Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.260.2017.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia całości bądź też części udziałów Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; udział-zbycie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2017 (data wpływu 27 listopada 2017 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 24 listopada 2017 (data wpływu 27 listopada 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), przy czym udziały w Spółce są/będą objęte za wkład pieniężny bądź też wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, którego przedmiotem będą istotne z perspektywy funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki majątku, na które składać się będą w szczególności następujące elementy:

*   wszystkie aktywa trwałe funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością;
*   prawa własności intelektualnej lub przemysłowej;
*   kontakty z dostawcami;
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z poźn. zm.);
*   środki pieniężne;
*   wierzytelności;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów.

Wnioskodawca w przyszłości zamierza zbyć całość bądź część posiadanych udziałów Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że objął udziały w Spółce z o.o. w dniu 16 października 2017 r., w zamian za wkład pieniężny, przy czym w przyszłości obejmie dodatkowe udziały w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia całości bądź też części udziałów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny w momencie zbycia całości bądź też części udziałów Spółki będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wkładu pieniężnego zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje wnioskodawca, zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem – dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym udziałów) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli udziały zostały nabyte za środki pieniężne, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak podnosi Zainteresowany, przepis ten literalnie wskazuje, że w razie odpłatnego zbycia udziałów kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, a więc w omawianym przypadku środki pieniężne poniesione przez niego na objęcie udziałów w sytuacji, gdy udziały zostały nabyte za gotówkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r, poz. 2032, z późn. zm.), dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) określają więc:

*   art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1\. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.”;*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, wedle którego: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych oraz udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca objął udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny. Wobec tego, przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia objętych w taki sposób udziałów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy.

Przepis ten wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są – w przypadku udziałów (akcji) objętych przez podatnika – wydatki na objęcie udziałów (akcji).

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatek, o którym mowa w omawianym przepisie ma być przy tym poniesiony na konkretny cel: „na objęcie udziałów (akcji)”.

„Objęcie udziałów (akcji)” to forma uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie to odnosi się do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym.

W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, wydatkiem na objęcie udziałów jest więc zapłacona cena objęcia tych udziałów, odpowiadająca wartości nominalnej wkładu pieniężnego wniesionego do spółki.

Wobec powyższego, Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jego kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki objętych w zamian za wkład pieniężny będzie kwota środków pieniężnych wniesiona do Spółki tytułem wkładu pieniężnego.

W przypadku zbycia części objętych udziałów kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast odpowiednia część wartości wniesionego wkładu pieniężnego (część, jak odpowiada zapłaconej cenie objęcia tych udziałów, które będą przedmiotem zbycia).

Wskazanie we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, że zasady ustalenia dochodu, w tym kosztów uzyskania przychodów, z odpłatnego zbycia udziałów określa art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący „papierów wartościowych” (który jest przepisem bardziej ogólnym niż wskazany w niniejszej interpretacji art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy), nie stanowiło przeszkody dla uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów ze zbycia całości lub części udziałów Spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia – postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.