Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-328/15-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-30
Teza: Usługi świadczone w ramach prowadzonego SPA polegające na wykonywaniu masaży – leczniczego, relaksacyjnego i klasycznego – służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez fizjoterapetów, będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Natomiast ww. usługi masażu wykonywane przez masażystów, nieposiadających odpowiednich kwalifikacji uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT, będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki VAT.
Słowa kluczowe: rehabilitacja; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych usług masażu:

*   przez osoby, które ukończyły kurs masażu – **jest nieprawidłowe,**

*   przez osoby posiadające licencjat z fizjoterapii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych usług masażu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą Centrum Konferencyjno -Wypoczynkowe. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje usługi hotelowe, gastronomiczne oraz usługi SPA. W ramach prowadzonego SPA są świadczone usługi masażu leczniczego, klasycznego oraz relaksacyjnego. Wszystkie trzy mają cele lecznicze dla klienta w postaci przywrócenia bądź poprawienia stanu zdrowia, służą również profilaktyce zdrowotnej.

Masaż klasyczny stosowany w SPA jest metodą leczenia fizykalnego. Polega na sprężystym odkształcaniu tkanek. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Składa się z wielu określonych ruchów (głaskania, rozcierania, ugniatania, oklepywania, wstrząsania, wibracji) których celem jest zapobieganie wielu chorobom. Szczególne zastosowanie ma u osób, które w wywiadzie wskazały:

*   zwichnięcia, skręcenia, złamania;
*   naciągnięcia i naderwania ścięgien;
*   deformację kręgosłupa;
*   stany po wzmożonym wysiłku fizycznym;
*   przykurcze oraz niedowłady.

Określone tempo i siła wykonania masażu zgodna z przebiegiem mięśni, tkanek, naczyń krwionośnych i limfatycznych, od ich obwodu do serca łagodzi napięcia mięśni, ma działanie przeciwbólowe, rozluźniające, a także przyspieszające regenerację organizmu. Wpływa na poprawę jędrności i elastyczności mięśni. Poprawia krążenie krwi oraz przepływ limfy.

Masaż leczniczy jest formą masażu przeciwbólowego. Wspomaga w rehabilitacji, łagodzi bóle reumatyczne oraz mięśni. Doskonały dla osób, które przez długi czas miały unieruchomione kończyny. Wzmacnia odporność, zalecany kobietom po mastektomii. Zmniejsza opuchliznę oraz ból, regenerując polepsza ukrwienie tkanek, mięśnie zwiększają swoją elastyczność i sprężystość.

Masaż relaksacyjny wykonywany przez profesjonalistę stosuję się, aby pozbyć się uporczywych bólów, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji. Odpręża i relaksuje ciało. Poprzez usprawnienie krążenia krwi i stymulację układu limfatycznego masaż rozbija tkankę tłuszczową wpływa na szybką regenerację organizmu. Inne korzyści płynące ze stosowania masażu to:

*   lepsze dotlenienie i odżywienie tkanek;
*   pobudzenie czynności gruczołów;
*   przyspieszenie przemiany materii;
*   działanie przeciwzakrzepowe;
*   mniejsze rozszerzenie naczyń włosowatych;
*   szybsze wchłanianie obrzęków i wysięków.

Wszystkie trzy masaże wykonują zatrudnieni fizjoterapeuci oraz masażyści legitymujący się odpowiednimi kwalifikacjami w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Jeden z zatrudnionych fizjoterapeutów legitymuje się dyplomem ukończenia Wyższej Szkoły Mazowieckiej w Warszawie uzyskując tytuł licencjata fizjoterapii, drugi natomiast legitymuje się dyplomem ukończenia Szkoły Wyższej również uzyskując tytuł licencjata fizjoterapii.

Z kolei jeden z masażystów ukończył 120 godzinny kurs masażu o profilu rozszerzonym zorganizowany przez Centrum Szkoleniowe \`(...)\` w \`(...)\`, drugi natomiast ukończył kurs masażu I i II stopnia w zakresie masażu klasycznego, relaksacyjnego, leczniczego i kondycyjnego w wymiarze 120 godzin. Kurs ten został zorganizowany przez Centrum.

Wykonywane przez fizjoterapeutów i masażystów usługi ww. masaży Wnioskodawczyni opodatkowuje na chwilę obecną stawką podstawową 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, usługi świadczone w ramach prowadzonego SPA polegające na wykonywaniu masaży - leczniczego, relaksacyjnego i klasycznego - służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez fizjoterapeutów i masażystów, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z powyższego artykułu wynika, że zwolnieniu podlegają usługi które spełniają określone warunki. Celem masaży Wnioskodawczyni jest przede wszystkim profilaktyka zachowanie i poprawa zdrowia oraz samopoczucia. Wykonywane masaże poprawiają psychofizyczne ubytki powstałe podczas różnych zdarzeń w życiu człowieka. W trakcie usługi masażu następują procesy od regeneracyjnych do wyrównawczych dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów. Każdy z wymienionych masaży poprawia i zwiększa funkcjonowanie układu ruchu, zmniejsza napięcie mięśni, pobudzając je - zwłaszcza mięśnie wiotkie - do pracy. Poprawia się ogólna wydolność organizmu.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi masażu - leczniczego, klasycznego oraz relaksacyjnego są wykonywane przez wykwalifikowany presonel, legitymujący się odpowiednimi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, do wszystkich trzech kategorii masaży może zastosować stawkę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z przesłanką tego artykułu zwolnienie od podatku dotyczy usług w zakresie opieki medycznej, służce profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania określonych zawodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych usług masażu przez osoby, które ukończyły kurs masażu,

*   **prawidłowe** \- w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych usług masażu przez osoby posiadające licencjat z fizjoterapii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.) osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej - rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazują, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W świetle powyższych regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której zakres obejmuje usługi hotelowe, gastronomiczne oraz usługi SPA. W ramach prowadzonego SPA są świadczone usługi masażu leczniczego, klasycznego oraz relaksacyjnego. Wszystkie trzy mają cele lecznicze dla klienta w postaci przywrócenia bądź poprawienia stanu zdrowia, służą również profilaktyce zdrowotnej. Masaż klasyczny stosowany w SPA jest metodą leczenia fizykalnego. Polega na sprężystym odkształcaniu tkanek. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Składa się z wielu określonych ruchów (głaskania, rozcierania, ugniatania, oklepywania, wstrząsania, wibracji) których celem jest zapobieganie wielu chorobom. Masaż leczniczy jest formą masażu przeciwbólowego. Wspomaga w rehabilitacji, łagodzi bóle reumatyczne oraz mięśni. Doskonały dla osób, które przez długi czas miały unieruchomione kończyny. Wzmacnia odporność, zalecany kobietom po mastektomii. Zmniejsza opuchliznę oraz ból, regenerując polepsza ukrwienie tkanek, mięśnie zwiększają swoją elastyczność i sprężystość. Masaż relaksacyjny wykonywany przez profesjonalistę stosuję się, aby pozbyć się uporczywych bólów, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji. Odpręża i relaksuje ciało. Poprzez usprawnienie krążenia krwi i stymulację układu limfatycznego masaż rozbija tkankę tłuszczową wpływa na szybką regenerację organizmu. Wszystkie trzy masaże wykonują zatrudnieni fizjoterapeuci oraz masażyści legitymujący się odpowiednimi kwalifikacjami w ramach wykonywania zawodów medycznych. Jeden z zatrudnionych fizjoterapeutów legitymuje się dyplomem ukończenia Wyższej Szkoły uzyskując tytuł licencjata fizjoterapii, drugi natomiast legitymuje się dyplomem ukończenia Szkoły Wyższej również uzyskując tytuł licencjata fizjoterapii. Z kolei jeden z masażystów ukończył 120 godzinny kurs masażu o profilu rozszerzonym zorganizowany przez Centrum Szkoleniowe, drugi natomiast ukończył kurs masażu I i II stopnia w zakresie masażu klasycznego, relaksacyjnego, leczniczego i kondycyjnego w wymiarze 120 godzin.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług polegających na wykonywaniu masaży przez fizjoterapeutów i masażystów.

W stosunku do fizjoterapeuty oraz masażysty należy dokonać analizy pod kątem ustalenia, czy są to zawody medyczne. Wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołuje się do cytowanego art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zgodnie z którym osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Powyższy przepis nie wymienia wprost zawodów medycznych, odsyłając do kolejnych uregulowań.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. 2002 r., Nr 173, poz. 1419, z późn. zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

Ponadto w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. 2014 r., poz. 1145) fizjoterapeuci (2292) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

W odniesieniu do ww. zawodów należy zwrócić uwagę na przepisy m.in. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1522), stanowiące, że zabieg fizjoterapeutyczny wykonuje osoba, która:

1.  rozpoczęła po dniu 31 grudnia 1997 r. studia wyższe na kierunku fizjoterapia, zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskała tytuł licencjata lub magistra na tym kierunku,
2.  rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe na kierunku rehabilitacja ruchowa lub rehabilitacja i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku,
3.  rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe w Akademii Wychowania Fizycznego i uzyskała tytuł magistra oraz ukończyła specjalizację I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej,
4.  rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła w ramach studiów dwuletnią specjalizację z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej, potwierdzoną legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej lub gimnastyki leczniczej,
5.  rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła trzymiesięczny kurs specjalizacyjny z rehabilitacji,
6.  ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytułu zawodowy technik fizjoterapii,
7.  rozpoczęła po dniu 30 września 2012 r. studia wyższe z zakresu fizjoterapii obejmujące co najmniej 2435 godzin kształcenia w zakresie fizjoterapii i uzyskała tytuł licencjata lub dodatkowo co najmniej 1440 godzin kształcenia w zakresie fizjoterapii i uzyskała tytuł magistra.

Kwalifikacje określone w przedmiotowym rozporządzeniu są kompatybilne z kwalifikacjami ujętymi w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151, poz. 896). W ww. rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, w poz. 130 wskazano, że wymagane kwalifikacje dla technika masażysty to ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

Należy zauważyć, że w związku z transformacją kształcenia, likwidacji uległo kształcenie w zawodzie technik fizjoterapii, prowadzone w szkołach policealnych (publicznych lub niepublicznych z uprawnieniami szkół publicznych) na poziomie średnim. Trzeba mieć na uwadze m.in. przepisy rozporządzenia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, które określają, co należy rozumieć przez wykształcenie medyczne. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 1 i 4 ww. rozporządzenia, wyższe wykształcenie medyczne oznacza posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom uczelni medycznych i podstawowych jednostek organizacyjnych innych uczelni, działających w dziedzinie nauk medycznych, natomiast średnie wykształcenie medyczne - posiadanie tytułu innego niż tytuł zawodowy, nadawany absolwentom publicznych szkół medycznych i niepublicznych szkół medycznych o uprawnieniach szkół publicznych.

W związku z powyższymi okolicznościami, należy mieć na względzie, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2011 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. 2012, poz. 7) wymieniało wśród zawodów właściwych dla ministra właściwego do spraw zdrowia zawód technik fizjoterapii, w którym kształcenie realizowane było w 2,5-letnich szkołach policealnych. Absolwenci policealnych szkół zawodowych, kształcących w przedmiotowym zawodzie uzyskiwali tytuł zawodowy technik fizjoterapii, uprawniający do podjęcia pracy w tym zawodzie w placówkach ochrony zdrowia. Pomimo, iż aktualnie kwalifikacje do wykonywania zawodu fizjoterapeuty uzyskuje się wyłącznie w toku kształcenia na studiach wyższych pierwszego i drugiego stopnia na kierunku fizjoterapia, zdobywając tytuł magistra bądź licencjata na tym kierunku, to zgodnie z obowiązującymi przepisami, osoby legitymujące się dyplomem potwierdzającym zdobycie tytułu zawodowego technik fizjoterapii, posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

Pomimo, że zawód masażysty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu wskazują, że technik masażysta jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r., poz. 184) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

*   wykonywania masażu w medycynie;

*   wykonywania masażu w sporcie;

*   wykonywania masażu w kosmetyce i profilaktyce;

*   prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem masażysta to osoba, która wykonuje masaż leczniczy, sportowy, kosmetyczny zgodnie z wymogami wiedzy medycznej, w celu uzupełnienia zabiegów fizykalnych i usprawniających.

Z uwagi zatem na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Zwrócić ponadto należy uwagę na fakt, że według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną (inaczej leczniczą), społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Należy stwierdzić, że fizjoterapeuta oraz technik masażysta, którzy posiadają stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełniają ustawowe przesłanki, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla omawianych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem, zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Fizjoterapia, to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Masaż, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl), to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała.

Zatem należy stwierdzić, że usługi masażu (leczniczego, klasycznego i relaksacyjnego) świadczone w ramach prowadzonej działalności przez Wnioskodawczynię niewątpliwie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawczynię usługi masażu świadczone w ramach wykonywanej działalności wykonywane przez fizjoterapeutów wypełniają przesłanki zarówno o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym w celu korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy zatrudnieni przez Wnioskodawczynię fizjoterapeuci legitymują się dyplomem ukończenia studiów wyższych uzyskując tytuł licencjata fizjoterapii. Zatem, świadczone usługi będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny posiadające odpowiednie uprawnienia, zasób wiedzy i umiejętności wymagane do udzielania świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Świadczony masaż służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa jak i przedmiotowa zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie usług masażu wykonywanych przez masażystów należy stwierdzić, że usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT, ponieważ nie będą wykonywane przez podmioty, o których mowa w tym przepisie. Jak wynika z opisu sprawy jeden z zatrudnionych przez Wnioskodawczynie masażystów ukończył 120 godzinny kurs masażu o profilu rozszerzonym, natomiast drugi z masażystów ukończył kurs masażu I i II stopnia w zakresie masażu klasycznego, relaksacyjnego, leczniczego i kondycyjnego w wymiarze 120 godzin. Należy zauważyć, że przedmiotowe usługi masażu nie będą wykonywane przez osoby posiadające wykształcenia zawodowego (średniego lub wyższego) w dziedzinie medycyny, fizjoterapii lub rehabilitacji, ponieważ podstawą posiadanych kwalifikacji do wykonywania usług masażu jest jedynie ukończony kurs. Zatem, przedmiotowe usługi masażu nie będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny, a więc legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Tym samym, skoro świadczone przez masażystów usługi masażu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jednak nie będą świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej to usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT.

W konsekwencji, usługi świadczone w ramach prowadzonego SPA polegające na wykonywaniu masaży – leczniczego, relaksacyjnego i klasycznego – służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez fizjoterapetów, będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Natomiast ww. usługi masażu wykonywane przez masażystów, nieposiadających odpowiednich kwalifikacji uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT, będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych usług masażu przez osoby, które ukończyły kurs masażu,

*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych usług masażu przez osoby posiadające licencjat z fizjoterapii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.