Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-34/13/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-11
Teza: Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przystąpi w charakterze akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), nie będzie przy tym komplementariuszem tej spółki. Wnioskodawca obejmie akcje SKA w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku SKA. Zysk taki, zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych, będzie mógł być wypłacany wspólnikom SKA. Niewykluczone jednak, że z uwagi na uwarunkowania biznesowe walne zgromadzenie postanowi, że zysk nie będzie w całości dzielony pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) w drodze wypłaty dywidendy, tylko przeznaczony na kapitał zapasowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym SKA zostanie przekształcona w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Na moment przekształcenia majątek SKA składać się będzie ze środków pieniężnych, udziałów w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności pożyczkowych przysługujących SKA względem pożyczkobiorców przed operacją przekształcenia. Przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nastąpi w trybie przepisów działu III Kodeksu spółek handlowych.

Wskutek przekształcenia Spółka stanie się udziałowcem spółki z o.o.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów szczególnych, które określałyby sposób ustalenia przychodu u wspólnika spółki osobowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę kapitałową. W szczególności, nie znajdują tu zastosowania regulacje art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, które dotyczą skutków podatkowych przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. W rezultacie, ewentualny przychód dla wspólnika w tym zakresie mógłby powstać jedynie na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania musi być zatem osiągnięty, tj. definitywny (dokonany) i mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. W tym świetle, z chwilą przekształcenia SKA w spółkę kapitałową Wnioskodawca, z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż te wskazane w Kodeksie, stanie się wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu, spółce przekształconej będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas SKA. W praktyce zatem, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową będzie oznaczać dla Wnioskodawcy jedynie to, że jeden składnik jego majątku (akcje SKA) zostanie zastąpiony innym (akcje/udziały w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia SKA). Stan majątkowy Spółki nie ulegnie zmianie. Zmieni się jedynie forma prawna SKA i forma partycypacji Spółki.

W rezultacie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę kapitałową po stronie Spółki nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, zatem nie można mówić również o powstaniu przychodu podatkowego w tym zakresie.

W analizowanym zdarzeniu nie znajdą również zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którymi do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie jednak zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki, lecz stanie się udziałowcem spółki kapitałowej na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej.

Reasumując, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego i z tego względu nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Dla przykładu, stanowisko takie zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 11 września 2011 r. IPPB3/423-654/11-4/DP, 10 marca 2011 r. IPPB3/423-903/10-4/DP i 13 sierpnia 2009 r. IPPB3/423-398/09-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym – art. 7 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych), powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym zdarzeniu Spółka nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, wobec czego ocena kwestii powstania po jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której będzie akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji:

*   art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
*   art. 7 ww. ustawy i „ogólnego” pojęcia przychodu.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy, została unormowana w art. 10. Stosownie do ust. 1 tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanych unormowań, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 ustawy przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter tejże regulacji, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które – w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski – skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy). Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można stwierdzić, że „niepodzielone zyski” obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy dotyczy jednak wyłącznie sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie należy zauważyć, że dopiero po dokonaniu opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, Wnioskodawca – stając się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – uzyska tytuł prawny do udziału w zyskach tej osoby prawnej. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że samo przekształcenie, stanowi czynność skutkującą uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodu takiego nie stanowi wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu, należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2);
*   nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Przedmiotowa sytuacja przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Wobec powyższego, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 po stronie Wnioskodawcy, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia uzyska on definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Mając na względzie opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a obejmowane przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym spółki przekształconej będą odpowiadać swoją wartością akcjom posiadanym przez niego w kapitale zakładowym spółki przekształcanej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie.

Niemniej jednak, gdyby wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej przewyższyła wartość nominalną akcji posiadanych przez niego w spółce przekształcanej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania w postaci takiej nadwyżki. Uzyskanie bowiem większego udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niż posiadany poziom udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej – przy niezmienności wartości kapitału zakładowego i uczestnictwie wszystkich wspólników w procesie przekształcenia – ma bowiem charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy. Uzyskanie dodatkowej wartości udziałów jest zatem faktycznie zrealizowanym przychodem Wnioskodawcy na moment przekształcenia.

Niezależnie od powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z uwagi na odrębność czynności objęcia przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego i uzyskania przez podatnika udziałów spółki kapitałowej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, której był wspólnikiem, w spółkę kapitałową, analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym po jego stronie nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy (w tym przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8), jak również sytuacja ta nie będzie skutkować powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdyby wartość nominalna obejmowanych przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej przewyższyła wartość nominalną akcji posiadanych przez nią w spółce przekształcanej, Wnioskodawca uzyska definitywne przysporzenie majątkowe w postaci nadwyżki wartości uzyskanych udziałów nad wartością posiadanych wcześniej akcji. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wartości tej nadwyżki na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.