Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462.IPPB2.4511.720.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-12
Teza: w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 21 grudnia 2016 r. Nr 1462.IPPB2.4511.720.2016.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności, na potrzeby własne oraz innych podmiotów z grupy wykonuje usługi polegające na tworzeniu, zmianie i uaktualnianiu stron internetowych www., w tym stron internetowych za pośrednictwem których prowadzona jest sprzedaż towarów przez internet. Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę programistów, którzy zajmują się obsługą i rozbudową stron internetowych (dalej: Pracownicy). Większa część efektów prac, jakie wykonywane są przez programistów, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, spełniającym definicję utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, dalej jako: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), przy czym w zakresie praw autorskich wyróżnia się autorskie prawa majątkowe (art. 17 i nast. ustawy o prawie autorskim) oraz autorskie prawa osobiste (art. 16 ustawy o prawie autorskim). Z kolei - w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej, przy czym zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej, zaś prawa osobiste przysługują pracownikowi. Wnioskodawca wskazuje również, że w przypadku umów o pracę, jakie zawiera z programistami, przepis art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim znajduje zastosowanie, bowiem wedle wspomnianych umów prawa majątkowe do programów komputerowych wytworzonego przez programistów w trybie art. 12 ustawy o prawach autorskich przenoszone są na pracodawcę.

Spółka planuje podpisać aneksy do umów o pracę zawartych z programistami, mocą których w umowach o pracę wyodrębniona zostanie część wynagrodzenia, jakie programiści będą otrzymywać za tworzenie oprogramowania objętego prawami autorskimi, od pozostałych elementów wynagrodzenia, niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich. Dodatkowo Spółka zobowiąże programistów do prowadzenia systemowej rejestracji i rozliczania czasu pracy. Ewidencja określi oraz rozgraniczy czas pracy na: czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych niezwiązanych z procesami twórczymi. Rejestrowanie czasu pracy będzie obowiązkiem nałożonym na tę grupę pracowników przez pracodawcę. W związku z powyższym prowadzona ewidencja pozwali na określenie, jaka część przychodu pracowników stanowić będzie przychód uzyskany z pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich, dla której będzie można zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu.

Po wejściu w życie aneksu w wynagrodzeniu zasadniczym programisty zostaną wyodrębnione dwa składniki:

1.  wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za nabywanie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do ustalanych przez pracownika w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków utworów (dalej: honorarium), stanowiące odpowiedni procent ogólnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego wynikający z zapisów umowy oraz faktycznego, twórczego zaangażowania czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy - do którego zastosowane będą miały 50% koszty uzyskania przychodów,
2.  pozostała część wynagrodzenia zasadniczego, wypłacana z tytułu wykonywania przez pracownika innych czynności pracowniczych niezwiązanych z procesami twórczymi, w tym wynagrodzenie za urlopy, szkolenia, premie, delegacje itp.

Odpowiednie zapisy dotyczące zasad wynagradzania w formie honorarium oraz przenoszenia przez pracowników na pracodawcę praw autorskich do utworów znajdą się również w Regulaminie Wynagradzania Spółki. Powstawanie utworów w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych znajdzie również odzwierciedlenie w dokumentacji pracodawcy potwierdzającej przenoszenie praw autorskich.

Do wynagrodzenia z tytułu honorarium Spółka zamierza zastosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej updof), w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Odpowiednie zapisy w tym zakresie znajdą się również w Regulaminie Wynagradzania obowiązującym w Spółce.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika innych czynności pracowniczych niezwiązanych z procesami twórczymi zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 updof. W stosunku do innych składników wynagrodzenia, takich jak premie, nagrody, wynagrodzenie chorobowe, urlopowe i inne, koszty uzyskania przychodów także będą ustalane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 2 updof.

Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. organ podatkowy wezwała Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

*   Czy po wejściu w życie aneksu do umowy o pracę, przy ustalaniu wynagrodzenia zasadniczego danego pracownika za poszczególne miesiące, do którego zastosowanie będą miały 50% koszty uzyskania przychodów - wysokość tego wynagrodzenia będzie ustalana w oparciu o ustalony przez płatnika procent ogólnej kwoty wynagrodzenia, wynikający z zapisów umowy o pracę, czy też wysokość miesięcznego wynagrodzenia będzie stanowiła wynagrodzenie będące honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666) i przeniesienie praw autorskich do tego utworu?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku, pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), w którym wyjaśnił, że po wejściu w życie aneksu do umowy o pracę część wynagrodzenia pracownika stanowiło będzie honorarium za nabywanie przez pracodawcę autorskich praw majątkowych, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych. Tylko do wynagrodzenia z tytułu honorarium spółka zamierza zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka wykonując na podstawie art. 31 updof funkcję płatnika, do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynikać będzie z umowy o pracę oraz dokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy czasu pracy, będzie mogła zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 22 ust. 9a, przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określane będą na podstawie art. 22 ust. 2 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy - uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278) - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”.

Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Na ich podstawie - biorąc pod uwagę treść art. 1 - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze - konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś - osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy - jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W treści wniosku wykazano, że po wprowadzeniu aneksów do umów o pracę oraz zmian w Regulaminie Wynagradzania możliwe będzie wyodrębnienie dwóch składników wynagrodzenia pracowników w formie honorarium za przenoszenie na pracodawcę praw autorskich oraz wynagrodzenia niezwiązanego z procesami twórczymi, jak również faktycznego, twórczego zaangażowania czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy. Tylko do części wynagrodzeń pracowników wypłacanych w formie honorarium za przeniesienie praw autorskich Wnioskodawca będzie miał prawo zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Zatem do wynagrodzenia ze stosunku pracy z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, Wnioskodawca - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Wskazać przy tym należy, że od ww. przychodów osiąganych przez Pracowników Wnioskodawcy, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.