozliczać tzw. kluczem przychodowym wskazanym w art. 15 ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

A.Możliwość stosowania tzw. klucza przychodowego przez Wnioskodawcę.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są (…) dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność ta powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością w Strefie konieczne jest zatem prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania, oraz z działalnością opodatkowaną.

W praktyce występują jednak również koszty, w stosunku do których podatnik nie posiada odpowiednich narzędzi, pozwalających na ich precyzyjne przyporządkowanie do konkretnego źródła przychodów. W takich sytuacjach, w opinii Spółki, zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, reguluje tzw. klucz przychodowy mający zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty związane z osiąganiem przychodów zarówno ze źródła dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, jak i dochodu wolnego od podatku, oraz nie ma możliwości precyzyjnego ustalenia wartości kosztów związanych z poszczególnymi źródłami. Takie koszty uzyskania przychodów w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych są często określane jako „koszty wspólne”.

Biorąc pod uwagę regulację art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 można stosować również w przypadkach, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Konsekwentnie, w przypadku poniesienia kosztów wspólnych Wnioskodawca może stosować powyższy klucz przychodowy, ponieważ:

*   jest podmiotem działającym w Strefie na podstawie Zezwolenia,
*   nabył prawo do zwolnienia, w wyniku czego jego dochody z działalności prowadzonej na terenie Strefy, zgodnej z zakresem określonym w Zezwoleniu, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania,
*   z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje m.in. także dochody opodatkowane na zasadach ogólnych oraz będzie je uzyskiwał w przyszłości.

W związku z czym można wyróżnić dwa źródła przychodów Wnioskodawcy:

*   związane z działalnością opodatkowaną oraz
*   związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania,

mimo że w poszczególnych okresach może dochodzić do sytuacji, w których z jednego z nich nie będą realnie uzyskiwane żadne przychody.

Zgodne z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę rozumowaniem stanowisko zajmowały dotychczas także organy podatkowe, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1055/14/SD, stwierdził, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą (lub na jej terenie, ale niekorzystającej ze zwolnienia), których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

B.Zaliczenie wskazanych w zdarzeniu przyszłym rodzajów kosztów do kosztów wspólnych.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym rodzaje kosztów zaliczyć można do kategorii kosztów wspólnych. Spółka nie jest w stanie dokonać ich precyzyjnego przyporządkowania odpowiednio do działalności zwolnionej oraz/lub opodatkowanej. Koszty te dotyczą bowiem całokształtu działalności Spółki, a ta nie posiada możliwości ich bezpośredniego przypisania (rozdzielenia) według obiektywnych kryteriów.

Koszty uzyskania przychodów oznaczone literami a-g zdarzenia przyszłego związane są z bieżącym funkcjonowaniem Spółki i służą zapewnieniu technicznych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej oraz zapewnieniu poprawności rozliczeń księgowych i podatkowych. Są to także typowe rodzaje kosztów ogólnych, ponoszonych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Obsługa księgowo-finansowa, usługi telekomunikacyjne i teleinformatyczne, wynagrodzenia i pochodne osób niepowiązanych bezpośrednio z inwestycją oraz zakup materiałów biurowych stanowią koszty ogólnego zarządu oraz administracji przedsiębiorstwem, w związku z czym należy je uznać za związane z całokształtem działalności Spółki. Podobnie, koszty związane z bieżącą eksploatacją oraz najmem i dzierżawą samochodów służbowych, wydatki związane z podróżami służbowymi niezwiązanymi z inwestycją oraz koszty użytkowania dróg i estakad w celu dojazdu na teren Spółki umożliwiają nie tylko przyjmowanie dostaw materiałów i surowców oraz realizowanie dostaw wyrobów, lecz również dojazd na teren zakładu Spółki jej pracowników oraz kontrahentów. Pozwalają przez to m.in. na odbywanie spotkań biznesowych zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie tych kosztów jest nieodzownym elementem prowadzenia całokształtu jej działalności gospodarczej i nie jest związane stricte z konkretnym źródłem dochodu.

Prawidłowość stanowiska Spółki co do kwalifikacji kosztów oznaczonych literami a-g potwierdzały w przeszłości także organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2014 r., Znak: ILPB3/423-548/13-2/KS, w której potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że Natomiast w przypadku pozostałych kategorii kosztów (tzn. kosztów innych niż bezpośrednie lub kosztów, których nie można przyporządkować do źródła przychodu na podstawie rzeczywistych czynników kosztotwórczych), Spółka nie jest w stanie ich jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności strefowej lub wyłącznie do działalności pozastrefowej. Są to m.in.: koszty zarządu, koszty szkoleń i rekrutacji, koszty obsługi księgowej itd. (dalej łącznie: koszty wspólne). (\`(...)\`) W przypadku kosztów, których jednoznaczne przypisanie w powyższy sposób nie jest możliwe (koszty wspólne), Spółka powinna dokonywać ich alokacji odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub do działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego.

Z kolei, koszty usług prawnych oznaczone literami h-i zdarzenia przyszłego ponoszone są w celu zapewnienia Spółce możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i co niezwykle istotne, nie są związane jedynie z działalnością, która będzie w przyszłości generowała dochody wolne od podatku na skutek realizacji projektu inwestycyjnego realizowanego w Strefie na podstawie wydanego Zezwolenia.

Podobne konkluzje odnośnie kwalifikacji kosztów usług prawnych potwierdzały w przeszłości także organy podatkowe. Przykładowo, można tu wskazać interpretację indywidualną z 19 marca 2011 r., Znak: ILPB3/423-3/11-2/MM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził poprawność stanowiska Wnioskodawcy, w którym uznano, że koszty usług prawnych i doradczych rozliczać należy kluczem przychodowym, jeżeli nie ma możliwości precyzyjnego podziału na działalność zwolnioną i opodatkowaną. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że Odnosząc się z kolei do wskazanych wydatków obejmujących wszelkiego rodzaju usługi doradcze czy prawne, należy podkreślić, że w sytuacji, gdy Spółka ma możliwość precyzyjnego podziału tych usług na świadczone w ramach działalności strefowej oraz świadczone w ramach działalności pozastrefowej (np. usługa dotycząca konkretnej transakcji), czyni taki podział i odpowiednio przyporządkowuje koszty do działalności zwolnionej albo opodatkowanej. Natomiast w przypadku, gdy nie można dokonać takiego podziału (np. ogólny przegląd rozliczeń podatkowych), właściwy może być jedynie klucz przychodowy.

Należy w tym kontekście wskazać, że powyższe usługi prawne dotyczą nie tylko bieżącej, ale również - tym bardziej - przyszłej działalności Spółki. Mają one na celu zabezpieczenie źródeł przychodów, w szczególności z tytułu przyszłej sprzedaży wyrobów przez Spółkę. Są to źródła przychodów, z których Spółka generować będzie mogła zarówno przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania (w zakresie, w którym będzie jej przysługiwało zwolnienie z opodatkowania na podstawie Zezwolenia), jak i z działalności opodatkowanej (z tytułu ewentualnej działalności prowadzonej poza strefą, niewymienionej w Zezwoleniu, lub też - po wyczerpaniu całości zwolnienia podatkowego lub zakończeniu obowiązywania Zezwolenia). Koszty usług prawnych zabezpieczać będą źródła przychodów także w okresie, kiedy działalność Spółki nie będzie w ogóle przynosiła przychodów, między innymi w okresie początkowej działalności w Strefie w zakresie działalności zwolnionej. Nie można więc racjonalnie założyć, że koszty usług prawnych wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku należy powiązać w całości ze źródłem przychodów wolnych od podatku lub opodatkowanych na zasadach ogólnych. Wymagałoby to bowiem powiązania ich z przychodami ograniczonymi nie tylko do rodzaju działalności, lecz również konkretnego okresu czasu. Konsekwentnie w ocenie Wnioskodawcy, wskazane wydatki poniesione na usługi prawne należy kwalifikować jako koszty wspólne. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że także oznaczone literą „j” opłaty na rzecz podmiotu zarządzającego Strefą należy zaliczyć do tzw. kosztów wspólnych. Przedmiotowe opłaty ponoszone są przez Spółkę oraz innych inwestorów strefowych w związku z usługami świadczonymi na ich rzecz, jako ogółu przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Strefy. Nie są jednocześnie uzależnione od realnego korzystania ze zwolnienia podatkowego, ani nawet posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Strefy. Potwierdza to brzmienie umowy zawartej między Spółką i podmiotem zarządzającym Strefą, w której określono jedynie termin rozpoczęcia uiszczania powyższych opłat, nie wskazując jednocześnie terminu końcowego. Zapisy umowne prowadzą do konkluzji, że przedmiotowe opłaty należne będą do czasu zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy, a zatem także po wykorzystaniu pomocy publicznej określonej w Zezwoleniu, a nawet po wygaszeniu lub cofnięciu Zezwolenia. Takie określenie okresu ponoszenia kosztów partycypacji wskazuje jednoznacznie na ogólny charakter opłaty oraz w szczególności brak jej związku wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania. Ponadto, także zakres świadczeń zarządzającego Strefą, wynikający z Regulaminu Strefy i przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, wskazuje na fakt, że przedmiotowe opłaty odnoszą się nie tyle do konkretnego zakresu działalności Spółki, co raczej do faktu, że prowadzi ona działalność na konkretnej nieruchomości (objętej Strefą). Również wysokość opłaty uzależniona została od powierzchni gruntu położonego na terenie Strefy, na którym jak zaznaczono Spółka prowadzi także działalność będącą źródłem dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Wreszcie, sam charakter przedmiotowych świadczeń nie sposób powiązać z konkretnymi rodzajami działalności, czy też źródłami dochodu Spółki. Są to typowe świadczenia dotyczące całokształtu działalności, jak choćby prowadzenie i aktualizacja systemu informacji, czy też prowadzenie obsługi informacyjnej. Powyższe potwierdza dodatkowo fakt, że także tzw. opłata administracyjna na rzecz podmiotu zarządzającego Strefą stanowi tzw. koszt wspólny. Konsekwentnie, mając na uwadze rozważania zawarte w punkcie A dotyczącym możliwości stosowania przez Wnioskodawcę klucza przychodowego oraz uzasadnienie zaliczania wymienionych w stanie faktycznym rodzajów kosztów do kosztów wspólnych w punkcie B, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie wymienione w zdarzeniu przyszłym rodzaje kosztów należy rozliczać tzw. kluczem przychodowym wskazanym w art. 15 ust. 2 lub ust. 2a w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nieosiągnięcia w danym okresie, po nabyciu prawa do zwolnienia, przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania i jednoczesnym osiągnięciu przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, Spółka posługując się tzw. kluczem przychodowym powinna przyporządkować całość poniesionych kosztów wspólnych za dany okres do wyniku na działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Wskazany sposób alokacji kosztów wspólnych wynika wprost z przepisów ustawy o CIT. Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, dla potrzeb alokacji kosztów wspólnych do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz wolnego od podatku, zastosowanie powinien znaleźć tzw. klucz przychodowy, określony w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustalając, w jakiej części przedmiotowe koszty wspólne powinny zostać ujęte w wyniku opodatkowanym na zasadach ogólnych, Spółka powinna podzielić kwotę przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych przez kwotę przychodów ogółem. W praktyce oznacza to, że w przypadku braku w danym okresie przychodów ze źródeł dochodu wolnego od opodatkowania, powyższy stosunek wyniesie 100% - jako iloraz dwóch jednakowych wartości. Konsekwentnie, z matematycznego punktu widzenia nie ma wątpliwości, że w takiej sytuacji całokształt kosztów wspólnych powinien zostać alokowany do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2011 r., Znak: IPTPB3/423-241/11-2/GG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia „kosztów wspólnych” obejmujących koszty administracyjne/koszty ogólnego zarządu w następujący sposób: koszty wspólne rozlicza się według współczynnika obliczonego według wzoru: w liczniku przychody z działalności objętej zezwoleniem uzyskane na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej lub odpowiednio z działalności w zakresie sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu, w mianowniku całość przychodów Spółki.

Zgodne, z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę rozumowaniem, stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach we wskazywanej wyżej interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1055/14/SD. We wskazanej wyżej interpretacji Organ ten wskazał, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą (lub na jej terenie, ale niekorzystającej ze zwolnienia), których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu. Zatem, w celu dokonania proporcjonalnego podziału kosztów o charakterze pośrednim, zgodnie z ww. przepisem, należy ustalić stosunek przychodów, ze źródeł z których dochód jest wolny od podatku (tj. przychodów z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia) do ogólnej kwoty przychodów, a następnie przemnożyć kwotę kosztów wspólnych przez tak obliczony wskaźnik procentowy. Wynik opisanego działania określać będzie wartość kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ich pozostała część stanowić będzie natomiast koszty podatkowe wpływające na dochód; będący przedmiotem opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, do podobnych wniosków prowadzi wykładnia celowościowa art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. W opinii Spółki, regulacja ta powinna pozwalać na przypisanie kosztów wspólnych do źródeł przychodu wolnego od podatku oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych w sposób odzwierciedlający możliwie najlepiej ich rzeczywisty związek z tymi źródłami, mierzony wielkością generowanych z nich przychodów w danym okresie. Skoro tak, w okresach rozliczeniowych, w których któreś ze źródeł nie generuje żadnych przychodów, koszty wspólne należy uznać za związane w całości z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, w przypadku braku osiąganych przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, Spółka, posługując się kluczem przychodowym, przypisze całość kosztów wspólnych do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca podkreśla, że z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że dla możliwości zastosowania klucza przychodowego w celu przyporządkowania kosztów wspólnych do odpowiednich rodzajów działalności, nie ma znaczenia wysokość przychodów osiąganych z poszczególnych źródeł, a sam fakt istnienia więcej niż jednego źródła przychodów, z którymi związane są koszty wspólne.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w okresach, w których Wnioskodawca, po nabyciu prawa do zwolnienia, nie osiąga przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, a osiąga przychody z działalności opodatkowanej, powinien, posługując się tzw. kluczem przychodowym, przyporządkować całość przedmiotowych kosztów wspólnych za dany okres do wyniku na działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.