Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.242.2021.1.JKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: Czy nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenia obniżenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2021 r. (data wpływu – 15 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nabędzie za wynagrodzeniem udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. W tym celu Spółka podjęła uchwałę w sprawie umorzenia udziałów i obniżenia kapitału zakładowego Spółki i zawrze z jedynym jej udziałowcem umowę nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenia obniżenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Ustawodawca wprowadził w ww. przepisie zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki (umorzenie dobrowolne). Zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe, elementami przedmiotowo istotnymi umowy sprzedaży są: oznaczenie przedmiotu sprzedaży oraz cena. Zatem za umowę sprzedaży zostanie uznana tylko taka umowa, która definiuje zarówno przedmiot sprzedaży jak i cenę należną sprzedającemu.

W przypadku nabycia udziałów w celu umorzenia nie występuje „cena” sprzedaży udziałów. Zgodnie z treścią art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółka wypłaca wspólnikowi wynagrodzenie za umorzony udział. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy o tym, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego ponieważ nie ma w tej czynności prawnej podstawowego elementu umowy sprzedaży tj. ceny zbycia udziału. Wypłacone wynagrodzenie ma charakter odszkodowawczy, rekompensujący umorzenie udziałów dotychczasowemu wspólnikowi. Nie można go utożsamiać z ceną, o której mowa w art. 555 Kodeksu cywilnego, która stanowi ekwiwalent nabywanych rzeczy lub praw.

Zawarcie umowy, o której mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych skutkuje nabyciem udziałów. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że termin „nabycie” jest znacznie szerszy niż termin „sprzedaż”. Nabycie obejmuje swoim zakresem niemal każdy rodzaj wejścia w prawo własności – np. zasiedzenie, spadkobranie, zamianę, darowiznę, itd. Szczególną postacią nabycia jest nabycie udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Nabycia tego nie można utożsamiać z nabyciem na podstawie umowy kupna – sprzedaży.

Umorzenie dobrowolne udziałów stanowi czynność wieloelementową. Nabycie udziałów od udziałowca jest jedynie częścią składową tej złożonej czynności. Dla skutecznego przeprowadzenia umorzenia dobrowolnego niezbędne jest bowiem, obok omawianego nabycia, zawarcie odpowiednich zapisów w umowie spółki, podjęcie stosownej uchwały przez walne zgromadzenie oraz końcowa rejestracja obniżenia kapitału przez Sąd Rejestrowy.

Odrębność dobrowolnego umorzenia udziałów od umowy sprzedaży zasadza się w podstawach prawnych obu instytucji. Podczas gdy umorzenie dobrowolne i związane z tym nabycie udziałów w celu umorzenia znajdują podstawy w Kodeksie spółek handlowych, umowie spółki oraz uchwale walnego zgromadzenia, to przy sprzedaży, dla jej skuteczności, niezbędne jest wyłącznie zawarcie umowy pomiędzy stronami transakcji.

Ponadto istota umorzenia udziałów w drodze nabycia udziałów własnych przez spółkę jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce. Umowa nabycia udziałów w celu umorzenia zostaje zawarta na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki. Podpisanie takiej umowy jest możliwe wyłącznie pomiędzy określonymi, kwalifikowanymi podmiotami – udziałowcem i spółką. Zakres stosowania omawianej instytucji jest więc zdecydowanie węższy od umowy kupna-sprzedaży, która może zostać zawarta pomiędzy dowolnymi podmiotami.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W szczególności porównując umorzenie dobrowolne z umową sprzedaży pod kątem zakresu obowiązków i uprawnień każdej strony (przedmiotowo istotnego elementu tych czynności prawnych), należy wskazać wyraźną różnicę pomiędzy tymi konstrukcjami, a mianowicie zakres swobody nabywcy odnośnie przedmiotu czynności prawnej.

W przypadku „umorzenia dobrowolnego” po stronie spółki nabywającej część własnych udziałów powstaje zasadniczo obowiązek ich umorzenia. Spółka nie ma żadnej możliwości odmiennego dysponowania takimi udziałami. Zgodnie bowiem z art. 200 Kodeksu spółek handlowych, spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią udziałów. Jeden z wyjątków w tym zakresie stanowi właśnie nabycie własnych udziałów celem ich umorzenia. Wyjątek ten wprowadzono jednakże pod warunkiem konkretnego późniejszego sposobu dysponowania przez spółkę takimi udziałami – ich definitywnego umorzenia. Reasumując w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia Spółka nie ma możliwości dowolnego rozporządzania nabytymi udziałami. Natomiast w przypadku umowy sprzedaży udziałów, po stronie ich nabywcy występuje pełna swoboda co do wyboru dalszego sposobu dysponowania nimi – nabywca może je zatrzymać, może je przeznaczyć do dalszej sprzedaży czy też uczynić przedmiotem innej czynności prawnej. Zakres swobody spółki nabywającej część własnych udziałów celem ich umorzenia jest więc zdecydowanie bardziej ograniczony, aniżeli zakres swobody nabywcy takich udziałów ramach zwykłej umowy kupna – sprzedaży.

Ponadto należy zwrócić uwagę na zróżnicowanie celów instytucji sprzedaży i nabycia udziałów w celu umorzenia. Podczas gdy zawierający transakcję kupna – sprzedaży kieruje się chęcią nabycia praw majątkowych i korzystania z nich, Spółka dokonując nabycia udziałów własnych działa w celu zmiany struktury swojego kapitału zakładowego. Nabyte udziały własne nie przedstawiają dla Spółki realnej wartości ponieważ do chwili ich umorzenia Spółka nie może wykonywać praw wynikających z nabytych udziałów.

Fakt, iż nabycie przez Spółkę udziałów od wspólnika celem ich umorzenia w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych stanowi umowę o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał interpretacje indywidualne.

We wszystkich przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach potwierdzono, że czynność nabycia od wspólnika udziałów w celu ich umorzenia na podstawie art. 199 Kodeks spółek handlowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Konkludując, w ocenie Spółki, nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ jedynie pragnie podkreślić, że aktualny tekst jednolity ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest opublikowany w Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., Kodeksu spółek handlowych – w Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., Kodeksu cywilnego – w Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. Natomiast katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarty jest w art. 1 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tym samym niniejsza interpretacja wywołuje skutki jedynie dla Wnioskodawcy. Jeśli Spółka chciałaby uzyskać interpretację dla siebie, winna wystąpić z odrębnym wnioskiem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.