Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-935/14-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw określonych towarów i świadczenia określonych usług.
Słowa kluczowe: gmina; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; urząd; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 6 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw określonych towarów i świadczenia określonych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw określonych towarów i świadczenia określonych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono 10 listopada 2014 r. o potwierdzenie uiszczenia dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazanie zakresu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska przyrody oraz gospodarki wodnej,
*   edukacji publicznej,
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
*   targowisk i hal targowych,
*   zieleni gminnej i zadrzewień,
*   cmentarzy gminnych,
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów itp.).

W tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

*   oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
*   świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
*   świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych, mieszkalnych),
*   dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów, budynków, inne środki trwałe itd.),
*   dokonuje refaktury kosztów takich jak wyceny, operaty szacunkowe, wypisy z ewidencji gruntów, ksiąg wieczystych itp. związanych z przygotowaniem mienia komunalnego do sprzedaży,
*   dokonuje refaktury kosztów za zużyte media na podmioty trzecie.

W celu prawidłowego ustalenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot podatnik jest zobligowany wyliczyć proporcję zgodnie z art. 90 ust. 3 i dalsze ustawy o VAT.

Większość ponoszonych przez Gminę wydatków można zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakwalifikować do zakupów wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz tych spoza zakresu ustawy VAT czyli niepodlegających opodatkowaniu.

Czynności podejmowane przez Gminę zarówno te spoza zakresu ustawy VAT, jak i podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z opodatkowania wykonywane są we wspólnym budynku (dalej: Urzędu Gminy) będącym własnością Gminy. Wydatki związane z bieżącą pracą Urzędu Gminy oraz utrzymaniem budynku Urzędu, dotyczą zakupów m.in. papieru do ksero, zakupu i konserwacji kserokopiarek, zakupu usług informatycznych, opłat za ogrzewanie, zużycia prądu, zużycia wody, rozbudowy, przebudowy, remontów i konserwacji budynku itp. Wydatki te wykorzystywane są przez Gminę zarówno przy sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej, jak i dochodach własnych Gminy niepodlegających podatkowi VAT i nie można ich przypisać do konkretnej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu:

*   odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,
*   odpłatnego zbycia gruntów,
*   oddania gruntów w użytkowanie wieczyste?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu:

*   odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,
*   odpłatnego zbycia gruntów,
*   oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, dalej: Dyrektywa VAT) zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że celem art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jak najbardziej realne odzwierciedlenie współczynnika struktury sprzedaży podatnika w stosunku do wykonywanej przez niego działalności. Włączenie do proporcji według struktury sprzedaży podatnika obrotów ze sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych) zniekształciłoby natomiast jego wysokość. W konsekwencji wysokość proporcji nie odpowiadałaby udziałowi jaki faktycznie występuje w wykorzystaniu towarów i usług do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT.

Art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wyłącza z kalkulacji proporcji dostawę towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: ustawa o CIT), od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526, dalej: ustawa o dochodach własnych, ze zmianami) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach) zalicza się dochody z majątku gminy.

W praktyce powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z CIT w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów CIT w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

Mając powyższe na uwadze, warunek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, przewidziany w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do Gminy, ale niezaprzeczalnie mienie Gminy stanowi środek trwały, który jest podstawą odpisów amortyzacyjnych. Gmina podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ale jest w zakresie swoich czynności zwolniona z tego podatku tak więc zapis w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT odnoszący się do przepisów o podatku dochodowym ma zastosowanie również do Gminy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności (podlegającej opodatkowaniu VAT), nie powinien być uwzględniany przez Gminę przy kalkulacji wartości proporcji, nawet jeżeli nie podlegają one po stronie Wnioskodawcy amortyzacji dla celów CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wyłączeniu z kalkulacji proporcji podlega obrót z tytułu transakcji zbycia gruntów oraz praw wieczystego użytkowania, zaliczonych do środków trwałych. Wyłączenie to ma miejsce niezależnie od tego czy wskazane środki trwałe podlegały amortyzacji czy też nie.

W ocenie Gminy, powyższy kształt regulacji wynika w szczególności z faktu, że zgodnie z art. 16c ustawy o CIT, grunty i prawa użytkowania wieczystego nie podlegają amortyzacji dla celów CIT ale w myśl przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych stanowią środki trwałe.

Mając na uwadze fakt, że grunty i prawa wieczystego użytkowania, należą do środków trwałych Gminy i są przez Wnioskodawcę wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności, to w ocenie Gminy, obrót uzyskany z tytułu ich odpłatnego zbycia nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji w myśl przepisów ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, w przypadku wykonywania działalności gospodarczej (o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za takich samych podatników, jak „zwyczajnych przedsiębiorców”. W konsekwencji, w odniesieniu do takich podmiotów mają zastosowanie te same zasady, wynikające z regulacji ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie przewiduje bowiem innych, specyficznych zasad dokonywania rozliczeń z tytułu VAT przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w przypadku gdy wykorzystują one posiadany majątek dla celów prowadzonej przez siebie działalności. W szczególności, regulacje w zakresie VAT, nie przewidują specyficznych reguł, którymi powinny się kierować organy władzy publicznej w sytuacji zbywania posiadanego przez siebie majątku trwałego, a tym samym obliczenia proporcji z art. 90 ustawy o VAT.

W tym zakresie należy zauważyć, że odmienne traktowanie organów władzy publicznej od pozostałych podatników dotyczące wyłączenia z kalkulacji proporcji według struktury sprzedaży obrotu z tytułu transakcji zbycia towarów zaliczanych do środków trwałych prowadziłoby do naruszenia prawa wspólnotowego, w szczególności zasady niezakłócania konkurencji.

Przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki itd., nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska przyrody oraz gospodarki wodnej,
*   edukacji publicznej,
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
*   targowisk i hal targowych,
*   zieleni gminnej i zadrzewień,
*   cmentarzy gminnych,
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów itp.). W tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

*   oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
*   świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
*   świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych, mieszkalnych),
*   dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów, budynków, inne środki trwałe itd.),
*   dokonuje refaktury kosztów takich jak wyceny, operaty szacunkowe, wypisy z ewidencji gruntów, ksiąg wieczystych itp. związanych z przygotowaniem mienia komunalnego do sprzedaży,
*   dokonuje refaktury kosztów za zużyte media na podmioty trzecie.

W celu prawidłowego ustalenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot podatnik jest zobligowany wyliczyć proporcję zgodnie z art. 90 ust. 3 i dalsze ustawy o VAT. Większość ponoszonych przez Gminę wydatków można zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakwalifikować do zakupów wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz tych spoza zakresu ustawy VAT czyli niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, które nie podlegają przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast – stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, że przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze” – co znalazło swoje odzwierciedlenie w nowej, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. redakcji przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny”.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (…)” .

Transakcje sporadyczne (pomocnicze) zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych (pomocniczych) transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych (pomocniczych) usług dot. pośrednictwa finansowego,
*   od dnia 1 stycznia 2014 r. dodatkowo – usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

*   oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
*   świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
*   świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych, mieszkalnych),
*   dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów, budynków, inne środki trwałe itd.),
*   dokonuje refaktury kosztów takich jak wyceny, operaty szacunkowe, wypisy z ewidencji gruntów, ksiąg wieczystych itp. związanych z przygotowaniem mienia komunalnego do sprzedaży,
*   dokonuje refaktury kosztów za zużyte media na podmioty trzecie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy), powinien on uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe – takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.), odpłatnego zbycia gruntów i oddania gruntów w użytkowanie wieczyste .

W opisanym we wniosku przypadku Gmina wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym w ramach tej działalności – na co wskazuje sam Wnioskodawca – „w szczególności oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, (…) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów, budynków i innych środków trwałych)”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro sprzedaż mienia komunalnego, gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste – jak wskazał sam Zainteresowany we wniosku – jest dokonywana w ramach wykonywania działalności gospodarczej w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne i tym samym nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego, to stanowi ona jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Gminy. W związku z tym, nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę do potrzeb jej działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne. Należy zauważyć, że przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Zainteresowanego, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie do obrotów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ze wskazanych wyżej tytułów nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy.

W niniejszej sprawie należy bowiem zastosować wskazówki TSUE, zgodnie z którymi w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Należy zwrócić uwagę, że sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Gminy.

Należy zatem uznać, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości, wykorzystywanych uprzednio do działalności komercyjnej (m.in. najem/dzierżawa) jako podatnika podatku VAT, powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności gospodarczej Gminy jest działalnością podstawową, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu:

*   odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.;
*   odpłatnego zbycia gruntów;
*   oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony został wydaną w dniu 02 grudnia 2014 r. odrębną interpretacją indywidualną znak ILPP2/443-935/14-5/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.