Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1184/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w roku 2011 podjął decyzję o wykonywaniu zawodu adwokata. Zgodnie z przepisem art. 4b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. Zatem powzięcie przez Wnioskodawcę decyzji o wykonywaniu zawodu adwokata było równoznaczne z zamiarem podjęcia i prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Warunkiem koniecznym wykonywania zawodu adwokata, stosownie do treści art. 65 ust. 1 pkt 4 prawa o adwokaturze jest odbycie aplikacji adwokackiej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, Wnioskodawca we wrześniu 2011 r. przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką i uzyskał wynik pozytywny. Wnioskodawca odbył aplikację adwokacką w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z przepisem art. 76b ust. 1-3 prawa o adwokaturze aplikacja adwokacka jest odpłatna. Wysokość opłaty rocznej za szkolenie aplikantów określa Minister Sprawiedliwości po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Adwokackiej, w drodze rozporządzenia. Opłaty te są w całości ponoszone przez aplikantów. Ponadto, osoby wpisane na listę aplikantów adwokackich są zobowiązane uiszczać miesięczne składki samorządowe.

Wnioskodawca był wpisany na listę aplikantów adwokackich Izby. Za pierwszy rok odbywania aplikacji (rok 2012) Wnioskodawca zapłacił opłatę roczną w kwocie 4 200 zł, za drugi rok (2013) – opłatę roczną w kwocie 4 480 zł, za trzeci rok (2014) – opłatę roczną w kwocie 5 124 zł. Ponadto Wnioskodawca w okresie odbywania aplikacji opłacał obowiązkowe składki samorządowe w kwotach po 100 zł miesięcznie (łączna wysokość składek samorządowych, które Wnioskodawca zapłacił w okresie odbywania aplikacji wyniosła 3 600 zł).

Po ukończeniu aplikacji, w marcu 2015 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu adwokackiego. Tytułem opłaty za egzamin Wnioskodawca uiścił na rachunek Ministerstwa Sprawiedliwości kwotę 1 400 zł.

Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny z egzaminu adwokackiego. W związku z tym, niezwłocznie po ogłoszeniu wyników egzaminu, Wnioskodawca złożył do Okręgowej Rady Adwokackiej wniosek o wpis na listę adwokatów. W dniu 15 maja 2015 r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę w przedmiocie wpisu Wnioskodawcy na listę adwokatów Izby. W dniu 7 lipca 2015 r. przed Dziekanem Okręgowej Rady Adwokackiej Wnioskodawca złożył ślubowanie.

Wnioskodawca pozostawał na liście aplikantów adwokackich do dnia 15 maja 2015 r., tj. do dnia podjęcia przez Okręgową Radę Adwokacką uchwały o skreśleniu jego z listy aplikantów i wpisaniu na listę adwokatów. Z tego względu Wnioskodawca był zobowiązany uiszczać składki samorządowe w kwotach po 100 zł miesięcznie także za okres od stycznia do maja 2015 r. (łącznie 500 zł).

W okresie odbywania aplikacji adwokackiej Wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy, pracując do dnia 31 maja 2013 r. w Kancelarii a następnie, od dnia 4 czerwca 2013 roku dla radcy prawnego prowadzącego działalność gospodarczą. W dniu 10 lipca 2015 r. w związku ze złożonym ślubowaniem i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, Wnioskodawca rozwiązał za porozumieniem stron umowę o pracę łączącą jego z radcą prawnym i od dnia 13 lipca 2015 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Adwokacka. Jedynym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest świadczenie usług prawniczych.

Wnioskodawca rozważa możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w pierwszym miesiącu prowadzonej działalności gospodarczej określonych niniejszym wnioskiem kosztów związanych z odbywaniem aplikacji adwokackiej. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozlicza się w okresach kwartalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. na opłaty roczne za aplikację adwokacką, na składki samorządowe i na opłatę za egzamin adwokacki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca. Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w obszernym i stosunkowo jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym prezentowany jest pogląd, że wydatki związane ze szkoleniami aplikanckimi mają charakter specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego do zdobycia tytułu adwokata, dlatego mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej podjętej po odbyciu aplikacji (vide np.: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 626/13; z dnia 2 lipca 2014 r., I SA/Gd 348/14; z dnia 10 czerwca 2014 r., I SA/Gd 366/14; z dnia 14 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1636/13; z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1616/13; z dnia 17 września 2014 r., I SA/Gd 721/14; z dnia 25 lutego 2014 r., I SA/Gd 1650/13; z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 689/14; z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Gd 446/14; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Po 873/13; z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 50/13; z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Po 772/13; z dnia 12 marca 2014 r., I SA/Po 902/13; z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12; z dnia 17 października 2013 r., I SA/Po 358/13; z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., I SA/Łd 942/13; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z dnia 27 lutego 2014 r., I SA/Kr 2097/13; z dnia 26 sierpnia 2014 r., I SA/Kr 1081/14; z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/Kr 1308/13; z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Kr 2213/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z dnia 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 1144/12).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDoFizU), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego użyte w przepisie art. 22 ust. 1 PDoFizU określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 626/13).

Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 626/13). Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 PDoFizU, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, to niewątpliwie stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., I SA/Łd 942/13).

W świetle treści przepisu art. 4a ust. 1 i 4b ust. 1 pkt 1 prawa o adwokaturze nie ulega wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata, a jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu jest działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Należy również wskazać, że z przepisów ustawy prawo o adwokaturze wynika, że aplikacja adwokacka jest odpłatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin wstępny (art. 75d ust. 1) i egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa.

Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z przepisem art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b ustawy).

Aplikacja adwokacka, zgodnie z ugruntowanym poglądem judykatury (vide: wyroki powołane w pierwszym akapicie) będąca specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej (vide: wyroki powołane w pierwszym akapicie).

W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Dotyczy to również składek samorządowych, które jest zobowiązana uiszczać każda osoba wpisana na listę aplikantów adwokackich, a zaległość w ich opłacaniu, zgodnie z regulaminem odbywania aplikacji adwokackiej, skutkuje skreśleniem z listy aplikantów.

Jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia cło kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 PDoFizU nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 PDoFizU, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej niezwłocznie po uzyskaniu prawa do wykonywania zawodu adwokata, tj. niezwłocznie po złożeniu ślubowania przed Dziekanem Okręgowej Rady Adwokackiej.

Należy również zwrócić uwagę na to, że w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej), adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl przepisu art. 4b ust. 1 pkt 1 prawa o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków na opłaty roczne za aplikację, na comiesięczne składki samorządowe oraz opłatę za egzamin adwokacki było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Natomiast poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca odbył aplikację adwokacką w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. W marcu 2014 r. zdał egzamin adwokacki. W związku z uzyskaniem uprawnień adwokata, Zainteresowany od dnia 13 lipca 2015 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Adwokacka.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydatki poniesione przez Zainteresowanego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. na opłaty roczne za aplikację adwokacką, na składki samorządowe i na opłatę za egzamin adwokacki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w pierwszym miesiącu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedstawionej we wniosku wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację adwokacką należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Ponadto sam Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że bez poniesienia tych wydatków nie uzyskałby uprawnień adwokata. Celem ponoszonych wydatków było więc odbywanie poszczególnych etapów aplikacji oraz wpis na listę adwokatów, a nie uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu opłat rocznych za aplikację adwokacką, składek samorządowych oraz opłaty za egzamin adwokacki spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym opisie zdarzenia Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu adwokata, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Skoro wydatki Wnioskodawca poniósł w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniesiono w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Zatem należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. opłaty roczne za aplikację adwokacką, na składki samorządowe i na opłatę na egzamin adwokacki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów tej działalności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku, tak jak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentujące stanowisko odmienne, zgodne z wyrażonym w niniejszej interpretacji (np. sygn. akt: II FSK 4052/14, II FSK 3986/14, II FSK 803/15, II FSK 3409/14).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.