Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4510-1-37/16-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy, obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości innych niż niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy oraz kwalifikacji dochodów (przychodów) udziałowca spółki kapitałowej jako dywidendy.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał rezerwowy; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; osoba-osoby prawne; przychód; przychód-powstanie przychodu; płatnik; skutki podatkowe; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości innych niż niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji dochodów (przychodów) udziałowca spółki kapitałowej jako dywidendy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy,
*   obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości innych niż niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy,
*   kwalifikacji dochodów (przychodów) udziałowca spółki kapitałowej jako dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka kapitałowa).

W przyszłości większościowym udziałowcem w Spółce kapitałowej może zostać inna spółka kapitałowa podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech (dalej: Spółka).

Jednocześnie w przyszłości Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka osobowa). Wskazane przekształcenie Spółki kapitałowej w Spółkę osobową nastąpi w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH).

W wyniku przekształcenia, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, Spółce osobowej, jako następcy prawnemu Spółki kapitałowej, będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki Spółki kapitałowej. Jednocześnie posiadane przez Spółkę udziały w Spółce kapitałowej staną się prawami wynikającymi ze statusu wspólnika w Spółce osobowej. Stosunek praw i obowiązków posiadanych przez Spółkę w Spółce osobowej (spółce przekształconej) będzie dokładnie odpowiadał posiadanemu przez Spółkę udziałowi w kapitale Spółki kapitałowej (spółki przekształcanej).

W momencie przekształcenia majątek Spółki kapitałowej stanie się majątkiem Spółki osobowej umożliwiającym Spółce osobowej prowadzenie działalności tożsamej do działalności Spółki kapitałowej. Jednocześnie w związku z przekształceniem nie nastąpi jakiekolwiek zwiększenie majątku, jakim dysponować będzie Spółka osobowa w porównaniu z majątkiem Spółki kapitałowej.

Niewykluczone, że część kapitału zapasowego bądź rezerwowego przekształcanej Spółki kapitałowej mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę kapitałową i przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy oraz tzw. zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki kapitałowej, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy?
2.  Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki kapitałowej, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od wartości innych niż niepodzielone zyski wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy?
3.  Czy dochody (przychody) Spółki, od których Spółka osobowa jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wartość ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy, należy kwalifikować jako dochody (przychody) z tytułu dywidend na gruncie art. 10 ust. 3 UPO?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki kapitałowej, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie od wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki kapitałowej, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od wartości innych niż niepodzielone zyski wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody (przychody) Spółki, od których Spółka osobowa jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wartość ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy, należy kwalifikować jako dochody (przychody) z tytułu dywidend na gruncie art. 10 ust. 3 UPO.

Uzasadnienie do pytania nr 1, 2 i 3.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Jednocześnie wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową kwoty kapitałów spółki przekształcanej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa obowiązki spółki przekształcanej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Kwestia przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową została uregulowana także w przepisach ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Z kolei art. 26 ust. 6 powołanej ustawy wskazuje, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Uzasadnienie do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy kwestia powstania po stronie Spółki osobowej obowiązku pobrania i przekazania PDOP na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest uzależniona od powstania po stronie podatnika, tj. wspólnika będącego osobą prawną, przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Wykładnia powołanego przepisu ustawy o PDOP prowadzi natomiast do wniosku, że w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową jedyną kategorią podlegającą opodatkowaniu PDOP u wspólnika przekształcanej spółki (Spółka) jest wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Powyższe oznacza, że Spółka osobowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej będzie płatnikiem PDOP jedynie wówczas, gdy przekształcana Spółka kapitałowa wykaże na dzień przekształcenia niepodzielone zyski (w tym zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia), bądź też w przeszłości przekazała wypracowane zyski na kapitały inne niż kapitał zakładowy. Jedynie w takiej sytuacji Spółka osobowa będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia PDOP w zakresie ww. niepodzielonych zysków (w tym zysków bieżących oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy) na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki kapitałowej, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia PDOP wyłącznie od wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Uzasadnienie do pytania nr 2.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przedstawione w zakresie pytania 1 (które w odpowiednim zakresie jest uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2) należy uznać, że w sytuacji, gdy przekształcana Spółka kapitałowa nie wykaże na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków, bądź nie przekazała w przeszłości zysków na kapitały inne niż kapitał zakładowy, Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki kapitałowej, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia PDOP na rachunek urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy będą stanowić dla będącego osobą prawną wspólnika Spółki kapitałowej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PDOP w momencie przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową. Powstanie po stronie podatnika przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych warunkuje powstanie obowiązku Spółki osobowej do pobrania i przekazania PDOP na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Jeżeli zatem przekształcana Spółka kapitałowa nie wykaże na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków oraz nie przekazała w przeszłości zysków na kapitały inne niż kapitał zakładowy, a więc w sytuacji gdy w momencie przekształcenia Spółki kapitałowej po stronie podatnika nie powstanie przychód (dochód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, Spółka osobowa nie będzie w ogóle zobowiązana do pobrania i odprowadzenia PDOP w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki kapitałowej nie będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia PDOP od wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Uzasadnienie do pytania nr 3.

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki kapitałowej, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia PDOP wyłącznie od wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy w przypadku ich wystąpienia, przychód z tego tytułu powinien być traktowany jako przychód z tytułu dywidend na gruncie UPO.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidend (art. 10 ust. 2 pkt 2 UPO), z kolei jeżeli w takim przypadku osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 pkt 1 UPO).

Natomiast w myśl art. 10 ust. 3 UPO określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Z powołanych uregulowań UPO wynika zatem, że dochód wynikający z praw do udziału w zysku mieści się w pojęciu „dywidendy”, o którym mowa w art. 10 ust. 3 UPO.

Zatem ewentualne niepodzielone zyski wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy występujące na moment przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową należy uznać za dochód (przychód) z dywidendy na gruncie art. 10 ust. 3 UPO.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości ewentualnych niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna z tytułu wartości innych niż niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji dochodów (przychodów) udziałowca spółki kapitałowej jako dywidendy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.