Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.326.2024.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-10
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: internet; telewizja; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 24 czerwca 2024 r. (data wpływu 24 czerwca 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 sierpnia 2024 r. (data wpływu 23 sierpnia 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na możliwości nabywania przez klientów dostępu do programów telewizyjnych, (…), z wykorzystaniem sieci internet w ramach tzw. „(…)”.

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 czerwca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Pismem z dnia 23 sierpnia 2024 r. (data wpływu 23 sierpnia 2024 r.) wniosek uzupełniono poprzez jednoznaczne wskazanie jego przedmiotu.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.**

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą (…), którego głównym przedmiotem działalności jest (…). Ponadto Spółka posiada w swojej ofercie (…).

Obecnie Spółka zamierza rozszerzyć swoją ofertę i obok (…), planuje wprowadzić usługę polegającą na możliwości nabywania przez Klientów dostępu do (\`(...)\`), z wykorzystaniem sieci Internet w ramach tzw. „(…)”. W tym celu, (…).

Adresatem usługi oferowanej przez Wnioskodawcę będą Klienci, którzy zawrą z Wnioskodawcą umowę na dostęp do (…) oraz (…). Do korzystania z (…) niezbędne będzie posiadanie przez Klienta dostępu do Internetu.

Treści w ramach (…) dostępne będą dla Klientów (…) za pośrednictwem:

(…).

Dostęp do usługi będzie oferowany przez Spółkę w opisany poniżej sposób.

Klient (…) będzie mógł dokonać nabycia dostępu do (…), po określonej cenie (…).

Następnie, po dokonaniu odpłatnego nabycia dostępu do (…), Klient otrzyma od Spółki link do Strony internetowej (…).

(…) określony użytkownik (Klient), który uprzednio nabył odpłatny dostęp oferowany przez (…), będzie identyfikowany dla potrzeb świadczenia (…).

W ramach (…) oferuje szeroką gamę kanałów pogrupowanych ze względu na tematykę (np. (…) etc.). Przy czym, większość oferowanych treści stanowią tzw. treści linearne, tj. treści emitowane „na żywo”. Oznacza to, że Klienci (…) mają możliwość ich oglądania w czasie rzeczywistym tak jak inne osoby uprawnione do oglądania (\`(...)\`).

(…), tworzą wskazane poniżej elementy, które – w opinii Wnioskodawcy – stanowią całość pod względem ekonomicznym. Opłata dla Klienta będzie przez (…) kalkulowana za usługę jako całość, a nie za poszczególne elementy ją tworzące. Na (…) składają się:

1\. Zapewnienie Klientowi możliwości bieżącego oglądania wybranych (…).

2\. (…).

3\. (…).

4\. Zapewnienie Klientowi możliwości oglądania treści w ramach udostępnionej przez Dostawcę treści biblioteki (…).

(…). W celu sprzedaży dostępu do (…) będzie umożliwiał swoim Klientom poprzez (…), dostęp do (…), tj. (…) jako niezależnego serwisu (\`(...)\`).

Dostęp do (…), którą będzie oferował (…) każdorazowo będzie obejmować wszystkie wskazane powyżej w punktach 1-4 elementy. Klient za usługę będzie uiszczał na rzecz (…) jedną opłatę i nie będzie miał możliwości rezygnacji z poszczególnych elementów ją tworzących (…).

(…).

To z kolei (…) prowadzi do konkluzji, że (…) przy jej sprzedaży podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Podsumowując, z punktu widzenia (…), sprzedaż Klientowi dostępu do (…), w sytuacji, gdy treści oferowane będą (…) – uprawnia (…) do stosowania 8% stawki VAT wobec Klientów, którym sprzedawany będzie przez (…) dostęp do (…).

1) Istotą usługi świadczonej przez (…) jest zapewnianie Klientom dostępu do treści (…).

2) (…).

3) (…).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie tutejszego organu o przedmiot wniosku jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest określenie stawki podatku VAT dla oferowanej przez (…), która – w opinii Wnioskodawcy – stanowi świadczenie kompleksowe.

Na kompleksową (…) składają się poniższe elementy stanowiące – zdaniem (…) – całość pod względem ekonomicznym:

1\. Zapewnienie klientowi możliwości bieżącego oglądania wybranych (…).

2\. (…).

3\. (…).

4\. Zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści w ramach udostępnionej przez Dostawcę treści (\`(...)\`).

Wnioskodawca ponownie wskazał, że w zakresie kompleksowości (…).

Biorąc powyższe pod uwagę, uzupełniając wniosek Spółka wskazała, że:

a) przedmiotem wniosku jest: jedno świadczenie złożone/kompleksowe (towary i/lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu);

b) liczba usług, których wniosek dotyczy: 4.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 26 września 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.326.2024.2.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 26 września 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy _expressis verbis_ obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

**Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.**

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza rozszerzyć swoją ofertę i obok (…), planuje wprowadzić usługę polegającą na możliwości nabywania przez klientów dostępu do (…) z wykorzystaniem sieci Internet w ramach tzw. (…). W tym celu, (…).

Adresatem usługi oferowanej przez Wnioskodawcę będą klienci, którzy zawrą z Wnioskodawcą umowę na dostęp do (…) oraz (…).

Opłata dla klienta będzie przez Wnioskodawcę kalkulowana za usługę jako całość, a nie za poszczególne elementy ją tworzące.

Na (…) składają się:

1\. Zapewnienie klientowi możliwości bieżącego oglądania wybranych (…).

2\. (…).

3\. (…).

4\. Zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści w ramach udostępnionej przez dostawcę treści (\`(...)\`).

Wszystkie wymienione elementy razem – w ocenie Wnioskodawcy – składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

**Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.**

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku świadczenia opisanego przez Wnioskodawcę mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia kompleksowego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych transakcji kompleksowych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (np. kilka usług), dostawa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „_W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta_” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „_jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)_”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. **Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.**

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie.

Jak już wskazano wyżej, przedmiotem analizy (przedmiotem wniosku) jest planowana przez Wnioskodawcę (…), na którą składają się:

1\. Zapewnienie klientowi możliwości bieżącego oglądania wybranych (…).

2\. (…).

3\. (…).

4\. Zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści w ramach udostępnionej przez dostawcę treści (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis nie ulega wątpliwości, że wszystkie wymienione powyżej przez Wnioskodawcę czynności mogą stanowić pewną całość (jedna umowa i jedno wynagrodzenie), jednakże z analizy poszczególnych czynności wchodzących w skład tego świadczenia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z co najmniej dwoma niezależnymi od siebie zdarzeniami, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług winny być traktowane jako odrębne świadczenia.

W pierwszej kolejności mamy do czynienia z usługą zapewnienia klientowi możliwości bieżącego oglądania wybranych (\`(...)\`). Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, głównym zamierzeniem Wnioskodawcy jest poszerzenie swojej oferty o sprzedaż usługi polegającej na możliwości nabywania przez klientów dostępu do (…).

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie elementy składowe (…) są nierozerwalnie związane z ww. usługą.

Analiza szeroko przedstawionego opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że dostęp do (\`(...)\`) w żaden sposób nie przyczynia się do lepszego skorzystania przez klienta z bieżącej (\`(...)\`). (\`(...)\`) oraz inne treści (\`(...)\`), dostępne są niezależnie od usługi (\`(...)\`) w czasie rzeczywistym. Dostęp do (\`(...)\`) nie jest zatem z całą pewnością świadczeniem pomocniczym, służalczym wobec usługi bieżącej (\`(...)\`).

Niewątpliwie możliwość dostępu do (\`(...)\`) stanowi dla potencjalnego klienta dodatkową atrakcję i taką właśnie funkcję, zdaniem tutejszego organu, pełni ta czynności w ramach (…). Udostępnienie (\`(...)\`) funkcjonuje jednak niezależnie od bieżącej (\`(...)\`). Zdaniem tutejszego organu są to niezależne wobec siebie świadczenia, które stanowią usługi niepowiązane funkcjonalnie.

W analizowanej sprawie niewykluczona staje się sytuacja, w której klient przykładowo przez cały okres trwania umowy nie skorzysta z innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, poza bieżącą (\`(...)\`). Jednocześnie fakt nieskorzystania z pozostałych usług w żaden sposób nie wpłynie na jakość oraz dostępność korzystania z usługi bieżącej (\`(...)\`). Również może zaistnieć sytuacja, że klient nie będzie przez dłuższy okres oglądał bieżącej (\`(...)\`), a będzie wyłącznie korzystał z biblioteki (\`(...)\`) w porze dogodnej dla niego. To klient będzie decydował, kiedy i jaki (\`(...)\`) będzie (\`(...)\`).

Zatem klient zawierając z Wnioskodawcą umowę na świadczenie (…) może dowolnie korzystać z oferowanych przez Wnioskodawcę „składowych” świadczenia, jakimi są biblioteka (\`(...)\`) oraz bieżąca (\`(...)\`).

Mając na uwadze przytoczoną argumentację, tutejszy organ stwierdza, że nie dostrzegł nierozerwalnego związku funkcjonalnego pomiędzy tymi dwoma usługami. Tym samym usługi te nie spełniają warunków dla uznania ich za świadczenie kompleksowe.

Tutejszy organ chciałby zaznaczyć, że to, iż (…) obejmująca poszczególne świadczenia będzie realizowana na podstawie jednej umowy i jednej opłaty, nie przesądza o tym, że ww. świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było wyodrębnienie ich jako samodzielnych świadczeń, wobec których powinna być zastosowana odpowiednia stawka podatku. Owszem, ww. świadczenia mogą stanowić pewną całość (rozumianą jako składowe jednej oferty sprzedażowej), jednakże z analizy poszczególnych usług wchodzących w skład tego świadczenia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy „_występuje wielość świadczeń_ _wynikających_ _z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę_”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ww. świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia. Klient korzystając z (…) niezależnie od dostępu do bieżącego (\`(...)\`), może mieć dostęp w ramach biblioteki (\`(...)\`) w dogodnym, wybranym przez siebie momencie.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.

Jak wynika z powołanego już w niniejszej decyzji art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (jednego świadczenia kompleksowego).

Tym samym w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia nieskładające się na świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

**Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji kilku czynności, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), to złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.**

Ponieważ zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

**W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.**

(…)

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).