Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.216.2018.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: Opodatkowanie czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego.
Słowa kluczowe: budynek; dzierżawa; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 17 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego wraz z budynkiem na nim posadowionym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego wraz z budynkiem na nim posadowionym.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.216.2018.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zamierza oddać w wieczyste użytkowanie nieruchomość zabudowaną budynkiem użytkowym, wzniesionym przez dotychczasowego dzierżawcę oraz sprzedać niniejszy budynek, na co Rada Gminy wyraziła zgodę podejmując Uchwałę nr X/35/2018 z dnia 2 marca 2018 r. Nieruchomość ta w chwili obecnej jest dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy zawartej w formie aktu notarialnego w 2011 na okres 25 lat. Zgodnie z niniejszą umową dzierżawca zobowiązał się do wybudowania na własny koszt budynku użytkowego w terminie 2 lat od dnia zawarcia umowy. Warunek ten został spełniony. Od chwili oddania do użytkowania tj. od roku 2012 nie były ponoszone nakłady na jego ulepszenie a wybudowany budynek służy dzierżawcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W związku z tym, że przyznano pierszeństwo w nabyciu prawa wieczystego użytkowania i własności budynku dotychczasowemu dzierżawcy przyjmuje się, że dzierżawca z tego prawa skorzysta, a co za tym idzie dotychczasowa umowa dzierżawy wygaśnie z chwilą zawarcia aktu notarialnego na zbycie tej nieruchomości.

W związku z wygaśnięciem umowy przed upływem terminu na który została zawarta, dzierżawcy przysługiwać będzie zwrot nakładów poniesionych na wzniesienie budynku. W związku ze sprzedażą budynku posadowionego na gruncie oddawanym w użytkowanie wieczyste nie będzie miała miejsca fizyczna zapłata ceny wynikającej z operatu szacunkowego, bowiem cena ta zostanie pomniejszona o przysługującą wartość z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę. Ostatecznie kupujący dokona tylko zapłaty za dostawę towaru, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Do rozliczenia nakładów, poniesionych przez Dzierżawcę na wybudowanie budynku dojdzie w dniu sprzedaży. Niemniej jednak nie nastąpi fizyczna zapłata z tytułu zwrotu niniejszych nakładów bowiem cena sprzedaży budynku zostanie pomniejszona o wartość nakładów, a wartości te są sobie równe. Nabywca dokona zapłaty tylko za oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie.
2.  Wnioskodawca przed dokonaniem sprzedaży nie będzie ani przez moment w ekonomicznym posiadaniu budynku.
3.  Przedmiotem sprzedaży będzie oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie wraz z dostawą budynku wybudowanego przez dzierżawcę.
4.  W związku z tym, że do rozliczenia nakładów dojdzie w dniu sprzedaży w ocenie Wnioskodawcy pytanie jest bezprzedmiotowe.
5.  Dla terenu, na którym znajduję się przedmiotowa nieruchomość nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.
6.  Dla przedmiotowej nieruchomości wydana została w dniu 05.09.2011 decyzja znak W.2011 o warunkach zabudowy dla „Przebudowy, rozbudowy i nadbudowy budynku gastronomicznego oraz zmiany sposobu użytkowania na usługi gastronomiczne i wystawiennicze”.
7.  Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem wszystkie wydatki na wytworzenie środka trwałego, jakim jest budynek ponosił Dzierżawca.
8.  Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku t.j. grunt od 2011 jest przedmiotem dzierżawy i z tego tytułu Gmina uzyskuje comiesięczny dochód z tytułu tej dzierżawy opodatkowany stawką 23%. Natomiast budynek wybudowany ze środków Dzierżawcy jest w jego wyłącznym władaniu, bowiem jest on właścicielem tego budynku w ujęciu ekonomicznym. Dotychczasowy dzierżawca gruntu wykorzystuje tę nieruchomość do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, przy czym według CEIDG przeważającą część tej działalności stanowi prowadzenie restauracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Co stanowi przedmiot opodatkowania w przypadku zbycia na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości zabudowanej budynkiem wzniesionym przez tego dzierżawcę?
2.  Jaką stawką opodatkować dostawę tej nieruchomości w przypadku oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, sprzedaży budynku na rzecz dotychczasowego dzierżawcy i zwrotu poniesionych nakładów dotychczasowemu dzierżawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro dzierżawca wytworzył towar, jakim niewątpliwie jest budynek i dokonał tego z własnych środków, bez udziału właściciela gruntu, w celu prowadzenia w nim własnej działalności gospodarczej, to nie ma podstaw do przyjęcia, że nastąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Pomimo, iż do chwili obecnej dzierżawcy gruntu nie przysługiwało prawo własności w ujęciu cywilnoprawnym to należy przyjąć, że ekonomiczne władanie tym budynkiem należało do dzierżawcy od chwili wybudowania go. Skoro zatem najemca poniósł koszt wytworzenia budynku, to zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego wynajmujący może zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, co w przedstawianej sytuacji będzie mieć miejsce. Niemniej jednak nie będziemy mieli do czynienia z fizycznym zwrotem nakładów poniesionych przez dzierżawcę, bowiem będziemy mieć miejsce operacja pomniejszenia ceny sprzedaży budynku o wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę. W tym stanie rzeczy w rozumieniu ustawy o VAT transakcja będzie obejmowała tylko dostawę gruntu (oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste) i zapłata należności z tytułu ustanowienia wieczystego użytkowania będzie obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania, co znajdzie zastosowanie w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż nie nastąpi dostawa towaru, jakim jest budynek a jedynie dostawa terenu budowlanego, zaś dostawa takiego terenu jest wyłączona ze zwolnienia od opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy jest prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem, to w świetle powołanych powyżej przepisów sprzedaż tego gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% jako terenu budowlanego zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Skoro więc planowana transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy o VAT tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku i zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że przeniesienie prawa własności budynku jest jedyne uregulowaniem prawnym, bowiem w ekonomicznym ujęciu dojdzie do tzw. „konfuzji” czyli wzajemnego rozliczenia należności z wierzytelnościami, to operacja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Przeprowadzona analiza w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, transakcja oddania przez Wnioskodawcę w użytkowanie wieczyste na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy działki na której Dzierżawca wzniósł budynek użytkowy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miała charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. Ponieważ, jak wynika z opisu zdarzenia, to nabywca - dotychczasowy dzierżawca nieruchomości wybudował na własny koszt przedmiotowy budynek i użytkował go do prowadzenia działalności gospodarczej oraz Wnioskodawca przed dokonaniem sprzedaży nie będzie ani przez moment w ekonomicznym posiadaniu budynku, to przedmiotem dostawy będzie jedynie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. A zatem, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji jest oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Natomiast zważywszy na fakt, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynku posadowionego na ww. działce) przysługuje dotychczasowemu dzierżawcy, chociaż dotychczas nie miał tytułu prawnego do działki gruntu, na której rzecz ta jest posadowiona, oddanie ww. gruntu w użytkowanie wieczyste – w części dotyczącej ww. rzeczy – nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wprawdzie z punktu widzenia prawa cywilnego, z chwilą oddania w użytkowanie wieczyste ww. działki gruntu, na dzierżawcę przejdzie prawo własności budynku na nim posadowionego, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa tego budynku, gdyż dzierżawca już wcześniej władał nim jak właściciel.

Stawka podatku od towarów i usług określona jest w art. 41 ust. 1 ustawy i wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca odda w użytkowanie wieczyste działkę. Dla terenu, na którym znajduję się przedmiotowa nieruchomość nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla przedmiotowej nieruchomości wydana została 5 września 2011 r. decyzja o warunkach zabudowy dla „Przebudowy, rozbudowy i nadbudowy budynku gastronomicznego oraz zmiany sposobu użytkowania na usługi gastronomiczne i wystawiennicze”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że oddanie w użytkowanie wieczyste przedmiotowej działki, która na dzień sprzedaży nie będzie objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jednak dla przedmiotowej działki wydana została decyzja o warunkach zabudowy dla „Przebudowy, rozbudowy i nadbudowy budynku gastronomicznego oraz zmiany sposobu użytkowania na usługi gastronomiczne i wystawiennicze”, co oznacza, że działka ta stanowi grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Podsumowując, oddanie w użytkowanie wieczyste przedmiotowej działki, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Należy jednak wskazać, że w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste opisanej we wniosku działki, która nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, również nie zostaną spełnione. Z okoliczności sprawy wynika, bowiem że działka będąca przedmiotem wniosku grunt od 2011 jest przedmiotem dzierżawy i z tego tytułu Wnioskodawca uzyskuje comiesięczny dochód z tytułu tej dzierżawy opodatkowany stawką 23% tym samym nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego oddanie w użytkowanie wieczyste opisanej nieruchomości – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – będzie podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro budynek (znajdujący się na działce Wnioskodawcy) został wzniesiony przez Dzierżawcę i stanowił własność Dzierżawcy, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego, a więc wyłącznie wartość gruntu pomniejszona o kwotę podatku należnego, bowiem w odniesieniu do ww. budynku użytkowego nie występuje dostawa towaru.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.