Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-515/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-27
Teza: - Czy w przypadku wprowadzenia zmian w pojeździe, w wyniku których przestanie on spełniać wymagania uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług? - Czy zakwalifikowanie pojazdu przez Urząd Celny do pojazdów osobowych, ma znaczenie dla ustalenia, czy pojazd ten jest pojazdem ciężarowym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług? - Czy w związku z faktem, iż pojazd został zakwalifikowany przez Urząd Celny jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, powinien Pan dokonać korekty wcześniej obniżonego podatku z tytułu zakupu pojazdu oraz wydatków ponoszonych na zakup paliwa do tego samochodu?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; samochód-samochód ciężarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zwrotu kwoty podatku odliczonego przy zakupie samochodu oraz paliwa do jego napędu w związku z przebudową powodującą zmianę kategorii na osobowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zwrotu kwoty podatku odliczonego przy zakupie samochodu oraz paliwa do jego napędu w związku z przebudową powodującą zmianę kategorii na osobowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 kwietnia 2010 r. nabył Pan na terenie Niemiec samochód osobowy marki Audi S4 Avant. Następnie, już jako samochód ciężarowy, został on przemieszczony na terytorium kraju (wewnątrzwspólnotowe nabycie). W dniu 7 kwietnia 2010 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fakturę dokumentującą nabycie pojazdu otrzymał Pan w dniu 1 kwietnia 2010 r.

Pojazd spełniał warunki określone w ustawie o podatku od towarów i usług w jej ówcześnie obowiązującym brzmieniu, umożliwiające dokonanie odliczenia podatku naliczonego uiszczonego w związku z nabyciem środka transportu. Uzyskał Pan zaświadczenie techniczne potwierdzające spełnienie tych wymagań i pojazd zarejestrowany został jako samochód ciężarowy.

Na tej podstawie dokonał Pan odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakupu powyższego pojazdu. W związku z wykorzystywaniem pojazdu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, dokonywał Pan obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ww. pojazdu.

W celu potwierdzenia, że samochód nadal spełnia warunki do zakwalifikowania go jako pojazdu ciężarowego, poddał Pan samochód ocenie biegłego rzeczoznawcy, który po dokonaniu oględzin pojazdu w dniu 26 stycznia 2012 r. wydał opinię techniczną, w której samochód uznał za samochód ciężarowy w szczególności z uwagi na okoliczność, iż pojazd zarejestrowany został jako samochód ciężarowy, posiada dopuszczenie do ruchu, w którym zakwalifikowany został jako samochód ciężarowy, wydane zostało zaświadczenie techniczne z okręgowej stacji kontroli pojazdów stwierdzające, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym a ponadto pojazd posiada jeden rząd siedzeń, w tylnej części znajduje się powierzchnia towarowa, za przednimi fotelami zamontowano stałą przegrodę z blachy stalowej.

W dniu 16 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wobec Pana zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki Audi A6 Avant, wskazując, iż samochód ten nie spełnia wymogów definicji pojazdu ciężarowego, tj. pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów przyjętej na potrzeby ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 nr 108 poz. 626 ze zm.).

Obecnie zamierza Pan przerobić ww. samochód i zmienić jego przeznaczenie z pojazdu ciężarowego na osobowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w przypadku wprowadzenia zmian w pojeździe, w wyniku których przestanie on spełniać wymagania uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy zakwalifikowanie pojazdu przez Urząd Celny do pojazdów osobowych, ma znaczenie dla ustalenia, czy pojazd ten jest pojazdem ciężarowym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy w związku z faktem, iż pojazd został zakwalifikowany przez Urząd Celny jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, powinien Pan dokonać korekty wcześniej obniżonego podatku z tytułu zakupu pojazdu oraz wydatków ponoszonych na zakup paliwa do tego samochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zapisem art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r.(\`(...)\`)”, ustawa ta znajduje zastosowanie do pojazdów nabywanych od dnia jej wejścia w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. (art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług). Ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych, zatem nie stosuje się jej do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem jej wejścia w życie. W konsekwencji, do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 5-5c ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wskazał Pan, iż nabył pojazd w kwietniu 2010 r., a zatem w czasie obowiązywania art. 86 ustawy w przywołanym brzmieniu.

Stwierdził, iż dopiero zamierza wprowadzić zmiany w pojeździe. Przerobienie pojazdu nastąpi zatem po upływie 12 miesięcy od miesiąca otrzymania faktury dokumentującej nabycie pojazdu.

W konsekwencji, do pojazdu nabytego w 2010 r. zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 86 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Ze względu na dokonanie zmian w pojeździe polegających na zmianie przeznaczenia pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy po upływie 12 miesięcy od dnia, w którym otrzymał Pan fakturę, na podstawie art. 86 ust. 5c ustawy nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego.

Wskazał, że nadto ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na upływ czasu od otrzymania faktury dokumentującej nabycie pojazdu, w każdym przypadku łączy zmianę przeznaczenia pojazdu samochodowego z utratą prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem takiego pojazdu samochodowego. Jest ona mniej korzystna dla podatników podatku od towarów i usług.

W Pana ocenie, do skutków zdarzeń prawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy nie można stosować przepisów, które zostały uchwalone w okresie późniejszym - zwłaszcza jeśli są one mniej korzystne dla podatnika. Takie działanie godziłoby w zaufanie obywateli do Państwa.

Wskazał Pan, iż zakupił pojazd na osiem miesięcy przed wejściem w życie ustawy o zmianie VAT, nie mógł więc nawet przewidzieć, że w życie wejdą nowe przepisy. Na Pana decyzję o zakupie pojazdu samochodowego miało wpływ to, iż będzie mógł - po upływie określonego w ustawie czasu - zmienić przeznaczenie pojazdu bez konieczności korygowania kwoty podatku naliczonego. Możliwość odliczenia podatku od towarów i usług była elementem decydującym o wyborze konkretnego pojazdu o określonej cenie. Nie można obarczać zatem Pana negatywnymi konsekwencjami zmiany przepisów podatkowych. Stwierdził Pan, iż odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z zasadą niedziałania prawa wstecz, przytaczając fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygnatura akt K 4/09

Wskazał Pan, iż dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu samochodowego na podstawie przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Tożsamo, przepisy obowiązujące w dniu zakupu pojazdu uprawniały do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu zakupu paliwa do przedmiotowego pojazdu.

Zmiany wprowadzone ustawą o zmianie VAT na okres od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. co do zasady przewidują zakaz odliczania podatku od paliw do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Po powołaniu treści art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym wskazał Pan, iż spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Pana zdaniem, do oceny konsekwencji prawnych zmiany przeznaczenia zakupionego pojazdu samochodowego winny mieć zastosowanie te same przepisy, które decydowały o prawie i wysokości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W związku tym podatnik nie jest aktualnie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku zarówno z tytułu nabycia ww. pojazdu jak i zakupu paliwa do jego napędu i nie będzie zobowiązany do dokonania korekty w przypadku dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu.

Ponadto, definicja samochodu ciężarowego na potrzeby podatku od towarów i usług oraz na potrzeby podatku akcyzowego jest całkowicie odmienna. Spełnienie wymagań do dokonania odliczenia podatku naliczonego stwierdza się zgodnie z art. 86 ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (art. 3 ust 3 ustawy o zmianie) na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W odniesieniu do podatku akcyzowego, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlega samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Co więcej, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na jakiej podstawie należy dokonać oceny, czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów czy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Fakt zatem, iż Naczelnik Urzędu Celnego zakwalifikował przedmiotowy samochód jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie ma znaczenia dla możliwości zakwalifikowania tego samochodu jako ciężarowego, spełniającego wymogi art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie) na potrzeby podatku od towarów i usług a w konsekwencji nie ma Pan obowiązku dokonania korekty dokonanego odliczenia podatku z tytuł nabycia przedmiotowego pojazdu i paliwa do jego napędu. Dysponuje Pan bowiem zaświadczeniem z dnia 2 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2010 r. wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zgodnie z którym pojazd jest pojazdem ciężarowym, niemieckim oraz polskim dowodem rejestracyjnym, zgodnie z którymi pojazd zarejestrowany został jako samochód ciężarowy oraz opinią biegłego rzeczoznawcy, który po dokonaniu oględzin pojazdu stwierdził, iż spełnia on warunki do zakwalifikowania go jako pojazd ciężarowy.

W Pana ocenie brak jest zatem podstaw do zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu osobowego, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług oraz ustawie o zmianie tej ustawy. Ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego nie mają zatem znaczenia dla kwalifikacji pojazdu na potrzeby VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 4 lit. c) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na podstawie art. 3 ust. 4 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

Stosownie do ust. 1 tego artykułu, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (ust. 3 tegoż artykułu).

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z ust. 4 tego artykułu wynika, iż przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z ust. 5 tegoż artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1–4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 4 pkt 1-4 - podatnik obowiązany jest do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tych okolicznościach, w terminie 7 dni od ich zaistnienia (ust. 5b ww. artykułu).

Jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian (ust. 5c tego artykułu).

Jak wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Analizując powyższe regulacje należy wskazać, iż mimo zaistniałej z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiany przepisów, zaświadczenia wydane do końca 2010 r. przez okręgowe stacje kontroli pojazdów po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, nie tracą swojej ważności i nie zachodzi konieczność przeprowadzenia ponownego dodatkowego badania technicznego, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. Wymagania dla pojazdów samochodowych, których spełnienie potwierdzają te zaświadczenia, nie uległy bowiem zmianie po dniu 31 grudnia 2010 r. Takie zaświadczenia pozostają nadal aktualne, o ile nie zostaną dokonane zmiany w badanym pojeździe, w wyniku których nie spełniałby już wymagań potwierdzonych tym zaświadczeniem. Ich dokonanie po 31 grudnia 2010 r. w samochodach, które uzyskały ww. zaświadczenie w 2010 r., będzie skutkowało obowiązkiem skorygowania kwoty odliczonego uprzednio w pełnej wysokości podatku naliczonego, na podstawie przepisów obowiązujących w momencie zaistnienia zdarzenia, tj. wprowadzenia ww. zmian w pojeździe.

Wskazać przy tym należy, iż bez znaczenia pozostaje data nabycia pojazdu. Z treści art. 4 cytowanej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wynika bowiem ogólna zasada dotycząca braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Natomiast z brzmienia przepisu art. 3 ust. 1 tej ustawy nie wynika, iż odnosi się on wyłącznie do samochodów zakupionych po 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc się do ww. art. 3 ust. 1, który stanowi, że „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2” zauważyć należy, że regulacja ta jest typowym przepisem okresowym, tzn. takim, który ma z góry wyznaczony okres swojego obowiązywania. Tego właśnie dotyczy początkowy jego fragment. Wskazuje on, że ma zastosowanie od 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie przepisu) do 31 grudnia 2012 r.

Druga część przepisu określa, jakie ograniczenia w odliczaniu i jakich pojazdów dotyczące obowiązują w okresie wskazanym w początkowej jego części. Innymi słowy „w latach 2011-2012” nie można odliczyć w całości, a jedynie w części, podatku od „samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony” (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Ograniczenia w odliczaniu dotyczą tych właśnie ww. pojazdów. Obowiązują w latach 2011-2012.

Kolejny przepis, tj. art. 4 ustawy nowelizującej, dotyczy ograniczeń w odliczaniu podatku od nabycia paliwa do pojazdów. Mówi on, że „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1”. Także i ten przepis ma charakter okresowy. Stanowi on, że w latach 2011–2012 nie odlicza się podatku od paliwa do samochodów (i innych pojazdów samochodowych), o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Reguluje zatem kwestie odliczeń podatku od paliwa. Jednocześnie jest przepisem odsyłającym.

Dla ustalenia pełnego zakresu jego treści (wyinterpretowania z jego brzmienia normy prawnej) należy uwzględnić brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Mowa jest w nim bowiem o „samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1”. W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazuje się na „samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony” (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2). Data nabycia samochodu (czy przed 2011 r., czy już w 2011 r.) nie jest jego cechą opisaną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Daty wskazane w tym przepisie wyznaczają bowiem jedynie okres obowiązywania tego przepisu, a nie jedną z cech samochodów. Nie stanowi on zatem o okresie nabycia pojazdów. Nie można zatem z brzmienia tych regulacji wyciągnąć wniosku, że samochód nabyty w styczniu 2011 r. jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a taki sam samochód nabyty w okresie do grudnia 2010 r. nie jest samochodem, o którym mowa w tym przepisie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 1 kwietnia 2010 r. nabył Pan na terenie Niemiec samochód osobowy marki Audi S4 Avant. Następnie, już jako samochód ciężarowy, został on przemieszczony na terytorium kraju (wewnątrzwspólnotowe nabycie). W dniu 7 kwietnia 2010 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fakturę dokumentującą nabycie pojazdu otrzymał Pan w dniu 1 kwietnia 2010 r. Pojazd spełniał warunki określone w ustawie o podatku od towarów i usług w jej ówcześnie obowiązującym brzmieniu, umożliwiające dokonanie odliczenia podatku naliczonego uiszczonego w związku z nabyciem środka transportu. Uzyskał Pan zaświadczenie techniczne potwierdzające spełnienie tych wymagań i pojazd zarejestrowany został jako samochód ciężarowy. Biegły rzeczoznawca po dokonaniu oględzin pojazdu w dniu 26 stycznia 2012 r. wydał opinię techniczną, w której samochód zakwalifikował jako samochód ciężarowy w szczególności z uwagi na okoliczność, iż zarejestrowany został jako samochód ciężarowy, posiada dopuszczenie do ruchu, w którym zakwalifikowany on został jako samochód ciężarowy, wydane zostało zaświadczenie techniczne z okręgowej stacji kontroli pojazdów stwierdzające, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym a ponadto pojazd posiada jeden rząd siedzeń, w tylnej części znajduje się powierzchnia towarowa, za przednimi fotelami zamontowano stałą przegrodę z blachy stalowej. W dniu 16 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wobec Pana zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu wskazując, iż samochód ten nie spełnia wymogów definicji pojazdu ciężarowego, tj. pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów przyjętej na potrzeby ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 nr 108 poz. 626 ze zm.). Obecnie zamierza Pan przerobić ww. samochód i zmienić jego przeznaczenie z pojazdu ciężarowego na osobowy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż przepis art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym przewiduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wprowadzenia zmian w odniesieniu do pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ww. ustawy, a wcześniej w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że – jak wynika z treści wniosku – opisany samochód jest jednym z ww. pojazdów, będzie Pan zobowiązany – w momencie dokonania planowanych zmian, w wyniku których zmieni się jego kategoria na osobowy - do skorygowania podatku naliczonego odliczonego w pełnej wysokości, ograniczając tę kwotę do 60% kwoty podatku określonej w fakturze (nie więcej niż 6.000 zł) w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia. Wobec powyższego Pana stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że skoro z opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowy samochód był samochodem, który spełniał warunki określone w ustawie o podatku od towarów i usług w jej ówcześnie obowiązującym brzmieniu, umożliwiające dokonanie odliczenia podatku naliczonego uiszczonego w związku z nabyciem środka transportu oraz paliwa do jego napędu, a nie samochodem osobowym, to wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja w zakresie podatku akcyzowego pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości odliczenia przez Pana pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowego samochodu, jak również prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do jego napędu, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie postawiono pytania, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.