Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.926.2025.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-19
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na
podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem
do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji.
Uznanie czynności wniesienia aportem do Spółki
Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji za czynność
podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą
ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Określenie
podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia
usług w postaci aportu majątku, który powstanie ramach
Inwestycji. Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT
naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących
wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę w ramach
Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport
odliczenia-prawo do odliczenia
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

      braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
      czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach
      Inwestycji,
      uznania czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach
      Inwestycji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą
      ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,
      określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w postaci
      aportu majątku, który powstanie ramach Inwestycji,
      prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT
      dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę w ramach
      Inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm. dalej:
    „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i
    posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne
    samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Usług Komunalnych Sp. z
    o. o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Głównym przedmiotem
    działalności Spółki są m.in. zadania z zakresu poboru, uzdatniania i dostarczania wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Spółka z
    uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy
    podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje
    swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków.
    Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości
    świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru
    ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie dostawy wody/odbioru ścieków do/z budynków mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań,
    Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną.
    W tym zakresie Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „...” (dalej: „Inwestycja”).

    W ramach ww. Inwestycji Gmina planuje budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej
    (dalej: „Infrastruktura”).
    Gmina finansuje realizację Inwestycji ze środków własnych oraz z uzyskanego na ten cel
    dofinansowania ze środków pochodzących z Krajowego Planu Odbudowy i Zwiększania
    Odporności.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są/będą udokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Biorąc pod uwagę model prowadzenia działalności związanej z dostawą wody/odbiorem
    ścieków na terenie Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), Gmina w odniesieniu do
    Infrastruktury zamierza od razu po zakończeniu Inwestycji i przeprowadzeniu
    niezbędnych czynności organizacyjno-prawnych dokonać wniesienia ww. majątku (tj.
    Infrastruktury) w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz
    Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury zostanie udokumentowane
    aktem notarialnym. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury,
    która powstanie w ramach Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do
    prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków jako jej wyłączny
    właściciel.
    Gmina jednocześnie wskazuje, iż od początku realizacji Inwestycji zamierzała
    wykorzystywać Infrastrukturę na potrzeby czynności opodatkowanych VAT –
    udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, która powstanie w
    ramach Inwestycji, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z
    aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki
    (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy
    związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
      netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury,
      która powstała w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu
      niepieniężnego (aportu), natomiast
      kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
      faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
      Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności
    w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na
    rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał
    zakładowy Spółki.
    Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie

    zostałaby pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy
    wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością
    nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych
    złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy
    Spółki.
    Gmina wskazuje, że wartość netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących
    w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji zostanie ustalona na podstawie
    wartości projektu oraz faktur otrzymanych od wykonawcy.
    Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura będzie stanowić budowle w rozumieniu
    art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2025 r., poz. 418 ze
    zm.; dalej: „Prawo budowlane”), które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w
    dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2025 r.,
    poz. 1071 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) stanowiącego, iż urządzenia służące do
    doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne
    urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w
    skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. Infrastruktura,
    po podłączeniu jej do sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej funkcjonującej na
    terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie stanowi/nie będzie stanowiła części
    składowej nieruchomości, przez które przebiega.
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) sieci wodociągowe
    oraz kanalizacyjne zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
      · 2212 – jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
      · 2222 – jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,
      · 2223 – jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Gmina ponadto wskazuje, że Infrastruktura, wytworzona w ramach Inwestycji stanowi
    budowle, zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych
    podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowych budowli przekracza 15
    000 zł.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja
    wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków
    bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych
    w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż
    Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.
    Pytania

      1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w
        ramach Inwestycji, będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie
        art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej
        części przedsiębiorstwa?
      2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w
        ramach Inwestycji, będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność
        podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania
        VAT?
      3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu
        majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) powinna być ustalona jako wartość
        nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta
        powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?
      4. Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego
        wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na
        Infrastrukturę w ramach Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w
        ramach Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na
        podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
        zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność
        podlegającą opodatkowaniu VAT.
      2. W ocenie Gminy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która
        powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowiło działalność gospodarczą i
        czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
        opodatkowania VAT.
      3. Zdaniem Gminy podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy towarów (w
        postaci aportu majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) powinna być
        ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot
        aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy
        obliczyć metodą „od stu”.
      4. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego
        wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę,
        która powstanie w ramach Inwestycji.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Planowane wniesienie aportem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, do
    Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w
    Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-
    4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością
    czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W
    rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na
    podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

    Transakcja wniesienia Infrastruktury do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana
    przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o
    VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje
    zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
            1Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem
    składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
    gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji. Jak zaznaczono w
    opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie
    przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz
    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również
    zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W
    ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze
    powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura, która
    powstanie w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach
    aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć
                            1 żadne inne elementy wymienione w art. 55Kodeksu cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż majątek,
    który powstanie w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
    niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić
    niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym
    przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, która powstanie w ramach Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych
    wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”),
    przykładowo w:
      interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.477.2023.2.OS, w której Organ wskazał, że: „(...) dla uznania, że zbywana część
      przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie
      ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności
      gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych
      pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie
      określonej działalności gospodarczej. (...) Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki
      majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku
      planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym,
      do planowanej transakcji nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o
      podatku od towarów i usług. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z
      opodatkowania podatkiem VAT.”;
      interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
      1.4012.324.2023.1.MK, w której DKIS wskazał, że: „Opisany we wniosku przedmiot
      planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, jak również zorganizowanej
      części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie
      przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił
      składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w
      Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem,
      przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.”;
      interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(...) wniesienie aportem do Spółki
      Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło
      zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w

      konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji
      wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie przez
    Gminę aportem do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji nie będzie
    stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym
    samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez
    towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii
    (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
    Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1
    pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność
    wniesienia aportu w zależności od jego przedmiotu spełnia przesłanki uznania jej albo za
    dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych).
    Spełnione są bowiem następujące przesłanki:
      istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka
      otrzymująca aport),
      istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz
      spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku
      (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian
      za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które
      również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za
      otrzymany przedmiot aportu;
      istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na
      spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale
      zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.
    W ocenie Gminy, Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji, będzie
    posiadać zdolność aportową i będzie mogła być przedmiotem wkładu niepieniężnego do
    Spółki.
    Aport, w zależności od jego przedmiotu, może stanowić na gruncie VAT odpłatną dostawę
    towarów lub odpłatne świadczenie usług. W ocenie Gminy przedmiot aportu –
    Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji – spełnia definicję towaru w
    rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą „towary” to rzeczy oraz ich części, a
    także wszelkie postacie energii. Tym samym aport tych środków majątkowych w ocenie
    Wnioskodawcy będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1

    w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny
    podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z kolei
    wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów są udziały w kapitale zakładowym
    Spółki.
    Zatem aport majątku Inwestycji będzie stanowił odpłatną dostawę towarów dokonywaną
    przez Gminę na rzecz Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 oraz 7
    ustawy o VAT.
    W celu ustalenia, czy ww. dostawa może korzystać ze zwolnienia z VAT należy
    przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT, bowiem są to jedyne przepisy,
    które potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie w przedmiotowej kwestii.
    W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od
    podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w
    przepisach warunki. Jednakże w ww. ustawie brak jest definicji „budowli”. W tym miejscu,
    w ocenie Gminy, należy sięgnąć do przepisów Prawa budowlanego.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy
    przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt
    2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa
    budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne,
    oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu.
    Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy należy uznać, że elementy Infrastruktury, które
    zostaną wybudowane przez Wnioskodawcę powinny być uznane za budowle, gdyż
    mieszczą się one w ww. katalogu budowli (jako budowle – obiekty liniowe, do których
    zgodnie z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego zalicza się m.in. kanały i rurociągi).
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Jako pierwsze zasiedlenie w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie
    się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
    użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      wybudowaniu lub
      ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy
      o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest
    generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy
    niż 2 lata.

    W konsekwencji w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia w stosunku do Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji dojdzie w chwili oddania tych składników majątku do
    użytkowania. Oddanie do użytkowania powoduje bowiem, że ww. składniki majątku
    zaczynają być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do dostawy wody/odbioru
    ścieków. Z tego wynika, że pierwsze zasiedlenie ww. infrastruktury nastąpi dopiero po
    zakończeniu Inwestycji, a przyszły aport tych składników będzie dokonany już po
    pierwszym zasiedleniu.
    Ponadto planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego
    zasiedlenia, a więc dostawa nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy o VAT.
    Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje
    zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
    o VAT.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli
    lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    W ocenie Gminy przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
    nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od
    wydatków na Inwestycje. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu poniesienia /
    ponoszenia wydatków inwestycyjnych ostatecznie w celu wykonania czynności
    opodatkowanej VAT (odpłatna dostawa w formie aportu do Spółki).
    Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury, która
    powstanie w ramach Inwestycji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    W ocenie Gminy brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy
    Infrastruktury inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też
    zdaniem Gminy dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze
    aportu, będzie opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania ze
    zwolnienia z tego podatku.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych
    w analogicznych stanach faktycznych dla innych JST.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. 0111-
    KDIB3- 2.4012.379.2024.2.KK, wskazano: „(...) Zatem skoro aport Infrastruktury na rzecz
    Spółki będzie dokonywany przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia ww. budowli, to
    nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu Infrastruktury

    powstałej w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Jak wynika z
    opisu sprawy, Gmina dopuszczała dokonanie wniesienia Infrastruktury w drodze
    czynności aportu na rzecz Spółki. Wskazali Państwo również, że Gmina nie wykluczyła
    możliwości wykorzystania ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych. Ponadto są
    Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a faktury dokumentujące
    wydatki ponoszone na realizację Inwestycji będą wystawiane ze wskazaniem Państwa jako
    nabywcy. W konsekwencji poniesione przez Państwa nakłady na budowę Infrastruktury są
    związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych oraz zostały
    poniesione przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność
    gospodarczą. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną
    Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością
    gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega
    opodatkowaniu, to – co do zasady – przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę
    w ramach Inwestycji. (...) Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT
    planowanej dostawy, należy stwierdzić, że dla dostawy Infrastruktury (powstałej w wyniku
    realizacji Inwestycji) w ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak rozstrzygnięto powyżej –
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę w ramach Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione
    przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.”.
    Analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również w interpretacji indywidualnej z dnia 6
    grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.731.2022.2.ŻR, stwierdzając, że: „w związku z
    brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności
    wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem
    Inwestycji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki
    podatku jako odpłatna dostawa towarów”.
    Podobne stanowisko DKIS przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2021 r.,
    sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK: „(...) kanalizacja sanitarna zostanie formalnie
    oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam
    aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do
    użytkowania Infrastruktury. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie
    zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników
    Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Gminie przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej
    sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1pkt
    10a ustawy. (...) W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem
    Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną
    dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy
    zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
    Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić działalność
    gospodarczą i czynność (odpłatną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu VAT i
    niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

    Ad 3.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
    jednak udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport
    Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną
    wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe
    stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.
    Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która
    powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów
    administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku
    aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów.
    W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13):
    „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że
    do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu
    niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
    Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie
    prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia
    27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14)
    oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2
    marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).
    Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę
    opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę
    brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii
    poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako
    kwota netto.
    Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
    brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych
    sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (C-249/12) i Calin Ion Plavotin (sygn. C-250/12).
    Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien
    stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną
    przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty
    przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada
    neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się
    umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego
    VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie.
    W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone
    pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy
    interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez

    żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą
    zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą
    opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od
    nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
    obejmującą już podatek VAT”.
    Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
    kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących
    aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie
    odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowej dostawy
    towarów może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w
    zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której
    VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    Ad. 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki
    negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w
    pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91
    ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
      zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
      czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w
      art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione
      w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie Gminy czynność
    wniesienia do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, w drodze
    aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do

    uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia
    podatku należnego (jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do pytania nr 2 – w sytuacji
    Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie
    znajdą zastosowania).
    Tym samym, mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej
    dokonania po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, w ocenie Gminy będzie
    przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków
    ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w części
    dotyczącej Infrastruktury.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego.
    Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego
    towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do
    Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83
    Rompelman).
    Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych
    nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z
    zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą;
    jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby
    się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia
    generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4
    Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie
    prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia
    zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami
    inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
    wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94
    Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).
    Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany
    zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie
    ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w zdarzeniu przyszłym
    zaprezentowanym przez Wnioskodawcę).

    Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w
    sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-
    268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financiën
    oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of
    Customs & Excise.
    Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych
    wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w
    interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR Organ stwierdził,
    że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po
    powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do
    odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z
    czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni
    lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele
    działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy
    nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary
    bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).”
    Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013
    r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.
    Ponadto, stanowisko takie jest wyrażane w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS,
    m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.362.2024.1.KK, z dnia 5 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.278.2024.1.AR, z
    dnia 27 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.613.2023.1.JŚ.
    W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych
    przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego
    wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę, która
    powstanie w ramach Inwestycji.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych
    czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii

    podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne
    dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia
    określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są
    w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż,
    zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma
    zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach
    których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)
    przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części,
    zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:

      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
      istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
      zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;

      składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
      zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497
    /01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować
    w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej
    części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających
    się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną
    działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „...”. W ramach ww.
    Inwestycji Gmina planuje budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina w
    odniesieniu do Infrastruktury zamierza od razu po zakończeniu Inwestycji i
    przeprowadzeniu niezbędnych czynności organizacyjno-prawnych dokonać wniesienia
    ww. majątku (tj. Infrastruktury) w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład
    niepieniężny) na rzecz Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury
    zostanie udokumentowane aktem notarialnym. Gmina planuje dokonać rozliczenia
    omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych)
    wchodzących w skład Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, w taki sposób,
    by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). Wybudowana w ramach Inwestycji
    Infrastruktura będzie stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo
    budowlane. W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność
    Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu
    nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani
    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również
    żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i
    nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie
    do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura, która
    powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.
    Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie do Spółki Infrastruktury, która powstanie w
    ramach Inwestycji, będzie stanowić transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na
    podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy wskazać, że transakcja przekazania przedmiotu
    aportu do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy stanowi
    aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzam, że opisana we
    wniosku Inwestycja, będąca przedmiotem planowanego aportu, nie będzie stanowiła
                                1przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu
    nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład
    normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie
    przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki
    Państwa przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności
    gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie zatem Infrastruktura powstała w ramach
    realizacji Inwestycji, której nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu
    powołanego przepisu.
    Jak wyjaśniłem powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część

    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u
    zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania
    gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe
    kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił również
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na
    niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie
    stanowił zespołu składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i
    funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa.
    Jak bowiem Państwo wskazali, Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji,
    będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej
    występującej na terenie Gminy. Zatem, przedmiot aportu nie będzie mógł funkcjonować
    jako samodzielny podmiot gospodarczy.
    Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle
    zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji w
    postaci budowli, tj. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz rozbudowanej stacji
    uzdatniania wody będące przedmiotem aportu, nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, do tej transakcji nie będzie miał
    zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury,
    która powstanie w ramach Inwestycji nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem
    VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również określenia czy wniesienie aportem do Spółki
    Infrastruktury, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie nr 2).
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
      określoną wartość.

    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22
    ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki składników majątku w zamian za udziały
    należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu
    terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich
    czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te
    jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków
    podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na
    względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują
    jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15
    ust. 6 ustawy.
    Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od
    towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku
    cywilnoprawnego. W analizowanej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do
    spółki z o.o. Infrastruktury, ma charakter cywilnoprawny.
    Zatem, dla czynności wniesienia aportem do Spółki z o.o. Infrastruktury, która powstanie
    w ramach Inwestycji, Państwa Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w
    konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6
    ustawy.

    Tym samym, dla czynności wniesienia aportem do Spółki z o.o. Infrastruktury, która
    powstanie w ramach Inwestycji, Państwa Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art.
    7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres
      krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie
    nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma
    więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich
    części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w
    przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej
    działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z
    budynku/budowli.

    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest, wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz.
    418 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć
      budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
      zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
      wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

    Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych
      urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt
      budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności
      droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg,
      rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
      bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
      kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane
      w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już
      istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego
      części ani urządzenia budowlanego.
    W ramach Inwestycji Gmina planuje budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Biorąc
    pod uwagę model prowadzenia działalności związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków
    na terenie Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), Gmina w odniesieniu do Infrastruktury
    zamierza od razu po zakończeniu Inwestycji i przeprowadzeniu niezbędnych czynności
    organizacyjno-prawnych dokonać wniesienia ww. majątku (tj. Infrastruktury) w drodze
    czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz Spółki. Wybudowana w
    ramach Inwestycji Infrastruktura będzie stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3
    ustawy Prawo budowlane.
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu
    Infrastruktury (budowli), zostanie dokonana – jak wynika z opisu sprawy - w ramach
    pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia w
    stosunku do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji dojdzie w chwili oddania tych
    składników majątku do użytkowania.
    Wobec powyższego, wniesienie aportem ww. Infrastruktury, nie będzie zwolnione od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla wniesienia aportem do Spółki ww. Infrastruktury
    (budowli), analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa

    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem, celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury (budowli)
    będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo
    do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
          nabycia towarów i usług,
          dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia

    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle
    którego:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    W tej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. W opisie
    sprawy wskazali Państwo, że Państwa Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. Gmina w odniesieniu do Infrastruktury zamierza od razu po
    zakończeniu Inwestycji i przeprowadzeniu niezbędnych czynności organizacyjno-prawnych
    dokonać wniesienia ww. majątku (tj. Infrastruktury) w drodze czynności aportu (aport
    rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz Spółki. Gmina od początku realizacji Inwestycji
    zamierzała wykorzystywać Infrastrukturę na potrzeby czynności opodatkowanych VAT –
    udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie.
    Oznacza to, że Inwestycja jest realizowana z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Zatem Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do
    pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących
    wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji pn. „...”. Prawo to
    będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88
    ustawy.
    W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w
    odniesieniu do Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji nie będą spełnione, gdyż
    Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków

    ponoszonych na realizację ww. inwestycji. Zatem, dla dostawy (aportu) ww. Infrastruktury
    nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy.
    W odniesieniu do Infrastruktury nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone
    w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, Państwa Gminie będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem
    Infrastruktury będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki
    podatku, jako odpłatna dostawa towarów.
    Tym samym, stanowisko Państwa Gminy odnośnie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia
    aportu Infrastruktury, wskazuję, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania
    zostały unormowane w art. 29a ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów
    lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i

        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od
    towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub
    ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to
    oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym
    przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W
    prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w
    art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny
    – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami
    umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT,
    tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że
    podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenosi na
    spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymuje pewne uprawnienia
    (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w
    tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich
    przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada
    ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik
    ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika, iż Państwa Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej
    transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w
    skład Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, w taki sposób, by
    wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w
    całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
      netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury,
      która powstała w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu
      niepieniężnego (aportu), natomiast

      kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
      faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
      Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w
    szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych
    przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały
    podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie
    zostałaby pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy
    wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością
    nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych
    złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy
    Spółki.
    Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić
    wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce (odpowiadająca wartości netto
    składników majątkowych oraz kwota równa wartości podatku VAT wypłacona Państwu
    przez Spółkę w formie pieniężnej, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu
    będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – ta
    właśnie określona w umowie wartość udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot
    aportu.
    Zatem Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3, należało uznać za prawidłowe.
    Pytanie nr 4 wniosku dotyczy kwestii czy Państwa Gmina będzie miała prawo do pełnego
    odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji
    Zgodnie z przeprowadzoną wyżej analizą w zakresie przysługiwania Państwa Gminie
    prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację
    Inwestycji zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do
    pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących
    wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji w związku z
    wniesieniem aportem do Spółki ww. Infrastruktury, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
    Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Tym samym, stanowisko Państwa Gminy odnośnie pytania nr 4, uznałem za prawidłowe.
    Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Z kolei, odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że
    powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w
    określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku
    wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
      i zastosują się Państwo do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.