Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-486/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-08
Teza: miejsce świadczenia usługi krótkoterminowego wynajmu jachtu oraz usługi turystyki
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi turystyczne; wynajem; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi krótkoterminowego wynajmu jachtu oraz usługi turystyki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi krótkoterminowego wynajmu jachtu oraz usługi turystyki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie jachtów żaglowych i motorowych, organizowaniu imprez turystycznych, organizowaniu rejsów, pośrednictwie. Wnioskodawca nie ma poza terytorium Rzeczypospolitej żadnych oddziałów lub przedstawicielstw.

W ramach działalności Wnioskodawca działa na trzech płaszczyznach:

1.  jako agent;
2.  jako wynajmujący jednostki pływające bezpośrednio;
3.  jako organizator imprezy turystycznej.

Ad 1)

Wnioskodawca działa jako agent (pośrednik) kilkudziesięciu zagranicznych armatorów, którzy posiadają jednostki pływające i wynajmują je firmom i osobom fizycznym. Z częścią zleceniodawców (armatorów zagranicznych) Wnioskodawca zawarł umowy agencyjne w formie pisemnej, z pozostałymi działa na podstawie agencyjnych umów zawartych w formie ustnej. Działalność Wnioskodawcy jako agenta nie jest sprzedażą agencyjną w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych.

Proces współpracy pomiędzy Spółką, jako agentem, a armatorami zagranicznymi wygląda następująco. Polski klient (konsument ostateczny) podpisuje umowę w języku polskim lub angielskim (na wzorcu przygotowanym przez Spółkę) z zagranicznym armatorem o wynajem jachtu. W umowie tej Wnioskodawca jest wymieniony jako pośrednik/agent. Za usługi wykonywane przez zagranicznego armatora polski klient płaci całość kwoty wynikającej z umowy na konto Wnioskodawcy.

Spółka następnie po potrąceniu swojej prowizji z tytułu umowy agencyjnej przelewa należną kwotę armatorowi zagranicznemu (całą kwotę od razu lub w częściach, w zależności od umowy agencyjnej i tego jak płaci klient końcowy). Po przekazaniu ostatniej wpłaty Wnioskodawca wystawia armatorowi zagranicznemu fakturę na swoją prowizję ze stawką NP oraz dopiskiem „reverse charge” (odwrotne obciążenie). Część armatorów zagranicznych nie potrzebuje faktur wystawianych przez Spółkę. W zamian za fakturę na prowizję przedsiębiorca zagraniczny wystawia Spółce „credit note” na kwotę prowizji należnej Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż Wnioskodawca jest tylko pośrednikiem i nie świadczy bezpośrednio usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani rolników ryczałtowych, Spółka nie wystawia paragonów. Tak samo dla firm kupujących czartery od Wnioskodawcy, faktura nie jest wystawiana. Spółka jest tylko pośrednikiem przy podpisywaniu umów czarterowych. Faktury końcowe na klienta końcowego wystawia armator na całą kwotę, którą klient zapłacił na konto Wnioskodawcy (bez potrącania o prowizję).

Ad 2)

Wnioskodawca bezpośrednio świadczy usługi krótkoterminowego wynajmu jachtów. Spółka podpisuje umowę czarterową z klientem ostatecznym (osobą fizyczną lub firmą) na wynajem określonej jednostki pływającej. W związku z tym, iż Spółka nie posiada własnych łodzi (jachtów) wynajmuje je od armatorów z różnych krajów świata.

Spółka wynajmując jacht od armatorów zagranicznych otrzymuje od nich fakturę kosztową lub inny dokument (np. booking confirmation). Klient z Polski za usługę wynajmu (czarteru) jachtu otrzymuje paragon, na którym stawka VAT jest wykazana jako NP (nie podlega VAT). Usługa ta powinna być bowiem opodatkowana w miejscu świadczenia usługi (art. 28j ustawy VAT). Powyższe usługi nie są sprzedawane na terytorium Unii Europejskiej.

Ad 3)

Wnioskodawca działa we własnym imieniu jako organizator w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196, z późn. zm.). Spółka organizuje rejsy po Europie i poza Europą. Wnioskodawca wynajmuje do tych imprez jednostki pływające od armatorów zagranicznych (Wnioskodawca posiada faktury lub inne dokumenty potwierdzające wynajem jachtu od tych armatorów). Usługa imprezy turystycznej jest dokumentowana paragonem z kasy fiskalnej lub fakturą jeśli klientem jest polska firma. Rozliczenie imprezy następuje z wykorzystaniem procedury VAT marża zarezerwowanej dla organizatorów turystyki. VAT jest płatny przez Wnioskodawcę w Polsce. Dla imprez odbywających się na wodach polskich oraz w Unii Europejskiej Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 23%, a imprezy odbywające się poza UE stosowana jest stawka VAT 0%.

Organizowane rejsy w ramach usługi turystycznej składają się z wynajmu jachtu, opracowaniu przez Wnioskodawcę programu trasy, zapewnienie obsługi jachtu, czasem także zapewnienie wyżywienia, atrakcji dla dzieci, przeprowadzanie kursów ISSA (i innych), rejs z nauką manewrowania, rejs z nurkowaniem, itp.

Czasami usługa turystyczna polega jedynie na wynajmie jachtu oraz opracowaniu trasy rejsu dla klientów.

Armatorzy zagraniczni, z którymi współpracuje Spółka mają swoje siedziby w różnych krajach świata, w tym także w tzw. rajach podatkowych, np. na Mauritiusie. Armatorzy ci działają głównie w formach spółek kapitałowych (zagranicznych osób prawnych). Żaden z armatorów zagranicznych nie posiada siedziby na terytorium Polski, ani oddziału, zakładu czy zarządu. Przedsiębiorcy Ci nie wykonują w Polsce żadnych czynności związanych ze sprzedażą swoich usług poza przyjazdem na targi i w niektórych przypadkach reklamą. Podmioty te nie posiadają w Polsce biura, filii, pracowników, itp. Jedyną rzeczą, która ma związek z Polską jest miejsce siedziby/zamieszkania podmiotów kupujących (Wnioskodawcy i osób fizycznych i firm/klientów ostatecznych) usługi armatora zagranicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi najmu krótkoterminowego poza terytorium Unii Europejskiej muszą być dokumentowane paragonem fiskalnym?
2.  Czy wynajem jachtu (lub innej jednostki pływającej) wraz z usługą propozycji trasy rejsu i/lub ubezpieczenia jest usługą turystyczną w rozumieniu art. 28n ustawy o VAT?
3.  Czy krótkoterminowy wynajem jachtu (lub innej jednostki pływającej) bez dodatkowych usług podlega opodatkowaniu VAT w miejscu faktycznego wykonania usługi, czy w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1).

W przypadku, gdy miejscem świadczenia usług najmu krótkoterminowego będzie terytorium UE lub kraju trzeciego (jachty będą oddawane do dyspozycji na terytorium UE lub kraju trzeciego), Spółka nie będzie obowiązana ewidencjonować tej sprzedaży, bowiem Spółka nie będzie świadczyć odpłatnie usług na terytorium kraju, a zatem nie będzie dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy VAT.

Takie stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2012 r., nr ITPP2/443-845a/12/AK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Ad 2).

Zdaniem Wnioskodawcy przez usługę turystyczną należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej.

Za usługi turystyczne można także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu i wyżywienia, czy też programu turystycznego polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu.

Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczną, jest wiele i niewątpliwie nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 10 czerwca 2011 r., IBPP3/443-310/11/PK) sytuacja, w której usługa polega na czarterowaniu jachtu wraz z usługą prowadzenia jachtu przez skippera (kapitana) jest usługą turystyki. Składa się ona bowiem z dwóch elementów składowych.

Jak wskazał organ podatkowy „ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Z kolei słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 1999) pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99). Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

W związku z powyższym za usługę turystyki należy uznać świadczoną przez Wnioskodawcę usługę czarteru jachtu wraz z usługą prowadzenia jachtu przez skippera. Przedmiotowa usługa składa się bowiem z dwóch elementów składowych, jednakże jej składnikiem wiodącym jest niewątpliwie samo zorganizowanie podróży turystycznej - czy to krajoznawczej czy to wypoczynkowej dla ostatecznego nabywcy usługi.

Natomiast sama usługa czarteru jachtu, ograniczająca się jedynie do zakupu i odsprzedaży przedmiotowej usługi, nie może być uznana za usługę turystyki. Będzie więc ona podlegać opodatkowaniu jako usługa najmu środków transportu.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka oprócz wynajmu jachtu (innych jednostek pływających) zorganizuje nabywcy chociażby jeszcze jedną dodatkową usługę, np. usługę skippera, opracowanie planu rejsu, ubezpieczeniu, zorganizowanie kursu manewrowania, nurkowania, itp. świadczy usługę turystyki w rozumieniu art. 28n ustawy VAT, a w związku z tym usługa ta powinna być opodatkowana w Polsce.

Ad 3).

Zdaniem Spółki, jeśli usługa czarterowania następuje bez świadczenia usług dodatkowych mających na celu rekreację i wypoczynek klienta - wówczas mamy do czynienia z krótkoterminowym wynajmem środków transportu.

Na podstawie art. 28j ustawy VAT miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Krótkotrwałym wynajmem środków transportu jest, zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy VAT (opartym na definicji z art. 56 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE), ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Powyższe oznacza, że usługa najmu sprzedawana przez Spółkę klientowi z Polski będzie opodatkowana w kraju, w którym dochodzi do faktycznego wydania jachtu (innej jednostki pływającej) klientowi.

Jeśli zatem jacht znajduje się w Grecji lub Chorwacji i tam klient przejmuje jacht na okres wynajmu to Wnioskodawca powinien rozliczyć VAT zgodnie z przepisami odpowiednio Grecji lub Chorwacji. Gdyby jacht znajdował się w porcie polskim to usługa najmu byłaby opodatkowana polskim VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza powoływana wyżej interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2011 r., nr IBPP3/443-319/11/PH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług czarteru samego jachtu (punkt 1 wniosku), na okres nie przekraczający 90 dni, miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28j ustawy o VAT będzie miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Tak więc w przypadku oddania jachtu do dyspozycji usługobiorcy poza terytorium kraju, usługa taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż miejscem świadczenia takiej usługi, a tym samym jej miejscem opodatkowania nie jest terytorium kraju. Jeżeli zaś oddanie jachtu do dyspozycji usługobiorcy nastąpi na terytorium kraju usługa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki krajowej - 23%”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`).

Ustalając miejsce świadczenia usługi i tym samym miejsce jej opodatkowania należy brać pod uwagę status usługobiorcy, ponieważ ustawodawca uzależnił uznanie miejsca świadczenia od tego czy usługa świadczona jest dla podatnika czy dla podmiotu niebędącego podatnikiem.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym definicję podatnika mającą zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług wprowadza art. 28a ustawy, zgodnie z którym na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zatem podatnikiem według tej regulacji jest nie tylko podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, ale również osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy lub też art. 15 ust. 6 ustawy. Wystarczy, że ta osoba jest zarejestrowanym podatnikiem lub też jest zobowiązana do rejestracji do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej. Za podatnika uznaje się również każdy podmiot prowadzący działalność lub transakcje nieuznawane za podlegające opodatkowaniu, który nabywa usługi.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Jednym z zastrzeżeń do zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest świadczenie usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 i 2 ustawy miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Z powyższych uregulowań wynika, że miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu ustawodawca unieżależnił od statusu usługobiorcy. Jednocześnie zdefiniowane zostało pojęcie krótkotrwałego wynajmu z podziałem na jednostki pływające (wynajem nieprzekraczający 90 dni) oraz pozostałe środki transportu (wynajem nieprzekraczający 30 dni). Zatem niezależnie czy usługa ta świadczona jest dla podatnika czy też dla podmiotu niebędącego podatnikiem uznaje się, że jest opodatkowana w miejscu faktycznego oddania środków transportu do dyspozycji usługobiorcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wynajmu jachtów żaglowych i motorowych, organizowaniu imprez turystycznych, organizowaniu rejsów, pośrednictwie bezpośrednio świadczy usługi krótkoterminowego wynajmu jachtów wynajmowanych wcześniej od armatorów z różnych krajów świata. Powyższe usługi nie są sprzedawane na terytorium Unii Europejskiej.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest to czy usługi najmu krótkoterminowego poza terytorium Unii Europejskiej powinny być dokumentowane paragonem fiskalnym.

Jak wyżej wskazano, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W przedstawionych okolicznościach Spółka będzie świadczyła usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu (jachtów) poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka świadczy zatem usługi określone w art. 28j ust. 1 ustawy. Wobec tego usługa świadczona przez Spółkę podlega opodatkowaniu poza terytorium Wspólnoty na zasadach obowiązujących w miejscu świadczenia tych usług.

Mając na uwadze to, że na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz to, że Spółka świadczy usługi opodatkowane poza terytorium kraju i tym samym nie dokonuje sprzedaży na terytorium kraju. Wobec tego Spółka nie ma obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na podstawie przepisów krajowym, w tym również przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie obowiązku dokumentowania usług najmu krótkoterminowego wynajmu środków transportu poza terytorium Unii Europejskiej należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 28n ust. 1 i 2 ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usług turystyki”, nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej tego pojęcia nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”.

Zgodnie z definicją „Słownika Języka Polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z poźn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 ww. ustawy). Turysta, w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. zakwaterowanie, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Powyższe zapisy prowadzą do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec powyższego, konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Wskazać należy, że świadczenie składające się co najmniej z dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka we własnym imieniu jako organizator w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych organizuje rejsy po Europie i poza Europą. Organizowane rejsy w ramach usługi turystycznej składają się z wynajmu jachtu, opracowania przez Wnioskodawcę programu trasy, zapewnienia obsługi jachtu, czasem zapewnienia wyżywienia, atrakcji dla dzieci, przeprowadzania kursów ISSA (i innych), rejsu z nauką manewrowania, rejsu z nurkowaniem, itp. Czasami usługa turystyczna polega jedynie na wynajmie jachtu oraz opracowaniu trasy rejsu dla klientów.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest to czy wynajem jachtu (lub innej jednostki pływającej) wraz z usługą propozycji trasy rejsu i/lub ubezpieczenia jest usługą turystyczną w rozumieniu art. 28n ustawy.

Odnosząc się do wskazanych wątpliwości Spółki należy zauważyć, że Spółka świadczy usługę polegającą na wynajmie jachtu i oferowaniu trasy rejsu oraz ewentualnego ubezpieczenia. Należy wskazać, że samo wynajęcie jachtu (nawet ze skipperem) nie stanowi usługi turystycznej. Dla zaistnienia usługi turystycznej koniecznym jest świadczenie usług dodatkowych, które mogłyby złożyć się na usługę turystyczną. Wskazane przez Spółkę opracowanie trasy rejsu czy też ubezpieczenie świadczące o przejęciu odpowiedzialności za świadczoną usługę sprawiają, że usługa nabiera charakteru usługi złożonej turystycznej, od której usługobiorca oczekuje nie tylko udostępnienia środka transportu, ale i zwiedzania czy też bezpieczeństwa związanego z ubezpieczeniem.

Należy się zgodzić ze Spółką, że opisaną usługę wynajmu jachtu wyposażoną w opracowanie trasy rejsu, wyposażoną również w ubezpieczenie czy też wyżywienie, atrakcje dla dzieci, kursy ISSA, naukę manewrowania należy uznać za usługę, o której mowa w art. 28n ust. 1 ustawy, tj. usługę turystyki. Przedmiotem świadczenia jest bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Wobec tego świadczenie takiej usługi ma miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca świadczoną usługę turystyki powinien opodatkować w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za usługę turystyki usługi wynajmu jachtu (lub innej jednostki pływającej) wraz z ofertą trasy rejsu i/lub ubezpieczenia za usługę turystyczną w rozumieniu art. 28n ustawy o VAT jest prawidłowe.

Ad. 3)

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest również to czy krótkoterminowy wynajem jachtu (lub innej jednostki pływającej) bez dodatkowych usług podlega opodatkowaniu w miejscu faktycznego wykonania usługi, czy też podlega opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki należy odwołać się do zasad ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług określonych w art. 28j ust. 1 i 2 ustawy oraz w art. 28n ustawy.

W kontekście przeprowadzonej analizy wskazanych przepisów należy uznać, że świadczona przez Spółkę usługa wynajmu jachtu (lub innej jednostki pływającej) bez usług dodatkowych nie może zostać zakwalifikowana jako usługa turystyki ze względu na jej jednorodność oraz brak kompleksowości poprzez wyposażenie usługi wynajmu w dodatkowe usługi o charakterze turystycznym (np. usługa skippera, oferta trasy, wyżywienie, nocleg, itp.). Należy zatem uznać świadczoną przez Spółkę usługę wynajmu jachtu (lub innej jednostki pływającej) bez dodatkowych świadczeń za niespełniającą przesłanki określonej w art. 28n ustawy.

Rozpatrywana usługa spełnia natomiast przesłanki do uznania jej za usługę krótkoterminowego wynajmu środków transportu, o której mowa w art. 28j ustawy i uznaje się za świadczoną w miejscu oddania jachtu do dyspozycji usługobiorcy. Tym samym skoro Spółka oddaje do dyspozycji jacht poza terytorium kraju, to świadczona usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie miejsca świadczenia usługi wynajmu jachtu (lub innej jednostki pływającej) należy uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.