Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-923/13-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-03
Teza: dostawa paliwa lotniczego bez zachowania warunków do zastosowania zwolnienia
Słowa kluczowe: deklaracje; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; paliwo-paliwo lotnicze; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; podatnik-podatnik podatku akcyzowego; podmiot-podmiot pośredniczący
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 10; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 21; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2013 r. (data wpływu 07.10.2013 r.), uzupełnionym w dniu 16.12.2013 r. (data wpływu 16.12.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-923/13-2/SM z dnia 05.12.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 09.12.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy i obowiązków z tym związanych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.10.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy i obowiązków z tym związanych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 16.12.2013 r. pismem z dnia 16.12.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka Akcyjna \[dalej: ”X.” lub „Spółka”\] jest producentem i dystrybutorem paliw silnikowych, w tym między innymi paliwa lotniczego, typu JET-A1 o kodzie CN 2710 19 21. Spółka zamierza dokonywać sprzedaży własnego paliwa lotniczego JET-A1 o kodzie CN 2110 19 21, zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, z wykorzystaniem podmiotu zajmującego się profesjonalnie zaopatrzeniem statków powietrznych \[dalej „Dostarczający”\], jak również w przypadku braku prawa do zwolnienia z akcyzy z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Przedmiotowy Dostarczający jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadającym własne składy podatkowe oraz zezwolenie na działalność w charakterze podmiotu pośredniczącego.

W zakresie paliwa z zapłaconą akcyzą, wyprowadzanego ze składu podatkowego Dostarczającego, Spółka uzyska zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), \[dalej „ustawa o podatku akcyzowym”\], w związku z czym w zakresie tego wolumenu paliwa lotniczego będzie ona podatnikiem podatku akcyzowego.

Docelowy model współpracy zakłada dostawy paliwa lotniczego będącego własnością Spółki przez Dostarczającego do klientów Spółki zarówno bezpośrednio ze składu podatkowego Dostarczającego (wydanie z zapłaconą akcyzą), jak również poprzez podmiot pośredniczący Dostarczającego. W każdym z tych przypadków Spółka pozyskiwałaby od swych klientów, dokumenty wymagane na podstawie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, w celu zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Takie dokumenty (AKC-PR), przekazane przez Spółkę lub alternatywnie byłyby pozyskane bezpośrednio przez Dostarczającego jako podmiotu, który wystawia dokumenty dostawy i realizuje bezpośrednio dostawy paliwa lotniczego zwolnionego ze względu na przeznaczenie.

W praktyce obrotu paliwem lotniczym, za pośrednictwem podmiotu pośredniczącego Dostarczającego, zwolnionym z akcyzy ze względu na przeznaczenie mogą wystąpić sytuacje, które powodują konieczność zapłaty podatku akcyzowego ze względu na zaistnienie okoliczności powodujących brak prawa do sprzedaży w zwolnieniu z opodatkowania akcyzą. W przypadku wyprowadzenia paliwa lotniczego będącego własnością Spółki ze składu podatkowego Dostarczającego do podmiotu pośredniczącego Dostarczającego, który to podmiot ma za zadanie dostarczyć paliwo lotnicze klientom Spółki poprzez zaopatrzenie ich statków powietrznych w paliwo lotnicze z założenia jako paliwo zwolnione ze względu na status tychże klientów.

Generalnie, co do zasady klienci posiadają status podmiotów zużywających, klienci polscy to podmioty, które przedłożyły dokumenty AKC-PR, wykonują loty nie w celach rekreacyjnych. Natomiast podmioty spoza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej spełniają warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 32 ww. ustawy.

Zdarzyć się mogą jednak sytuacje, że pomiędzy dostawą od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego zaistnieją okoliczności, które nie pozwalają zastosować zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem Spółki takie okoliczności mogą wystąpić w przypadkach jeszcze przed zatankowaniem statku powietrznego:

*   Dostawy do podmiotu krajowego, który nie dostarczył dokumentu AKC-PR do momentu tankowania,
*   Dostawy do podmiotu krajowego, który przedstawił dokument AKC-PR, a który w momencie tankowania oświadcza, iż lot na potrzeby którego jest wykonywane tankowanie ma charakter prywatny,
*   Dostawy do podmiotu niemającego miejsca siedziby na terytorium kraju, który zgodnie z zawartym kontraktem nabywa co do zasady paliwa na potrzeby lotów nieprywatnych, a który deklaruje inny charakter pojedynczego lotu w momencie tankowania.

W uzupełnieniu z dnia 16.12.2013 r. Spółka poinformowała, że we wniosku z dnia 25.09.2013 r. Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe w zakresie dostawy paliwa lotniczego JET-A1 o kodzie CN 2710 19 21. Przedmiotowe paliwo będzie wyrobem z zapłaconą akcyzą lub korzystającym ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Spółka zamierza dokonywać sprzedaży przedmiotowego paliwa z wykorzystaniem podmiotu „Dostarczającego”. Podmiot Dostarczający posiada dwa własne składy podatkowe zlokalizowane w Warszawie oraz Krakowie oraz zezwolenie na prowadzenie działalności w charakterze podmiotu pośredniczącego.

W związku z pytaniami zawartymi w treści ww. pisma Spółka pragnie podkreślić, że transakcja dotycząca sprzedaży paliwa lotniczego JET-A1 z zapłaconą akcyzą dotyczy odrębnych transakcji niż sprzedaż paliwa zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W przypadku potrzeby sprzedaży paliwa z zapłaconą akcyzą do tego rodzaju transakcji zastosowanie mieć będzie wyprowadzenie paliwa lotniczego ze składów podatkowych Dostarczającego. W takiej sytuacji na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jednolity tekst Dz.U. z 2011 Nr 108, poz. 626 ze zm.), \[dalej: ustawa o podatku akcyzowym\] podatnikiem będzie Spółka będąca właścicielem wyprowadzanego paliwa.

Odrębnym rodzajem transakcji jest sprzedaż paliwa lotniczego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym z wykorzystaniem podmiotu pośredniczącego Dostarczającego, który będzie wykonywał usługę tankowania statków powietrznych na płycie lotniska.

W każdym przypadku sprzedaży z wykorzystaniem podmiotu pośredniczącego Dostarczającego paliwo lotnicze będące przedmiotem obrotu dostarczane będzie:

*   bezpośrednio do podmiotu pośredniczącego Dostarczającego ze składów podatkowych Spółki lub składów podatkowych, w których składowane jest paliwo Spółki albo
*   ze składów podatkowych prowadzonych przez Dostarczającego, z których paliwo będzie wydawane do podmiotu pośredniczącego Dostarczającego (dostawa paliwa do składów podatkowych prowadzonych przez Dostarczającego następować może ze składów podatkowych Spółki, składów podatkowych w których składowane jest paliwo Spółki lub z których wysyłane jest paliwo nabywane przez Spółkę).

Spółka pragnie potwierdzić, że jak wskazała powyżej dostarczenie do podmiotu pośredniczącego paliwa lotniczego objętego zwolnieniem z akcyzy następuje zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka we wdrażanym modelu dostawy paliw lotniczych, w związku z faktem iż nie będzie jedynym Depozytariuszem obsługiwanym przez Dostarczającego, w przypadku dostaw paliw zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie podczas tankowania statków powietrznych korzystać będzie z podmiotu pośredniczący Dostarczającego. Podmioty zużywające będące posiadaczami statków powietrznych muszą być zaopatrywane w paliwo lotnicze na płycie lotniska w krótkich odstępach czasu jednocześnie, a informacja o charakterze lotu, dostawcy paliwa otrzymywane są z krótkim wyprzedzeniem czasowym.

Spółka nie wyklucza, iż zdarzyć się mogą bezpośrednie wydania paliwa zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego w przypadku np. gdy krajowy podmiot zużywający będzie sam dokonywał odbioru paliwa ze składu podatkowego Dostarczającego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka w zakresie zdarzeń przyszłych opisanych w pozycji 68 przedmiotowego wniosku będzie podatnikiem podatku akcyzowego?
2.  Jeżeli Spółka nie jest podatnikiem w zakresie opisanych zdarzeń przyszłych, to kto w przypadku ziszczenia się opisanych powyżej zdarzeń przyszłych jest podatnikiem podatku akcyzowego, przy założeniu dysponowania paliwem Spółki przez Dostarczającego działającego w charakterze podmiotu pośredniczącego?
3.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w ww. zdarzeniach przyszłych?
4.  Czy podatnik akcyzy działający w charakterze podmiotu pośredniczącego obowiązany jest składać z ww. tytułów deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego dla zdarzeń przyszłych opisanych w treści wniosku.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Spółka w zakresie współpracy z Dostarczającym pozyska zgodę wyprowadzenia w zakresie paliw lotniczych wyprowadzanych z zapłaconą akcyzą. Przedmiotowa zgoda nie dotyczy wyprowadzenia wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie, co w przypadku opisanych zdarzeń przyszłych przekłada się na okoliczność braku powstania zobowiązania podatkowego po stronie właściciela wyrobów zwolnionych wyprowadzanych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego Dostarczającego.

Spółka w zakresie sprzedaży paliw lotniczych w ramach przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, z jednej strony posiadać będzie relacje biznesowe ze swoimi kontrahentami, właścicielami statków powietrznych. Z drugiej strony będzie posiadać relację biznesową z podmiotem Dostarczającym, świadczącym usługi magazynowania oraz zaopatrywania statków powietrznych w paliwa lotnicze.

Od swych klientów, w ramach kontraktowych zobowiązań pozyskuje dokumenty oraz oświadczenia o charakterze wykonywanych lotów. Z tym zastrzeżeniem, że w przypadku konkretnych lotów może okazać się, że loty zmieniają swój charakter na skutek okoliczności, o których mowa w treści opisującej zdarzenia przyszłe (np. zmiana charakteru lotu na prywatny w miejsce komercyjnego). Takowe okoliczności mają miejsce w momencie posiadania paliwa przez podmiot pośredniczący Dostarczającego, często na płycie lotniska, bez wiedzy właściciela paliwa czyli Spółki. Takie paliwo nie znajduje się też w dyspozycji kupującego, klienta Spółki, nie znajduje się bowiem jeszcze w zbiorniku statku powietrznego należącego do klienta.

W związku z takimi okolicznościami Spółka uważa, że w związku z faktem braku prawa do zwolnienia w zakresie paliwa znajdującego się w posiadaniu podmiotu pośredniczącego Dostarczającego, paliwo lotnicze będzie przedmiotem opodatkowania. Podatnikiem w stosunku do paliwa lotniczego będzie podmiot pośredniczący Dostarczającego ze względu na fakt, że w momencie wydania paliwa lotniczego do klienta Spółki to ww. podmiot będzie posiadaczem przedmiotowego paliwa lotniczego, które zostanie wydane bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku w zakresie zmiany okoliczności przeznaczenia paliwa lotniczego.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w każdym opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym podatnikiem podatku akcyzowego będzie podmiot Dostarczający, działający w charakterze podmiotu pośredniczącego.

Zważając na treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a mianowicie:

*   art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych, wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było:
    1.  niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
*   art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
*   art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca wskazał, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: (\`(...)\`), wskazując w tym miejscu przykładowe wyliczenie podmiotów będących podatnikami akcyzy.
*   art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25, dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zdaniem Spółki zważając na treść przytoczonych powyżej przepisów mamy do czynienia ze stanem faktycznym w opisanym zdarzeniu przyszłym, w którym to podmiot dostarczający, działający w charakterze podmiotu pośredniczącego posiada paliwo lotnicze będące własnością Spółki i jego dostarczenie nastąpi bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy. Przy czym należy mieć na uwadze fakt, że okoliczności powodujące brak zastosowania zwolnienia z akcyzy znane są Dostarczającemu już w momencie przed dostarczeniem paliwa lotniczego do zbiornika statku powietrznego.

Zdaniem Spółki dla całościowego zrozumienia rozpatrywanego zdarzenia przyszłego należy przeanalizować charakter i status działalności przypisany podmiotowi pośredniczącemu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Instytucja podmiotu pośredniczącego dla celów podatku akcyzowego została wprowadzona 1 marca 2009 r. Wprowadzenie tej instytucji wiązało się ze ścisłym sformalizowaniem zasad działalności podmiotów, które w ramach swojej działalności odbierają, a następnie magazynują wyroby akcyzowe celem ich dalszej dostawy do podmiotów zużywających. Istotą działalności podmiotu pośredniczącego jest funkcjonowanie w relacji pomiędzy składem podatkowym a podmiotem zużywającym. W przypadku braku ostatniego ogniwa w postaci uprawnionego podmiotu zużywającego niejako na zasadzie odstępstwa od reguły generalnej podmiot pośredniczący powinien na podstawie art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) zapłacić podatek akcyzowy w związku z zaistnieniem opisanych okoliczności, uniemożliwiających dostarczenie paliwa w zwolnieniu z podatku akcyzowego. W ocenie Spółki sformułowanie „użycie wyrobów akcyzowych” w stosunku do podmiotu pośredniczącego odnosi się do charakteru używania wyrobu akcyzowego przez podmiot pośredniczący, czyli jego przemieszczania i dostarczania do podmiotów zużywających. Należy wskazać, że w momencie powzięcia wiedzy o braku funkcjonowania ostatniego ogniwa w postaci podmiotu zużywającego Dostarczający jest w posiadaniu paliwa lotniczego.

Ad. 3

W stosunku do zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Spółki zdarzeniami kreującymi powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do paliwa lotniczego będzie ziszczenie warunków, o których mowa poniżej w zakresie opisanych zdarzeń przyszłych, a mianowicie będzie nim powzięcie wiedzy przez podmiot pośredniczący Dostarczającego od podmiotu będącego klientem Spółki o okolicznościach, o których mowa w treści wniosku a mianowicie:

*   Dostawy do podmiotu krajowego, który nie dostarczył dokumentu ARC-PR do momentu tankowania,
*   Dostawy do podmiotu krajowego, który przedstawił dokument AKC-PR, a który w momencie tankowania oświadcza, iż lot na potrzeby którego jest wykonywane tankowanie ma charakter prywatny,
*   Dostawy do podmiotu niemającego miejsca siedziby na terytorium kraju, który zgodnie z zawartym kontraktem nabywa co do zasady paliwa na potrzeby lotów nieprywatnych, a który deklaruje inny charakter pojedynczego lotu w momencie tankowania.

Ad. 4

Zdaniem Spółki to podmiot pośredniczący Dostarczającego w zakresie paliwa lotniczego wydanego bez warunków uprawniających do dostawy paliwa lotniczego w zwolnieniu ze względu na przeznaczenie zobligowany będzie do złożenia deklaracji z tytułu takich wydań paliwa lotniczego oraz obliczenia i odprowadzania w prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej.

W przypadku uznania w zakresie zdarzeń opisanych w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania 2, za podatnika podatku akcyzowego podmiotu pośredniczącego Dostarczającego, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 w związku z ust. 3 art. 21 ustawy o podatku akcyzowym, wprost wskazano, że jako podatnik zobligowany będzie do złożenia deklaracji:

Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.
3.  Przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania:
    1.  w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3;
    2.  w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, obliczenia i zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, o których mowa w art. 24 ust. 1;
    3.  do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3;
    4.  do importu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 27-29.

Wyłączenie, o którym mowa w ust. 3 art. 21 nie znajdzie zastosowania w stosunku do zdarzeń przyszłych opisanych w treści wniosku Spółki w zakresie funkcjonowania podmiotu pośredniczącego Dostarczającego, będącego podatnikiem w zakresie zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1-2

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Przypadki, w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, zostały określone w ust. 3 przedmiotowego art. 32 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Natomiast warunki stosowania zwolnień wynikających z ww. art. 32 ust. 1 pkt 2 zostały określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 (art. 32 ust. 6 ustawy).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy, podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest producentem i dystrybutorem paliw silnikowych, w tym między innymi paliwa lotniczego, typu JET-A1 o kodzie CN 2710 19 21. Spółka zamierza dokonywać sprzedaży własnego paliwa lotniczego JET-A1 o kodzie CN 2110 19 21, zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, z wykorzystaniem podmiotu zajmującego się profesjonalnie zaopatrzeniem statków powietrznych \[„Dostarczający”\], jak również w przypadku braku prawa do zwolnienia z akcyzy z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Przedmiotowy Dostarczający jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadającym własne składy podatkowe oraz zezwolenie na działalność w charakterze podmiotu pośredniczącego.

W zakresie paliwa z zapłaconą akcyzą, wyprowadzanego ze składu podatkowego Dostarczającego, Spółka uzyska zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, w związku z czym w zakresie tego wolumenu paliwa lotniczego będzie ona podatnikiem podatku akcyzowego.

Docelowy model współpracy zakłada dostawy paliwa lotniczego będącego własnością Spółki przez Dostarczającego do klientów Spółki zarówno bezpośrednio ze składu podatkowego Dostarczającego (wydanie z zapłaconą akcyzą), jak również poprzez podmiot pośredniczący Dostarczającego. W każdym z tych przypadków Spółka pozyskiwałaby od swych klientów, dokumenty wymagane na podstawie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, w celu zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Takie dokumenty (AKC-PR), przekazane przez Spółkę lub alternatywnie byłyby pozyskane bezpośrednio przez Dostarczającego jako podmiotu, który wystawia dokumenty dostawy i realizuje bezpośrednio dostawy paliwa lotniczego zwolnionego ze względu na przeznaczenie.

Zdarzyć się mogą sytuacje, że pomiędzy dostawą od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego zaistnieją okoliczności, które nie pozwalają zastosować zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem Spółki takie okoliczności mogą wystąpić w przypadkach jeszcze przed zatankowaniem statku powietrznego:

*   Dostawy do podmiotu krajowego, który nie dostarczył dokumentu AKC-PR do momentu tankowania,
*   Dostawy do podmiotu krajowego, który przedstawił dokument AKC-PR, a który w momencie tankowania oświadcza, iż lot na potrzeby którego jest wykonywane tankowanie ma charakter prywatny,
*   Dostawy do podmiotu niemającego miejsca siedziby na terytorium kraju, który zgodnie z zawartym kontraktem nabywa co do zasady paliwa na potrzeby lotów nieprywatnych, a który deklaruje inny charakter pojedynczego lotu w momencie tankowania.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego w zaistniałej sytuacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że Spółka, mimo że jest właścicielem opisanego we wniosku paliwa lotniczego, w sytuacjach, o których mowa powyżej, nie może być uznana za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Spółka nie jest bowiem podmiotem dostarczającym ww. wyroby. Ustawodawca, ustalając warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ustawy (m.in. w ust. 1 pkt 1) abstrahuje od prawa własności tych wyrobów i nie wiąże tej kwestii (zwolnienia) z transakcjami sprzedaży tych wyrobów, skupiając się na podmiocie, który je dostarcza (fizycznie przemieszcza) (zgodnie bowiem np. z art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy, zwolnienie stosuje się w przypadku dostarczenia (…). Zatem i kwestię ewentualnego opodatkowania tych wyrobów (o której jest mowa w ww. art. 8 ust. 2 ustawy), jako związaną ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 32 ustawy (dokładniej – z brakiem możliwości skorzystania z tego zwolnienia), należy rozpatrywać w kontekście ww. uwag.

Zatem to Dostarczający - podmiot pośredniczący dostarczający wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego, będzie podmiotem, obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest zatem prawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc ww. przepis do opisanego zdarzenia przyszłego, zgodzić się trzeba ze Spółką, że obowiązek podatkowy w tej sytuacji powstanie w przypadku zaistnienia warunków, o których mowa poniżej, tj.:

*   dostawy do podmiotu krajowego, który nie dostarczył dokumentu AKC-PR do momentu tankowania,
*   dostawy do podmiotu krajowego, który przedstawił dokument AKC-PR, a który w momencie tankowania oświadcza, iż lot na potrzeby którego jest wykonywane tankowanie ma charakter prywatny,
*   dostawy do podmiotu niemającego miejsca siedziby na terytorium kraju, który zgodnie z zawartym kontraktem nabywa co do zasady paliwa na potrzeby lotów nieprywatnych, a który deklaruje inny charakter pojedynczego lotu w momencie tankowania.

Podmiot Dostarczający będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w ww. przypadkach.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej -za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania:

1.  w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3;
2.  w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, obliczenia i zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, o których mowa w art. 24 ust. 1;
3.  do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3;
4.  do importu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 27-29.

Wyłączenie, o którym mowa wyżej, nie znajdzie tutaj zastosowania.

Zatem w opisanej sytuacji podmiot pośredniczący Dostarczającego zobowiązany będzie do złożenia deklaracji oraz obliczenia i odprowadzania w prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej z tytułu wydań paliwa lotniczego bez zachowania warunków do zastosowania zwolnienia.

Stanowisko w zakresie pytanie nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Biorąc pod uwagę treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)” oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest Spółka – należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie podmiotu pośredniczącego Dostarczającego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.