Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.171.2019.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: ustalenie, czy wydatki poniesione na zakup udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca winien traktować w momencie likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; udział; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na zakup udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca winien traktować w momencie likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na zakup udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca winien traktować w momencie likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), prowadzi działalność w zakresie dostaw półproduktów w branży motoryzacyjnej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka specjalizuje się w uszlachetnianiu powierzchni (głównie nakładanie powłok antykorozyjnych) oraz przygotowaniu powierzchni elementów metalowych z tworzyw sztucznych do procesu wulkanizacji. Główne obszary zastosowania tych elementów to samochodowe układy jezdne i układy wydechowe.

Spółka należy do grupy G., w ramach której powiązana jest kapitałowo z innymi podmiotami. Spółka w celu poszerzenia udziałów na rynku i zdobycia nowych klientów zdecydowała się nabyć udziały w S. Sp. z o.o., której stała się jedynym udziałowcem (objęła 100% udziałów). S. Sp. z o.o. w toku prowadzonej na terenie Polski działalności produkcyjnej, już w ramach grupy G., notuje stratę. Spółka w celu ograniczenia strat z działalności gospodarczej swojej spółki zależnej, zdecydowała o zlikwidowaniu S. Sp. z o.o. i przeniesieniu dotychczasowej produkcji z S. Sp. z o.o. do Spółki. Pozwoli to płynnie przejąć kontrakty i kontrahentów. Konsolidacja kontraktów daje też możliwość ich realizacji przy mniejszym nakładzie kosztów szczególnie ogólnych: zarząd, biuro, administracja, siedziba, księgowość itp. Krok ten zatem spowodowany jest koniecznością zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, a także troską o interesy dotychczasowych klientów S. Sp. z o.o., którzy nie utracą w ten sposób kontrahenta, gdyż proces ich obsługi przejęty zostanie przez Spółkę i pozostanie w ramach grupy G. Dalsze istnienie spółki S. Sp. z o.o. powodowałoby tylko koszty/wydatki po stronie G. w tym obowiązek pokrycia starty i finansowania podmiotu nierentownego.

Spółka poniesie stratę wynikającą z kosztów poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów w S. Sp. z o.o. przewyższających wartość majątku uzyskanego w związku z likwidacją S. Sp. z o.o.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca składa wniosek o interpretację w zakresie prawidłowego rozliczenia wyżej opisanego zdarzenia i określenia jego skutków podatkowych dla Spółki na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, wydatki poniesione na zakup udziałów w S. Sp. z o.o. Wnioskodawca winien traktować w momencie likwidacji S. Sp. z o.o. jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup udziałów w S. Sp. z o.o. Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpi likwidacja S. Sp. z o.o.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przepis ten ma charakter generalny i jest podstawową zasadą określającą cechy podatku dochodowego - opodatkowaniu podlega bowiem dochód (przychód minus koszt).

Do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć można więc wydatki, które poniesione są nie tylko w celu uzyskania przychodów, ale również służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 230/97, wskazano iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i „gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów”.

Analizując treść przepisu ogólnego (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), na uwagę zasługuje fakt, iż w odniesieniu do wydatków na zachowanie albo zabezpieczenie, podobnie jak do wydatków na osiągnięcie przychodów, ustawodawca posłużył się zwrotem „w celu”, a nie „wskutek”. Nie ma zatem podstaw do wykazania bezpośredniej zależności między poniesionym wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów jakim jest np. działalność gospodarcza. Istotne zatem znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek poniesionego kosztu.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz.U. Nr 54 poz. 654 z późn. zm) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) zasadą jest, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 i odpowiednio art. 23 ust. 1 w tzw. katalogu negatywnym kosztów. Podatnik zatem ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, niewymienione na liście negatywnej, jeżeli faktycznie je poniósł i wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych lub mających wystąpić przychodów. Tym samym aby poniesiony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a przychodem podatkowym musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

„Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na to, że ustawodawca nie używa w konstrukcji prawnej przyjętej dla określenia kosztów uzyskania przychodów sformułowania „skutek”. Ma to z punktu widzenia bezpieczeństwa prawnego podatnika i prawidłowego stosowania wykładni przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodu podstawowe, wręcz fundamentalne znaczenie. Ustawodawca wskazuje bowiem, że odróżnia „cel działania” i „skutek działania”. Cel rozumie jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (w tym przypadku jest to osiągnięcie przychodu), a skutek jako następstwo działań podjętych przez podatnika. Nie można oczekiwać, że każde „celowe” działania podatnika dotyczące poniesionych kosztów każdorazowo przyniosą zakładane i pożądane następstwo, tj. przychód podatkowy. (\`(...)\`) Każde działanie podjęte przez podatnika będzie spełniało ustawowe kryterium „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej mu wiedzy o związkach przyczynowych może zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest w stanie przynieść oczekiwane następstwo (przychód). A zatem, poniesiony koszt z całą pewnością nie ma charakteru zbędnego wydatku, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu”.

Zgodnie z orzecznictwem kosztem podatkowym są wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości - np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 1243/96. Zatem, użyty w ustawach o podatkach dochodowych zwrot „koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów - pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 3458/95. Ponadto, zgodnie z poglądem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94, nie we wszystkich przypadkach związek przyczynowo-skutkowy jest wyraźny, bezpośredni. Każda sytuacja wymaga jednak odrębnego potraktowania w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku.

Zatem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu wystąpić taki związek przyczynowo-skutkowy, że poniesienie wydatku ma lub przynajmniej potencjalnie może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek ten musi zatem być niezbędny lub pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu (również przyszłego), a związek między nim a przychodem nie musi być bezpośredni.

Podejmowane przez Spółkę czynności likwidacji S. Sp. z o.o. mają na celu po pierwsze ograniczenie dalszych start S. Sp. z o.o. oraz wydatków Spółki na utrzymywanie S. Sp. z o.o. i pokrywanie jej strat.

Treść ustawy jednocześnie nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem „zachowanie” i „zabezpieczenie”. Ustawodawca choć posługuje się tymi pojęciami, nie definiuje ich. Zasadne jest zatem słownikowe ich rozumienie. Na tej podstawie uznać można, iż wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów to wydatki poniesione w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania np. działalności gospodarczej, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości.

Spółka nabywając (obejmując) udziały w S. Sp. z o.o. przyjęła założenia biznesowe mające zaowocować zwiększeniem przychodów z tytułu rozszerzenia działalności o nowy segment rynku, a w szczególności pozyskania nowych kontrahentów, obsługiwanych dotychczas przez S. Sp. z o.o. Wcielenie S. Sp. z o.o. do grupy kapitałowej G. z zachowaniem jej dotychczasowych struktur, sprawdzających się w jej dotychczasowej samodzielnej działalności, lecz generujących koszty po wcieleniu do grupy, doprowadziło do spadku jej rentowności. Po przejęciu kontraktów przez Spółkę, istnienie dwóch podmiotów o analogicznych funkcjach w ramach grupy stało się nieopłacalne. Spółka kierując się racjonalnymi przesłankami biznesowymi podjęła decyzję o likwidacji przynoszącej stratę S. Sp. z o.o. Wydatki poniesione przez Spółkę w celu nabycia udziałów nie zostaną zrekompensowane środkami uzyskanymi w momencie likwidacji S. Sp. z o.o., co spowoduje jej stratę. Strata ta udokumentowana będzie w księgach rachunkowych Spółki i zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów, gdyż koszt objęcia udziałów w S. Sp. z o.o. poniesiony został przez nią w celu osiągnięcia lub też zachowania źródła przychodów.

Likwidacja S. Sp. z o.o. będzie więc niejako inwestycją zabezpieczającą źródło przychodów Spółki, a więc służyła będzie przewidzianemu w treści art. 15 ust. 1 - zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog negatywny zaś w tym przypadku nie ma zastosowania, żaden bowiem przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kosztów objęcia udziałów w spółce, a następnie jej likwidacji. Wykładnia prawa jako proces zmierzający do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, nie może jednak w prawie podatkowym prowadzić wykładni rozszerzającej. Wykładnia rozszerzająca (interpretatio extensiva) polega bowiem na przypisaniu normie szerszego zakresu niż to wynika z jej brzmienia. Z uwagi na swój charakter występuje wiele szczególnych ograniczeń stosowania wykładni rozszerzającej, w szczególności nie wolno jej stosować w prawie podatkowym, jeśli miałoby to prowadzić do rozszerzania opodatkowania (nullum tributum sine lege).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to za takie uznać należy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup udziałów w S. Sp. z o.o. (w momencie jej likwidacji). Zakwalifikować tak bowiem należy przeznaczenie znacznych środków na udziały w S. Sp. z o.o., mające skutkować, zgodnie z pierwotnymi założeniami, przyszłymi potencjalnymi zyskami Spółki.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, iż w przypadku zawartym w opisie zdarzenia przyszłego, wydatki poniesione na zakup (objęcie) udziałów w S. Sp. z o.o. zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpi likwidacja S. Sp. z o.o. Są bowiem ponoszone co najmniej w celu zachowania źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika w szczególności, że Wnioskodawca należy do grupy G., w ramach której powiązana jest kapitałowo z innymi podmiotami. Spółka w celu poszerzenia udziałów na rynku i zdobycia nowych klientów zdecydowała się nabyć udziały w S. Sp. z o.o., której stała się jedynym udziałowcem (objęła 100% udziałów). S. Sp. z o.o. w toku prowadzonej na terenie Polski działalności produkcyjnej, już w ramach grupy G., notuje stratę. Spółka w celu ograniczenia strat z działalności gospodarczej swojej spółki zależnej, zdecydowała o zlikwidowaniu S. Sp. z o.o. i przeniesieniu dotychczasowej produkcji z S. Sp. z o.o. do Spółki. Pozwoli to płynnie przejąć kontrakty i kontrahentów. Konsolidacja kontraktów daje też możliwość ich realizacji przy mniejszym nakładzie kosztów szczególnie ogólnych: zarząd, biuro, administracja, siedziba, księgowość itp. Krok ten zatem spowodowany jest koniecznością zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, a także troską o interesy dotychczasowych klientów S. Sp. z o.o., którzy nie utracą w ten sposób kontrahenta, gdyż proces ich obsługi przejęty zostanie przez Spółkę i pozostanie w ramach grupy G. Dalsze istnienie spółki S. Sp. z o.o. powodowałoby tylko koszty/wydatki po stronie G. w tym obowiązek pokrycia starty i finansowania podmiotu nierentownego. Spółka poniesie stratę wynikającą z kosztów poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów w S. Sp. z o.o. przewyższających wartość majątku uzyskanego w związku z likwidacją S. Sp. z o.o.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.z 2019 r., poz. 865, dalej; „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc tzw. negatywnych przesłanek, został przez ustawodawcę zawarty w art. 16 ust. 1 updop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Ustawodawca uzależnił zatem możliwość rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków na nabycie udziałów od kilku czynników.

Po pierwsze, podatnicy nie mają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w momencie poniesienia. Możliwość taka powstaje dopiero w sytuacji zbycia udziałów. Po drugie musi nastąpić zbycie tych udziałów i to w formie odpłatnej.

Z wnioskowania a contrario regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wynika zatem, że nie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w sytuacji, gdy nie następuje zbycie tych udziałów, lecz udziały unicestwiane są w innej niż ich odpłatne zbycie formie.

Jak już wskazano, przepisem, który zezwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na nabycie udziałów, jest art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. W przepisie tym został wprost określony warunek, którego spełnienie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów. Mianowicie, koszty uzyskania przychodów można ustalić wyłącznie w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów. Inaczej mówiąc, podatnik, który nie będzie zbywał odpłatnie udziałów lub akcji, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z ich nabyciem.

Taki wniosek wysuwa się wprost z zastosowania wykładni literalnej.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Z językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wprost wynika zatem warunek możliwość uznania wydatków na nabycie udziałów za koszt podatkowy odpłatności zbycia udziałów w celu zaliczenia wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów.

Warunek odpłatności zbycia udziałów został dodany do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop na mocy ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700). Jak jednak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, propozycja nowego brzmienia pkt 8 art. 16 ust. 1 jest spowodowana m.in. uściśleniem, że o kosztach może być mowa tylko w przypadku zbywania papierów wartościowych i to odpłatnie, a nie w każdym przypadku w którym posiadane udziały tracą dla podmiotu przydatność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunek odpłatnego zbycia udziałów potwierdza zarówno wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i cel wprowadzenia tego przepisu.

Należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją żadne wyłączenia ze stosowania ww. przepisu. Każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (też Wnioskodawca) zobowiązany jest do stosowania regulacji przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Ustawa podatkowa nie przewiduje przy tym dowolności w stosowaniu wynikających z niej zasad i przepisów.

Oznacza to, że w warunkach opisanych we wniosku, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, albowiem nie nastąpi ich odpłatne zbycie, lecz jak sam wskazał z uwagi na straty podatkowe S. Sp. z o.o. zostanie zlikwidowana.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w przypadku otrzymania majątku spółki likwidowanej Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód z tego tytułu o wydatki na nabycie udziałów likwidowanej spółki, zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.