Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.47.2017.2.JW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: skutki podatkowe i obowiązki płatnika w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych i obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych i obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytową.

W związku z brakami formalnymi wniosku pismem z 22 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4010.3.2017.1.JW i Znak: 0111-KDIB2-2.4011.47.2017.1.JW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wnioskodawcę pouczono, że w razie nieuzupełnienia wniosku zostanie on rozpatrzony wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wniosku nie uzupełnił, dlatego też niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku w tej części bez rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka C SA (zwana dalej Spółką) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka C SA posiada udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanych dalej spółkami córkami).

Spółka C SA i spółki córki są członkami grupy podmiotów gospodarczych zajmującej się działalnością deweloperską. Grupa ta prowadzi działalność od 2004 r. W tym czasie zrealizowała kilka inwestycji mieszkaniowych i biurowych zlokalizowanych w W. Istnienie w grupie kilku spółek córek wynika z faktu, że zasadniczo do każdej nowej inwestycji powoływana jest spółka projektowa, która zajmuje się jej realizacją.

Obecnie planowana jest zmiana formy prawnej, w jakiej będą prowadzić działalność spółki w Grupie. Zamiast obecnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, planowane jest, aby podmioty w grupie miały formę spółek komandytowych. Wobec powyższego planowane jest przekształcenie spółek w grupie w spółki komandytowe oraz zakładanie nowych spółek komandytowych do realizacji kolejnych inwestycji.

W pierwszej kolejności nastąpi przekształcenie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością tj. spółek córek (jest to proces krótszy niż przekształcenie spółki akcyjnej). Jest ono planowane mniej więcej na połowę 2017 r. W niektórych spółkach na moment przekształcenia będą się znajdowały niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mogą to być zyski bieżące z roku przekształcenia oraz zyski z lat ubiegłych (w tym zyski przekazane na kapitał inny niż zakładowy). Na moment przekształcenia przychód z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółki córki będzie zwolniony z podatku w spółce C SA na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie dojdzie do przekształcenia spółki C SA. Jest ono planowane na drugą połowę 2017 r. W spółce tej na moment przekształcenia będą się znajdowały niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przed przekształceniem spółki C SA w spółkę komandytową może nastąpić wypłata zaliczki na poczet dywidendy za 2017 r. na rzecz akcjonariuszy tej spółki.

Ponadto należy wskazać, że spółka C SA będzie miała stratę z lat ubiegłych, czyli stratę bilansową za lata poprzedzające rok przekształcenia. W planie przekształcenia zostanie wskazane, że strata z lat ubiegłych zostanie pokryta zyskiem powstałym na moment przekształcenia.

Niniejszy wniosek dotyczy obowiązków spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki C SA, jako płatnika podatku dochodowego od niepodzielonych zysków (art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zyski spółki C SA wypracowane w bieżącym roku obrotowym (tj. zyski od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia w spółkę komandytową) w części przeznaczonej na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy za 2017 r. będą stanowiły niepodzielone zyski w momencie przekształcenia C SA w spółkę komandytową, od których płatnik powinien pobrać podatek na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy niepodzielone zyski w spółkach córkach będą stanowiły niepodzielone zyski w momencie przekształcenia C SA w spółkę komandytową, od których płatnik powinien pobrać podatek na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy strata bilansowa spółki C SA za poprzednie lata obrotowe będzie zmniejszała jej zyski wypracowane w bieżącym roku obrotowym (tj. zyski od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia w spółkę komandytową), a tym samym pomniejszała wartość niepodzielonych zysków w momencie przekształcenia C SA w spółkę komandytową, od których płatnik powinien pobrać podatek na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepisy u.p.d.o.f. nie określają co należy rozumieć przez niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W praktyce organów podatkowych zwrot ten ma jednak utrwalone znaczenie. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r. (Znak: IPPB1/415-1462/14-2/EC) stwierdzono: „Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy”. Tym samym niepodzielonymi zyskami będą zarówno zyski osiągnięte w bieżącym roku obrotowym (tj. zyski od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia), jak również zyski wypracowane w poprzednich latach obrotowych (w tym zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej), o ile nie zostały wypłacone wspólnikom przed dniem przekształcenia.

Mając na uwadze powyższą definicję niepodzielonych zysków należy ustalić, czy zaliczka na poczet dywidendy stanowi wypłatę zysków. Zgodnie z art. 349 § 1 k.s.h.. statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej. Natomiast zgodnie z art. 394 § 2 k.s.h. (winno być: art. 349 § 2 k.s.h.), spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i akcje własne”.

Spółka uważa, że zaliczka na poczet dywidendy stanowi formę podziału zysków. Zysk spółki C SA z roku bieżącego, który zostanie przeznaczony na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy nie będzie stanowił niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zaliczka na poczet dywidendy stanowi formę wypłaty zysków do akcjonariuszy, a więc formę podziału tych zysków. Zaliczka na poczet dywidendy jest trwałym i definitywnym przysporzeniem majątkowym po stronie akcjonariusza. Zaliczka na poczet dywidendy ma bardzo podobny charakter prawny do samej dywidendy. Skoro wypłata dywidendy stanowi podział zysku, to także wypłata zaliczki na poczet dywidendy powinna stanowić podział zysku. Tym samym zysk spółki C SA w roku bieżącym w części przeznaczonej na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy nie będzie stanowił niepodzielonych zysków, natomiast pozostały zysk z roku bieżącego będzie stanowił dla wspólników przychód z niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych wydane w podobnym stanie faktycznym. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2014 r. (Znak: IBPBII/2/415-866/14/ŁCz) stwierdzono: „Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze stwierdzić należy, że z uwagi na okoliczność, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość podjęcia przez zarząd spółki z o.o. decyzji o wypłacie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (przy spełnieniu określonych warunków), to taka zaliczka na poczet dywidendy stanowi w chwili wypłaty definitywne przysporzenie podmiotu, który ją otrzymuje. Jak wynika z regulacji Kodeksu spółek handlowych – zwrotu zaliczki spółka może domagać się jedynie w ściśle określonych przypadkach, mianowicie wówczas, kiedy wspólnik otrzymał wypłatę wbrew przepisom prawa lub postanowieniom umowy spółki. W pozostałych przypadkach co do zasady spółka nie ma takich uprawnień. To zaś oznacza, że z chwilą podjęcia przez zarząd uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy, zysk, który będzie przeznaczony na tę wypłatę nie będzie mieścił się już w kategorii „niepodzielonych zysków” – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Innymi słowy, podjęcie przez zarząd spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, uchwały o przeznaczeniu zysku na poczet dywidendy i dokonanie wypłaty zaliczki przed dokonaniem przekształcenia spowoduje, że zysk w części dotyczącej zaliczki na dywidendę zostanie podzielony pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, tym samym spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu niepodzielonych zysków. O tej części zysku nie będzie można już mówić w kategoriach braku jego podziału. To zaś wyklucza możliwość zastosowania do tej części zysku art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że zaliczka na dywidendę, z uwagi na jej definitywny charakter, będzie opodatkowana analogicznie do przychodu z tytułu dywidendy, stanowiącej źródło przychodów z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Interpretacja ta została wydana na gruncie u.p.d.o.f., ale ze względu na identyczne brzmienie przepisów można ją odnosić również do u.p.d.o.p.

Również w innych interpretacjach organy podatkowe uznają, że wypłata zaliczki na poczet dywidendy stanowi podział zysków. Kwota wypłacona tytułem zaliczki na poczet dywidendy nie stanowi tym samym niepodzielonych zysków podlegających opodatkowaniu w momencie przekształcenia. Stanowisko takie potwierdzają interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2013 r. (Znak: ILPB4/423-303/13-2/DS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2014 r. (Znak: ITPB1/415-95/14/MK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2014 r. (Znak: IBPBII/2/415-864/14/MW),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2014 r. (Znak: IBPBII/2/415-863/14/MZM).

Reasumując: zyski spółki C SA wypracowane w bieżącym roku obrotowym (tj. zyski od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia w spółkę komandytową) w części przeznaczonej do dnia przekształcenia na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy za 2017 r. nie będą stanowiły niepodzielonych zysków w momencie przekształcenia C SA w spółkę komandytową, od których płatnik powinien pobrać podatek na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ad 2

Spółka uważa, że niepodzielone zyski spółek córek nie będą stanowiły niepodzielonych zysków w C SA na moment jej przekształcenia, ponieważ w ogóle nie będą stanowiły zysków bilansowych spółki C SA. Nie ma podstaw prawnych do opodatkowania tego, co nie jest zyskiem bilansowym w momencie przekształcenia (zyskiem z lat ubiegłych albo zyskiem z roku przekształcenia) i co do dnia przekształcenia w ogóle nie podlega wykazaniu w księgach rachunkowych C SA.

Przepisy u.p.d.o.f. nie określają co należy rozumieć przez zyski spółki akcyjnej, w tym co należy rozumieć przez niepodzielone zyski spółki akcyjnej. Aby zdefiniować te pojęcia należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów k.s.h., a następnie do przepisów ustawy o rachunkowości.

W art. 347 § 1 k.s.h. stwierdzono, że akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast art. 348 § 1 k.s.h. precyzuje, że kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przepisy k.s.h. posługują się pojęciem zysku rocznego w znaczeniu wynikającym z przepisów o rachunkowości. Zysk, o ile występuje, jest wykazywany w sprawozdaniu finansowym spółki akcyjnej. W konsekwencji za zysk roczny należy uznać zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego spółki (w tym przekazany na inny kapitał niż kapitał zakładowy), natomiast za zysk bieżący w roku przekształcenia należy uznać wynikającą z przepisów o rachunkowości nadwyżkę przychodów nad kosztami osiągniętą od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia w spółkę komandytową.

Jak już wskazano zysk i niepodzielony zysk do kategorie wynikające z przepisów o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 pkt 30 u.r. przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

W omawianym zdarzeniu przyszłym przekształcana spółka C SA będzie wspólnikiem spółek komandytowych powstałych z przekształcenia spółek córek. Spółki komandytowe mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.r.). W księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym spółek komandytowych wykazuje się zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, dotyczące tej jednostki (art. 4 ust. 2 u.r.). A zatem zdarzenia dotyczące spółek komandytowych (w tym przychody i koszty bilansowe) ujmowane są w księgach spółek komandytowych. W księgach spółki C SA przychód bilansowy z tytułu uczestnictwa w zyskach spółek córek powstaje dopiero w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków od spółek córek do C SA. A zatem do tego czasu przychody i koszty bilansowe z działalności spółek córek są odzwierciedlane wyłącznie w księgach spółek komandytowych.

A zatem skoro niepodzielone zyski spółek córek na moment ich przekształcenia nie znajdują odzwierciedlenia w księgach rachunkowych spółki C SA, a zatem nie stanowią zysków C SA, to w konsekwencji nie mogą stanowić niepodzielonych zysków C SA. Jeżeli bowiem C SA nie ma zysku, brak jest podstaw do uznawania, że możemy mieć do czynienia z niepodzielonym zyskiem.

Reasumując: niepodzielone zyski w spółkach córkach nie będą stanowiły niepodzielonych zysków w momencie przekształcenia C SA w spółkę komandytową, od których płatnik powinien pobrać podatek na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ad 3

W ocenie Spółki, strata bilansowa C SA z lat ubiegłych powinna pomniejszać zyski wypracowane w roku bieżącym w momencie przekształcenia C SA w spółkę komandytową.

Odwołując się do analizowanych już wcześniej definicji niepodzielonych zysków należy wskazać, że będą to zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom albo w inny sposób definitywnie pozostawione w spółce (np. poprzez przeznaczenie ich na kapitał zakładowy). Należy uznać, że przeznaczenie zysków na pokrycie straty bilansowej z lat ubiegłych stanowi takie właśnie definitywne pozostawienie środków pieniężnych w spółce.

Potwierdza to art. 348 § 1 k.s.h. dotyczący wypłaty dywidendy. Kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe”. Z przepisu tego można wyprowadzać wniosek, że jeśli zyski zostaną przeznaczone na pokrycie straty z lat ubiegłych, to w tej części nie mogą już być wypłacane wspólnikom w formie dywidendy. Stanowi to zatem trwałe pozostawienie środków pieniężnych w spółce. Jest to inna sytuacja niż przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy, ponieważ nie ma tutaj możliwości późniejszego przeznaczenia ich do wypłaty.

Spółka uważa, że do przedstawionej sytuacji można odnosić argumentację z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 stycznia 2015 r. (Znak: IBPBI/1/423-53/14/KB). Co prawda dotyczy ona sytuacji odwrotnej (pokrycia zyskiem z lat ubiegłych straty z roku przekształcenia), jednak pośrednio potwierdza ona również stanowisko Spółki w omawianym przypadku. W interpretacji czytamy: „Co do zasady przeznaczenie środków na ww. kapitały (fundusze), jak już to zostało wywiedzione powyżej, nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę niebędącą osobą prawną generują przychód podlegający opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop. Wyłomem od powyższej reguły może być jedynie rozdysponowanie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat. Jest to szczególny przypadek gdy w spółce z o.o. zysk zostanie uznany za podzielony bowiem pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Jest to jednak jedyny przypadek definitywnego rozdysponowania zysku”.

Reasumując, strata bilansowa spółki C SA za poprzednie lata obrotowe będzie zmniejszała jej zyski wypracowane w bieżącym roku obrotowym (tj. zyski od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia w spółkę komandytową), a tym samym pomniejszała wartość niepodzielonych zysków w momencie przekształcenia C SA w spółkę komandytową od których płatnik powinien pobrać podatek na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej, w tym przypadku kapitałowej spółki prawa handlowego, na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić w formie osobowej spółki prawa handlowego. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Na dzień przekształcenia sporządza się też sprawozdanie finansowe przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak roczne sprawozdanie finansowe (art. 558 § 2 pkt 4 k.s.h.). Przekształcenie spółki kapitałowej wymaga uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie wspólników (art. 562 § 1 k.s.h.).

Art. 349 k.s.h. określa warunki, jakie musi spełnić spółka akcyjna chcąca wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy i tak:

*   statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej (art. 349 § 1 k.s.h.);
*   spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i akcje własne (art. 349 § 2 k.s.h.);
*   do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy stosuje się odpowiednio przepisy art. 347 (art. 349 § 3 k.s.h.);
*   o planowanej wypłacie zaliczek zarząd ogłosi co najmniej na cztery tygodnie przed rozpoczęciem wypłat, podając dzień, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe, wysokość kwoty przeznaczonej do wypłaty, a także dzień, według którego ustala się uprawnionych do zaliczek. Dzień ten powinien przypadać w okresie siedmiu dni przed dniem rozpoczęcia wypłat (art. 349 § 4 k.s.h.).

Jak wynika z powyższych przepisów, jedynie spełnienie ww. warunków będzie uprawniać Wnioskodawcę do wypłaty zaliczki na poczet dywidendy.

W myśl art. 348 § 1 k.s.h. – kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Przepisy art. 350 k.s.h. wskazują zaś, w jakim przypadku akcjonariusze zobowiązani są do zwrotu świadczeń otrzymanych od spółki.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków (w tym zysku bieżącego) stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przepisów podatkowych należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).

Na podstawie art. 5a pkt 28 lit. a) – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251). Zgodnie natomiast z pkt 26 tego samego artykułu – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Taką właśnie spółkę stanowi m.in. spółka komandytowa.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wynika m.in. że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, powstaje w momencie tego przekształcenia. To oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej, ustalona dokładnie na ten dzień, podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Obejmuje to także przypadek przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę komandytową.

Innymi słowy na podstawie ww. przepisu – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

*   wartość niepodzielonych zysków oraz
*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę, planowana jest zmiana formy prawnej Wnioskodawcy i przekształcenie w spółkę komandytową. Jeszcze przed przekształceniem Wnioskodawca może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet dywidendy za 2017 r. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy (pytanie nr 1) jest ustalenie, czy zyski Wnioskodawcy wypracowane w bieżącym roku obrotowym w części przeznaczonej na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy za 2017 r. będą stanowiły niepodzielone zyski w momencie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, od których jako płatnik zobowiązany będzie pobrać podatek na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że wypłata zaliczki na poczet dywidendy stanowi definitywną dyspozycję przekazania (rozdysponowania) środków pieniężnych (części zysku) dla akcjonariuszy z tytułu ich udziału w zyskach osób prawnych, dopuszczoną przepisami Kodeksu spółek handlowych, pod pewnymi warunkami wymienionymi w tych przepisach. To zaś oznacza, że z chwilą podjęcia przez zarząd uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy, zysk, który będzie przeznaczony na tę wypłatę nie będzie mieścił się już w kategorii „niepodzielonych zysków” – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową. Innymi słowy, podjęcie przez zarząd spółki, uchwały o przeznaczeniu zysku na poczet dywidendy i dokonanie wypłaty zaliczki przed dokonaniem przekształcenia spowoduje, że zysk w części dotyczącej zaliczki na dywidendę zostanie podzielony pomiędzy akcjonariuszy spółki kapitałowej, tym samym spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu niepodzielonych zysków. O tej części zysku nie będzie można już mówić w kategoriach braku jego podziału. To zaś wyklucza możliwość zastosowania do tej części zysku art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że zaliczka na dywidendę, z uwagi na jej definitywny charakter, będzie opodatkowana analogicznie do przychodu z tytułu dywidendy, stanowiącej źródło przychodów z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a, o czym mówi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Płatnicy (w tym osoby prawne) są zobowiązani pobierać – zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4 ww. ustawy – zryczałtowany podatek od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 czyli m.in. także od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z dywidend.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 42 ust. 1 ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Przedstawiony powyżej sposób opodatkowania zaliczki na poczet dywidendy oznacza, że tylko wyłączenie kwoty tej zaliczki z pojęcia zysków niepodzielonych zapobiega podwójnemu opodatkowaniu tej części przychodów: raz na moment wypłaty zaliczki a drugi raz na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Podsumowując, podjęcie przez zarząd spółki uchwały o przeznaczeniu zysku na poczet dywidendy i dokonanie wypłaty zaliczki przed dokonaniem przekształcenia spowoduje, że zysk w części dotyczącej zaliczki na dywidendę zostanie podzielony pomiędzy akcjonariuszy, tym samym spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania dotyczącej niepodzielonych zysków na moment przekształcenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania Wnioskodawcy oznaczonego nr 2, gdzie Wnioskodawca pyta, czy niepodzielone zyski w spółkach – córkach będą stanowiły niepodzielone zyski w momencie jego przekształcenia w spółkę komandytową, od których jako płatnik powinien pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych, należy w pierwszej kolejności wskazać, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółki – córki przekształcą się w spółki komandytowe zanim dojdzie do przekształcenia u Wnioskodawcy.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, niepodzielone zyski spółek – córek nie będą stanowiły niepodzielonych zysków Wnioskodawcy na moment jego przekształcenia, ponieważ nie będą one stanowiły zysków bilansowych Wnioskodawcy. Skoro niepodzielone zyski spółek – córek na moment przekształcenia nie znajdą odzwierciedlenia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, to nie mogą stanowić jego niepodzielonych zysków.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest natomiast kwestia pokrycia przez Wnioskodawcę straty z lat ubiegłych zyskami wypracowanymi przez Wnioskodawcę w roku przekształcenia (począwszy od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia), która to czynność w opinii Wnioskodawcy pomniejszała będzie wartość niepodzielonych zysków w momencie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową.

W myśl art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h. – przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty. Poniesiona przez spółkę strata z lat ubiegłych może być pokryta zyskiem osiągniętym w roku bieżącym. Do czasu podjęcia uchwały organu uchwałodawczego spółki, strata jest niepokryta. W konsekwencji pokrycia przez spółkę strat z lat ubiegłych zyskiem bieżącym spółki następuje definitywne rozdysponowanie zysków (części zysków), bowiem akcjonariusze nie będą mogli skutecznie rościć wobec Spółki żądań odnośnie tej przekazanej kwoty ani też walne zgromadzenie nie będzie mogło (ponownie) dysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności, czyli pokrycia strat z lat ubiegłych zyskiem bieżącym, ta część zysku która zostanie przekazana na pokrycie strat z lat ubiegłych nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego (kwota przeznaczona na pokrycie straty zmniejszała będzie zyski wypracowane w roku obrotowym, tj. zyski od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia w spółkę komandytową) na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty przekazanej na pokrycie strat z lat ubiegłych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.