Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.269.2019.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: Uznanie wykonywanych czynności w ramach współpracy za opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; inwestycje-inwestycja wspólna; współpraca (kooperacja)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach współpracy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach współpracy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. S.A.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku finansowym, a także jest członkiem Grupy. Grupa jest grupą o zasięgu globalnym prowadzącą działalność w obszarach takich jak międzynarodowe usługi finansowe, bankowość korporacyjna oraz instytucjonalna.

Grupa, za pośrednictwem Banku i innych podmiotów, oferuje na rynku polskim szeroką gamę produktów finansowych takich jak: kredyty, pożyczki, faktoring, ubezpieczenia, leasing oraz usługi o podobnym charakterze (dalej: Produkty).

Bank działając na podstawie umów zawartych z podmiotami z Grupy, o których mowa powyżej, świadczy również usługi pośrednictwa w sprzedaży Produktów na rzecz podmiotów trzecich. Jednocześnie, w celu zwiększenia przychodów, Grupa podejmuje współpracę z podmiotami działającymi w różnych sektorach, w tym m.in. w sektorze motoryzacyjnym.

W wyżej wymienioną strategię wpisują się działania Banku, który w ostatnim czasie zaczął współdziałać z A. sp. z o.o. (dalej: A.) - polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. A. jest częścią grupy C.

A jest wyłącznym partnerem finansowym współdziałającym z B. sp. z o.o. w celu udostępnienia produktów „D” a tym samym zwiększenia sprzedaży pojazdów pod marką Z. na polskim rynku. Produkty „D” oferowane są dealerom oraz klientom końcowym na terytorium kraju. A podejmuje swoje aktywności biznesowe w zgodzie z wytycznymi grupy C., a w szczególności z umową łączącą A. oraz B. sp. z o.o.

W dalszej części wniosku Bank oraz A. określani są łącznie jako Strony lub Zainteresowani.

Na gruncie umowy z B., A. otrzymała wyłączne prawo do zapewnienia produktów „D.” dealerom Z. oraz ich klientom końcowym na terytorium Polski. Biorąc pod uwagę zainteresowanie Stron rozwojem ich działalności gospodarczej, a także fakt, że Zainteresowani wspólnie posiadają niezbędne środki, doświadczenie, zaplecze, a także prawne możliwości, Bank oraz A postanowiły o podjęciu wspólnych działań zmierzających do zwiększenia zyskowności prowadzonych przez nich aktywności gospodarczych (dalej: Współpraca). W szczególności, długoterminowa Współpraca polegać ma na wspólnym oferowaniu Produktów w ramach „D” do dealerów Z. a także ich końcowych klientów (dalej: Klienci) oraz odpowiednim dzieleniu zysków osiągniętych z jej realizacji.

Współpraca ta ma strategiczne znaczenie dla obu Stron, ponieważ żaden z zainteresowanych podmiotów nie jest w stanie samodzielnie wykonywać wszystkich działań wchodzących w skład modelu współpracy na ekonomicznie akceptowalnych warunkach (tj. bez ponoszenia znaczących kosztów i istotnych nakładów czasowych).

Jednocześnie umowa zawarta pomiędzy A. a B. sp. z o.o. odzwierciedla podobne umowy zawarte pomiędzy podmiotami A. a podmiotami Z. w całej Europie i jest spójna z ogólną strategią i strukturą grupy C.

Na mocy umowy z B. Sp. z o.o., A. jest zobowiązana do oferowania i dostarczania Produktów, ale nie posiada niezbędnych licencji bankowych oraz wystarczających środków finansowych. A posiada również dostęp do niezbędnych znaków towarowych, tj. posiada licencję na używanie znaków towarowych „Z” oraz „F” w celu oferowania Produktów. Bank posiada natomiast niezbędne licencje bankowe a także wraz z innymi podmiotami Grupy posiada niezbędne środki finansowe, ale nie ma dostępu do rynku potencjalnych klientów (Klientów) i nie ma dostępu do właściwych marek.

Efektem realizacji Współpracy ma być wzrost sprzedaży Produktów oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży pojazdów marki Z. finansowanych tymi Produktami pod następującymi markami:

*   Z Kredyt,

*   Z Leasing,

*   Z Finance,

*   F,

razem nazywane „D”, co bezpośrednio wpłynie na zwiększenie strumienia przychodów Zainteresowanych.

Umowa

W celu sformalizowania oraz ustalenia szczegółowych zasad Współpracy, Strony podpiszą umowę o współpracy (dalej: Umowa).

Przedmiotem Umowy o współpracy jest wskazanie warunków, na jakich ma odbywać się Współpraca Banku oraz A w ramach opisywanego modelu. W szczególności Umowa określa:

1.  cel podejmowanej Współpracy oraz jej założenia,
2.  zakres wykonywanych przez Strony czynności oraz podejmowanych działań, a także
3.  sposób wzajemnych rozliczeń w związku ze Współpracą podjętą w ramach przyjętego modelu.

Cel Współpracy

Celem Współpracy jest wzajemne wykorzystanie potencjału oraz efektu synergii, poprzez który zarówno Bank oraz A. zwiększą poziom zyskowności prowadzonych działalności gospodarczych. Cel ten realizowany ma być długoterminową Współpracą biznesową w ramach modelu, dzięki której:

1.  wzrośnie poziom sprzedaży Produktów,
2.  zwiększy się wolumen sprzedaży pojazdów marki Z. finansowanych tymi Produktami pod marką „D”,
3.  zarówno Bank, jak i A, będą dzieliły się odpowiednio zyskami wynikającymi z modelu Współpracy a będącymi bezpośrednią konsekwencją zwiększenia wolumenu sprzedaży Produktów w ramach „D”.

Współpraca podejmowana jest przez obie Strony celem dotarcia do jak najszerszego grona Klientów a co za tym idzie zwiększenia wolumenu dokonywanych transakcji, tj. sprzedaży Produktów „D”. Wspomniany efekt może zostać osiągnięty poprzez wzajemne zaangażowanie, bez którego A nie byłaby w stanie udostępnić Produktów Klientom a Bank nie byłby w stanie zaoferować produktów szerszej grupie Klientów.

Szczegółowy zakres podejmowanych czynności oraz działań w ramach Współpracy

Szczegółowy zakres podejmowanych czynności przez Strony regulowany jest Umową. W tym zakresie Bank, w celu wypełnienia praw i obowiązków A wynikających z umowy A. i B. sp. z o.o., powinien:

1.  Zapewnić dostęp do Produktów pod marką „D” poprzez oferowanie ich w ramach wspólnej inicjatywy z A., przy jednoczesnym wywiązywaniu się z praw i zobowiązań A. wynikających z umowy z A. oraz B. Sp. z o.o.
2.  Dostarczyć Produkty „D” dla Klientów, w tym z wykorzystaniem podmiotów Grupy. Oferowane Produkty dostosowane są poprzez wspólne starania Banku i A. do potrzeb Klientów i obejmują w szczególności:
    1.  dla dealerów Z finansowanie:
        *   pojazdów sprzedawanych jako część zapasów dealerskich,
        *   pojazdów sprzedawanych w ramach sprzedaży detalicznej,
        *   pojazdów sprzedawanych w ramach sprzedaży flotowej,
        *   pojazdów demonstracyjnych,
        *   części oraz akcesoriów,
        *   samochodów używanych;
    2.  dla klientów końcowych:
        *   kredyty samochodowe,
        *   leasing (operacyjny oraz finansowy),
        *   pożyczki leasingowe,
        *   ubezpieczenia oraz usługi komplementarne jak przedłużenie gwarancji czy assistance,
        *   najem.Wachlarz oferowanych Produktów może ulec zmianie biorąc pod uwagę aktualne zapotrzebowanie Klientów, tj. zarówno dealerów Z jak i klientów końcowych, oczekiwania rynkowe a także możliwości Stron zaangażowanych we Współpracę.
3.  Dba o to, żeby udostępniane oraz dostarczane Produkty były zgodne z zasadami kontroli wewnętrznej Banku oraz Grupy oraz regulacjami obowiązującego prawa, w szczególności w zakresie compliance, ryzyka, polityki akceptacji kredytów, ochrony interesów Klientów, przeciwdziałania oszustwom oraz praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu etc.
4.  Dokonuje oceny ryzyka kredytowego poszczególnych Klientów.
5.  Zapewnia wkład merytoryczny oraz techniczny związany z rozwojem Produktów, szkoleniami Produktowymi, kampaniami detalicznymi oraz inną działalnością reklamowo-marketingową.

A natomiast:

1.  Zapewnia Bankowi wyłączny dostęp, wynikający z umowy zawartej pomiędzy A i B sp. z o.o. do sieci dealerskiej Z oraz do potencjalnych klientów zainteresowanych Produktami.
2.  Udostępnia, dla realizacji zakładanych celów Współpracy, znaki towarowe „Z” oraz ,,F”.
3.  Współpracuje z Bankiem w zakresie dostosowywania Produktów, aby zapewnić odpowiednie rozwiązania finansowe dla partnerów.
4.  Prowadzi działania marketingowe oraz promocyjne wśród Klientów, w tym wizytuje dealerów Z aby promować Produkty „D” oraz przekazywać i eksponować materiały promocyjne wspierające sprzedaż Produktów, a także projektuje i doradza w zakresie kampanii marketingowych.
5.  Udziela porady, przeprowadza szkolenia Produktowe oraz udziela wsparcia dealerom Z, w szczególności w zakresie:
    *   budowania lojalności klientów końcowych,
    *   wdrożenie programów sprzedażowych,
    *   realizacji kampanii promocyjnych,
    *   realizacji zakładanych wyników finansowych,
    *   wdrażania programów motywacyjnych wśród dealerów przy wsparciu Banku.

Wzajemne rozliczenia

W ramach Współpracy Bank oraz A. uzgodniły, że będą dzieliły się zyskami zrealizowanymi w ramach kooperacji podjętej na gruncie Umowy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaproponowany przez Strony sposób podziału zysków ze Współpracy ma odzwierciedlać role pełnione przez Zainteresowanych w związku z podjętymi wspólnymi działaniami.

Udział w zysku Stron będzie zatem kalkulowany wg następujących założeń:

1.  Bank zatrzyma część zysku brutto wygenerowanego na gruncie Współpracy (dalej: udział Banku w zysku), tj. zysk z Produktów sprzedanych w ramach „D”, odpowiadający w ujęciu rocznym 12% „Kapitału Regulacyjnego” Banku alokowanego przez Bank do działalności związanej z finansowaniem Produktów „D”, skorygowanego o wszelkie zobowiązania podatkowe. Wyjątkowo, w pierwszym roku kalendarzowym Współpracy, udział Banku w zysku będzie równy 8% rocznie wyżej wymienionego współczynnika.
2.  W przypadku, w którym zysk na gruncie Współpracy jest większy niż udział Banku w zysku obliczony na podstawie wyżej opisanego wskaźnika, nadwyżka ta będzie stanowiła udział w zysku A (dalej: udział w zysku A), po potrąceniu kosztów inwestycyjnych Banku. Koszty inwestycyjne to koszty wynikające z wdrożenia nowych rozwiązań i/lub zmian w tworzeniu współpracy związanej z Produktami „D”.
3.  Jednocześnie Strony będą oddzielnie pokrywały wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio poniesione w związku z podjętą Współpracą.

Tak skalkulowany udział w zysku A. będzie przelewany na wskazany przez A. rachunek bankowy w ciągu 60 dni od zakończenia roku kalendarzowego.

W przypadku, gdy łączny zysk ze Współpracy jest mniejszy niż udział Banku w zysku, a udział A. w zysku jest zatem ujemny, Bank będzie uprawniony do przeniesienia takiej straty na następny okres rozliczeniowy oraz do obciążenia A. kwotą tej straty. Udział w zysku Banku kalkulowany jest kumulatywnie przez cały okres obowiązywania Umowy. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia straty w danym roku będzie ona następnie kompensowana z przyszłymi zyskami. W konsekwencji, Bank będzie uprawniony do rozliczenia powstałych w ramach Współpracy strat z zyskami wypracowanymi w kolejnych latach.

Jednocześnie Bank w okresach miesięcznych dostarcza do A raporty finansowe w zakresie wykonywanej Współpracy, a dodatkowo w ciągu 30 dni od końca roku kalendarzowego będzie przedstawiał A finalne rozliczenie zysków i strat oraz dodatkowe informacje szczegółowe związane ze Współpracą.

W tym miejscu Bank pragnie wskazać, że niezależnie od zawartej Umowy z A., Bank zawarł umowy z podmiotami z Grupy uprawniające Bank do dystrybucji Produktów i w wyniku ich zawarcia uzyskuje wynagrodzenie z tego tytułu od poszczególnych spółek z Grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Strony w ramach Współpracy, nie stanowią czynności opodatkowanych, a przepływy pieniężne między Stronami dokonywane w ramach Współpracy nie stanowią wynagrodzenia za wykonywanie czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych:

Czynności wykonywane przez Strony w ramach Współpracy nie stanowią czynności opodatkowanych, a przepływy pieniężne między Stronami dokonywane w ramach Współpracy nie stanowią wynagrodzenia za wykonywanie czynności opodatkowanych w świetle ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wynika z zasad Współpracy, Strony w jej ramach podejmują określone, uzupełniające aktywności biznesowe w celu osiągnięcia obopólnych korzyści ekonomicznych.

W świetle powyższego, konieczne jest zatem określenie czy podejmowanie aktywności w ramach Współpracy stanowią czynności opodatkowane na gruncie ustawy o VAT, a przepływy pieniężne między Stronami dokonywane w ramach Współpracy nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie czynności opodatkowanych VAT.

Na gruncie ustawy o VAT istnieje szeroka definicja czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja zawarta w ustawie o VAT, zgodnie z którą przez odpłatne świadczenie usług należy co do zasady rozumieć wszelkie transakcje, które nie stanowią dostawy towarów, ma charakter otwarty, tj. co do zasady każda transakcja realizowana w ramach działalności gospodarczej podatnika, która nie stanowi dostawy towarów może być uznana za świadczenie usług. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest każda czynność, której efektem jest przysporzenie jednego podmiotu na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Należy bowiem pamiętać o przesłankach warunkujących uznanie danego świadczenia za opodatkowane na gruncie ustawy o VAT.

Powyższe zostało wypracowane w drodze utrwalonej praktyki, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11, wyroki TSUE w sprawach: Town&Country Factor Ltd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad C-154/80), zgodnie z którą aby można było mówić o świadczeniu usług za wynagrodzeniem powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z powyższym, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności. Przy czym, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy dana czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści po stronie każdej z jej stron.

Ponadto, aby dana czynność mogła zostać uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, musi dojść do świadczenia usługi za odpłatnością. Za odpłatne świadczenie usług uważane mogą być zaś wyłącznie takie świadczenia, w ramach których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem.

Co więcej, istotne jest również, istnienie możliwości określenia ceny wyrażonej w pieniądzu, w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za świadczone usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazanych wyżej przesłanek warunkujących uznanie danego zdarzenia za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, nie można uznać za spełnione w przypadku aktywności biznesowych podejmowanych w zakresie Współpracy. Dla potwierdzenia swojego stanowiska, Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową analizę tych przesłanek konstytuujących daną czynność jako świadczenie usług za wynagrodzeniem na gruncie ustawy o VAT.

Ad. A) Wzajemność świadczeń w ramach stosunku prawnego

Jak wskazano powyżej, jednym z warunków identyfikacji odpłatnego świadczenia usług jest istnienie elementu wzajemności świadczenia. Wnioskodawca wskazuje, że pomiędzy Stronami istnieje związek prawny w postaci zawartej Umowy. Niemniej jednak, w ramach Współpracy pomiędzy Stronami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług na swoją rzecz.

W ramach Współpracy dochodzi natomiast do sytuacji, w której pomiędzy Stronami zachodzi relacja biznesowa, której istnienie jest kluczowe oraz niezbędne w celu świadczenia usług finansowych podmiotom trzecim tj. w postaci Produktów oferowanych i dostarczanych Klientom. Działania podejmowane przez Strony nie powinny być oceniane dla celów VAT w oderwaniu od charakteru Współpracy, która w aspekcie ekonomicznym i gospodarczym tworzy spójną całość. Mianowicie, A jest umownie zobowiązana i uprawniona na mocy umowy zawartej z B. Sp. z o.o. do oferowania i dostarczania Produktów pod markami „Z” oraz „F”, ale nie posiada niezbędnych licencji regulacyjnych oraz lokalnej infrastruktury, które mogłyby zostać wykorzystane w celu dostarczania Produktów. Bank może zaspokoić te prawa i obowiązki A wynikające z umowy zawartej z B. Sp. z o.o., posiadając infrastrukturę oraz licencje regulacyjne. Jednakże, Bank nie posiada wyłącznego umownego dostępu do potencjalnych klientów (Klientów) oraz nie posiada dostępu do marek „Z” oraz „F”. Z tego też powodu, Strony zgodziły się na Współpracę. Każda ze Stron realizuje określone, uzupełniające się działania, których celem jest uzyskanie wspólnego, zewnętrznego celu biznesowego - tj. oferowanie i dostarczanie produktów dostosowanych do potrzeb bezpośrednich Klientów. Współpraca skierowana jest zatem na podmioty trzecie stanowiące konsumentów dla oferowanych Produktów. Kooperacja Stron nakierowana jest na uzyskanie ekonomicznego efektu, jakim jest zwiększenie zyskowności prowadzonych działań gospodarczych polegających na oferowaniu Produktów ,,D” podmiotom trzecim.

Jeśli odbiorcy Produktu kupią wystarczającą ilość Produktów, prawdopodobnie współpraca Stron będzie opłacalna. Strony nie osiągają bezpośrednich wzajemnych korzyści ze Współpracy. Korzyść, którą Strony zamierzają osiągnąć, będąca zyskiem (związanym ze sprzedanymi Produktami), pochodzi od stron trzecich, tj. Klientów, którzy przejmują takie Produkty.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku dokonywania poszczególnych aktywności przez Strony w zakresie Współpracy, nie można mówić o wzajemności oraz ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Zainteresowanymi.

Ad. B) Odpłatność za usługę

Zgodnie z potwierdzonym przez sądy administracyjne poglądem, odpłatność za świadczoną usługę należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za konkretne, określone świadczenie. Jest ono najczęściej definiowane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zasadami Współpracy każda ze Stron ponosi koszty własnych działań w ramach przyjętego modelu. Jednocześnie, Zainteresowani dokonują między sobą podziału zysku wg określonego Umową klucza. Podział zysku nie stanowi wynagrodzenia należnego za świadczenie wzajemne a jest wynikiem realizacji celów wynikających ze Współpracy, w szczególności zysk (związany ze sprzedanymi Produktami), pochodzący od stron trzecich, tj. Klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zatem uznać, że jedna ze Stron dokonuje wypłaty wynagrodzenia za usługi drugiej Strony świadczone na jej rzecz.

Ad. C) Bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, Wnioskodawca podkreśla, że celem podejmowanych wspólnie i w sposób skoordynowany działań w zakresie Współpracy jest uzyskanie określonego rezultatu o charakterze ekonomicznym. W związku z tym, pomiędzy Stronami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług. Strony nie osiągają bowiem bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści z wzajemnych działań. Osiągają je natomiast w wyniku osiągnięcia wspólnego celu realizowanego w ramach podjętej współpracy nakierowanej na podmioty trzecie (tj. Klientów). Podejmowanie określonych czynności przez Strony w zakresie Współpracy nie jest związane z osiągnięciem bezpośredniej korzyści przez jedną ze Stron, a z osiągnięciem wspólnie określonych założeń - zwiększenia zyskowności prowadzonych działań gospodarczych polegających na oferowaniu Produktów ,,D”. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisywany cel nie mógłby zostać zrealizowany przez żadną ze Stron indywidualnie, ponieważ żadna ze Stron nie posiada wszystkich wymaganych zasobów, licencji oraz infrastruktury i jedynie współdziałanie obu Zainteresowanych umożliwia jego realizację.

W opinii Wnioskodawcy dokonywanie przez Strony czynności w zakresie Współpracy nie stanowi zatem bezpośredniej korzyści uzyskiwanej przez Bank czy też A, a jedynie służy uzyskaniu tej korzyści jakim jest zwiększenie sprzedaży Produktów pod marką „D”, tj. produktów finansowych oraz pojazdów marki Z. na rzecz finalnych klientów.

Ad. D) Odpłatność w związku ze świadczeniem

Jak zostało to już wyżej wskazane, w omawianym stanie faktycznym, każda ze Stron ponosi koszty własnych działań podejmowanych w ramach Współpracy. Jednocześnie, Zainteresowani dzielą się zyskiem uzyskanym ze wspólnego przedsięwzięcia biznesowego. Zysk osiągnięty w ramach Współpracy jest pochodną zwiększenia wolumenu sprzedaży Produktów pod marką „D”. Jednocześnie, wspominane Produkty oferowane są Klientom, tj. dealerom Z lub klientom końcowym tych dealerów, którzy nabywają Produkty oferowane przez Strony w ramach Współpracy. Oznacza to, że bezpośrednia odpłatność związana ze świadczeniem odbywa się przez Klientów, a nie przez Strony w ramach wzajemnych rozliczeń Współpracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest zatem podstaw do powiązania transferu środków pieniężnych w ramach Współpracy z jakąkolwiek usługą świadczoną miedzy Stronami. W szczególności, Bank dokonując realizacji Współpracy zgodnie z Umową, tj. dokonując dystrybucji zysku zrealizowanego dzięki kooperacji biznesowej podjętej z A. nie świadczy wzajemnej usługi na rzecz A ani nie dokonuje płatności za usługę świadczoną przez A. Co więcej A, pokrywając straty poniesione przez Bank w związku z Współpracą, nie wykonuje na rzecz Banku żadnego świadczenia wzajemnego, ani też nie świadczy żadnej usługi na rzecz Banku, ale wykonuje swoje zobowiązania wynikające z Umowy o Współpracy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Współpracy nie zostanie spełniona przesłanka bezpośredniego związku odpłatności za otrzymane świadczenie z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT.

Ad. E) Wycena wartości świadczenia

Zdaniem Banku podjęta z A Współpraca wymaga wspólnych, skoordynowanych działań Zainteresowanych. Jednocześnie, aktywności żadnego z zaangażowanych podmiotów nie są bezpośrednio skierowane do drugiej Strony, a stanowią uzupełnienie i element komplementarny dla działań tej Strony. Co warte podkreślenia, żaden z Zainteresowanych nie jest w stanie zrealizować celu Współpracy samodzielnie (w sposób efektywny czasowo, skuteczny oraz rozsądny z biznesowego punktu widzenia), a zakładane korzyści mogą być uzyskane jedynie w sytuacji współdziałania. Ponadto rezultat podjętej Współpracy jest niepewny i może się zmaterializować wyłącznie w sytuacji nabycia Produktów „D” przez podmiot trzeci, tj. Klienta, który nie bierze udziału we Współpracy.

W konsekwencji, Umowa nie stanowi stosunku prawnego, na gruncie którego działania stron stanowiłyby czynności opodatkowane VAT, czy podział zysku pomiędzy Stronami lub pokrycie straty Banku stanowiłyby wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, że co zostało już wskazane, osiągnięty zysk nie zależy bezpośrednio od podjętych przez Strony aktywności. Zależy on natomiast od wolumenu sprzedaży na rzecz finalnych klientów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Bank pragnie wskazać, że brak jest możliwości wykazania określonego zakresu potencjalnego świadczenia, a także przypisania mu wartości czy też alokowania jego części do konkretnego Zainteresowanego.

Nie można zatem uznać, że podział zysku w ramach Współpracy stanowi wynagrodzenie za działalność Stron albo wyraża wartość jakichkolwiek świadczeń wzajemnych realizowanych przez Zainteresowanych na gruncie Umowy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, aktywności podejmowane przez Strony w zakresie Współpracy nie stanowią ani usług, ani wynagrodzenia za świadczenie tych usług, a w konsekwencji nie stanowią czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT a także nie stanowią odpłatności za czynności opodatkowane na gruncie tej ustawy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Niewątpliwie opisywane współdziałanie Stron powinno być bowiem analizowane przez pryzmat praktyki wykształconej dla wspólnych inicjatyw czy wspólnych przedsięwzięć dla realizacji celów biznesowych.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać na:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. IPPP1/4512-555/16-13/IT, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy w stanie faktycznym, w którym bank wraz z podmiotem pośredniczącym podjęli współpracę, której celem było zwiększenie efektywności sprzedaży produktów bankowych. W ramach współpracy, bank zobowiązał się do przygotowania promocyjnej oferty kredytu bankowego, tj. oferty przewidującej korzystne warunki kredytowania dla finalnego klienta. Pośrednik zaś, w ramach współpracy zobowiązał się do przedstawienia promocyjnej oferty banku klientom tego pośrednika, zainteresowanym pozyskaniem finansowania. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia potwierdzając, że: „zorganizowany wspólnie z Pośrednikiem projekt stanowi wspólną akcję promocyjną, która wymaga współdziałania obu stron, a więc zarówno Banku jak i Pośrednika. Działania każdego z podmiotów nie są skierowane bezpośrednio do drugiego kooperanta, gdyż każdy z nich uzyskuje korzyści płynące z tych działań. Za brakiem świadczeń wzajemnych przemawia również fakt, iż rezultat podejmowanych przez strony działań jest niepewny, tj. pomimo ich podejmowania w ramach wspólnej akcji promocyjnej zarówno Bank jak i Pośrednik nie mają gwarancji osiągnięcia celu, który uzależniony jest od zmaterializowania się potrzeb podmiotu trzeciego. W konsekwencji, mając na względzie wszystkie przedstawione argumenty, w ocenie Banku podejmowane przez niego i Pośrednika działania nie powinny być uznawane za wzajemne świadczenie usług, podlegające pod reżim ustawy o VAT”.
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. IPPP1/4512-897/15-3/EK wydanej na skutek wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 874/16. W przywołanej interpretacji organ podatkowy również uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i potwierdził, że skoordynowana współpraca w ramach zwiększenia sprzedaży wolumenu oferowanych produktów nie będzie stanowiła wzajemnego świadczenia usług dla celów VAT dla uczestników kooperacji. W szczególności interpretacja potwierdza, że: „otrzymanie przez Bank określonej kwoty od Partnera nie będzie wynikiem jakichkolwiek szczególnych działań podejmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera. Równocześnie, w związku z dokonaniem płatności na rzecz Partnera Bank nie uzyska w zamian jakiejkolwiek wymiernej korzyści/przysporzenia. Co więcej, zachowując się dokładnie w taki sam sposób, to Bank może być zobowiązany do zapłaty określonej kwoty na rzecz Partnera, nie uzyskując w zamian żadnej wymiernej korzyści/przysporzenia. Wszelkie działania podejmowane przez Strony będą nakierowane i będą miały na celu sprzedaż jak największej ilości Produktów na rzecz klientów, a nie realizowanie jakichkolwiek świadczeń na rzecz drugiej Strony.”
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2010 r., sygn. IPPP3/443-262/09-9/S/MPe, zmienionej w wyniku wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1656/09, w której organ potwierdził, że czynności w ramach realizacji wspólnego celu nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Interpretacja ta dotyczyła stanu faktycznego, w którym na podstawie zawartej umowy o współpracy, bank prowadził z podmiotami gospodarczymi wspólną akcję marketingową polegającą na promocji niektórych produktów oferowanych przez bank oraz towarów i usług oferowanych przez partnerów. Jednocześnie, aby zrealizować powyższy cel, każdy ze współorganizatorów ponosił określone koszty, związane z organizacją i realizacją programu. Celem akcji było przyniesienie jego stronom w zamian za poniesione koszty, wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów. Organ wskazał, że: „Wspólnie podjęte działania pozostają ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty będą wyznaczać koszty ponoszone przez jedną czy drugą stronę. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. W tak przedstawionej sytuacji, odpłatność nie może być utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie określić korzyściami ekonomicznymi z danej transakcji. (\`(...)\`) W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie o charakterze marketingowym, podejmowane przez Bank wraz z innym podmiotem (Partnerem). Celem tego przedsięwzięcia jest zwiększenie sprzedaży własnych produktów i uzyskanie przez to wyższych przychodów. Podobny cel przyświeca partnerowi w odniesieniu do jego własnych produktów. Poprzez skoordynowanie swoich działań strony porozumienia zwiększają skuteczność tego przedsięwzięcia marketingowego, niż gdyby miało ono być prowadzone oddzielnie (tylko we własnym zakresie). Prowadzenie tego rodzaju współpracy nie oznacza, iż strony tego porozumienia (programu) wzajemnie świadczą na swoją rzecz odpłatne usługi. Ich wspólne działania ukierunkowane są na ich potencjalnych klientów i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści, poprzez zwiększenie sprzedaży własnych produktów i tym samym wzrost osiąganych przychodów”.

Podejście, zgodnie z którym działanie w ramach wspólnej inicjatywy pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1128/12) stwierdził, że: „podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazuje, że założeniem Współpracy jest przyniesienie jej stronom w zamian za dokonanie odpowiednich wkładów, kontrybucji i podjęcie określonych Umową działań oraz aktywności przyszłych lecz nieskonkretyzowanych korzyści w postaci wzrostu sprzedaży Produktów pod marką „D”, co bezpośrednio wpłynie na zwiększenie strumienia przychodów Zainteresowanych. Jednocześnie, żadna ze Stron nie będzie otrzymywała żadnego wynagrodzenia od drugiej Strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji Współpracy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy działalność w ramach Współpracy stanowi skoordynowane współdziałanie w celu realizacji własnego interesu, zbieżnego z celami A, którego realizacja nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą realizacji inicjatyw nakierowanych na osiągnięcie wspólnego celu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aktywności wykonywane przez Strony w ramach Współpracy, nie stanowią ani czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT ani odpłatności za czynności opodatkowane na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Bank jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku finansowym, a także jest członkiem Grupy.

Grupa, za pośrednictwem Banku i innych podmiotów oferuje na rynku polskim szeroką gamę produktów finansowych takich jak: kredyty, pożyczki, faktoring, ubezpieczenia, leasing oraz usługi o podobnym charakterze (Produkty).

Bank działając na podstawie umów zawartych z podmiotami z Grupy, świadczy również usługi pośrednictwa w sprzedaży Produktów na rzecz podmiotów trzecich. Jednocześnie, w celu zwiększenia przychodów, Grupa podejmuje współpracę z podmiotami działającymi w różnych sektorach, w tym m.in. w sektorze motoryzacyjnym.

W wyżej wymienioną strategię wpisują się działania Banku, który w ostatnim czasie zaczął współdziałać z A. sp. z o.o. (dalej: A) - polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

A. jest wyłącznym partnerem finansowym współdziałającym z B. sp. z o.o. w celu udostępnienia produktów „D” a tym samym zwiększenia sprzedaży pojazdów pod marką Z na polskim rynku. Produkty „D” oferowane są dealerom oraz klientom końcowym na terytorium kraju. A. podejmuje swoje aktywności biznesowe w zgodzie z wytycznymi grupy C., a w szczególności z umową łączącą A. oraz B. sp. z o.o.

Na gruncie umowy z B., A. otrzymała wyłączne prawo do zapewnienia produktów „D” dealerom Opla oraz ich klientom końcowym na terytorium Polski. Bank oraz A postanowiły o podjęciu wspólnych działań zmierzających do zwiększenia zyskowności prowadzonych przez nich aktywności gospodarczych (Współpraca). W szczególności, długoterminowa Współpraca polegać ma na wspólnym oferowaniu Produktów w ramach „D” do dealerów Z a także ich końcowych klientów (Klienci) oraz odpowiednim dzieleniu zysków osiągniętych z jej realizacji.

Na mocy umowy z B. Sp. z o.o., A. jest zobowiązana do oferowania i dostarczania Produktów, ale nie posiada niezbędnych licencji bankowych oraz wystarczających środków finansowych. A. posiada również dostęp do niezbędnych znaków towarowych, tj. posiada licencję na używanie znaków towarowych „Z” oraz „F” w celu oferowania Produktów. Bank posiada natomiast niezbędne licencje bankowe a także wraz z innymi podmiotami Grupy posiada niezbędne środki finansowe, ale nie ma dostępu do rynku potencjalnych klientów (Klientów) i nie ma dostępu do właściwych marek.

Efektem realizacji Współpracy ma być wzrost sprzedaży Produktów oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży pojazdów marki Z finansowanych tymi Produktami pod następującymi markami:

*   Z. Kredyt,

*   Z. Leasing,

*   Z. Finance,

*   F,

razem nazywane „D”, co bezpośrednio wpłynie na zwiększenie strumienia przychodów Zainteresowanych.

W celu sformalizowania oraz ustalenia szczegółowych zasad Współpracy, Strony podpiszą umowę o współpracy (Umowa).

Bank, w celu wypełnienia praw i obowiązków A. wynikających z umowy A. i B. sp. z o.o., powinien:

1.  Zapewnić dostęp do Produktów pod marką „D” poprzez oferowanie ich w ramach wspólnej inicjatywy z A, przy jednoczesnym wywiązywaniu się z praw i zobowiązań A. wynikających z umowy z A. oraz B. Sp. z o.o.
2.  Dostarczyć Produkty „D” dla Klientów. Oferowane Produkty dostosowane są poprzez wspólne starania Banku i A do potrzeb Klientów i obejmują w szczególności:
    1.  dla dealerów Z finansowanie:
        *   pojazdów sprzedawanych jako część zapasów dealerskich,
        *   pojazdów sprzedawanych w ramach sprzedaży detalicznej,
        *   pojazdów sprzedawanych w ramach sprzedaży flotowej,
        *   pojazdów demonstracyjnych,
        *   części oraz akcesoriów,
        *   samochodów używanych;
    2.  dla klientów końcowych:
        *   kredyty samochodowe,
        *   leasing (operacyjny oraz finansowy),
        *   pożyczki leasingowe,
        *   ubezpieczenia oraz usługi komplementarne jak przedłużenie gwarancji czy assistance,
        *   najem.

Ponadto Bank:

1.  Dba o to, żeby udostępniane oraz dostarczane Produkty były zgodne z zasadami kontroli wewnętrznej Banku oraz Grupy oraz regulacjami obowiązującego prawa. Dokonuje oceny ryzyka kredytowego poszczególnych Klientów.
2.  Zapewnia wkład merytoryczny oraz techniczny związany z rozwojem Produktów, szkoleniami Produktowymi, kampaniami detalicznymi oraz inną działalnością reklamowo-marketingową.

A natomiast:

1.  Zapewnia Bankowi wyłączny dostęp, wynikający z umowy zawartej pomiędzy A i B sp. z o.o. do sieci dealerskiej Z oraz do potencjalnych klientów zainteresowanych Produktami.
2.  Udostępnia, dla realizacji zakładanych celów Współpracy znaki towarowe „Z” oraz ,,F”.
3.  Współpracuje z Bankiem w zakresie dostosowywania Produktów, aby zapewnić odpowiednie rozwiązania finansowe dla partnerów.
4.  Prowadzi działania marketingowe oraz promocyjne wśród Klientów.
5.  Udziela porady, przeprowadza szkolenia Produktowe oraz udziela wsparcia dealerom Z.

W ramach Współpracy Bank oraz A uzgodniły, że będą dzieliły się zyskami zrealizowanymi w ramach kooperacji podjętej na gruncie Umowy. Zaproponowany przez Strony sposób podziału zysków ze Współpracy ma odzwierciedlać role pełnione przez Zainteresowanych w związku z podjętymi wspólnymi działaniami.

Udział w zysku Stron będzie zatem kalkulowany wg następujących założeń:

*   Bank zatrzyma część zysku brutto wygenerowanego na gruncie Współpracy, tj. zysk z Produktów sprzedanych w ramach „D”, odpowiadający w ujęciu rocznym 12% „Kapitału Regulacyjnego” Banku alokowanego przez Bank do działalności związanej z finansowaniem Produktów „D”, skorygowanego o wszelkie zobowiązania podatkowe.

*   W przypadku, w którym zysk na gruncie Współpracy jest większy niż udział Banku w zysku obliczony na podstawie wyżej opisanego wskaźnika, nadwyżka ta będzie stanowiła udział w zysku A, po potrąceniu kosztów inwestycyjnych Banku.

*   Jednocześnie Strony będą oddzielnie pokrywały wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio poniesione w związku z podjętą Współpracą.

W przypadku, gdy łączny zysk ze Współpracy jest mniejszy niż udział Banku w zysku, a udział A w zysku jest zatem ujemny, Bank będzie uprawniony do przeniesienia takiej straty na następny okres rozliczeniowy oraz do obciążenia A kwotą tej straty. Udział w zysku Banku kalkulowany jest kumulatywnie przez cały okres obowiązywania Umowy. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia straty w danym roku będzie ona następnie kompensowana z przyszłymi zyskami. W konsekwencji, Bank będzie uprawniony do rozliczenia powstałych w ramach Współpracy strat z zyskami wypracowanymi w kolejnych latach.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy czynności podejmowane przez Strony w ramach współpracy nie stanowią czynności opodatkowanych, a tym samym przepływy pieniężne nie będą wynagrodzeniem za wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W tym miejscu należy odnieść się także do istoty wspólnego przedsięwzięcia. Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Bank skonkretyzowanych zadań określonych w umowie o wspólnym przedsięwzięciu, za które otrzymuje środki finansowe w określonej wysokości. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o przedsięwzięciu w celu realizacji wspólnego celu, które nie będzie podlegało opodatkowaniu. Należy wskazać, że świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Analizując przestawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że pomiędzy Bankiem i A dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W zaistniałych okolicznościach dojdzie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Bank zobowiązał się do wykonania określonych czynności, tj. ma zapewnić dostęp do Produktów pod marką „D” poprzez oferowanie ich w ramach wspólnej inicjatywy z A; dostarczyć Produkty dla Klientów, tj. dla dealerów Z: zapewnić finansowanie pojazdów sprzedawanych jako część zapasów dealerskich, pojazdów sprzedawanych w ramach sprzedaży detalicznej, pojazdów sprzedawanych w ramach sprzedaży flotowej, pojazdów demonstracyjnych, części oraz akcesoriów, samochodów używanych, dla klientów końcowych: zapewnić kredyty samochodowe, leasing (operacyjny oraz finansowy), pożyczki leasingowe, ubezpieczenia oraz usługi komplementarne jak przedłużenie gwarancji czy assistance, najem.

Bank dba także o to, żeby udostępniane oraz dostarczane Produkty były zgodne z zasadami kontroli wewnętrznej Banku oraz Grupy oraz regulacjami obowiązującego prawa, dokonuje oceny ryzyka kredytowego poszczególnych Klientów oraz zapewniania wkład merytoryczny oraz techniczny związany z rozwojem Produktów, szkoleniami Produktowymi, kampaniami detalicznymi oraz inną działalnością reklamowo-marketingową.

Za te czynności Bank otrzymuje wynagrodzenie jako udział w zysku, kalkulowany wg następujących założeń:

*   Bank zatrzyma część zysku brutto wygenerowanego na gruncie Współpracy, tj. zysk z Produktów sprzedanych w ramach „D”, odpowiadający w ujęciu rocznym 12% „Kapitału Regulacyjnego” Banku alokowanego przez Bank do działalności związanej z finansowaniem Produktów „D”, skorygowanego o wszelkie zobowiązania podatkowe; w przypadku, w którym zysk jest większy niż udział Banku w zysku obliczony na podstawie wyżej opisanego wskaźnika, nadwyżka ta będzie stanowiła udział w zysku A.

*   W przypadku, gdy łączny zysk ze Współpracy jest mniejszy niż udział Banku w zysku, Bank będzie uprawniony do przeniesienia takiej straty na następny okres rozliczeniowy oraz do obciążenia A kwotą tej straty.

Opisane czynności podejmowane przez Bank wykonywane są zatem w ramach umowy zobowiązaniowej, a A. należy uznać za bezpośredniego beneficjenta tych czynności. Jak wynika z opisu sprawy, A. jest wyłącznym partnerem finansowym współdziałającym z B. sp. z o.o. w celu udostępnienia produktów „D” (a tym samym zwiększenia sprzedaży pojazdów pod marką Z. na polskim rynku). Na gruncie umowy z B., A. otrzymała wyłączne prawo do zapewnienia produktów „D” dealerom Z oraz ich klientom końcowym na terytorium Polski.

Działalność Banku zapewnia zatem A wywiązanie się z wynikającego z umowy z B. Sp. z o.o. zobowiązania do oferowania i dostarczania Produktów. W przedmiotowej sprawie wystąpi konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że otrzymywana kwota (udział w zysku) będzie wynagrodzeniem za określone czynności podejmowane przez Bank, tj. za świadczone usługi w ramach umowy o współpracy. Przy tym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz A ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że należy stwierdzić, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie. Środki otrzymane przez Bank są wynagrodzeniem za czynności podejmowane przez Niego podejmowane. Co istotne, Bank ma zagwarantowaną określoną wysokość tego wynagrodzenia, tj. 12% „Kapitału Regulacyjnego”, a zatem w przypadku, gdy łączny zysk ze Współpracy będzie mniejszy niż udział Banku w zysku, Bank jest uprawniony do obciążenia brakującą kwotą bezpośrednio A.

W rozpatrywanym przypadku, istnienie świadczenia wzajemnego pozwala uznać czynności podejmowane przez Bank w ramach Współpracy za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem opisane przepływy pieniężne kalkulowane jako udział w zysku, stanowić będą dla Banku wynagrodzenie za świadczenie usług, które to czynności na gruncie ustawy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 23 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r. o sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 562/11 należy podkreślić, że zapadły one na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony w niniejszej sprawie, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku, np. wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1128/12 dotyczył modelu wzajemnych rozliczeń partnerów Konsorcjum, w którym ustanowiony umownie Lider Konsorcjum ponosił we własnym imieniu wszystkie koszty zewnętrzne związane z realizacją projektu (także zewnętrzne faktury wystawiane były na rzecz Lidera), który w sposób wtórny rozdzielał te koszty pomiędzy Partnerów Konsorcjum. Wskazane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy. Nie mogły one jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż orzeczenia te są rozstrzygnięciem w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym.

Również powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu, gdyż zapadły one w innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych niż ten przedstawiony przez Wnioskodawcę. Cytowane przez Bank interpretacje nr IPPP1/4512-555/16/13/IT, IPPP1/4512-897/15-3/EK, IPPP3/443-262/09-9/S/MPe dotyczą świadczenia innego rodzaju czynności (działań w ramach akcji promocyjnych czy marketingowych dotyczących oferowanych produktów), a nie konkretnych czynności, które świadczy Bank w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tj. zapewnia (w miejsce A) finansowanie dealerom i dostarcza różne produkty finansowe klientom końcowym. Zatem powyższe interpretacje dotyczyły zupełnie odmiennych tematów, niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, przez co nie mogą one stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie. Należy zauważyć, że Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.