Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-97/13-6/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-13
Teza: Możliwość odliczenia podatku VAT w korekcie w związku z realizacją projektów
Słowa kluczowe: budowle; gmina; korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) i z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości w korekcie rocznej w związku z realizacją projektów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości w korekcie rocznej w związku z realizacją projektów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 3 kwietnia 2013 r. i z dnia 18 kwietnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, rozliczającym się podatkiem z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych tj. umów użytkowania wieczystego, dzierżawy gruntów oraz umów o najem lokali komunalnych, a także ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonując zadania władzy publicznej zrealizowała projekty pn.:

*   Budowa sieci wodociągowej w miejscowościach P., C., W. – S., N.- W., N. ulica Ł., D., J., J., B.,

*   Budowa kanalizacji w miejscowościach N., S., N.- C.,

*   Ochrona wód powierzchniowych poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków w R.,

*   Modernizacja ujęć wody w W. Z.,

*   Budowa magistrali wodociągowej W. Z. – P.,

*   Przebudowa kolektora kanalizacyjnego w R. ul. S.

Gmina przeprowadziła procedurę przetargową dla powyżej wskazanych inwestycji. Umowę z wykonawcą na całość robót podpisała Gmina. Wydatki poniesione na realizację wskazanych we wniosku projektów zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Po zakończeniu realizacji poszczególnych zadań właścicielem zasobów materialnych została Gmina. Po wykonaniu wodociągów i kanalizacji wytworzony majątek przekazany został nieodpłatnie w trwały zarząd zakładowi budżetowemu Gminy - Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako jednostce zarządzającej siecią wodno -kanalizacyjną Gminy od 1995 r. Rada Gminy na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i art. 16 ust. 1, ust. 3, ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, art. 3 i art. 6 w związku z art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej Uchwałą z dnia 24 listopada 2011 r. zlikwidowała z dniem 31 grudnia 2011 r. Samorządowy Zakład Budżetowy - Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej.

Zadania Zakładu przejęła wyodrębniona w Gminie komórka organizacyjna - Referat. Z dniem podjęcia uchwały Gmina została m.in. administratorem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Koszty związane z eksploatacją wodociągu oraz utrzymaniem całości infrastruktury są ponoszone przez Gminę. Gmina dostarcza wodę mieszkańcom w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne. Pobór wody dokumentowany jest wystawionymi fakturami VAT, które Gmina ujmuje w rejestrze sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w deklaracji VAT-7. Polityka cenowa jest określona w drodze podejmowania przez Radę Gminy stosownych uchwał. Generalnie towary i usługi nabywane dla potrzeb przedmiotowych inwestycji związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Nawiązując do powyższego Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dla przedstawionego problemu w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w korekcie rocznej w całości.

W piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał poszczególne inwestycje realizowane przez Gminę:


| Nazwa inwestycji | Lata realizacji | Data oddania do użytkowania 
| Ochrona wód powierzchniowych poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków w R. | 2007-2011 | 18.03.2011 r. 
| Budowa sieci wodociągowej Gmina N. w miejscowości J. | 2007-2011 (etap I i II)etap III – do nadal | etap I - 01.12.2010r.etap II - 22.03.2011r. 
| Modernizacja ujęć wody w W. Z. | 2012 | 25.10.2012r. 
| Budowa sieci wodociągowej w miejscowości P., C. – Gmina N. | 2007-2011 | 30.08.2011r. 
| Budowa sieci wodociągowej w miejscowości N. ulica Ł. | 2009-2011 | 14.11.2011r. 
| Budowa sieci wodociągowej Gmina N. w miejscowości D. – Z., B., J. | 2006-2010 | 01.12.2010r. 
| Budowa magistrali wodociągowej w W. Z. – P. | 2006-2011 | 03.03.2011r. 
| Przebudowa kolektora kanalizacyjnego na ul. S. w R. | 2008 - do nadal |  
| Budowa wodociągu w miejscowości W. – S. | 2007 - do nadal |  
| Budowa kanalizacji w miejscowości S. | 2010 - do nadal |  
| Budowa kanalizacji w miejscowości N., ul. C. | 2009 - do nadal |  

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w okresie oddania do użytkowania do momentu zlikwidowania z dniem 31 grudnia 2011 r. Samorządowego Zakładu Budżetowego - Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej wykorzystywał przedmiotowe inwestycje do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek nie był odliczany, ponieważ inwestycje wykorzystywał Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej, który nie był inwestorem, nie mógł zatem odliczyć podatku naliczonego, a jedynie odprowadzać podatek należny. Po zakończeniu realizacji poszczególnych zadań majątek przekazywany był nieodpłatnie w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej.

Rada Gminy na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i art. 16 ust. 1, ust. 3, ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, art. 3 i art. 6 w związku z art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej Uchwałą z dnia 24 listopada 2011 r. zlikwidowała z dniem 31 grudnia 2011 r. Samorządowy Zakład Budżetowy - Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej. Zadania Zakładu przejęła wyodrębniona w Gminie komórka organizacyjna – Referat. Z dniem podjęcia uchwały Gmina została m.in. administratorem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Koszty związane z eksploatacją wodociągu, kanalizacji oraz utrzymaniem całości infrastruktury są ponoszone przez Gminę. Gmina wykorzystuje przedmiotowe inwestycje wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe inwestycje są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych przekracza 15.000 zł. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) efekty przedmiotowych projektów stanowią budowle przez którą należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, stacje uzbrojenia terenu, budowla sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) prezentowane we wniosku projekty Wnioskodawca zalicza do:

Sekcja 2 - „Obiekty inżynierii lądowej”

Dział 22 - „Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne”

Grupa 221 - „Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne dalekiego zasięgu”

*   Klasa 2212 - „Rurociągi dalekiego zasięgu do transportu wody i ścieków”

Grupa 222 - „Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze”

*   Klasa 2222 - „Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej”

*   Klasa 2223 - „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenie w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2001 r. Nr 72, poz. 747) zbiorowe zaopatrywanie w wodę oraz zbiorowe odprowadzenie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

W piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, iż inwestycja pn. Budowa sieci wodociągowej w miejscowościach N. – W. M. oraz B. rozpoczęła się w 2012 r. i jest w trakcie realizacji. We wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. Gmina wskazała, że zrealizowała inwestycje pn. „….”. Natomiast w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. wyszczególniono dzielnice w miejscowości D. tj. Z. i B., w których zrealizowano inwestycje przedstawioną we wniosku. Podsumowując B. jest to dzielnica w miejscowości D. Nie jest to nowa inwestycja, nie wskazana we wniosku pierwotnym.

Wnioskodawca poniżej przedstawił jednoznacznie inwestycje jakie są/były realizowane w ramach projektu, o których mowa we wniosku.


| Nazwa inwestycji | Lata realizacji | Data oddania do użytkowania 
| Ochrona wód powierzchniowych poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków w R. | 2007-2011 | 18.03.2011 r. 
| Budowa sieci wodociągowej Gmina N. w miejscowości J. | 2007-2011 (etap I i II)etap III – do nadal | etap I - 01.12.2010r.etap II - 22.03.2011r. 
| Modernizacja ujęć wody w W. Z. | 2012 | 25.10.2012r. 
| Budowa sieci wodociągowej w miejscowości P., C. – Gmina N. | 2007-2011 | 30.08.2011r. 
| Budowa sieci wodociągowej w miejscowości N. ulica Ł. | 2009-2011 | 14.11.2011r. 
| Budowa sieci wodociągowej Gmina N. w miejscowości D. – Z., D. – B., J. | 2006-2010 | 01.12.2010r. 
| Budowa magistrali wodociągowej w W. Z. – P. | 2006-2011 | 03.03.2011r. 
| Przebudowa kolektora kanalizacyjnego na ul. S. w R. | 2008 - do nadal |  
| Budowa wodociągu w miejscowości W. – S. | 2007 – do nadal |  
| Budowa kanalizacji w miejscowości S. | 2010 – do nadal |  
| Budowa kanalizacji w miejscowości N., ul. C. | 2009 - do nadal |  
| Budowa sieci wodociągowej w miejscowości N.– W. M., B. | 2012 – do nadal |  

Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków ponoszonych w związku z realizacją poszczególnych inwestycji w ramach przedmiotowego projektu. Inwestycje realizowane w miejscowościach N.- W. M. oraz B. są w trakcje realizacji. Omawiane inwestycje rozpoczęły się w 2012 r. już po zlikwidowaniu Samorządowego Zakładu Budżetowego - Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej, dlatego też Gmina przejęła wszystkie zadania tego Zakładu i wykorzystuje te inwestycje do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od początku realizacji inwestycji:

*   Budowa sieci wodociągowej Gmina N. w miejscowości J. - etap III,

*   Przebudowa kolektora kanalizacyjnego na ul. S. w R.,

*   Budowa wodociągu w miejscowości W. – S.,

*   Budowa kanalizacji w miejscowości S.,

*   Budowa kanalizacji w miejscowości N. ul. C.,

Gmina zamierzała wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Po zakończeniu ww. zadań Gmina planowała przekazać je nieodpłatnie w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej. Obecnie po zlikwidowaniu Zakładu Gmina będzie wykorzystywała wyżej omawiane inwestycje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca sprostował informacje podane w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r. poprzez wskazanie, iż w okresie oddania do użytkowania do momentu zlikwidowania z dniem 31 grudnia 2011 r. Samorządowego Zakładu Budżetowego - Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej, Gmina wykorzystywała przedmiotowe inwestycje do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek nie był odliczany, ponieważ inwestycje wykorzystywał Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej, który nie był inwestorem, nie mógł zatem odliczyć podatku naliczonego, a jedynie odprowadzać podatek należny. Po zakończeniu realizacji poszczególnych zadań majątek przekazywany był nieodpłatnie w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w odniesieniu do projektów tj. „Budowa sieci wodociągowej w miejscowościach P., C., W. – S., N.– W. M., N. ulica Ł., D., J., J., B., M. Budowa kanalizacji N., S., N. – C., M.. Ochrona wód powierzchniowych poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków w R. Modernizacja ujęć wody W. Z. Budowa magistrali wodociągowej w W. Z. – P. Przebudowa kolektora kanalizacyjnego w R. ul. S.” ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości w korekcie rocznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości w korekcie rocznej, ponieważ Gmina jest inwestorem inwestycji oraz od 1 stycznia 2012 r. administratorem sieci wodnokanalizacyjnej, tym samym zachodzi przesłanka art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i usuwania odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Należy zauważyć, iż ze zwolnienia od podatku mogą korzystać wyłącznie czynności, które generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Czynność budowy sieci wodnokanalizacyjnej rodzi po stronie nabywcy (Gminy) konsekwencje w podatku należnym, dlatego czynność ta (nabycie) może korzystać ze zwolnienia od podatku. Gmina jako dysponent powstałego mienia wykorzystuje je do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Powołane wyżej przepisy ustawy wskazują na to, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. projektach, gdyż jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, rozliczającym się podatkiem z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych tj. umów użytkowania wieczystego, dzierżawy gruntów oraz umów o najem lokali komunalnych, a także ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonując zadania władzy publicznej zrealizowała projekty pn.:


| Nazwa inwestycji | Lata realizacji | Data oddania do użytkowania 
| Ochrona wód powierzchniowych poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków w R. | 2007-2011 | 18.03.2011 r. 
| Budowa sieci wodociągowej Gmina N. w miejscowości J. | 2007-2011 (etap I i II)etap III – do nadal | etap I - 01.12.2010r.etap II - 22.03.2011r. 
| Modernizacja ujęć wody w W. Z. | 2012 | 25.10.2012r. 
| Budowa sieci wodociągowej w miejscowości P., C. – Gmina N. | 2007-2011 | 30.08.2011r. 
| Budowa sieci wodociągowej w miejscowości N. ulica Ł. | 2009-2011 | 14.11.2011r. 
| Budowa sieci wodociągowej Gmina N. w miejscowości D. – Z., D. – B., J. | 2006-2010 | 01.12.2010r. 
| Budowa magistrali wodociągowej w W. Z. – P. | 2006-2011 | 03.03.2011r. 
| Przebudowa kolektora kanalizacyjnego na ul. S. w R. | 2008 - do nadal |  
| Budowa wodociągu w miejscowości W. – S. | 2007 – do nadal |  
| Budowa kanalizacji w miejscowości S. | 2010 – do nadal |  
| Budowa kanalizacji w miejscowości N., ul. C. | 2009 - do nadal |  
| Budowa sieci wodociągowej w miejscowości N. – W., B. | 2012 – do nadal |  

Wydatki poniesione na realizację wskazanych we wniosku projektów zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków ponoszonych w związku z realizacją poszczególnych inwestycji w ramach przedmiotowego projektu. Po zakończeniu realizacji poszczególnych zadań właścicielem zasobów materialnych została Gmina. Po wykonaniu wodociągów i kanalizacji wytworzony majątek przekazany został nieodpłatnie w trwały zarząd zakładowi budżetowemu Gminy - Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako jednostce zarządzającej siecią wodno - kanalizacyjną Gminy od 1995 r. Rada Gminy zlikwidowała z dniem 31 grudnia 2011 r. Samorządowy Zakład Budżetowy - Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej. Zadania Zakładu przejęła wyodrębniona w Gminie komórka organizacyjna - Referat. Z dniem podjęcia uchwały Gmina została m.in. administratorem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Koszty związane z eksploatacją wodociągu oraz utrzymaniem całości infrastruktury są ponoszone przez Gminę. Gmina dostarcza wodę mieszkańcom w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne. Pobór wody dokumentowany jest wystawionymi fakturami VAT, które Gmina ujmuje w rejestrze sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w deklaracji VAT-7. Generalnie towary i usługi nabywane dla potrzeb przedmiotowych inwestycji związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przedmiotowe inwestycje są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych przekracza 15.000 zł. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane efekty przedmiotowych projektów stanowią budowle.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w okresie od oddania do użytkowania do momentu zlikwidowania z dniem 31 grudnia 2011 r. Samorządowego Zakładu Budżetowego - Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej, Gmina wykorzystywała przedmiotowe inwestycje do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek nie był odliczany, ponieważ inwestycje wykorzystywał Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej, który nie był inwestorem, nie mógł zatem odliczyć podatku naliczonego, a jedynie odprowadzać podatek należny. Po zlikwidowaniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Samorządowego Zakładu Budżetowego - Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej, Gmina wykorzystuje przedmiotowe inwestycje wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Inwestycje realizowane w miejscowościach N.- W. M. oraz B. są w trakcje realizacji. Omawiane inwestycje rozpoczęły się w 2012 r. już po zlikwidowaniu Samorządowego Zakładu Budżetowego - Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej, dlatego też Gmina przejęła wszystkie zadania tego Zakładu i wykorzystuje te inwestycje do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od początku realizacji inwestycji:

*   Budowa sieci wodociągowej Gmina N. w miejscowości J. - etap III,

*   Przebudowa kolektora kanalizacyjnego na ul. S. w R.,

*   Budowa wodociągu w miejscowości W. – S.,

*   Budowa kanalizacji w miejscowości S.,

*   Budowa kanalizacji w miejscowości N. ul. C.,

Gmina zamierzała wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Po zakończeniu ww. zadań Gmina planowała przekazać je nieodpłatnie w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej. Obecnie po zlikwidowaniu Zakładu Gmina będzie wykorzystywała wyżej omawiane inwestycje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, odnosząc się do inwestycji, które zostały zakończone i oddane do użytkowania przed 2012 r. tj.:

*   Ochrona wód powierzchniowych poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków w R.,

*   Budowa sieci wodociągowej Gmina N. w miejscowości J. – etap I i II,

*   Budowa sieci wodociągowej w miejscowości P., C. – Gmina N.,

*   Budowa sieci wodociągowej w miejscowości N. ulica Ł.,

*   Budowa sieci wodociągowej Gmina N. w miejscowości D. – Z., D. – B., J.,

*   Budowa magistrali wodociągowej w W. Z. – P.,

należy zauważyć, iż – jak wynika z opisu sprawy - po oddaniu do użytkowania, poszczególne efekty ww. inwestycji zostały nieodpłatnie przekazane w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej i Gmina wykorzystywała te inwestycje do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku z likwidacją Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej i przejęciem zadań tego Zakładu przez Gminę, przedmiotowe ww. inwestycje wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zmiany przeznaczenia ww. inwestycji, polegającej na tym, że po oddaniu do użytkowania poszczególne ww. inwestycje służyły Gminie do czynności nieopodatkowanych, a następnie w związku z likwidacją Zakładu i przejęciem zadań tego Zakładu Wnioskodawca wykorzystuje ww. inwestycje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji ww. inwestycji, które w związku z likwidacją Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej i przejęciem zadań tego Zakładu przez Gminę służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty przysługuje zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku ww. inwestycji należy wskazać, iż – jak wynika z wniosku – efekty ww. inwestycji są budowlami, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia poszczególnych ww. inwestycji i rozpoczęcia wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami.

Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia ww. inwestycji, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

Odnosząc się natomiast do inwestycji, których realizacja rozpoczęła się przed 2012 r. i nadal trwa, tj.:

*   Budowa sieci wodociągowej Gmina N. w miejscowości J. - etap III,

*   Przebudowa kolektora kanalizacyjnego na ul. S. w R.,

*   Budowa wodociągu w miejscowości W. – S.,

*   Budowa kanalizacji w miejscowości S.,

*   Budowa kanalizacji w miejscowości N. ul. C.,

należy zauważyć, iż jak wynika z treści wniosku - Gmina zamierzała wykorzystywać ww. inwestycje do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast, po zlikwidowaniu Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej Gmina i przejęciu zadań tego Zakładu będzie wykorzystywała te inwestycje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro więc przedmiotowe środki trwałe nigdy nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środków trwałych do użytkowania.

Wobec powyższego, ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ww. inwestycjami. Przy czym, w zakresie wydatków poniesionych do momentu zmiany ich przeznaczenia, ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy. Korekty podatku naliczonego, w stosunku do wydatków na towary i usługi, ponoszonych przed dniem zmiany ich przeznaczenia, należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Natomiast odnośnie zakupów dokonywanych po zmianie przeznaczenia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli Wnioskodawca nie dokona odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Z kolei, odnosząc się do inwestycji:

*   Modernizacja ujęć wody w W. Z.,

*   Budowa sieci wodociągowej w miejscowości N. – W. M., B.,

należy zauważyć, że realizacja tych inwestycji rozpoczęła się w 2012 r., po zlikwidowaniu Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej z dniem 31 grudnia 2011 r. Zatem ww. inwestycje od początku ich realizacji mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż w odniesieniu do ww. inwestycji, zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji tych inwestycji towary i usługi mają związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycjami, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 lub art. 86 ust. 13 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości w korekcie rocznej, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.