Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-619/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-18
Teza: W którym momencie - w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy uznać, że usługa budowlana została wykonana albo częściowo wykonana?
Słowa kluczowe: kontrakt; przychód-moment powstania przychodów; roboty-roboty budowlane; roboty-roboty budowlano-montażowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych robót budowlanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych robót budowlanych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zawiera umowy o roboty budowlane, w ramach których jest wykonawcą takich robót. Niektóre z takich umów Spółka wykonuje w ramach umowy konsorcjum, którego jest jednym z uczestników. W zawieranych umowach o roboty budowlane zasadą jest, że ich strony umawiają się, że wykonawca wykonuje roboty częściami, w miarę ich ukończenia, za zapłatą przez zamawiającego odpowiedniej części wynagrodzenia. Po wykonaniu całego obiektu dokonywane jest dopiero końcowe rozliczenie inwestycji. Część umów zawieranych przez Spółkę oparta jest o zasady i warunki FIDIC. Przewidują one, że po zakończeniu każdego miesiąca (pod warunkiem wykonania minimalnej wartości przerobu wskazanej każdorazowo w kontrakcie) Spółka będzie uprawniona do żądania zapłaty za częściowo wykonane prace pod warunkiem wystawienia przez zamawiającego przejściowego świadectwa płatności (dalej: PŚP). Odbywa się to w ten sposób, że po zakończeniu miesiąca Spółka przedkłada przedstawicielowi zamawiającego rozliczenie wykazujące szczegółowo roboty wykonane w danym miesiącu i kwoty, do których otrzymania uważa się za uprawnioną oraz szereg dokumentów przewidzianych w umowie np. dokumenty uzasadniające wysokość żądanej kwoty, dokumenty zawierające raport o postępie pracy podczas danego miesiąca, rysunki, plany, wyniki badań laboratoryjnych, atesty, aprobaty oraz inne dokumenty przewidziane w umowie, które należało sporządzić na danym etapie prac. Dodatkowo wymagane jest przedłożenie przedstawicielowi zamawiającego szczegółowego rozliczenia dotychczasowych płatności uwzględniającego zaliczki, potrącenia, korekty wynikające ze zmian kosztów. Wykonawca, aby wystąpić o PŚP, zobowiązany jest ponadto dołączyć do takiego wystąpienia zestawienie faktur wystawionych przez podwykonawców oraz dostawców i usługodawców w danym okresie rozliczeniowym i oświadczenie, że wszelkie wymagalne zobowiązania finansowe wobec wszystkich podwykonawców (dostawców, usługodawców) zostały przez wykonawcę na dany dzień uregulowane. Po uzyskaniu wszystkich dokumentów i oświadczeń przewidzianych umową zamawiający ma wskazany w umowie termin na podjęcie decyzji czy wystawi przejściowe świadectwo płatności uprawniające Spółkę do wystawienia faktury za określoną część robót. Przedstawiciel zamawiającego może w każdym przypadku potwierdzić tylko część wykonanych prac np. z uwagi na brak niektórych dokumentów, których przedłożenie ze względów technologicznych możliwe jest dopiero po upływie określonego czasu lub ze względu na brak niektórych dokumentów np. badan laboratoryjnych potwierdzających osiągnięcie określonych parametrów wykonanych robót, co możliwe jest dopiero po upływie określonego czasu.

Niektóre umowy zawierają postanowienia pozwalające na wystawienie PŚP tylko do określonej wartości wykonanych prac np. 80%, przewidując rozliczenie pozostałej kwoty dopiero po zakończeniu wykonania całej umowy. W takim przypadku zamawiający nie przyjmuje nigdy faktury na całą wartość prac wykonanych w danym miesiącu, żądając - w przypadku jej wystawienia - korekty jej wartości do poziomu przewidzianego w umowie. Umowy przewidują również analogiczne warunki uprawniające do wystąpienia przez wykonawcę o tzw. ostateczne świadectwo płatności po wykonaniu całego przedmiotu umowy. Aby je uzyskać należy również przedłożyć zamawiającemu szereg dokumentów wskazanych w umowie. Dopiero po ich otrzymaniu i akceptacji zamawiający wystawia ostateczne świadectwo płatności uprawniające Spółkę do wystawienia faktury końcowej. Dokumentami potwierdzającymi odbiór robót w umowach zawieranych na warunkach FIDIC są wystawiane przez przedstawiciela zamawiającego świadectwo przejęcia, a po upływie okresu na zgłaszanie wad i usterek świadectwo wykonania.

W przypadku pozostałych umów, które nie są wykonywane na warunkach FIDIC warunkiem uzyskania zapłaty za część wykonanych robót jest podpisanie przez zamawiającego protokołu częściowego odbioru robót, a warunkiem rozliczenia końcowego jest podpisanie końcowego (ostatecznego) protokołu odbioru robót.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie - w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy uznać, że usługa budowlana została wykonana albo częściowo wykonana?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3a ww.ustawy, za datę powstanie przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W ocenie Spółki przychód z tytułu wykonywania umowy o roboty budowlane zawierane na warunkach FIDIC powstanie z chwilą wystawienia przez przedstawiciela zamawiającego przejściowego świadectwa płatności (w odniesieniu do częściowego wykonania usługi) oraz w momencie wystawienia ostatecznego świadectwa płatności (w odniesieniu do usług, co do których nie wystawiono wcześniej przejściowego świadectwa płatności).

Co prawda, umowy wykonywane na warunkach FIDIC przewidują ich odbiór dopiero po całkowitym ich zakończeniu, jednakże zdaniem Spółki, skoro jest ona uprawniona do żądania zapłaty na podstawie przejściowego i ostatecznego świadectwa płatności i tym samym wystawienia na takie płatności faktury, to usługi należy uznać za wykonane w dacie uprawniającej do wystawienia faktur. W ocenie Spółki przychód powstanie do wysokości każdorazowo określonej w przejściowym świadectwie płatności, a następnie w ostatecznym świadectwie płatności.

Natomiast w przypadku umów, które nie będą wykonywane na warunkach FIDIC przychód powstanie odpowiednio w dniu podpisania częściowego protokołu odbioru (co do częściowego wykonania usługi) i końcowego protokołu odbioru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy).

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera umowy o roboty budowlane, w ramach których jest wykonawcą takich robót. W zawieranych umowach o roboty budowlane zasadą jest, że ich strony umawiają się, że wykonawca wykonuje roboty częściami, w miarę ich ukończenia, za zapłatą przez zamawiającego odpowiedniej części wynagrodzenia. Po wykonaniu całego obiektu dokonywane jest dopiero końcowe rozliczenie inwestycji. Część umów zawieranych przez Spółkę oparta jest o zasady i warunki FIDIC. Przewidują one, że po zakończeniu każdego miesiąca (pod warunkiem wykonania minimalnej wartości przerobu wskazanej każdorazowo w kontrakcie) Spółka będzie uprawniona do żądania zapłaty za częściowo wykonane prace pod warunkiem wystawienia przez zamawiającego przejściowego świadectwa płatności (dalej: PŚP). Umowy przewidują również analogiczne warunki uprawniające do wystąpienia przez wykonawcę o tzw. ostateczne świadectwo płatności po wykonaniu całego przedmiotu umowy. Aby je uzyskać należy również przedłożyć zamawiającemu szereg dokumentów wskazanych w umowie. Dopiero po ich otrzymaniu i akceptacji zamawiający wystawia ostateczne świadectwo płatności uprawniające Spółkę do wystawienia faktury końcowej. Dokumentami potwierdzającymi odbiór robót w umowach zawieranych na warunkach FIDIC są wystawiane przez przedstawiciela zamawiającego świadectwo przejęcia, a po upływie okresu na zgłaszanie wad i usterek świadectwo wykonania.

W przypadku pozostałych umów, które nie są wykonywane na warunkach FIDIC warunkiem uzyskania zapłaty za część wykonanych robót jest podpisanie przez zamawiającego protokołu częściowego odbioru robót, a warunkiem rozliczenia końcowego jest podpisanie końcowego (ostatecznego) protokołu odbioru robót.

Opis stanu faktycznego wskazuje, że w przypadku umów zawieranych w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC przejściowe świadectwa płatności (wystaniane w związku z częściowym wykonaniem umowy) oraz ostateczne świadectwo płatności (wystawiane w związku z wykonaniem całego przedmiotu umowy) stanowią dowód powstania należności na rzecz wykonawcy i podstawę do dokonania zapłaty realizację usług.

W konsekwencji zatem, w momencie wystawienia wyżej wskazanych świadectw płatności powstaje dla Spółki przychód należny. Podstawą prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego jest zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu wykonywania robót budowlanych realizowanych na warunkach FIDIC, w myśl art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. W analizowanej sytuacji przychód należny powstaje w momencie (dacie) wystawienia przez przedstawiciela zamawiającego przejściowego świadectwa płatności (w odniesieniu do częściowego wykonania robót) oraz w momencie wystawienia ostatecznego świadectwa płatności (w odniesieniu do robót, do których nie wystawiono wcześniej przejściowego świadectwa płatności). Natomiast w przypadku pozostałych umów, które nie są wykonywane na warunkach FIDIC momentem rozpoznania przychodu jest dzień podpisania przez zamawiającego protokołu częściowego odbioru robót i końcowego (ostatecznego) protokołu odbioru robót.

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.