Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.503.2023.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: 1. Czy koszty należności celnych określonych w oparciu o wydawane w 2023 r. i 2024 r. decyzje urzędów celno-skarbowych związane z zakończeniem procedury uszlachetniania czynnego za lata 2020 – 2022 należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie wskazane w punkcie 1 jest pozytywna, to czy koszty należności celnych określone w decyzjach właściwych urzędów celno-skarbowych wydawanych w 2023 r. i w 2024 r. w związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę wnioskami o zmianę zgłoszeń celnych za lata 2020-2022 należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, za który należy uznać datę otrzymania decyzji określających należności celne, tj. odpowiednio 2023 r. i 2024 r.?
Słowa kluczowe: cła; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-moment zarachowania kosztów; przerób-przerób uszlachetniający; uszlachetnianie; usługi-usługi przerobu-usługi przerobu uszlachetniającego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- koszty należności celnych określonych w oparciu o wydawane w 2023 r. i 2024 r. decyzje urzędów celno-skarbowych związane z zakończeniem procedury uszlachetniania czynnego za lata 2020 – 2022 należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT;

\- koszty należności celnych określone w decyzjach właściwych urzędów celno-skarbowych wydawanych w 2023 r. i w 2024 r. w związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę wnioskami o zmianę zgłoszeń celnych za lata 2020-2022 należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, za który należy uznać datę otrzymania decyzji określających należności celne, tj. odpowiednio 2023 r. i 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Począwszy od 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca posiada rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym.

Wcześniejszy rok podatkowy Wnioskodawcy trwał od 1 października 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz dystrybucja mebli tapicerowanych.

Wnioskodawca nabywał materiały nieprzetworzone w postaci skór wyprawionych, tkanin, dzianin sprowadzane głównie z Brazylii, Indii oraz Chin w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Materiały te były następnie wykorzystywane do produkcji mebli tapicerowanych, wzorników/próbników, poduszek, wykrojów oraz pokrowców.

Na podstawie pozwolenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 5 grudnia 2017 r. (dalej: „Pierwotne Pozwolenie UCZ”) Wnioskodawca korzystał z procedury uszlachetniania czynnego o której mowa w art. 256 ust. 1 rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str.1, z późn. zm.) (dalej: „UKC”).

W myśl zapisów Pierwotnego Pozwolenia UCZ dług celny powstały po zamknięciu procedury uszlachetniania czynnego miał być obliczany zgodnie z art. 85 ust. 1 UKC, gdzie kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego.

Zgodnie z Pierwotnym Pozwoleniem UCZ:

\- Termin zamknięcia procedury wynosił 12 miesięcy (automatyczne przedłużenie terminu zamknięcia procedury (art. 174 ust. 2 RD Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1, dalej: „RD”)

\- Rozliczenie zamknięcia następowało w terminie 30 dni po upływie terminu zamknięcia procedury (zgodnie z art. 175 ust. 1 RD),

\- Rozliczenie zamknięcia następowało zgodnie z art. 175 ust. 3 RD,

\- Procedura uszlachetniania czynnego była zamykana, gdy objęte nią towary lub produkty przetworzone zostały objęte kolejną procedurą, zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii lub zniszczone bez powstania odpadów, albo były przedmiotem zrzeczenia się na rzecz skarbu państwa.

Na postawie Pierwotnego Pozwolenie UCZ importowane towary podlegały:

\- objęciu procedurą (zawieszenie cła),

\- zamknięciu procedury (tu następowało zwolnienie z cła lub jego zapłata w przypadku towarów objętych stawką inna niż 0).

W dniu 15 września 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o zmianę Pierwotnego Pozwolenia UCZ wnosząc o jego modyfikację skutkującą zmianą dotychczasowego sposobu obliczania kwoty należności celnych przywozowych na metodę określoną w art. 86 ust. 3 UKC

W dniu 27 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję pozwalającą na zmianę dotychczasowego sposobu obliczania należności przywozowych (dalej: „Zmienione Pozwolenie UCZ”).

W związku z wydaniem Zmienionego Pozwolenia UCZ Wnioskodawca wystąpił/występuje z wnioskami o naliczenie cła do zamknięć celnych procedury uszlachetniania czynnego w odniesieniu do materiałów zużytych do produkcji mebli za lata 2020 - 2022.

W odpowiedzi na wnioski Wnioskodawca otrzymywał od stycznia 2023 i nadal otrzymuje decyzje właściwych urzędów celno-skarbowych określające pozostające do pokrycia kwoty należnego cła.

Wynikające z tych decyzji należności celne Spółka ujmuje w księgach roku podatkowego, w którym otrzymuje decyzje.

Wnioskodawca przewiduje, że większość decyzji określających należne cło za lata 2020 – 2022 r. otrzyma w 2023 r. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że część decyzji określających należne cło za lata 2020 – 2022 otrzyma w 2024 r.

Reasumując:

\- zgodnie z Pierwotnym Pozwoleniem UCZ z momentem zamknięcia procedury następowało zwolnienie z cła dla towarów, gdzie stawka celna wynosiła 0 lub w przypadku, gdy dla towarów występowała stawka celna inna niż 0, zapłata należnego cła w dacie zgłoszenia zamknięcia procedury,

\- natomiast zgodnie ze Zmienionym Pozwoleniem UCZ w oparciu o składane przez Wnioskodawcę wnioski właściwe urzędy celno-skarbowe określają należności celne w stosunku do materiałów zużytych do produkcji przez Wnioskodawcę w latach 2020 – 2022.

Decyzje te wydawane są w bieżącym roku 2023 r. Wnioskodawca nie może również wykluczyć, że część decyzji zostanie wydana w 2024 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość co tego, w których latach podatkowych powinien rozpoznać określane decyzjami cło jako koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca złożył sprawozdania finansowe i zeznania CIT-8 za lata 2020, 2021 i 2022 r. przed otrzymaniem decyzji określających należności celne za te lata.

**Pytania**

1\. Czy koszty należności celnych określonych w oparciu o wydawane w 2023 r. i 2024 r. decyzje urzędów celno-skarbowych związane z zakończeniem procedury uszlachetniania czynnego za lata 2020 – 2022 należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie wskazane w punkcie 1 jest pozytywna, to czy koszty należności celnych określone w decyzjach właściwych urzędów celno-skarbowych wydawanych w 2023 r. i w 2024 r. w związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę wnioskami o zmianę zgłoszeń celnych za lata 2020-2022 należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, za który należy uznać datę otrzymania decyzji określających należności celne, tj. odpowiednio 2023 r. i 2024 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy:

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty należności celnych określonych w oparciu o wydawane w 2023 r. i 2024 r. decyzje urzędów celno-skarbowych związane z zakończeniem procedury uszlachetniania czynnego za lata 2020 – 2022 należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty należności celnych określone w decyzjach właściwych urzędów celno-skarbowych wydawanych w 2023 r. i w 2024 r. w związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę wnioskami o zmianę zgłoszeń celnych za lata 2020-2022 należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, za który należy uznać datę otrzymania decyzji określających należności celne, tj. odpowiednio 2023 r. i 2024 r.

Uzasadnienie stanowiska własnego w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania z przychodami ustawa o CIT wyróżnia następujące rodzaje kosztów podatkowych:

\- koszty bezpośrednio związane z przychodami,

\- koszty pośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” i „pośredniego”. Do kosztów bezpośrednich zalicza się wydatki, które mają bezpośrednie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach, a więc takie których poniesienie warunkuje powstanie określonego przychodu i możliwe jest ustalenie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, usług. \[vide: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1256/10/BG, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-506/10-5/EK\].

Z kolei w przypadku kosztów pośrednich związek z przychodem jest „mniej uchwytny” i nie da się uzależnić poniesienia tego rodzaju kosztów od osiągnięcia konkretnego przychodu. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości \[Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 14 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.258.2021.1.AR\].

W kontekście powyższego:

\- za koszty bezpośrednie uznać należy wydatki, które wprost wpływają na wartość konkretnych przychodów podatnika, przede wszystkim wydatki, które mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane do konkretnych przychodów ze sprzedaży wyrobów bądź usług,

\- koszty pośrednie, to natomiast koszty, których poniesienie służy osiąganiu przychodów przez podatnika, jednakże których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem ze sprzedaży wyrobów lub usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy, istotą procedury uszlachetniania czynnego jest czasowy przywóz na obszar celny UE towarów spoza obszaru celnego Unii Europejskiej i następnie poddanie ich procesom przetwarzania, np. montażu, obróbki czy naprawy.

Zatem, korzystający z tej procedury podatnik jest w stanie powiązać materiał z wyrobem gotowym (na gruncie prawa celnego materiałem przetworzonym). Zapłata przez Wnioskodawcę cła przywozowego jest efektem wprowadzenia przetworzonych produktów na rynek europejski i zakończenia procedury uszlachetniania czynnego. W rezultacie wydatek na zapłatę cła przywozowego związanego zamknięciem procedury uszlachetniania czynnego pozostaje w ścisłym związku z transakcjami sprzedażowymi, w ramach których Wnioskodawca w wyniku przetworzenia wprowadził na rynek europejski wyroby gotowe powstałe w wyniku przetworzenia materiałów. W efekcie koszt należności celnych pozostaje również w ścisłym związku z przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych powstałych w wyniku przetworzenia importowanych materiałów.

Podsumowując, należności celne przywozowe związane z zamknięciem procedury uszlachetniania czynnego stanowią zdaniem Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska własnego w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodu należności celnych związanych z zakończeniem procedury uszlachetniania czynnego w związku z decyzjami wydanymi w 2023 r. oraz tymi które mogą być wydane w 2024 r., ale określającymi należności celne za lata 2020 – 2022 r.

Należy zauważyć, iż „ujawnione” w 2023 r. i 2024 r. koszty należności celnych związane z wydanymi decyzjami organów celnych odnoszą się do przychodów osiągniętych w ubiegłych latach podatkowych, w których to latach doszło do zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego i wyroby przetworzone zostały dopuszczone do obrotu. Zgodnie z Pozwoleniem UCZ zamknięcie procedury uszlachetniania czynnego następuje w ciągu 12 miesięcy od dnia objęcia produktów kolejną procedurą celną tj. w tym przypadku procedurą dopuszczenia do obrotu.

Wartość należnych do zapłaty ceł ponoszonych w roku 2023 r. i 2024 r. stanowiących koszty bezpośrednie związane z przychodami nie dotyczą więc roku podatkowego, w którym nastąpiły ich zaksięgowanie i zapłata.

Jednocześnie Wnioskodawca nie ma możliwości ujęcia kosztów należności celnych na podstawie 15 ust. 4b ustawy o CIT, gdyż decyzje urzędów celno-skarbowych otrzymuje w 2023 r. i może otrzymać w 2024 r., tj. po złożeniu właściwych sprawozdań finansowych i zeznań rocznych CIT-8 dla lat 2020 – 2022.

W tym przypadku zastosowanie znajdzie więc art. 15 ust. 4c ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, z przepisu art. 15 ust. 4c ustawy o CIT wynika, iż podatnik może ująć jako koszt uzyskania przychodu tzw. koszty bezpośrednie w roku ich poniesienia, za który w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać datę otrzymania decyzji określającej należności celne.

Z przepisu tego nie wynika, iż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy potrącać wyłącznie w jednym roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód.

Sformułowanie „są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku” użyte w przepisie wskazuje, iż mowa tu o każdym kolejnym roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym koszty bezpośrednie zostały poniesione.

Zgodnie bowiem z internetowym wydaniem słownika języka polskiego, „nastąpić - następować” oznacza „pojawić się, wydarzyć się po czymś innym”. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli ustawodawca miałby na myśli wyłącznie pierwszy rok, wskazałby to choćby sformułowaniem „są potrącalne w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku …”.

Przepis art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, zawiera więc otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie.

W rezultacie wartość kosztów bezpośrednich odnoszących się do ubiegłych lat podatkowych, w stosunku do których zostały już złożone sprawozdania finansowe i zeznania CIT-8 należy potrącić od przychodów w momencie ich poniesienia, za który w realiach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać rok 2023 r. lub 2024 (w zależności od daty otrzymania decyzji określających należności celne).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia:

\- 9 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-2.4010.14.2018.1.MZ, w której DKIS stwierdził, że:

„Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył rozliczenia bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca - w podanym przykładzie - ma prawo do potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem roku 2015 w rozliczeniach za lata 2017 i 2018 oraz, że zarówno rok 2017, jak i rok 2018 jest rokiem następującym po roku, w którym osiągnięty został przychód, należało w tej części uznać za prawidłowe”;

\- 4 maja 2021 r. o sygn. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.26.2021.4.SG w której DKIS stwierdził, że:

„Z uwagi na okoliczność, że poniesienie kosztu w postaci cła antydumpingowego w związku z wydaną decyzją, zarówno memoriałowo jak i kasowo, nastąpiło w 2020 r. nie ma możliwości ujęcia go jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego 2018, 2019. Z tej też przyczyny stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłacone przez Wnioskodawcę cło stanowi koszt uzyskania przychodu, w momencie jego poniesienia, co jest zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w 2020 r.”

\- 17 sierpnia 2016 r. o sygn. IPPB6/4510-385/16-2/AG w której DKIS stwierdził, że:

„Z uwagi na okoliczność, że Spółka otrzymała faktury dokumentujące poniesienie dodatkowych wydatków przykładowo w 2015 r., nie ma możliwości ujęcia ich jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego np. 2011 czy 2012, tj. roku, w którym Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy z tytułu sprzedaży urządzeń. Z tej też przyczyny stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p., dodatkowe wydatki jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, poniesione w danym roku, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. osiągniętych w latach poprzednich, Spółka będzie miała prawo rozpoznać w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, tj. w roku, w którym Spółka otrzymała faktury dokumentujące poniesienie dodatkowych wydatków.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty należności celnych określane w decyzjach właściwych urzędów celno-skarbowych wydawanych w 2023 r. i w 2024 r. w związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę wnioskami o zmianę zgłoszeń celnych za lata 2020-2022 należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, za który należy uznać datę otrzymania decyzji określających należności celne, tj. odpowiednio 2023 r. i 2024 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów z danego źródła przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie danego źródła przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik odnosi ewidentne korzyści, bowiem koszt uzyskania przychodu zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b) „zabezpieczenie” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca nie wymienił cła (należności celnych). Jak wynika z opisu sprawy, uiszczenie należności celnych określonych decyzjami właściwych urzędów celno-skarbowych, przez Spółkę jest niezbędne dla prowadzenia produkcji przez Spółkę.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wspomniane powyżej prowadzenie ewidencji rachunkowej może wynikać m.in. z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120, ze zm.).

Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

1\. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

2\. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Moment potrącalności kosztów został uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku należności celnych związanych z procedurą uszlachetniania czynnego, należy mówić o bezpośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami ze sprzedaży wyrobów wytworzonych z wykorzystaniem importowanych surowców.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o CIT, mają Państwo obowiązek prowadzenia dokumentacji w sposób pozwalający na prawidłowe ustalanie przychodów i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.

Istotą procedury uszlachetniania czynnego jest czasowy przywóz na obszar celny UE towarów spoza obszaru celnego Unii Europejskiej i następnie poddanie ich procesom przetwarzania, np. montażu, obróbki czy naprawy.

Zatem, korzystający z tej procedury podatnik jest w stanie powiązać materiał z wyrobem gotowym (na gruncie prawa celnego materiałem przetworzonym). Zapłata przez Wnioskodawcę cła przywozowego jest efektem wprowadzenia przetworzonych produktów na rynek europejski i zakończenia procedury uszlachetniania czynnego. W rezultacie wydatek na zapłatę cła przywozowego związanego zamknięciem procedury uszlachetniania czynnego pozostaje w ścisłym związku z transakcjami sprzedażowymi, w ramach których Wnioskodawca w wyniku przetworzenia wprowadził na rynek europejski wyroby gotowe powstałe w wyniku przetworzenia materiałów. W efekcie koszt należności celnych pozostaje również w ścisłym związku z przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych powstałych w wyniku przetworzenia importowanych materiałów.

Reasumując, należności celne przywozowe związane z zamknięciem procedury uszlachetniania czynnego stanowią zdaniem Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Jak wskazano wyżej, w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

\- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

\- do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył się wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Należy zaznaczyć, co już wcześniej wskazano, że uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów możliwe jest gdy wydatek ma charakter definitywny – ostateczny. Skoro obowiązek poniesienia przez Spółkę należności celnych został/zostanie określony w decyzjach właściwych urzędów celno-skarbowych wydawanych w 2023 r. i w 2024 r. w związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę wnioskami o zmianę zgłoszeń celnych za lata 2020-2022, to należy zgodzić się z Państwem, że należy rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, za który należy uznać datę otrzymania decyzji określających należności celne, tj. odpowiednio 2023 r. i 2024 r.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).