Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.31.2024.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionej Opłaty z tytułu polubownego rozwiązania umowy najmu.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem-najem na cele działalności ; umowa-rozwiązanie umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 23 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionej Opłaty z tytułu polubownego rozwiązania umowy najmu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 kwietnia 2024 r. (wpływ 2 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego
----------------------

„Spółka” lub dalej „Najemca” jest polską spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej sieci zakładów (\`(...)\`) specjalizujących się w usługach (\`(...)\`). Celem inwestycyjnym Spółki było otwarcie nowoczesnego zakładu w (\`(...)\`).

Decyzja Spółki w zakresie lokalizacji była oparta na dostępności pracowników i możliwościach rynkowych, biorąc jednocześnie pod uwagę to, że (\`(...)\`) jest historycznie znana (\`(...)\`).

W związku z zaplanowaną inwestycją, w dniu 2 czerwca 2021 r. Spółka zawarła umowę najmu (dalej: „Umowa”) z podmiotem niepowiązanym (dalej: „Wynajmujący”, łącznie ze Spółką jako „Strony”) dotyczącą powierzchni magazynowej i powierzchni biurowej w fazie konstrukcji (dalej: „Nieruchomość”), położonych na terenie miasta (\`(...)\`), przy ul. (\`(...)\`). Umowa została zawarta na okres 7 lat. W Umowie określono termin oddania Nieruchomości do użytku (dalej „Termin Dostawy”) na dzień 1 października 2021 r., który to termin został dodatkowo przesunięty do dnia 15 kwietnia 2022 r. aneksem nr 1 do Umowy (aneks z dnia 25 stycznia 2022 r.). Jednakże w związku z przebiegiem budowy okazało się niemożliwe odebranie Nieruchomości w terminie ze względu na konieczność oczekiwania na odpowiednie decyzje administracyjne i pozwolenia środowiskowe zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia obejmującego powierzchniową obróbkę substancji, przedmiotów lub produktów z zastosowaniem rozpuszczalników organicznych).

Brak możliwości korzystania z Nieruchomości i realizowania zaplanowanej strategii gospodarczej kolidował z planami inwestycyjnymi Spółki. Udziałowiec Spółki dokonał analizy opłacalności inwestycji w zaistniałym stanie faktycznym, w efekcie której podjęto decyzję, że dalsze wynajmowanie Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy jest pozbawione uzasadnienia ekonomicznego, przedsięwzięcie stało się bowiem nieopłacalne. Ze względu na długoterminowość zobowiązania, jak również brak możliwości wcześniejszego wypowiedzenia najmu na warunkach zawartych w Umowie (min. 2 lata), poszukiwanie podnajemców dla wynajmowanej Nieruchomości byłoby dla Spółki niekorzystne ekonomicznie, zaś najbardziej rozsądnym posunięciem z punktu widzenia rentowności było zakończenie Umowy najmu.

W konsekwencji, w dniu 23 września 2022 r., Strony zawarły Porozumienie o polubownym rozwiązaniu Umowy Najmu na podstawie, którego Spółka jako Najemca, została zobowiązana do zapłaty kwoty pieniężnej (dalej; „Opłata”) na rzecz Wynajmującego, o wysokości określonej w Umowie, przy czym, Wynajmujący został uprawniony do potrącenia tej kwoty z kaucji wniesionej przez Spółkę. Ponadto, Strony ustaliły również, iż oprócz poniesienia Opłaty Spółka zwróci Wynajmującemu kwotę w wysokości kosztów już poniesionych przez Wynajmującego za wykonane prace związane z przygotowaniem drukarni na potrzeby Spółki.

Strony potwierdziły, iż potrącenie Opłaty z kaucji oraz zwrot kosztów Wynajmującemu już poniesionych na przygotowanie drukarni, w pełni zaspokoją roszczenia Wynajmującego wobec Spółki. Z przyczyn wymienionych powyżej, Najemca dążył do zakończenia stosunku najmu wynikającego z Umowy, co uznano za gospodarczo rozsądne nawet przy konieczności uiszczenia Opłaty. Jedyny udziałowiec Spółki z siedzibą na Łotwie (dalej: „Spółka Matka”, „Udziałowiec”), postanowił o zaniechaniu działań związanych zarówno z tą inwestycją, która nie miała już uzasadnienia ekonomicznego oraz postanowił całkowicie wycofać się z inwestycji w Polsce w zakresie produkcji tkanin i drukowania. Spółka sprzedała nabyte wcześniej urządzenia i maszyny.

Spółka obecnie prowadzi działalność jedynie w zakresie świadczenia usług niematerialnych na rzecz Spółki Matki na postawie zawartej umowy serwisowej. Istotnym jest, iż Spółka Matka, posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, postanowiła zwrócić Spółce kwotę Opłaty. Ze względu bowiem na relacje kapitałowe jedyny Udziałowiec oraz Spółka są wzajemnie zainteresowani swoim rozwojem. Tworzy to między nimi więź zaufania niezbędną przy prowadzeniu tego typu współpracy. Inwestycja w zakresie otwarcia nowoczesnego zakładu w (\`(...)\`) była elementem strategii gospodarczej Udziałowca, zmierzającej do zbudowania znaczącej pozycji i zwiększenia udziału Spółki w rynku. Decyzja Udziałowca o zwrocie Opłaty miała zatem na celu zapewnienia rekompensaty szkody poniesionej przez Spółkę na skutek decyzji inwestycyjnych podjętych przez Udziałowca. Elementy niezależne od Spółki oraz jej Udziałowca przyczyniły się bowiem do wstrzymania inwestycji.

Dnia 31 maja 2023 r. Spółka wystąpiła do tutejszego organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka postąpiła prawidłowo nie rozpoznając przychodu podatkowego z tytułu otrzymania zapłaconej Opłaty od jedynego Udziałowca w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Zdaniem Spółki otrzymany od Udziałowca zwrot zapłaconej Opłaty nie powinien stanowić przychodu podatkowego, z uwagi na dokonanie zwrotu wydatku i tożsamość przedmiotową wydatku oraz jego zwrotu. Ze stanowiskiem Spółki nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2023 r. sygn.0111-KDIB2-1.4010.239.2023.1.BJ organ nie uznał tożsamości poniesionego przez Spółkę wydatku oraz zwrotu dokonanego przez udziałowca. Zdaniem organu wydatek spółki Matki stanowi rekompensatę wydatku poniesionego przez Spółkę, przez co nie mamy do czynienia z tym samym wydatkiem, ale co najwyżej takim samym wydatkiem, co nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W związku z powyższym zwrot poniesionej Opłaty stanowi dla Spółki przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Spółka powzięła wątpliwość czy wydatek poniesiony z tytułu uiszczenia Opłaty spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
-----------------------------------------------------

Dane identyfikujące podmiot zagraniczny biorący udział w zdarzeniu: Spółka (\`(...)\`) (dalej: „Udziałowiec”).

Wydatek został poniesiony z zasobów Spółki. W związku z decyzją o rozwiązaniu Umowy najmu, Najemca i Wynajmujący zawarli pisemne porozumienie dnia 23 września 2022 r., na podstawie którego Opłata poniesiona przez Spółkę na podstawie polubownego rozwiązania Umowy została skompensowana z kaucją przekazaną Wynajmującemu w dniu podpisania Umowy najmu (tj. 2 czerwca 2021), co w pełni zaspokoiło roszczenia Wynajmującego wobec Spółki.

Koszt Opłaty, który został rzeczywiście poniesiony przez Spółkę, jest bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym od Spółki Matki z siedzibą na Łotwie. Poniesiona Opłata stanowi zatem koszt uzyskania przychodu pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z rekompensatą uzyskaną od Udziałowca.

Co ważne, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki w dniu 2 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.239.2023.1.BJ) nie uznał tożsamości poniesionego przez Spółkę wydatku oraz zwrotu dokonanego przez Udziałowca. Zdaniem Organu wydatek Spółki Matki stanowi rekompensatę wydatku poniesionego przez Spółkę, przez co nie mamy do czynienia z tym samym wydatkiem, w związku z powyższym zwrot poniesionej Opłaty stanowi dla Spółki przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Poniesiony wydatek został udokumentowany notą obciążeniową nr (\`(...)\`) wystawioną przez Wynajmującego w dniu 27 września 2022 r.

Pytanie
-------

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym uiszczona Opłata z tytułu polubownego rozwiązania Umowy będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm„ dalej: „Ustawa o CIT”)?
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Spółki poniesiona Opłata z tytułu polubownego rozwiązania Umowy będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT

„kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

„kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Spółka stoi na stanowisku, iż w stosunku do Opłaty wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione.

Jak wskazuje się w orzecznictwie prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w przedmiotowym zakresie powinna obejmować interpretację pojęcia celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak zostało wskazane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12 wykładnia kryterium celu poniesionego kosztu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Wiąże się zatem z zamiarem działania podatnika skierowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu czy ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale, działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2014 r. sygn. II FSK 1728/12 skład orzekający stwierdził, że:

„interpretując przepis art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów”.

Podobne podejście znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11 oraz z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12, wszystkie publ. CBOSA).

Z kolei biorąc pod uwagę kwestie celowościowe, według poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. III SA/Wa 2552/18 uznanie braku możliwości zaliczenia opłat poniesionych w celu rozwiązania nierentownych umów skutkowałoby:

*   zniechęcaniem podatników (wskutek zwiększenia kosztów takich działań wobec niezaliczenia wydatków takich jak opłata do kosztów uzyskania przychodów) do podejmowania racjonalnych i uzasadnionych ekonomicznie działań polegających na rozwiązywaniu umowy najmu w sytuacji, gdy jej dalsze utrzymywanie jest nieuzasadnione,
*   zachęcaniem podatników do utrzymywania umów najmu w sytuacji, gdy jest to nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie i w efekcie zachęcaniem podatników do ponoszenia zawyżonych kosztów z tego tytułu (w tym kosztów podatkowych),
*   zmniejszaniem konkurencyjności podatników (co jest niekorzystne zarówno dla tychże podatników jak i całej gospodarki).

Spółka wskazuje, że wyrażone przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2022 r. sygn. 0111-KDHB1 -3.4010.319.2022.2.IM organ stwierdził, że możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Z podobnym stanowiskiem można spotkać się w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn.0111-KDIB1-3.4010.498.2017.6.MBD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r., sygn. IPPB3/4510-833/15-3/S/DP/SP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. IPPB3/4240-67/13-4/S/PS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-203/16-1/ZDW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2015 r„ sygn. IBPBI/2/4510-354/15/IŻ.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki wydatek w postaci przedmiotowej Opłaty odpowiada kryteriom art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka zamierzała prowadzić działalność w zakresie usług „cut & sew” to jest produkcji i personalizacji nadruków i w celu prowadzenia tej działalności zawarła Umowę najmu.

Spółka podkreśla, że zawarcie Umowy było związane z działalnością gospodarczą Najemcy i w założeniu miało służyć osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej o charakterze usługowym prowadzonej na terenie Nieruchomości. Decyzja Spółki w zakresie lokalizacji była oparta na analizie ekonomicznej, w szczególności na dostępności pracowników i możliwościach rynkowych, biorąc jednocześnie pod uwagę to, że miasto (\`(...)\`) jest historycznie znana z dobrze rozwiniętego przemysłu tekstylnego i odzieżowego.

Umowa najmu zawarta na okres oznaczony miała w swym założeniu zapewnić osiągnięcie powyższego celu w dłuższej perspektywie czasowej (w praktyce gospodarczej zawieranie tego typu umów na czas oznaczony sięgający kilku lat jest powszechnym zjawiskiem).

W związku z przedłużającym się czasem uzyskiwania odpowiednich decyzji administracyjnych i pozwoleń środowiskowych, Spółka uznała, że z punktu widzenia ekonomicznego najkorzystniejszym rozwiązaniem będzie rozwiązanie Umowy w celu ograniczenia ponoszonych kosztów najmu. Opisywane zdarzenie jest przykładem, powszechnie występujących w obrocie gospodarczym sytuacji, kiedy wskutek zmieniających się warunków, uzasadnione z perspektywy gospodarczej jest odstąpienie od wcześniej zawartych umów (ich rozwiązanie), nawet jeśli takie działanie związane jest z kosztami. Spółka wskazuje, że kontynuacja Umowy wiązałaby się dla niej z ponoszeniem nieuzasadnionych kosztów, co byłoby sprzeczne z jego ekonomicznym interesem.

Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na relacje kapitałowe łączące go z Udziałowcem oraz w związku z tym, że inwestycja w (\`(...)\`) była elementem strategii gospodarczej Udziałowca, Spółka Matka zdecydowała się na zaoferowanie Spółce rekompensaty w wysokości Opłaty w przypadku zawarcia Porozumienia o polubownym rozwiązaniu Umowy najmu.

Wnioskodawca przystał na to rozwiązanie w wyniku czego uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu, w wysokości rekompensaty wypłaconej przez Udziałowca. Fakt, że otrzymana rekompensata stanowi przychód podatkowy Spółka potwierdziła uzyskując interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.239.2023.1.BJ.

W przywołanym orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych podkreśla się, że opłaty z tytułu przedwczesnej terminacji umów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, o ile zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Możliwość uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wiąże się zatem ze spodziewaną możliwością uzyskania przychodów w przyszłości, przy czym nie musi być to związek bezpośredni z konkretnym przychodem ani przychód nie musi zostać ostatecznie zrealizowany.

Odnosząc te spostrzeżenia do niniejszej sprawy należy zauważyć, że w wyniku podjętej decyzji biznesowej o skorzystaniu z możliwości uzyskania rekompensaty od Udziałowca w przypadku rozwiązania Umowy najmu, Spółka osiągnęła konkretny i bezpośrednio związany z poniesionym wydatkiem przychód podlegający opodatkowaniu.

Rozwiązanie przyjęte przez Spółkę było nie tylko ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia minimalizacji strat, ale również korzystne dla wierzyciela podatkowego.

Spółka podkreśla, że wydatek w postaci Opłaty został poniesiony w celu minimalizacji straty oraz w celu uzyskania rekompensaty od Spółki Matki, co dowodzi bezpośredniego związku tego wydatku z osiągniętym przychodem podatkowym. Zatem zgodnie z wyrażonym wcześniej stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy uiszczona Opłata powinna zostać przez niego rozpoznana jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Spółki w zakresie rozpoznania Opłaty jako kosztu podatkowego nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności do Opłaty nie będzie miało zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, dotyczące kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym zakresie Najemca wskazuje, że nie wszystkie opłaty poniesione z tytułu przedwczesnego zakończenia stosunku prawnego stanowią kary umowne w rozumieniu wymienionego przepisu.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Opłata uiszczona przez Najemcę nie wiąże się z wadą czy nienależytym wykonaniem zobowiązania, lecz z koniecznością zmiany strategii biznesowej oraz minimalizacji strat powstałych niezależnie od woli i działań Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie i wydanych interpretacjach indywidualnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. II FSK 1698/14 wskazał, że:

„art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy dzierżawy, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją rozwiązać za obopólnym porozumieniem. Nie ulega wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, a zatem nie ma zastosowania do odszkodowania zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z dnia z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-354/15/IZ organ stwierdził, że:

„w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wydatek w postaci odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy nie został objęty zakresem przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a więc należy zgodzić się ze Spółką, że ww. przepis nie znajdzie zastosowania”.

Przedstawiona dominująca wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie wyłącza możliwości zakwalifikowania przez Spółkę Opłaty jako kosztu uzyskania przychodu.

Uiszczona Opłata nie dotyczy bowiem odszkodowania wypłaconego z tytułu wady dostarczanych towarów, czy nienależytego wykonania robót, usług lub zobowiązań, a wiąże się z koniecznością zmiany strategii biznesowej oraz minimalizacji straty na nierentownej inwestycji. Wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu, którą to zależność Spółka wykazała we wcześniejszej części niniejszego wniosku. Spółka stoi zatem na stanowisku, iż poniesiona Opłata stanowi dla Spółki koszt bezpośredni, który wprost można przypisać do osiągniętego przychodu podatkowego, czyli kwoty zwróconej przez Udziałowca.

Reasumując, zdaniem Spółki, uiszczona Opłata z tytułu polubownego rozwiązania Umowy będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalog, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że są Państwo podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Spółka należy do międzynarodowej sieci zakładów specjalizujących się w usługach (\`(...)\`). Celem inwestycyjnym Spółki było otwarcie nowoczesnego zakładu w (\`(...)\`).

W związku z zaplanowaną inwestycją, w dniu 2 czerwca 2021 r. Spółka zawarła umowę najmu z podmiotem niepowiązanym dotyczącą powierzchni magazynowej i powierzchni biurowej w fazie konstrukcji, położonych na terenie miasta (\`(...)\`) Umowa została zawarta na okres 7 lat. W umowie określono termin oddania nieruchomości do użytku, który to termin został dodatkowo przesunięty aneksem do umowy. Jednakże w związku z przebiegiem budowy okazało się niemożliwe odebranie nieruchomości w terminie ze względu na konieczność oczekiwania na odpowiednie decyzje administracyjne i pozwolenia środowiskowe.

Brak możliwości korzystania z nieruchomości i realizowania zaplanowanej strategii gospodarczej kolidował z planami inwestycyjnymi Spółki. Udziałowiec Spółki dokonał analizy opłacalności inwestycji w zaistniałym stanie faktycznym, w efekcie której podjęto decyzję, że dalsze wynajmowanie nieruchomości jest pozbawione uzasadnienia ekonomicznego, przedsięwzięcie stało się bowiem nieopłacalne. Ze względu na długoterminowość zobowiązania, jak również brak możliwości wcześniejszego wypowiedzenia najmu na warunkach zawartych w umowie, najbardziej rozsądnym posunięciem Spółki z punktu widzenia rentowności było zakończenie umowy najmu.

W konsekwencji, strony zawarły porozumienie o polubownym rozwiązaniu umowy najmu na podstawie, którego Spółka jako najemca, została zobowiązana do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz wynajmującego.

Strony potwierdziły, iż potrącenie opłaty z kaucji oraz zwrot kosztów wynajmującemu już poniesionych na przygotowanie drukarni, w pełni zaspokoją roszczenia wynajmującego wobec Spółki.

Spółka dążyła do zakończenia umowy najmu, ponieważ uznano to działanie za gospodarczo rozsądne nawet przy konieczności uiszczenia wynagrodzenia. Jedyny udziałowiec Spółki z siedzibą na Łotwie, postanowił o zaniechaniu działań związanych zarówno z tą inwestycją, która nie miała już uzasadnienia ekonomicznego oraz postanowił całkowicie wycofać się z inwestycji w Polsce w zakresie produkcji tkanin i drukowania. Spółka obecnie prowadzi działalność jedynie w zakresie świadczenia usług niematerialnych na rzecz Spółki Matki na postawie zawartej umowy serwisowej.

Spółka Matka, posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, postanowiła zwrócić Spółce kwotę poniesionej opłaty. Decyzja udziałowca o zwrocie opłaty miała zatem na celu zapewnienie rekompensaty szkody poniesionej przez Spółkę na skutek decyzji inwestycyjnych podjętych przez udziałowca. Zwrot poniesionej opłaty stanowi dla Spółki przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia poniesionej opłaty z tytułu polubownego rozwiązania umowy najmu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, że wydatki poniesione przez Państwa na zapłatę opłaty nie znajdują się w katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 updop, w tym w szczególności nie są karami umownymi, o których mowa w pkt 22 tego przepisu.

Podkreślić jednak należy, że – jak wskazano na wstępie – poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci opłaty i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Spółki.

W tym kontekście należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że wydatek w postaci zapłaconej opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop, po dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, należy stwierdzić, że wykazuje on związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak bowiem wskazała Spółka, brak możliwości korzystania z Nieruchomości i realizowania zaplanowanej strategii gospodarczej kolidował z planami inwestycyjnymi Spółki. Udziałowiec Spółki dokonał analizy opłacalności inwestycji w zaistniałym stanie faktycznym, w efekcie której podjęto decyzję, że dalsze wynajmowanie Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy jest pozbawione uzasadnienia ekonomicznego, przedsięwzięcie stało się bowiem nieopłacalne. Ze względu na długoterminowość zobowiązania, jak również brak możliwości wcześniejszego wypowiedzenia najmu na warunkach zawartych w Umowie, poszukiwanie podnajemców dla wynajmowanej Nieruchomości byłoby dla Spółki niekorzystne ekonomicznie, zaś najbardziej rozsądnym posunięciem z punktu widzenia rentowności było zakończenie Umowy najmu. Rozwiązanie przyjęte przez Spółkę było nie tylko ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia minimalizacji strat, ale również korzystne dla wierzyciela podatkowego.

Zatem, ww. okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że wydatek w postaci opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania jego źródła.

Podsumowując, wydatek z tytułu opłaty spełnia ogólną przesłankę, wynikającą z dyspozycji art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop, tym samym może być uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki.

**W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).