Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-47/16/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-29
Teza: Opodatkowanie dostaw (sprzedaż lub aport) nieruchomości dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (województwo) na rzecz spółki prawa handlowego utworzonej przez tą jednostkę.
Słowa kluczowe: aport; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw (sprzedaż lub aport) nieruchomości dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (województwo) na rzecz spółki prawa handlowego utworzonej przez tą jednostkę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw (sprzedaż lub aport) nieruchomości dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (województwo) na rzecz spółki prawa handlowego utworzonej przez tą jednostkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo … (dalej: Wnioskodawca) zamierza wnieść aportem nieruchomości celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej … S.A. (dalej: Spółka), której jest jedynym akcjonariuszem lub sprzedać część z tych nieruchomości na rzecz Spółki. Wspomniane nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach realizacji regionalnej inwestycji.

Budowę i eksploatację … powierzono Spółce. Spółka zakończyła obecnie proces budowy infrastruktury kolejowej w ramach wskazanej inwestycji oraz rozpoczęła jej eksploatację.

Budowa prowadzona była częściowo na nieruchomościach, które stanowią własność jedynego akcjonariusza Spółki – Wnioskodawcy, a które mają stać się przedmiotem aportu do Spółki lub przedmiotem umowy sprzedaży na jej rzecz.

Aktualnie Spółka wykorzystuje omawiane nieruchomości w oparciu o umowę użyczenia. Umowa użyczenia stanowi, że Spółce nie przysługuje wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomościach. Spółka posiada prawo do rozporządzania nieruchomościami jedynie w zakresie określonym w umowie użyczenia, a oddanie do używania nastąpiło w ściśle określonym celu – „w celu realizacji inwestycji pn.: … Etap I – rewitalizacja „Kolei …” (§ 2 ust. 1 umowy użyczenia z dnia … 2014 r.).

Wnioskodawca nie oddawał ani nie zamierza oddawać w najem ani dzierżawę budowli wybudowanych na działkach. Wnioskodawca nie rozpoznaje podatku należnego z tytułu użyczenia nieruchomości na rzecz Spółki.

Na gruntach, które Wnioskodawca planuje sprzedać lub wnieść aportem do Spółki, znajdowały się użytki Wp (wody płynące) wyłączone z obrotu. Z tego powodu dokonano geodezyjnego wydzielenia cieków wodnych, aby możliwa była późniejsza sprzedaż działek na rzecz Spółki lub wniesienie aportu.

Działki przeznaczone na sprzedaż:

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży następujących gruntów (wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami):

1.  działki nr 255/4 i 255/6 obręb …, powstałe z podziału działki nr …. Po podziale są one oznaczone użytkiem Tk – tereny kolejowe. Na obu działkach znajduje się układ torowy na nasypie oraz sieci uzbrojenia. Właścicielem wskazanych gruntów przed wywłaszczeniem na rzecz Województwa był Skarb Państwa (…);
2.  działka nr 174/4 obręb …, powstała z podziału działki nr …. Po podziale działka jest oznaczona użytkiem Tk – tereny kolejowe. Na gruncie znajduje się układ torowy na nasypie oraz sieci uzbrojenia terenu. Właścicielem wskazanego gruntu przed wywłaszczeniem na rzecz Wnioskodawcy była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
3.  działka nr 365/1 obręb …, oznaczona użytkiem Tk – tereny kolejowe. Działka nie uległa podziałowi. Na działce znajduje się układ torowy na nasypie oraz sieci uzbrojenia. Właścicielem wskazanego gruntu przed wywłaszczeniem na rzecz Wnioskodawcy była osoba fizyczna.

Wskazane powyżej grunty stały się własnością Wnioskodawcy na mocy decyzji lokalizacyjnej w związku z realizacją projektu …, za odpowiednim odszkodowaniem. W związku z takim sposobem nabycia nieruchomości, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o naliczony. W momencie nabywania gruntów Wnioskodawca nie miał zamiaru wykorzystywania ich do własnej działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Wnioskodawca pełnił jedynie funkcje właścicielskie.

Spółka i Wnioskodawca zawarli porozumienie, na mocy którego Wnioskodawca zobowiązał się zapewnić Spółce tytuł prawny do nieruchomości wśród których znajdowały się m.in. wskazane wyżej działki gruntu (przed podziałem). Na podstawie porozumienia Spółka dokonała na rzecz Wnioskodawcy zapłaty zaliczki na poczet umowy sprzedaży. Z uwagi na fakt, że w momencie wpłaty zaliczki wskazane nieruchomości były niezabudowane, Wnioskodawca wystawił faktury VAT, opodatkowując zaliczkę wpłaconą przez Spółkę podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W planowanej sprzedaży zabudowanych działek rozliczeniu pomiędzy stronami podlegać będzie jedynie wartość gruntu, bez nakładów w postaci infrastruktury kolejowej.

Działki przeznaczone do wniesienia aportem:

Wnioskodawca planuje również dokonać aportu następujących nieruchomości do Spółki:

1.  działki nr 396/3 i 396/5 obręb …, powstałe z podziału działki nr …. Po podziale są one oznaczone użytkiem Tk – tereny kolejowe. Na obu działkach znajduje się układ torowy na nasypie oraz sieci uzbrojenia;
2.  działki nr 90/3 i 90/5 obręb …, powstałe z podziału działki nr …. Po podziale są one oznaczone użytkiem Tk.

Obecnie, po zakończeniu inwestycji …, wszystkie nieruchomości mające być przedmiotem aportu lub sprzedaży, zostały zabudowane budowlami, w tym obiektami liniowymi, stanowiącymi infrastrukturę kolejową. Obiekty wybudowane na działkach gruntu stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Decyzją Wojewody \`(...)\`, wszystkie nieruchomości (działki), o których mowa powyżej, przeznaczone były pod budowę infrastruktury kolejowej w ramach inwestycji …. Przed rozpoczęciem inwestycji większość nieruchomości stanowiła grunty niezabudowane albo też grunty zabudowane naniesieniami, które dla potrzeb inwestycji zostały z tych gruntów usunięte. Z uwagi na fakt, że działki gruntu objęte przedmiotowym wnioskiem zostały przeznaczone na lokalizację inwestycji celu publicznego (budowa infrastruktury kolejowej …), określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu nastąpiło w drodze decyzji o lokalizacji celu publicznego, a nie na podstawie decyzji o warunkach zabudowy, co wynika z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę na budowę infrastruktury znajdującej się na nieruchomościach Spółka ewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych jako wartość środków trwałych w budowie. W stosunku do opisanych obiektów nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Prawo takie przysługiwało Spółce.

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zakresie sprzedaży poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym w literach a-c na rzecz Spółki można uznać, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, a jeśli tak, to czy można uznać, że sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, czy też podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
2.  Czy w zakresie aportu poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym w literach d-e wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki można uznać, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, a jeśli tak, to czy można uznać, że aport podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, czy też podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W zakresie sprzedaży poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym w literach a-c na rzecz Spółki nie można uznać, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 UVAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, aby w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca w związku z nabyciem, nieodpłatnym udostępnieniem czy planowanym zbyciem nieruchomości wykonywał działalność gospodarczą. W szczególności nieruchomości zostały nabyte w ściśle określonym celu – w ramach realizacji inwestycji celu publicznego i w szczególnym trybie, tj. na podstawie decyzji lokalizacyjnej, a więc w trybie niedostępnym dla innych podatników, a zatem na zasadach nie zakłócających konkurencji. Po ich nabyciu nieruchomości nie były wykorzystywane dla celów zarobkowych, a jedynie były nieodpłatnie udostępnione Spółce prowadzącej inwestycję.

Zatem ani przy nabyciu nieruchomości, ani przy ich wykorzystywaniu Wnioskodawca nie zachowywał się jak podatnik i działał na warunkach całkowicie odmiennych od warunków, w których funkcjonowaliby podatnicy na wolnym rynku. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07).

Oceniając swoje działania w zakresie nabycia, oddania do nieodpłatnego korzystania i planowanego zbycia nieruchomości Wnioskodawca zauważył, że wpisują się one w pełni w zadania i obowiązki wynikające z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1392, z późn. zm.).

Zasadniczym przedmiotem działalności samorządu województwa jest wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa).

Samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także dysponuje mieniem wojewódzkim (art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie województwa).

W celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa).

W sferze użyteczności publicznej województwo może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne lub spółdzielnie, a także może przystępować do takich spółek lub spółdzielni (art. 13 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa).

Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa).

W praktyce wątpliwości były związane także z charakterem działania jednostki samorządu terytorialnego przy zbywaniu nieruchomości stanowiących mienie jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny zadał w tym zakresie pytanie prejudycjalne Trybunałowi Sprawiedliwości. W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 (Gmina Wrocław vs. Minister Finansów) Trybunał uznał, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się „opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy VAT z 2006 r. nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

W następstwie powyższego postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT wynikającego z braku weryfikacji przez WSA spełnienia przez Gminę kryterium wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. A warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. NSA powołał ww. „wyrok” TSUE i stwierdził, że w sprawie, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy o VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez Gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy Gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza da wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji czy też nie.

W konsekwencji powyższego wyroku NSA, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 sierpnia 2015 r., I SA/Wr 1062/15, uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 UVAT za uzasadnione z uwagi na brak spełnienia przez Gminę kryterium wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w sprawie, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu: „Nie można też mówić w sprawie o wykorzystywaniu majątku celem uzyskania stałego dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być przychód ze sprzedaży tych rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112 (zob. wyroki TS w sprawie: EDM, EU:C:2004:243, pkt 58; BBL, EU:C:2004:650, pkt 39; Słaby i in., pkt 45)”.

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazał, że status podatnika nie jest „przywiązany” do danego podmiotu (zwłaszcza takiego jak jednostka samorządu terytorialnego) na stałe (zawsze i w każdych okolicznościach). W okolicznościach przedmiotowego wniosku nie sposób – zdaniem Wnioskodawcy – uznać, aby planowane transakcje stanowiły działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca działa w ramach zadań i obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie województwa, a zbycie nieruchomości na rzecz Spółki w żaden sposób nie wpływa na znaczące zakłócenia konkurencji, tym bardziej, że realizowana inwestycja jest inwestycją celu publicznego.

Jednak nawet jeśli uznać, że w zakresie sprzedaży poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym w literach a-c na rzecz Spółki Wnioskodawca działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to w ocenie Wnioskodawcy dostawa nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W obecnym stanie faktycznym działki, które mają być przedmiotem sprzedaży są działkami zabudowanymi, a więc opodatkowanie ich sprzedaży należy – zdaniem Wnioskodawcy – analizować przy uwzględnieniu posadowionych na nich obiektów. Jak przy tym stanowi art. 29a ust. 8 UVAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analizując kwestię zwolnienia Wnioskodawca zauważył przede wszystkim, że nie może mieć w analizowanej sprawie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, na mocy którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją ustawową przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze, że obiekty opisane w stanie po ich wybudowaniu nie były przedmiotem oddania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych, należy – zdaniem Wnioskodawcy – przyjąć, że planowana ich sprzedaż na rzecz Spółki odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza zastosowanie zwolnienia na podstawie powyższego przepisu.

Podstawę zastosowania zwolnienia Wnioskodawca upatruje natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnosząc warunki zwolnienia do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do opisanych obiektów nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Prawo takie przysługiwało Spółce.

Zatem spełniona jest jedyna przesłanka zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt l0a UVAT.

Ze względu na wyznaczenie sposobu opodatkowania nieruchomości gruntowej poprzez status budowli na niej posadowionej, zwolnienie przewidziane dla dostawy budowli rozciąga się również na nieruchomość gruntową.

W tym kontekście bardzo istotne jest wskazanie, że – w ocenie Wnioskodawcy – przedmiotem planowanej dostawy jest grunt zabudowany budowlami i to zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatku od towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie. W szczególności Wnioskodawca wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. I FSK 1232/10, w którym Sąd stwierdził, że: „Mając powyższe na uwadze przypomnieć raz jeszcze należy, że zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Skoro zaś w myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to należało uznać, że mimo iż Spółdzielnia Pracy wybudowała z własnych środków przedmiotowe budynki, właścicielem gruntu zabudowanego budynkami pozostaje Gmina K. Niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie nie można uznać, że przeniesienie własności budynku, wybudowanego de facto przez nabywcę, nie stanowi dostawy towaru. Pomimo, że Spółdzielnia Pracy, wybudowała przedmiotowe budynki, to z całą pewnością nie władała nimi dotychczas jak posiadacz samoistny, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej była Gmina K. Pogląd prezentowany przez autora skargi kasacyjnej, choć jest zasadny z ekonomicznego punktu widzenia, nie znajduje oparcia na gruncie tak przepisów prawa cywilnego, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji słusznie zauważył, że przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W efekcie powyższego przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu”.

Wnioskodawca zauważył, że wyrok ten został oparty na argumentacji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartej w orzeczeniu w sprawie C-461/08. Naczelny Sąd Administracyjny przywołując to orzeczenie podkreślił: „W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdził również, że z art. 2 Szóstej dyrektywy rzeczywiście wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W ocenie Wnioskodawcy, oba powyższe wyroki potwierdzają rozumienie przepisów zaprezentowane we wniosku, w ten sposób, że dostawa wskazanych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT.

Trzeba bowiem wskazać, że o możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia decyduje sam fakt, czy grunt, który jest przedmiotem dostawy, jest zabudowany czy nie. Na fakt ten – istnienie zabudowy – nie ma żadnego wpływu ani to, że zabudowa została dokonana przez nabywcę tego gruntu i jego koszt ani to, w jaki sposób strony takiej transakcji skalkulowały cenę sprzedaży. Niezależnie bowiem od tych okoliczności, dopiero sprzedaż zabudowanego gruntu przenosi na nabywcę prawo do dysponowania tą zabudową jak właściciel. W przedmiotowej sprawie Spółka nabyła prawo do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, a nie w wyniku umowy sprzedaży. Nie można zatem uznać, że prawo do zabudowań Spółka uzyskała w momencie ich wybudowania, gdyż – jak wynika z opisanego stanu faktycznego – posiada ona prawo do rozporządzania rzeczą jedynie w zakresie określonym w umowie, a nie jak właściciel.

Wnioskodawca zauważył ponadto, że gdyby umowa użyczenia nieruchomości, na podstawie której Spółka obecnie dysponuje nieruchomościami, została rozwiązana i miałoby dojść do rozliczenia nakładów, czynność taka, w świetle poglądów orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., I FSK 161/09) oraz interpretacji organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2014 r., IPTPP1/443-879/13-4/MW) zostałaby uznana za świadczenie usług, a nie dostawę towarów. Podkreśla się, że przyczyną takiej kwalifikacji tego rodzaju czynności jest fakt, że podmiot, który wybudował obiekty na nie swoim gruncie, nie dysponuje nimi jak właściciel, a zatem zwrot nakładów nie wiąże się z transferem praw własności. Skoro tak, to konsekwentnie uznać należy, że także w sytuacji, gdy podmiot taki nabywa własność gruntu z obiektami, które sam wzniósł, do momentu nabycia własności nie dysponuje nimi jak właściciel. Prawo do dysponowania tymi naniesieniami jak właściciel przysługuje właścicielowi gruntu, co oznacza, że dokonywana przez niego sprzedaż tego gruntu razem z naniesieniami obejmuje także dostawę tych naniesień.

Ad 2.

W zakresie aportu poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym w literach d-e wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki nie można uznać, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 UVAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, aby w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca w związku z nabyciem, nieodpłatnym udostępnieniem czy planowanym zbyciem nieruchomości wykonywał działalność gospodarczą. W szczególności nieruchomości zostały nabyte w ściśle określonym celu – w ramach realizacji inwestycji celu publicznego i w szczególnym trybie, tj. zostały kupione przez Wnioskodawcę od Gminy Miasta … z bonifikatą, a więc w trybie niedostępnym dla innych podatników, a zatem nie zakłócających konkurencji. Po ich nabyciu nieruchomości nie były wykorzystywane dla celów zarobkowych, a jedynie były nieodpłatnie udostępnione Spółce prowadzącej inwestycję. Zatem ani przy nabyciu nieruchomości, ani przy ich wykorzystywaniu Wnioskodawca nie zachowywał się jak podatnik i działał na warunkach całkowicie odmiennych od warunków, w których funkcjonowaliby podatnicy na wolnym rynku. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07).

Oceniając swoje działania w zakresie nabycia, oddania do nieodpłatnego korzystania i planowanego zbycia nieruchomości Wnioskodawca zauważył, że wpisują się one w pełni w zadania i obowiązki wynikające z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1392, z późn. zm.).

Zasadniczym przedmiotem działalności samorządu województwa jest wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa).

Samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także dysponuje mieniem wojewódzkim (art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie województwa).

W celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa).

W sferze użyteczności publicznej województwo może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne lub spółdzielnie, a także może przystępować do takich spółek lub spółdzielni (art. 13 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa).

Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa).

W praktyce wątpliwości związane były także z charakterem działania jednostki samorządu terytorialnego przy zbywaniu nieruchomości stanowiących mienie jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny zadał w tym zakresie pytanie prejudycjalne Trybunałowi Sprawiedliwości. W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 (Gmina Wrocław v. Minister Finansów) Trybunał uznał, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się „opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy VAT z 2006 r. nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

W następstwie powyższego postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT wynikającego z braku weryfikacji przez WSA spełnienia przez Gminę kryterium wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. A warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. NSA powołał ww. wyrok TSUE i stwierdził, że w sprawie, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy o VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez Gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy Gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza da wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji czy też nie.

W konsekwencji powyższego wyroku NSA, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 sierpnia 2015 r., I SA/Wr 1062/15, uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 UVAT za uzasadnione z uwagi na brak spełnienia przez Gminę kryterium wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w sprawie, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu: „Nie można też mówić w sprawie o wykorzystywaniu majątku celem uzyskania stałego dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być przychód ze sprzedaży tych rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112 (zob. wyroki TS w sprawie: EDM, EU:C:2004:243, pkt 58; BBL, EU:C:2004:650, pkt 39; Słaby i in., pkt 45)”.

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazał, że status podatnika nie jest „przywiązany” do danego podmiotu (zwłaszcza takiego jak jednostka samorządu terytorialnego) na stałe (zawsze i w każdych okolicznościach). W okolicznościach przedmiotowego wniosku nie sposób uznać, aby planowane transakcje stanowiły działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca działa w ramach zadań i obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie województwa, a zbycie nieruchomości na rzecz Spółki w żaden sposób nie wpływa na znaczące zakłócenia konkurencji, tym bardziej, że realizowana inwestycja jest inwestycją celu publicznego.

Jednak nawet jeśli uznać, że w zakresie aportu poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym w literach d-e na rzecz Spółki Wnioskodawca działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to w ocenie Wnioskodawcy dostawa nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W obecnym stanie faktycznym działki, które mają być przedmiotem aportu są działkami zabudowanymi, a więc opodatkowanie ich sprzedaży należy – zdaniem Wnioskodawcy – analizować przy uwzględnieniu posadowionych na nich obiektów. Jak przy tym stanowi art. 29a ust. 8 UVAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analizując kwestię zwolnienia Wnioskodawca zauważył przede wszystkim, że nie może mieć w analizowanej sprawie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, na mocy którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją ustawową przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze, że opisane w stanie obiekty po ich wybudowaniu nie były przedmiotem oddania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych, Wnioskodawca przyjął, że planowany ich aport do Spółki odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza zastosowanie zwolnienia na podstawie powyższego przepisu.

Podstawę zastosowania zwolnienia Wnioskodawca upatruje natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnosząc warunki zwolnienia do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazać, że w stosunku do opisanych obiektów nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Prawo takie przysługiwało Spółce.

Zatem spełniona jest jedyna przesłanka zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt l0a UVAT.

Ze względu na wyznaczenie sposobu opodatkowania nieruchomości gruntowej poprzez status budowli na niej posadowionej, zwolnienie przewidziane dla dostawy budowli rozciąga się również na nieruchomość gruntową.

W tym kontekście bardzo istotne jest wskazanie, że – w ocenie Wnioskodawcy – przedmiotem planowanej dostawy jest grunt zabudowany budowlami i to zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatku od towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie. W szczególności Wnioskodawca wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. I FSK 1232/10, w którym Sąd stwierdził, że: „Mając powyższe na uwadze przypomnieć raz jeszcze należy, że zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Skoro zaś w myśl art. 47 § 1 k.c, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to należało uznać, że mimo iż Spółdzielnia Pracy wybudowała z własnych środków przedmiotowe budynki, właścicielem gruntu zabudowanego budynkami pozostaje Gmina K. Niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie nie można uznać, że przeniesienie własności budynku, wybudowanego de facto przez nabywcę, nie stanowi dostawy towaru. Pomimo, że Spółdzielnia Pracy, wybudowała przedmiotowe budynki, to z całą pewnością nie władała nimi dotychczas jak posiadacz samoistny, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej była Gmina K. Pogląd prezentowany przez autora skargi kasacyjnej, choć jest zasadny z ekonomicznego punktu widzenia, nie znajduje oparcia na gruncie tak przepisów prawa cywilnego, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji słusznie zauważył, że przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W efekcie powyższego przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu”.

Wnioskodawca zauważył, że wyrok ten został oparty na argumentacji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartej w orzeczeniu w sprawie C-461/08. Naczelny Sąd Administracyjny przywołując to orzeczenie podkreślił: „W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdził również, że z art. 2 Szóstej dyrektywy rzeczywiście wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W ocenie Wnioskodawcy, oba powyższe wyroki potwierdzają zaprezentowane we wniosku rozumienie przepisów w ten sposób, że dostawa wskazanych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT.

Trzeba bowiem wskazać, że o możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia decyduje sam fakt, czy grunt, który jest przedmiotem dostawy, jest zabudowany czy nie. Na fakt ten – istnienie zabudowy – nie ma żadnego wpływu ani to, że zabudowa została dokonana przez nabywcę tego gruntu i jego koszt ani to, w jaki sposób strony takiej transakcji skalkulowały cenę sprzedaży. Niezależnie bowiem od tych okoliczności, dopiero aport zabudowanego gruntu przenosi na nabywcę prawo do dysponowania tą zabudową jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabyła prawo do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, a nie w wyniku umowy sprzedaży. Nie można zatem uznać, że prawo do zabudowań Spółka uzyskała w momencie ich wybudowania, gdyż – jak wynika z opisanego stanu faktycznego – posiada ona prawo do rozporządzania rzeczą jedynie w zakresie określonym w umowie, a nie jak właściciel.

Wnioskodawca zauważył ponadto, że gdyby umowa użyczenia nieruchomości, na podstawie której Spółka obecnie dysponuje nieruchomościami, została rozwiązana i miałoby dojść do rozliczenia nakładów, czynność taka, w świetle poglądów orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., I FSK 161/09) oraz interpretacji organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2014 r., IPTPP1/443-879/13-4/MW) zostałaby uznana za świadczenie usług, a nie dostawę towarów. Podkreśla się, że przyczyną takiej kwalifikacji tego rodzaju czynności jest fakt, że podmiot, który wybudował obiekty na nie swoim gruncie, nie dysponuje nimi jak właściciel, a zatem zwrot nakładów nie wiąże się z transferem praw własności. Skoro tak, to konsekwentnie uznać należy, że także w sytuacji, gdy podmiot taki nabywa własność gruntu z obiektami, które sam wzniósł, do momentu nabycia własności nie dysponuje nimi jak właściciel. Prawo do dysponowania tymi naniesieniami jak właściciel przysługuje właścicielowi gruntu, co oznacza, że dokonywany przez niego aport tego gruntu razem z naniesieniami obejmuje także dostawę tych naniesień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (….).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (np. dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy w spółce.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki) niewątpliwie mieści się w definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby podatku od towarów i usług. W takim przypadku dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel (wkład rzeczowy staje się własnością spółki), spełniony jest też warunek odpłatności, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. To, że czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych oznacza, iż rodzi ona obowiązek podatkowy wyłącznie wówczas, gdy wnoszącym wkład jest podatnik VAT, a przedmiotem wkładu jest czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem (np. nie chodzi o wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które korzysta z wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa unijnego w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty;
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Zatem tylko łączne spełnienie ww. warunków daje – na mocy art. 15 ust. 6 ustawy – możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zakres znaczeniowy pojęcia „działalność gospodarcza” zarówno w ustawie jak i Dyrektywie został określony w możliwie najszerszy sposób, tak aby objąć swym zakresem jak największy katalog czynności. Wynika to z założeń funkcjonowania systemu VAT. Wyraz tego jest brzmienie pkt 5 preambuły do Dyrektywy, zgodnie z którym „System VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług (\`(...)\`)”. Potwierdza to orzeczenie TSUE w sprawie C-235/85 (Komisja przeciwko Holandii). W odniesieniu do definicji działalności gospodarczej TSUE wskazał w nim, że pojęcie terminu „działalność gospodarcza” jest bardzo szerokie oraz jest obiektywne w tym sensie, iż dana działalność (aktywność) jako działalność gospodarcza jest oceniana bez uwzględniania jej celu czy też rezultatu.

Wskazaną kwestię rozwinął w swojej opinii z dnia 15 marca 1989 r. w sprawie C-231/07 (Comune di Carpaneto Pacentino) Rzecznik Generalny TSUE. Wskazał on, że wytyczne z wyroku C-235/95 znajdują zastosowanie również w odniesieniu do działalności gospodarczej podejmowanej przez podmioty prawa publicznego, którą wykonują jako organy władzy publicznej (pomimo faktu, że wszystkie czynności dokonywane przez takie podmioty są wykonywane w interesie publicznym) – por. pkt 46 opinii.

TSUE dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m. in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07).

TSUE uznał, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 TSUE stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym orzeczeniu TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

TSUE dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie wskazywał także, że przepis ten – jako stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania – powinien być interpretowany w sposób zawężający (por. wyrok z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i In., Zb. Orz. S. I-7203, pkt 60).

W tym kontekście warto przytoczyć również treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. akt III CZP 43/13), w której Sąd poczynił następujące rozważania w przedmiotowym zakresie: „Jak się powszechnie podkreśla, działalność gospodarcza prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego musi odpowiadać kryteriom tego rodzaju aktywności i posiadać jej cechy charakterystyczne takie jak – fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działania na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Brak jednak podstaw do przyjęcia, że wyznacznikiem tego pojęcia jest kryterium zysku. Wystarczające jest podporządkowanie działalności regułom racjonalnego gospodarowania, polegającym na staraniach osiągnięcia maksymalnego efektu przy minimalnym nakładzie środków lub minimalnego zużycia środków dla osiągnięcia pożądanego, planowanego efektu (por. uzasadnienia uchwał składów sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17 oraz z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91)”.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem dostawy albo będzie oddany w najem, dzierżawę, leasing, itp. Zarówno bowiem dostawa (nawet zwolniona od podatku), jak też najem, dzierżawa, albo leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (podatnik podatku od towarów i usług) zamierza wnieść aportem lub sprzedać określone nieruchomości na rzecz Spółki (również podatnik podatku od towarów i usług), której jest jedynym akcjonariuszem. Nieruchomości te stały się własnością Wnioskodawcy (za odpowiednim odszkodowaniem) na mocy decyzji lokalizacyjnej w ramach realizacji inwestycji regionalnej. Budowę i eksploatację inwestycji powierzono Spółce. Spółka zakończyła już proces budowy i rozpoczęła eksploatację. Wszystkie nieruchomości, które mają być przedmiotem aportu lub sprzedaży, są zabudowane budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w tym obiektami liniowymi, stanowiącymi infrastrukturę kolejową. W stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (prawo takie przysługiwało Spółce), ani Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Aktualnie Spółka ww. nieruchomości wykorzystuje na podstawie umowy użyczenia. Umowa ta stanowi, że Spółce nie przysługuje wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomościach.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania dostaw (sprzedaż lub aport) nieruchomości dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (województwo) na rzecz spółki prawa handlowego utworzonej przez tą jednostkę.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że:

*   w związku z odpłatnym zbyciem (sprzedaż lub aport) nieruchomości opisanych we wniosku Wnioskodawca będzie działał – w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy – jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Wbrew bowiem poglądowi Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego (organ władzy publicznej) może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa (zob. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy Wrocław). Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym dostawy ww. nieruchomości planowane przez Wnioskodawcę będą elementem zwykłej jego działalności jako podatnika, skoro będą miały charakter cywilnoprawny. Wnioskodawca trafnie odwołuję się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-72/13, nie dostrzegając jednak, że w tej sprawie przedmiotem zbycia miały być nieruchomości nabyte przez gminę z mocy prawa lub pod tytułem darmym (a w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny), co jednak nie będzie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Wnioskodawca z własnej bowiem inicjatywy (choć w szczególnym trybie) nabył odpłatnie nieruchomości, które aktualnie przeznaczył do zbycia;
*   przedmiotem opodatkowanych dostaw (dokonywanych w drodze sprzedaży lub aportu) – wbrew stanowisku Wnioskodawcy zawartemu we wniosku – będzie tylko grunt. Skoro prawo do rozporządzania budowlami posadowionymi na nieruchomościach opisanych we wniosku już należy do Spółki (jako podmiotu użytkującego grunty), to nie może być przeniesione po raz drugi wraz z wyzbyciem się przez Wnioskodawcę własności ekonomicznej (i jednocześnie cywilistycznej) gruntu. Nikt nie może bowiem przenieść więcej praw niż posiada. Prawo do rozporządzania ww. budowlami na dzień zbycia będzie po stronie podmiotu (Spółki), który za zgodą użyczającego właściciela gruntu (Wnioskodawcy), wybudował te obiekty, skoro – jak wskazano we wniosku – „Umowa użyczenia stanowi, że Spółce nie przysługuje wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomościach”. Tego rodzaju klauzula wyłącza możliwość nabycia przez Wnioskodawcę nakładów (w postaci budowli) poczynionych przez Spółkę na użyczonym jej gruncie. Wobec tego w ramach planowanych dostaw Wnioskodawca będzie mógł zadysponować jedynie prawami właścicielskimi przysługującymi mu do gruntu.

Wprawdzie z punktu widzenia prawa cywilnego w takiej sytuacji zbycie gruntów zabudowanych pociąga za sobą ex lege zbycie posadowionych na nich obiektów, to jednak w świetle przepisów z zakresu podatku od towarów i usług przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, z przyczyn już wyjaśnionych powyżej. W tych okolicznościach, skoro przepisy z zakresu podatku od towarów wprowadzają autonomiczne rozwiązania, wyłączone jest zastosowanie art. 47 K.c.

W konsekwencji, do planowanych przez Wnioskodawcę czynności nie będą miały zastosowania normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, odnoszące się do zbycia budynków, budowli lub ich części. Przeciwnie, w związku z tym, że decyzją wojewody działki gruntu, wskazane we wniosku, zostały przeznaczone pod lokalizację inwestycji celu publicznego (budowa infrastruktury kolejowej), w świetle art. 2 pkt 33 ustawy stanowią grunty budowlane. W związku z tym ich dostawy (sprzedaż lub aport) nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (grunty te nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku, a są przedmiotem niepodlegającego opodatkowaniu użyczenia). W związku z powyższym, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, ich dostawy będą opodatkowane 23% stawką podatku.

W tym miejscu warto zaznaczyć – w opozycji do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1232/10) – że NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12) stwierdził, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.