Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-155/16-4/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Możliwość zastosowania stawki VAT 0% względem otrzymanej zaliczki na okoliczność eksportu towarów poza terytorium UE.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; stawka-preferencyjna stawka amortyzacji; wywóz; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosownego wykazania eksportu towarów do Gruzji we właściwym okresie rozliczeniowym i możliwości zastosowania stawki 0% oraz korekty deklaracji VAT-7 w związku z tą dostawą, która miała miejsce po upływie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 maja 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosownego wykazania eksportu towarów do Gruzji we właściwym okresie rozliczeniowym i możliwości zastosowania stawki 0% oraz korekty deklaracji VAT-7 w związku z tą dostawą, która miała miejsce po upływie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedstawiony w niniejszym wniosku zaistniały stan faktyczny jest elementem stanu faktycznego bardziej złożonego, ale Wnioskodawca (Spółka) zainteresowany jest wyłącznie stanowiskiem co do sposobu postępowania w zakresie wskazanym we wniosku. Podobnie – wyłącznie dla uproszczenia stanu faktycznego – Spółka we wniosku posługuje się możliwie prostymi kwotami.

Spółka w m-cu 12/2015 otrzymała 100% zaliczkę na poczet dostawy eksportowej do Gruzji, w kwocie … zł. Zgodnie z kontraktem zawartym w m-cu 12/2015, dostawa towaru ma nastąpić w m-cu 03/2016, tzn. po upływie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę.

Wobec przewidzianego kontraktem terminu dostawy, spółka na zasadach ogólnych opodatkowała otrzymana zaliczkę stawką krajową, ujęła w rejestrze dostaw jako kwotę netto … zł plus 23% VAT należny w kwocie … zł.

W m-cu 03/2016 dokonano wywozu towarów poza terytorium UE i w m-cu 03/2016 Spółka otrzymała z urzędu celnego komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE.

Przepisy ustawy o VAT wyraźnie i jednoznacznie stanowią, że w tego rodzaju sytuacji podatnik, czyli Spółka, jest upoważniony do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W niniejszej sytuacji oznacza to, że Spółka w rozliczeniu za miesiąc 03/2016 ma prawo skorygować obrót in minus o … zł i podatek należny in minus o … zł.

Wątpliwości natomiast budzi to, w którym okresie rozliczeniowym należy w deklaracji VAT-7 wykazać eksport towarów: czy w m-cu otrzymania zaliczki, czyli cofnąć się do okresu rozliczeniowego za 12/2015, czy w m-cu faktycznego wywozu towarów, tj. w rozliczeniu za 03/2016.

Z komunikatów IE599, pozostających w dyspozycji Spółki wynika, że podmiotem dokonującym wywozu towarów jest Wnioskodawca, a nie inny podmiot.

Faktyczny wywóz towarów nastąpił w miesiącu 03/2016 i komunikaty IE599 potwierdzające wywóz Spółka otrzymała w miesiącu 03/2016, przed dniem 25 marca 2016 r.

Kontrakt na dostawy towaru do Gruzji zawarty został na bazie CIF Port w … (Incoterms 2010). Proces dostawy towaru z magazynu Spółki w Polsce do portu rozładunku (…) trwa od 6 do 7 tygodni. Realizacja dostawy obejmuje następujące operacje, którym towarzyszą prace przeładunkowe:

1.  załadunek towaru w magazynie Spółki w Polsce na środki transportu drogowego,
2.  transport drogowy towaru z magazynu do portu w Polsce i rozładunek do magazynów portowych,
3.  załadunek towaru do kontenerów 20 stopowych w porcie załadunku w Polsce i formowanie kontenerów do odprawy celnej w eksporcie,
4.  odprawa celna i załadunek kontenerów na statek morski,
5.  transport morski towaru do portu rozładunku w … trwający od 4 do 5 tygodni,
6.  wyładunek towaru w porcie przeznaczenia i przekazanie towaru do dyspozycji Kupującego na podstawie konosamentu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku transport morski cukru zrealizowany został bezpośrednio z portu załadunku (…) do portu przeznaczenia (…). Niemniej jednak możliwe jest wystąpienie sytuacji, w których kontenery zostaną przeładowane na inny statek w porcie tranzytowym, przed dotarciem do portu przeznaczenia.

Kontrakt na dostawy eksportowe cukru zawarty z odbiorcą gruzińskim określa:

*   ilość towaru wyrażoną w tonach metrycznych,
*   jakość towaru,
*   wysokość częściowej przedpłaty na poczet wykonania zobowiązań kontraktowych i termin wymagalności tej przedpłaty,
*   termin realizacji wysyłek towaru – w dostawach realizowanych do Gruzji do ośmiu miesięcy,
*   ceny sprzedaży towaru obowiązujące na okres realizacji wysyłek w ramach obowiązującego kontraktu,
*   ustalone terminy wysyłek poszczególnych partii towaru w ramach podpisanego kontraktu.

W kontrakcie zawartym z odbiorcą gruzińskim wskazano, że dostawa towaru będzie następowała partiami według uzgodnionego przez strony harmonogramu wysyłek i pierwsza wysyłka miała nastąpić po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano częściową przedpłatę stanowiącą 10% wartości towaru objętego kontraktem. Realizacja kontraktu poprzez częściowe wysyłki w okresie ośmiu miesięcy zabezpiecza Nabywcy wolumen towarów, jaki jest mu potrzebny dla własnych celów w kraju przeznaczenia w danym okresie, płynność dostaw i stałą cenę. Natomiast otrzymana przez Spółkę przedpłata rozliczana jest proporcjonalnie do wartości towaru przekazanego odbiorcy w porcie rozładunku, w ramach poszczególnych częściowych dostaw.

Z punktu widzenia Spółki najlepszym rozwiązaniem byłoby ujmowanie dostaw eksportowych zgodnie z ich faktycznym wykonaniem, w rozliczeniu za miesiące, w których dokonano wywozu towarów i na podstawie otrzymanych komunikatów IE599. Obowiązek rozliczania zaliczek otrzymanych w eksporcie w przedstawionej sytuacji skutkuje koniecznością dokładnego monitorowania, w jakich terminach rozliczona została dana zaliczka i czy w odniesieniu do konkretnej zaliczki zastosowano prawidłową stawkę podatku (0%, bądź 8%) z uwagi na faktyczny termin wywozu. Spółka chętnie skorzystałaby z przepisu art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, zezwalającego na zastosowanie 0% stawki podatku w odniesieniu do zaliczek w eksporcie w przypadkach, gdy wywóz towarów nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od ostatniego dnia miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, ale pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów. Spółka jednak nie ma całkowitej pewności co do możliwości zastosowania wskazanego przepisu w przedstawionej sprawie. Na dziś bowiem w dostępnych powszechnie interpretacjach najczęściej wskazuje się okres wytwarzania towaru będącego przedmiotem eksportu jako uzasadniający zastosowanie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim okresie rozliczeniowym należy wykazać eksport towarów do Gruzji:

1.  czy w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano wywozu towarów i otrzymano potwierdzenie tego wywozu, tj. w rozliczeniu za m-c 03/2016,
2.  czy w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano zaliczkę na poczet eksportu, tzn. w rozliczeniu za m-c 12/2016?

W uzupełnieniu wniosku postawiono pytanie:

Czy w przedstawionej sprawie możliwe jest zastosowanie przepisu art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, tzn. czy sam charakter kontraktu i jego postanowienia przewidujące szereg dostaw do realizacji w okresie dłuższym niż dwa miesiące, uzasadniają zastosowanie wskazanego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przepisy ustawy o VAT nie pozwalają na jednoznaczne określenie kiedy, tzn. w rozliczeniu za jaki okres, należy wykazać eksport w przedstawionej sytuacji. Zasady logiki i zdrowego rozsądku, a po części i przepisy ustawy o VAT w części stanowiącej o okresie, w którym dokonuje się korekty podatku należnego, nakazywałyby wykazać eksport w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano potwierdzenie wywozu (np. komunikat IE599), tzn. w niniejszej sprawie w rozliczeniu za mc 03/2016. W rozliczeniu za 03/2016 i deklaracji VAT-7 za mc 03/2016 należałoby:

1.  dokonać korekty in minus obrotów i podatku należnego, tj. wartości wykazanych w rozliczeniu za mc 12/2015 jako dostawa krajowa,
2.  wykazać eksport o wartości … zł.

Niemniej jednak spotykane jest stanowisko, że zaliczkę eksportową z 0% stawką należy ostatecznie wykazać w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymano. Wywóz zaś towarów po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, skutkuje obowiązkiem dokonania korekty eksportu za miesiąc, w którym zaliczkę na poczet eksportu otrzymano. Takie postepowanie oznacza jednak, że w rozliczeniu za mc 12/2015 wykazane byłyby obroty w podwójnej wysokości:

*   raz zaliczka w kwocie … jako dostawa ze stawką krajową, tj. netto … zł plus 23% VAT … zł,
*   po raz drugi jako zaliczka eksportowa ze stawką 0% kwocie … zł.

Korzystając z usług infolinii Spółka uzyskała informację, że w przedstawionej sytuacji należy odpowiednio korygować eksport za mc 12/2015 i m-cu 12/2015 wykazywać zaliczkę eksportową ze stawką 0%. A podatek należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano komunikat IE599, tj. w rozliczeniu za 03/2016.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe powinno być uznane stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wywozu towarów po upływie dwóch miesięcy, licząc od ostatniego dnia miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, korekty podatku należnego dokonuje się w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano dokument potwierdzający wywóz towarów i również w rozliczeniu za ten miesiąc wykazuje się eksport towarów. W tej konkretnej sprawie Spółka powinna w rozliczeniu za mc 03/2016 zmniejszyć podatek należny (naliczony za 12/2015) i wykazać eksport w kwocie … zł.

Przedstawiając powyższe Wnioskodawca uprzejmie prosi o wiążące stanowisko w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy(pkt 1);
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy, przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie dla czynności eksportu towarów 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument. W ww. stanie prawnym otrzymanie zapłaty przed dokonaniem dostawy również uprawniać będzie podatnika do zastosowania stawki 0% w eksporcie, o ile wywóz nastąpi w terminie późniejszym, przy czym będzie to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarto termin wywozu towarów.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że o możliwości zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy decydować będą każdorazowo obiektywne przesłanki. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy) zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

W przedstawionym stanie faktycznym dostawa została bezpośrednio zrealizowana z portu załadunku (…) do portu przeznaczenia (…).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zrealizowana przez Wnioskodawcę dostawa eksportowa do Gruzji, na okoliczność której otrzymano zaliczkę, podlega rozliczeniu na warunkach wskazanych w art. 41 ust. 4 i 6 w zw. z ust. 6a-9a ustawy. Okoliczności sprawy wskazują, że późniejszy wywóz towarów (tu: po upływie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano przedpłatę rozliczaną proporcjonalnie do wartości towaru przekazanego odbiorcy) nie był spowodowany specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostaw, w których określono termin wywozu. Charakter opisanych we wniosku dostaw w istocie wypełniał znamiona oddzielnych dostaw, które (każde z osobna) należy rozpatrywać w kontekście określonych konsekwencji podatkowo-prawnych na gruncie przepisów o VAT. Przesądza to, że każda z tych dostaw – jako niezależna transakcja – nie mogła prowadzić do przyjęcia, iż późniejszy wywóz towarów był uzasadniony specyfiką realizacji opisanego we wniosku kontraktu. W przedstawionym stanie faktycznym nie miał więc zastosowania przepis art. 41 ust. 9b ustawy.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki (w miesiącu jej otrzymania), było zasadne pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpił w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu został spełniony, jeżeli Wnioskodawca otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy wskazany 2 miesięczny warunek wywozu, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał zaliczkę, nie został zachowany – zaliczkę otrzymano bowiem w miesiącu grudniu 2015 r., wywóz miał miejsce w miesiącu 03/2016, natomiast dokumenty potwierdzające wywóz towaru (IE599) otrzymano do dnia 25 marca 2016 r. Zatem Wnioskodawca dysponując wiedzą w grudniu 2016 r. o tym, że wywóz dokonany zostanie z naruszeniem zasady wskazanej w art. 41 ust. 9a ustawy słusznie przyjął, że dla zaliczki należało zastosować stawkę krajową.

Tym samym zastosowanie w sprawie znajdują postanowienia przepisu art. 41 ust. 9 ustawy.

Wobec tego Wnioskodawca:

*   nie był zobowiązany do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc 12/2015 i wykazania w niej otrzymanej zaliczki ze stawką 0%. W tej sytuacji Wnioskodawca nie miał prawa do zastosowania tej stawki, zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy;
*   jest upoważniony do dokonania stosownej korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc 03/2016 (miesiąc otrzymania dokumentu IE599) w trybie art. 41 ust. 9 ustawy.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wywozu towarów po upływie dwóch miesięcy, licząc od ostatniego dnia miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, korekty podatku należnego dokonuje się w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano dokument potwierdzający wywóz towarów i również w rozliczeniu za ten miesiąc wykazuje się eksport towarów. Wnioskodawca słusznie zatem przyjmuje, że powinien w rozliczeniu za mc 03/2016 zmniejszyć podatek należny (naliczony za 12/2015) i wykazać eksport.

Zaznacza się, że przedmiotem oceny organu nie była kwestia określenia jaka właściwa stawka krajowa winna być zastosowana dla otrzymanej zaliczki, a jedynie kwestia wykazania eksportu we właściwym okresie rozliczeniowym oraz możliwości zastosowania stawki 0%.

Zastrzega się, że przedmiotem interpretacji na tle zaistniałego stanu faktycznego nie była możliwa sytuacja, w której kontenery zostaną (zdarzenie przyszłe) przeładowane na inny statek w porcie tranzytowym, przed dotarciem do portu przeznaczenia, albowiem w sytuacji przedstawionej we wniosku (na tle której postawiono pytanie określające zakres złożonego wniosku) transport morski cukru zrealizowany został bezpośrednio z portu załadunku (…) do portu przeznaczenia (…). Stąd oceny poglądów Wnioskodawcy dokonano w aspekcie stanu faktycznego, który był przedmiotem złożonego wniosku.

Końcowo zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.