Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-81/15-5/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Czy przedstawiona w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy polegająca na sprzedaży wnętrzności ryb uzyskanych w procesie patroszenia, bez ich obróbki, stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym do przychodów z tej działalności stosuje się art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; hodowla; hodowla-hodowla (chów) zwierząt; hodowla-hodowla (chów) zwierząt-hodowla ryb; przetwórstwo-przetwórstwo rybne; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, polegająca na sprzedaży wnętrzności ryb, stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, polegająca na sprzedaży wnętrzności ryb, stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka X sp. z o. o. (zwana dalej: Wnioskodawcą bądź Spółką) jest właścicielem nieruchomości gruntowej znajdującej się w miejscowości Y w gminie Z. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim chów i hodowla ryb, a konkretnie hodowla Łososia atlantyckiego. Spółka prowadzi także uprawę zbóż i ich sprzedaż, a w związku z tym uzyskuje tzw. dotacje bezpośrednie.

Zgodnie z PKD Spółka prowadzi działalność m. in. w zakresie:

*   03.1. RYBOŁÓWSTWO

*   03.2. CHÓW 1 HODOWLA RYB ORAZ POZOSTAŁYCH ORGANIZMÓW WODNYCH

*   10.20.Z. PRZETWARZANIE 1 KONSERWOWANIE RYB, SKORUPIAKÓW I MIĘCZAKÓW

*   46.38.Z. SPRZEDAŻ HURTOWA POZOSTAŁEJ ŻYWNOŚCI, WŁĄCZAJĄC RYBY, SKORUPIAKI 1 MIĘCZAKI

*   47.23.Z. SPRZEDAŻ DETALICZNA RYB, SKORUPIAKÓW I MIĘCZAKÓW PROWADZONA W WYSPECJALIZOWANYCH SKLEPACH.

Wnioskodawca realizuje obecnie projekt badawczy, którego celem jest wykorzystywanie technologicznych zasolonych wód geotermalnych do chowu i hodowli ryb. Projekt badawczy realizowany przez Spółkę został dofinansowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu: "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013". Środki finansowe na zrealizowanie tego programu pochodzą z środków krajowych, a także środków unijnych, a konkretnie Europejskiego Funduszu Rybackiego. Umowa o dofinansowanie została podpisana 15 października 2013 r. z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W ramach projektu tworzony jest zakład pilotażowy wykorzystujący do chowu i hodowli Łososia system basenowy RAS (System Recyrkulacyjny Wody w Akwakulturze). Wnioskodawca obecnie jest w trakcie budowy hali produkcyjnej wyposażonej w baseny i technologie przeznaczone do hodowli ryb. W basenach tych proces hodowlany rozpoczynać się będzie od inkubacji ikry, poprzez wychów narybku, aż do ryby towarowej. W uproszczeniu same baseny odpowiadają funkcjonującym w polskiej rzeczywistości stawom hodowlanym dla ryb i będą pełnić takie właśnie funkcje.

Hodowane przez Wnioskodawcę Łososie będą sprzedawane w postaci ryby całej poubojowej, ryby całej skrwawionej i oraz patroszonej tuszy ryby z głową. Sprzedaż i przygotowanie do sprzedaży nie będzie obejmować ryby w dzwonkach ani ryby filetowanej (czyli ryby przetworzonej).

Wnioskodawca zamierza także osobno zbywać wnętrzności ryb uzyskane w procesie patroszenia, o ile uda się mu pozyskać nabywcę na tego rodzaju odpady.

Może się także zdarzyć, że przedmiotem sprzedaży będą żywe ryby, na różnym etapie ich rozwoju.

Reasumując, Spółka zamierza prowadzić hodowlę i sprzedaż materiału zarybieniowego - obsadowego łososia na różnym etapie rozwoju, ale głównym celem prowadzonej działalności jest sprzedaż ryby towarowej, tj. tuszy z głową poubojową, tuszy z głową skrwawionej, tuszy z głową patroszonej i samej tuszy.

Istotne jest, że okres wzrostu łososia przekracza okres dwóch miesięcy, gdyż cały cykl hodowlany trwa ponad 20 miesięcy (uwzględniając okres inkubacji ikry). Wszystkie sprzedawane ryby będą pochodziły z hodowli własnej, przy czym materiał obsadowy w postaci ikry zaoczkowanej nabywany jest od wyspecjalizowanych dostawców zagranicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiona w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy polegająca na hodowli ryb w basenach stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym do przychodów z tej działalności stosuje się art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy?
2.  Czy przedstawiona w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy polegająca na sprzedaży ryby towarowej, tj. tuszy z głową poubojową, tuszy z głową skrwawionej, tuszy z głową patroszonej i samej tuszy, stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym do przychodów z tej działalności stosuje się art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy?
3.  Czy przedstawiona w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy polegająca na sprzedaży ryby żywej stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym do przychodów z tej działalności stosuje się art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy?
4.  Czy przedstawiona w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy polegająca na sprzedaży wnętrzności ryb uzyskanych w procesie patroszenia, bez ich obróbki, stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym do przychodów z tej działalności stosuje się art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania czwartego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Wnioskodawca wskazuje, że definicja działalności rolniczej sformułowana w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do działalności rolniczej zaliczyć należy wytwarzanie produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli i chowu. Wnioskodawca zamierza sprzedawać hodowane przez siebie łososie w następujących formach:

1.  jako ryby żywe,
2.  jako tzw. rybę towarową, tj. tuszę z głową poubojową, tuszę z głową skrwawioną, tuszę z głową patroszoną i samą tuszę,
3.  wnętrzności ryb otrzymane w procesie patroszenia, bez przetworzenia.

Ryby będą sprzedawane w całości, nie będą dzielone na mniejsze części (filetowane, czy sprzedawane w dzwonkach).

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż żywych ryb stanowi działalność rolniczą. Produkty zwierzęce są bowiem w tym przypadku nieprzetworzone, a więc są zbywane w stanie naturalnym, a okres ich hodowli przekracza 2 miesiące. W związku z tym przychody ze sprzedaży żywych łososi przez Wnioskodawcę nie będą objęte ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na etap rozwoju ryby.

Z kolei sprzedaż pozostałych ryb (ryby towarowej) oraz ich wnętrzności także - wedle Wnioskodawcy - stanowi działalność rolniczą. Ubój, patroszenie, czy pozbawianie głowy nie stanowi bowiem przetwórstwa. Według Słownika języka Polskiego "przetwórstwo" to przerabianie na dużą skalę surowców, zwłaszcza płodów rolnych, na gotowe produkty. Ryba żywa, patroszona, czy bez głowy, nie stanowi produktu gotowego. Dodatkowo zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności przetwórstwo ryb oznaczone symbolem "10.20.Z" obejmuje m.in.: mrożenie, głębokie mrożenie, suszenie, gotowanie, wędzenie, solenie, przechowywanie w solance, itp.; produkcję wyrobów z ryb, np. filetów rybnych; produkcję mączki rybnej; produkcję mąki, mączki i granulek z ryb. W świetle przytoczonego opisu Polskiej Klasyfikacji Działalności przetwórstwo powoduje dalece idące zmiany w produktach działalności rolniczej. Jest istotną ingerencją w formę ryb. Nie można więc uznać, że przetwórstwem jest sprzedawanie ryb nieżywych, schłodzonych. Nie stanowi to istotnej ingerencji w kształt ryby, nie są one w żaden sposób porcjowane (poza ewentualnie odcięciem głowy). Sprzedaż ryb (tusz), które nie są żywe, nie stanowi zatem przetwórstwa (w szczególności nie jest przetwórstwem sam ubój ryb). Tym samym sprzedaż tzw. ryby towarowej stanowi działalność rolniczą.

Przetwórstwem nie jest też samo patroszenie ryb. Ryby są jedynie pozbawiane wnętrzności, gdyż ułatwia to ich sprzedaż i transport (zapobiega m.in. psuciu się ryby). Patroszenie nie stanowi takiej ingerencji w produkt jakim jest ryba, aby można było je uznać za przetwórstwo. Jest ono jedynie wstępnym procesem związanym z samą istotą prowadzenia hodowli ryb i ich sprzedaży. Dodatkowo wskazać należy, że patroszenie nie jest przy tym wymienione w ramach przetwórstwa w Polskiej Klasyfikacji Działalności. Oznacza to tym samym, że do przychodów uzyskanych ze sprzedaży wypatroszonych ryb nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż taka działalność mieści się w pojęciu działalności rolniczej.

Z kolei wnętrzności ryb stanowią element uboczny patroszenia, który może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Jest on pozyskiwany w procesie czyszczenia (patroszenia) ryb, który, jak już wskazano, związany jest nieodłącznie z celem prowadzenia działalności polegającej na hodowli, a następnie sprzedaży ryb. Wnętrzności nie są więc elementem przetwórstwa i nie podlegają żadnej obróbce. W związku z tym należy uznać, że przychody ze sprzedaży wnętrzności łososi nie są objęte ustawą o podatku dochodowym, gdyż stanowią nieprzetworzony wynik działalności rolniczej jaką jest chów i hodowla ryb.

Zasadne jest stanowisko, że ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów ze sprzedaży przez Wnioskodawcę żywych łososi, tzw. łososia towarowego, czy wnętrzności ryb otrzymanych w procesie patroszenia, bez ich przetworzenia.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy wynika z tego, że analiza regulacji prawnych prowadzi do wniosku, iż hodowla i sprzedaż Łososia atlantyckiego, stanowić będzie działalność rolniczą w świetle art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych, w tym w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, dnia 17.01.2008, znak: ITPB3/423-156/07/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy, działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt
\- licząc od dnia nabycia.

W myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalnością rolniczą dla potrzeb tej ustawy, jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem ust. 3) w stanie nieprzetworzonym, określonym tu jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) – nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

Ponieważ ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności rolniczej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem owej definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu.

Zakresu wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się natomiast do przychodów wynikających z działalności związanej z działalnością rolniczą lub produkcją rolniczą. Do przychodów z działalności rolniczej zalicza się przychody pochodzące (a nie „związane”) z działalności wymienionej w art. 2 ust. 2 ww. ustawy. Wyłączenie nie ma więc zastosowania do przychodów pochodzących, np. z działalności przetwórczej płodów rolnych czy świadczenia usług związanych z działalnością rolniczą. Przychody z takich rodzajów działalności, jako przychody pochodzące z innej niż rolnicza działalności, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim chów i hodowla ryb, a konkretnie hodowla Łososia atlantyckiego. Spółka prowadzi także uprawę zbóż i ich sprzedaż.

Hodowane przez Wnioskodawcę Łososie będą sprzedawane w postaci ryby całej poubojowej, ryby całej skrwawionej i oraz patroszonej tuszy ryby z głową. Sprzedaż i przygotowanie do sprzedaży nie będzie obejmować ryby w dzwonkach ani ryby filetowanej (czyli ryby przetworzonej).

Wnioskodawca zamierza także osobno zbywać wnętrzności ryb uzyskane w procesie patroszenia, o ile uda się mu pozyskać nabywcę na tego rodzaju odpady.

Zgodnie z wskazaną powyżej definicją działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy, podstawową jej cechą jest uzyskanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca).

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż wnętrzności ryb stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odnieść się do definicji językowej pojęcia „przetwórstwa”.

Produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowania względem niego określonych procesów technologicznych nabrał nowych cech, właściwości. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu.

Według Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pl) „przetworzyć” to przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd; opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. „Przetwórstwo” natomiast to przerabianie na dużą skalę surowców, zwłaszcza płodów rolnych, na gotowe produkty.

Zgodnie natomiast z Polską Klasyfikacją Działalności pod symbolem 10.20.Z widnieje przetwarzanie i konserwowanie ryb, skorupiaków i mięczaków. Podklasa ta obejmuje:

*   przetwarzanie i konserwowanie ryb, skorupiaków i mięczaków obejmujące: mrożenie, głębokie mrożenie, suszenie, gotowanie, wędzenie, solenie, przechowywanie w solance, puszkowanie itp.,

*   produkcję wyrobów z ryb, skorupiaków i mięczaków: filetów rybnych, ikry, kawioru, substytutów kawioru itp.,

*   produkcję mączki rybnej, przeznaczonej do spożycia przez ludzi lub do karmienia zwierząt,

*   produkcję mąki, mączki i granulek z ryb i ssaków morskich, nie nadających się do spożycia przez ludzi,

*   działalność statków, na których dokonuje się wyłącznie przetwarzania i konserwowania ryb,

*   obróbkę wodorostów.

Podklasa ta nie obejmuje:

*   przetwarzania ryb na statkach prowadzących połowy ryb, sklasyfikowanego w 03.11.Z,

*   przetwarzania wielorybów na lądzie lub na specjalistycznych statkach, sklasyfikowanego w sklasyfikowanego w 10.11.Z,

*   produkcji olejów i tłuszczów z ryb i ssaków morskich, sklasyfikowanej w 10.41.Z,

*   produkcji gotowych, mrożonych dań rybnych, sklasyfikowanej w 10.85.Z,

*   produkcji zup rybnych, sklasyfikowanej w 10.89.Z.

Z powyższej klasyfikacji wnioskować należy więc, że czynności dotyczące wstępnej obróbki w produkcji zwierzęcej, nie stanowią przetwórstwa.

Zatem czynności takie jak ubój czy patroszenie, mieszczą się w zakresie pojęcia działalności rolniczej (o ile dotyczą one produktów z własnej hodowli), bowiem zabiegi takie są zazwyczaj nierozłączne przy tego typu działalności.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, przetwórstwo powoduje dalece idące zmiany w produktach działalności rolniczej. Jest istotną ingerencją w formę ryb.

Wnętrzności ryb pozyskiwane są przez Wnioskodawcę w procesie patroszenia ryb, które jako ryby towarowe są sprzedawane w ramach prowadzonej działalności rolniczej. Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby wnętrzności ryb podlegały obróbce.

Skoro więc sprzedaż ryb patroszonych nie jest przetwórstwem, to podobnie jak sprzedaż ryby towarowej (wypatroszonej) stanowi działalność rolniczą, tak samo sprzedaż ich wnętrzności zaliczyć należy do tego rodzaju działalności.

Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, w świetle którego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów ze sprzedaży przez Wnioskodawcę wnętrzności ryb otrzymanych w procesie patroszenia, bez ich przetworzenia, jako przychodów z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej wskazać należy również, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.