Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.125.2021.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-20
Teza: Po dokonaniu przedmiotowej transakcji oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Sprzedającego II potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego II fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 7 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 30 kwietnia 2021 r. (doręczone 30 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 7 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 30 kwietnia 2021 r. (doręczone 30 kwietnia 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W pierwszej połowie 2021 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) („Kupujący”) zamierza nabyć od B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowa z siedzibą w(…) („Sprzedający II”) nieruchomość położoną w (…), zdefiniowaną i opisaną szczegółowo w dalszej części wniosku. Sprzedający II natomiast nabył nieruchomość od podmiotu niepowiązanego 1 grudnia 2020 r. („Sprzedaż I”). W związku z podatkowym traktowaniem Sprzedaży I wydano dwie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego o sygnaturach 0111-KDIB3-1.4012.570.2020.4.AB oraz 0111-KDIB2-2.4014.151.2020.3.PB.

Sprzedający II, na moment opisywanej transakcji, będzie właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości nabytej od C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedający I”). Poprzednim właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości była T (Polska) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („T”).

Nabyciu nieruchomości od Sprzedającego II będzie towarzyszyło również nabycie szeregu składników majątkowych wskazanych w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego („Transakcja”). W dalszej części niniejszego wniosku Sprzedający II i Kupujący są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług („VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują (i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) charakterystykę Kupującego i Sprzedającego II, (iii) historię nabycia przedmiotu Transakcji oraz (iv) zakres Transakcji.

(i) Opis nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…),

*   oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…), położonych przy ul. (…) („Działki”), zabudowanych budynkiem hipermarketu („Budynek CH”) oraz naniesieniami (budowlami i urządzeniami, łącznie: „Budowle”) zlokalizowanymi na Działkach.

Działki, Budynek CH i Budowle w dalszej części wniosku będą łącznie nazywane „Nieruchomością”.

Na Działkach znajdują się również stacja bazowa P sp. z o.o., stacja bazowa O S.A i myjnia (…), które zostały wzniesione przez podmioty trzecie („Podmioty Trzecie”) na podstawie umów dzierżawy lub najmu Działek zawartych z T, lub z jego poprzednikami prawnymi. Wskazane naniesienia będą w dalszej części wniosku określane jako „Budowle Podmiotów Trzecich”.

Posadowienie Budynku CH, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich na Działkach prezentuje (…)

Budynek CH powinien być sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych („PKOB”) w dziale 12 - Budynki niemieszkalne (zgodnie z PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Ani Budynek CH ani Budowle nie zostaną na moment dokonania Transakcji zaliczone przez Sprzedającego II do środków trwałych z uwagi na fakt, że ich przewidywany okres użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy. Jest to spowodowane faktem, że zgodnie z planowanym przebiegiem Transakcji, zbycie przedmiotu Transakcji przez Sprzedającego II nastąpi wcześniej, niż po upływie 12 miesięcy od jego nabycia przez Sprzedającego II od Sprzedającego I.

Działki położone są na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak wszystkie objęte są decyzjami o warunkach zabudowy, zgodnie z którymi przeznaczone są pod zabudowę.

Wszystkie Budowle pełnią rolę pomocniczą względem Budynków.

(ii) Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Sprzedający II nabył Nieruchomość od Sprzedającego I, 1 grudnia 2020 r., co zostało szczegółowo opisane w dalszej części wniosku.

Po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I i przed jej dalszą sprzedażą na rzecz Kupującego, Sprzedający II prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i polegającą na przygotowaniu Nieruchomości do odsprzedaży oraz wynajmie części Nieruchomości, w tym powierzchni w Budynku CH na podstawie umów, które Sprzedający II przejął z mocy prawa w następstwie nabycia Nieruchomości od Sprzedającego I.

Nieruchomość nie stanowi i nie będzie stanowiła odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego II. Sprzedający II nie prowadzi i nie będzie prowadził również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych.

Przed nabyciem Nieruchomości, Sprzedający II był użytkownikiem wieczystym działek położonych w (…). Na jednej z działek zostały poniesione nakłady inwestycyjne przez spółkę D Sp. z o.o. związane z budową budynku mieszkalnego dla studentów (akademik). Nakłady inwestycyjne na budynek - akademik zostały odkupione przez Sprzedającego II, a następnie w drodze umowy sprzedaży Sprzedający II sprzedał ww. budynek wraz z prawem własności działki wspomnianej wyżej spółce. Drugą działkę Sprzedający II sprzedał na rzecz spółki realizującej inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku przeznaczonego na wynajem.

Obecnie Sprzedający II nie posiada innego majątku nieruchomego, poza Nieruchomością.

Mając na uwadze powyższe, na moment zawarcia Transakcji Nieruchomość i jej części składowe będą stanowić jedyny składnik majątkowy Sprzedającego II i jego największe źródło przychodów.

Sprzedający II nie zatrudnia ani nie będzie zatrudniał żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej (w zakresie, w jakim będzie to konieczne) są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Sprzedający II jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która w ramach Transakcji zamierza nabyć Nieruchomość od Sprzedającego II.

Po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących głównie funkcje mieszkaniowe („Nowe Budynki”). Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym).

Z uwagi na fakt, iż faktyczne rozpoczęcie inwestycji - z uwagi na uwarunkowania prawno-administracyjne - może nastąpić w pespektywie 2-3 lat od daty zakupu Nieruchomości, Sprzedający II zawarł w lutym 2021 umowę najmu z nowym operatorem spożywczym - firmą K (poprzedni operator spożywczy - firma T opuściła wynajmowane lokale 31 stycznia 2021 r.). W wyniku planowanej Transakcji Kupujący wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz.1740) („Kodeks cywilny”) w miejsce Sprzedającego II w stosunki najmu wynikające z przejętych przez Sprzedającego II od Sprzedającego I umów najmu lub dzierżawy (jeśli takowe występują), określonych w umowie sprzedaży, oraz wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez Sprzedającego II (na moment złożenia wniosku jest to wyłącznie umowa najmu z operatorem spożywczym K). W konsekwencji, tymczasowo, przez okres niezbędny do uzyskania stosownych pozwoleń na dokonanie rozbiórki naniesień znajdujących się na Działkach oraz na budowę Nowych Budynków, Kupujący może prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym zawierać nowe umowy najmu. Powierzchnie będą wynajmowane wyłącznie do czasu wyburzenia istniejących budynków. O ile więc istniejące umowy najmu nie wygasną do momentu wyburzenia, zostaną one wypowiedziane/ rozwiązane (z ew. obowiązkiem zapłaty kar umownych z tytułu ich przedwczesnego rozwiązania).

Należy podkreślić, iż docelowo Kupujący nie zamierza ani nie będzie prowadzić jakiejkolwiek związanej z Nieruchomością działalności będącej kontynuacją działalności Sprzedającego II (która polega na odsprzedaży Nieruchomości w stanie, w jakim zostanie nabyta od Sprzedającego I / wynajmie powierzchni w Budynku CH dla celów komercyjnych), ponieważ wszelkie obiekty znajdujące się na Działkach zostaną wyburzone.

Strony uzgodniły, że podejmą wspólne działania mające na celu takie uregulowanie/modyfikację stosunków najmu z najemcami Nieruchomości, by możliwe było dokonanie przebudowy Nieruchomości w zaplanowanym przez Kupującego terminie.

Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny na dzień Transakcji.

Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

(iii) Historia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego II

Sprzedający II nabył Nieruchomość od Sprzedającego I 1 grudnia 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. (…)) z zamiarem odsprzedaży nabytej Nieruchomości Kupującemu - podmiotowi powiązanemu. Decyzja o odsprzedaży podyktowana jest zmianą koncepcji biznesowej grupy E w zakresie podmiotu mającego realizować inwestycję na nabytych Działkach. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego II od Sprzedającego I zostało przez strony tej transakcji potraktowane dla celów podatkowych jako sprzedaż aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prawidłowość takiej kwalifikacji prawnej komentowanej transakcji została potwierdzona w otrzymanej przez Sprzedającego II oraz Sprzedającego I interpretacji podatkowej wydanej dnia 29 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.570.2020.4.AB (wydana interpretacja potwierdza, że: (i) transakcja zakupu nieruchomości przez Sprzedającego I od Sprzedającego II podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, (ii) w stosunku do wyżej transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i – konsekwentnie (iii) w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego I i Sprzedającego II ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%) („Interpretacja Podatkowa”). Jednocześnie, z uwagi na skorzystanie przez Sprzedającego I oraz Sprzedającego II, na podstawie art. 43. ust. 10 ustawy o VAT, z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości oraz otrzymanie przez Sprzedającego II od Sprzedającego I faktury, na której w stosunku do całej ceny Nieruchomości naliczony został podatek VAT według stawki 23%, Sprzedającemu II, przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Przedmiotowe prawo zostało również potwierdzone w treści wspomnianej powyżej interpretacji podatkowej. Na podstawie wyżej wskazanej umowy sprzedaży, Sprzedający I przeniósł również na Sprzedającego II podstawowe prawa i obowiązki związane z Nieruchomością, w tym między innymi prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców, majątkowe prawa autorskie czy też dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością.

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego II zostało sfinansowane w drodze udzielonego mu dłużnego finansowania wewnątrzgrupowego.

Z uwagi na to, że Sprzedający II, po nabyciu Nieruchomości, prowadzi działalność obejmującą przede wszystkim bieżącą obsługę oraz utrzymanie Nieruchomości w celu przygotowania jej do dalszej odsprzedaży oraz najem na cele komercyjne, (tzn. działalność w pełni podlegającą opodatkowaniu VAT), Sprzedającemu II przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup Nieruchomości od Sprzedającego I. Sprzedający II nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Nieruchomość obejmuje Działki oraz posadowione na nich naniesienia (Budynek CH i Budowle), będące budynkami i/lub budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Tabela poniżej wskazuje również moment oddania do użytkowania poszczególnych Budynków oraz Budowli przez T, tj. przez podmiot, od którego Sprzedający I nabył Nieruchomość, Data oddania do użytkowania poszczególnych Budynków oraz Budowli przez T. jest tożsama z datą, w której przedmiotowe naniesienia zaczęły być wykorzystywane przez T. do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.


| Budynek / budowla | Numer działki | Wybudowane przez Podmioty Trzecie (tak / | Data oddania do użytkowania dla celów VAT 
| Budynek CH | (…) | Nie | 31 maja 2000 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Ogrodzenie | (…) | Nie | 31 maja 2000 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T., tj. działowości handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Parking | (…) | Nie | 31 maja 2000 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Oświetleniezewnętrzne | (…) | Nie | 31 maja 2000 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T. tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich} 
| Wiaty na wózki | (…) | Nie | 1 czerwca 2000 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Droga wewnętrzna | (…) | Nie | 15 marca 2002 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T. tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Wodociąg zewnętrzny | (…) | Ne | 15 marca 2002 r. (używane wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T. tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Gazociąg zewnętrzny | (…) | Nie | 15 marca 2002 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T. tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Kanalizacjazewnętrzna | (…) | Nie | 15 marca 2002 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T. tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Oświetlenie zewnętrzne 2 | (…) | Nie | 15 marca 2002 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T. tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Przewód elektroenergetyczny | (…) | Nie | 15 marca 2002 r. (używane wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Tablice reklamowe | (…) | Nie | 30 maja 2000 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Komin ze stali (pylon reklamowy) | (…) | Nie | 1. Pierwotna data oddania dla użytkowania dla celów VAT: 31 maja 2000 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej T, tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich)2. Data oddania do użytkowania dla celów VAT po ulepszeniu obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 art. b ustawy o VAT: 15 marca 2002 r.W tej dacie wartość poniesionych przez T. wydatków na ulepszenie obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit b ustawy o VAT przekroczyła 30% o jego wartości początkowej Wartość ulepszeń poniesionych po 15 marca 2002 r nie przekroczyła (i nie przekroczy) 30% zaktualizowanej wartości początkowej obiektu (tj. wartości początkowej tego obiektu powiększonej o wartość ulepszeń poniesionych do 15 marca 2002 r.) 
| Myjnia | (…) | Tak | Obiekt wzniesiony i używany w działalności Podmiotu Trzeciego - (…), przez okres dłuższy niż 2 lata przed nabyciem przez Sprzedającego, zgodnie z najlepszą wiedzą brak nakładów w tym okresie 
| Stacja bazowa P. sp. z o.o. | (…) | Tak | Obiekt wzniesiony i używany w działalności Podmiotu Trzeciego – P. sp. z o.o. przez okres dłuższy niż 2 lata przed nabyciem przez Sprzedającego, zgodnie z najlepszą wiedzą brak nakładów w tym okresie 
| Stacja bazowaO. S.A | (…) | Tak | Obiekt wzniesiony i używany w działalności Podmiotu Trzeciego – O. SA. przez okres dłuższy niż 2 lata przed nabyciem przez Sprzedającego, zgodnie z najlepszą wiedzą brak nakładów w tym okresie 

Po nabyciu Nieruchomości od T. Sprzedający I nie dokonywał ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Również Sprzedający II, po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I, nie dokonał i nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Dodatkowo, w okresie dwóch lat kalendarzowych poprzedzających datę nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego II, T. również nie ponosiło wydatków na ulepszenie wchodzących w jej skład Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Żaden z budynków ani żadna z budowli znajdujących się na Działkach wchodzących w skład przedmiotu Transakcji nie był/nie była ani nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego II wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W zakresie Budowli Podmiotów Trzecich, Wnioskodawca wskazuje, że umowy najmu dotyczące gruntu pod Budowlami Podmiotów Trzecich przewidują, że w przypadku gdyby taka umowa wygasła, to Podmiot Trzeci pozostawi na działkach naniesienia w postaci ww. obiektów. W rezultacie, wynajmujący wejdzie w ich ekonomiczne posiadanie jedynie w przypadku wygaśnięcia umowy najmu/dzierżawy, poprzez zrealizowanie umownego prawa do zatrzymania naniesień bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Trzeciego. W wyniku nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego II (i) Sprzedający II z mocy prawa wstąpił w miejsce Sprzedającego I w stosunki najmu wynikające z tych umów, (ii) natomiast Sprzedający II nie został ekonomicznym właścicielem Budowli Podmiotów Trzecich (pozostały one własnością ekonomiczną Podmiotów Trzecich). Przed zawarciem Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku również nie dojdzie do wygaśnięcia umów najmu dotyczących Budowli Podmiotów Trzecich. Tym samym, Sprzedający II nie jest i w żadnym momencie nie będzie ich ekonomicznym właścicielem.

(iv) Zakres Transakcji

Od strony cywilnoprawnej, zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

1.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego prawa własności i użytkowania wieczystego Działek oraz prawa własności Budynku CH, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich;
2.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego praw z dokumentów zabezpieczających wykonanie umów najmu, w tym między innymi z gwarancji bankowych czy też z gwarancji spółek powiązanych z najemcą oraz samych dokumentów, a także kwot kaucji zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców;
3.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów i upoważnienia do wykonywania praw zależnych oraz prawa udzielania dalszych takich upoważnień (na podstawie umów zawartych z architektami), zgodnie z postanowieniami umowy, sprzedaży Nieruchomości;
4.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji Sprzedający II będzie stroną (wynajmującym) umów najmu lub dzierżawy dotyczących Nieruchomości, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego II w takie stosunki z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Kupującego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji. Ponadto, Sprzedający II będzie zobowiązany dostarczyć Kupującemu oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego II, obejmujące między innymi, dokumentację prawną i techniczną.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego II, za wyjątkiem wstąpienia w prawa i obowiązki wynajmującego z istniejących umów najmu.

Mając na uwadze, iż umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie będą przenoszone na Kupującego, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Kupujący będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Przeniesieniu na rzecz Kupującego nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego II (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający II dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Sprzedającego II związane z finansowaniem zakupu Działek i Budynku CH oraz Budowli,

*   środki pieniężne Sprzedającego II zdeponowane na rachunkach bankowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego II oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego II działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego II,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego II, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego II w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.,

*   pracownicy Sprzedającego II (Sprzedający II nie zatrudnia ani na moment transakcji nie będzie zatrudniał pracowników).

Co do zasady Kupujący zamierza zawrzeć nowe umowy usługowe dotyczące bieżącego utrzymania nieruchomości (np. w zakresie dostawy mediów, dalej: „Umowy Serwisowe”). Nie można wykluczyć, że już po Transakcji i do momentu zawarcia swoich umów Kupujący będzie korzystał z ww. określonych usług na podstawie Umów Serwisowych zawartych przez Sprzedającego II.

Zgodnie z umową sprzedaży zawartą między Sprzedającymi I a Sprzedającym II, Sprzedający I pozostał stroną i administratorem umów dotyczących bieżącego utrzymania nieruchomości do 31 grudnia 2020 r. Nie można wykluczyć, że wszystkie bądź niektóre z Umów Serwisowych zawarte zostaną przez Kupującego z tymi samymi dostawcami, którzy byli stroną umów serwisowych ze Sprzedającym II.

W zakresie umowy o zarządzanie nieruchomością, Sprzedający II zawarł taką umowę z E. S.A. i umowa ta obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. Natomiast jak wskazano powyżej, umowa ta nie będzie przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Sprzedającym II, a Kupującym.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie w jakim znajdzie ono zastosowanie do Transakcji i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego II.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nieruchomość nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności, które są zwolnione z VAT lub pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca wskazał w szczególności, że po nabyciu Nieruchomości (zgodnie z definicją zawartą we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej) zamierza (i) zdobyć pozwolenie na budowę nowych obiektów oraz doprowadzić do wyburzenia wszelkich naniesień znajdujących się na Działkach, a następnie (ii) rozpocząć na Działkach budowę Nowych Budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących funkcje mieszkaniowe, biurowe i handlowo-usługowe. Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje (i) w zakresie budynków pełniących funkcje biurowe i handlowo-usługowe - oddać je w najem na cele komercyjne, która to czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT (świadczenie usług najmu opodatkowane VAT), a następnie sprzedać, która to czynność również będzie opodatkowana VAT (tj. albo sprzedaż nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albo gdy sprzedaż nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, intencją Kupującego będzie wybór opodatkowania VAT transakcji i rezygnacja ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) a (ii) w stosunku do budynków (lokali) mieszkaniowych - sprzedać je podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym), która to czynność będzie opodatkowana VAT (nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT).

Innymi słowy, działalność gospodarcza Kupującego polegać będzie na tym, że zakupi on zabudowany grunt, dokona rozbiórki zabudowań oraz zrealizuje cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, jego komercjalizacji (znalezienia najemców) oraz sprzedaży. Przedmiotem działalności Kupującego będzie zatem działalność o charakterze deweloperskim (nabycie Działek w celu zrealizowania projektu deweloperskiego), która jest opodatkowana VAT.

Ponadto, tymczasowo, przez okres niezbędny do uzyskania stosownych pozwoleń na dokonanie rozbiórki naniesień znajdujących się na Nieruchomości, w szczególności Budynku CH, Kupujący będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości na rzecz operatora spożywczego K (oraz innych podmiotów, zgodnie z zawartymi bądź przejętymi przez Sprzedającego II umowami najmu, które przejdą na Kupującego z mocy prawa bądź umowami zawartymi przez Kupującego po dniu Transakcji), które to transakcje będą podlegać opodatkowaniu VAT (nie będą podlegać zwolnieniu z VAT). Sytuacja ta, zgodnie z intencją Stron, będzie miała miejsce wyłącznie do momentu uzyskania przez Kupującego pozwolenia na wzniesienie Nowych Budynków oraz na rozbiórkę.

Tym samym, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania następujących czynności opodatkowanych VAT, które nie będą ani zwolnione z opodatkowania VAT ani wyłączone z opodatkowania VAT tj.:

*   tymczasowo, przez okres niezbędny do uzyskania stosownych pozwoleń na dokonanie rozbiórki naniesień znajdujących się na Nieruchomości - wynajem Nieruchomości na rzecz operatora spożywczego K (oraz innych podmiotów, zgodnie z zawartymi bądź przejętymi przez Sprzedającego II umowami najmu);

*   następnie, na skutek wybudowania Nowych Budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących funkcje mieszkaniowe, biurowe i handlowo-usługowe:
    *   w zakresie budynków pełniących funkcje biurowe i handlowo-usługowe - oddanie ich w najem na cele komercyjne, a następnie sprzedaż;
    *   w stosunku do budynków (lokali) mieszkaniowych - sprzedaż podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana w ramach Transakcji sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki a Sprzedający II będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą VAT i jednocześnie do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?
4.  Czy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawców:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Planowana w ramach Transakcji sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich nie będzie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
3.  Dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki a Sprzedający II będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą VAT i jednocześnie do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.
4.  W przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Do pytania 1:

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT \[Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08)\].

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, „Objaśnienia”) Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

1.  istnieje zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby podatku VAT

Jak wskazano powyżej, kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych lub handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” lub „zorganizowanych części przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod ustawę o VAT) była przedmiotem objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;

*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji;

*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na Kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na Kupującego są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile Sprzedający II korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Kupującego zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość: Działki, Budynek CH, Budowle, Budowle Podmiotów Trzecich, prawa i obowiązki z umów najmu lub dzierżawy (jeśli takowe występują), które przechodzą na Kupującego z mocy prawa oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością (dotyczące praw własności intelektualnej oraz gwarancji i zabezpieczeń).

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte (a) zobowiązania Sprzedającego II związane z finansowaniem zakupu Działek i budynków / naniesień (b) umowa o zarządzenie nieruchomością czy też (c) umowy zarządzania aktywami.

Dodatkowo, kluczowym elementem mającym wpływ na klasyfikację przedmiotowej Transakcji dla celów podatku VAT jest brak zamiaru kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego II przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Kupujący zamierza (i) nabyć od Sprzedającego II Nieruchomość, (ii) zdobyć pozwolenie na budowę nowych obiektów oraz doprowadzić do wyburzenia wszelkich naniesień znajdujących się na Działkach, a następnie (iii) rozpocząć na Działkach budowę Nowych Budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących funkcje mieszkaniowe, biurowe i handlowo-usługowe. Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje (i) w zakresie budynków pełniących funkcje biurowe i handlowo-usługowe - oddać je w najem na cele komercyjne, a następnie sprzedać, a (ii) w stosunku do budynków (lokali) mieszkaniowych - sprzedać je podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym).

Innymi słowy, działalność gospodarcza Kupującego polegać będzie na tym, że zakupi on zabudowany grunt, dokona rozbiórki zabudowań oraz zrealizuje cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, jego komercjalizacji (znalezienia najemców) oraz sprzedaży. Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Kupującego będzie działalność o charakterze deweloperskim, a nie działalność nastawiona na odsprzedaż nabytej nieruchomości w niezmienionym kształcie.

Zatem, Sprzedający i Kupujący są podmiotami prowadzącymi odmienne od siebie rodzaje działalności gospodarczej (tj. odpowiednio wynajem / odsprzedaż Nieruchomości oraz działalność deweloperska) - co, zgodnie z Objaśnieniami (str. 8, Przykład 1), jest jednym z elementów świadczących o tym, że Transakcja nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Innymi słowy, Kupujący nie zamierza kontynuować działalności Sprzedającego II polegającej na najmie / odsprzedaży Nieruchomości - ponieważ jego celem, jako dewelopera, jest nabycie Działek w celu zrealizowania własnego projektu deweloperskiego. Dla kompletności warto również podkreślić, że po wyburzeniu wszelkich naniesień znajdujących się na Działkach kontynuowanie działalności Sprzedającego II nie będzie również w praktyce możliwe (nie będzie istniała faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji).

Dodatkowo Wnioskodawcy podkreślają, że o ile tymczasowo, przez okres niezbędny do uzyskania stosownych pozwoleń na dokonanie rozbiórki naniesień znajdujących się na Nieruchomości, w szczególności Budynku CH, Kupujący będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości na rzecz operatora spożywczego K (oraz innych podmiotów, zgodnie z zawartymi bądź przejętymi przez Sprzedającego II umowami najmu, które przejdą na Kupującego z mocy prawa bądź umowami zawartymi przez Kupującego po dniu Transakcji) - to sytuacja ta, zgodnie z intencją Stron, będzie miała miejsce wyłącznie do momentu uzyskania przez Kupującego pozwolenia na wzniesienie Nowych Budynków oraz na rozbiórkę.

Oprócz tego, jak wskazano powyżej, nabywana przez Kupującego sama Nieruchomość (wraz z przejętymi umowami najmu) nie umożliwia prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego (w takim znaczeniu, że gdyby przedmiot Transakcji przenieść do zupełnie pustej spółki kapitałowej np. nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona w dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcą oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad Nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości np. ochrony budynku, zawarcie nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości, itp.).

Opisywany stan faktyczny został bezpośrednio wskazany w Objaśnieniach (str. 8):

„Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych”.

Minister Finansów ilustruje powyższe następującym przykładem (str. 8, Przykład 4):

„Sprzedający jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu Kupujący wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na Kupującego z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji Kupujący wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej. Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Kupujący nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej”.

Minister Finansów odnosi się więc do sytuacji podobnej jak ta opisana przez Wnioskodawców w niniejszym Wniosku: (i) nabycie Nieruchomości z zamiarem wyburzenia istniejących na niej naniesień, (ii) prowadzenia działalności odmiennej niż Sprzedający II, (iii) czasowe utrzymanie funkcjonującego najmu Nieruchomości i (iv) zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystywania Nieruchomości (który - oprócz deklaracji Kupującego - zostanie wyrażony bezpośrednio poprzez wystąpienie o pozwolenie na budowę nowych obiektów oraz na rozbiórkę naniesień znajdujących się na Działkach). Zgodnie z Objaśnieniami dostawa nieruchomości dokonywana w takich okolicznościach nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego II, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT (a więc będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Do pytania 2:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawców, dokonując kwalifikacji danej czynności w celu określenia jej skutków na gruncie VAT podstawowe znaczenie ma jej aspekt ekonomiczny, a nie prawny. Innymi słowy, każda transakcja powinna być oceniana przede wszystkim z uwzględnieniem jej ekonomicznego sensu i zamiaru stron, a nie treści cywilnoprawnej.

Konieczność uwzględnienia kryterium ekonomicznego w ocenie transakcji na gruncie ustawy o VAT wynika przede wszystkim z bogatego w tym przedmiocie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Przykładowo, w orzeczeniu z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS A/S), TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym kryterium zastosowania wspólnego systemu VAT”.

Jako fundamentalne w tym zakresie należy wskazać orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), w którym TSUE „oderwał” wprost definicję dostawy towarów od cywilistycznego przeniesienia własności, wskazując, iż dostawa towarów w rozumieniu podatku od wartości dodanej oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel również w przypadku, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie znalazło odzwierciedlenie również w praktyce polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 31 maja 2012 r. (sygn. akt. I FSK 1375/11) uznał, że „dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji”.

Także w orzeczeniu z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht), TSUE zauważył, że skoro przedmiotem rozważań jest, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, to nie jest zasadne stosowanie w tym celu regulacji prawa cywilnego.

Ekonomiczny charakter transakcji powinien być również kluczowym czynnikiem w analizie skutków transakcji dotyczących nieruchomości. W szczególności, w przypadku, gdy z punktu widzenia prawnego mamy do czynienia z gruntem zabudowanym, istotne jest ustalenie czy naniesienia (budynki i / lub budowle) znajdujące się na tym gruncie stanowią ekonomiczny element tej transakcji i składają się na jej gospodarczą treść. Nie w każdym przypadku będą one bowiem stanowić jej element z biznesowego punktu widzenia.

W orzeczeniu z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV), przedmiotem rozważań TSUE była sprzedaż gruntu z naniesieniami. Analizując skutki tej transakcji na gruncie podatku od wartości dodanej, TSUE podkreślił konieczność uwzględniania w analizie celu gospodarczego tej czynności, tj. ustalenia czy naniesienia decydowały o przedmiocie transakcji. Dla ustalenia ekonomicznej treści danej transakcji niezbędne jest zidentyfikowanie zamiaru stron co do tej transakcji. W orzecznictwie TSUE można wskazać utrwalony pogląd, zgodnie z którym „zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek” - wyrok z 18 lutego 2013 r. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), wyrok z 10 listopada 2011 r. C-444/10 (Christel Schriever), wyrok z 12 lipca 2012 r., C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV).

Klasyfikacja sprzedaży Budowli Podmiotów Trzecich na gruncie ustawy o VAT

Zdaniem Stron, przedstawione wyżej tezy zawarte w orzeczeniach TSUE powinny znaleźć zastosowanie również w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Mianowicie, przenosząc je na grunt planowanej w ramach Transakcji sprzedaży Budowli Podmiotów Trzecich, zdaniem Wnioskodawców, należy w pierwszej kolejności zbadać ekonomiczny charakter tej sprzedaży w celu ustalenia jej treści gospodarczej. Dopiero rezultat takiej analizy pozwoli na określenie skutków VAT planowanej transakcji.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego na moment Transakcji na Nieruchomości będą znajdować się Budowle Podmiotów Trzecich, tj. stacja bazowa P sp. z o.o., stacja bazowa O S.A. i myjnia.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, żadna z Budowli Podmiotów Trzecich na dzień dokonania Transakcji nie będzie stanowiła własności Sprzedającego II w rozumieniu ekonomicznym. Po pierwsze, Sprzedający II nigdy nie nabędzie prawa do dysponowania tymi obiektami jak właściciel, ani w wyniku Sprzedaży I, ani w związku z wygaśnięciem umowy najmu lub dzierżawy. Prawa takiego nie nabędzie również przed dokonaniem Transakcji, gdyż umowy te będą nadal obowiązywać, a Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego/wynajmującego. Tymczasem, zgodnie z uzyskaną przez Sprzedającego I interpretacją podatkową, prawo do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel, wynajmujący/wydzierżawiający może nabyć wyłącznie w wyniku zwrotu gruntu wraz z budowlą, w związku z wygaśnięciem stosownej umowy.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawców, Sprzedający II nie posiada - i nie będzie posiadał na moment zawarcia Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku - prawa dysponowania Budowlami Podmiotów Trzecich jak właściciel. A co za tym idzie, nie będzie władny do przeniesienia tego prawa na Kupującego.

Tym samym, nawet jeśli w wyniku sprzedaży dojdzie do cywilistycznego przeniesienia własności tych obiektów to Sprzedający II nie może dokonać ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie dysponując ekonomicznym władztwem nad Budowlami Podmiotów Trzecich.

W konsekwencji należy uznać, że planowana w ramach Transakcji sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich nie będzie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Do pytania 3:

Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców zaprezentowanym powyżej, w ramach planowanej Transakcji przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT będą Działki, Budynek CH i Budowle.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT według stawki 23% jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części , po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i Kupujący budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostaw nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, poniżej Wnioskodawcy przedstawiają stanowisko w zakresie opodatkowania VAT Działek, Budynku CH i Budowli będących przedmiotem dostawy w ramach planowanej Transakcji.

1.  Dostawa Działek

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie Działki będą zabudowane Budynkiem CH lub Budowlami (stanowiącymi budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.). Tym samym, dostawa zabudowanych Działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Działkach.

1.  Dostawa Budynku CH i Budowli

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek CH i Budowle posadowione na Działkach po oddaniu ich do użytkowania (lata 2000 - 15 marca 2002) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (najem) lub w działalności handlowej T (a po nabyciu Nieruchomości od T przez Sprzedającego I, do działalności polegającej na opodatkowanym VAT wynajmie powierzchni w Nieruchomości dla najemców). Podobnie, Budynek CH i Budowle posadowione na Działkach będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Sprzedającego II (odsprzedaż Nieruchomości do podmiotu powiązanego i wynajem powierzchni najemcom). Konsekwentnie, w odniesieniu do ww. zabudowań we wskazanym okresie doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów (najpóźniej w dniu 15 marca 2002 r.) a datą planowanej Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W związku z tym, w zakresie dostawy ww. Budynku CH i Budowli zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, dostawa Działek, na których posadowione są opisane powyżej Budynek CH i Budowle również będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Strony wskazują także, że w odniesieniu do Transakcji sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Nieruchomość nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego II wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

W efekcie, przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynku CH i Budowli podatkiem VAT, planowana dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej 23%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki a Sprzedający II będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą VAT i jednocześnie do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

Do pytania 4:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na budowie Nowych Budynków na Działkach. Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje dokonać ich komercjalizacji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i (i) przeznaczyć na najem komercyjny lub (ii) sprzedać podmiotom trzecim. Kupujący wykorzysta zatem Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja:

*   nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

*   nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, i 10a ustawy o VAT, a w konsekwencji przy założeniu, że Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 złożą stosowne oświadczenie oraz wybiorą opodatkowanie Nieruchomości podatkiem VAT (co jest zamiarem Wnioskodawców wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego), planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) będzie podlegała w całości opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego II fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący - w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT - będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunt (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) jak i budynek, budowla lub ich części spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w pierwszej połowie 2021 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący”) zamierza nabyć od B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowa („Sprzedający II”) nieruchomość. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…),

*   oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…), zabudowanych budynkiem hipermarketu („Budynek CH”) oraz naniesieniami (budowlami i urządzeniami, łącznie: „Budowle”) zlokalizowanymi na Działkach.

Na Działkach znajdują się również stacja bazowa P sp. z o.o., stacja bazowa O S.A i myjnia (…), które zostały wzniesione przez podmioty trzecie („Podmioty Trzecie”) na podstawie umów dzierżawy lub najmu Działek zawartych z T, lub z jego poprzednikami prawnymi. Wskazane naniesienia będą w dalszej części wniosku określane jako „Budowle Podmiotów Trzecich”.

Nieruchomość nie stanowi i nie będzie stanowiła odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego II. Sprzedający II nie prowadzi i nie będzie prowadził również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych.

Sprzedający II nie zatrudnia ani nie będzie zatrudniał żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej (w zakresie, w jakim będzie to konieczne) są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących głównie funkcje mieszkaniowe („Nowe Budynki”). Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym). W konsekwencji, tymczasowo, przez okres niezbędny do uzyskania stosownych pozwoleń na dokonanie rozbiórki naniesień znajdujących się na Działkach oraz na budowę Nowych Budynków, Kupujący może prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym zawierać nowe umowy najmu. Powierzchnie będą wynajmowane wyłącznie do czasu wyburzenia istniejących budynków. O ile więc istniejące umowy najmu nie wygasną do momentu wyburzenia, zostaną one wypowiedziane/ rozwiązane (z ew. obowiązkiem zapłaty kar umownych z tytułu ich przedwczesnego rozwiązania).

Należy podkreślić, iż docelowo Kupujący nie zamierza ani nie będzie prowadzić jakiejkolwiek związanej z Nieruchomością działalności będącej kontynuacją działalności Sprzedającego II (która polega na odsprzedaży Nieruchomości w stanie, w jakim zostanie nabyta od Sprzedającego I / wynajmie powierzchni w Budynku CH dla celów komercyjnych), ponieważ wszelkie obiekty znajdujące się na Działkach zostaną wyburzone.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

1.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego prawa własności i użytkowania wieczystego Działek oraz prawa własności Budynku CH, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich;
2.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego praw z dokumentów zabezpieczających wykonanie umów najmu, w tym między innymi z gwarancji bankowych czy też z gwarancji spółek powiązanych z najemcą oraz samych dokumentów, a także kwot kaucji zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców;
3.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów i upoważnienia do wykonywania praw zależnych oraz prawa udzielania dalszych takich upoważnień (na podstawie umów zawartych z architektami), zgodnie z postanowieniami umowy, sprzedaży Nieruchomości;
4.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji Sprzedający II będzie stroną (wynajmującym) umów najmu lub dzierżawy dotyczących Nieruchomości, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego II w takie stosunki z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, Sprzedający II będzie zobowiązany dostarczyć Kupującemu oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego II, obejmujące między innymi, dokumentację prawną i techniczną.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego II, za wyjątkiem wstąpienia w prawa i obowiązki wynajmującego z istniejących umów najmu.

Mając na uwadze, iż umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie będą przenoszone na Kupującego, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Kupujący będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Przeniesieniu na rzecz Kupującego nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego II (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający II dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Sprzedającego II związane z finansowaniem zakupu Działek i Budynku CH oraz Budowli,

*   środki pieniężne Sprzedającego II zdeponowane na rachunkach bankowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego II oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego II działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego II,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego II, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego II w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.,

*   pracownicy Sprzedającego II (Sprzedający II nie zatrudnia ani na moment transakcji nie będzie zatrudniał pracowników).

Co do zasady Kupujący zamierza zawrzeć nowe umowy usługowe dotyczące bieżącego utrzymania nieruchomości (np. w zakresie dostawy mediów, dalej: „Umowy Serwisowe”). Nie można wykluczyć, że już po Transakcji i do momentu zawarcia swoich umów Kupujący będzie korzystał z ww. określonych usług na podstawie Umów Serwisowych zawartych przez Sprzedającego II. Zgodnie z umową sprzedaży zawartą między Sprzedającymi I a Sprzedającym II, Sprzedający I pozostał stroną i administratorem umów dotyczących bieżącego utrzymania nieruchomości do 31 grudnia 2020 r. Nie można wykluczyć, że wszystkie bądź niektóre z Umów Serwisowych zawarte zostaną przez Kupującego z tymi samymi dostawcami, którzy byli stroną umów serwisowych ze Sprzedającym II. W zakresie umowy o zarzadzanie nieruchomością, Sprzedający II zawarł taka umowę z E S.A. i umowa ta obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. Natomiast jak wskazano powyżej, umowa ta nie będzie przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Sprzedającym II, a Kupującym.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności Sprzedaży Nieruchomości, jako aktywów nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, takich jak: prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego II (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający II dokonuje rozliczeń z najemcami), zobowiązania Sprzedającego II związane z finansowaniem zakupu Działek i Budynku CH oraz Budowli, środki pieniężne Sprzedającego II zdeponowane na rachunkach bankowych, prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, księgi rachunkowe Sprzedającego II oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego II działalności gospodarczej, nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego II, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego II, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego II w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management), prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp., pracownicy Sprzedającego II (Sprzedający II nie zatrudnia ani na moment transakcji nie będzie zatrudniał pracowników).

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Przedmiot sprzedaży nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot transakcji nie będzie stanowić masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego II, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nieruchomość nie stanowi i nie będzie stanowiła odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego II. Ponadto skoro - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – Kupujący nie przejmie środków pieniężnych Sprzedającego II zdeponowanych na rachunkach bankowych, praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego II (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający II dokonuje rozliczeń z najemcami), zobowiązań Sprzedającego II związanych z finansowaniem zakupu Działek i Budynku CH oraz Budowli, to z tego punktu widzenia, zbywana Nieruchomość faktycznie nie posiada przymiotu samodzielności finansowej i nie jest (nie byłaby) w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych.

Tym samym również nie posiada zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Skoro zatem przedmiotowe składniki (Nieruchomości) nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawców dotyczą ustalenia, czy planowana w ramach Transakcji sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich będzie stanowiła dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Jednocześnie wskazać należy, że, na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Jak wynika z opisu sprawy, na działkach znajdują się stacja bazowa P sp. z o.o., stacja bazowa O S.A i myjnia, które zostały wzniesione i używane przez podmioty trzecie.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomości gruntowej naniesienia w postaci stacji bazowej P sp. z o.o., stacji bazowej O S.A. i myjni są własnością Podmiotów Trzecich, nie sposób przyjąć, że Sprzedający II dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

W konsekwencji należy uznać, że ww. obiekty nie będą przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy sprzedaż ww. Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności, z uwagi na zakres wniosku, należy przeanalizować, czy przedmiotowe działki będą zabudowane, czy też niezabudowane.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, budowli, urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będzie dostawa gruntu o charakterze rolnym, leśnym, itp. Przy czym przeznaczenie niezabudowanego gruntu należy oceniać wyłącznie na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

Treść wniosku wskazuje, że mające być przedmiotem sprzedaży działki nr (…), są zabudowane Budynkiem CH i Budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane.

Z uwagi na fakt, że wszystkie działki są zabudowane to zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zatem skoro transakcji dostawy będą podlegały Budynek CH i Budowle usytuowane na ww. działkach, należy w dalszej kolejności przytoczyć następujące przepisy prawa podatkowego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu, będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…),

*   oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…), zabudowanych budynkiem hipermarketu („Budynek CH”) oraz naniesieniami (budowlami i urządzeniami, łącznie: „Budowle”) zlokalizowanymi na Działkach.

Działki, Budynek CH i Budowle w dalszej części wniosku będą łącznie nazywane „Nieruchomością”.

Na Działkach znajdują się również stacja bazowa P sp. z o.o., stacja bazowa O S.A i myjnia (…), które zostały wzniesione przez podmioty trzecie („Podmioty Trzecie”) na podstawie umów dzierżawy lub najmu Działek zawartych z T, lub z jego poprzednikami prawnymi. Wskazane naniesienia będą w dalszej części wniosku określane jako „Budowle Podmiotów Trzecich”.

Sprzedający II nabył Nieruchomość od Sprzedającego I 1 grudnia 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży z zamiarem odsprzedaży nabytej Nieruchomości Kupującemu - podmiotowi powiązanemu. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego II od Sprzedającego I zostało przez strony tej transakcji potraktowane dla celów podatkowych jako sprzedaż aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, z uwagi na skorzystanie przez Sprzedającego I oraz Sprzedającego II, na podstawie art. 43. ust. 10 ustawy o VAT, z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości oraz otrzymanie przez Sprzedającego II od Sprzedającego I faktury, na której w stosunku do całej ceny Nieruchomości naliczony został podatek VAT według stawki 23%, Sprzedającemu II, przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

Nieruchomość obejmuje Działki oraz posadowione na nich naniesienia (Budynek CH i Budowle), będące budynkami i/lub budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Budynek i Budowle oddano do użytkowania w latach 2000 – 2002. Po nabyciu Nieruchomości od T Sprzedający I nie dokonywał ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Również Sprzedający II, po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I, nie dokonał i nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Dodatkowo, w okresie dwóch lat kalendarzowych poprzedzających datę nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego II, T również nie ponosiło wydatków na ulepszenie wchodzących w jej skład Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Żaden z budynków ani żadna z budowli znajdujących się na Działkach wchodzących w skład przedmiotu Transakcji nie był/nie była ani nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego II wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W zakresie Budowli Podmiotów Trzecich, Wnioskodawca wskazuje, że umowy najmu dotyczące gruntu pod Budowlami Podmiotów Trzecich przewidują, że w przypadku gdyby taka umowa wygasła, to Podmiot Trzeci pozostawi na działkach naniesienia w postaci ww. obiektów. W rezultacie, wynajmujący wejdzie w ich ekonomiczne posiadanie jedynie w przypadku wygaśnięcia umowy najmu/dzierżawy, poprzez zrealizowanie umownego prawa do zatrzymania naniesień bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Trzeciego. W wyniku nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego II (i) Sprzedający II z mocy prawa wstąpił w miejsce Sprzedającego I w stosunki najmu wynikające z tych umów, (ii) natomiast Sprzedający II nie został ekonomicznym właścicielem Budowli Podmiotów Trzecich (pozostały one własnością ekonomiczną Podmiotów Trzecich). Przed zawarciem Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku również nie dojdzie do wygaśnięcia umów najmu dotyczących Budowli Podmiotów Trzecich. Tym samym, Sprzedający II nie jest i w żadnym momencie nie będzie ich ekonomicznym właścicielem.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zabudowanych – które to zabudowania stanowią budynki, budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do Budynku CH i Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji ich sprzedaży miną co najmniej dwa lata. Jak wynika z opisu sprawy Budynek CH i Budowle oddano do użytkowania w latach 2000 – 2002. Budynek CH i Budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (najem) lub w działalności handlowej poprzedniego właściciela. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości od T Sprzedający I nie dokonywał ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Również Sprzedający II, po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I, nie dokonał i nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Dodatkowo, w okresie dwóch lat kalendarzowych poprzedzających datę nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego II, T również nie ponosiło wydatków na ulepszenie wchodzących w jej skład Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Tym samym do transakcji sprzedaży Budynku CH i Budowli znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że dostawa tego Budynku CH i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

Z uwagi na fakt, że dostawa Budynku CH i Budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również zbycie prawa własności gruntu (działki nr (…)), prawo użytkowania wieczystego gruntu (działek nr (…)), na których Budynek CH i Budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to transakcję dostawy tych budynków i budowli oraz urządzeń budowlanych można opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje sprzedaży Budynku CH i Budowli właściwą stawką podatku VAT, wówczas dostawa prawa własności gruntu (działki nr (…)), prawa użytkowania wieczystego gruntu (działek nr (…)), również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej, niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przywołanego wyżej przepisu – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Skoro jak wyżej wskazano to Wnioskodawca z tytułu całej transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, to po stronie Wnioskodawcy będzie występował obowiązek ewentualnego opodatkowania dostawy ww. nieruchomości oraz wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy - podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Ponieważ jak wskazano powyżej planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, zatem w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT powinna być udokumentowana fakturą.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznano za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest ustalenie, czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku z nabyciem Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 ustawy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie Sprzedający II jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny na dzień Transakcji. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nieruchomość nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności, które są zwolnione z VAT lub pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej, sprzedaż Nieruchomości (składającej się z działek o nr (…) – zabudowanych Budynkiem CH i Budowlami) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i opodatkowania sprzedaży według właściwej stawki podatku VAT. Jeśli zatem Strony skorzystają z opcji opodatkowania, nie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

Zatem, po dokonaniu przedmiotowej transakcji oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Sprzedającego II potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego II fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznano za prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu należy podkreślić, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Ponadto na mocy z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2 tego artykułu). Z uwagi na to, że na poczet wydania niniejszej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych Organ przyjął opłatę w łącznej kwocie 720 zł, pozostała wpłacona kwota w wysokości 480 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, przekazem pocztowym na adres Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.