Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-652/09-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-15
Teza: opodatkowanie czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości wraz z wyposażeniem oraz dokumentowanie tej czynności fakturą VAT
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; faktura-faktura VAT; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; wyposażenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2009 r. (data wpływu 03.08.2009 r.) uzupełnionego w dniu 30.09.2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21.09.2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości wraz z wyposażeniem oraz sposobu dokumentowania tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.08.2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 30.09.2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21.09.2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości wraz z wyposażeniem oraz sposobu dokumentowania tej czynności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest jedną z czołowych firm rynku nieruchomości, koncentrującą swoją aktywność na inwestowaniu i budowaniu centrów handlowo - usługowych typu „outlet” w większych miastach na terytorium Polski oraz na wynajmie znajdujących się w nich powierzchni handlowych i zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zrealizowała m.in. inwestycję polegającą na wybudowaniu w L (w pobliżu P) centrum handlowo — usługowego pod nazwą komercyjną „F P” (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość została wybudowana w dwóch fazach. Pierwsza część Nieruchomości została oddana do używania we wrześniu 2007 r., druga część we wrześniu 2008 r. Obecnie Spółka prowadzi między innymi działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w Nieruchomości oraz zarządzania Nieruchomością. W szczególności, Spółka zatrudnia pracowników niezbędnych do wynajmu powierzchni handlowych, obsługi Nieruchomości, zawierania umów z usługodawcami (np. dostawcami mediów, marketingu), koordynowania takich czynności, sprawdzających realizację budżetów, pracowników zajmujących się kwestiami prawnymi i sprawozdawczością podatkową oraz wykonujących inne czynności administracyjne (jak np. fakturowanie czy ściąganie wierzytelności). Pracownicy Ci zapewniają m.in. techniczną obsługę Nieruchomości a także obsługę administracyjną zawartych umów najmu oraz prowadzenie księgowości związanej z działaniem Nieruchomości.

Spółka realizuje oraz przygotowuje się do realizacji także innych centrów handlowo-usługowych. Spółka zatrudnia ponad 50 pracowników wspomagających Spółkę w zakresie jej działalności m.in. koordynatorów najmu, sekretarki, menadżerów centów handlowych, menadżera oraz specjalistę od marketingu, księgowych, prawników, dyrektora oraz menadżerów od wynajmu, menadżera do spraw pracowniczych, dyrektora technicznego, menadżera do spraw kontroli kosztów, menadżerów projektów.

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację swojej działalności mającą na celu wydzielenie działalności deweloperskiej (tj. działalności w zakresie tworzenia centrów handlowo-usługowych) poprzez wydzielenie zrealizowanej inwestycji, oraz ewentualnie innych projektów w toku, oraz zwiększenie efektywności w zarządzaniu posiadanymi centrami handlowo-usługowymi.

W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść Nieruchomość wraz z wyposażeniem w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

W konsekwencji dokonanego wkładu niepieniężnego Nieruchomości, Spółka Osobowa — zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego — wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących powierzchni Nieruchomości.

Ze względu na powyższe, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową wszelkie prawa wynikające z gwarancji bankowych wydanych w celu zabezpieczenia roszczeń Spółki w ramach umów najmu i przekaże na konto Spółki Osobowej kwotę, którą Spółka otrzymała z tytułu kaucji na zabezpieczenie w ramach umów najmu. Dodatkowo, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową prawa wynikające z poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców, producenta lub dostawców robót budowlanych i usług oraz autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów wykonanych przez pracownię projektową.

Spółka zawarła umowy serwisowe niezbędne dla prawidłowego zarządzania centrum handlowo — usługowym (m.in. umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług porządkowych, konserwacyjnych oraz ochrony mienia). Spółka dołoży wszelkich starań, aby przenieść — o ile to będzie możliwe — prawa i obowiązki wynikające z tych umów na Spółkę Osobową oraz podejmie działania w celu utrzymania tych umów w mocy do czasu przeniesienia praw i obowiązków na Spółkę Osobową bądź do czasu, gdy Spółka Osobowa podpisze inne umowy serwisowe, które zastąpią istniejące umowy. Niemniej, istniejące umowy serwisowe nie zostaną przeniesione na Spółkę Osobową automatycznie - z mocy prawa, a przeniesienie praw i obowiązków Spółki wynikających z tych umów wymaga zgody kontrahentów (wierzycieli tych umów).

Przedmiot aportu nie będzie również obejmował pracowników Spółki (w tym odpowiedzialnych za techniczną obsługę Nieruchomości) oraz innych posiadanych przez Spółkę zasobów niezbędnych dla zapewnienia efektywnego zarządu Nieruchomością. W szczególności, Spółka Osobowa — po dokonaniu aportu - będzie musiała sama zorganizować od podstaw proces zarządzania Nieruchomością i zapewnić jej obsługę techniczną administracyjną i księgową. W tym celu Spółka Osobowa może zawierać umowy na świadczenie usług ze Spółką lub innymi podmiotami.

Ponadto, przedmiot wkładu nie będzie obejmował zobowiązań Spółki z tytułu umowy kredytu bankowego udzielonego Spółce w związku z budową Nieruchomości jak również wierzytelności Spółki z tytułu zawartych umów najmu naliczonych do dnia wniesienia wkładu.

Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Spółki zamierzają skorzystać z przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT opcji opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości. Spółka wystawi fakturę na kwotę brutto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem nieruchomości powiększy się wkład Spółki w Spółce Osobowej. Wkład Spółki wykazany w umowie Spółki Osobowej będzie zatem obejmował też wartość podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym.

Spółka Osobowa będzie używać aktywa będące przedmiotem aportu w ramach swojej działalności polegającej m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Spółka Osobowa rozważa sprzedaż Nieruchomości w przyszłości.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Spółka wskazała, iż część Nieruchomości została oddana do używania we wrześniu 2007 r. i od tego czasu była przedmiotem najmu, natomiast druga część Nieruchomości została oddana do używania we wrześniu 2008 r. i od tego czasu była przedmiotem najmu. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z wybudowaniem przedmiotowej Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja wniesienia Nieruchomości wraz z wyposażeniem w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT sprzedaży?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wniesienie Nieruchomości wraz z wyposażeniem w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniesienie wkładu niepieniężnego jako odpłatna dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako „wszelkie rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) a także grunty”.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wkładu do Spółki Osobowej będzie Nieruchomość wraz z wyposażeniem pozostająca własnością Spółki. Poza wszelką wątpliwością pozostaje — zdaniem Spółki — iż aportowany przedmiot wkładu spełnia definicję towaru/towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż dokonanie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Pogląd, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT jest powszechnie akceptowany w praktyce organów podatkowych. Stanowisko takie potwierdziło również Ministerstwo Finansów interpretacji ogólnej z 16 kwietnia 2009 r. (interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów)” (http://www\`(...)\`\`(...)\`.). W interpretacji tej Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, iż wniesienie aportu do spółki, wiążące się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, będzie traktowane jak dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru”.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Artykuł 2 pkt 27e) ustawy o VAT definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  musi istnieć zespół składników majątkowych obejmujących zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania,
2.  składniki te muszą być organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół tych składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się przy tym, iż nie każda suma poszczególnych składników majątkowych w danym przedsiębiorstwie może zostać zakwalifikowana jako ZCP. Dana masa majątkowa (zbiór składników majątkowych przedsiębiorstwa) musi bowiem — w celu zakwalifikowania jej jako ZCP - tworzyć zorganizowany zespół, który powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależnie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że ZCP stanowić będzie wyłącznie taka masa majątkowa, która posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB).

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, przedmiot wkładu będzie obejmował wyłącznie nieruchomości i wyposażenie (umowy najmu powierzchni handlowych Nieruchomości przejdą na Spółkę Osobową z mocy prawa - art. 678 Kodeksu Cywilnego).

Przedmiot aportu nie będzie również obejmował pracowników Spółki (w tym odpowiedzialnych za techniczną obsługę Nieruchomości) oraz innych posiadanych przez Spółkę zasobów niezbędnych dla zapewnienia efektywnego zarządu Nieruchomością. W szczególności, Spółka Osobowa — po dokonaniu aportu - będzie musiała sama zorganizować od podstaw proces zarządzania Nieruchomością i zapewnić jej obsługę techniczną, administracyjną i księgową. W tym celu Spółka Osobowa może zawierać umowy na świadczenie usług ze Spółką lub innymi podmiotami.

Ponadto, przedmiot wkładu nie będzie obejmował zobowiązań Spółki z tytułu umowy kredytu bankowego udzielonego Spółce w związku z budową Nieruchomości jak również wierzytelności Spółki z tytułu zawartych umów najmu naliczonych do dnia wniesienia wkładu.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiot wkładu do Spółki Osobowej nie może zostać zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, przedmiotem wkładu będzie wyłącznie zespół pojedynczych składników majątkowych Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powinno zostać zaklasyfikowane jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie VAT transakcji zbycia

Spółka stoi na stanowisku, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych tj. według 22% stawki VAT.

W szczególności, zdaniem Spółki, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane dla niektórych dostaw nieruchomości w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, począwszy od 1 stycznia 2009 r., dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz
2.  gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, termin „pierwsze zasiedlenie” oznacza oddanie do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wartość ulepszenia przekraczałaby 30% wartości początkowej nieruchomości).

Nieruchomość będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego została oddana do używania w dwóch fazach, we wrześniu 2007 r. oraz we wrześniu 2008 r., w konsekwencji — nawet, jeśli za datę pierwszego zasiedlenia uznać termin oddania do używania pierwszej części Nieruchomości (tj. wrzesień 2007 r.), do dnia dzisiejszego nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Oznacza to, iż — zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT — transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki Osobowej powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niezależnie, Spółka pragnie zauważyć, iż w przypadku gdyby transakcja wkładu Nieruchomości do Spółki Osobowej została przeprowadzona po upływie terminu 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia Nieruchomości — Spółce przysługiwać będzie opcja opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (przy spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach). Przy czym w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości w zakresie opodatkowania VAT transakcji, Spółka zamierza skorzystać z opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zbycie wyposażenia przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Wyposażenia nie można bowiem uznać za towary używane, których zbycie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Spółce przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż czynność wniesienia do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawą opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT będzie bądź art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w przypadku, gdy wniesienie wkładu do Spółki Osobowej zostanie przeprowadzone przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia Nieruchomości) bądź art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (w przypadku dokonania wkładu po tym terminie i wyborze przez Spółkę opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka VAT wynosić będzie 22%.

Ad 2

Zdaniem Spółki, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powinna zostać udokumentowana za pomocą faktury VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Sprzedaż definiowana jest przy tym — zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT — jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Za pomocą faktur wewnętrznych dokumentowane są natomiast — zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT — nieodpłatna dostawa towarów (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka dokona wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej. Transakcja ta — zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w odniesieniu do pytania 1) — powinna zostać zakwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż transakcja dokonania wkładu do Spółki Osobowej powinna — zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT — zostać dokumentowana za pomocą faktury VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie wyraził: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-339/09-4/PR), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP1/443-98/09-4/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości wraz z wyposażeniem oraz sposobu dokumentowania tej czynności uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem wkładu do spółki komandytowej będzie Nieruchomość wraz z wyposażeniem. W konsekwencji dokonanego wkładu niepieniężnego Nieruchomości, Spółka Osobowa — zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego — wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących powierzchni Nieruchomości.

Ze względu na powyższe, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową wszelkie prawa wynikające z gwarancji bankowych wydanych w celu zabezpieczenia roszczeń Spółki w ramach umów najmu i przekaże na konto Spółki Osobowej kwotę, którą Spółka otrzymała z tytułu kaucji na zabezpieczenie w ramach umów najmu. Dodatkowo, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową prawa wynikające z poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców, producenta lub dostawców robót budowlanych i usług oraz autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów wykonanych przez pracownię projektową. Jednocześnie Spółka dołoży wszelkich starań, aby przenieść — o ile to będzie możliwe — prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych na Spółkę Osobową oraz podejmie działania w celu utrzymania tych umów w mocy do czasu przeniesienia praw i obowiązków na Spółkę Osobową bądź do czasu, gdy Spółka Osobowa podpisze inne umowy serwisowe, które zastąpią istniejące umowy. Niemniej, istniejące umowy serwisowe nie zostaną przeniesione na Spółkę Osobową automatycznie - z mocy prawa, a przeniesienie praw i obowiązków Spółki wynikających z tych umów wymaga zgody kontrahentów (wierzycieli tych umów).

Przedmiot aportu nie będzie również obejmował pracowników Spółki oraz innych posiadanych przez Spółkę zasobów niezbędnych dla zapewnienia efektywnego zarządu Nieruchomością. Ponadto, przedmiot wkładu nie będzie obejmował zobowiązań Spółki z tytułu umowy kredytu bankowego udzielonego Spółce w związku z budową Nieruchomości jak również wierzytelności Spółki z tytułu zawartych umów najmu naliczonych do dnia wniesienia wkładu.

W świetle przedstawionego powyżej opisu, należy stwierdzić, iż zbycie wymienionych we wniosku, wydzielonych z majątku Spółki, składników majątkowych (Nieruchomość wraz z wyposażeniem) nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, stwierdzić należy, iż zbycie wymienionych we wniosku, wydzielonych z majątku Spółki, składników przedsiębiorstwa spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, i stanowi co do zasady czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar zbyć Nieruchomość, poprzez jej wniesienie, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Jak wskazano wyżej, wniesienie aportu stanowi czynność (dostawę) o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położony jest budynek rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisu sprawy wynika, iż inwestycja związana z budową przedmiotowej Nieruchomości została ukończona w dwóch fazach, pierwsza część Nieruchomości została oddana do używania we wrześniu 2007 r. i od tego czasu była przedmiotem najmu, natomiast druga część Nieruchomości została oddana do używania we wrześniu 2008 r. i od tego czasu była przedmiotem najmu, co oznacza, że w tych datach doszło do jej pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z wybudowaniem przedmiotowej Nieruchomości.

Jak wynika z treści wniosku przedmiotem aportu będzie Nieruchomość, która została zasiedlona w dwóch etapach tj. we wrześniu 2007 roku i we wrześniu 2008 roku.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy oraz odnosząc się do zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) (w miesiącu październiku 2009 r. i później) w postaci ww. Nieruchomości, której pierwsza część została zasiedlona we wrześniu 2007 roku, przedmiotowa czynność będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, upłynie okres dłuższy niż 2 lata, jednakże Wnioskodawca będzie miał prawo do zrezygnowania z przysługującego zwolnienia i opodatkować aport tej części Nieruchomości po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) (do września 2010r.) w postaci ww. Nieruchomości, której druga część została zasiedlona we wrześniu 2008 roku, przedmiotowa czynność, nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, upłynie okres krótszy niż 2 lata, a także ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do tej nieruchomości, i będzie podlegać opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku kiedy aport tej części Nieruchomości nastąpi po okresie upływu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przedmiotowa czynność będzie korzystać ze zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, jednakże Wnioskodawca będzie miał prawo do zrezygnowania z przysługującego zwolnienia i opodatkować aport tej części Nieruchomości po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

A zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy, iż aport Nieruchomości będzie opodatkowany 22% stawką podatku VAT należało uznać za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie niż wskazał w treści wniosku Wnioskodawca.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar zbyć również wyposażenie, poprzez jego wniesienie, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc ww. przepis do zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wyposażenia, w stosunku do którego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

A zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższy przepis nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturą VAT. Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zatem czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej winna być przez Wnioskodawcę udokumentowana fakturą VAT.

W związku z wyżej przytoczonymi przepisami stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, powinno zostać udokumentowane za pomocą faktury VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.