Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-89c/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-24
Teza: W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać różnice kursowe od zaciągniętego kredytu?
Słowa kluczowe: kredyt; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych od zaciągniętego kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie różnic kursowych od zaciągniętego kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W celu zabezpieczenia zawieranych transakcji w walucie obcej przed zmiennością kursów walutowych, a także w celu uzyskania dodatkowych przychodów przez wykorzystanie przewidywanych zmian kursów walut, Spółka podpisała z bankami kontrakty walutowe, których przedmiotem były instrumenty pochodne. Były to walutowe transakcje terminowe oraz walutowe transakcje opcyjne. Instrumenty te były rozliczane w złotych. W wyniku realizacji praw wynikających z tych instrumentów nie dochodziło do fizycznej dostawy bądź nabycia waluty, a jedynie do rozliczenia różnicy między kursem bazowym a kursem z dnia realizacji instrumentu pochodnego.

W okresie pomiędzy zawarciem przedmiotowych transakcji, a ich realizacją nastąpiły istotne wahania kursu złotego, w wyniku których Spółka poniosła dość znaczną stratę. W celu jej ograniczenia zawarła umowę, na podstawie której rozwiązała istniejące umowy dotyczące instrumentów pochodnych. W jej wyniku powstało zobowiązanie do zapłaty kwoty wynikłej z realizacji derywatów.

Przedstawiona sytuacja spowodowała pogorszenie sytuacji finansowej Spółki. Aby zabezpieczyć prawidłowe finansowanie podstawowej działalności produkcyjno-usługowej Jednostka zaciągnęła na spłatę powstałego zobowiązania kredyt w euro, ponosząc koszty jego obsługi (prowizje, odsetki, różnice kursowe). Część odsetek jest płatna w okresach miesięcznych przy spłacie każdej raty kapitału. Pozostała część jest płatna z dołu, kapitalizowana miesięcznie i dopisywana do niespłaconej części kapitałowej kredytu.

Strata zrealizowana w wyniku rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych została ujęta w księgach rachunkowych jako koszt finansowy w dniu jej rozliczenia, tj. powstania zobowiązania wobec banku. Koszty obsługi kredytu zaciągniętego w związku z zaistniałą sytuacją, odnoszone są w ciężar kosztów finansowych w dniu ich poniesienia, tj. w dniu ich zapłaty. Spółka nie stosuje wynikającej z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do uznania wydatków związanych z realizacją transakcji na instrumentach pochodnych oraz wydatków związanych z umową kredytu, zawartą w celu zaspokojenia wierzytelności z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych za koszt uzyskania przychodu?
2.  W jakim momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z realizacją transakcji na instrumentach pochodnych oraz związanych z umową kredytową?
3.  W jakim momencie, w związku z przedstawioną powyżej transakcją, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych od zaciągniętego kredytu?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania trzeciego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powstają między innymi wówczas gdy wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa bądź niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   otrzymanych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa bądź niższa od wartości tych środków pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
*   kredytu w walucie obcej w dniu otrzymania jest wyższa bądź niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższej regulacji, Spółka uważa, że jedynym momentem, w którym jest zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych z tytułu przedstawionych w stanie faktycznym transakcji, jest moment spłaty kredytu. W przypadku spłaty kwoty głównej (części kapitałowej) kredytu, różnice kursowe powstają, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia zaciągnięcia kredytu będzie różny od kursu z dnia zapłaty każdej kolejnej raty.

W przypadku zapłaty odsetek dochodzi także do poniesienia kosztu w walucie obcej, który zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien zostać przeliczony na złote po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak podnosi Wnioskodawca, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy, w przypadku odsetek należy uznać, że dzień poniesienia kosztu z tytułu zapłaty odsetek jest tożsamy z dniem ich faktycznej zapłaty. W konsekwencji, w przypadku odsetek płaconych w walucie obcej nie dochodzi – w Jego ocenie – do powstania różnic kursowych. Zainteresowany stoi na stanowisku, że różnice kursowe przy zapłacie odsetek w walucie obcej mogą powstać jedynie w sytuacji, gdy dokonuje ich zapłaty z posiadanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej, których wartość w dniu wpływu była inna od ich wartości w dniu zapłaty odsetek.

Powstałe, dodatnie bądź ujemne różnice kursowe Spółka zalicza odpowiednio do przychodów podlegających opodatkowaniu bądź do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Jednostki, różnice kursowe nie powstają natomiast, w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku kapitalizacji odsetek oraz zapłaty kwoty związanej ze skapitalizowanymi odsetkami. Konsekwencją kapitalizacji odsetek jest zwiększenie kwoty głównej kredytu. Zwiększenia tego nie można jednak w żadnej sytuacji utożsamiać z udzieleniem kredytu. Wobec powyższego, zarówno kapitalizacja odsetek, jak i ich spłata nie generują różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie potwierdzają – zdaniem Wnioskodawcy – postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-138/07/AJ) oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 19 maja 2006 r. (sygn. ZD/406-36/ClT/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zaciągnęła kredyt w walucie euro na spłatę zobowiązania powstałego na rzecz banku. W związku z powyższym, ponosi koszty kredytu m.in. w postaci odsetek, przy czym część odsetek jest płatna w okresach miesięcznych, przy spłacie każdej raty kapitału, a część – z dołu, kapitalizowana miesięcznie i dopisywana do niespłaconej części kapitałowej kredytu. Koszty obsługi kredytu odnoszone są w ciężar kosztów finansowych w dniu ich poniesienia, tj. w dniu ich zapłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad rozpoznawania – w związku z opisaną transakcją – różnic kursowych od zaciągniętego kredytu.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy ust. 2 powołanego artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w ww. sytuacjach.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że w przypadku otrzymania kredytu w walucie obcej, podatkowe różnice kursowe powstają, gdy wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania różni się od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 omawianej ustawy). Przepis ten – na mocy art. 15a ust. 9 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów.

Jak wynika z treści powołanych regulacji, różnice kursowe związane z zaciągniętym kredytem, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został otrzymany i jest spłacany w walucie obcej, przy czym dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków.

Wobec powyższego, jeżeli Spółka dokonuje spłaty kredytu w walucie obcej, na moment tej spłaty powinna ustalać różnice kursowe, uwzględniając:

1.  wartość kredytu (raty kredytu) wyrażoną w euro w dniu jego (jej) otrzymania przeliczoną na złote polskie według faktycznie zastosowanego kursu z tego dnia,
2.  wartość kredytu (raty kredytu) wyrażoną w walucie obcej w dniu jego (jej) spłaty przeliczoną na złote polskie według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Należy przy tym zastrzec, że w sytuacji, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania tej zmiany lub braku uzasadnienia zastosowania faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 4 omawianej ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Podsumowując powyższe, dodatnie albo ujemne różnice kursowe związane ze spłatą przedmiotowego kredytu dokonywaną w walucie obcej, powstają na moment tej spłaty i powiększają odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5 albo art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 3 pkt 5 tej ustawy.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie generują natomiast: kapitalizacja odsetek i spłata kwoty kredytu odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek. Kapitalizacja odsetek – tj. dopisanie ich do zobowiązania głównego, przekształcenie ich w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu – pomimo, że prowadzi do zwiększenia kwoty kredytu do spłaty, nie stanowi bowiem otrzymania kredytu.

Odnosząc się do uwag Wnioskodawcy dotyczących sytuacji zapłaty odsetek w walucie obcej, należy ponadto wskazać, że – wbrew jego twierdzeniom – operacja ta może prowadzić do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice te powstają bowiem, gdy wartość poniesionego – tj. wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) – kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski różni się od wartości tego kosztu w dniu zapłaty - tj. dnia uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie - przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15 a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 7 omawianej ustawy). Podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że dzień poniesienia kosztu z tytułu zapłaty odsetek jest tożsamy z dniem ich faktycznej zapłaty nie gwarantuje zatem braku konieczności rozpoznania przedmiotowych różnic.

Spółka słusznie wskazała natomiast, że operacja zapłaty odsetek w walucie obcej może skutkować rozpoznaniem różnic kursowych z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Powstają one bowiem w sytuacji, gdy wartość otrzymanych lub nabytych przez podatnika środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu różni się od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem przypadków udzielenia bądź otrzymania pożyczki (kredytu). Stosownie do art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają przy tym kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Mając na względzie przedmiot wniosku Spółki w zakresie pytania trzeciego, tutejszy organ uznał, że błędne uwagi Wnioskodawcy odnośnie braku możliwości powstania różnic kursowych z tytułu zapłaty odsetek w walucie obcej, nie stanowią przeszkody dla uznania jego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania trzeciego za prawidłowe. Uwagi te nie stanowiły bowiem odpowiedzi na pytanie postawione przez Wnioskodawcę – nie dotyczyły momentu rozpoznania przez Spółkę różnic kursowych od zaciągniętego kredytu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.