Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.70.2021.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-17
Teza: opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty bezpośrednie; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi informatyczne; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 21 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. ), w związku z czym pismem z dnia 23 marca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.70.2021.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 24 marca 2021 r. (data doręczenia 6 kwietnia 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem, które wpłynęło w dniu 21 kwietnia 2021 r. (data nadania 13 kwietnia 2021 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną od dnia 7 listopada 2016 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest przy tym „działalność związana z oprogramowaniem” (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca ponosi wobec klientów odpowiedzialność za wykonywane usługi, w tym ich rezultat. Wnioskodawca nie wykonuje zlecanych Mu czynności pod czyimkolwiek kierownictwem oraz ponosi samodzielnie ryzyko związane z prowadzoną działalnością.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegają praktycznie w całości na wykonywaniu na rzecz Jego klientów usług programistycznych, tj. tworzenia za pomocą specjalistycznego metajęzyka, jakim jest język komputerowy …. (tzw. …. - współbieżny, oparty na klasach język programowania ogólnego zastosowania), kodu źródłowego i wynikowego, w celu:

1.  utworzenia całkowicie nowych funkcji programów komputerowych,
2.  utworzenia całkowicie nowych modułów, czyli części, programów komputerowych (np. internetowych),
3.  przerabiania (refaktoringu, rozwijania, ulepszania) istniejącego już kodu, w celu nadania mu nowych funkcjonalności lub poprawy funkcji już istniejących - przerabianie takie nie ma jednak cech ani okresowości, ani rutynowości, ale ma najczęściej za zadanie nadanie oprogramowaniu nowej funkcjonalności.

Aby jak najlepiej wykonać działania, jak w punktach 1-3 powyżej, Wnioskodawca musi więc najpierw podjąć komunikację z klientem (lub z klientem docelowym, w sytuacjach, gdy występuje jako podwykonawca), zrozumieć jego potrzeby i wymagania, zdiagnozować problemy, a następnie zaproponować i opracować kreatywne rozwiązanie problemu, w ramach działań 1-3 opisanych powyżej. Wnioskodawca musi w swojej pracy w szczególności zwracać uwagę na to, aby proponowane przez Niego rozwiązania były optymalne w działaniu (wydajne), reużywalne (zdatne do wielokrotnego użycia w innych komponentach) oraz tak tanie, jak to możliwe.

W ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę wyłącznie incydentalnie i bardzo rzadko, przy okazji innych świadczonych usług opisanych jak wyżej, zdarza się, aby Jego zadaniem było tylko przetestowanie istniejącego już rozwiązania - nawet wówczas jednak Wnioskodawca dąży do tego, aby zautomatyzować ten proces, m.in. poprzez pisanie autorskich programów lub ich modyfikowani, wykonujących dane testy automatycznie i przenoszeniu własności praw majątkowych do powyższych programów na rzecz klientów.

W związku z powyższym, praca Wnioskodawcy ma charakter twórczy, polegający na tworzeniu coraz to nowych rozwiązań, dostosowanych do wymagań klientów, które to wymagania kształtowane są przez dynamicznie zmieniający się rynek usług elektronicznych i programów komputerowych, w tym rosnącej stale konkurencji na tym rynku, co jest efektem (i skutkiem równocześnie) wciąż zwiększających się wymagań ze strony odbiorców finalnych oprogramowania, z uwagi na wysoki poziom skomplikowania. Oprogramowanie, które tworzy (współtworzy) Wnioskodawca, można zdecydowanie określić jako „znajdujące się na granicy możliwości współczesnych technologii komputerowych” - część projektów Wnioskodawcy dotyczy tzw. technologii chmurowej, która dopiero zyskuje na popularności i dynamicznie się rozwija, m.in. w ramach usług tzw. „serverless.”

Klientami Wnioskodawcy byli oraz mogą być albo klienci bezpośredni - tj. podmioty zlecający wprost napisanie kodu (utworu) Wnioskodawcy albo tzw. software housey, czyli przedsiębiorstwa zajmujące się tworzeniem oprogramowana na rzecz swoich klientów bezpośrednich, które zlecają jednak wykonanie danego kodu specjalistycznym podwykonawcom, takim jak Wnioskodawca (outsourcing). Zasadnicze podstawy współpracy, a przede wszystkim jej wynik w obu przypadkach jest jednak identyczny - są nim nowe i oryginalne rozwiązania, w których inwencja twórcza leży tylko po stronie Wnioskodawcy. Klient określa bowiem tylko swoje wymagania, zaś to Wnioskodawca tworzy i implementuje kod, mający to wymaganie zaspokoić, spełniając przy tym wyżej opisane warunki optymalności (wydajności), reużywalności oraz oszczędności kosztów.

Stworzenie oprogramowania dostosowanego do jednostkowych wymagań klienta wymaga dużej inwencji twórczej, przeprowadzenia odpowiednich badań oraz stałego podnoszenia poziomu wiedzy po stronie Wnioskodawcy - tworzone kody są więc indywidulanym podejściem do postawionych Mu problemów i powstają w ramach prac rozwojowych i badawczych, tj. działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny. zaplanowany i uporządkowany - jak wynika z powyższego opisu), w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, koniecznych do spełnienia wymogów klientów.

Wobec powyższego, produkty (kody, programy, moduły) tworzone przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Do tej pory Wnioskodawca wykonywał pośrednio lub bezpośrednio zadania dla klientów z branży m.in. finansowej, ubezpieczeniowej, logistycznej - a więc takich, które, jak już wskazano, wymagają wciąż nowych, kreatywnych rozwiązań. W konsekwencji musi stosować nowe, innowacyjne rozwiązania, aby zapewnić użytkownikom niezawodność i poprawne działanie algorytmów, a także zachować poprzez powyższe własną konkurencyjność na tym wysoce wyspecjalizowanym rynku.

Za każdym razem także, co do każdego stworzonego kodu (utworu), tworzącego nowy program lub jego część lub rozwijającego lub ulepszającego już istniejący program, Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe co do tego utworu na rzecz swoich klientów lub innych podmiotów.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter systematyczny - Wnioskodawca zajmuje sią nią stale. Konieczne jest także, wobec tego, stałe podnoszenie przez Niego Jego kwalifikacji - w ciągu ostatnich kilku lat Wnioskodawca zdobył przy tym kilka certyfikatów dotyczących najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania. Także we własnym zakresie wykonuje wszelkie czynności, zmierzające do zwiększenia swoich umiejętności i konkurencyjności, w ramach tzw. samokształcenia.

Za tego typu usługi Wnioskodawca pobiera od klientów wynagrodzenie. Wynagrodzenie do tej pory było najczęściej wypłacane w formie stałej miesięcznej stawki ryczałtowej lub ryczałtowej stawki za godzinę pracy, bez wyodrębnienia poszczególnych elementów tak określonego wynagrodzenia. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jak wynika z powyższego, niemalże całkowicie polegałyby bowiem na tworzeniu, ulepszeniu i rozwijaniu programów i przenoszeniu praw majątkowych autorskich do takich wyników swojej pracy na rzecz klientów - jakikolwiek podział w tym zakresie byłby więc podziałem sztucznym i czysto umownym, wręcz niepożądanym na rynku. Czynności dodatkowe pełniły zawsze bowiem tylko niezbędną funkcję uzupełniającą dla tworzenia, ulepszania lub rozwijania utworów oraz przenoszenia ich własności na nabywcę (niemożliwe jest stworzenie utworu bez jego omówienia z klientem, kontaktu z nim, itp.). W cenie sprzedaży produktu lub usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę uwzględniono przy tym jednak zawsze (choć bez dokładnego jego wyodrębniania, gdyż byłby to podział sztuczny i niemożliwy - co wskazano już powyżej) także wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do tworzonego utworu - umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami, zawsze zawierały wyraźne sformułowania w tym zakresie.

Płatność w postaci miesięcznego ryczałtu lub stawki godzinowej była zaś najlepszym możliwym ukształtowaniem wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wnioskodawcę - uzyskując nowe zlecenie, właśnie z uwagi na nowatorski i badawczo-rozwojowy charakter swoich prac, Wnioskodawca nigdy nie jest bowiem w stanie określić z góry, jaki będzie nakład Jego pracy nad danym utworem. Tylko więc w ramach wynagrodzenia za każdą konkretną godzinę świadczenia usług lub każdy kolejny miesiąc Wnioskodawca utrzymuje wynagrodzenie adekwatne do nakładu włożonej w dany utwór pracy.

Wobec powyższego w związku z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania (kodu) Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdyż dochód taki uwzględniony jest w cenie świadczonej przez Wnioskodawcę usługi i taki dochód Wnioskodawca chce opodatkować preferencyjną stawką 5%.

Do tej pory Wnioskodawca płacił podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki liniowej, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 19%, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach wykonywania usług Wnioskodawca ponosi również następujące koszty, przeznaczone bezpośrednio na działalność badawczo-rozwojową, które w Jego ocenie kwalifikują się do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  Koszty zakupu sprzętu komputerowego, takiego jak:

1.1. Komputer - jest to podstawowe narzędzie pracy Wnioskodawcy, bez którego przeprowadzenie jakichkolwiek czynności badawczych i twórczych, a więc opracowanie jakiegokolwiek oprogramowania, nie jest możliwe,

1.2. Nowe podzespoły komputerowe - takie jak: dodatkowa pamięć RAM, szybszy dysk twardy w technologii SSD do komputera, itp. Wciąż wzrastający stopień skomplikowania tworzonych programów komputerowych wymaga dostosowywania używanego sprzętu komputerowego do nowych warunków, np. większa ilość pamięci RAM pozwala na szybsze i bardziej płynne działanie systemu komputerowego – bez jej aktualizacji wykonywanie bardziej skomplikowanych obliczeń byłoby nawet niemożliwe z uwagi na „zawieszanie się” systemu komputerowego. Także dysk twardy w technologii SSD zapewnia szybszy start i funkcjonalnie komputera, a także większe bezpieczeństwo danych. Podobne cechy i funkcje mają wszystkie inne nowe podzespoły, kupowane przez Wnioskodawcę do swojego komputera;

1.  Koszty szkoleń i certyfikatów - zdobywanie wciąż nowych umiejętności umożliwia Wnioskodawcy tworzenie coraz doskonalszych i bardziej innowacyjnych programów komputerowych, z wykorzystaniem najnowszych technologii, poznanych na szkoleniach;
2.  Koszty specjalistycznych książek w zakresie programowania - podobnie jak szkolenia i certyfikaty, także samodzielne doszkalanie się przez Wnioskodawcę, pozwala Mu zdobywać coraz nowsze umiejętności, a poprzez to, tworzenie i opracowywanie coraz doskonalszych i bardziej innowacyjnych programów komputerowych, z wykorzystaniem najnowszych technologii;
3.  Koszty zakupu telefonu komórkowego i abonamentu telefonicznego - telefon komórkowy jest obecnie jednym z głównych narzędzi niezbędnych w ramach opracowywania nowego oprogramowania, kontaktu z klientem, pełni również istotną funkcję przy pracach badawczych - Wnioskodawca ma nieregulowany czas świadczenia usług, może więc w każdym czasie sprawdzić daną funkcję, zapoznać się z nowymi informacjami, a także przetestować bezpośrednio na telefonie działanie stworzonych przez siebie programów;
4.  Koszty programów komputerowych - przy świadczeniu swoich usług Wnioskodawca korzysta czasem z programów podmiotów zewnętrznych, które np. pozwalają Mu wykonywać pewne czynności szybciej lub w sposób bardziej precyzyjny, lub też wykonywać całkiem nowe czynności, bądź lepiej przygotować się do uzyskania certyfikatu. Z programów tych Wnioskodawca korzysta czasem wykupując odpłatną licencję.

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi również na bieżąco, z należytą starannością, odrębną ewidencję, w której, w osobnych kolumnach:

1.  W kolumnie nr 1 - wskazuje liczbę porządkową danej linii wierszy,
2.  W kolumnie nr 2 - wskazuje wszystkie wykonane przez siebie odrębne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  W kolumnie nr 3 - wskazuje klienta, dla którego dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej zostało wykonane,
4.  W kolumnie nr 4 - wskazuje okresy, w jakich wykonywał prawa, wskazane w punkcie 2 powyżej (kolumnie 2) - odrębnie co do każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym jeżeli w jednym okresie pracuje nad kilkoma prawami dla tego samego klienta, wskazuje tam osobno czas pracy nad poszczególnymi, nawet jeżeli nie wymaga tego klient,
5.  W kolumnie nr 5 - wskazuje przychody, osiągane w okresach, wskazanych w punkcie 4 powyżej, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przy czym w przypadku pracy jednocześnie nad kilkoma prawami dla tego samego klienta za wynagrodzeniem ryczałtowym, Wnioskodawca wskazuje przychód obliczony według rzeczywistego, aczkolwiek niewskazanego bezpośrednio klientowi, zaangażowania czasowego pracy nad danym prawem (wskazanego w kolumnie 4), a w sytuacji, gdy nie jest to możliwe - przychód obliczony proporcjonalnie do liczby wykonywanych praw (po równo),
6.  W kolumnie nr 6 - wskazuje koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, poniesione w okresach, wskazanych w punkcie 4 powyżej, w tym jeżeli w danym okresie pracuje nad kilkoma utworami, osiągając z tego tytułu różne wynagrodzenia, wskazuje tam wysokość danego kosztu, według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie,
7.  W kolumnie nr 7 - wskazuje wysokość dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wskazanego w punkcie 2 przy uwzględnieniu danych, jak w punktach 3-6 powyżej,
8.  W kolumnie nr 8 - wskazuje wyliczenie wskaźnika NEXUS dla danego prawa,
9.  W kolumnie nr 9 - wskazuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
10.  W najniższym wierszu każdej kolumny - wskazuje sumy dla danej kolumny.

Ewidencja obejmuje przy tym wszystkie czynności wykonane w danym roku kalendarzowym (podatkowym). Jeżeli praca nad danym utworem (prawem) wykonywana jest częściowo w jednym, a częściowo w drugim roku - w ocenie Wnioskodawcy istnieje możliwość zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku do dochodu osiągniętego z tworzenia w danym roku podatkowym kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nawet jeżeli prawo nie zostało ukończone w danym roku.

Wnioskodawca jest bowiem autorem poszczególnych fragmentów kodu źródłowego, które mają samodzielne znaczenie (stanowią samodzielną wersję programu). Wnioskodawca sprzedaje przy tym prawo do utworu (programu komputerowego lub jego części) nie zaś do bliżej niedookreślonego komponentu programu komputerowego. niespełniających cech utworu, w myśl ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Często zdarza się także, że Wnioskodawca równocześnie pracuje dla jednego klienta nad kilkoma utworami (kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej), za jednym ustalonym miesięcznie wynagrodzeniem ryczałtowym - w ocenie Wnioskodawcy winien wówczas obliczać osiągnięty z tytułu sprzedaży każdego utworu przychód według rzeczywistego zaangażowania czasowego, nawet jeżeli nie zostało wskazane bezpośrednio klientowi, a w sytuacji, gdy nie jest to możliwe - dzielić przychód po równo na według liczby wykonywanych w danym okresie dla danego klienta praw.

Z uwagi na fakt, że czasami, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca pracuje równolegle nad kilkoma utworami, nie zawsze jest również w stanie alokować konkretne koszty do konkretnego klienta i konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - koszt poniesiony na zakup części komputera (lub całego komputera), czy użytkowanie telefonu komórkowego jest bowiem bezpośrednio potrzebny do wytwarzania wszystkich utworów. W takiej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien liczyć koszty ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia (wytworzenia) tego oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Do tej pory Wnioskodawca nie stosował 5% preferencyjnej stawki podatku, z uwagi na okoliczność braku współpracy z biurem księgowym, które potrafiłoby wyliczyć podatek należny dla tego rodzaju działalności - obecnie Wnioskodawca korzysta już z pomocy odpowiedniego biura.

W piśmie uzupełniającym wniosek wskazano, że czynności związane z oprogramowaniem Wnioskodawca wykonuje tylko w Polsce. Wszyscy kontrahenci Wnioskodawcy do tej pory mieli siedziby w Polsce.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych kategoryzuje programy komputerowe (art. 1 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy) jako utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, wymieniając je przykładowo obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. Jak wskazano już we wniosku, usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają praktycznie w całości na wykonywaniu na rzecz klientów Wnioskodawcy usług programistycznych, tj. tworzenia za pomocą specjalistycznego metajęzyka, jakim jest język komputerowy … (tzw. … - współbieżny, oparty na klasach, język programowania ogólnego zastosowania), kodu źródłowego i wynikowego, w celu:

1.  tworzenia całkowicie nowych funkcji programów komputerowych,
2.  tworzenia całkowicie nowych modułów, czyli części, programów komputerowych (internetowych, mobilnych),
3.  przerabiania (refaktoringu, rozwijania, ulepszania) istniejącego już kodu, w celu nadania mu nowych funkcjonalności lub poprawy funkcji już istniejących - przerabianie takie nie ma jednak cech ani okresowości, ani rutynowości, ale ma najczęściej za zadanie nadanie oprogramowaniu nowej funkcjonalności.

Tworząc więc na rzecz klientów utwory w postaci programów komputerowych i uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 z dnia 26 lipca I99I r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z pózn. zm.).

Jak już wskazano, „praca Wnioskodawcy ma charakter twórczy, polegający na tworzeniu coraz to nowych rozwiązań, dostosowanych do wymagań klientów, które to wymagania kształtowane są przez dynamicznie zmieniający się rynek usług elektronicznych i programów komputerowych, w tym rosnącej stale konkurencji na tym rynku, co jest efektem (i skutkiem równocześnie) wciąż zwiększających się wymagań ze strony odbiorców finalnych oprogramowania. Z uwagi na wysoki poziom skomplikowania, oprogramowanie, które tworzy (współtworzy) Wnioskodawca można zdecydowanie określić jako „znajdujące się na granicy możliwości współczesnych technologii komputerowych” - duża część projektów Wnioskodawcy dotyczy tzw. technologii chmurowej, która dopiero zyskuje na popularności i dynamicznie się rozwija, m.in. w ramach usług tzw. „big-data."

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności, stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. działalności twórczej, obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

*   Badania naukowe są działalnością obejmującą:
    *   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    *   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

*   Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Jego praca spełnia zawsze definicję prac rozwojowych z ust. 3 powyżej, jak również często definicję prac naukowych z ust. 2 pkt 2 wyżej wskazanej ustawy. Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą podejmowaną, w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W zakresie w jakim działalność Wnioskodawcy stanowi działalność naukową, są to badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojową i przychody z tego tytułu uzyskuje On od początku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. od dnia 7 listopada 2016 r.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością spełniającą wymogi definicji prac rozwojowych, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o opis zawarty we wniosku – uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem Wnioskodawca udziela Kontrahentowi zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi na Kontrahentów prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. Dochody są najczęściej osiągane z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, ewentualnie z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca także ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie lub jego część, o którym mowa we wniosku, jednakże w zdecydowanej większości w sposób spełniający w Jego ocenie, cechy prac rozwojowych. Wnioskodawca działa przy tym jako właściciel lub współwłaściciel tego oprogramowania (do czasu przeniesienia jego własności na rzecz klienta) lub działa na zlecenie podmiotów będących właścicielami tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie przysługuje licencja wyłączna do korzystania z tego prawa kwalifikowanego, które przeniósł na swoich Klientów. Jest właścicielem/współwłaścicielem oprogramowania tylko do czasu jego wytworzenia - później autorskie prawa majątkowe do niego przenosi na Klienta, a więc nie jest już wówczas jego właścicielem lub współwłaścicielem. Wnioskodawca albo ulepsza/modyfikuje oprogramowanie, którego jest właścicielem/współwłaścicielem (przed przeniesieniem praw do niego na rzecz Klienta) albo działa na zlecenie podmiotów będących właścicielami tego oprogramowania. Ulepszenie/modyfikacja programu, następuje na podstawie zgody podmiotów będących właścicielami tego oprogramowania. W wyniku ulepszenia/modyfikacji oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania. Najczęściej powstaje przy tym nowe prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do nowych utworów, powstałych w wyniku rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania - są one jednak następnie przenoszone na Klienta za wynagrodzeniem.

W związku z ulepszeniem/modyfikacją, Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę niemalże całkowicie polegają na tworzeniu, ulepszeniu i rozwijaniu programów i przenoszeniu praw majątkowych autorskich do takich wyników swojej pracy na rzecz klientów - jakikolwiek podział w tym zakresie byłby więc podziałem sztucznym i czysto umownym, wręcz niepożądanym na rynku. W ocenie Wnioskodawcy więc, całość kwoty wynagrodzenia za wykonane czynności jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego.

W sytuacji pracy nad kilkoma utworami dla tego samego klienta za wynagrodzeniem ryczałtowym, w ocenie Wnioskodawcy, winien On wówczas obliczać osiągnięty z tytułu sprzedaży każdego utworu przychód według rzeczywistego zaangażowania czasowego, nawet jeżeli nie zostało wskazane bezpośrednio klientowi, a w sytuacji gdy nie jest to możliwe - dzielić przychód po równo na według liczby wykonywanych w danym okresie dla danego klienta praw.

Wnioskodawca najczęściej otrzymuje wynagrodzenie miesięczne za swoją pracę, mimo tego, że utwór nad jakim pracuje nie jest ukończony, stąd na koniec roku może się okazać, że otrzymał wynagrodzenie za utwór niebędący jeszcze w finalnej wersji, ale stanowiący już wówczas utwór w rozumieniu prawa autorskiego, który będzie skończony w przyszłości. Przy płatnościach miesięcznych Wnioskodawca jednak automatycznie przenosi prawa autorskie do części utworu, jaką do tego czasu stworzył. Ten wniosek wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2020 r., Nr 0115-KDWT.4011.38.2020.2.DS.

Z uwagi na fakt, że czasami, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca pracuje równolegle nad kilkoma utworami nie zawsze jest również w stanie alokować konkretny koszty do konkretnego klienta i konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - koszt poniesiony na zakup komputera, czy użytkowanie telefonu komórkowego jest bowiem bezpośrednio potrzebny do wytwarzania wszystkich utworów. W takiej sytuacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien liczyć koszty ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia (wytworzenia) tego oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane we wniosku wydatki mają bezpośredni związek z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo - rozwojowa związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez tych kosztów prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w zakresie oprogramowania nie byłby bowiem możliwe.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma przeszkód, aby inne koszty, niewchodzące w zakres kosztów, o których mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nadal traktował, jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej (np. koszty najmu nieruchomości, odsetek, itp.) - nie może On jedynie zaliczyć ich na jakimkolwiek etapie przy wyliczaniu kwalifikowanego dochodu. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty, o których mowa we wniosku oraz „inne koszty", stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez tych kosztów prowadzenie działalności gospodarczej oraz badawczo-rozwojowej w zakresie oprogramowania nie byłby bowiem możliwe.

Do wskaźnika „nexus” Wnioskodawca zamierza zaliczyć:

1.  Koszty zakupu sprzętu komputerowego, takiego jak:

1.1. Komputer - jest to podstawowe narzędzie pracy Wnioskodawcy, bez którego przeprowadzenie jakichkolwiek czynności badawczych i twórczych, a więc opracowanie jakiegokolwiek oprogramowania, nie jest możliwe,

1.2. Nowe podzespoły komputerowe - takie jak: dodatkowa pamięć RAM, szybszy dysk twardy w technologii SSD do komputera, itp. Wciąż wzrastający stopień skomplikowania tworzonych programów komputerowych wymaga dostosowywania używanego sprzętu komputerowego do nowych warunków, np. większa ilość pamięci RAM pozwala na szybsze i bardziej płynne działanie systemu komputerowego - bez jej aktualizacji wykonywanie bardziej skomplikowanych obliczeń byłoby nawet niemożliwe z uwagi na „zawieszanie się” systemu komputerowego. Także dysk twardy w technologii SSD zapewnia szybszy start i funkcjonalnie komputera, a także większe bezpieczeństwo danych. Podobne cechy i funkcje mają wszystkie inne nowe podzespoły, kupowane przez wnioskodawcę do swojego komputera;

1.  Koszty szkoleń i certyfikatów - zdobywanie wciąż nowych umiejętności umożliwia wnioskodawcy tworzenie coraz doskonalszych i bardziej innowacyjnych programów komputerowych, z wykorzystaniem najnowszych technologii, poznanych na szkoleniach;
2.  Koszty specjalistycznych książek w zakresie programowania - podobnie jak szkolenia i certyfikaty także samodzielne doszkalanie się przez Wnioskodawcę pozwala Mu zdobywać coraz nowsze umiejętności, a poprzez to, tworzenie i opracowywanie coraz doskonalszych i bardziej innowacyjnych programów komputerowych. z wykorzystaniem najnowszych technologii;
3.  Koszty zakupu telefonu komórkowego i abonamentu telefonicznego - telefon komórkowy jest obecnie jednym z głównych narzędzi niezbędnych w ramach opracowywania nowego oprogramowania, kontaktu z klientem. pełni również istotną funkcję przy pracach badawczych - Wnioskodawca ma nieregulowany czas świadczenia usług, może więc w każdym czasie sprawdzić daną funkcję, zapoznać się z nowymi informacjami, a także przetestować bezpośrednio na telefonie działanie stworzonych przez siebie programów;
4.  Koszty programów komputerowych - przy świadczeniu swoich usług Wnioskodawca korzysta czasem z programów podmiotów zewnętrznych, które np. pozwalają Mu wykonywać pewne czynności szybciej lub w sposób bardziej precyzyjny, lub też wykonywać całkiem nowe czynności. bądź lepiej przygotować się do uzyskania certyfikatu. Z programów tych Wnioskodawca korzysta czasem wykupując odpłatną licencję.

\-gdyż koszty te są nierozerwalnie związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Do wskaźnika „nexus” Wnioskodawca nie zamierza doliczać „innych kosztów”, takich jak m in.:

*   koszt najmu siedziby firmy,

*   koszt pojazdu służbowego,

*   koszt paliwa do pojazdu,

\-choć koszty te są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania przychodów, to nie są one bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi odrębną ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tj. każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja ta jest prowadzona „na bieżąco.”

Wnioskodawca w styczniu 2019 r. osiągnął pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku. Nadal jednak nie jest zdecydowany, czy zamierza złożyć korektę podatku dochodowego za 2019 r., czy też nie - zależy to m.in. od ceny takiej usługi, naliczonej przez biuro księgowe.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania (pytania Nr 5, 6 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność w zakresie świadczenia usług spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wskazane przez Wnioskodawcę koszty spełniają wymogi kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy prowadzona ewidencja spełnia definicję odrębnej ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy dochody z działalności usługodawcy opisanej powyżej mogą zostać opodatkowane stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca w danej chwili pracuje nad kilkoma utworami, dla kilku różnych klientów, z czego za każdy utwór uzyskuje przychód ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zaś ponosi w tym czasie jeden koszt, niezbędny do pracy badawczo-rozwojowej przy wszystkich utworach (np. nowy komputer) lub koszt ten jest konieczny także do prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej z działalnością badawczo-rozwojową, to czy Wnioskodawca winien zaliczyć ten koszt do wyliczania wskaźnika Nexus dla danego utworu według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia (wytworzenia) danego utworu do innych utworów wytworzonych w danym czasie?
6.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca jednocześnie, za jednym sztywnie ustalonym wynagrodzeniem ryczałtowym, tworzy kilka utworów dla tego samego klienta, to czy winien On obliczać osiągnięty z tytułu sprzedaży każdego utworu przychód według rzeczywistego, aczkolwiek niewskazanego bezpośrednio klientowi zaangażowania czasowego, a w sytuacji, gdy nie jest to możliwe - dzielić go po równo na każdy utwór?
7.  Czy Wnioskodawca może opodatkować stawką 5%, gdy przychody ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdy nie będzie ono jeszcze w swojej finalnej wersji na koniec roku?
8.  Czy Wnioskodawca może dalej traktować jako koszty uzyskania przychodu, koszty inne niż wskazane art. 30cb ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaliczając ich jednak do wyliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz do wyliczenia wskaźnika NEXUS?
9.  Czy z uwagi na prowadzoną ewidencję jak wyżej, Wnioskodawca może obecnie dokonać korekty swoich dochodów za 2019 r. i 2020 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 4, 7 i 9. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych Nr 5, 6 oraz 3 i 8 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Prowadzi On działalność spełniającą definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1981 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z dokładnego opisu jego działalności, zawartego powyżej, podejmowane przez Wnioskodawcę aktywności obejmują bowiem systematyczne badania oraz prace rozwojowe, w celu powiększania zasobów wiedzy i wykorzystana wiedzy nowo nabytej do rozwoju i ulepszania istniejących programów komputerowych lub tworzenia całkiem nowych programów komputerowych lub ich części.

Stanowisko jak wyżej Wnioskodawcy wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2020 r., Nr 0111-KDIB1-2.4011.25.2020.AW, gdzie wyjaśniono, że: „Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2183). W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. (tzw. IP BOX, INNOVATION BOX). W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

„(…) Dochodem kwalifikującym się do ulgi INNOVATION BOX jest dochód uzyskany z tytułu należności, opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady NEXUS. (\`(...)\`) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji, będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganym dochodami z praw IP powstałym w wyniku przeprowadzenia tych prac”.

Wnioskodawca zaś uzyskuje wynagrodzenie za usługi, w ramach których zawarte jest wynagrodzenie za sprzedaż kwalifikowanych praw własności intelektualnej (utworów i ich części). Z opisu działalności Wnioskodawcy wynika również, że całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ma na celu „wytworzenie, komercjalizację, rozwój lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.” Wnioskodawca prowadzi również przepisaną prawem dokumentację - spełnia więc wszystkie wymogi wskazane w powszechne obowiązujących przepisach prawa oraz w cytowanej interpretacji.

Dalej w wyżej wskazanej interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1981 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT"), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu. rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywane. z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych. ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak więc wynika z opisu działalności Wnioskodawcy, bez wątpienia prowadzi On pozarolniczą działalność gospodarczą.

Dalej w wyżej cytowanej interpretacji wskazuje się również, iż w myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo. o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejską których przedmiot ochrony został wytworzony. rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca zaś w ramach swojej działalności tworzy, rozwija, ulepsza oraz przenosi na rzecz podmiotów trzecich autorskie prawa do programu komputerowego.

Stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca prowadzi wyżej wskazaną działalność badawczo-rozwojową, o czym świadczy wyżej wskazany opis sprawy, w tym odbywane szkolenia i czynności polegające na samokształceniu.

Jak stanowi art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawę jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2013 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U., poz. 1030, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2013 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu akt. 4 ust. 3 ustawy z dna 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wynika z opisu sprawy. wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy i stanowi utwór oraz podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak z powyższego wynika, prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, przez co spełnia ona jeden z podstawowych warunków o jakich mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Także w mniejszej sprawie Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, w formie kodu wynikowego i źródłowego, będące wynikiem Jego indywidualnej, twórczej działalności, które podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec spełnienia więc wszystkich wymogów, wskazanych w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2020 r., Nr 0111-KDIB1-2.4011.25.2020.AW, koniecznych do uznania, że mamy do czynienia z działalnością spełniającą definicję działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na zasadę stabilności prawa i zaufania co do niego (która uwidacznia się m.in. w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych), uznać należy, że także działalność Wnioskodawcy podlega wyżej wskazanej definicji.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez Niego koszty, spełniają wymogi kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2020 r., Nr 0115-KDWT.4011.38.2020.DS, potwierdzono już m.in., że elementy komputera mogą być kosztami, o jakich mowa w wyżej wskazanym przepisie. Komputer jest obecnie podstawowym narzędziem pracy twórczej, niemalże w każdej dziedzinie i wykonywanie bez niego jakichkolwiek prac badawczo-rozwojowych jest obecnie nie tylko utrudnione, ale wręcz niemożliwe.

Także koszt telefonu komórkowego, nie tylko jako narzędzia komunikacji z klientem, samokształcenia, ale także jako element konieczny do wykonywania oprogramowania, w tym backendowego (a wkrótce i frontendowego), należy uznać za koszt niezbędny. Koszty szkoleń, certyfikatów i książek należy uznać za podstawę prac badawczo-rozwojowych w każdej dziedzinie - także one służą bezpośrednio wytwarzaniu przez Wnioskodawcę oprogramowania. Również zakup innych programów stanowi koszt, o jakim mowa w wyżej wskazanym przepisie, przy czym jednak nie należy on do kosztów określonych w literze „a” równania nexus (jak inne koszty wskazane powyżej), a do litery „d” równania, jako nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy, Jego dochody z wyżej opisanej działalności mogą być opodatkowane stawką, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z punktów powyższych, Wnioskodawca wypełnił wszystkie warunki do objęcia wyżej wskazanym opodatkowaniem, co znajduje także pełne potwierdzenie w cytowanych wyżej interpretacjach indywidualnych. Wnioskodawca bowiem: prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wytwarza, rozwija i ulepsza, a następne przenosi na rzecz innych podmiotów kwalifikowane prawa własność intelektualnej - autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych. Czynności jak wyżej, mają miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Na działalność badawczo-rozwojową ponosi bezpośrednie koszty. Prowadzi odrębną ewidencję dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W szczególności w tym kontekście podkreślić należy, że całość działalności Wnioskodawcy wyczerpuje wymogi do uznania jej za podlegającą opodatkowaniu stawką 5% - z przepisu art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że nie tylko samo wytwarzanie ale również rozwijanie i ulepszanie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlega preferencyjnej stawce podatkowej 5% - Wnioskodawca zaś, nie tylko tworzy, ale również rozwija i ulepsza programy komputerowe (wskutek działalności badawczo-rozwojowej), przenosząc autorskie prawa majątkowe do swojej pracy na rzecz klientów. Zasadniczo wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę wyczerpują przesłanki do uznania ich za tworzenie, rozwijanie i ulepszanie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 7) (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, może On opodatkować stawką 5% przychody ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdy nie będzie ono jeszcze w swojej finalnej wersji na koniec roku, jednakże będzie już wówczas (nawet niedokończone) stanowiło utwór, chroniony w rozumieniu prawa autorskiego. Ten wniosek wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2020 r. Nr 0115-KDWT.4011.38.2020.2.DS.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę przewidują automatyczne przenoszenie praw autorskich majątkowych do wytworzonego, rozwijanego lub ulepszonego utworu na rzecz Klientów, za co opłata jest wliczona w wysokość wynagrodzenia ryczałtowego lub godzinowego. Wszystkie zaś usługi oferowane przez Wnioskodawcę opierają się na pracy badawczo-rozwojowej. Nawet więc przed zakończeniem utworu osiąga On już wynagrodzenie z tytułu wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do którego prawa są automatycznie przenoszone na rzecz klienta. W wyniku tego, nie ma zasadniczo możliwości, aby Wnioskodawca nie przeniósł na rzecz klienta wyników swojej pracy, a więc, aby nie nastąpiły przesłanki umożlwiające skorzystanie z ulgi, o jakiej mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie otrzymane w trakcie roku od Klienta jest wynagrodzeniem za zbycie praw autorskich do programu komputerowego w jego wersji istniejącej na tymże właśnie etapie. Natomiast, ponieważ zgodnie z Objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2019 r., ulga IP BOX jest rozliczana dopiero po zakończeniu roku podatkowego w ramach zeznania podatkowego - Wnioskodawca będzie uprawniony rozliczyć otrzymany dochód za przekazanie praw autorskich za utworzony program komputerowy w 2020 r. wg. stawki 5% w rozliczeniu rocznym za tenże rok, mimo że nie jest to jeszcze finalny program komputerowy, który zamówił Klient.

Ad. 9) (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, może On dokonać korekty swoich dochodów za 2019 r. i 2020 r. na podstawie ogólnie obowiązujących przepisów prawa. Wnioskodawca bowiem spełniał wszelkie warunki do skorzystania z ulgi od dnia 1 stycznia 2019 r., co wskazano powyżej. Zgodnie z treścią przepisu art. 81 § 1 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. ustawa - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), podatnicy, płatnicy i inkasenci mają prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Wnioskodawca zamierza złożyć korektę zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. w ten sposób, aby w rozliczeniu rocznym wykazać przychody podlegające uldze IP Box. W deklaracji pierwotnej za 2019 r. Wnioskodawca nie skorzystał bowiem z IP Box. W ocenie Wnioskodawcy, może obecnie dokonać korekty swoich dochodów za 2019 r. i 2020 r., bowiem spełniał On wszelkie warunki do skorzystania z ulgi od dnia 1 stycznia 2019 r., co wskazano powyżej. Żaden przepis nie wyłącza zaś zastosowania przepisu art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do ulgi IP BOX.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podsumowując stwierdzić należy, że powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik ma możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik może skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną od dnia 7 listopada 2016 r. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest przy tym „działalność związana z oprogramowaniem” (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca ponosi wobec klientów odpowiedzialność za wykonywane usługi, w tym ich rezultat. Wnioskodawca nie wykonuje zlecanych Mu czynności pod czyimkolwiek kierownictwem oraz ponosi samodzielnie ryzyko związane z prowadzoną działalnością.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegają praktycznie w całości na wykonywaniu na rzecz Jego klientów usług programistycznych, tj. tworzenia za pomocą specjalistycznego metajęzyka, jakim jest język komputerowy …. (tzw. … - współbieżny, oparty na klasach język programowania ogólnego zastosowania), kodu źródłowego i wynikowego, w celu:

1.  utworzenia całkowicie nowych funkcji programów komputerowych,
2.  utworzenia całkowicie nowych modułów, czyli części, programów komputerowych (np. internetowych),
3.  przerabiania (refaktoringu, rozwijania, ulepszania) istniejącego już kodu, w celu nadania mu nowych funkcjonalności lub poprawy funkcji już istniejących - przerabianie takie nie ma jednak cech ani okresowości, ani rutynowości, ale ma najczęściej za zadanie nadanie oprogramowaniu nowej funkcjonalności.

Praca Wnioskodawcy ma charakter twórczy, polegający na tworzeniu coraz to nowych rozwiązań, dostosowanych do wymagań klientów, które to wymagania kształtowane są przez dynamicznie zmieniający się rynek usług elektronicznych i programów komputerowych, w tym rosnącej stale konkurencji na tym rynku, co jest efektem (i skutkiem równocześnie) wciąż zwiększających się wymagań ze strony odbiorców finalnych oprogramowania, z uwagi na wysoki poziom skomplikowania. Oprogramowanie, które tworzy (współtworzy) Wnioskodawca można zdecydowanie określić jako „znajdujące się na granicy możliwości współczesnych technologii komputerowych” - część projektów Wnioskodawcy dotyczy tzw. technologii chmurowej, która dopiero zyskuje na popularności i dynamicznie się rozwija. m.in. w ramach usług tzw. „serverless.”

Stworzenie oprogramowania dostosowanego do jednostkowych wymagań klienta wymaga dużej inwencji twórczej, przeprowadzenia odpowiednich badań oraz stałego podnoszenia poziomu wiedzy po stronie Wnioskodawcy - tworzone kody są więc indywidulanym podejściem do postawionych Mu problemów i powstają w ramach prac rozwojowych i badawczych, tj. działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny. zaplanowany i uporządkowany - jak wynika z powyższego opisu), w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, koniecznych do spełnienia wymogów klientów. Wobec powyższego, produkty (kody, programy, moduły) tworzone przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Za każdym razem także, co do każdego stworzonego kodu (utworu), tworzącego nowy program lub jego część lub rozwijającego lub ulepszającego już istniejący program, Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe co do tego utworu na rzecz swoich klientów lub innych podmiotów. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 z dnia 26 lipca I99I r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

Praca Wnioskodawcy spełnia zawsze definicję prac rozwojowych z ust. 3 powyżej, jak również często definicję prac naukowych z ust. 2 pkt 2 wyżej wskazanej ustawy. Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą podejmowaną, w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W zakresie w jakim działalność Wnioskodawcy stanowi działalność naukową, są to badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością spełniającą wymogi definicji prac rozwojowych, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem Wnioskodawca udziela Kontrahentowi zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi na Kontrahentów prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. Dochody są najczęściej osiągane z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, ewentualnie z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca także ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie lub jego część, o którym mowa we wniosku, jednakże w zdecydowanej większości w sposób spełniający w Jego ocenie, cechy prac rozwojowych. Wnioskodawca działa przy tym jako właściciel lub współwłaściciel tego oprogramowania (do czasu przeniesienia jego własności na rzecz klienta) lub działa na zlecenie podmiotów będących właścicielami tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie przysługuje licencja wyłączna do korzystania z tego prawa kwalifikowanego, które przeniósł na swoich Klientów. Jest właścicielem/współwłaścicielem oprogramowania tylko do czasu jego wytworzenia - później autorskie prawa majątkowe do niego przenosi na Klienta, a więc nie jest już wówczas jego właścicielem lub współwłaścicielem. Wnioskodawca albo ulepsza/modyfikuje oprogramowanie, którego jest właścicielem/współwłaścicielem (przed przeniesieniem praw do niego na rzecz Klienta) albo działa na zlecenie podmiotów będących właścicielami tego oprogramowania. Ulepszenie/modyfikacja programu, następuje na podstawie zgody podmiotów będących właścicielami tego oprogramowania. W wyniku ulepszenia/modyfikacji oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania. Najczęściej powstaje przy tym nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do nowych utworów, powstałych w wyniku rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania - są one jednak następnie przenoszone na Klienta za wynagrodzeniem. W związku z ulepszeniem/modyfikacją, Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w ramach definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Dla podatnika istotne jest to, by prowadzona przez niego – zdefiniowana – działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Jak wskazał Wnioskodawca, „produkty (kody, programy, moduły) tworzone przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za każdym razem także, co do każdego stworzonego kodu (utworu), tworzącego nowy program lub jego część lub rozwijającego lub ulepszającego już istniejący program, Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe co do tego utworu na rzecz swoich klientów lub innych podmiotów. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca także ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie lub jego część, o którym mowa we wniosku. Wnioskodawca działa przy tym jako właściciel lub współwłaściciel tego oprogramowania (do czasu przeniesienia jego własności na rzecz klienta) lub działa na zlecenie podmiotów będących właścicielami tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie przysługuje licencja wyłączna do korzystania z tego prawa kwalifikowanego, które przeniósł na swoich Klientów. Jest właścicielem/współwłaścicielem oprogramowania tylko do czasu jego wytworzenia - później autorskie prawa majątkowe do niego przenosi na Klienta, a więc nie jest już wówczas jego właścicielem lub współwłaścicielem. Wnioskodawca albo ulepsza/modyfikuje oprogramowanie, którego jest właścicielem/współwłaścicielem (przed przeniesieniem praw do niego na rzecz Klienta) albo działa na zlecenie podmiotów będących właścicielami tego oprogramowania. Ulepszenie/modyfikacja programu, następuje na podstawie zgody podmiotów będących właścicielami tego oprogramowania. W wyniku ulepszenia/modyfikacji oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania. Najczęściej powstaje przy tym nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do nowych utworów, powstałych w wyniku rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania - są one jednak następnie przenoszone na Klienta za wynagrodzeniem. W związku z ulepszeniem/modyfikacją. Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Całość kwoty wynagrodzenia za wykonane czynności jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego. Wnioskodawca najczęściej otrzymuje wynagrodzenie miesięczne za swoją pracę, mimo tego, że utwór nad jakim pracuje nie jest ukończony, stąd na koniec roku może się okazać, że otrzymał wynagrodzenie za utwór niebędący jeszcze w finalnej wersji, ale stanowiący już wówczas utwór w rozumieniu prawa autorskiego, który będzie skończony w przyszłości. Przy płatnościach miesięcznych Wnioskodawca jednak automatycznie przenosi prawa autorskie do części utworu, jaką do tego czasu stworzył. Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi odrębną ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tj. każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu oraz ewidencja ta jest prowadzona „na bieżąco.” Wnioskodawca w styczniu 2019 r. osiągnął pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku.

W Objaśnieniach do IP BOX stwierdza się, iż brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Wskazać należy, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z. późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Nie można natomiast wykluczyć, że ulepszenie/rozwijanie programu komputerowego wiąże się w istocie z tworzeniem nowych kodów, algorytmów w językach programowania, co z kolei może doprowadzić do zbycia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego.

Należy podkreślić, że jeżeli tworzone oprogramowanie, w tym tworzone jako utwór zależny na bazie programu komputerowego stworzonego nawet przez inny podmiot, stanowi program komputerowy i podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to jeżeli takie wytworzenie programu następuje w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, to można również uznać, że mamy do czynienia z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wymienionym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazał, że: najczęściej otrzymuje wynagrodzenie miesięczne za swoją pracę, mimo tego, że utwór nad jakim pracuje nie jest ukończony, stąd na koniec roku może się okazać, że otrzymał wynagrodzenie za utwór niebędący jeszcze w finalnej wersji, ale stanowiący już wówczas utwór w rozumieniu prawa autorskiego, który będzie skończony w przyszłości. Przy płatnościach miesięcznych Wnioskodawca jednak automatycznie przenosi prawa autorskie do części utworu, jaką do tego czasu stworzył. Ponadto z wniosku wynika, że w związku z ulepszeniem/modyfikacją. Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Należy ponadto podkreślić, że dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stawka 5% podstawy opodatkowania może być natomiast zastosowana do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanym praw własności intelektualnej, którego sposób wyliczania został uregulowany w cytowanym wyżej art. 30a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując powyższą analizę należy wskazać, że skoro:

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową,
2.  w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej otrzymuje płatności miesięczne i automatycznie przenosi prawa autorskie do części utworu, jaką do tego czasu stworzył,
3.  od początku 2019 r., na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów przypadających na każde kwalifikowane IP (dla każdego kwalifikowanego IP oddzielnie),

\-to Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Niego od 2019 r., przy czym dochód z kwalifikowanego IP Wnioskodawca powinien ustalić jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że Wnioskodawca może skorzystać z omawianej preferencji o ile rzeczywiście dokonał sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, a nie praw do bliżej niedookreślonego komponentu nie będącego programem komputerowym.

Przechodząc do kwestii ustalania kosztów uzyskania przychodów przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej, należy wskazać, że zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r.: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi:

*   Koszty zakupu sprzętu komputerowego (komputer, nowe podzespoły komputerowe, tj.: dodatkowa pamięć RAM, szybszy dysk twardy w technologii SSD do komputera, itp.),

*   Koszty szkoleń i certyfikatów,

*   Koszty specjalistycznych książek w zakresie programowania,

*   Koszty zakupu telefonu komórkowego i abonamentu telefonicznego,

*   Koszty programów komputerowych.

W świetle przytoczonych przepisów prawa, kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy wydatki związane z zakupem: sprzętu komputerowego (komputer, nowe podzespoły komputerowe, tj.: dodatkowa pamięć RAM, szybszy dysk twardy w technologii SSD do komputera, itp.), szkoleń i certyfikatów, specjalistycznych książek w zakresie programowania, telefonu komórkowego i abonamentu telefonicznego oraz programów komputerowych, ponieważ są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania stawki 5% do dochodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego w sytuacji, gdy program nie jest jeszcze w jego finalnej wersji należy wskazać, że Wnioskodawca zadeklarował, że: najczęściej otrzymuje wynagrodzenie miesięczne za swoją pracę, mimo tego, że utwór nad jakim pracuje nie jest ukończony, stąd na koniec roku może się okazać, że otrzymał wynagrodzenie za utwór niebędący jeszcze w finalnej wersji, ale stanowiący już wówczas „utwór” w rozumieniu prawa autorskiego, który będzie skończony w przyszłości. Przy płatnościach miesięcznych Wnioskodawca jednak automatycznie przenosi prawa autorskie do części utworu, jaką do tego czasu stworzył. W związku z ulepszeniem/modyfikacją. Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Podkreślić należy, iż pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” oznaczającego cały proces - od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu.

Jeżeli zatem Wnioskodawca rzeczywiście dokonał sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, a nie praw do bliżej niedookreślonego komponentu niebędącego programem komputerowym, to fakt że program komputerowy nie będzie jeszcze skończony na koniec roku pozostanie bez wpływu na możliwość opodatkowania omawianych dochodów według stawki 5%. Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki 5% do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na warunkach przedstawionych w powyższej analizie.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokonania korekty w celu zastosowania obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego w 2019 r. i 2020 r. z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania, wskazać należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W myśl art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Zatem, jeżeli w złożonym w terminie zeznaniu za 2019 r. i 2020 r. Wnioskodawca nie zastosował obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego w 2019 r. i 2020 r., to przysługuje Mu prawo do złożenia korekty zeznania oraz skorzystanie z preferencji w załączniku PIT/IP, zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wnioskodawca może zatem dokonać korekty rozliczenia za 2019 - 2020 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.