Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.324.2021.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: skutki podatkowe umorzenia przez pracodawcę kosztów szkolenia
Słowa kluczowe: kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 8 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez pracodawcę kosztów szkolenia **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek, uzupełniony pismem z 8 marca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez pracodawcę kosztów szkolenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawiera z przyszłym pracownikiem umowę, na podstawie której zobowiązuje się do jego przeszkolenia na kursie motorniczych. Kandydat na pracownika zobowiązuje się do odbycia kursu oraz do zatrudnienia się w (…) po zdaniu egzaminu i uzyskaniu pozwolenia na kierowanie tramwajem. W przypadku nieukończenia kursu bądź nieprzepracowania pełnych 36 miesięcy jako motorniczy w firmie Wnioskodawcy, kandydat na motorniczego jest zobowiązany do bezzwłocznego zwrócenia do (…) całości kosztów kursu. W przypadku przepracowania w firmie całego okresu, tj. pełnych 36 miesięcy, na stanowisku motorniczego koszt szkolenia jest umorzony. W konsekwencji pracownik w tym momencie uzyskuje przychód w wysokości wartości kursu motorniczego. Przedmiotowy kurs jest niezbędny do podjęcia danego zatrudnienia. Umorzenie kosztów następuje w trakcie trwania stosunku pracy (po przepracowaniu 36 m-cy), a podstawą do umorzenia jest umowa zawarta przed rozpoczęciem kursu.

Podpisując umowę o świadczenia usługi szkoleniowej osoba taka nie jest pracownikiem, natomiast w momencie kiedy zostaje przez zakład pracy umorzony koszt kursu motorniczego, ta osoba już jest pracownikiem (…). Mając na uwadze powyższe powstała wątpliwość dotycząca ustalenia momentu uzyskanego przychodu przez pracownika, z uwagi na fakt, iż moment umorzenia kosztów szkolenia przez (…) występuje już u zatrudnionego pracownika, ale na podstawie umowy zawartej z (…) przed jego zatrudnieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy przeszkolony wg powyższych zasad pracownik przepracuje w (…) trzy lata na stanowisku motorniczego i zostanie mu umorzony koszt szkolenia, to czy od tej umorzonej kwoty pracownik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu ze stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższy stan faktyczny, pracownik korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem, do przychodów pracownika zaliczane są wszelkie dokonane przez pracodawcę wypłaty pieniężne, wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz wartość nieodpłatnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę za pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Do zastosowania zwolnienia niezbędne jest zatem, aby przedmiotowe świadczenia:

*   przyznane były przez pracodawcę pracownikowi,

*   wynikały z odrębnych przepisów.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym oraz na podstawie powyższych przepisów, dokonane przez pracodawcę umorzenie wartości kosztu kursu motorniczego powoduje powstanie przychodu pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment uzyskania powyższego przychodu następuje już w trakcie trwania stosunku pracy. Tym samym można uznać, że wartość tego umorzonego świadczenia spełnia przesłanki do zastosowaniu zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca potwierdza, że umorzenie kosztów szkolenia dotyczy tylko i wyłącznie zatrudnionych przez (…) pracowników. Ponadto zaznacza, że przedmiotowy kurs motorniczego jest niezbędny do podjęcia zatrudnienia oraz do wykonywania zawodu na stanowisku motorniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem do przychodów pracownika zaliczane są wszelkie dokonane przez pracodawcę wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze oraz wartość nieodpłatnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę za pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Do zastosowania zwolnienia niezbędne jest zatem, aby przedmiotowe świadczenia:

*   przyznane były przez pracodawcę pracownikowi,

*   wynikały z odrębnych przepisów.

W tym miejscu należy zauważyć, że na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż wszelkie zwolnienia i ulgi stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a co za tym idzie, jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

W świetle powyższego, decydujące dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, ma okoliczność bycia pracownikiem w momencie skierowania na szkolenie przez pracodawcę.

Tak więc art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsyła do zwolnienia z opodatkowania wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie w zakresie dotyczącym przyznania przedmiotowych świadczeń przez pracodawcę, a więc odwołuje się wyłącznie – do wynikających z regulacji ogólnych zawartych w Kodeksie pracy – relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, wynikających z działań pracodawcy na rzecz podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawiera z przyszłym pracownikiem umowę, na podstawie której zobowiązuje się do jego przeszkolenia na kursie motorniczych. Kandydat na pracownika zobowiązuje się do odbycia kursu oraz do zatrudnienia się w (…) po zdaniu egzaminu i uzyskaniu pozwolenia na kierowanie tramwajem. W przypadku nieukończenia kursu bądź nieprzepracowania pełnych 36 miesięcy jako motorniczy w firmie Wnioskodawcy, kandydat na motorniczego jest zobowiązany do bezzwłocznego zwrócenia do (…) całości kosztów kursu. W przypadku przepracowania w firmie całego okresu, tj. pełnych 36 miesięcy, na stanowisku motorniczego koszt szkolenia jest umorzony. W konsekwencji pracownik w tym momencie uzyskuje przychód w wysokości wartości kursu motorniczego. Przedmiotowy kurs jest niezbędny do podjęcia danego zatrudnienia. Umorzenie kosztów następuje w trakcie trwania stosunku pracy (po przepracowaniu 36 m-cy), a podstawą do umorzenia jest umowa zawarta przed rozpoczęciem kursu. Podpisując umowę o świadczenia usługi szkoleniowej osoba taka nie jest pracownikiem, natomiast w momencie kiedy zostaje przez zakład pracy umorzony koszt kursu motorniczego, ta osoba już jest pracownikiem (…).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka decydująca o zastosowaniu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż świadczenie w postaci szkolenia na kursie motorniczych nie zostało przyznane osobie będącej pracownikiem.

A zatem, skoro umorzenie kosztów szkolenia odbytego przed nawiązaniem stosunku pracy nastąpi już po zawarciu z tą osobą stosunku pracy, wartość tego świadczenia będzie stanowić przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niekorzystający ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy jako płatniku spoczywa obowiązek, stosownie do postanowień art. 31 i 32 ww. ustawy, obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób, które uzyskają przychody ze stosunku pracy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.