Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-384/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-18
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki z tytułu wypłacanej premii powinny być ujmowane przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty premii?
Słowa kluczowe: koszt; moment; pracownik; premia; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w którym momencie wydatki z tytułu wypłacanej premii powinny być ujmowane przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w którym momencie wydatki z tytułu wypłacanej premii powinny być ujmowane przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży zaawansowanych urządzeń, systemów i usług do przetwórstwa drobiu, ryb, mięsa czerwonego oraz dalszego przetwórstwa. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Z tytułu prowadzonej działalności Spółka uzyskuje przychody, a także ponosi koszty m.in. w postaci wypłaty różnego rodzaju premii na rzecz swoich pracowników (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę).

Wynagrodzenie ze stosunku pracy uzyskiwane przez pracowników Spółki składa się z dwóch elementów, tzn.:

*   miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego,

*   premii.

Tym samym, pracownikom Spółki poza podstawowym wynagrodzeniem w ramach standardowo wykonywanych czynności przysługuje również dodatkowe wynagrodzenie w postaci premii. Premie przysługują pracownikom działu serwisowego, działu księgowości jak i Dyrektorowi Generalnemu.

Premie dla pracowników działu serwisowego wypłacane są kwartalnie. Wysokość premii kwartalnych uzależniona jest od wyników sprzedaży za dany kwartał i wypłacana jest do końca miesiąca następującego po danym kwartale (lub w kolejnych miesiącach).

Pracownikom działu księgowości przysługują premie roczne wypłacane po sporządzeniu sprawozdania finansowego za poprzedni rok, czyli w kwietniu. Roczna premia przysługuje również Dyrektorowi Generalnemu. Wysokość wynagrodzenia premiowego dla Dyrektora Generalnego uzależniana jest od wyników finansowych Spółki za dany rok i osiągnięcia określonych celów. Premia roczna dla Dyrektora Generalnego wypłacana jest do końca kwietnia następnego roku.

W umowach o pracę zawartych z pracownikami działu serwisu, księgowości jak i Dyrektorem Generalnym nie ma zapisów dotyczących terminów wypłat opisanych w stanie faktycznym premii (dalej łącznie: „premie” lub „wynagrodzenie premiowe”). Również w regulaminie wynagradzania jak i innych dokumentach wewnętrznych brak jest zapisów dotyczących terminów wypłat premii. Jednocześnie, nie istnieje żaden inny dokument, który obligowałby Spółkę do postawienia premii do dyspozycji w określonym terminie.

Premie nie stanowią wypłaty z zysku Spółki po opodatkowaniu. Decyzja o wypłacie premii nie jest podejmowana przez Zarząd Spółki w formie uchwały i nie określa terminu, w którym premia zostanie wypłacona.

Premie wypłacane są przez Spółkę w celu motywowania pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki z tytułu wypłacanej premii powinny być ujmowane przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty premii?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu wypłacanej premii dla pracowników działu serwisowego, działu księgowości jak i Dyrektora Generalnego powinny być ujmowane przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty wynagrodzenia premiowego.

Ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) W świetle tej definicji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z powyższej definicji, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony ekonomicznie, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   został poniesiony w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. został ujęty w księgach rachunkowych jednostki,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona przed potrąceniem tego kosztu,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów uzyskania przychodów z uzyskiwanymi przychodami, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty bezpośrednie”, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, są to koszty dające się przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie”, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione w działalności jednostki, jako prowadzące do osiągnięcia przychodu.

Kosztami podatkowymi mogą być również tzw. „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, różnego rodzaju premie, prowizje i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Bez wątpienia dodatkowe wynagrodzenie w postaci premii dla pracowników, jest uregulowanym ustawowo elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji zauważyć należy, że wynagrodzenia premiowe wypłacane pracownikom niewątpliwie związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz osiągniętymi przychodami. Tym samym, premie wypłacane pracownikom mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Spółka pragnie podkreślić, iż wypłacane przez Wnioskodawcę premie są swego rodzaju wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie mają one charakter motywujący i służą osiągnięciu lepszych wyników w następnych okresach. Ponadto należy zauważyć, iż wysokość premii m.in. w przypadku pracowników działu serwisowego uzależniona jest od wyników sprzedaży za dany kwartał. Z kolei, wysokość wynagrodzenia premiowego dla Dyrektora Generalnego uzależniana jest od wyników finansowych Spółki za dany rok i osiągnięcia określonych celów. Dodatkowo trzeba zauważyć, że premie nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wobec tego co zostało przez Spółkę przedstawione, należy jednoznacznie stwierdzić, iż wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie premiowe podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu natomiast do momentu rozliczenia tzw. „kosztów pracowniczych” w kosztach podatkowych, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, w którym to przepisie ustawodawca wprowadził uregulowania o charakterze szczególnym dotyczącym momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tych kategorii wydatków. W myśl powołanego przepisu, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361, ze zm., dalej: „ustawa o PDOF”) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP. Jednocześnie należy wskazać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`).

W efekcie powyższego należy zauważyć, że:

*   koszty pracownicze, które nie zostały wpłacone lub postawione do dyspozycji, w ogólne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

*   jeżeli wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie przewidzianym w przepisach prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy następuje w miesiącu, za który wypłacane świadczenia są należne;

*   w sytuacji gdy miało miejsce uchybienie temu terminowi wypłaty świadczeń, wynikającemu z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego, wypłacone lub postawione do dyspozycji świadczenie powinno być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów według zasady kasowej, tj. w miesiącu dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, premie wypłacane pracownikom stanowią tzw. „koszty pracownicze”. Tym samym, do określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą wynagrodzenia premiowego, zastosowanie będą miały przepisy dotyczące momentu ujmowania dla celów podatkowych tzw. „kosztów pracowniczych”. Aby zatem określić moment zaliczenia wydatków z tytułu wynagrodzenia premiowego do kosztów uzyskania przychodów, należy przede wszystkim ustalić moment za, który wynagrodzenie premiowe stało się należne.

Ustawodawca określając moment zaliczenia do kosztów podatkowych tzw. kosztów pracowniczych, posługuje się niedookreślonym pojęciem miesiąca, za który te świadczenia są „należne”. Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(\`(...)\`) w miesiącu za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, niedookreślonym stąd koniecznym jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „należny” należy rozumieć jako „przysługujący komuś lub czemuś”. Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej - w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przejęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne.

W konsekwencji, uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnej” premii można mówić wówczas, gdy należność ta została ustalona (przesądzona) lub jest niesporna (również co do wysokości), a osobie uprawnionej do jej otrzymania przysługuje roszczenie o wypłatę takiego wynagrodzenia premiowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wypłaty premii na rzecz pracowników działu serwisowego, działu księgowości jak Dyrektora Generalnego należy stwierdzić, że miesiącem, w którym stają się one należne, jest miesiąc w którym spełnione zostają przesłanki warunkujące możliwość ich wypłaty na rzecz uprawnionych pracowników. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, wypłata wynagrodzenia premiowego na rzecz pracowników działu serwisowego uzależniona jest od wyników sprzedaży za dany kwartał. Pracownikom działu księgowości przysługują premie roczne wypłacane po sporządzeniu sprawozdania finansowego. Wysokość wynagrodzenia premiowego dla Dyrektora Generalnego uzależniana jest natomiast od wyników finansowych Spółki i osiągnięcia określonych celów.

Niemniej jednak, skoro w stosownym dokumencie prawa wewnętrznego nie określono terminu wypłaty premii, nie jest możliwe ustalenie czy wypłata jest dokonywana w terminie czy też nie. Powyższe prowadzi do wniosku, że premie należne pracownikom stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w miesiącu ich faktycznej zapłaty lub postawienia do dyspozycji.

Reasumując, wydatki z tytułu premii wypłacanych pracownikom, Wnioskodawca powinien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty premii.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w pismach wydawanych przez organy podatkowe. Tylko tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-680/15/MW, gdzie organ podatkowy stwierdził, że „Decyzja o przyznaniu Premii podejmowana jest przez Zarząd Spółki w następnym roku finansowym, zatem wydatek związany z wypłatą Premii powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej wypłaty. Skoro bowiem w stosownym dokumencie prawa wewnętrznego nie zakreślono terminu jej wypłaty nie jest możliwe ustalenie czy wypłata ta była dokonana w terminie czy też nie. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki z tytułu Premii wypłacanych pracownikom przez Spółkę powinny być ujmowane przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty Premii, należy uznać za prawidłowe”.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2015 r., nr IPPB5/4510-46/15-2/KS, Minister Finansów - Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Uprawnienie pracownika do otrzymania płatności z tytułu Nagrody Zarządu oraz zobowiązanie Spółki do dokonania tej płatności powstaje w sposób definitywny w roku, w którym podejmowana jest Uchwała Zarządu o jej przyznaniu. Pracownicy nie nabywają uprawnienia do otrzymania Nagrody Zarządu automatycznie, na koniec roku poprzedzającego rok, w którym premia jest wypłacana. Decyzja o przyznaniu pracownikowi premii jest bowiem arbitralną decyzją Zarządu. Oznacza to zatem, że w roku poprzedzającym wypłatę premii rocznej nie powstaje żadne zobowiązanie Spółki do dokonania takiego świadczenia, o ile w tym roku nie została podjęta uchwała Zarządu o jej przyznaniu. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że nagroda wypłacona z funduszu nagród Zarządu, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w roku, w którym zapadła decyzja Zarządu o jej przyznaniu, także w przypadku, gdy wypłata nastąpiła na początku roku następnego pod warunkiem jej wypłacenia w terminie wynikającym z wewnętrznych regulacji Spółki. Natomiast, gdy decyzja o jej przyznaniu podejmowana jest w roku następującym po roku, za który pracownik jest oceniany, nagroda stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w roku, w którym premia ta zostanie wypłacona, tj. zgodnie z metodą kasową”.

Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.