Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-671/08-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-09
Teza: Jak OF powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez SO akcji wniesionych tytułem wkładu do SO?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji objętych przez spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji objętych przez spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna, polski rezydent dla celów podatkowych (OF) posiada udziały w spółce osobowej z siedzibą w Polsce (SO), które objęła w zamian za wkład pieniężny. Pozostali wspólnicy (Wspólnicy) wnieśli tytułem wkładu do SO akcje w spółce kapitałowej. Wartość wkładów ustalono w oparciu o aktualną wartość rynkową wnoszonych akcji.

Zatem w umowie SO wyceniono wnoszone akcje według wartości rynkowej i od łącznej kwoty wkładów był zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych.

SO prowadzi działalność inwestycyjną, a środki na rozwój pozyskano ze sprzedaży części przedmiotu wkładu – akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak OF powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez SO akcji wniesionych tytułem wkładu do SO?

Zdaniem Wnioskodawczyni, SO nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (pdof) ani podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody i koszty wynikające z jej działalności są alokowane do jej wspólników, zależnie od posiadanego przez nich udziału w zysku SC. W konsekwencji zasady opodatkowania transakcji dokonywanych przez SO ustalane są stosownie do zasad opodatkowania jej wspólników zgodnie z art. 8 ust. 1 updof.

Zatem, OF wykazuje w deklaracji podatkowej przychody z działalności prowadzonej przez SO proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach i koszty uzyskania przychodów również proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach.

Zatem, jeżeli SO sprzeda akcje, to OF powinna wykazać jako przychód część należnej ceny za akcje przypadającej na jej udział w zyskach SO. Powstaje pytanie, co powinno być kosztem uzyskania przychodów dla OF w przypadku sprzedaży akcji przez SO. OF nie poniosła wydatków na nabycie akcji, gdyż akcje zostały wniesione do SO przez innych Wspólników.

OF wniosła gotówkę tytułem wkładu. Natomiast art. 8 updof nakazuje ustalić łączny koszt uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników i podzielić go proporcjonalnie do ich udziału w zyskach SO.

Updof nie zawiera przepisów dotyczących wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w tej sytuacji. W ocenie Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość akcji określona w umowie SO, gdyż jest to jedyny koszt wspólny dla wspólników SO.

Zatem kosztem podatkowym alokowanym do wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zysku SO, będzie wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia do Spółki przez Wspólników wykazana w księgach rachunkowych SO.

Takie stanowisko potwierdza przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), która jest równa wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu (art. 22g ust. 1 pkt 4 updof). W konsekwencji, w praktyce przyjmuje się, że w dacie sprzedaży takiego środka trwałego, kup jest wartość początkowa środka trwałego w SO pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołuje:

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 2 czerwca 2006 r. (Sygn. US I/1-415/8a/2006),
*   pismo Ministra Finansów z 16 maja 2008 r. (sygn. IPPB2/415565/07-4/AZ).

W sytuacji gdy wspólnikami SO jest kilka osób fizycznych, tylko taki koszt (tj. ustalony na dzień wniesienia wkładu do SO) może być ustalony dla każdego z tych wspólników.

Art. 8 updof nakazuje bowiem ustalić koszty w taki sam sposób dla każdego ze wspólników a następnie podzielić proporcjonalnie do udziału w zyskach SO. Kosztem nie będzie więc historyczna wartość akcji po jakiej je nabyto, gdyż oznaczałoby to, że wydatki poniesione przez innych Wspólników na nabycie akcji musiałyby być podzielone proporcjonalnie pomiędzy wszystkich wspólników w SO (pomimo, że nie wszyscy wspólnicy, w tym OF, wydatki takie ponieśli).

Przychody i odpowiadające im koszty są alokowane do OF zależnie od posiadanego udziału w zyskach SO. Dochód ze sprzedaży akcji przez SO będzie uznany za dochód OF z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 1 w zw. z art. 30c updof, gdyż SO prowadzi działalność inwestycyjną.

Zatem, przychodem OF ze sprzedaży akcji będzie cena należna SO za akcje w części proporcjonalnie przypadającej na OF według jego udziału w zysku SO. Kup będzie wartość akcji określona w umowie spółki osobowej w części proporcjonalnie przypadającej na OF według jego udziału w zysku SO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zbycie udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce osobowej prawa handlowego objęte za wniesiony do tej spółki wkład pieniężny, natomiast pozostali wspólnicy na poczet udziałów wnieśli akcje spółki kapitałowej. Po pewnym czasie Wspólnicy planują zbycie wniesionych udziałów. Wobec tego należy wyjaśnić, że w wyniku wniesienia akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej wspólnicy spółki osobowej stają się współwłaścicielami wniesionych akcji. W przypadku zbycia akcji w spółce kapitałowej wniesionych do spółki osobowej przychody z tego tytułu powstają po stronie wszystkich wspólników spółki osobowej.

Kosztami uzyskania przychodu w tej sytuacji będzie wartość wkładu objętego w spółce osobowej przez wspólnika wnoszącego do niej posiadane akcje spółki kapitałowej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych akcji w spółce kapitałowej z dnia ich wniesienia.

Reasumując w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów, w przypadku sprzedaży akcji spółki kapitałowej przez spółkę osobową, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód wspólników z kapitałów pieniężnych, zaś kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca wartości objętego udziału w spółce osobowej przez wspólnika wnoszącego akcje spółki kapitałowej, która odpowiada wartości rynkowej wniesionych akcji. Przy czym zarówno przychód jak i koszt uzyskania przychodu będzie ustalony u każdego ze wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki osobowej.

Zaznacza się przy tym, że przepisy dotyczące amortyzacji nie mają zastosowania w tym przypadku. Nie znajdują one bowiem odniesienia do dochodów z kapitałów pieniężnych.

Zastosowanie w przypadku zapytania Wnioskodawczyni znajduje cytowany powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tut. organ pragnie podkreślić, iż w przedmiotowej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawczyni tylko w odniesieniu do pytania zawartego we wniosku i dlatego uznano stanowisko Zainteresowanej za prawidłowe. Jednak wskazać należy, o czym napisano wyżej, iż przychód uzyskany ze sprzedaży akcji wniesionych do spółki osobowej należy kwalifikować jako przychód wspólników z kapitałów pieniężnych, a nie jak wskazała Wnioskodawczyni z działalności gospodarczej.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożony został przez jednego ze wspólników spółki osobowej, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych wspólników.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.