Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.120.2021.CPXV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-08
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania do dochodów uzyskanych z tytułu wynajmu powierzchni strychu (stanowiącego część nieruchomości wspólnej)
Słowa kluczowe: adaptacja-adaptacja pomieszczeń strychowych; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; wynajem; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 44

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2018 r. Nr 0111-KDIB2-1.4010.18.2018.1.BJ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania do dochodów uzyskanych z tytułu wynajmu powierzchni strychu (stanowiącego część nieruchomości wspólnej) - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 stycznia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania do dochodów uzyskanych z tytułu wynajmu powierzchni strychu (stanowiącego część nieruchomości wspólnej).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Wspólnotę Mieszkaniową (Wnioskodawca) tworzą właściciele lokali mieszkalnych (93,1%) i użytkowych (6,9%). Wspólnota Mieszkaniowa na podstawie uchwały wyraziła zgodę na adaptację części wspólnej nieruchomości – niewykorzystanej powierzchni strychu – celem utworzenia nowego lokalu mieszkalnego.

Adaptacja strychu jest w trakcie realizacji i przeprowadzana jest przez osobę trzecią, niebędącą członkiem Wspólnoty. Po zakończeniu adaptacji powstały lokal mieszkalny będzie wynajmowany przez adoptującego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przychody z tytułu wynajmu części strychu zarówno w okresie adaptacji, jak i po jej zakończeniu przeznaczone są/będą przez Wspólnotę na pokrycie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i remontami nieruchomości wspólnej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy Wspólnota Mieszkaniowa powinna zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od wynajmu części wspólnej nieruchomości przeznaczonej na adaptację, jeżeli przychód z tego tytułu jest w całości przeznaczony na utrzymanie części wspólnej lub remonty części wspólnej?

2\. Czy Wspólnota Mieszkaniowa powinna zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od ceny czynszu za lokal powstały na skutek adaptacji strychu, jeżeli przychód z tego tytułu jest w całości przeznaczony na utrzymanie części wspólnej lub remonty części wspólnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Powierzchnia strychowa mieści się w definicji „zasobów mieszkaniowych”, a tym samym przychody (czynsze) i koszty związane z tą powierzchnią stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód powstały z tego tytułu przeznaczony jest na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wolny więc będzie od podatku dochodowego.

Wobec powyższego, przychody uzyskane z tytułu wynajmu części wspólnej nieruchomości przeznaczonej na adaptację oraz otrzymanego czynszu najmu lokalu powstałego w wyniku adaptacji strychu podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.18.2018.1.BJ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wynajmu części powierzchni strychu (stanowiącego część nieruchomości wspólnej) za nieprawidłowe.**

Organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na fakt, że strych zarówno w okresie prowadzonej adaptacji, jak i po jej zakończeniu, będzie wynajmowany na rzecz osoby niebędącej członkiem Wspólnoty mieszkaniowej, przychody uzyskane przez Wspólnotę z wynajmu części powierzchni strychu (stanowiącego część nieruchomości wspólnej), nie stanowią i nie będą stanowić dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Wspólnoty, a tym samym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają i nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa i w związku z tym podlega zmianie.**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, zwana dalej: „updop”, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. w dniu wydania zmienianej interpretacji, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przez dochód, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (brzmienie do 31 grudnia 2017 r.). W brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop wskazano, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W doktrynie ugruntował się pogląd zgodnie z którym, za przychody należy uznać wszystkie przysporzenia, które mają definitywny charakter.

Tak rozumiane przychody winny być pomniejszone o koszty uzyskania przychodów, za które uznaje się, co wynika z art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

‒ dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

‒ dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Zarówno pojęcie „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, jak i „zasoby mieszkaniowe” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezbędne w tym zakresie jest więc posłużenie się ich znaczeniem językowym (potocznym). W odkodowaniu znaczenia pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop pomocne jest także odwołanie się do treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82.

Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie „gospodarki” obejmuje m.in. „całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług”. „Zasób” zaś to m.in. „pewna nagromadzona ilość czegoś”. Z kolei pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z oznaczeniem „pomieszczeniem, w którym się mieszka”. Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem. Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia „gospodarka” oraz pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, uzasadnione jest twierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym, w tym przede wszystkim lokale mieszkaniowe, które w pierwszej kolejności służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a ich utrzymanie mieści się w gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi.

W treści interpretacji ogólnej wyjaśniono także, że z uwagi na charakter wnoszonych opłat oraz pokrywanych z nich kosztów pojęcie „zasoby mieszkaniowe”, użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop obejmuje nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie.

W skład tak rozumianych zasobów mieszkaniowych wchodzą także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. piwnice, strychy, garaże, określane w wyżej wymienionej ustawie o własności lokali jako tzw. pomieszczenia przynależne. Zasobami tymi objęta jest również tzw. nieruchomość wspólna, którą zgodnie z wyżej przytoczoną ustawą o własności lokali, stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, jak np. windy, klatki schodowe, chodniki przed budynkami mieszkalnymi, media na terenach, na których znajdują się te budynki. Pojęcie „zasobów mieszkaniowych”, obejmuje również pomieszczenia związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania lokali i budynków mieszkalnych, tj. pomieszczeń administracji, kotłowni oraz osiedlowych warsztatów konserwacyjno-remontowych.

Należy zaznaczyć, że lokale użytkowe oraz lokale mieszkalne, w których prowadzona jest wyłącznie działalność gospodarcza nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych, gdyż w rzeczywistości nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Ich istnienie nie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. Gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje natomiast zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

W powołanej powyżej interpretacji ogólnej stwierdzono ponadto, że związane z wymienionymi budynkami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Podkreślić w tym miejscu należy, że na gruncie interpretowanych przepisów pojęcia przychód i dochód nie mają tożsamego znaczenia, a zwolnieniu podlega dochód, a nie przychód.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym źródłem powstania przychodu jest wynajem części wspólnej nieruchomości - niewykorzystanej powierzchni strychu – w celu adaptacji pomieszczenia na cele mieszkaniowe. Adaptacja strychu jest w trakcie realizacji i przeprowadzana jest przez osobę trzecią, niebędącą członkiem Wspólnoty. Po zakończeniu adaptacji powstały lokal mieszkalny będzie wynajmowany przez adoptującego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Przychody z tytułu wynajmu części strychu zarówno w okresie adaptacji, jak i po jej zakończeniu przeznaczone są/będą przez Wspólnotę na pokrycie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i remontami nieruchomości wspólnej.

Powierzchnia strychowa, stanowiąca część wspólną nieruchomości, mieści się w definicji „zasobów mieszkaniowych”, a tym samym przychody i koszty związane z tą powierzchnią stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jednocześnie uzyskany w ten sposób dochód zostanie przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Zatem zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

W ocenie Szefa KAS dla zastosowania omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje fakt, czy najemcą w tym przypadku lokalu będzie członek Wspólnoty, czy też nie. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 44 updop jednoznacznie wynika, że przepis ten statuuje zwolnienie podatkowe w obszarze dotyczącym lokali mieszkalnych, nie odnosząc się do statusu osób, które te lokale zajmują.

Brak jest zatem podstaw do różnicowania zakresu zwolnienia podatkowego jedynie na podstawie kryterium członkostwa we wspólnocie podmiotu, od którego pobierany jest czynsz. Przyjęcie odmiennej oceny prowadzi do zawężenia literalne znaczenie pojęcia „przeznaczenia dochodów”, i skutkuje nieuprawnionym wprowadzeniem dodatkowego warunku dla stosowania przedmiotowego zwolnienia.

Podsumowując, dochody uzyskane przez Wspólnotę z tytułu wynajmu części wspólnej nieruchomości przeznaczonej na adaptację oraz otrzymanego czynszu najmu lokalu powstałego w wyniku adaptacji strychu, które w całości zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i remontami nieruchomości wspólnej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r. Nr 0111-KDIB2-1.4010.18.2018.1.BJ.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒ w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒ w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.