Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.349.2023.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-04
Teza: WIS USŁUGA - realizacja powierzonego zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, za które otrzymywana jest Rekompensata
Słowa kluczowe: gmina; hala; obiekt; rekompensata; sport; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 18 września 2023 r. (data wpływu 22 września 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 25 października 2023 r. (data wpływu 27 października 2023 r.) oraz 14 listopada 2023 r. (data wpływu 14 listopada 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – _wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy – polegająca na realizacji powierzonego zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, za które otrzymywana jest Rekompensata_

**Opis usługi:** Wnioskodawca (…) zawarł z Gminą umowę (…), której przedmiotem jest powierzenie Wnioskodawcy zadania z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a także promocji gminy, w tym: budowę, rozbudowę, remonty, konserwacje obiektów sportowych i rekreacyjnych, bieżące utrzymanie, a także administrowanie i zarządzanie infrastrukturą i obiektami sportowymi oraz rekreacyjnymi, utrzymanie w czystości i bieżące kontrole stanu technicznego urządzeń sportowych, porządkowanie terenów rekreacyjnych i obiektów sportowych, w tym parków oraz boisk, montaż i demontaż elementów małej architektury, wykonywanie prac remontowych i konserwacyjnych, utrzymanie w czystości, porządkowanie terenów i obiektów. Zadanie publiczne jest realizowane przez Wnioskodawcę również poprzez: udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej, organizowanie zajęć ukierunkowanych na rekreację, turystykę, rehabilitację czy zdrowy tryb życia, planowanie oraz organizację imprez sportowych i rekreacyjnych, prowadzenie działalności promocyjnej i reklamowej mającej na celu realizację zadań własnych w szczególności z wykorzystaniem bazy sportowej i rekreacyjnej, zastępstwo inwestycyjne i pełnienie roli inwestora. Wnioskodawca organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury w szczególności ustala cenniki, harmonogramy i regulaminy korzystania z poszczególnych obiektów infrastruktury oraz określa ewentualną odpłatność za korzystanie z obiektów. Finansowanie zadania publicznego następuje ze środków własnych (…) oraz przychodów i wpływów pochodzących od Gminy w formie rekompensaty wypłacanej przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy w ramach realizacji zadania publicznego. Otrzymywana od Gminy rekompensata nie ma wpływu na cenę usług stosowaną w transakcjach z innymi podmiotami.

**Rozstrzygnięcie**: usługa niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 września 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismami z dnia 27 października 2023 r. oraz 14 listopada 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi:**

(…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

(…)

(…) wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności Gminy (…) w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, a w szczególności:

1\. W zakresie zaopatrzenia w wodę:

a) dostarczanie odbiorcom wody spełniającej obowiązujące normy sanitarne,

b) bieżące prace konserwacyjno-remontowe i nadzorowanie funkcjonowania sieci wodociągowej i przynależnych urządzeń,

c) prowadzenie dokumentacji i rozliczanie odbiorców ze zużytej wody.

2\. W zakresie obsługi oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej:

a) bieżąca obsługa, naprawy i nadzorowanie urządzeń oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej,

b) odbieranie ścieków,

c) prowadzenie ewidencji i pobieranie opłat za odprowadzane ścieki,

d) świadczenie usług w zakresie odbioru.

3\. W zakresie gospodarki komunalnej:

a) utrzymywanie w czystości i porządku oraz zagospodarowywanie przekazanych w administrację gminnych nieruchomości gruntowych, a w szczególności terenów przyległych do nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i użytkowymi,

b) utrzymywanie w czystości i porządku terenów zielonych,

c) utrzymywanie czystości ulic, dróg i ciągów pieszych.

4\. W zakresie zarządzania gminnymi zasobami mieszkaniowymi i użytkowymi:

a) administrowanie, bądź zarządzanie lokalami mieszkalnymi i użytkowymi stanowiącymi własność Gminy, w tym zawieranie umów najmu, dzierżawy, użyczenia,

b) administrowanie komunalnymi gruntami zabudowanymi i niezabudowanymi przyległymi do administrowanych i zarządzanych nieruchomości budowlanych,

c) wykonywanie bieżących remontów i inwestycji związanych z przekazanym w zarząd bądź administrację mieniem komunalnym i wspólnot mieszkaniowych,

d) zlecanie odpłatnych usług remontowo - budowlanych i innych związanych z eksploatacją lokali komunalnych,

e) rozliczanie i windykacja należności czynszowych i opłat eksploatacyjnych,

f) administrowanie obiektem targowiska (…), za wyjątkiem pobierania opłaty za rezerwacje miejsc handlowych na targowisku.

(…)

Istotną okolicznością w sprawie jest fakt, że wskazane zadanie publiczne jest realizowane z wykorzystaniem bazy sportowej i rekreacyjnej (łącznie: "Infrastruktura") udostępnionej (…) przez Gminę, (…), przekazanej przez Gminę, wytworzonej przez (…) w związku z realizowanym zadaniem publicznym lub pozyskanej od podmiotów trzecich.

(…) organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury. W szczególności ustala cenniki, harmonogramy i regulaminy korzystania z poszczególnych obiektów Infrastruktury oraz określa ewentualną odpłatność za korzystanie z obiektów.

Umowa (…) przewiduje w związku z realizacją zadania publicznego możliwość pobierania opłat z tytułu opłat za korzystanie z obiektów, biletów wstępu, udziału w zajęciach czy wydarzeniach oraz innych usług świadczonych na rzecz odbiorców usług realizowanych w ramach tego zadania. Poziom opłat może być różnicowany ze względu na wiek, niepełnosprawność oraz inne cechy szczególne odbiorców usług w zakresie określonym w regulaminach.

Sama Infrastruktura obejmuje następujące obiekty:

(…)

W związku ze świadczeniem ww. usług (…) generalnie osiąga przychody. Ponadto, w związku z wykonywaniem usług powierzonych na podstawie Umowy (…) przygotowuje i udostępnia obiekty Infrastruktury w szczególności w celu:

\- zorganizowania treningów, imprez i zawodów sportowych,

\- realizacji akcji i programów Gminy w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu,

\- korzystania z obiektów przez kluby sportowe i stowarzyszenia wskazane przez Gminę,

\- korzystania przez ludność z obiektów ogólnodostępnych.

W związku z przygotowaniem i udostępnianiem Infrastruktury na ww. cele (…) nie otrzymuje opłat od podmiotów lub osób, które bezpośrednio korzystają z Infrastruktury. W zakresie opodatkowania VAT świadczeń wykonywanych w związku z posiadaniem obiektów Infrastruktury (…) rozlicza według obniżonej stawki VAT 8% następujące usługi:

(…)

Wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się z zobowiązań z tytułu wykonywania zadania publicznego z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Oznacza to, że generalnie rekompensata jest kalkulowana jako różnica pomiędzy przychodami, a kosztami wykonywania usług powierzonych, powiększona o kwotę tzw. rozsądnego zysku, skalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności (…).

Dla prawidłowej kalkulacji kwot Rekompensaty, jak również jej prawidłowego rozliczenia, (…) zobowiązała się (…) do prowadzenia odrębnej ewidencji wpływów, przychodów i kosztów dotyczących Infrastruktury. Jeżeli występuje konieczność otrzymania przez (…) Rekompensaty, wówczas do (…) roku poprzedzającego wypłatę Rekompensaty (…) składa wniosek o jej wypłatę przez Gminę wraz z harmonogramem jej płatności w poszczególnych miesiącach.

Otrzymywana od Gminy rekompensata nie ma wpływu na cenę usług stosowaną w transakcjach z innymi podmiotami. Ustalenie cennika za korzystanie z Infrastruktury należy do kompetencji (…) i jest dokonywane na podstawie analizy porównawczej cen stosowanych przez konkurencyjne podmioty w okolicy.

(…) powzięła wątpliwość czy realizacja zadań własnych Gminy (…) w zakresie kultury fizycznej i sportu, wykonywana na obiektach Infrastruktury, w związku z którą to działalnością (…) otrzymuje rekompensatę, podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Taki przypadek ma miejsce w analizowanym przypadku, gdyż świadczony jest szereg odrębnych usług, przy czym potencjalni świadczeniobiorcy samodzielnie wybierają wybrane przez siebie usługi.

(…) zawarła Umowę (…) z Gminą, na podstawie której (…) wykonuje zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystki. Do wykonywania wskazanych zadań (…) wykorzystuje bazę obiektów sportowych (Infrastrukturę). W sytuacji gdy, koszty związane z realizacją zadań przewyższą przychody osiągane z tego tytułu (…), należna jest rekompensata wypłacana tytułem świadczenia usług publicznych.

Wysokość rekompensaty jest kalkulowana jako różnica pomiędzy przychodami (…) zrealizowanymi z tytułu powierzonych jej zadań publicznych i kosztami działalności (…), powiększona o kwotę tzw. rozsądnego zysku, skalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności (…).

W konsekwencji, rekompensata służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez (…) tych usług w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności (…) w zakresie zadań powierzonych (tzw. straty finansowej w obszarze zadań powierzonych). Zatem rekompensata pokrywa po części wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem Infrastruktury. Otrzymywana od Gminy rekompensata nie ma przy tym wpływu na cenę usług stosowaną w transakcjach z innymi podmiotami.

(…) organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, określając cenniki, harmonogramy i regulaminy korzystania z obiektów infrastruktury.

Korzystanie z Infrastruktury przez zainteresowane osoby i jednostki organizacyjne ma generalnie charakter odpłatny, z wyjątkiem wskazanych obiektów ogólnodostępnych Infrastruktury i wskazanymi powyżej sytuacjami.

(…) staje na stanowisku, że uzyskiwana rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie powierzonych zadań publicznych. (…) w ramach powierzonego zadania, polegającego na świadczeniu usług publicznych w zakresie eksploatacji Infrastruktury, wykonuje szereg odrębnych czynności, których celem jest właściwa realizacja przedmiotu umowy, tj. świadczenie usług publicznych w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

Pomiędzy płatnością, którą (…) otrzymuje w ramach rekompensaty od Gminy (…), a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. (…) otrzymując od Gminy rekompensatę, otrzymuje korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w związku z czynnościami, które dokonuje (…) na rzecz Gminy.

(…), podejmując się realizacji powierzonego zadania z zakresu zadań własnych gminy, zwalnia Gminę z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Podsumowując świadczenie usług publicznych w ramach powierzonego zadania z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki, za które (…) otrzymuje rekompensatę, stanowi świadczenie usług.

(…)

W analizowanym przypadku, (…) realizując będące przedmiotem zawartej umowy czynności - wykonywane w ramach powierzonego zadania dotyczącego świadczenia usług publicznych z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki - świadczy, jak wykazano powyżej, odrębne i niezależne usługi, które mogą być wykonywane niezależnie od siebie, a co za tym idzie podlegające różnym klasyfikacjom. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia usług powierzonych przez Gminę do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. W tym miejscu należy zaznaczyć, że PKWiU 2015 stosowane do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług (wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki.

Zasadą jest przy tym, że w sytuacji, kiedy rekompensatę jako wynagrodzenie można przyporządkować bezpośrednio do jednej, konkretnej usługi, za którą jest ono należne, podlega ona opodatkowaniu według stawki jaką opodatkowana jest ta usługa.

Natomiast w opisanym przypadku, otrzymywana przez (…) rekompensata jest związana z wieloma świadczeniami w zakresie usług publicznych. Z uwagi na powyższe, rekompensaty nie da się przypisać jako wynagrodzenie do jednej konkretnej usługi świadczonej przez (…). W analizowanym przypadku, rekompensata jako wynagrodzenie za świadczenie usług powierzonych Umową (…) nie jest klasyfikowana według PKWiU.

(…)

W związku z powyższym do usługi będącej przedmiotem niniejszego Wniosku - tj. świadczenia usług publicznych wykonywanych w ramach powierzonego zadania z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystki, za którą (…) otrzymuje wynagrodzenie (rekompensatę) - niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

(…)

W piśmie z dnia 14 listopada 2023 r. (data wpływu 14 listopada 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 31 października 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.349.2023.1.MC, Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca (…) wnioskuje o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla świadczenia kompleksowego jakim jest świadczenie złożone składające się z usług publicznych wykonywanych w ramach powierzonego zadania z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki, za którą otrzymywana jest Rekompensata. Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie czynności wykonywane w ramach świadczenia dla Gminy są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, bowiem wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę mają na celu realizację powierzonego mu przez Gminę zadania własnego Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Przedmiotem Wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca wskazuje, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. W ocenie Wnioskodawcy można stwierdzić, iż świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. Wnioskodawca realizuje na rzecz Gminy usługę kompleksową, której istotą są usługi związane z działalnością obiektów sportowych

Na świadczenie kompleksowe składają się usługi (…), tj:

a) budowa, rozbudowa, remonty, konserwacje obiektów sportowych i rekreacyjnych,

b) bieżące utrzymanie, a także administrowanie i zarządzanie infrastrukturą i obiektami sportowymi oraz rekreacyjnymi,

c) utrzymywanie w czystości i bieżące kontrole stanu technicznego urządzeń sportowych,

d) porządkowanie terenów rekreacyjnych i obiektów sportowych, w tym parków oraz boisk,

e) montażu i demontażu elementów małej architektury,

f) wykonywanie prac remontowych i konserwacyjnych,

g) utrzymanie w czystości, porządkowanie, terenów i obiektów.

Ponadto (…) w ramach złożonego świadczenia kompleksowego realizuje następujące zadania:

a) udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej,

b) organizowanie zajęć ukierunkowanych na rekreację, turystykę, rehabilitację czy zdrowy tryb życia,

c) planowanie oraz organizację imprez sportowych i rekreacyjnych,

d) prowadzenie działalności promocyjnej i reklamowej mającej na celu realizację zadań własnych w szczególności z wykorzystanie bazy sportowej i rekreacyjnej,

e) zastępstwo inwestycyjne i pełnienie roli inwestora.

Powyższe określone czynności polegają na:

a) budowa, rozbudowa, remonty, konserwacje obiektów sportowych i rekreacyjnych: czynności te polegają na malowaniu pomieszczeń, wymianie podłóg, wymianie części zamiennych, sprawdzaniu stanu technicznego urządzeń sanitarnych,

b) bieżące utrzymanie, a także administrowanie i zarządzanie infrastrukturą i obiektami sportowymi oraz rekreacyjnymi: czynności te polegają na: ustalaniu harmonogramu zajęć w obiektach sportowych oraz ustalaniu wysokości opłat za korzystanie z obiektów sportowych, planowaniu imprez sportowych i rekreacyjnych, prowadzeniu ewidencji księgowej, która zapewni pełną informację na temat kosztów oraz przychodów i będzie podstawą do obliczenia wysokości Rekompensaty oraz przygotowaniu rocznego sprawozdania z wykonania powierzonego Zadania Publicznego oraz udostępnianiu obiektów sportowych mieszkańcom Gminy (…),

c) utrzymywanie w czystości i bieżące kontrole stanu technicznego urządzeń sportowych, czynności te polegają na: wykonywaniu wymaganych przepisami przeglądów technicznych budynków oraz wszystkich sprzętów użytkowanych w działalności sportowej i rekreacyjnej np. przeglądy kominiarskie, przeglądy techniczne budynków oraz sprzętu na siłowniach wewnętrznych i zewnętrznych itp., sprzątanie obiektów sportowych,

d) porządkowanie terenów rekreacyjnych i obiektów sportowych, w tym parków oraz boisk: czynności te polegają na: koszeniu murawy, grabieniu liści, wyrównywaniu nawierzchni, wywozie śmieci,

e) montażu i demontażu elementów małej architektury, czynności te polegają na: wymianie zużytych oraz zepsutych ławek, stojaków na rowery, donic na kwiaty oraz elementów siłowni zewnętrznych, nie wchodzących w skład urządzeń do ćwiczeń-stolik do szachów,

f) wykonywanie prac remontowych i konserwacyjnych: w tym zakresie czynności polegają na: naprawie oświetlenia zewnętrznego oraz wewnętrznego, wymianie żarówek i malowaniu barierek, malowaniu ścian, bieżących naprawach w pomieszczeniach socjalnych np. łazienkach, szatniach, magazynkach sprzętu sportowego,

g) utrzymanie w czystości, porządkowanie, terenów i obiektów: są to czynności polegające na: bieżącym sprzątaniu hali sportowej, szatni przy stadionach, wywozie śmieci, bieżącym koszeniu terenów zielonych przy obiektach oraz utrzymaniu murawy boisk.

Ponadto (…) w ramach złożonego świadczenia kompleksowego realizuje następujące zadania:

a) udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej – w zakresie tych czynności (…) mieści się:

\-wynajem obiektów na działalność sportową klubom sportowym i osobom indywidualnym,

\-organizowanie rozgrywek i zawodów sportowych w obiektach sportowych.

b) organizowanie zajęć ukierunkowanych na rekreację, turystykę, rehabilitację czy zdrowy tryb życia – w zakresie tych czynności mieści się:

(…)

c) planowanie oraz organizację imprez sportowych i rekreacyjnych: w zakresie tych czynności mieści się:

\-wykonanie planu imprez sportowych na najbliższy rok, współorganizowanie odbywającej się raz do roku imprezy (…),

d) prowadzenie działalności promocyjnej i reklamowej mającej na celu realizację zadań własnych w szczególności z wykorzystanie bazy sportowej i rekreacyjnej: w zakresie tych czynności mieści się:

\-umieszczanie płatnych reklam na obiektach sportowych,

\-prowadzenie strony internetowej propagującej działalność sportową i rekreacyjną.

e) zastępstwo inwestycyjne i pełnienie roli inwestora - w przyszłości usługi te będą polegać na prowadzeniu inwestycji zleconych przez Gminę (…).

W ocenie Wnioskodawcy, elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia są usługi związane z administrowaniem i zarządzaniem infrastrukturą i obiektami sportowymi oraz rekreacyjnymi, stanowiące realizację zadania własnego Gminy. Elementem dominującym w ramach świadczenia jest: administrowanie i zarządzanie terenami i obiektami sportowymi, które zawiera organizację całej działalności sportowej i rekreacyjnej na terenie Gminy (…), w skład której wchodzi nie tylko wykonywanie prac typu remonty, porządkowanie obiektów, ale przede wszystkim administrowanie na wszystkich płaszczyznach działalności sportowej, w celu realizacji akcji programów Gminy w zakresie rozpowszechniania kultury fizycznej i sportu. Wnioskodawca kompleksowo organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem infrastruktury obiektów sportowych. W szczególności ustala cenniki, harmonogramy i regulaminy korzystania z poszczególnych obiektów Infrastruktury oraz określa ewentualną odpłatność za korzystanie z obiektów. Wnioskodawca podkreśla, iż do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a także promocji gminy. Gmina zawarła z Wnioskodawcą Umowę (…) w celu powierzenia Wnioskodawcy wskazanego zadania własnego.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi związane z organizacją zajęć ukierunkowanych na aktywność fizyczną oraz rehabilitację oraz zdrowy tryb życia mają charakter pomocniczy, tym niemniej są niezbędne do wykonania świadczenia głównego, gdyż celem organizacji takich przedsięwzięć jest w szczególności promocja kultury fizycznej i sportu w możliwie najszerszym gronie odbiorców.

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie czynności wykonywane w ramach świadczenia dla Gminy są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, bowiem wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę mają na celu realizację powierzonego mu przez Gminę zadania własnego Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a także promocji Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma możliwości wyodrębnienia w ramach niniejszego projektu kilku, odrębnych na gruncie VAT usług. Wskazane świadczenie (…) na rzecz Gminy stanowi jedną usługę kompleksową.

(…) wskazuje, iż celem poszczególnych czynności wchodzących w zakres jej świadczenia na rzecz Gminy jest realizacja zadania własnego Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Jak to już wcześniej Wnioskodawca podkreślał, celem świadczenia jest realizacja w zakresie kultury fizycznej i turystyki. Wszystkie czynności są niezbędne i warunkiem koniecznym w wykonaniu powierzonego przez Gminę celu. Poszczególne czynności są niezbędne do wykonywania umowy i stanowią warunek konieczny, mając na uwadze cel umowy. Należy także zauważyć, że wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy, (…) wykonywane były wcześniej przez Gminę (…), właśnie w ramach wykonywania zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki. (…)

(…)

Przejęcie przez (…) zadań organizatora z zakresu kultury fizycznej i turystyki, wiąże się ściśle przede wszystkim z organizacją zajęć i imprez sportowych oraz z zarządzaniem nieruchomościami i obiektami związanymi z tą działalnością. Natomiast już w samej definicji zarządzania nieruchomościami, zgodnie z art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami mieszczą się m.in. następujące czynności:

1) właściwa gospodarka ekonomiczno-finansowej nieruchomości,

2) zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości,

3) właściwa gospodarka energetyczna w rozumieniu przepisów prawa energetycznego,

4) bieżące administrowanie nieruchomością,

5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem,

6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że wszystkie wykonywane przez (…) czynności są niezbędne dla realizacji celu umowy.

Nabywca jest zainteresowany wyłącznie nabyciem od (…) kompleksowego świadczenia, które będzie stanowiło realizację zadania własnego Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

(…) dodatkowo wskazuje, iż wszystkie będące przedmiotem wniosku czynności są objęte Rekompensatą.

(…) wskazuje, iż wysokość Rekompensaty jest (…) kalkulowana jako różnica pomiędzy przychodami (…) zrealizowanymi z tytułu powierzonych jej zadań publicznych. Zatem Rekompensata nie odnosi się wprost do usług świadczonych przez (…) z wykorzystaniem obiektów, lecz jest wypłacana na pokrycie straty finansowej, która może powstać w związku z powierzeniem (…) zadania własnego Gminy. W konsekwencji Rekompensata służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez (…) tych usług w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności (…) w zakresie zadań powierzonych (tzw. straty finansowej w obszarze zadań powierzonych). Zatem Rekompensata pokrywa po części wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem obiektów sportowych. W szczególności są to następujące koszty:

\- koszty wynagrodzeń wraz z narzutem oraz koszty okołopracownicze,

\- zużycie materiałów i energii we wszystkich obiektach,

\- przeglądy, konserwacje, naprawy oraz remonty wszystkich obiektów,

\- pokrycie dodatkowych kosztów związanych z organizacją imprez sportowych,

\- pokrycie pozostałych usług,

\- zakup niezbędnych akcesoriów oraz sprzętu sportowego.

Rekompensata obejmuje całość świadczenia w ramach usług publicznych w zakresie wykonywania powierzonego zadania z zakresu zadań własnych dotyczących kultury fizycznej i turystyki. Rekompensata jest płatna ryczałtowo.

Ponadto (…) informuje, iż nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 14 lutego 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 21 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W kwestii ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-182/17 z dnia 22 lutego 2018 r. (ECLI:EU:C:2018:91) w którym Trybunał orzekł:

_(…)_

_35\. W tym względzie we wspomnianej decyzji wskazano, że na mocy rzeczonej umowy NTN zobowiązał się, w zamian za „rekompensatę oferowaną przez gminę \[Nagyszénás\]”, do wykonywania niektórych zadań publicznych należących, zgodnie z ustawodawstwem węgierskim, do tej gminy._

_36\. W swoich uwagach na piśmie Komisja odnosi się również do stałego i ciągłego charakteru usług świadczonych przez NTN gminie Nagyszénás i rekompensat wypłacanych w zamian za nie przez tę gminę, o czym świadczy fakt, że usługi objęte umową są dostarczane tej gminie przez NTN od 2007 r., w zamian za rekompensatę przewidzianą we wspomnianej umowie._

_37\. W wypadku potwierdzenia tej okoliczności faktycznej, wynikałoby z niej, że fakt określenia rzeczonej rekompensaty w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług__a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 36)._

_38\. Bezpośredniego charakteru tej więzi nie może zresztą podważyć okoliczność – zakładając, że zostanie wykazana – iż rozważana umowa zawiera postanowienia umożliwiające dostosowanie w pewnych okolicznościach kwoty rekompensaty, ani okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania NTN (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 38; z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46)._

_39\. Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę Nagyszénás wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako „świadczenia usług” ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (zob. analogicznie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 41)._

_40\. W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 42)._

_41\. Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialny jest NTN na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 41)._

_42\. Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu (…)_.

Wskazać należy również na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), który zawiera enumeratywną listę zadań własnych gminy. Jednym z wymienionych w nim zadań własnych gminy jest zadanie w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wskazane w pkt 10 tego przepisu.

Z przedstawionej treści wniosku, jego uzupełnień oraz zgromadzonego materiału dowodowego, wynika, że Wnioskodawca (…) zawarł z Gminą umowę (…), której przedmiotem jest powierzenie Wnioskodawcy zadania z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a także promocji gminy, w tym: budowę, rozbudowę, remonty, konserwacje obiektów sportowych i rekreacyjnych, bieżące utrzymanie, a także administrowanie i zarządzanie infrastrukturą i obiektami sportowymi oraz rekreacyjnymi, utrzymanie w czystości i bieżące kontrole stanu technicznego urządzeń sportowych, porządkowanie terenów rekreacyjnych i obiektów sportowych, w tym parków oraz boisk, montaż i demontaż elementów małej architektury, wykonywanie prac remontowych i konserwacyjnych, utrzymanie w czystości, porządkowanie terenów i obiektów. Zadanie publiczne jest realizowane przez Wnioskodawcę również poprzez: udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej, organizowanie zajęć ukierunkowanych na rekreację, turystykę, rehabilitację czy zdrowy tryb życia, planowanie oraz organizację imprez sportowych i rekreacyjnych, prowadzenie działalności promocyjnej i reklamowej mającej na celu realizację zadań własnych w szczególności z wykorzystaniem bazy sportowej i rekreacyjnej, zastępstwo inwestycyjne i pełnienie roli inwestora. Wnioskodawca organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury w szczególności ustala cenniki, harmonogramy i regulaminy korzystania z poszczególnych obiektów infrastruktury oraz określa ewentualną odpłatność za korzystanie z obiektów. Finansowanie zadania publicznego następuje ze środków własnych (…) oraz przychodów i wpływów pochodzących od Gminy w formie rekompensaty wypłacanej przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy w ramach realizacji zadania publicznego. Otrzymywana od Gminy rekompensata nie ma wpływu na cenę usług stosowaną w transakcjach z innymi podmiotami.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy oraz orzecznictwo, po dokonanej analizie przedmiotowej sprawy stwierdza się, że przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy (na podstawie zawartej Umowy (…)), która polega na realizacji powierzonego mu przez Gminę zadania własnego z zakresu kultury fizycznej i turystyki, za którą otrzymywana jest Rekompensata.

(…) Pomiędzy płatnością, którą Wnioskodawca otrzymuje w ramach Rekompensaty od Gminy a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym, na gruncie rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że między Gminą a Wnioskodawcą następuje wymiana świadczeń. Wnioskodawca wobec Gminy występuje we własnym imieniu, jako zleceniobiorca powierzonego mu do wykonania zadania własnego Gminy z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a także promocji gminy.

Natomiast usługi, które Wnioskodawca wykonuje w ramach powierzonego mu ww. zadania, tj. usługi świadczone innym podmiotom (prowadzącym i nieprowadzącym działalność gospodarczą) korzystającym z Obiektów, nie stanowią usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz tych właśnie podmiotów. To te podmioty, którym Wnioskodawca udostępnia obiekty/pomieszczenia czy umożliwia różnorodne korzystanie z nich są beneficjentami tych świadczeń. W ramach swojego świadczenia Wnioskodawca realizuje za Gminę jej zadanie własne w obszarze związanym z rekreacją i sportem.

Przedmiotem wniosku jest natomiast usługa realizowana przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy (…) na rzecz Gminy. Usługa ta nie polega na realizacji na jej rzecz _Usług związanych z działalnością obiektów sportowych_, do których odwołuje się klasyfikacja PKWiU 93.11.10.0 – obejmujących m.in. usługi związane z działalnością obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp. Usługa świadczona na rzecz Gminy polega na realizacji – w zastępstwie Gminy – jej zadania własnego w obszarze związanym z rekreacją i sportem.

Przytoczona powyżej argumentacja jednoznacznie wskazuje, że świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nie stanowi świadczenia kompleksowego lecz pojedynczą usługę. Podkreślić należy bowiem, że usługi wskazane przez Wnioskodawcę jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych polegające m.in.: na świadczeniu przez Wnioskodawcę usług wstępu, udostępnienia powierzchni Obiektów do korzystania zainteresowanym podmiotom trzecim, a także organizacji imprez, zawodów czy rozrywek sportowych, nie są świadczeniami których beneficjentem jest Gmina lecz inne podmioty bezpośrednio z nich korzystające. Zaznaczyć należy, że tym samym usługi te nie są przedmiotem złożonego wniosku o wydanie WIS.

Podsumowując, przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa – _wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy – polegająca na realizacji powierzonego zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, za które otrzymywana jest Rekompensata_. Usługę tą należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU pod pojęciem usług rozumie się:

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Z powyższego wynika, że usługami w rozumieniu PKWiU są czynności świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów (jednostek organizacyjnych), lub na rzecz ludności, czyli usługami są czynności (będące końcowym efektem działalności) wykonywane na zlecenie innej jednostki lub na rzecz ludności.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi na gruncie podatku od towarów i usług ma zatem szersze znaczenie niż pojęcie „czynności o charakterze usługowym” zawarte w zasadach metodycznych PKWiU.

Z opisu usługi zawartej we wniosku oraz ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy polegająca na realizacji zadania własnego z zakresu kultury fizycznej i turystki, za którą Wnioskodawca otrzymuje Rekompensatę – nie wyczerpuje definicji usługi w rozumieniu PKWiU. Wobec powyższego, nie może być przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W związku z powyższym do usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy – polegającej na realizacji powierzonego zadania z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki, za którą Wnioskodawca otrzymuje Rekompensatę – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).