Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-203/16-4/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu przez spółkę osobową.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; wartość-wartość początkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu przez spółkę osobową – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej lokalu przez spółkę osobową,
*   sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu uprzednio wniesionego aportem do spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 138c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. znak ILPB1/4511-1-203/16-2/AA na podstawie art. 169 § 1 oraz art. 155 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 kwietnia 2016 r., natomiast w dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w konsekwencji czego - stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Mając na uwadze okoliczności rodzinne w niedalekiej przyszłości Wnioskodawca planuje założyć spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę cywilną lub spółkę jawną) z osobą fizyczną, do której na pokrycie wkładu wniesie jeden lub kilka lokali użytkowych. W momencie realizacji wspomnianych czynności Wnioskodawca będzie właścicielem składnika majątku w postaci budynku usługowo-handlowego, z którego wydzielone zostaną przedmiotowe lokale. Model biznesowy spółki niebędącej osobą prawną, do której Wnioskodawca na pokrycie wkładu wniesie lokal w standardzie deweloperskim (lub kilka lokali) docelowo będzie opierał się na świadczeniu usług odpłatnego, długoterminowego najmu (najemcy będą mogli adaptować przekazane lokale w bardzo szerokim zakresie). Nie jest wykluczone, że w przyszłości jeden lub kilka lokali zostaną odpłatnie zbyte przez spółkę.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przedmiot wkładu nie był wykorzystywany w pozarolniczej działalności gospodarczej. Lokal, o którym mowa we wniosku – na dzień wniesienia wkładu – w subiektywnej ocenie Wnioskodawcy będzie spełniał warunki uznania go za środek trwały w myśl art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu przez spółkę osobową.

W jakiej wysokości spółka niebędąca osobą prawną powinna przyjąć wartość początkową lokalu nabytego tytułem wkładu od Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka niebędąca osobą prawną powinna przyjąć wartość początkową lokalu w wysokości wynikającej z wyceny, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok załażenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu stopnia ich zużycia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie powadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilne osób fizycznych oraz spółki jawne osób fizycznych obowiązane są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy PIT.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy PIT składniki majątkowe należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Wspomniana ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak stanowi art. 22n ust. 2 pkt 1-9 ustawy PIT, powinna zawierać co najmniej:

1.  liczbę porządkową,
2.  datę nabycia,
3.  datę przyjęcia do używania,
4.  określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,
5.  określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
6.  symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,
7.  wartość początkową,
8.  stawkę amortyzacyjną,
9.  kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji, a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzany.

Zgodnie z art. 22n ust. 4 ustawy PIT zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji środków trwałych i wartości nie materialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego.

W przypadku braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1, amortyzacji podlegają stanowiące własność tub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używana lokale.

W ocenie Wnioskodawcy - mając na uwadze model biznesowy spółki - lokale nabyte tytułem wkładu będę spełniać wszelkie wymogi formalne stawiane środkom trwałym, tj. będę stanowiły własność spółki (bądź wspólników spółki cywilnej), zostaną nabyte oraz będą kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (prezentacja potencjalnym najemcom, przekazanie najemcom na podstawie zawartych umów najmu do adaptacji i korzystania).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22g ust. 1 ustawy PIT za wartość początkową środka trwałego uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę jego nabycia,
2.  w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę tego nabycia powiększoną o wartość przychodu, z uwzględnieniem art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT, które regulują instytucję przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń,
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
4.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobę prawną:
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 ustawy PIT wskazującym sposób kalkulacji przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie,
5.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Niemniej jednak w przypadku braku możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego według jednej z ww. metod, należy zastosować art. 22g ust. 8 ustawy PIT zgodnie, z którym jeżeli nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego to należy przyjąć wartość wynikającą z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Zatem zastosowanie przez spółkę niebędącą osobą prawną (spółka jawna lub spółka cywilna) - do której Wnioskodawca na pokrycie wkładu wniesie lokal (lub kilka lokali) - art. 22g ust. 8 ustawy PIT jest w pełni zasadne, gdyż niewątpliwie w związku z wydzieleniem przez Wnioskodawcę lokali oraz poniesieniu przy tym odpowiednich nakładów powstaną trudności, co do ustalenia wartości początkowej konkretnego lokalu (w konsekwencji czego nie będzie możliwości określenia wartości początkowej w oparciu o art. 22g ust. 1 ustawy PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej prawa handlowego, ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Przy czym, aby w ogóle dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku spółki, co oznacza, że na spółkę musi zostać przeniesione prawo własności tego składnika majątku. W konsekwencji przy określaniu sposobu ustalenia wartości początkowej ww. składników majątku należy brać pod uwagę formę czynności prawnej, na podstawie której prawo własności tych składników przejdzie na spółkę osobową.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje założyć spółkę niebędącą osobą prawną, do której na pokrycie wkładu wniesie jeden lub kilka lokali użytkowych. Przedmiot wkładu nie był wykorzystywany w pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie spełniał warunki uznania za środek trwały, w myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, że wartość początkową nieruchomości, o której mowa we wniosku, należy ustalić w oparciu o cytowany art. 22g ust. 1 pkt 4, tj. w sposób właściwy dla składników majątku nabywanych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną. Wskazać przy tym należy, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz
*   przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego należy wywieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w wyjątkowych sytuacjach dopuszcza możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem według wartości rynkowej. Sytuacja, gdy ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, nie jest możliwa, to przypadek gdy:

*   wspólnik poniósł pewne wydatki na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz ich ustalenie jest już niemożliwe, np. z powodu upływu czasu,
*   wspólnik w ogóle nie poniósł wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz otrzymał przedmiot wkładu nieodpłatnie (np. w drodze spadku, bądź darowizny).

Niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych składników majątku musi wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań podatnika.

Zatem w konsekwencji powyższego wartość początkową lokalu nabytego tytułem wkładu należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c, tj. w wysokości ich wartości rynkowej. Przy czym, ww. wartość rynkową należy ustalić na dzień wniesienia wkładu.

Wartość początkowa tego budynku nie może być zatem ustalona na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Przepis art. 22g ust. 8 ww. ustawy nie może zatem być stosowany w przypadku ustalania wartości początkowej środka trwałego wprowadzonego do spółki osobowej w formie aportu.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu przez spółkę osobową jest nieprawidłowe, gdyż w przypadku wniesienia ww. lokalu w formie wkładu do spółki ustalenie jej wartości początkowej jest możliwe na zasadach określonych w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu przez spółkę osobową jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w dniu 26 kwietnia 2016 r. wniosek w części dotyczącej sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu uprzednio wniesionego aportem do spółki osobowej został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-203/16-5/AA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.