Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-697/16-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Czy Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Komandytowej, jest uprawniony do rozpoznawania jako koszt uzyskania przychodu przypadającej na niego - zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku Spółki Komandytowej - części odpisów amortyzacyjnych od Środków trwałych oraz Wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, dokonywanych od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 14 pkt 1 Ustawy o PIT, tj. równej wartości rynkowej Środków trwałych i Wartości niematerialnych i prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: Wnioskodawca).

Wnioskodawca jest wspólnikiem-komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”). Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS dniu 1 października 2015 r., w związku z przekształcaniem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka”), w której Wnioskodawca był akcjonariuszem.

Spółka przed zmianą formy prawnej nabyła w dniu 30 września 2013 roku od powiązanej spółki osobowej składniki majątkowe w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (dalej: „Przedsiębiorstwo”). W skład Przedsiębiorstwa wchodzą między innymi środki trwałe (dalej: „Środki trwałe”), wartości niematerialne i prawne (dalej: „Wartości niematerialne i prawne”) oraz inne składniki majątkowe.

Celem nabycia Przedsiębiorstwa przez Spółkę była restrukturyzacja działalności zbywcy, polegającej na zbiórce odpadów niebezpiecznych. Działania restrukturyzacyjne zmierzały do wyodrębnienia przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego w związku z prowadzonymi negocjacjami sprzedaży na rzecz zewnętrznego inwestora:

1.  nowopowstałej spółki (a więc spółki, której historia gospodarcza rozpoczynała się od dnia nabycia przedsiębiorstwa), co w sposób istotny poprawiało pozycję negocjacyjną właścicieli;
2.  przedsiębiorstwa spółki - w sytuacji, w której inwestorzy nie byliby jednak zainteresowani nabyciem spółki.

Do sfinalizowania sprzedaży na rzecz inwestora ostatecznie jednak nie doszło.

Wartość rynkowa Przedsiębiorstwa została określona przez rzeczoznawcę majątkowego. Określona w ten sposób wartość przewyższała wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz wartość związanych z nim środków pieniężnych, pomniejszoną o wartość zobowiązań. Suma wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa była niższa niż kwota ceny sprzedaży zapłaconej Zbywcy przez Spółkę. Spółka przed zmianą formy prawnej, jak i po niej jako Spółka Komandytowa, wykorzystywała nabyte Przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Komandytowej, jest uprawniony do rozpoznawania jako koszt uzyskania przychodu przypadającej na niego - zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku Spółki Komandytowej - części odpisów amortyzacyjnych od Środków trwałych oraz Wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, dokonywanych od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 14 pkt 1 Ustawy o PIT, tj. równej wartości rynkowej Środków trwałych i Wartości niematerialnych i prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony jako wspólnik Spółki Komandytowej do rozpoznawania jako koszt uzyskania przychodu przypadającej na niego - zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku Spółki Komandytowej - części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, dokonywanych od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 14 pkt 1 Ustawy o PIT, tj. równej wartości rynkowej Środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, przed przekształceniem Spółki w Spółkę komandytowa, w ewidencji Spółki, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa powinna zostać określona zgodnie z dyspozycją art. 22g ust 14 pkt 1 Ustawy o PIT, tj. w sumie ich wartości rynkowej.

Sposób ustalania wartości początkowej firmy został określony w art. 22g ust. 2 Ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 Ustawy o PIT cenę nabycia (tj. cenę występującą przy różnych formach odpłatnego nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT stanowi, że: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-16, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia”.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 14 Ustawy o PIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2:
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Podsumowując, skoro suma wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa była niższa niż kwota ceny sprzedaży, należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji wystąpią dodatnia wartość firmy.

W związku z powyższym, na podstawie art. 22g ust 14 pkt 1 Ustawy o PIT, Spółka jako nabywca Przedsiębiorstwa, była uprawniona do przyjęcia wartości początkowej Środków trwałych oraz Wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa według ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22a Ustawy o PIT, amortyzacji podlegają określone w tym przepisie środki trwałe. Zgodnie z art. 22b Ustawy o PIT, amortyzacji podlegają określone w tym przepisie wartości niematerialne i prawne. Zatem odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, ustalonej w sposób opisany przez Wnioskodawcę powyżej, będą stanowić zgodnie z art. 22 ust. 6 Ustawy o PIT koszt uzyskania przychodów jako odpisy z tytułu zużycia Środków trwałych oraz Wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do opisanego stanu faktycznego, po nabyciu Przedsiębiorstwa dokonano przekształcania Spółki w Spółkę Komandytową. Zgodnie z art. 22g ust. 12 Ustawy o PIT w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Wskazać należy, iż podatnikami podatku dochodowego z tytułu zysku osiągniętego przez Spółkę Komandytową są jej wspólnicy, którzy zobowiązani są do rozpoznawania jako przychody i koszty podatkowe przychodów i kosztów Spółki Komandytowej - zgodnie z przysługującym im wedle umowy spółki udziałem w zysku Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa jest bowiem spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 8 ust 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do powyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy, Spółka jako nabywca Przedsiębiorstwa, była uprawniona do określenia wartości początkowej Środków trwałych oraz Wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa według ich wartości rynkowej.

Na podstawie art. 22g ust. 12 Ustawy o PIT, ustalona we wdrażany sposób wartość początkowa Środków trwałych oraz Wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, stanowić będzie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej będącego osobą fizyczną, zgodnie z przysługującym mu według umowy spółki udziałem w zysku Spółki Komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo można wskazać:

1.  interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-514/14-2/AG) - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się z podatnikiem, potwierdzając, iż: „z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy - w ramach transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym - nastąpi nabycie przedsiębiorstwa, dla którego w przypadku, w którym cena jego nabycia będzie większa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w jego skład, łączna wartość początkowa nabytych Środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie sumę ich wartości rynkowej, zgodnie z treścią art. 22g ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.f."
2.  interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-514/14-3/AG) - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się z podatnikiem, potwierdzając, iż:”(\`(...)\`) dokonywane odpisy amortyzacyjne (\`(...)\`) będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części, w jakiej będzie on uczestniczyć w zysku Spółki. Wartość odpisów zastanie ustalona w oparciu o treść Stosownych przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 22h, art. 22i oraz 22j u.p.d.o.f."
3.  interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-398/15-3/AG) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z podatnikiem, potwierdzając, iż: „Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on ustalić wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w Skład przedsiębiorstwa według ich wartości rynkowej z dnia nabycia przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy CIT.”
4.  interpretacja indywidualna z 20 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-983/12-2/DG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż: „Zdaniem Spółki wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona przez Spółkę na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że łączną wartość początkową nabytych przez Spółkę Środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma Ich wartości rynkowej z dnia nabycia Przedsiębiorstwa."
5.  interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB4/423-265/13-3/ŁM) - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się z podatnikiem, potwierdzając, iż: „(\`(...)\`) w przypadku nabycia przez Bank przedsiębiorstwa/ZCP w ramach transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym, wartość początkową nabytych w ramach przedsiębiorstwa/ZCP środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabyta przez Bank w ramach przedsiębiorstwa/ZCP stanowiłaby sumę ich wartości rynkowej (zgodnie z art. 16g ust 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).”
6.  interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2014 r, (sygn. IPPB3/423-974/14-3/AG) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z podatnikiem, potwierdzając, iż: „Ponieważ przy nabyciu Przedsiębiorstwa wystąpi dodatnia wartość firmy, w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa powinna zostać ustalana przez Spółkę w wysokości Ich wartości rynkowej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy CIT." - identyczne stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 grudnia 2014 r. IPPB3/423-1007/14-3/AG oraz z dnia 3 grudnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-1069/14-3/AG, IPPB3/423-1068/14-3/AG, IPPB3/423-1067/14-3/AG, IPPB3/423-1070/14-3/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.