Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.111.2020.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-17
Teza: Skutków podatkowe realizacji projektu OZE.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 maja 2020 r.) oraz w dniu 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), na wezwanie organu z dnia 9 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla instalacji paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych, kotłów na biomasę, pomp ciepła w budynkach mieszkalnych – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku dla instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku dla instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę poza bryłą budynków mieszkalnych – **jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Gminę usług montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku według której Gmina powinna opodatkować kwotę otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych realizacji projektu pn. (…).

Wniosek uzupełniony został w dniu 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 maja 2020 r.) oraz w dniu 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), na wezwanie organu z dnia 9 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Realizuje projekt pn. (…) współfinasowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr III „Czysta energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotowa inwestycja dotyczy zakupu i montażu 4 rodzajów odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła). Instalacje fotowoltaiczne i kolektory słoneczne, kotły na biomasę oraz pompy ciepła będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy.

Prawdopodobna jest sytuacja, że wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione i niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia ww. z wyjątkiem pomp ciepła zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na działkach poszczególnych właścicieli nieruchomości.

Projekt jest współfinansowany ze środków FRR RPOWP w wysokości 84,99% kosztów kwalifikowanych. Pozostała kwota jak również wszelkie wydatki niekwalifikowane stanowią wkład beneficjanta. Całkowita wartość projektu wynosi … PLN. Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawiera umowy cywilno-prawne z mieszkańcami Gminy.

Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonują wpłat na konto Gminy:

*   14 dni od podpisania umowy kwotę … zł (zaliczka) od instalacji

*   14 dni od doręczenia wezwania do zapłaty pozostałej kwoty stanowiącej różnicę między zaliczką na poczet wkładu własnego a ostateczną wartością instalacji zestawu OZE.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców są traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji OZE.

Ponadto na czas prowadzenia niezbędnych prac w szczególności montażu urządzeń właściciele nieruchomości udostępnią odpowiednią powierzchnię nieruchomości.

W okresie trwałości projektu właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec nieruchomości. Natomiast po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, infrastruktura stanie się własnością uczestnika projektu.

Wykonawcą instalacji jest przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu, z którym Gmina zawarła umowę na realizację inwestycji. Budynki, na których Gmina zainstaluje infrastrukturę zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dn. 30 grudnia 1999 r.

Oznacza to, że programem będą objęte budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione i nie możliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub konstrukcji umieszczonej na działkach właścicieli nieruchomości.

Okres realizacji projektu ustala się na 30 grudnia 2016 r. a zakończenie realizacji projektu 30 września 2020 r. Cele projektu są związane z wykorzystaniem alternatywnych źródeł energii przez mieszkańców Gminy, co wiąże się m.in. z poprawą jakości powietrza w regionie i poprzez to są spójne z celami RPOWOP na lata 2014-2020.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że instalacja na rzecz mieszkańców paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych, kotłów na biomasę, pomp ciepła w budynkach mieszkalnych realizowana jest w ramach czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy tj. w ramach modernizacji.

Instalacje OZE nabywane i montowane w ramach projektu a mianowicie:

*   instalacje fotowoltaiczne – będą stanowiły mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE,

*   kolektory słoneczne – nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy OZE,

*   pompy ciepła – nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE,

*   kotły na biomasę – nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Instalacje montowane poza bryłami budynków gospodarczych będą służyły wyłącznie budynkom mieszkalnym.

Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonywali zaliczek na poczet wykonania przez Gminę usługi dostawy i montażu instalacji do 23 listopada 2019 r.

Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali/dokonują wpłat pozostałej kwoty na poczet wkładu własnego od grudnia 2019 r. do chwili obecnej.

Montaż instalacji paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła jest realizowany od stycznia 2020 r.

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2019-2020, Gmina nie realizowałaby zadania gdyby nie otrzymała dotacji.

Wysokość dotacji jest uzależniona od wartości ogółem projektu w tym od kosztów kwalifikowanych (dofinansowanie do 85 % kosztów kwalifikowanych). Dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy. Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż złożony we wniosku. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu. Pozostała część kosztów związanych z realizacją projektu to wpłaty mieszkańców (koszt dostawy i montażu w/w instalacji).

Gmina otrzymała dotację (płatność zaliczkowa dotacji) po 23 listopada 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych, kotłów na biomasę, pomp ciepła w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki 8%?
2.  Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej 23%?
3.  Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych, poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%?
4.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
5.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy VAT dla świadczonych przez Gminę ww. usług?
6.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego do wydatków na realizację projektu?
7.  Jaką stawkę VAT powinna zastosować Gmina do dotacji, o której mowa w opisie sprawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji kolektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych, oraz kotłów na biomasę i pomp ciepła w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki 8%.
2.  Wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej 23%.
3.  Wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%.
4.  Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu rodzaju odnawialnych źródeł energii będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikami projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
5.  Obowiązek podatkowy VAT dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji OZE powstanie w momencie otrzymania zapłaty od mieszkańców w odniesieniu do uzyskanej kwoty oraz w momencie otrzymania dotacji w odniesieniu do uzyskanej kwoty.
6.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu.
7.  Kwota dotacji uzyskana przez Gminę na świadczenie usług montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych powinna zostać opodatkowana stawką VAT 8% a poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy stawką VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   stawki podatku dla instalacji paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych, kotłów na biomasę, pomp ciepła w budynkach mieszkalnych – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku dla instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku dla instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę poza bryłą budynków mieszkalnych – **jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Gminę usług montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku według której Gmina powinna opodatkować kwotę otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, stawki podatku dla wykonanych przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych, kotłów na biomasę, pomp ciepła w budynkach mieszkalnych; instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy; instalacji paneli fotowoltaicznych, poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy (pytania oznaczone we wniosku nr od 1 do 3).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, przede wszystkim należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., (…)).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że instalacja paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła jest dokonywana w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione i nie możliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub konstrukcji umieszczonej na działkach właścicieli nieruchomości.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku instalacji paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych, kotłów na biomasę, pomp ciepła w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Jak wskazano powyżej obniżoną stawkę podatku 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że spośród instalacje OZE nabywanych i montowanych w ramach projektu jedynie instalacje fotowoltaiczne będą stanowiły mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Zatem w przypadku instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych jednorodzinnych należących do mieszkańców Gminy, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 (funkcjonalnie z nimi związanych) zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 8%.

W przypadku natomiast instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę niestanowiących mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE poza bryłą budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, tj. na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na działkach poszczególnych właścicieli nieruchomości, zastosowania nie znajduje stawka podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, lecz podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz jaką stawkę VAT powinna zastosować Gmina do dotacji, o której mowa w opisie sprawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa(i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usługi wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można– i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Projekt jest współfinansowany ze środków FRR RPOWP w wysokości 84,99% kosztów kwalifikowanych. Pozostała kwota jak również wszelkie wydatki niekwalifikowane stanowią wkład beneficjanta. Całkowita wartość projektu wynosi … PLN. Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawiera umowy cywilno-prawne z mieszkańcami Gminy.

Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonują wpłat na konto Gminy:

*   14 dni od podpisania umowy kwotę … zł (zaliczka) od instalacji

*   14 dni od doręczenia wezwania do zapłaty pozostałej kwoty stanowiącej różnicę między zaliczką na poczet wkładu własnego a ostateczną wartością instalacji zestawu OZE.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców są traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji OZE.

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2019-2020, Gmina nie realizowałaby zadania gdyby nie otrzymała dotacji.

Wysokość dotacji jest uzależniona od wartości ogółem projektu w tym od kosztów kwalifikowanych (dofinansowanie do 85 % kosztów kwalifikowanych). Dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy. Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż złożony we wniosku. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu. Pozostała część kosztów związanych z realizacją projektu to wpłaty mieszkańców (koszt dostawy i montażu w/w instalacji).

Gmina otrzymała dotację (płatność zaliczkowa dotacji) po 23 listopada 2019 r.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Zatem, skoro z podpisanych pomiędzy Gminą a mieszkańcami umów wynika, że mieszkańcy są zobowiązani do dokonania wpłat (zaliczki oraz pozostałej kwoty stanowiącej różnicę między zaliczką na poczet wkładu własnego a ostateczną wartością instalacji zestawu OZE) to tym samym kwoty te stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dotacji przeznaczonej na wykonanie instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Uzyskaną przez Wnioskodawcę dotację na realizację opisanego projektu przeznaczoną na świadczenie usług montażu instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że uzyskana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na ogólną działalność Gminy oraz nie może być przeznaczona na inny projekt niż złożony we wniosku.

Otrzymana dotacja ma zatem ścisły związek z realizowanym Projektem, co oznacza, że jest przeznaczona na realizację Projektu i może zostać wykorzystana wyłącznie na ten cel. Wobec tego, uzyskana przez Gminę dotacja na wykonanie ww. instalacji na nieruchomościach mieszkańców należących do mieszkańców jest niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi zakupu i montażu urządzeń OZE jest kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikami projektu, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, pomniejszona, zgodnie z art. art. 29a ust. 6 ustawy o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stawki podatku jaką powinna zastosować Gmina do ww. dotacji, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu urządzeń OZE.

Innymi słowy stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację dotyczącą wykonania instalacji na nieruchomościach mieszkańców powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa.

W przedmiotowej sprawie – jak wyjaśniono wcześniej – zastosowanie znajdzie:

*   obniżona stawka podatku w wysokości 8% (zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy) w przypadku instalacji paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych, kotłów na biomasę, pomp ciepła w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz w przypadku instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych jednorodzinnych należących do mieszkańców Gminy, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 (funkcjonalnie z nimi związanych),

*   podstawowa stawka podatku w wysokości 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy) w przypadku instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę niestanowiących mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE poza bryłą budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, tj. na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na działkach poszczególnych właścicieli nieruchomości instalacji paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla uzyskanej dotacji przeznaczonej na instalację urządzeń OZE w części dotyczącej:

*   wykonania paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz

*   w przypadku instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych jednorodzinnych należących do mieszkańców Gminy, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 (funkcjonalnie z nimi związanych)

zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z kolei dla uzyskanej dotacji przeznaczonej na instalację urządzeń OZE w części dotyczącej:

*   instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę niestanowiących mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE poza bryłą budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację dotyczącą wykonania instalacji na nieruchomościach mieszkańców powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa.

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że kwota dotacji uzyskana przez Gminę na świadczenie usług montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych powinna zostać opodatkowana stawką VAT 8% a poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy stawką VAT 23%

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że kwota dotacji uzyskana przez Gminę na świadczenie usług montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych powinna zostać opodatkowana stawką VAT 8%, ponieważ taka stawka obowiązuje dla usługi instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych.

Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwota dotacji uzyskana przez Gminę na świadczenie usług montażu instalacji OZE poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy powinna zostać opodatkowana stawką podatku VAT 23%. Należy bowiem zauważyć, że stawka podatku w wysokości 23% jest stawką właściwą dla montażu poza bryłą budynków mieszkalnych niestanowiących mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE – kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę. Usługa montażu poza bryłą budynków mieszkalnych, stanowiących mikrointalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE – paneli fotowoltaicznych jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%.

Zatem kwota dotacji uzyskana przez Gminę na świadczenie usług w części dotyczącej montażu poza bryłą budynków mieszkalnych kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę powinna zostać opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, natomiast w części dotyczącej montażu poza bryłą budynków mieszkalnych paneli fotowoltaicznych stawką podatku w wysokości 8%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 7, oceniane jako całość uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji OZE (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Projekt jest współfinansowany ze środków FRR RPOWP w wysokości 84,99% kosztów kwalifikowanych. Pozostała kwota jak również wszelkie wydatki niekwalifikowane stanowią wkład beneficjanta. Całkowita wartość projektu wynosi … PLN. Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawiera umowy cywilno-prawne z mieszkańcami Gminy.

Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonują wpłat na konto Gminy:

*   14 dni od podpisania umowy kwotę … zł ( zaliczka) od instalacji

*   14 dni od doręczenia wezwania do zapłaty pozostałej kwoty stanowiącej różnicę między zaliczką na poczet wkładu własnego a ostateczną wartością instalacji zestawu OZE.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców są traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji OZE.

Gmina otrzymała dotację (płatność zaliczkowa dotacji) po 23 listopada 2019 r.

Mając zatem na uwadze powyżej przedstawiony stan sprawy oraz powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że skoro mieszkańcy Gminy wnoszą ww. opłaty na poczet wykonania usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji OZE, to stanowią one zaliczki. Zatem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania każdej z tych wpłat.

Natomiast obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji (otrzymanej przez Gminę płatności zaliczkowej) powstał na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w momencie otrzymania tej dotacji (płatności zaliczkowej).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5, że obowiązek podatkowy VAT dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji OZE powstanie w momencie otrzymania zapłaty od mieszkańców w odniesieniu do uzyskanej kwoty oraz w momencie otrzymania dotacji w odniesieniu do uzyskanej kwoty uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od towarów i usług od wydatków na realizację projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Realizuje projekt pn. (…) współfinasowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr III „Czysta energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotowa inwestycja dotyczy zakupu i montażu 4 rodzajów odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła). Instalacje fotowoltaiczne i kolektory słoneczne, kotły na biomasę oraz pompy ciepła będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy.

W rozpatrywanej sprawie zakupione i montowane w ramach Projektu Instalacje będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych – świadczenia, które wykona Wnioskodawca w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca będzie świadczyć ww. usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Spełniona zostanie zatem podstawowa pozytywna przesłanka, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych i montowanych Instalacji z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, od wydatków, związanych z realizacją ww. Projektu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 6 uznano za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie, nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.