Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.189.2016.1.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 16 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi z zakresu budowy infrastruktury podziemnej, obiektów inżynieryjnych, a także zajmuje się budownictwem ogólnym. Główny zakres działalności, w którym specjalizuje się Spółka to m.in.: budowa sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody. Usługi są wykonywane w powyższym zakresie na wielu projektach dla różnych zamawiających.

W ramach struktury Spółki funkcjonują następujące wydziały pomocnicze:

*   Zakład Sprzętu i Transportu (dalej „ZST”),
*   Zakład Konstrukcyjno-Instalacyjny (dalej „ZKI”).

Zakład Sprzętu i Transportu świadczy wewnętrzne usługi najmu specjalistycznych maszyn budowlanych, a także usługi transportu. Zakład Konstrukcyjno-Instalacyjny świadczy wewnętrzne usługi produkcji (m.in. konstrukcji stalowych i aluminiowych). Oba wydziały świadczą swoje usługi na potrzeby poszczególnych kontraktów realizowanych przez Spółkę. Na koniec każdego miesiąca koszty obu Zakładów rozdzielane są na poszczególne kontrakty na podstawie wewnętrznych stawek godzinowych oraz czasu pracy na poszczególnym kontrakcie. Przykładowo przy świadczeniu przez ZST usług transportowych, godzinowe stawki skalkulowane są w oparciu o koszty paliwa, czynszów leasingowych, kosztów remontów, części zamiennych oraz innych kosztów eksploatacyjnych. Skalkulowane stawki godzinowe nie zawierają narzutu marży.

Zawierane przez Spółkę umowy mają charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych etapami zgodnie z harmonogramem prac. Cena za realizację danego kontraktu wynika z budżetu obejmującego koszty realizacji kontraktu oraz narzut marży na danym kontrakcie. W związku z powyższym, istnieje możliwość określenia dla każdego kontraktu przewidywanych przychodów oraz kosztów.

Dla celów bilansowych przychody na danym kontrakcie ustala się zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”, a więc proporcjonalnie do stopnia zaawansowania kontraktu (określanego metodą kosztową). Zgodne z metodą kosztową określania stopnia zaawansowania kontraktu, przychody oblicza się w takim odsetku całkowitych przychodów z kontraktu jaki procent stanowią dotychczas poniesione koszty wykonania kontraktu do sumy dotychczas poniesionych kosztów wykonania kontraktu i kosztów nieodzownych do pełnego wykonania kontraktu, wynikających z aktualnego globalnego budżetu kosztów (wg wzoru poniżej).

Załącznik pdf – rys. 1.

Przychód podatkowy rozpoznawany jest natomiast w dacie podpisania protokołu z wykonania i odbioru usług.

Spółka tworzy budżety dla każdego kontraktu, na podstawie którego szacowane są przychody, koszty oraz wynik na kontrakcie. Dla celów bilansowych, koszty zabudżetowane obejmują koszty bezpośrednie dotyczące danego kontraktu oraz uzasadnioną część pośrednich kosztów. W ramach uzasadnionej części pośrednich kosztów Spółka wyróżnia ogólne koszty kontraktu, które obejmują następujące kategorie:

1.  koszty utrzymania biura na budowach (przykładowo: artykuły biurowe, abonament RTV/TV, drobne wyposażenie biurowe o wartości poniżej 3500 zł, usługi pocztowe, usługi ksero, usługi telekomunikacyjne, usługi sprzątania, odbiór odpadów, herbata, kawa),
2.  koszty mediów (energia, woda, gaz) wykorzystywanych na placu budowy,
3.  narzędzia budowlane i drobny sprzęt o wartości poniżej 3.500 zł (przykładowo: pilarki, szlifierki, części zamienne do samochodów),
4.  koszty związane z BHP (przykładowo: apteczka, gaśnica, środki czystości, odzież robocza, badania lekarskie),
5.  koszty delegacji pracowników dotyczące realizacji projektu budowlanego (diety, noclegi, posiłki regeneracyjne, kilometrówki, koszty dojazdu pracowników),
6.  koszty eksploatacji samochodów służbowych przez kierowników budów,
7.  koszty inspekcji TV,
8.  koszty obsługi prawnej i notarialnej budowy,
9.  opłaty bankowe i skarbowe,
10.  materiały ogólnobudowlane (przykładowo: folia budowlana, czyściwo, aceton, acetyl, butle z tlenem),
11.  najem placu, gruntu pod budowę, biura tymczasowego, monitoring,
12.  najem ogrodzenia, płotu, sygnalizatorów,
13.  egzaminy kwalifikacyjne pracowników, konferencje, szkolenia,
14.  ubezpieczenie budowy.

Koszty ogólne kontraktu ujmowane są bezpośrednio na podstawie faktur i przypisywane są do danego kontraktu bez kluczy podziałowych. Jeżeli koszt określonej usługi dotyczy kilku kontraktów kierownik budowy przypisuje odpowiednią część tego kosztu do kontraktów na podstawie oszacowanych wartości (np. koszty eksploatacji samochodu osobowego obsługującego kilka kontraktów).

Ze względu na złożoność realizowanych kontraktów, Spółka nie jest w stanie dokładnie przyporządkować poniesionych kosztów na danym kontrakcie do konkretnych kwot przychodów osiąganych na poszczególnych etapach realizacji danego kontraktu. W związku z tym, w celu ustalenia właściwej puli kosztów podatkowych kontraktu, które pomniejszą przychód podatkowy z częściowej realizacji kontraktu w danym okresie rozliczeniowym, Spółka stosuje następujący system proporcjonalnego ustalania kosztów:

*   koszty dotyczące przychodów podatkowych danego okresu oblicza się jako iloczyn udziału rozpoznanego przychodu podatkowego z tytułu częściowego wykonania kontraktu w całkowitym przychodzie zabudżetowanym na danym kontrakcie i całkowitych zabudżetowanych kosztów na danym kontrakcie (wg wzoru poniżej),

Załącznik pdf - rys. 2

*   wyżej obliczone koszty stanowią limit, który odnoszony jest do rzeczywiście poniesionych kosztów – kosztem uzyskania przychodu jest kwota niższa: limit lub rzeczywiście poniesione koszty.

Z puli kosztów zarówno poniesionych jak i zabudżetowanych Spółka wyłącza koszty uznawane za niestanowiące kosztów podatkowych, koszty pośrednie (w tym w szczególności wyżej wymienione koszty ogólne kontraktów, koszty zarządu) oraz koszty wydziałów ZST i ZKI.

Koszty pośrednie (w tym koszty ogólne kontraktów, koszty zarządu), oraz koszty ZST i ZKI ujmowane są jako koszt podatkowy w momencie ich poniesienia.

Ponadto Spółka nie stosuje proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, do tych wydatków dla których ustawodawca przewidział tzw. szczególny moment potrącalności kosztów, a więc w odniesieniu do:

*   wynagrodzeń dotyczących osób zatrudnionych przy obsłudze kontraktu oraz narzutów ZUS od tych wynagrodzeń,
*   kosztu amortyzacji środków trwałych, które były wykorzystywane na potrzeby realizacji kontraktu.

Wyżej wymienione koszty Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie wskazanym przez ustawodawcę w odrębnych przepisach.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca uzupełnił wniosek odpowiadając na poniższe pytania:

Pytanie 1.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca uzupełnił wniosek odpowiadając na poniższe pytania:

Pytanie 1.

Czy wydatki, o których stanowi wniosek Spółki spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1.

Tak, wszystkie wydatki wymienione we wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodów – tj. spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 2.

Czy wydatki wymienione w pkt a-n, zatytułowane przez Spółkę jako ogólne koszty Wnioskodawca jest/nie jest w stanie powiązać bezpośrednio z poszczególnymi kontraktami (projektami). Należy wskazać które z ww. wydatków mają bezpośredni związek z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Ad. 2.

Koszty wymienione w pkt a, b, e, g, h, i, j, k, 1, n Spółka jest w stanie przypisać do poszczególnych kontraktów (projektów):

1.  koszty utrzymania biura na budowach (przykładowo: artykuły biurowe, abonament RTV/TV, drobne wyposażenie biurowe o wartości poniżej 3.500 zł, usługi pocztowe, usługi ksero, usługi telekomunikacyjne, usługi sprzątania, odbiór odpadów, herbata, kawa),
2.  koszty mediów (energia, woda, gaz) wykorzystywanych na placu budowy,
3.  koszty delegacji pracowników dotyczące realizacji projektu budowlanego (diety, noclegi, posiłki regeneracyjne, kilometrówki, koszty dojazdu pracowników),
4.  koszty inspekcji TV,
5.  koszty obsługi prawnej i notarialnej budowy,
6.  opłaty bankowe i skarbowe,
7.  materiały ogólnobudowlane (przykładowo: folia budowlana, czyściwo, aceton, acetyl, butle z tlenem),
8.  najem placu, gruntu pod budowę, biura tymczasowego, monitoring,
9.  najem ogrodzenia, płotu, sygnalizatorów,
10.  ubezpieczenie budowy.

Przykładowo bowiem energia, sprzątanie, odpady, media, inspekcja TV, obsługa prawna, materiały ogólnobudowlane drobne (zużyte na konkretnej budowie np. gwoździe), najem placu czy biura, ubezpieczenie – dotyczą konkretnych budów i koszty te można przypisać z opisu faktury do danej budowy (licznik, adres, nazwa kontraktu/budowy). Są to koszty stałe i wysokość ich poniesienia w danym okresie nie ma wpływu na wysokość osiągniętego przychodu, dlatego też Spółka traktuje je jako koszty pośrednie. Dla przykładu: energia, najem kabiny TOI TOI, odpady, najem placu – są to koszty poniesione niezależnie od postępu prac i nie przyczyniają się bezpośrednio do wysokości osiągniętych przychodów. Innymi słowy wysokość tych kosztów nie ma bezpośredniego związku z wysokością osiągniętych przychodów, ale jest możliwość ich przypisania do przychodów uzyskiwanych z konkretnego kontraktu (projektu).

Kosztów wymienionych w punktach c, d, f, m Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do danej budowy (projektu):

1.  narzędzia budowlane i drobny sprzęt o wartości poniżej 3.500 zł (przykładowo: pilarki, szlifierki, części zamienne do samochodów),
2.  koszty związane z BHP (przykładowo: apteczka, gaśnica, środki czystości, odzież robocza, badania lekarskie),
3.  koszty eksploatacji samochodów służbowych przez kierowników budów,
4.  egzaminy kwalifikacyjne pracowników, konferencje, szkolenia.

Koszty wymienione w punkcie c – narzędzia budowlane i drobny sprzęt – są to koszty poniesione w związku z realizacją konkretnego kontraktu, ale jednocześnie narzędzia te po zakończeniu prac mogą być wykorzystane na innych budowach.

Tak więc w stanie faktycznym spółka bilansowo ewidencjonuje ww. koszty przypisując je do kosztów kontraktu aktualnie realizowanego w momencie poniesienia tegoż kosztu, traktując je jednak podatkowo jako koszty pośrednie. Wysokość tych kosztów nie ma bezpośredniego związku z wysokością osiągniętych przychodów, ale jest możliwość ich przypisania do przychodów uzyskiwanych z konkretnego kontraktu (projektu).

Koszty wymienione w punktach d (koszty BHP), m (egzaminy, szkolenia) – dotyczą pracowników w całym okresie ich zatrudnienia, niezależnie na jakiej budowie pracują w momencie poniesienia tych kosztów.

Szkolenia mają na celu podniesienie kwalifikacji pracowników i nie są związane z realizacją konkretnego kontraktu/budowy. Zakupiona odzież robocza może być wykorzystywana przez pracowników zarówno na jednym kontrakcie jak i na kolejnym, który może być realizowany w krótkim odstępie od zakończenia pierwszego kontraktu.

Są więc to koszty pracownicze ogólne, a nie dotyczące tylko i wyłącznie jednego kontraktu. Tak więc w stanie faktycznym spółka bilansowo ewidencjonuje ww. koszty przypisując je do kosztów kontraktu aktualnie realizowanego w momencie poniesienia tegoż kosztu, traktując je jednak podatkowo jako koszty pośrednie.

Kosztów wymienionych w punkcie f – kosztów eksploatacji samochodów przez kierowników budów (i wszelkie inne koszty dotyczące kierownictwa budów np. koszty rozmów telefonicznych, odzież robocza, delegacje, art. biurowe, szkolenia) – Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do konkretnych budów gdyż kierownik budowy obsługuje bowiem kilka projektów jednocześnie. Spółka w stanie faktycznym ewidencjonuje ww. koszty i dzieli na poszczególne kontrakty na podstawie szacunkowego podziału (oceny dokonanej przez kierownika), traktując je jednocześnie podatkowo jako koszty pośrednie.

Pytanie 3.

Czy koszty mediów (energia, woda, gaz) wykorzystywanych na placu budowy (wymienione w pkt b) oraz koszty najmu placu, gruntu pod budową, biura tymczasowego, monitoring (wymienione w pkt k), ubezpieczenie budowy (wymienione w pkt n) dotyczą konkretnego kontraktu.

Ad. 3.

Tak. Jak wspomniano w uzupełnieniu wniosku w pkt 2 – koszty mediów (pkt b), najem (pkt k), ubezpieczenie (pkt n) dotyczą konkretnego kontraktu.

Pytanie 4.

Co należy rozumieć pod pojęciem „koszty wydziałów”, o których mowa w pytaniu trzecim. Jakie wydatki kryją się pod wskazanym pojęciem.

Ad. 4.

Zasady działalności Zakładu Sprzętu i Transportu (zwanego dalej ZST) oraz Zakładu Konstrukcyjno-Instalacyjnego (zwanego dalej ZKI) zostały opisane w pkt I wniosku - Stan faktyczny oraz w pkt III – Stanowisko Wnioskodawcy.

ZST to baza własnego sprzętu budowlanego, maszyn budowlanych oraz transportu (samochody osobowe, dostawcze, ciężarowe) którymi dysponuje Spółka. Sprzęt i maszyny budowlane oraz środki transportu wykorzystywane są w działalności Spółki przy poszczególnych kontraktach oraz czasami na potrzeby własne spółki (drobne remonty wymagające udziału maszyn i urządzeń czy koszty związane z użytkowaniem samochodów osobowych przez pracowników Spółki). Koszty poniesione przez wydział zwany ZST to – wszelkie koszty dotyczące utrzymania tegoż sprzętu: materiały, naprawy, paliwa, remonty, konserwacje, ubezpieczenia; - wynagrodzenia; oraz - koszty dotyczące utrzymania samego oddziału (zwane kosztami ogólnymi), a więc wieczyste użytkowanie gruntu, energia, telefony, koszty utrzymania biur i pomieszczeń warsztatowych, koszty BHP, artykuły biurowe. itp.

W związku z pracą tegoż sprzętu na budowach (kontraktach), poszczególne budowy (kontrakty) są na koniec każdego miesiąca obciążane bilansowo poprzez tzw. obroty wewnętrzne szacunkowymi kosztami pracy tego sprzętu, maszyn i transportu – wg skalkulowanych w cenniku wewnętrznym stawek godzinowych (metoda kalkulacji została opisana w pkt I w stanie faktycznym). Metoda ta jest stosowana tylko na potrzeby rachunkowości zarządczej. Nie jest ona podyktowana przepisami prawa i Spółka nie musi kalkulować kosztów ZST na danym kontrakcie.

Podsumowując ZST ponosi więc koszty, które są przypisywane do konkretnych kontraktów (budów) oraz takie które do kontraktów (budów) przypisane być nie mogą (wynikające np. z postoju sprzętu w bazach na czas remontu czy braku zapotrzebowania na dany sprzęt na kontraktach).

W związku z tym, że koszty ZST traktowane są jak koszty wydziałowe związane z funkcjonowaniem Spółki i wydział ten funkcjonuje niezależnie od aktualnie realizowanych kontraktów ani stopnia ich zaawansowania, całość kosztów ZST (ta przypisana i nieprzypisana na budowy) traktowana jest jako koszt pośredni (z wyłączeniem kosztów o szczególnym obowiązku podatkowym). Przemawia za tym także fakt, iż w skalkulowanej cenie wypożyczenia sprzętu czy maszyny, mieszczą się wszystkie koszty utrzymania tegoż sprzętu wraz z narzutami kosztów ogólnych poniesionymi przez ZST (utrzymania biura itd.). Nie ma możliwości by z kwoty kosztów obciążających daną budowę wydzielić które i w jakiej wysokości dotyczą materiałów, remontów i napraw, paliwa, ubezpieczenia czy utrzymania wydziału. Poza tym tak jak wspomniano wyżej przypisanie do budów na podstawie wewnętrznego cennika nie jest obligatoryjne i wybór tej metody nie powinien różnicować tych samych rodzajów kosztów (zamiennie jako bezpośrednie lub pośrednie).

ZKI to Zakład produkujący materiały budowlane (drabiny, kształtki) oraz wykonujący drobniejsze usługi montażowe siłami własnymi na poszczególnych kontraktach. Do kosztów ZKI należą zarówno - koszty utrzymania samego oddziału (traktowane jako koszty ogólne) – wieczyste użytkowanie, koszty utrzymania biur, pomieszczeń warsztatowych – energia, media, woda; - koszty wynagrodzeń; oraz – koszty ponoszone przy produkcji (remonty, paliwa, materiały). Koszty te na koniec miesiąca za pomocą obrotów wewnętrznych przeksięgowywane są na budowy. Oznacza to, że koszty zużytych materiałów na potrzeby budowy księgowane są poprzez obroty wewnętrzne w pozycji „materiały” i są zarazem kosztem bezpośrednim. Koszty wynagrodzeń wraz z narzutami wg obliczonych stawek pracy pracowników ZKI na danym kontrakcie księgowane są w pozycji „wynagrodzenia” na danej budowie i mają swój szczególny moment obowiązku podatkowego. Reszta ww. kosztów produkcyjnych i utrzymania wydziału (ogólnych) podlegają kalkulacji i ujmowane są w kosztach „ogólnych” danej budowy i jak całą resztę kosztów ogólnych Spółka traktuje je jako koszty pośrednie.

Podsumowując, całość kosztów poniesionych przez ZKI (zarówno ta skalkulowana na budowy oraz ta która pozostaje nieprzeksięgowana na koszty budów) traktowana jest jako koszty pośrednie (z wyłączeniem wskazanych wcześniej materiałów, wynagrodzeń wraz z narzutami).

Ponadto zdaniem Spółki koszty ogólne ZKI, które nie mogą być przypisane do poszczególnych kontraktów (budów) muszą być potraktowane jako koszty pośrednie w danym okresie, ponieważ nigdy nie staną się kosztami bezpośrednimi danego kontraktu.

Pytanie 5.

Co Spółka rozumie pod pojęciem kosztów wymienionych w pkt e, tj. „kilometrówki” oraz „koszty dojazdu pracowników”.

Ad. 5.

Pod pojęciem „kilometrówki” Spółka rozumie koszty używania samochodów prywatnych do celów służbowych (np. w delegacji) obliczonej jako iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr.

Pod pojęciem „koszty dojazdu pracowników” Spółka rozumie koszty np. najmu busa lub innego środka transportu, który przemieszcza brygady pracownicze między budowami, oraz koszty zwracanych pracownikom biletów PKP na dojazdy na miejsce realizacji budowy.

Pytanie 6.

Czy Wnioskodawca jest obowiązany do ponoszenia na rzecz pracowników wydatków związanych z zakupem posiłków regeneracyjnych.

Ad. 6.

Tak, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia wydatków związanych z zakupem posiłków regeneracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy właściwe jest przyjęcie, że ww. ogólne koszty kontraktów stanowią tzw. pośrednie koszty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujmowane są jako koszt podatkowy w momencie poniesienia)?
2.  Czy właściwe jest przyjęcie, że dla określonych rodzajów kosztów (tj. dla kosztów wynagrodzeń i narzutu ZUS oraz kosztów amortyzacji) moment podatkowy jest niezależny od momentu faktycznego zafakturowania przychodu?
3.  Czy właściwe jest przyjęcie, że koszty wydziałów ZST i ZKI, świadczących usługi wewnętrzne na rzecz kontraktów, uznane zostały za koszty pośrednie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

I tak: w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna wydana w dniu 30 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB2.4510.104.2016.2.KS, w zakresie pytania nr 2 interpretacja indywidualna wydana w dniu 30 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB2.4510.188.2016.1.KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wydziałów ZST i ZKI stanowią koszty pośrednie i dla celów podatkowych są potrącalne w momencie ich poniesienia.

Uzasadnienie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kosztów wydziałowych. W ocenie Wnioskodawcy, koszty wydziałowe to koszty związane z funkcjonowaniem Spółki pomimo przydzielenia wydziałom odrębnych zadań (np. działalności produkcyjnej czy usługowej). Wydziały funkcjonują co do zasady niezależnie od ilości aktualnie realizowanych kontraktów oraz stopnia ich zaawansowania.

Ponadto jak zostało to już wskazane w poprzednich podpunktach, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera konkretnej definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich, wskazując jedynie ogólne wytyczne dla ich kwalifikacji.

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12.07.2012 r. sygn. IPPB3/423-226/12-4/KK) zajmują stanowiska adekwatne do przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10.12.2010 r. sygn. III SA/Wa 2626/10 14, zgodnie z którym „Mając na uwadze właśnie tak ogólną, niedookreśloną kategorię ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować ten związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę in concreto, m.in. rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku i więź, jaka w konkretnych okolicznościach, np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być zatem uznany za koszt bezpośredni, w innych za tylko pośredni, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego”.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, jeśli intencją ustawodawcy byłoby, aby koszty bezpośrednie były przyporządkowywane do odpowiadających im przychodów (np. poprzez stosowanie stawek rozliczeniowych, kluczy podziałowych, wskaźników itp.) instrukcja taka znalazłaby bezpośrednie odzwierciedlenie w przepisach. W razie braku takich wytycznych, brak jest podstaw do przyjmowania jako zasady konieczności rozdziału określonego rodzaju kosztu na poszczególne wydziały/projekty.

W powyższym przypadku, pomimo, że można mówić o związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy kosztem a przychodem, wątpliwe wydaje się, że jest to wciąż związek bezpośredni. Koszty wydziałów ZST i ZKI ponoszone są niezależnie od tego czy świadczą usługi dla poszczególnych kontraktów. Przyjęcie za koszty bezpośrednie kosztów wprost odnoszących się do określonego przychodu, może być opinii w Spółki interpretowane jako wykluczające konieczność stosowania dodatkowych metod dla ustalenia tego związku czyli np. dodatkowych kluczy podziałowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22.03.2011 r. sygn. ILPB3/423-982/10-3/KS wskazał właśnie na takie podejście, za koszty bezpośrednie uznając jedynie „koszty, które bez zastosowania żadnych współczynników, przeliczników da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że uznanie kosztów wewnętrznego wydziału produkcyjnego za koszty pośrednie, za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 29.08.2011 r. IPTPB3/423-150/11-4/PM wskazując, że: „(\`(...)\`) koszty wydziałowe (rozliczane przez Wnioskodawcę na koszty pośrednie za pomocą klucza podziałowego) do których należą wydatki takie jak: koszty funkcjonowania wydziału produkcji, wydziału montażu, pracowni projektowej, magazynów, materiałów należy potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji, należy je zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia”.

W związku z powyższym, należy uznać, że koszty wydziałów ZST i ZKI stanowią pośrednie koszty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).

Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi z zakresu budowy infrastruktury podziemnej, obiektów inżynieryjnych, a także zajmuje się budownictwem ogólnym. Główny zakres działalności, w którym specjalizuje się Spółka to m.in.: budowa sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody. Usługi są wykonywane w powyższym zakresie na wielu projektach dla różnych zamawiających. W ramach struktury Spółki funkcjonują następujące wydziały pomocnicze Zakład Sprzętu i Transportu (dalej „ZST”) oraz Zakład Konstrukcyjno-Instalacyjny (dalej „ZKI”). ZST to baza własnego sprzętu budowlanego, maszyn budowlanych oraz transportu (samochody osobowe, dostawcze, ciężarowe) którymi dysponuje Spółka. ZKI to Zakład produkujący materiały budowlane (drabiny, kształtki) oraz wykonujący drobniejsze usługi montażowe siłami własnymi na poszczególnych kontraktach. Spółka w ramach swojej działalności ponosi koszty wydziałowe. Koszty poniesione przez wydział ZST to – wszelkie koszty dotyczące utrzymania sprzętu: materiały, naprawy, paliwa, remonty, konserwacje, ubezpieczenia; - wynagrodzenia; oraz - koszty dotyczące utrzymania samego oddziału (zwane kosztami ogólnymi), a więc wieczyste użytkowanie gruntu, energia, telefony, koszty utrzymania biur i pomieszczeń warsztatowych, koszty BHP, artykuły biurowe. itp.

Spółka wskazała, że w związku z tym, iż koszty ZST traktowane są jak koszty wydziałowe związane z funkcjonowaniem Spółki i wydział ten funkcjonuje niezależnie od aktualnie realizowanych kontraktów ani stopnia ich zaawansowania, całość kosztów ZST (ta przypisana i nieprzypisana na budowy) traktowana jest jako koszt pośredni (z wyłączeniem kosztów o szczególnym obowiązku podatkowym). Przemawia za tym także fakt, że w skalkulowanej cenie wypożyczenia sprzętu czy maszyny, mieszczą się wszystkie koszty utrzymania tegoż sprzętu wraz z narzutami kosztów ogólnych poniesionymi przez ZST (utrzymania biura itd.). Nie ma możliwości by z kwoty kosztów obciążających daną budowę wydzielić które i w jakiej wysokości dotyczą materiałów, remontów i napraw, paliwa, ubezpieczenia czy utrzymania wydziału.

Z kolei, do kosztów wydziałowych ZKI należą zarówno - koszty utrzymania samego oddziału (traktowane jako koszty ogólne) – wieczyste użytkowanie, koszty utrzymania biur, pomieszczeń warsztatowych – energia, media, woda; - koszty wynagrodzeń; oraz – koszty ponoszone przy produkcji (remonty, paliwa, materiały). Koszty te na koniec miesiąca za pomocą obrotów wewnętrznych przeksięgowywane są na budowy. Oznacza to, że koszty zużytych materiałów na potrzeby budowy księgowane są poprzez obroty wewnętrzne w pozycji „materiały” i są zarazem kosztem bezpośrednim. Koszty wynagrodzeń wraz z narzutami wg obliczonych stawek pracy pracowników ZKI na danym kontrakcie księgowane są w pozycji „wynagrodzenia” na danej budowie i mają swój szczególny moment obowiązku podatkowego. Reszta ww. kosztów produkcyjnych i utrzymania wydziału (ogólnych) podlegają kalkulacji i ujmowane są w kosztach „ogólnych” danej budowy i jak całą resztę kosztów ogólnych Spółka traktuje je jako koszty pośrednie.

Przyporządkowanie ponoszonych przez Spółkę kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, bądź kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami winno być dokonywane w oparciu o kryterium celowości i konieczności ich ponoszenia dla osiągnięcia zamierzonego przedsięwzięcia. Dla firm wykonujących usługi budowlane w ramach długoterminowych umów o świadczenie usług niezwykle istotne jest rozliczenie kosztów podatkowych w aspekcie przyporządkowania ich w stosunku do osiągniętego przychodu lub wykazanie tych kosztów w dacie ich poniesienia.

Generalnie zasada jest taka, że jeżeli związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami jest pośredni, a dotyczy to wszelkich kosztów ogólnych funkcjonowania podatnika, to zasadniczo w takim przypadku wydatki kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, chyba, że przeciwnie stanowią postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach działalności gospodarczej istnieje również możliwość rozliczenia podatkowego kosztów w innym terminie, niż w tym, w którym je poniesiono, jeżeli występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z osiąganymi przychodami. Jak wskazano powyżej, nie ma jednej normy jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio z przychodami, a które nie. Dokonując kwalifikacji danego kosztu do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem należy wziąć pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i konkretny rodzaj ponoszonych kosztów.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że jeżeli chodzi o koszty wynagrodzeń, to do wydatków tych nie mają zastosowania unormowania prawne dot. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy) i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy). Wskazać bowiem należy, że w przypadku wynagrodzeń ustawodawca ustanowił przepisy szczególne – patrz interpretacja indywidualna nr 3063-ILPB2.4510.188.2016.1.KS wydana Spółce stanowiąca odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Przechodząc do dalszych rozważań, należy wskazać, że koszty bezpośrednie są to koszty, które bez zastosowania żadnych współczynników, przeliczników, klucza podziałowego da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka wskazała, że ZST ponosi koszty, które są przypisywane do konkretnych kontraktów (budów) oraz takie które do kontraktów (budów) przypisane być nie mogą (wynikające np. z postoju sprzętu w bazach na czas remontu czy braku zapotrzebowania na dany sprzęt na kontraktach). Koszty ZST traktowane są jak koszty wydziałowe związane z funkcjonowaniem Spółki i wydział ten funkcjonuje niezależnie od aktualnie realizowanych kontraktów ani stopnia ich zaawansowania, całość kosztów ZST (ta przypisana i nieprzypisana na budowy) traktowana jest jako koszt pośredni (z wyłączeniem kosztów o szczególnym obowiązku podatkowym). Przemawia za tym także fakt, iż w skalkulowanej cenie wypożyczenia sprzętu czy maszyny, mieszczą się wszystkie koszty utrzymania tegoż sprzętu wraz z narzutami kosztów ogólnych poniesionymi przez ZST (utrzymania biura itd.). Nie ma możliwości by z kwoty kosztów obciążających daną budowę wydzielić które i w jakiej wysokości dotyczą materiałów, remontów i napraw, paliwa, ubezpieczenia czy utrzymania wydziału.

Koszty wydziałowe ZKI na koniec miesiąca za pomocą obrotów wewnętrznych przeksięgowywane są na budowy. Koszty zużytych materiałów na potrzeby budowy księgowane są poprzez obroty wewnętrzne w pozycji „materiały” i są zarazem kosztem bezpośrednim. Koszty wynagrodzeń wraz z narzutami wg obliczonych stawek pracy pracowników ZKI na danym kontrakcie księgowane są w pozycji „wynagrodzenia” na danej budowie i mają swój szczególny moment obowiązku podatkowego. Reszta ww. kosztów produkcyjnych i utrzymania wydziału (ogólnych) podlegają kalkulacji i ujmowane są w kosztach „ogólnych” danej budowy i jak całą resztę kosztów ogólnych Spółka traktuje je jako koszty pośrednie.

Całość kosztów poniesionych przez ZKI (zarówno ta skalkulowana na budowy oraz ta która pozostaje nieprzeksięgowana na koszty budów) traktowana jest jako koszty pośrednie (z wyłączeniem wskazanych wcześniej materiałów, wynagrodzeń wraz z narzutami). Ponadto zdaniem Spółki koszty ogólne ZKI, które nie mogą być przypisane do poszczególnych kontraktów (budów) muszą być potraktowane jako koszty pośrednie w danym okresie, ponieważ nigdy nie staną się kosztami bezpośrednimi danego kontraktu.

Powyższe świadczy - zdaniem Organu o tym - że koszty wydziałowe (z wyłączeniem wskazanych materiałów, wynagrodzeń wraz z narzutami) nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym z tytułu prowadzonych usług z zakresu budowy.

Wobec powyższego, koszty wydziałów, które jak wskazała Spółka, są związane z funkcjonowaniem Spółki i są ponoszone niezależnie od aktualnie realizowanych kontraktów stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i są potrącalne w momencie poniesienia (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Podsumowując, koszty wydziałów ZST i ZKI świadczących usługi wewnętrzne na rzecz kontraktów, prawidłowo uznane zostały za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Na tle więc wymienionych rodzajów wydatków, bez badania ich charakteru w świetle weryfikacji zgromadzonych przez Spółkę konkretnych dowodów – nie można jednoznacznie przesądzić, że wydatki te powinny być jednoznacznie zaliczone do kosztów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem oraz, że są racjonalnie uzasadnione. Samo ogólne przedstawienie wydatków nie wystarcza, aby można je było uznać za koszty uzyskania przychodów bez analizy ich związków z przychodem. Należy przy tym podnieść, że tego rodzaju kwestie nie są przedmiotem postępowania w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to postępowanie opiera się na przyjęciu stanu faktycznego opisanego przez podatnika – a nie na weryfikacji, czy taki stan faktyczny ma miejsce w rzeczywistości, tj. czy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca poprzez posiadane konkretne dowody udowodnił, że szczegółowe pozycje i kwoty kosztów są kosztem uzyskania przychodów, gdyż jest to właściwość postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.