Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-697/14-4/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (wg daty wpływu), uzupełnionym w dniu 10 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 29 września 2014 r. znak ILPB1/415-697/14-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 października 2014 r., wniosek uzupełniono w dniu 10 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest agencją pracy tymczasowej i ma zamiar oferować swe usługi także na rynku niemieckim. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał ani zakładu ani stałej placówki w Niemczech.

Wnioskodawca będzie zawierał z niemieckimi pracodawcami użytkownikami umowy o współpracę w zakresie kierowania do pracy pracowników tymczasowych (dalej: umowa o kierowaniu). Zgodnie z tymi umowami niemiecki pracodawca użytkownik będzie miał prawo do wydawania poleceń pracowniczych pracownikom tymczasowym Wnioskodawcy, praca będzie świadczona w zakładach pracodawcy użytkownika przy wykorzystaniu narzędzi pracy udostępnionych przez pracodawcę użytkownika. Strony wykluczą odpowiedzialność Wnioskodawcy za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych w ramach świadczenia pracy u pracodawcy użytkownika.

Wnioskodawca będzie zatrudniał pracowników tymczasowych w Polsce w celu delegowania ich do pracy w Niemczech w zakładach niemieckich pracodawców użytkowników. Pracownicy będą otrzymywali wynagrodzenie za pracę wyłącznie od Wnioskodawcy. Pracownicy będą przebywać w Niemczech przez okres nie dłuższy niż 183 dni w roku.

W umowie o kierowaniu oraz w umowie o pracę strony ustalą obowiązywanie przepisów prawa niemieckiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ww. sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, pracowników tymczasowych delegowanych do pracy w Niemczech, do polskiego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ww. sytuacji Zainteresowany nie będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy pracowników do polskiego urzędu skarbowego. W przypadku wyboru obowiązywania prawa niemieckiego art. 19 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych nie znajduje zastosowania. Wnioskodawca może więc w umowie z pracodawcą użytkownikiem skutecznie wykluczyć swą odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych w ramach świadczenia pracy u pracodawcy użytkownika. Zaliczki na podatek dochodowy będą zgodnie z art. 15 ust. 3 lit. b umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od pierwszego dnia pobierane i odprowadzane do niemieckiego urzędu skarbowego.

Możliwość skutecznego wykluczenia obowiązywania prawa polskiego w stosunku wnioskodawca − pracodawca użytkownik wynika z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008.

Wykluczenie obowiązywania prawa polskiego w stosunku Wnioskodawca − pracownik tymczasowy będzie natomiast możliwe, jeżeli Wnioskodawca zatrudni pracownika jedynie w celu świadczenia pracy w Niemczech (art. 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia 593/2008). Niemcy będą wówczas krajem, w którym pracownik zazwyczaj świadczy pracę w wykonaniu tej konkretnej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 4a ww. ustawy stanowi przy tym, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 31 powyższej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów pracodawca ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez zatrudnionych przez niego pracowników.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – agencja pracy tymczasowej – deleguje zatrudnione przez siebie w Polsce osoby do pracy w Niemczech. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie art. 15 ust. 1 tej umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli zamieszkania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 15 ust. 2 powyższej umowy. Wskazuje on, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji pracownika, czyli zamieszkania pracownika, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki, tj.:

*   pracownik przebywa w państwie, w którym wykonywana jest praca, przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
*   pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna,
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w państwie, w którym wykonywana jest praca (warunek istotny w przypadku, gdy pracodawca posiada zakład w państwie w którym praca jest wykonywana).

Przy czym ww. termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W celu rozstrzygnięcia, który podmiot (pośrednik, czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Powyższy przepis wskazuje, że reguła opodatkowania dochodu z pracy najemnej w państwie zamieszkania pracownika, o której mowa w art. 15 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, nie ma zastosowania w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Przepis art. 15 ust. 3 tejże umowy, odnosi się do wynagrodzeń pracowników uzyskanych z tytułu pracy najemnej, wypłaconych przez pracodawcę niemającego, analogicznie jak pracownik, miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca. Wyklucza on możliwość opodatkowania ww. dochodu w państwie rezydencji pracownika, w przypadku gdy:

*   niemiecki podmiot, na rzecz którego świadczone są usługi, niebędący pracodawcą kontroluje sposób wykonania tych usług,
*   polski pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W przypadku spełnienia łącznie ww. warunków wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. zarówno w Niemczech jak i w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje wówczas zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 ww. umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako agencja pracy tymczasowej, będzie zatrudniał w Polsce pracowników w celu oddelegowania ich do pracy w Niemczech. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał ani zakładu ani stałej placówki w Niemczech. Wnioskodawca będzie zawierał z niemieckimi pracodawcami użytkownikami umowy o współpracę w zakresie kierowania do pracy pracowników tymczasowych. Zgodnie z tymi umowami niemiecki pracodawca użytkownik będzie miał prawo do wydawania poleceń pracowniczych pracownikom tymczasowym Wnioskodawcy, praca będzie świadczona w zakładach pracodawcy użytkownika przy wykorzystaniu narzędzi pracy udostępnionych przez pracodawcę użytkownika. Strony wykluczą odpowiedzialność Wnioskodawcy za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych w ramach świadczenia pracy u pracodawcy użytkownika. Pracownicy będą otrzymywali wynagrodzenie za pracę wyłącznie od Wnioskodawcy. Pracownicy będą przebywać w Niemczech przez okres nie dłuższy niż 183 dni w roku.

Analiza elementów zaprezentowanego opisu i powołanych wyżej przepisów prawa wskazuje, że gdy wynagrodzenie jest wypłacane oddelegowanym do pracy w Niemczech pracownikom, mającym miejsce zamieszkania w Polsce, przez lub w imieniu Wnioskodawcy, który nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w Niemczech, a oddelegowani pracownicy w ramach pracy najemnej świadczą usługi na rzecz niemieckiego pracodawcy, posiadającego prawo kontrolowania sposobu wykonania tych usług, a jednocześnie Wnioskodawca, jako polski pracodawca, nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonywanej przez tych pracowników, w sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej (również dlatego, że nie jest spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt b) umowy).

W przedmiotowej sprawie ma natomiast zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W takim przypadku opodatkowanie dochodu ww. pracowników nastąpi na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w Niemczech oraz w Polsce, niezależnie od długości pobytu pracownika na terenie Niemiec. Przy czym w Polsce podatek dochodowy określony będzie zgodnie z powołanym wyżej art. 24 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metodą wyłączenia z progresją.

Zatem, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania od wynagrodzeń pracowników tymczasowych delegowanych do pracy w Niemczech zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzenia ich do organu podatkowego w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.