Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.1021.2020.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych świadczeń wypłacanych pracownikom realizującym prace B+R oraz możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku tych kosztów
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych świadczeń wypłacanych pracownikom realizującym prace B+R oraz możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku tych kosztów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2-5, nr 6 – w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nr 8-9 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym przez:(…) przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zainteresowani są wspólnikami (komandytariuszami) w spółce komandytowej (…) (dalej: „Spółka Komandytowa”). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest z kolei spółka kapitałowa (…). Spółka Komandytowa jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych – w przypadku Zainteresowanych jest to ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426; dalej: „ustawa o PIT”).

Spółka Komandytowa prowadzi działalność w zakresie automatyki przemysłowej, programowania PLC (ang. Programmable Logic Controller), robotyki, systemów wizualizacji SCADA (ang. Supervisory Control And Data Acquisition), systemów wizyjnych, systemów klasy MES (ang. Manufacturing Execution System), informatyki przemysłowej, zbierania i archiwizowania danych, itp. Najważniejszymi obszarami działania firmy są branża motoryzacyjna, spożywcza i AGD. Spółka Komandytowa specjalizuje się w projektowaniu, realizacji oraz integracji systemów automatyki przemysłowej, a także komputerowych systemów nadzoru i sterowania. W ramach Spółki Komandytowej tworzone są innowacyjne systemy sterowania, zautomatyzowane maszyny specjalne i prototypy maszyn, stanowiska pracy ręcznej oraz inne rozwiązania oparte na automatyce.

W ramach swojej działalności Spółka Komandytowa, w większości na zlecenia klientów, tworzy nowe systemy, maszyny (w tym prototypy) i produkty, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji ułatwiających pracę przy seryjnej produkcji różnego rodzaju produktów. Celem działalności badawczo-rozwojowej Spółki Komandytowej jest opracowywanie i rozwijanie unikalnych i zaawansowanych technologicznie rozwiązań, przy pomocy nowoczesnego parku maszynowego w siedzibie firmy, dostępnych środowisk programistycznych oraz innowacyjnych technologii informatycznych i inżynieryjnych.

Spółka Komandytowa realizuje projekty o charakterze badawczo-rozwojowym, które dotyczą innowacji systemowych oraz tworzenia maszyn i prototypów. Prace rozwojowe koordynowane są w Spółce Komandytowej w oparciu o nowoczesne metodyki pracy. Spółka Komandytowa ma określony schemat postępowania, według którego planuje, realizuje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań. Plany, założenia techniczne i koncepcja danego produktu powstają już na etapie ofertowania, następnie opracowywany jest projekt, na podstawie którego następuje budowa i kolejno uruchomienie wstępne w siedzibie Spółki Komandytowej i uruchomienie u klienta, końcowo produkt jest również monitorowany w siedzibie klienta.

W celu realizacji zadań działów prowadzących prace badawczo-rozwojowe w Spółce Komandytowej, Spółka Komandytowa zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in.: Specjalistę Projektanta Elektryka, Młodszego Projektanta Elektryka, Elektryka, Młodszego Elektryka, Specjalistę Konstruktora Mechanika, Mechanika, Programistę Automatyka, Specjalistę Automatyka, Młodszego Programistę, Programistę, Starszego Programistę, Młodszego Programistę MES, Programistę MES, Starszego Programistę MES, Architekta MES oraz Koordynatora Projektu.

Obszar działalności rozwojowej Spółki Komandytowej oraz tym samym zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty działań pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania m.in.:

*   zaawansowanych technicznie stanowisk montażu ręcznego lub półautomatycznego oraz stacji testujących produkty (w szczególności do testów akustycznych, szczelności, mechanicznych z pomiarem momentu obrotowego);

*   zautomatyzowanych stacji spawających i zgrzewających;

*   stacji automatyzujących produkcję;

*   systemów wizyjnych;

*   systemów klasy MES (służących do zarządzania i śledzenia produkcji w zakładzie).

Specjaliści zatrudnieni przez Spółkę Komandytową, swoją pracę wykonują w środowisku infrastruktury obejmującej specjalistyczny sprzęt wytyczający standardy w dziedzinie automatyki i robotyki (zarówno sprzęt inżynieryjny, jak i komputerowy, w tym oprogramowania).

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w Spółce Komandytowej w ramach trzech pionów: Pionu Budowy Maszyn, Pionu IT oraz Pionu Usług. Następnie wyniki prac tych działów (oraz działów wspomagających) prowadzą do wytworzenia systemów, maszyn i innych produktów dostarczanych przez Spółkę Komandytową na rynek polski oraz rynki zagraniczne. Produkcja innowacyjnych produktów Spółki Komandytowej odbywa się zatem w ramach wspólnej pracy jej działów, przede wszystkim działów realizujących prace badawczo -rozwojowe.

Znakomita większość osób realizujących prace B+R pozostaje w Spółce Komandytowej zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest Regulaminem Wynagradzania, jak również ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320; dalej: „k.p.”).

Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, pracownikom Spółki Komandytowej przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, określone w umowie o pracę, wynikające z przyznanej kategorii zaszeregowania w ramach danych stanowisk pracy oraz inne składniki wy nagrodzenia i świadczenia pracownicze.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy w Spółce Komandytowej mogą przysługiwać określone dodatki do płac:

1.  dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych – przyznawane na podstawie art. 1511 k.p., w przypadku, gdy pracownik nie zgłosił wniosku o udzielenie mu w tym samym wymiarze czasu wolnego od pracy;
2.  dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta – pracownikowi za każdą godzinę pracy wykonywanej w normalnym czasie pracy w niedziele i święta przysługuje, oprócz normalnego wynagrodzenia, dodatek w wysokości 100% stawki godzinowej wynagrodzenia zasadniczego wynikającej z jego osobistego zaszeregowania;
3.  dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej – pracownikowi wykonującemu pracę w porze nocnej przysługuje – oprócz wynagrodzenia wynikającego ze stawki zasadniczej – dodatek za każdą godzinę pracy w porze nocnej w wysokości 20% stawki godzinowej;
4.  wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego przez pracownika w miejscu pracy, poza normalnymi godzinami pracy – pracownikowi za czas dyżuru pełnionego w miejscu pracy poza normalnymi godzinami, przysługuje czas wolny od pracy w wymiarze odpowiadającym długości dyżuru, a w razie braku możliwości udzielenia czasu wolnego – wynagrodzenie wynikające z jego osobistego zaszeregowania, określone stawką miesięczną lub godzinową;
5.  wynagrodzenie za czas urlopu – zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował;
6.  ekwiwalent za urlop – ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
7.  wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy – świadczenia przysługujące pracownikom w okresie czasowej niezdolności do pracy wypłacane są zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; Zgodnie z regulacją art. 92 k.p.. Spółka Komandytowa, jako pracodawca, ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego – wskutek wyżej wskazanych chorób i innych wyżej wskazanych powodów niezdolności do pracy. Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane wyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „ZUS”). Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę Komandytową, a następnie potrącany ze zobowiązaniem Spółki Komandytowej z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, nie jest jednak traktowany jako przychody ze stosunku pracy;
8.  diety i inne należności z tytułu podróży służbowej – pracownikowi za czas podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową w wysokości i na warunkach określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; Zgodnie z art. 775 k.p., pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową;
9.  premie i nagrody – pracownikom za ich wyjątkowe wypełnianie obowiązków, okazywanie inicjatywy w pracy oraz wysokiej produktywności oraz jakości ich pracy mogą zostać przydzielone premie i nagrody, jako dodatek do wynagrodzenia. W Regulaminie Wynagradzania wyodrębniono m.in. premie motywacyjne:
    *   przyznawane przez kierownika działu za zaangażowanie i wkład w realizację bieżących kontraktów (premie te mają w pełni charakter dyskrecjonalny i decyzja o ich przyznaniu należy do pracodawcy);
    *   uzależnione od stopnia wykonania planu z Karty Celów Indywidualnych (cele finansowe i cele niefinansowe).

Wszystkie wymienione wyżej składniki wynagrodzenia traktowane są jako przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie wykazywane są w składanych deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, wszystkie elementy będące przedmiotem wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie wszystkich świadczeń jako przychodu osób zatrudnionych w Spółce Komandytowej, od większości z nich odprowadzane są składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Zainteresowani wskazują, że Spółka Komandytowa, której są wspólnikami, jako podmiot transparentny podatkowo nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego w takiej sytuacji są jej wspólnicy, również skutki wszelkich zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki Komandytowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Tym samym, prawo do ulgi podatkowej przysługuje na podstawie przepisów ustawy o PIT (czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku Komplementariusza będącego spółką kapitałową), wspólnikom Spółki Komandytowej, (tj. Zainteresowanym), proporcjonalnie do Ich udziałów w zyskach Spółki Komandytowej. W konsekwencji, celem Zainteresowanych (osób fizycznych – komandytariuszy) jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o PIT, proporcjonalnie do swoich udziałów w zysku Spółki Komandytowej.

Zainteresowani zaznaczyli, że jednocześnie z wnioskiem składają również wniosek w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez Spółkę Komandytową działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy mają Oni prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT. W konsekwencji, Zainteresowani proszą o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wniosek, że mają Oni prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowanej w art. 26e ustawy o PIT, a koszty, które są przedmiotem wniosku dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej.

Końcowo Zainteresowani zaznaczyli, że:

*   posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   Spółka Komandytowa nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   Zainteresowani nie korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT,

*   na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka Komandytowa nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r., poz. 534), niemniej rozważa wystąpienie o ustanowienie takiego statusu dla Spółki Komandytowej,

*   w ewidencji rachunkowej Spółka Komandytowa wyodrębnia oraz będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej,

*   w ramach Spółki Komandytowej koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych pokrywane są ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (w przeciwnym razie zostaną dokonane odpowiednie korekty),

*   ponoszone wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są przez Zainteresowanych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku, proporcjonalnie do Ich udziałów w zyskach Spółki Komandytowej.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że wynagrodzenie zasadnicze oraz inne składniki wynagrodzenia i świadczenia pracownicze objęte we wniosku pytaniami nr 2-9, które będą zaliczane/ kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych za dany rok, są/będą wypłacane za faktyczną realizację działalności badawczo-rozwojowej w Spółce Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę Komandytową jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT?
2.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo -rozwojowe?
3.  Czy wypłacany pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
4.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R dodatkowe wynagrodzenie za pracy w dniu wolnym od pracy, tj. w niedzielę i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
5.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
6.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczania podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
7.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
8.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R diety i inne należności z tytułu podróży służbowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
9.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R premie i nagrody w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe w okresie, za który te premie i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów dla Zainteresowanych?
10.  Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-9 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Spółkę Komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5, nr 6 – w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nr 8-9. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 6 – w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu, nr 7 i nr 10 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku),

Ad 2

Wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacany pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 4

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 5

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego przez pracownika w miejscu pracy, poza normalnymi godzinami pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 6

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace

B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 8

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R diety i inne należności z tytułu podróży służbowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 9

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R premie i nagrody w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe w okresie, za który te premie i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów dla Zainteresowanych.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 2 – wynagrodzenie zasadnicze

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenia zasadnicze stanowią należności z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych, wynagrodzenie zasadnicze bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki Komandytowej wynagrodzenie ze stosunku pracy. Ponadto, konieczność wypłaty wynagrodzenia zasadniczego za pracę jest podstawowym obowiązkiem pracodawcy, uregulowanym przez szereg przepisów k.p.

W związku z tym wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 3 – dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacany pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych stanowi należność z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia za nadgodziny oraz różnego rodzaju dodatki.

Ponadto, wypłata dodatkowego wynagrodzenia za nadgodziny stanowi ustawowy obowiązek pracodawcy wynikający z umowy o pracę, gdyż na podstawie art. 1511 k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych, dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki Komandytowej wynagrodzenie ze stosunku pracy, którego wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami k.p.

W związku z tym wypłacany pracownikom Spółki Komandytowej realizujący m prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 4 – dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Jak wyjaśniono powyżej, takimi dodatkami są np. dodatek za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz dodatek za pracę w porze nocnej. Dodatki te są świadczeniami wynikającymi z k.p.

Otrzymanie dodatku za pracę w porze nocnej związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika w specyficznych warunkach. Z tych względów, zdaniem Zainteresowanych, dodatek za pracę w porze nocnej będzie stanowił dla Zainteresowanych koszt kwalifikowany w myśl art. 26c ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, jako wydatek stanowiący dla pracowników Spółki Komandytowej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Art. 1518 k.p. wprowadza obowiązek wypłacenia dodatku za pracę w porze nocnej. Wypłacany przez Spółkę Komandytową dodatek za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta wynika natomiast z art. 15111 k.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 5 – wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy

Zgodnie z art. 1515 k.p, pracodawca może zobowiązać pracownika do pozostawania poza normalnymi godzinami pracy w gotowości do wykonywania pracy wynikającej z umowy o pracę w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę (dyżur). Z uwagi na regulacje art. 1515 § 3 k.p zaznaczenia wymaga fakt, że wynagrodzenie za czas dyżuru będące przedmiotem wniosku, dotyczy wyłącznie dyżuru pełnionego w miejscu pracy (tzw. dyżuru aktywnego), a nie w domu (tzw. dyżuru nieaktywnego). Otrzymanie wynagrodzenia za czas dyżuru związane jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika w specyficznych warunkach.

Z tych względów, zdaniem Zainteresowanych, wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy będzie stanowić dla Zainteresowanych koszt kwalifikowany w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, jako wydatek stanowiący dla pracowników Spółki Komandytowej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko zdaniem Zainteresowanych, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.151.2019.2. JC oraz w dniu 11 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.401.2019.2.JS. Interpretacje te wydane zostały w zbliżonych stanach faktycznych w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 r., poz. 865 z późn. zm.) – jako, że przepisy obu ustaw w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej są w swej treści analogiczne.

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 6 – wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji „ogólny czas pracy” użytej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Termin „czas pracy” został zdefiniowany w art. 128 § 1 k.p. W myśl przywołanego przepisu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie, jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Ponadto, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Wypłata takiego ekwiwalentu jest zatem ustawowym obowiązkiem pracodawcy wynikającym z k.p., związanym z zawartymi umowami o pracę i wykonywaniem pracy przez pracowników. Jak Zainteresowani wyjaśniali już we wcześniejszej części wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Art. 172 k.p. reguluje natomiast kwestię wynagrodzenia za czas urlopu (czyli wynagrodzenia, jakie pracownik by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował).

W świetle powyższego, nie powinno być zatem wątpliwości, że wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT, a co za tym idzie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W zgodzie z powyższym pozostaje również orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przywołane we wniosku z uwagi na to, że przepisy obu ustaw w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej są w swej treści analogiczne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18. uznał, że: „Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W ocenie Sądu. nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, uznającego za koszt kwalifikowany przychód z wynagrodzenia pracownika B+R za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop, a wykluczającego uznanie przychodu pracownika B+R z wynagrodzenia w związku z udzielonym dniem wolnym od pracy za ponadnormatywny czas pracy lub w związku z urlopem”.

Podobne jak powyższe stanowisko, zajął także Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2665/18, zdaniem którego: „skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowanie przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p”.

Analogicznie do wyżej przedstawionego stanowiska, tj. na korzyść kwalifikowania wynagrodzeń za czas urlopu do kosztów kwalifikowanych w uldze B+R opowiedział się również: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 441/19 oraz w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 692/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 609/19 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1323/19.

W rozpatrywaniu niniejszego zagadnienia, za wskazówkę interpretacyjną w tym zakresie, warto również potraktować zdanie Wiceministra Finansów, który w odpowiedzi na interpelacje poselską w lipcu br. (nr 9404) opowiedział się za linią orzeczniczą przyjętą w tej sprawie przez sądy administracyjne, tj. za szerokim ujmowaniem kosztów pracowniczych, a w konsekwencji uznaniem m.in. wynagrodzeń za czas nieobecności pracownika w pracy za koszt kwalifikowany do ulgi B+R (Agnieszka Pokojska, Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z dnia 1 sierpnia 2019 r. pt. „W uldze na badania i rozwój także ekwiwalent urlopowy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki

Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 8 – diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika

W opinii Zainteresowanych, świadczenia otrzymywane przez pracowników jako zwrot kosztów podróży służbowej, zarówno krajowej, jak i zagranicznej (m.in. diety), co do zasady stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być jednak zwolnione z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT).

Zdaniem Zainteresowanych, fakt, że przychody te są zwolnione z opodatkowania do pewnej wysokości, nie zmienia jednak ich klasyfikacji jako w całości stanowiących przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Bowiem zwolnienie nie może być zrównywane z wyłączeniem z opodatkowania i jako takie nie zmienia klasyfikacji rodzajowej przychodu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, przychodem ze stosunku pracy są również diety wypłacane w związku z przebywaniem w podróży służbowej. Korzystają one jednak ze zwolnienia od podatku dochodowego (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Konieczność przekazywania takich świadczeń na rzecz pracowników wynika wprost z przepisów k.p., gdyż zgodnie z art. 775 § 1 tej ustawy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W opinii Zainteresowanych, przychód z tytułu otrzymanych diet bezsprzecznie związany jest ze stosunkiem pracy, jako dodatkowe świadczenie związane z podwyższonymi kosztami utrzymania podczas podróży. Pracownik otrzymując dietę uzyskuje skonkretyzowane świadczenie, stanowiące dla niego przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem zatrudnionym u danego pracodawcy.

Powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatków, przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP3-3.4011.445.2017.2.JK3, w której wskazano, że: „Świadczenia otrzymane przez pracowników w związku z podróżami, stanowiącymi podróż służbową stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu”.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku, gdy z woli pracodawcy kwota diety przekroczy kwoty zwolnione od opodatkowania (w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, Dz. U. 2013 poz. 167), nadwyżka nad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy u pracownika. W wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, w którym sąd uznał, że pełen zwrot kosztów podróży (bezpłatne wyżywienie) jest opodatkowany, stwierdzono, co następuje: „Słusznie uznał organ interpretacyjny, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych”. Ponadto NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1678/15. zauważył, że: „W rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w rozporządzeniach jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W ocenie Zainteresowanych, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na cele zastosowania ulgi B+R. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB1-3.4010.253.2019.1.MO: „W odniesieniu natomiast do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika należy uznać, że będą one stanowiły koszty kwalifikowane, o ile podróż stanowiąca podstawę wypłaty wskazanych świadczeń jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej”.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, dieta zarówno w części podlegającej zwolnieniu, jak i przekraczającej tę kwotę, stanowi jednolitą całość, w całości podlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, zwolnioną jednak do określonej wysokości. Zdaniem Zainteresowanych dowodzi to, że diety, również w części zwolnionej z opodatkowania, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na cele zastosowania ulgi B+R. Zatem wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 9 – premie i nagrody

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Nie zostało w tym przepisie doprecyzowane, czy w przepisie tym mowa jest o nagrodach okolicznościowych i motywacyjnych, czy np. nagrodach związanych z przeprowadzanymi wewnątrzzakładowymi konkursami.

Powinność przyznawania wyróżniającym się pracownikom nagród została uregulowana w przepisach k.p.

Zgodnie z art. 105 tej ustawy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia.

Z tego względu zdaniem Zainteresowanych, nie powinno być wątpliwości, że nagrody przyznawane wyróżniającym się pracownikom stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, bez względu na to, czy na cele wewnętrzne świadczenie takie nazywane jest nagrodą, czy też premią.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, umieszczone w przywołanym przepisie pojęcie „nagrody” powinno być rozumiane szeroko i dotyczy zarówno nagród regulaminowych, jak również uznaniowych: „Pracownicy mogą otrzymywać od pracodawców różnego rodzaju nagrody pieniężne. Mogą one mieć charakter okolicznościowy, incydentalny, lecz zasady ich wypłacania mogą być również stałe, określane w układach zbiorowych czy też przepisach wewnątrzzakładowych. Nagrody pieniężne, o których mowa, stanowią przychód ze stosunku pracy”. (Komentarz do art. 12 w : Bartosiewicz Adam. PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc pod uwagę cel omawianego przepisu, zgodnie z którym, jak już wyżej wskazywano, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy, w opinii Zainteresowanych, również premie (zarówno regulaminowe, jak i uznaniowe) powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem można uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, o ile będą one dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R.

Premie nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami k.p., jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie. Rozróżnia się dwa rodzaje premii: premie regulaminowe oraz uznaniowe. Różnica polega na tym, że premie regulaminowe wynikają z obowiązujących u pracodawcy aktów wewnętrznych, takich jak regulamin wynagradzania bądź premiowania, natomiast premia uznaniowa zależy od dyskrecjonalnego uznania pracodawcy. W tym zakresie premie uznaniowe swoim charakterem zbliżone są do nagród. Premie pracownicze zawsze nierozerwalnie związane są ze stosunkiem pracy i w większości zależą od jakości świadczonej przez pracowników pracy. Mogą mieć również charakter motywacyjny. Stanowią one dodatkowy składnik wynagrodzenia, nawet jeśli ich wysokość zależy od uznania pracodawcy.

Przyznawane pracownikom nagrody i premie mogą mieć różny charakter – przykładowo mogą się wiązać z dodatkową aktywnością pracowników, jak też nagradzać najbardziej kompetentnych pracowników. W przypadku części z nich nie jest możliwe precyzyjne określenie, czy stanowią one premie czy też nagrody, jak również rozgraniczenie, w jakim stopniu są one uznaniowe. Jednak w Spółce Komandytowej system nagradzania skierowany jest wyłącznie do pracowników, tj. przyznawanych premii i nagród nie mogą uzyskać osoby trzecie, pozostające poza strukturą zatrudnienia w Spółce Komandytowej. Ponadto, z tytułu uczestnictwa w programach premiowania/nagradzania pracownicy otrzymują konkretne, indywidualnie im przypisane i łatwe do określenia przysporzenie.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przykładowo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., nr IPPB5/4510 -46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT”.

Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., nr IPPB5/4510-46/15-2/KS oraz w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 listopada 2012 r., nr IPTPBI/415-539/12 -2/MD.

Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii od nagrody, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Zainteresowanych, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie i nagrody powinny być traktowane analogicznie.

W odniesieniu zaś do momentu ujęcia omawianych premii i nagród w kosztach uzyskania przychodów. Zainteresowani wskazują, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku. w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 26e ust. 8 ustawy o PIT).

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo -rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

W związku z powyższym, Zainteresowani mogą dokonać odliczeń dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową wypłaconych premii i nagród za okres, za który te premie i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów dla Zainteresowanych. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.523.2019.1 JKU, czy też w dniu 31 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.323.2018.1.JS (Zainteresowani wskazują na interpretacje indywidualne wydane w zbliżonych stanach faktycznych w zakresie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako przepisu analogicznego do art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Z tego względu wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R premie i nagrody, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe w okresie, za który te premie i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów dla Zainteresowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2020 r., poz. 1526), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

A zatem, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo -rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości. W przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, opiece nad dzieckiem, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Zainteresowani są wspólnikami (komandytariuszami) w Spółce Komandytowej. Najważniejszymi obszarami działania Spółki Komandytowej są branża motoryzacyjna, spożywcza i AGD. Spółka Komandytowa specjalizuje się w projektowaniu, realizacji oraz integracji systemów automatyki przemysłowej, a także komputerowych systemów nadzoru i sterowania. W ramach Spółki Komandytowej tworzone są innowacyjne systemy sterowania, zautomatyzowane maszyny specjalne i prototypy maszyn, stanowiska pracy ręcznej oraz inne rozwiązania oparte na automatyce. Koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych pokrywane są ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Ponoszone wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są przez Zainteresowanych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku, proporcjonalnie do Ich udziałów w zyskach Spółki Komandytowej. Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, pracownikom Spółki Komandytowej przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, określone w umowie o pracę, wynikające z przyznanej kategorii zaszeregowania w ramach danych stanowisk pracy oraz inne składniki wy nagrodzenia i świadczenia pracownicze, wynagrodzenie zasadnicze oraz inne składniki wynagrodzenia i świadczenia pracownicze objęte we wniosku pytaniami nr 2-9, które będą zaliczane/ kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych za dany rok, są/będą wypłacane za faktyczną realizację działalności badawczo-rozwojowej w Spółce Komandytowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej poprzez uznanie kosztów za koszty kwalifikowane:

1.  wynagrodzenia zasadniczego,
2.  dodatku za pracę w godzinach nadliczbowych,
3.  dodatkowego wynagrodzenia za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz w porze nocnej,
4.  wynagrodzenia za czas dyżuru w miejscu pracy,
5.  ekwiwalentów za niewykorzystany urlop,
6.  diet i innych należności z tytułu podróży służbowej.
7.  premii i nagród.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (…)”.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo -rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego.

Zatem, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R:

1.  wynagrodzenie zasadnicze,
2.  dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych,
3.  dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz w porze nocnej,
4.  wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy,
5.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
6.  diety i inne należności z tytułu podróży służbowej.
7.  premie i nagrody.

stanowią dla Zainteresowanych koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W konsekwencji, Zainteresowani będą uprawnieni do odliczenia od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. wydatków w proporcji wynikającej z przysługującego Im prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku 2-5, nr 6 – w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nr 8-9 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.