Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.435.2017.2.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-23
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu
Słowa kluczowe: najem; przychód; ryczałt
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu30 listopada 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu12 stycznia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.435.2017.1.KS1 z dnia 29 grudnia 2017 r. (data nadania 29 grudnia 2017 r., data odbioru 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która planuje rozpocząć wynajmowanie położonych w Polsce dwóch lokali mieszkalnych będących jej własnością. Przedmiotowe lokale mieszkalne Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny od swojego ojca, która podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wnioskodawca nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej, ani nie zamierza rejestrować działalności gospodarczej w zakresie wynajmu mieszkań. Wnioskodawca nie planuje również prowadzić faktycznej działalności gospodarczej, a wynajem przedmiotowych lokali mieszkalnych ma się odbywać w ramach tzw. wynajmu prywatnego”. W związku z powyższym lokale mieszkalne nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Wynajem lokali mieszkalnych nie będzie prowadzony w formie zorganizowanej (Wnioskodawca nie zamierza zatrudniać pracowników zajmujących się wynajmowaniem lokali, jak również nie zamierza prowadzić biura zajmującego się wynajmem lokali).

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zastanawia się nad prawidłowym sposobem opodatkowania przyszłych przychodów osiąganych z opisanego powyżej wynajmu prywatnego lokali mieszkalnych.

Pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. (data nadania 10 stycznia 2018 r., data wpływu 12 stycznia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że Wnioskodawca, na dzień uzyskania przychodu z najmu lokali mieszkalnych położonych w Polsce, będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Wielkiej Brytanii, tj. Wnioskodawca na moment uzyskania przychodu z najmu lokali mieszkalnych opisanych we wniosku będzie posiadał rezydencję podatkową Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu uzyskanych przychodów z tzw. „wynajmu prywatnego” lokali mieszkalnych, Wnioskodawca może wybrać zryczałtowane opodatkowanie na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów osiąganych z tytułu tzw. „wynajmu prywatnego” lokali mieszkalnych może on wybrać zryczałtowane opodatkowanie na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, m.in.:

1.  prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Wyróżnienie tych dwóch kategorii przychodów (dochodów) koresponduje z rozróżnieniem, którego dokonał ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodu są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (punkt 3 przepisu);

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze,w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (punkt 6 przepisu).

Szczegółowe postanowienia dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały wskazane w art. 14 ustawy o PIT. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również, przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Natomiast normy prawne regulujące przychodyz tyt. najmu, dzierżawy i podobnych umów, których przedmiotem nie są składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą, wynikają z art. 16a ustawy o PIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, uzasadnione jest stwierdzenie, iż wynajem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć wynajem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o PIT dochody osiągane przez podatników ze źródła,o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o PIT, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie uzależnił uznania konkretnego działania podatnika za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej od faktu zarejestrowania tej działalności. Tym samym uznanie danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą zależy jedynie od tego, czy tej działalności można obiektywnie przypisać cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a ustawy o PIT. Zgodnie z punktem 6 przedmiotowego przepisu ten termin oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na tej podstawie doktryna prawa podatkowego wyróżniła kilka konstytutywnych cech prowadzenia działalności gospodarczej (Tomasz Krywan, Osoby prowadzące działalność gospodarczą jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, SIP LEX).

Pierwszą z nich jest zarobkowy charakter podejmowanych działań. Przy czym istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu, co oznacza, iż ewentualna strata nie przesądza o tym, że dane działanie nie ma charakteru działalności gospodarczej.

Kolejną przesłanką jest ciągłość podejmowanych działań. Przy analizie tej przesłanki ponownie istotny jest zamiar podejmowania powtarzalnych, określonych czynności w celu osiągnięcia korzyści. Oznacza to, iż nie powinno się terminu „ciągłość” rozumieć jako działań podejmowanych „bez przerwy”. W przypadku wynajmu, o ciągłości przesądza powtarzalność podejmowanych działań, a nie jednorazowy fakt wynajmowania nieruchomości przez kilka lat.

Ostatnią z nich jest prowadzenie działalności w sposób zorganizowany. Oznacza to, że działania, które są podejmowane charakteryzują się określonymi regułami, normami typowymi dla przedsiębiorcy. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w odniesieniu do pojęcia „zorganizowana” formułuje się postulat funkcjonalnego rozumienia, które polega na przyjęciu pewnego stałego sposobu wykonywania działalności gospodarczej, stałej struktury organizacyjnej jej prowadzenia, czyli przeciwieństwo przypadkowości czy aktywności ad hoc” (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 387/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 818/11). Tym samym w prowadzeniu działalności, o której można powiedzieć, że jest zorganizowana przesądza istnienie pewnego algorytmu jej wykonywania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2618/13).

Każde działanie kumulatywnie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o PIT działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy została ona zarejestrowana we właściwym rejestrze. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

W przeciwnym razie, gdy działania podatnika nie spełniają powyższych przesłanek, to zgodnie z art. 2 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z tytułu najmu uzależniony został od charakteru zawartych umów. Innymi słowy decydujące znaczenie w zakresie ustalenia źródła przychodu oraz(będącego następstwem tej kwalifikacji) właściwego opodatkowania posiadają okoliczności obiektywne, tj. spełnienie/niespełnienie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

W sytuacji, gdy prowadzony przez Wnioskodawcę wynajem nie wypełnia przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, to uzyskiwane przychody będą mogły zostać kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (tj. należeć do tzw. „wynajmu prywatnego”).

W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca planuje rozpocząć wynajmowanie dwóch lokali mieszkalnych położonych w Polsce, które otrzymał w formie darowizny od swojego ojca. Wnioskodawca nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej, ani nie zamierza rejestrować działalności gospodarczej w zakresie wynajmu mieszkań. Wnioskodawca nie planuje również prowadzić faktycznej działalności gospodarczej,a wynajem przedmiotowych lokali mieszkalnych ma się odbywać w ramach tzw. „wynajmu prywatnego”. W związku z powyższym lokale mieszkalne nie zostaną wprowadzane do ewidencji środków trwałych.

Wynajem lokali mieszkalnych nie będzie prowadzony w formie zorganizowanej (Wnioskodawca nie zamierza zatrudniać pracowników zajmujących się wynajmowaniem lokali, jak również nie zamierza prowadzić biura zajmującego się wynajmem lokali).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, planowane przez niego wynajmowanie lokali mieszkalnych nie będzie prowadzone w ramach działalności gospodarczej, a w ramach tzw. „wynajmu prywatnego”. Tym samym Wnioskodawca uzyska prawo do wyboru opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ponadto, wobec braku regulacji określających kwestię zasad zawierania umów najmu, a także ich dopuszczalnej w ramach tzw. „wynajmu prywatnego” ilości, fakt planowania wynajmu dwóch lokali mieszkalnych nie będzie wpływał na uznanie, iż wynajmowane lokale będą wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. To, iż ilość wynajmowanych lokali mieszkalnych nie ma wpływu na kwalifikację źródła przychodów, ze względu na fakt,iż ustawodawca nie wskazał w tym zakresie żadnych ograniczeń, został potwierdzony m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 września 2017 r., znak: 0115-KDIT3.4011.197.2017.2.AW.

O tym, iż w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, jego przychody mogą zostać zaliczone do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i opodatkowane zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe w wydawanych przez nie wiążących interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje przykładowe interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana w dniu29 września 2017 r., znak: 0115-KDIT3.4011.197.2017.2.AW: „Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące, że najem (w zakreślonych niniejszym wnioskiem okolicznościach) otrzymanych w drodze spadku nieruchomości może zostać zaklasyfikowany do tzw. najmu prywatnego i zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% podstawy opodatkowania. Na powyższe nie ma wpływu powierzenie osobie trzeciej zarządu nad przedmiotowymi nieruchomościami, jak również ilość podpisanych umów najmu, gdyż wskazane okoliczności nie przesądzają o prawie(lub jego braku) do zaliczenia przychodów z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana w dniu7 sierpnia 2017 r., znak: 0112-KDIL3-3.4011.87.2017.1.MC: „Wnioskodawca nie wskazał na żadne przesłanki, że podnajem nieruchomości będzie się odbywać w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do kwalifikowania podnajmu tej nieruchomości do odrębnego źródła przychodów, jakim jest podnajem i dzierżawa, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Jednocześnie przychody uzyskiwane z tego podnajmu będą mogły podlegać opodatkowaniu zgodnie z wolą Wnioskodawcy - na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana w dniu10 sierpnia 2017 r.. znak: 01l-KDIB-2-2.4011.151.2017.l.MZA: „Podsumowując, jeżeli zatem zgodnie z tym co wynika z powyższych informacji. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i podnajmuje dwa lokale mieszkalne, to nie ma przeszkód, aby przychód z podnajmu tych lokali zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważne jest jedynie, aby taki podnajem nie spełniał przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą. Jeśli zatem podnajem lokali nie jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to uzyskiwane z tego tytułu przychody są kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na ilość podnajmowanych lokali oraz wysokość osiąganych z tego tytułu przychodów.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana w dniu 14 marca 2014 r.. znak: IBPB1/1/415-1290/13/WRz: „Mając na względzie powyższe stwierdzić należy,że skoro będące przedmiotem wynajmu garaże nie są i nie będą składnikami majątku związanymi z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, a umowy najmu ww. garaży, będą zawierane poza prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to przychody uzyskane z ich wynajmu będą mogły być nadal zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana w dniu14 stycznia 2014 r., znak: IBPBI/1/415-1041/13/WRz: „Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że jeżeli:
    *   będące przedmiotem wynajmu nieruchomości nie będą składnikami majątku związanymi z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą,
    *   umowy najmu ww. nieruchomości, zostaną zawarte poza prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,to przychody z wynajmu ww. nieruchomości będą mogły być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%, o ile spełnione zostaną wymogi określone w cyt. wyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwłaszcza dotyczące wyboru tej formy opodatkowania.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana w dniu 9 stycznia 2014 r., znak: IPPB1/415-1118/13-2/MS: „Zatem z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychody uzyskane z tytułu umowy najmu nieruchomości, mogą zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5%.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydana w dniu 3 grudnia2013 r., znak: IPTPB1/415-606/13-2/AP: „Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, a lokal użytkowy (handlowy), który będzie przedmiotem najmu, nie będzie składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, to przychody uzyskane z najmu przedmiotowego lokalu, będą stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten opodatkowany może być zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%, pod warunkiem złożenia w terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania”.

Ponadto, Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska przytacza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt:I SA/Kr 151/17, w którym to Sąd orzekł, iż: najem o charakterze incydentalnym - „najem krótkotrwały lub gdy ta forma nie znajdzie zainteresowania, (\`(...)\`) najem długotrwały” - nie spełnia przesłanki wynikającej z definicji prowadzenia działalności gospodarczej. WSA w Krakowie w przedmiotowym wyroku stwierdził, że „Nie można mówić również w tym przypadku o zorganizowanym charakterze przedmiotowego wynajmu mieszkania skoro wnioskodawczyni do jego obsługi nie planuje zatrudniania innych osób, ani nie będzie korzystać z obsługi księgowej, ani też zarządczej. W realiach XXI wieku o profesjonalnymi zorganizowanym charakterze wynajmu nie może przesądzać fakt pozyskiwania potencjalnych klientów m.in. za pośrednictwem portali internetowych”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów osiąganych z tytułu tzw. „wynajmu prywatnego” lokali mieszkalnych może on wybrać zryczałtowane opodatkowanie na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. (data nadania 10 stycznia 2018 r., data wpływu 12 stycznia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko.

W ocenie Wnioskodawcy okoliczność posiadania przez Wnioskodawcę rezydencji podatkowej Wielkiej Brytanii nie powinna mieć wpływu na ocenę możliwości wyboru zryczałtowanego opodatkowania na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”) do przychodów osiąganych z tytułu tzw. „wynajmu prywatnego” lokali mieszkalnych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) czy też ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawierają żadnego ograniczenia, zgodnie z którym osoba nieposiadająca polskiej rezydencji podatkowej, nie może korzystać z możliwości wyboru tej formy opodatkowania wyłącznie ze względu na brak polskiej rezydencji podatkowej.

Wpłynęło to na ugruntowanie się linii orzeczniczej organów podatkowych, które wydając indywidualne interpretacje podatkowe potwierdzały, iż osoby, które nie posiadały polskiej rezydencji podatkowej, mogły wybierać opodatkowanie na zasadach określonych w art. 2 ust. la oraz art. 6 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przywołuje interpretacje indywidualne wydane na rzecz osób nieposiadających polskiej rezydencji podatkowej, w których organy podatkowe wprost stwierdziły, iż miejsce rezydencji podatkowej podatnika jest prawnie obojętne dla możliwości wyboru przez niego wskazanej powyżej formy opodatkowania przychodów z najmu lokali mieszkalnych.

Tytułem przykładu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB1.4511.1156.2016.3.KS. która dotyczyła osoby fizycznej, obywatela Niemiec, nierezydenta w Polsce, potwierdził, że „Zgodnie z art. art. 6 ust. 1b a ww. ustawy przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

Dla opodatkowania tych przychodów nie stoi na przeszkodzie, że Wnioskodawca jest nierezydentem polskim. Z opodatkowania w tej formie korzystać mogą bowiem również podatnicy mający miejsce zamieszkania za granicą, tj. objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym.”

Wartą podkreślenia jest również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-592/15-4/KS, która dotyczyła rezydenta podatkowego Libanu. Organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „Osoba fizyczna posiadająca w Polsce status nierezydenta podatkowego o ograniczonym obowiązku podatkowym i uzyskująca w Polsce przychody z oddawania w dzierżawę własnego budynku, może w ciągu roku zlikwidować działalność gospodarczą i wybrać opodatkowanie tego przychodu ze źródła zdefiniowanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a \[ustawy o PIT\] to jest z dzierżawy, bez prowadzenia działalności gospodarczej.” Dodatkowo organ podatkowy potwierdził, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawca mógł: „ciągu roku podatkowego po zlikwidowaniu działalności gospodarczej wybrać opodatkowanie dzierżawy ryczałtem od przychodów ewidencjowanych. zgodnie z art. 6 ust. 1a \[ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym\]”. W tej samej interpretacji podatnik wskazywał, iż „Przepisy \[ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym\] nie zawierają wykluczeń czy dodatkowych obostrzeń względem nierezydentów w zakresie możliwości skorzystania przez nich z opłacania zryczałtowanego podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.”

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia7 lipca 2014 r.. sygn. ITPB1/415-406b/14/AD. Stwierdził on iż: „Powołane przepisy nie przewidują natomiast wyłączenia możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji zmiany przez podatnika miejsca zamieszkania (rezydencji podatkowej) czy też uzyskiwania dochodów za granicą.

Zatem, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że fakt zmiany miejsca zamieszkania, czy też zmiany rezydencji podatkowej nie ma wpływu na możliwość opodatkowania dochodu z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu nieruchomości położonych na terenie Polski, których jest jedynym właścicielem oraz, które są objęte małżeńską wspólnością majątkową mogą nadal być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, również podczas pobytu na terenie Kataru.”

Powyższe interpretacje jednoznacznie wskazują, iż zdaniem organów podatkowych kwestia rezydencji podatkowej nie ma wpływu na możliwość opodatkowania przychodów z najmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto, organy podatkowe wielokrotnie wydawały interpretacje podatkowe, w których wnioskodawcą była osoba o rezydencji podatkowej innej niż polska, w których potwierdzały,że wnioskodawcy - nierezydenci mieli prawo do opodatkowania przychodu z najmu w powyższej formie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. IPPB2/415-869/14-4/PW, w stosunku do rezydenta Królestwa Danii, orzekł, że: „Jeśli najem nie jest związany z prowadzaną działalnością gospodarczą a więc stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. „najem prywatny”, przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane: na zasadach ogólnych - według skali podatkowej lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.”

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia24 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-141/14-2/MT, organ podatkowy stwierdził,iż „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego jest nierezydentem, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada on niemiecką rezydencję podatkową. (…).

Biorąc pod uwagę przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że nie ma przeszkód aby przychód z najmu nieruchomości Wnioskodawca mógł zaliczyć do źródła, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5%. Od wyboru podatnika zależy bowiem kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów(z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).”

Przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne organów podatkowych jednoznacznie wskazują, iż fakt. że podatnik posiada inną od polskiej rezydencję podatkową, nie ma wpływu na możliwość wyboru przez tego podatnika sposobu opodatkowania przychodów z najmu w sposób przewidziany przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Dodatkowo, Wnioskodawca zauważa, iż zgodnie z Konwencją zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej: „Konwencja”), dochody związane z majątkiem nieruchomym są opodatkowane w miejscu położenia tego majątku.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji „dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.”

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji „Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa,do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.”

Użycie w Konwencji określenia „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Z powyższego wynika, iż wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy o PIT i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów polskiego prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wskazać należy, zgodnie ze złożonym wnioskiem, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT - źródłem przychodów jest m.in. najem, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym postanowienia Konwencji nie dają podstaw do tego, aby opodatkować dochody z tyt. najmu opisanych we wniosku lokali mieszkalnych, na terenie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Podobny wniosek może być wysnuty z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 lipca 2013 r., sygn. IPPB1/415-137/13-4/AM, wydanej na wniosek rezydenta podatkowego Irlandii Północnej, wchodzącej w skład Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zgodnie z tą interpretacją: „Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane przepisy należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo opodatkowania przychodów z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości w ramach tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych wg skali podatkowej (określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychody uzyskiwane z najmu mogą być opodatkowane - na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Warunkiem zastosowania takiej formy opodatkowania jest złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika stosowanego oświadczenia,o którym mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.”

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, kwestia rezydencji podatkowej Wnioskodawcy nie powinna mieć znaczenia dla możliwości opodatkowania przychodów Wnioskodawcy z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych położonych w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późń. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 6 ust. 2 ww. Konwencji - określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa,do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ww. Konwencji postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Użycie w Konwencji sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawach unikaniu podwójnego opodatkowania przychody z najmu nieruchomości położonej w Polsce przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną, uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

1.  zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
2.  nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,
3.  wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza,że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości,w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej,gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostały nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Przy czym w każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy - dochody osiągane przez podatników ze źródła,o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017,poz. 2157), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychodyz tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w trakcie roku podatkowego pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu,w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowaw art. 6 ust. 1a.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został zmieniony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017, poz. 2175).

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje rozpocząć wynajmowanie położonych w Polsce dwóch lokali mieszkalnych. Przedmiotowe lokale mieszkalne Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny. Wnioskodawca nie posiada ani nie zamierza rejestrować działalności gospodarczej w zakresie wynajmu mieszkań. Wnioskodawca nie planuje również prowadzić faktycznej działalności gospodarczej, a wynajem przedmiotowych lokali mieszkalnych ma się odbywać w ramach tzw. „wynajmu prywatnego”. Lokale mieszkalne nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wynajem lokali mieszkalnych nie będzie prowadzony w formie zorganizowanej (Wnioskodawca nie zamierza zatrudniać pracowników zajmujących się wynajmowaniem lokali, jak również nie zamierza prowadzić biura zajmującego się wynajmem lokali).

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie prowadzony najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie stanowi to jednak wystarczającej, samodzielnej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nie są spełnione pozostałe przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że również ilość wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał bowiem aby były to jedyne i ostateczne przesłanki, które determinują kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawny.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opierając się na przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy wskazać, że skoro lokale będące przedmiotem najmu Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny, Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie najmu, lokale nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a wynajem lokali nie będzie prowadzony w formie zorganizowanej, to najem ten nie będzie realizowany w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie będzie nosił znamion działalności gospodarczej). W konsekwencji najem lokali mieszkalnych, który Wnioskodawca będzie prowadził należy zakwalifikować do źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. najem prywatny. Jednocześnie przychody uzyskiwane z tego najmu będą mogły podlegać opodatkowaniu - zgodnie z wolą Wnioskodawcy - na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przy czym warunkiem zastosowania tej formy opodatkowania jest złożenie w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego,czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.