Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.462.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za nabycie wskazanych we wniosku Usług podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 listopada 2018 r., który złożono osobiście w tym samym dniu, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za nabycie wskazanych we wniosku Usług podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. złożono w tut. organie ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za nabycie wskazanych we wniosku Usług podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.462.2018.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest wiodącym w Europie producentem pokryw bagażnika i siatek zabezpieczających do samochodów. Zakład Spółki w X zaopatruje swoich klientów, czołowych producentów w branży samochodowej na świecie, w wysokiej jakości produkty, spełniające ich wymagania.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej Y (dalej: „Grupa”). Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług – w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych.

W szczególności Spółka nabywa od Z GmbH & Co. KG. (dalej: „Spółka Z”) usługi na podstawie Umowy z 22 grudnia 2010 r., w sprawie podziału kosztów w Grupie (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy Spółka nabywa od Spółki Z kilka rodzajów usług. Jednym z nich są usługi określone mianem „Zakupy”, polegające na kompleksowej obsłudze procesu zakupowego i pośrednictwie w nabywaniu towarów na rzecz Spółki (dalej: „Usługi”). Nabywane Usługi polegają w szczególności na:

*   prowadzeniu globalnej strategii zakupów, opracowaniu i aktualizacji globalnych standardów zakupowych;
*   wyborze dostawców, ich bieżącej ocenie oraz utrzymywaniu i administrowaniu ich bazy;
*   negocjowaniu i zawieraniu umów ramowych z dostawcami na zakup komponentów do produkcji, materiałów nieprodukcyjnych oraz urządzeń i maszyn;
*   wdrażaniu nowych i ulepszaniu istniejących narzędzi i systemów zarządzania zakupami;
*   wsparciu i koordynacji działań w przypadkach sporów z dostawcami bądź w sytuacjach awaryjnych braku dostaw z dotyczących ich powodów;
*   prowadzeniu projektów specjalnych wymagających koordynacji między zakładami grupy;
*   prowadzeniu warsztatów i szkoleń zakupowych.

Wobec powyższego, na podstawie świadczonych Usług, Spółka Z zajmuje się większością działań podejmowanych w trakcie procesu zakupowego, począwszy od poszukiwania na rynku, wyboru, walidacji, dopuszczania i nominacji dostawców, poprzez zawieranie z nimi umów oraz okresowe negocjacje warunków handlowych, aż do bieżących działań w sytuacjach awaryjnych. Sytuacja ta związana jest przede wszystkim ze specyfiką branży automotive, w której działa Spółka. W praktyce bowiem klienci Spółki w branży automotive wymagają spełnienia odpowiednich norm i standardów od swoich kontrahentów, co ma przełożenie również na proces organizacji zakupów czy też certyfikowania przez klientów Spółki. W celu spełnienia takich kryteriów oraz spójnego zarządzania procesem w Grupie, usługi w tym zakresie świadczy Spółka Z.

Wnioskodawca nie uczestniczy samodzielnie w procedurze zakupów scentralizowanych. W ramach własnej struktury Spółka nie posiada odpowiednio wyspecjalizowanej kadry, która byłaby w stanie pełnić funkcje zakupowe w takim zakresie, w jakim pełni je Spółka Z. Bez funkcji pełnionych przez Spółkę Z, Spółka nie byłaby zatem w stanie prowadzić działalności produkcyjnej, ponieważ nie posiada własnych zasobów umożliwiających jej dokonywanie zakupów materiałów produkcyjnych i towarów przy spełnieniu norm i wymogów w zakresie dostawców i procesu, narzucanych przez jej klientów.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy zakres świadczeń w ramach nabywanych Usług przemawia za tym, iż mieszczą się one w kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności, Usługi obejmują elementy doradcze, zarządcze oraz kontrolne. W związku z tym, Usługi mogą zostać uznane za usługę doradczą, zarządzania i kontroli.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 grudnia 2018 r., wskazano ponadto, że Wnioskodawca działając na konkurencyjnym rynku, zmuszony jest do dokładnego ustalania wartości ponoszonych przez siebie kosztów, w oparciu o które kalkulowana jest cena oferowanych kontrahentom produktów. Tylko w taki sposób Spółka może utrzymywać odpowiedni poziom marżowości i dochodowości oraz jednocześnie oferować możliwie atrakcyjne ceny produktów dla swoich klientów.

Wobec tego, przed zaoferowaniem danego produktu na rzecz odbiorców, w tym w szczególności producentów samochodów, przeprowadzana jest kalkulacja ceny danego produktu. Zadaniem tym zajmuje się spółka powiązana z Wnioskodawcą. Kalkulacja ceny sprzedaży wyrobów następuje w oparciu o koszty poniesione w związku z produkcją jak i funkcjonowaniem Spółki.

W celu obliczenia ceny sprzedaży wyrobów wypełniany jest specjalny formularz, który zawiera takie elementy kalkulacyjne jak, przede wszystkim: koszt surowców, koszt produkcji/montażu (razem zwane total manufacturing cost) oraz koszty nabywanych elementów składowych, wykorzystywanych w produkcji danego wyrobu.

W dalszej kolejności kwota ta powiększana jest o składniki dodatkowe, na które składają się koszty inne, niż wspominane koszty produkcji danego towaru. W tej kategorii uwzględnia się w szczególności wartość określonych usług niematerialnych, nabywanych przez Spółkę. Wartość tego kosztu obliczana jest jako iloczyn wartości nabytych elementów składowych wykorzystywanych w produkcji danego wyrobu oraz kosztów produkcji/montażu danego produktu i określonej wartości procentowej. Tak obliczona kwota obejmuje również koszty z tytułu Usług, będących przedmiotem zapytania Spółki w złożonym do Organu wniosku o wydanie interpretacji.

Wobec powyższego należy odpowiedzieć, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są uwzględniane w kalkulacji ceny wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów poprzez mechanizm opisany powyżej.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że powyższy model uwzględniania wartości usług jest powszechnie stosowanym modelem w branży, w której działa Spółka, tj. automotive.

Spółka wyjaśnia również, że cena kalkulowana jest na etapie ofertowania wyrobów do sprzedaży na rzecz niezależnych odbiorców, w tym w szczególności producentów samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Z z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usług podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz Spółki Z z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm, dalej „ustawa o PDOP”), ze względu na wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135, dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na podstawie Umowy Spółka nabywa Usługi, określane jako „Zakupy”. Czynności w zakresie nabywanych Usług obejmują w szczególności:

*   prowadzenie globalnej strategii zakupów, opracowanie i aktualizacja globalnych standardów zakupowych;
*   wybór dostawców, ich bieżąca ocena oraz utrzymywanie i administrowanie ich bazy;
*   negocjowanie i zawieranie umów ramowych z dostawcami na zakup komponentów do produkcji, materiałów nieprodukcyjnych oraz urządzeń i maszyn;
*   wdrażanie nowych i ulepszanie istniejących narzędzi i systemów zarządzania zakupami;
*   wsparcie i koordynacja działań w przypadkach sporów z dostawcami bądź w sytuacjach awaryjnych braku dostaw z dotyczących ich powodów;
*   prowadzenie projektów specjalnych wymagających koordynacji między zakładami grupy;
*   prowadzenie warsztatów i szkoleń zakupowych.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie zakres świadczeń w ramach nabywanych Usług przemawia za tym, iż mieszczą się one w kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności, Usługi obejmują elementy doradcze, zarządcze oraz kontrolne. W związku z tym, Usługi mogą zostać uznane za usługę doradczą, zarządzania i kontroli.

Niemniej, jak wskazano wcześniej ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania – zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP – do kosztów usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Tym samym w przypadku kwalifikacji opłat za nabywaną Usługę, jako kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru, powyższe ograniczenie nie znajdzie zastosowania.

Ustawa o PDOP nie wskazuje co należy rozumieć pod powyższym pojęciem. Zdaniem Spółki, poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „dotyczący kogoś lub czegoś wprost, znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony” (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”). Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku o bezpośredniości świadczy powiązanie kosztu Usługi wprost z Wyrobem oraz fakt, że Wyrób nie mógłby zostać wytworzony bez nabycia Usługi.

Celem wyjaśnienia powyższego pojęcia można również posłużyć się Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r.

Wyjaśnienia te dają wskazówki w zakresie prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (https://www.finanse.mf.gov.pl/abc-podatkow/znajdz-informacje/-/asset\_publisher\_faceted/e8GP/content/ograniczenie-wysokosci-kosztow-uzyskania-przvchodow zwiazanvch-z-nabyciem-niektorych-rodzajow-uslug-i-praw-art-15e-ustawy-o-cit).

Zgodnie z powyższymi Wyjaśnieniami, przez koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru rozumieć należy koszty usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Celem ustalenia znaczenia powyższego pojęcia warto również sięgnąć do orzecznictwa organów podatkowych, zapadłego na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Tytułem przykładu Spółka wskazuje poniższe interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.257.2018.1.NL, zgodnie z którą przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że – w konkretnym modelu biznesowym – jej świadczenie jest warunkowane poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim samym stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS, w której uznano, iż koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi stanowi (\`(...)\`) koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Tym samym, celem uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzenie towaru:

1.  musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy między kosztem a wytworzeniem towaru (bez kosztu nie jest możliwe wytworzenie towaru), oraz
2.  koszt ten musi być inkorporowany w produkcie (musi stanowić element cenotwórczy towaru).

Zdaniem Spółki, powyższe warunki są spełnione w odniesieniu do kosztów nabywanej Usługi. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż rozważając, czy opłaty za określone usługi stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Umowy nabywa od podmiotu powiązanego Usługi. Usługi te niezbędne są do prowadzenia produkcji, z tytułu której Spółka osiąga przychody. Wynika to z faktu, iż w segmencie automotive, proces zakupu materiałów i towarów cechuje się wysokim stopniem skomplikowania, bowiem przed rozpoczęciem współpracy z danym dostawcą, konieczne jest przeprowadzenie m.in. jego walidacji oraz certyfikacji celem potwierdzenia, iż spełnia on wszystkie kryteria jakościowe. W dalszej kolejności, każdy z dostawców jest audytowany pod kątem wymaganych standardów. Z uwagi na powyższe, działy zakupów istniejące w podmiotach z branży automotive cechują się wysokim stopniem specjalizacji – w Grupie podmiotem posiadającym tego rodzaju dział jest Spółka Z, natomiast sama Spółka nie dysponuje wskazanymi zasobami. W ramach przyjętego w Grupie modelu, Spółka Z wybiera dostawców dla Spółki, kontaktuje się z nimi i zapewnia dostawę potrzebnych do działalności produkcyjnej materiałów i towarów.

W powyższym modelu nabywanie Usług stanowi zatem warunek sine qua non produkowania na rzecz zewnętrznych kontrahentów wyrobów Spółki oraz osiągania z tego tytułu przychodów. Bez nabycia odpowiednich materiałów spełniających wszelkie niezbędne wymagania jakościowe, Wnioskodawca nie jest w stanie prowadzić jakiejkolwiek działalności produkcyjnej. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż w ramach własnej struktury nie posiada odpowiednio wyspecjalizowanego działu, który byłby w stanie pełnić funkcje zakupowe, bowiem w tym zakresie wszelkie czynności prowadzone są przez Spółkę Z. Zatem, bez nabywania Usług, Spółce nie byłyby zapewnione odpowiednie materiały niezbędne w prowadzonej przez nią działalności produkcyjnej.

Koszty Usług stanowią zatem wynagrodzenie za świadczenia warunkujące możliwość produkcji. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy do nabywanych Usług znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt ustawy o PDOP, gdyż koszty nabywanych Usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru ze względu na to, że warunkują produkcję wyrobów Spółki oraz stanowią ich element cenotwórczy. W konsekwencji, nie znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o PDOP”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy ustawy o PDOP obowiązujące do tej daty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W złożonym wniosku wskazano, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi określane mianem „Zakupy”, polegają w szczególności na:

*   prowadzeniu globalnej strategii zakupów, opracowaniu i aktualizacji globalnych standardów zakupowych;
*   wyborze dostawców, ich bieżącej ocenie oraz utrzymywaniu i administrowaniu ich bazy;
*   negocjowaniu i zawieraniu umów ramowych z dostawcami na zakup komponentów do produkcji, materiałów nieprodukcyjnych oraz urządzeń i maszyn;
*   wdrażaniu nowych i ulepszaniu istniejących narzędzi i systemów zarządzania zakupami;
*   wsparciu i koordynacji działań w przypadkach sporów z dostawcami bądź w sytuacjach awaryjnych braku dostaw z dotyczących ich powodów;
*   prowadzeniu projektów specjalnych wymagających koordynacji między zakładami grupy;
*   prowadzeniu warsztatów i szkoleń zakupowych.

Nie budzi wątpliwości Organu, że spośród ww. usług jedynie usługi w zakresie prowadzenia warsztatów i szkoleń zakupowych nie są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Usługi szkoleniowe nie są bowiem objęte zakresem tego przepisu, co zarazem oznacza, że bezzasadne jest w tej mierze badanie, czy usługi te są usługami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wskazanych we wniosku usług (określanych dalej jako: „Usługi Zakupowe”), które jak sam Wnioskodawca wyjaśnia, obejmują elementy doradcze, zarządcze oraz kontrolne, co oznacza, że mogą być uznane za usługi doradcze oraz zarządzania i kontroli, a więc wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w kontekście spełnienia przesłanek określonych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, zauważyć należy, że w myśl tego przepisu, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, na podstawie świadczonych Usług, Spółka Z zajmuje się większością działań podejmowanych w trakcie procesu zakupowego, począwszy od poszukiwania na rynku, wyboru, walidacji, dopuszczania i nominacji dostawców, poprzez zawieranie z nimi umów oraz okresowe negocjacje warunków handlowych, aż do bieżących działań w sytuacjach awaryjnych. Sytuacja ta związana jest przede wszystkim ze specyfiką branży automotive, w której działa Spółka. W praktyce bowiem klienci Spółki w branży automotive wymagają spełnienia odpowiednich norm i standardów od swoich kontrahentów, co ma przełożenie również na proces organizacji zakupów czy też certyfikowania przez klientów Spółki. W celu spełnienia takich kryteriów oraz spójnego zarządzania procesem w Grupie, usługi w tym zakresie świadczy Spółka Z.

Wnioskodawca nie uczestniczy samodzielnie w procedurze zakupów scentralizowanych. W ramach własnej struktury Spółka nie posiada odpowiednio wyspecjalizowanej kadry, która byłaby w stanie pełnić funkcje zakupowe w takim zakresie, w jakim pełni je Spółka Z. Bez funkcji pełnionych przez Spółkę Z, Spółka nie byłaby zatem w stanie prowadzić działalności produkcyjnej, ponieważ nie posiada własnych zasobów umożliwiających jej dokonywanie zakupów materiałów produkcyjnych i towarów przy spełnieniu norm i wymogów w zakresie dostawców i procesu, narzucanych przez jej klientów.

Wnioskodawca działając na konkurencyjnym rynku, zmuszony jest do dokładnego ustalania wartości ponoszonych przez siebie kosztów, w oparciu o które kalkulowana jest cena oferowanych kontrahentom produktów. Tylko w taki sposób Spółka może utrzymywać odpowiedni poziom marżowości i dochodowości oraz jednocześnie oferować możliwie atrakcyjne ceny produktów dla swoich klientów.

Wobec tego, przed zaoferowaniem danego produktu na rzecz odbiorców, w tym w szczególności producentów samochodów, przeprowadzana jest kalkulacja ceny danego produktu. Zadaniem tym zajmuje się spółka powiązana z Wnioskodawcą. Kalkulacja ceny sprzedaży wyrobów następuje w oparciu o koszty poniesione w związku z produkcją jak i funkcjonowaniem Spółki.

W celu obliczenia ceny sprzedaży wyrobów wypełniany jest specjalny formularz, który zawiera takie elementy kalkulacyjne jak, przede wszystkim: koszt surowców, koszt produkcji/montażu (razem zwane total manufacturing cost) oraz koszty nabywanych elementów składowych, wykorzystywanych w produkcji danego wyrobu.

W dalszej kolejności kwota ta powiększana jest o składniki dodatkowe, na które składają się koszty inne, niż wspominane koszty produkcji danego towaru. W tej kategorii uwzględnia się w szczególności wartość określonych usług niematerialnych, nabywanych przez Spółkę. Wartość tego kosztu obliczana jest jako iloczyn wartości nabytych elementów składowych wykorzystywanych w produkcji danego wyrobu oraz kosztów produkcji/montażu danego produktu i określonej wartości procentowej. Tak obliczona kwota obejmuje również koszty z tytułu Usług, będących przedmiotem zapytania Spółki w złożonym do Organu wniosku o wydanie interpretacji.

Wobec powyższego należy odpowiedzieć, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są uwzględniane w kalkulacji ceny wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów poprzez mechanizm opisany powyżej.

Cena kalkulowana jest na etapie ofertowania wyrobów do sprzedaży na rzecz niezależnych odbiorców, w tym w szczególności producentów samochodów.

W świetle powyższego, zdaniem Organu, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wskazanych we wniosku Usług Zakupowych, nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem produkowanych przez Wnioskodawcę wyrobów.

W analizowanej sprawie organ nie neguje stwierdzenia Wnioskodawcy, że nabywanie Usług Zakupowych stanowi warunek sine qua non produkowania na rzecz zewnętrznych kontrahentów wyrobów Spółki oraz osiągania z tego tytułu przychodów, a bez nabycia odpowiednich materiałów spełniających wszelkie niezbędne wymagania jakościowe, Wnioskodawca nie jest w stanie prowadzić jakiejkolwiek działalności produkcyjnej.

Związek przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przychodami, czyli spełnienie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, nie jest jednakże przedmiotem złożonego wniosku, natomiast samo istnienie takiego związku nie oznacza, że jest to związek bezpośredni ze sprzedawanymi towarami czy świadczonymi usługami (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP).

Spółka nie wykazała aby poniesienie wydatków na nabycie Usług Zakupowych miało bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych produktów. Inaczej mówiąc, Spółka nie wykazała że w cenie wyprodukowanego wyrobu, zbywanego następnie przez Spółkę, „inkorporowany” jest koszt Usług Zakupowych świadczonych przez Spółkę Z na podstawie Umowy. W szczególności koszt Usług Zakupowych nie jest „kosztem produkcji” wyrobu, co bezpośrednio wynika z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia.

Uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy „bezpośredniości” związku finalnej ceny zbywanego produktu z poniesionym kosztem. Oczywiste jest że kalkulując cenę zbywanego produktu czy towaru przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji czy nabycia koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/produktu. Przy czym należy zauważyć, że w wyłączeniu z art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o PDOP ustawodawca nie odwołuje się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.), w tym pojęcia kosztu wytworzenia czy dystrybucji produktu.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Wydatkom na nabycie Usług Zakupowych, choć są związane z działalnością operacyjną, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na cenę wytwarzanych produktów.

W związku z powyższym, do wydatków na nabycie opisanych we wniosku Usług Zakupowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.