Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.230.2024.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-10
Teza: Uznanie, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny (z założeniem, że w jego skład wejdą wyłącznie wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym aport ww. składników nie podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny (z założeniem, że w jego skład wejdą wyłącznie wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym aport ww. składników nie podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

X. S.A. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w (…). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność produkcyjna w zakresie (…). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Akcje Spółki są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Spółka rozważa relokację działalności operacyjnej, tj. zmianę adresu, pod którym obecnie prowadzi działalność operacyjną (…). Nowa lokalizacja prowadzenia działalności gospodarczej nie jest jeszcze znana – Spółka na ten moment rozważa kilka możliwości. Jednocześnie ostateczna decyzja o relokacji działalności operacyjnej jeszcze nie zapadła – w pierwszej kolejności Spółka chce potwierdzić potencjalne skutki podatkowe, regulacyjne i prawne związane z taką relokacją. Decyzja o relokacji będzie przy tym uzależniona również od kierunków realizacji przyjętej przez Spółkę „Strategii rozwoju (…)”.

W celu przeprowadzenia relokacji Spółka powołała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest 100% udziałowcem (dalej: SPV). SPV została powołana w celu kontynuacji działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę w innej lokalizacji.

Spółka rozważa przeprowadzenie relokacji w następujących etapach:

1) Wyodrębnienie, w ramach obecnej struktury organizacyjnej Spółki, Pionu Operacyjnego (dalej: PO) – Etap 1;

2) Aport PO do SPV i kontynuacja działalności operacyjnej w obecnej lokalizacji (okres przejściowy) – Etap 2;

3) Przeniesienie PO (rozumiane jako fizyczna zmiana miejsca prowadzonej działalności PO) do nowej lokalizacji (tj. gruntów i budynków, których właścicielem będzie SPV) – Etap 3.

Opis Etapu 1

Biorąc pod uwagę obecną strukturę organizacyjną Spółki, do wyodrębnionej struktury PO wejdą wybrane jednostki organizacyjne z Pionu (…), Pionu (…) oraz Pionu (…) i (…), które są związane z działalnością operacyjną Spółki. Jednocześnie, do PO nie zostaną włączone wybrane jednostki organizacyjne, wchodzące obecnie w skład wymienionych Pionów Spółki, których działalność jest związana bezpośrednio z funkcjonowaniem Spółki w jej obecnej lokalizacji i formie prawnej. Nie są one zatem niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO.

W skład PO wejdzie w szczególności:

\- Pion (…), docelowo, zarządzany przez Dyrektora (…), na który składać będą się:

1) Wydział (…),

2) Wydział (…),

3) Wydział (…) - może się przy tym zdarzyć sytuacja, w której Wydział ten nie zostanie wyodrębniony w ramach Pionu Organizacyjnego i nie zostanie wniesiony aportem do SPV. Pomimo tego wyłączenia zespół składników materialnych i niematerialnych na moment aportu będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

4) Biuro (…),

5) Biuro (…),

\- Pion (…), zarządzany przez Dyrektora (…), na który składać będą się:

1) Biuro (…) (zarządzane przez Dyrektora (…)),

2) Biuro (…) (zarządzane przez Dyrektora (…)),

\- Pion (…), zarządzany przez Dyrektora (…), na który składać będą się:

1) Biuro (…),

2) Biuro (…),

3) Biuro (…),

4) Biuro (…),

5) Biuro (…),

\- Wydział (…), Wydział (…), Biuro (…) oraz Biuro (…), zarządzane przez odpowiednich kierowników, oraz

\- Biuro (…), Biuro (…), Biuro (…), zarządzane przez odpowiednich kierowników.

W skład PO nie wejdą następujące jednostki organizacyjne, które obecnie działają w Spółce, a których działalność nie jest niezbędna do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO:

\- Biuro (…), które jest bezpośrednio związane z obecną lokalizacją, w której Spółka prowadzi działalność,

\- Biuro (…) oraz Biuro (…), które są bezpośrednio związane z obecną formą prawną, w której Spółka prowadzi działalność.

Wyodrębnienie PO będzie wynikać z przyjętych w Spółce: Regulaminu organizacyjnego oraz Schematu organizacyjnego.

Biorąc z kolei pod uwagę wyodrębniane składniki materialne i niematerialne, na PO składać będą się wszystkie składniki niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO, w szczególności:

1) znaczna część z posiadanych obecnie przez Spółkę urządzeń technicznych i maszyn, środków trwałych oraz środków trwałych w budowie (poza wybranymi składnikami, które ze względu na swój stan, lokalizację, sposób montażu – nie nadają się do relokacji oraz z wyłączeniem wybranych budynków, gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów);

2) wybrane, posiadane obecnie przez Spółkę wartości niematerialne i prawne, ze względu na ich powiązanie z działalnością PO;

3) wybrane środki transportu Spółki, które są powiązane w szczególności z Pionem (…) i Pionem (…);

4) wybrane, aktywne leasingi finansowe i operacyjne w Spółce;

5) wybrane prawa wynikające z umów najmu;

6) wybrane materiały, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i towary – rozumiane jako wybrane zapasy Spółki;

7) należności z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

8) inne należności (np. zaliczki na dostawy);

9) wybrane kredyty i pożyczki (w tym obrotowe);

10) zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

11) środki pieniężne zgromadzone na wybranych kontach bankowych;

12) koncesje, licencje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością produkcyjną (o ile ich przeniesienie jest możliwe w świetle przepisów regulujących te dokumenty);

13) pracownicy związani z działalnością PO, którzy przejdą do SPV jako zakład pracy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 231 Kodeksu pracy;

14) wybrane prawa wynikające z umów zawartych ze współpracownikami (zlecenia);

15) tajemnice przedsiębiorstwa;

16) księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością;

17) umowy z klientami oraz baza klientów.

Wyodrębnione, a następnie przeniesione do SPV, zostaną zatem wszystkie wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne. Należy przy tym mieć jednak na uwadze, że niektóre z poszczególnych elementów wchodzących w zakres wymienionych wyżej składników Spółki mogą nie zostać przypisane do PO ze względów obiektywnych, niezależnych od Spółki (stąd w katalogu tych składników Spółka wskazała na wybrane składniki z danej kategorii). Jednocześnie jednak wszystkie składniki niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO – wejdą w skład PO.

Pierwszym z decydujących czynników wyodrębnienia będzie bezpośredni związek danego składnika z wyodrębnianymi jednostkami organizacyjnymi i ocena jego wpływu na zapewnienie kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO. Przykładowo – umowy leasingu czy środki transportu związane z Biurem (…) nie wejdą w skład PO.

Dodatkowo, w skład PO mogą nie wejść również wybrane elementy wymienionych wyżej składników, w związku z obiektywnymi przyczynami, które są uzależnione m.in. od podmiotów trzecich czy obowiązujących przepisów prawa. Przykładami takich elementów mogą być:

1) umowy o dofinansowanie wybranych projektów ze środków publicznych czy umowy kredytu obrotowego, których przeniesienie może być uzależnione m.in. od zgody finansującego;

2) lokomotywa, której przeniesienie może być nieuzasadnione ze względu na wybór nowej lokalizacji, w której odpowiednia infrastruktura kolejowa może nie być konieczna do prowadzenia działalności produkcyjnej;

3) wybrane materiały, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i towary, które w momencie wniesienia do SPV będą związane ze zobowiązaniami zaciągniętymi przez Spółkę (np. produkty gotowe, które czekają na dostawę w związku z umową podpisaną wcześniej przez Spółkę).

Na koniec Spółka wskazuje, że od momentu złożenia wniosku do czasu wyodrębnienia PO lub wniesienia aportu do SPV, z uwagi na upływ czasu, w zaprezentowanej strukturze mogą nastąpić niewielkie zmiany. W szczególności wybrane elementy z poszczególnych punktów (np. maszyna, środek trwały czy wyposażenie) mogą zostać sprzedane, zlikwidowane lub ze względów biznesowych przestaną być używane. W takiej sytuacji nie wejdą one w skład wyodrębnianego PO.

Podobne okoliczności mogą wystąpić w odniesieniu do m.in. odpowiednich umów, które przed lub w trakcie wyodrębnienia przestaną obowiązywać. Zaistniałe zmiany nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO.

Żadne z powyższych nie zmienia faktu, że w ramach PO zostaną wyodrębnione wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne (w ujęciu ogólnym). Niewielkim zmianom może ulec wyłącznie zakres konkretnych elementów tworzących składniki z poszczególnych punktów.

Na koniec Spółka wskazuje, że w skład PO wejdą wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego oraz budynki Spółki. Jednocześnie pozostała część gruntów, praw użytkowania wieczystego i budynków pozostanie w Spółce (nie zostanie wyodrębniona do PO).

SPV zawrze przy tym ze Spółką warunkową umowę dzierżawy gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków Spółki, które nie wejdą w skład PO, a będą niezbędne do płynnego przejęcia działalności. Warunkiem wejścia w życie umowy będzie podwyższenie kapitału zakładowego SPV z tytułu wniesionego wkładu niepieniężnego (aport PO do SPV opisany w ramach Etapu 2). Umowa zostanie zawarta na czas nieoznaczony z postanowieniem, zgodnie z którym umowa zostaje rozwiązana najpóźniej z dniem przeniesienia działalności SPV do nowej lokalizacji (opisanego w Etapie 3). Z tym bowiem momentem, dalsza dzierżawa gruntów i budynków stanie się dla SPV zbędna.

Wyodrębnienie w ramach PO części gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów i budynków oraz opisana umowa dzierżawy zapewnią zatem możliwość płynnego przejęcia i kontynuacji działalności przez SPV. Po wniesieniu PO do SPV, SPV zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie produkcji w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne. Wyłączenie niektórych nieruchomości z zakresu transakcji wynika z faktu, że prawo własności nieruchomości (samo w sobie) nie jest kluczowe dla prowadzenia działalności przez SPV, natomiast istotnie wpłynęłoby na wartość PO. SPV, z uwagi na plany relokacji, nie jest zainteresowana nabyciem wszystkich nieruchomości, a jedynie zapewnieniem sobie tytułu do korzystania z nich na czas relokacji.

SPV w umowie dzierżawy uwzględni wszystkie niezbędne elementy do prowadzenia działalności, w szczególności umowy na dostawę odpowiednich mediów.

Jednocześnie w odniesieniu do PO, na moment wyodrębnienia:

1) prowadzona będzie ewidencja zdarzeń gospodarczych, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do PO (nie będą to oddzielne wykazy i zestawienia, ale prowadzona księgowość będzie pozwalała na ich wyodrębnienie i przypisanie do PO);

2) prowadzony będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, który pozwala wyodrębnić aktywa przyporządkowane do PO;

3) wprowadzone zostaną procedury, na podstawie których będzie dochodzić do podziału kosztów ogólnych na Spółkę i istniejący w jej ramach PO, jak również podziału zysku i pokrycia straty;

4) będzie możliwe przygotowanie danych niezbędnych do sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego ze swojej działalności;

5) będą przypisane odpowiednie aktywa, takie jak: maszyny, urządzenia, komputery lub środki transportu;

6) będą przypisane odpowiednie WNiP, takie jak know-how, licencje czy prawa własności intelektualnej;

7) będą przypisane odpowiednie składniki materialne, takie jak: zapasy materiałów, wyposażenie biurowe;

8) będzie przeznaczony do realizacji odpowiednich zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności produkcyjnej, która obecnie jest prowadzona w Spółce;

9) będzie obejmował prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami;

10) będzie dysponował własnymi środkami pieniężnymi;

11) będzie obejmował pracowników i wyposażenie oraz umowy z podmiotami trzecimi umożliwiające wypełnianie obowiązków związanych z kontrolingiem, finansami czy księgowością.

Opis Etapu 2

Następnie, tak wyodrębniona struktura PO wraz z przyporządkowanym do PO majątkiem zostałaby wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do SPV. Z uwagi na złożoność i długotrwałość procesu relokacji, przez jakiś czas, SPV będzie kontynuowało działalność produkcyjną Spółki w dotychczasowej lokalizacji (z tego względu zawarte zostaną odpowiednie umowy dzierżawy, a w skład PO wejdą wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynki). Jednocześnie jednak – nieodłącznym elementem relokacji będzie pełna kontynuacja działalności wyodrębnionego PO (tyle, że w nowej lokalizacji). SPV będzie miała przy tym za zadanie wybrać i przygotować nową lokalizację, w której będzie prowadzona obecna działalność operacyjna Spółki (chodzi o działalność PO). W szczególności SPV będzie odpowiadała za wypełnienie wszystkich niezbędnych formalności związanych z możliwością rozpoczęcia działalności operacyjnej w nowym miejscu (np. uzyskanie niezbędnych zezwoleń, które będą wymagane do rozpoczęcia działalności operacyjnej w nowej lokalizacji). Jednocześnie SPV będzie odpowiedzialna za płynne przeniesienie odpowiednich aktywów z dotychczasowej lokalizacji do nowej oraz za zapewnienie ciągłości produkcji PO.

Ze względu na logistyczne aspekty relokacji, w tym przenoszenie poszczególnych aktywów – rozpoczynanie działalności operacyjnej w nowej lokalizacji będzie następowało stopniowo. W celu zachowania ciągłości produkcji, część maszyn i urządzeń, jak również wybrani pracownicy będą działali na gruntach, budynkach i z wykorzystaniem budowli, które są położone w obecnej lokalizacji działalności operacyjnej Spółki (SPV będzie w takiej sytuacji właścicielem lub dzierżawcą tych gruntów i budynków).

Opis Etapu 3

W ramach ostatniego etapu dojdzie do właściwej relokacji działalności PO (który na tym etapie będzie już częścią struktury SPV). Oznacza to, że wszystkie składniki materialne i niematerialne opisane w ramach Etapu 1 (oprócz wybranych gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów i budynków wchodzących w skład PO) zostaną przeniesione lub przypisane do nowej lokalizacji, w której obecna działalność PO będzie kontynuowana przez SPV. Głównym celem relokacji jest przeniesienie obecnej działalności operacyjnej Spółki do nowej lokalizacji i kontynuacja prowadzonej obecnie działalności. Tym samym do kontynuacji tej działalności nie są niezbędne grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki położone w obecnej lokalizacji Spółki. SPV będzie musiała je wykorzystać wyłącznie w celu płynnego przeniesienia działalności PO do nowej lokalizacji – przeniesienie opisywanej działalności z dnia na dzień jest po prostu niemożliwe. W związku z tymi ograniczeniami, Spółka i SPV planują, by w skład PO weszły wybrane grunty i budynki (na których SPV przejściowo będzie prowadzić działalność operacyjną). Jednocześnie, pozostałe w Spółce grunty i budynki, będą mogły być używane przez SPV na podstawie zawartej umowy dzierżawy, opisanej szczegółowo w Etapie 1.

Docelowo jednak cała działalność operacyjna będzie prowadzona całkowicie w nowej lokalizacji, której właścicielem będzie SPV.

Na koniec Spółka wskazuje, że przedmiotem wniosku nie są wszystkie warunki, od których uzależniona jest neutralność podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa. W szczególności wniosek nie dotyczy oceny, czy planowana transakcja (w tym, w zakresie Etapu 2) będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Transakcja aportu opisana w Etapie 2 zostanie bowiem przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i jej głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług
---------------------------------------------

Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 (dalej: ustawa o VAT) opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (z założeniem, że w jego skład wejdą wyłącznie wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym aport takich składników do SPV nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług
------------------------------------------------------------------

W ocenie Spółki opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne będą stanowić zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zapewniającą możliwość kontynuacji działalności gospodarczej po dokonaniu aportu, niezależnie od tego, że w ich skład wejdą wyłącznie wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki opisane we wniosku – a tym samym, opisana we wniosku transakcja aportu tych składników do SPV nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powołana definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem identyczna jak ta, którą uregulowano w ustawie o CIT. Tym samym zespół składników materialnych i niematerialnych, opisany w zdarzeniu przyszłym, można oceniać przez pryzmat definicji z ustawy o VAT i ustawy o CIT w ten sam sposób. Zdaniem Spółki oznacza to, że argumentacja powołana w zakresie pytania pierwszego może zostać wykorzystana również w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 2 z wniosku. Skoro bowiem zakres definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o VAT i CIT jest taki sam – również argumentacja w tym zakresie powinna być co do zasady taka sama. Świadczy o tym również to, że w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 – Spółka powołała szereg orzeczeń sądowych i interpretacji indywidualnych, które odnosiły się do definicji ZCP na gruncie ustawy o VAT.

W związku z Państwa powyższym wskazaniem, w tym miejscu zostało przywołane Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

„Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Wyliczenie opisane w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Sposób sformułowania przepisu tworzy domniemanie prawne, które zakłada, że przedsiębiorstwo obejmuje wszelkie majątkowe i niematerialne aktywa, które są chronione prawnie i służą realizacji celów gospodarczych, o ile tworzą zorganizowaną całość.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP) rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, by dany zespół składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące kryteria:

1) musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki przedsiębiorstwa przeznaczone muszą być do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

4) zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące odpowiednie zadania gospodarcze.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Konieczne jest zatem ustalenie czy przenoszony majątek jest wystarczająco zorganizowany, aby móc efektywnie wykonywać zadania gospodarcze, które są właściwe dla przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie powołanej definicji ZCP potwierdzają również najnowsze interpretacje podatkowe, np. Interpretacja z dnia 10 lutego 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG.

Poniżej Spółka prezentuje argumentację świadczącą o tym, że powołane wyżej warunki zostaną spełnione w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Definicja ZCP stanowi o „zespole składników”. Zespół, a nie zbiór, zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jest to jeden z podstawowych wymogów, w ramach który dochodzi do powstania ZCP – musimy mieć do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jako przykład takich składników wymienia się m.in.: aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (np. Pismo z dnia 23 września 2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT1.4011.337.2021.4.MT).

W skład PO wejdą:

1) znaczna część z posiadanych obecnie przez Spółkę urządzeń technicznych i maszyn, środków trwałych oraz środków trwałych w budowie (poza wybranymi składnikami, które ze względu na swój stan, lokalizację, sposób montażu – nie nadają się do relokacji oraz z wyłączeniem wybranych budynków, gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów);

2) wybrane, posiadane obecnie przez Spółkę wartości niematerialne i prawne, ze względu na ich powiązanie z działalnością PO;

3) wybrane środki transportu Spółki, które są powiązane w szczególności z Pionem (…) i Pionem (…);

4) wybrane, aktywne leasingi finansowe i operacyjne w Spółce;

5) wybrane prawa wynikające z umów najmu;

6) wybrane materiały, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i towary – rozumiane jako wybrane zapasy Spółki;

7) należności z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

8) inne należności (np. zaliczki na dostawy);

9) wybrane kredyty i pożyczki (w tym obrotowe);

10) zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

11) środki pieniężne zgromadzone na wybranych kontach bankowych;

12) koncesje, licencje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością produkcyjną (o ile ich przeniesienie jest możliwe w świetle przepisów regulujących te dokumenty);

13) pracownicy związani z działalnością PO, którzy przejdą do SPV jako zakład pracy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 231 Kodeksu pracy;

14) wybrane prawa wynikające z umów zawartych ze współpracownikami (zlecenia);

15) tajemnice przedsiębiorstwa;

16) księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością;

17) umowy z klientami oraz baza klientów.

Jednocześnie stwierdzić należy, że wszystkie wymienione składniki są ze sobą powiązane w ścisły sposób. Nie da się ich w szczególności rozdzielić z zachowaniem ich dotychczasowej funkcji. Każdy z wymienionych elementów tworzy funkcjonalną całość, która w razie potrzeby będzie mogła pełnić funkcję samodzielnego przedsiębiorstwa i być odrębnym podmiotem obrotu gospodarczego. W szczególności wymienione wyżej aktywa trwałe (m.in. maszyny i urządzenia techniczne), aktywa obrotowe (m.in. należności i kredyty obrotowe) oraz kadra pracownicza (czyli zespół specjalistów i pracowników) pozwalają na przyjęcie, że taki zespół jest w stanie prowadzić samodzielną działalność gospodarczą i generować zyski poprzez kontynuację działalności produkcyjnej i handlowej.

Na koniec należy wskazać, że do PO będą przypisane odpowiednie:

1) aktywa, takie jak: maszyny, urządzenia, komputery lub środki transportu;

2) WNiP, takie jak know-how, licencje czy prawa własności intelektualnej;

3) składniki materialne, takie jak: zapasy materiałów, wyposażenie biurowe.

Tym samym nie sposób przyjąć, że wskazane wyżej składniki stanowią zbiór przypadkowych elementów, które nie są ze sobą powiązane funkcjonalnie.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu opisanych składników

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza posiadanie przez dany zespół składników majątkowych określonej pozycji w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Przykładowymi przejawami takiego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej podmiotu jest: dział, oddział lub wydział. Jednocześnie organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (podobnie Pismo z dnia 10 lutego 2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG).

Nie będziemy zatem mieć do czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym poprzez nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem. Jako okoliczności świadczące o wyodrębnieniu organizacyjnym wskazuje się w szczególności:

1) autonomia decyzyjna osób kierujących daną jednostką,

2) wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym,

3) wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym wyodrębnienie organizacyjne będzie wynikało z przyjętych w Spółce przez Zarząd Regulaminu organizacyjnego oraz Schematu organizacyjnego.

Jednocześnie z Regulaminu organizacyjnego oraz odpowiednich umów z pracownikami i współpracownikami wynika autonomia decyzyjna i odpowiedzialność osób kierujących poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi, które wejdą w skład PO. W szczególności osoby te są odpowiedzialne, i mogą w tym zakresie podejmować samodzielne decyzje, za sprawne działanie poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym zapewnienie ciągłości produkcji, zaopatrzenia w odpowiednie surowce oraz rynków zbytu dla produkowanych wyrobów.

Wprowadzona struktura organizacyjna sprawia jednocześnie, że PO jest wyposażony w niezbędne składniki majątkowe (maszyny, urządzenia techniczne, narzędzia, wyposażenie biurowe) do wypełniania zadań opisanych wyżej oraz wynikających z Regulaminu organizacyjnego.

Osoby stojące na czele PO zarządzają jednocześnie zespołem specjalistów i pracowników, którzy są zatrudnieni lub współpracują na podstawie innych umów cywilnoprawnych ze Spółką (ich zadania są bezpośrednio związane z działalnością PO). Dyrektor (…), Dyrektor (…) oraz Dyrektor (…) kontrolują działania wymienionych wyżej osób i mogą wydawać im bezpośrednie polecenia: służbowe lub wynikające z odpowiednich umów. Jednocześnie Dyrektorzy są odpowiedzialni za działanie opisywanego zespołu i sprawują nad nim bezpośredni nadzór.

Wyodrębnienie finansowe zespołu opisanych składników

Wyodrębnienie finansowe najłatwiej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieć do czynienia ani z zakładem, ani z oddziałem Spółki.

Jednocześnie jednak wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej. Z takim wyodrębnieniem będziemy mieli do czynienia również, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe powinno zatem wynikać z ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przypisanie określonego zdarzenia do wyodrębnionego ZCP (tak m.in. Pismo z dnia 10 lutego 2022 r. wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG).

Przenosząc powyższe na opisywane zdarzenie przyszłe, Spółka wskazuje, że w odniesieniu do PO:

1) prowadzona będzie ewidencja zdarzeń gospodarczych, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do PO (nie będą to oddzielne wykazy i zestawienia, ale prowadzona księgowość będzie pozwalała na ich wyodrębnienie i przypisanie do PO);

2) prowadzony będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, który pozwala wyodrębnić aktywa przyporządkowane do PO;

3) wprowadzone zostaną procedury, na podstawie których dochodzi do podziału kosztów ogólnych na Spółkę i istniejący w jej ramach PO, jak również podziału zysku i pokrycia straty;

4) będzie w stanie przygotować dane niezbędne do sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego ze swojej działalności.

Wszystkie wskazane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że PO będzie wyodrębniony finansowo w ramach Spółki i tym samym spełni kolejną przesłankę uznania go za ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Wymagane jest również, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę przesłankę rozumie się co do zasady jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (podobnie w Piśmie z dnia 10 lutego 2022 r. wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG).

PO jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, które jasno wynikać będą z jego wyodrębnienia w Spółce. Głównym zadaniem gospodarczym PO będzie produkcja odpowiednich wyrobów ze stali oraz ich sprzedaż. W tym celu w ramach PO wyodrębniono odpowiednie aktywa trwałe i obrotowe. Jednocześnie z tymi aktywami bezpośrednio powiązano kadrę kierowniczą oraz pracowników. Opisane we wniosku połączenia i zależności pomiędzy składnikami tworzącymi PO potwierdzają, że jest on przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych związanych z produkcją i sprzedażą wyrobów produkowanych obecnie przez Spółkę.

Jednocześnie PO i sieć powiązań funkcjonalnych składników go tworzących pozwala w ocenie Spółki na przyjęcie, że PO mógłby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania związane z produkcją i sprzedażą wyrobów ze stali, które obecnie są wykonywane przez PO w ramach Spółki. W szczególności należy przyjąć, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład PO pozwalają na zachowanie ciągłości działalności produkcyjnej, bez przestojów z powodu konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych, towaru, zatrudnienia nowych pracowników, etc. Każdy z opisanych składników tworzących PO potwierdza, że ta jednostka organizacyjna będzie mogła prowadzić samodzielną działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali.

Na powyższe nie będzie miało wpływu ewentualne wyłączenie z PO Wydziału (…), który nie wpływa bezpośrednio na działalność głównych wydziałów produkcyjnych z PO: tj. Wydziału (…) oraz Wydziału (…). Obie te jednostki organizacyjne stanowią główną oś działalności operacyjnej PO, która nie jest uzależniona od tego, czy w ramach PO działał będzie Wydział (…). W szczególności działalność Wydziału (…) oraz Wydziału (…) jest niezależna od działalności Wydziału (…), który realizuje określone zadania wyłącznie w odniesieniu do specyficznych towarów o określonych parametrach. W porównaniu jednak do skali działalności Wydziału (…) oraz Wydziału (…), Wydział (…) pełni funkcje pomocnicze w stosunku do tych jednostek organizacyjnych i nie jest niezbędny do wykonywania przez nie właściwych zadań gospodarczych.

Podobnie należy ocenić kwestię wyłączenia (wybrane jednostki organizacyjne) lub potencjalnego wyłączenia (wybrane składniki materialne i niematerialne, np. lokomotywa, umowa o dofinansowanie) wybranych elementów składników materialnych i niematerialnych z PO. Spółka szczegółowo opisała z jakich, obiektywnych przyczyn takie elementy nie wejdą lub mogą nie wejść w skład PO. W ocenie Spółki, nie będzie to mieć wpływu na ocenę, czy PO zostanie wyodrębnione funkcjonalnie w wystarczającym zakresie. W szczególności opisane w etapie 1 elementy, które nie wejdą w skład PO, nie będą niezbędne do kontynuacji działalności operacyjnej Spółki, jak również nie wpłyną na ocenę, czy PO mogłoby potencjalnie stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Po wniesieniu PO do SPV, jej głównym zadaniem będzie kontynuacja obecnej działalności operacyjnej Spółki (docelowo) w nowej lokalizacji – zatem kontynuacja działalności PO przez SPV jest najważniejszym elementem planowanego wyodrębnienia, aportu i relokacji. Nastąpi to w taki sposób, aby ciągłość produkcji, sprzedaży oraz obsługi klientów i kontrahentów (w tym wierzycieli), obecnie występujących w strukturze Spółki, nie została przerwana. W ocenie Spółki opisane w zdarzeniu przyszłym składniki tworzące PO oraz funkcjonalne powiązania pomiędzy nimi pozwalają przyjąć, że PO jest potencjalnie niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania związane z produkcją i sprzedażą wyrobów ze stali.

Podsumowując na moment wniesienia zespołu składników do SPV, PO będzie:

1) przeznaczony do realizacji odpowiednich zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności produkcyjnej i handlowej, która obecnie jest prowadzona w Spółce;

2) obejmował prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami;

3) dysponował własnymi środkami pieniężnymi;

4) składał się z określonych składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej i handlowej w ramach funkcji, które obecnie pełni w Spółce (wybrane maszyny, urządzenia techniczne, komputery, środki transportu czy baza klientów i know-how);

5) obejmował pracowników i wyposażenie oraz umowy z podmiotami trzecimi umożliwiające wypełnianie obowiązków związanych z kontrolingiem, finansami czy księgowością.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że w skład wyodrębnianego PO wejdą wyłącznie wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynki, w których obecnie działalność prowadzi PO. Nie ma to jednak wpływu na to, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o CIT (w ocenie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych ze zdarzenia przyszłego będzie stanowić ZCP, niezależnie od tego, że w jego skład nie wejdą wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynki, w których obecnie działalność prowadzi PO). Założeniem relokacji jest przeniesienie i kontynuacja działalności operacyjnej w innej lokalizacji, tj. bez użycia gruntów i budynków, na których ta działalność prowadzona jest obecnie.

W ocenie Spółki powyższe nie ma znaczenia dla oceny, czy mamy w opisanym zdarzeniu przyszłym do czynienia z ZCP w rozumieniu ustawy o CIT. Grunty, budynki czy prawa użytkowania wieczystego gruntów nie są bowiem niezbędne do uznania, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP. W szczególności wybrane grunty, prawa i budynki (które pozostaną w Spółce i nie zostaną wyodrębnione w PO) nie są niezbędne do kontynuowania działalności PO w nowej lokalizacji. Spółka stoi tym samym na stanowisku, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o CIT. W okresie przejściowym możliwość kontynuacji działalności produkcyjnej w odniesieniu do nieprzekazanych gruntów i budynków, a niezbędnych do kontynuacji produkcji, zapewnią stosowne umowy dzierżawy. PO bez wybranych gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów i budynków nadal może zdaniem Spółki stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące odpowiednie zadania gospodarcze.

Takie podejście potwierdza szereg interpretacji indywidualnych:

1) W interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.48.2023.2.MPU) wskazano, że: „Zatem wyłączenie z przedmiotowej Transakcji nieruchomości, w której prowadzony jest Zakład, nie powoduje braku możliwości uznania pozostałych składników majątkowych, będących przedmiotem zbycia przez Zbywcę, za przedsiębiorstwo. W rozpatrywanej sprawie wyłączenie nieruchomości nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności Zakładu przez Nabywcę. W szczególności fakt, iż nieruchomość będzie objęta umową najmu pomiędzy Zbywcą (lub nowym właścicielem nieruchomości) a Nabywcą zapewni kontynuowanie dotychczasowej działalności produkcyjnej Zbywcy w niezmienionym zakresie. Niemniej jednak, Nabywca obejmując wskazane składniki majątkowe mógłby kontynuować działalność Zakładu również w innych nieruchomościach. Przenoszone składniki materialne i niematerialne zapewniają bowiem możliwość kontynuowania działalności produkcyjnej bez względu na lokalizację, w której te składniki ostatecznie się znajdą. Nabywca będzie posiadał zatem możliwość przeniesienia całości nabytych aktywów i kontynuowania działalności gospodarczej w innym miejscu. Należy podkreślić, że w przypadku Transakcji sama nieruchomość ma charakter wtórny, nie determinuje kluczowego elementu Transakcji oraz jej celu, jakim jest nabycie Zakładu i prowadzenie jego działalności produkcyjnej. W przypadku transakcji mających za przedmiot zakład produkcyjny kluczowe jest przejęcie wykwalifikowanego personelu, klientów, składników majątkowych materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie Zakładu, które można de facto przenieść (w krótkim czasie) w dowolne inne miejsce. Dla skutecznego prowadzenia Zakładu nie jest niezbędne przejęcie tej konkretnej nieruchomości, w której jest on obecnie prowadzony. Dowolna nieruchomość mogłaby zostać w relatywnie krótkim czasie przystosowana do prowadzenia Zakładu przez Nabywcę.”

Zaprezentowane stanowisko wnioskodawcy, które zostało uznane przez Dyrektora KIS za prawidłowe, potwierdza stanowisko Spółki: występowanie lub brak określonych nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem (jak w powołanej interpretacji), a tym bardziej z ZCP (jak w opisanym zdarzeniu przyszłym).

2) W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.818.2022.1.ASZ wskazał z kolei, że „(…) fakt, że wymieniony zespół składników majątkowych nie obejmuje prawa własności nieruchomości, w okolicznościach analizowanej sprawy pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanek zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, bowiem nieruchomość będzie objęta długoterminowymi umowami najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji stanowią same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Wnioskodawczynię. Kierując się zatem przedstawionym opisem sprawy analizowanym w kontekście przywołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych, wchodzących w skład prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a mających być przedmiotem planowanej transakcji, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.”

Organy podatkowe potwierdzają zatem, że brak wybranych nieruchomości w określonym zespole składników materialnych i niematerialnych nie oznacza automatycznie, że nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem. Organ dopuszcza przy tym sytuację, w której takie nieruchomości są przedmiotem odpowiednich umów najmu lub dzierżawy pomiędzy zbywcą przedsiębiorstwa, a jego nabywcą.

3) Z kolei w interpretacji indywidualnej dnia 10 lutego 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG) możemy przeczytać, że „Wskazać należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Warunek pozwalający na uznanie części przedsiębiorstwa za mającą charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie zawierający praw własności/dysponowania nieruchomością, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące samodzielnie te zadania.”

Zdaniem Spółki opisany zespół składników materialnych i niematerialnych ze zdarzenia przyszłego, niezależnie od tego, że w jego skład wejdą wyłącznie wybrane nieruchomości lub prawa do korzystania z nich, będzie na tyle wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, że można go uznać za samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze – może on bowiem je realizować w dowolnej nieruchomości, która będzie spełniała określone warunki (SPV, czyli nabywca ZCP będzie posiadała takie nieruchomości – jako właściciel lub w okresie przejściowym – dzierżawca).

4) Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w kolejnych interpretacjach z dnia 23 września 2021 r. 0115-KDIT1.4011.337.2021.4.MT, gdzie wskazano, że „Brak jednoczesnego przeniesienia praw do Nieruchomości może być jedynie oceniany w kontekście spełnienia lub nie, przesłanki posiadania przez przenoszoną część przedsiębiorstwa (wnoszoną aportem) zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze w rozumieniu ww. art. 5a pkt 4 ustawy PIT. Jeżeli Spółka, do której wnoszona jest część przedsiębiorstwa, będzie posiadała dostateczne warunki lokalowe do kontynuowania dotychczasowej działalności w drodze zawartej umowy najmu – niezasadnym ze względów funkcjonalnych byłoby wymaganie przeniesienia również praw do nieruchomości.” czy z dnia 21 sierpnia 2019 r. 0113-KDIPT1-3.4012.314.2019.2.MK, w której stwierdzono, że: „Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem aportu będą kluczowe elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych wniesionych aportem (tj. przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności. W rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa, gdyż będą one przedmiotem długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy. Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w niezmienionym zakresie.”.

Co równie ważne, powyższa, ugruntowana linia interpretacyjna wykształciła się na gruncie m.in. orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako przykłady takich orzeczeń Spółka wskazuje m.in.:

1) Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt C-444/10 „Podobnie, przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Każda inna wykładnia skutkowałaby arbitralnym rozróżnieniem między przekazaniem przez zbywców będących właścicielami lokali, w których mieści się przekazywane przedsiębiorstwo lub jego część, z jednej strony, a przekazaniem przez zbywców będących jedynie dzierżawcami tych lokali z drugiej.”

2) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. I FSK 1204/16 „Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowo-administracyjnym, dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (por. Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Wyd. LEX i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07). Zauważyć też należy, że zawężenie prowadzonej wcześniej działalności nie oznacza, iż nie jest ona kontynuowana. Jest ona bowiem prowadzona dalej – nawet jeśli na pewien czas została przerwana – i zachowany jest jej profil. Dlatego również fakt braku możliwości natychmiastowego rozpoczęcia działalności gospodarczej przez nabywcę nie oznacza, że nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Przepis ten definiuje przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, obejmujący wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Pojęcie przedsiębiorstwa jest zatem pojęciem szerszym, niż pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 1662/10).”

3) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. II FSK 607/12 „Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.”

4) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. I FSK 1062/10 „Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy, a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników – muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.”

5) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r. I SA/Kr 332/10 „Żaden przy tym przepis prawny nie nakazuje w przypadku przenoszenia przedsiębiorstwa na zbywcę, przenosić również prawa własności nieruchomości, na której składniki takiego przedsiębiorstwa się znajdują. (…) Należy w związku z tym przyjąć, że przedsiębiorstwo nie musi zawierać w sobie elementu prawa własności nieruchomości, na której znajdują się pozostałe składniki, od których zależy uznanie ich za przedsiębiorstwo.”

W świetle zaprezentowanej argumentacji, w ocenie Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym PO stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Świadczy o tym w szczególności:

1) zakres przenoszonych składników i ich funkcjonalne powiązanie (będziemy mieć do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych);

2) wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne oraz

3) potencjalna możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez PO jako niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe stanowisko jest prawidłowe, bez względu na to, że w skład PO wejdą wyłącznie wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego i budynki. Opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych wypełnia definicję ZCP z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z tym, do opisanego w ramach Etapu 2 aportu tych składników do SPV, zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Skoro zatem opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT (co jest przedmiotem wniosku) oraz spełnione zostaną pozostałe warunki wynikające z ustawy o CIT (co nie stanowi przedmiotu zapytania lub wprost zostało zaprezentowane jako element zdarzenia przyszłego) – w odniesieniu do aportu opisanych składników materialnych i niematerialnych (Etap 2 zdarzenia przyszłego) zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.”

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że argumentacja zaprezentowana w stosunku do pytania 1, znajdzie zastosowanie również w wypadku oceny, czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Podobnie jak w wypadku pytania nr 1 – Spółka uważa, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jednocześnie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z ugruntowanego w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych poglądu (Wyrok WSA w Gdańsku z 26 maja 2021 r., I SA/Gd 468/21 czy Pismo z dnia 26 kwietnia 2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-1.4012.98.2024.2.MG) „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Co więcej – zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Biorąc zatem pod uwagę, że:

1) opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT (co wynika z argumentacji Spółki zaprezentowanej na potrzeby pytania 1 i 2), oraz

2) aport tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie stanowić formę jej zbycia

\- transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem Państwa działalności jest działalność produkcyjna w zakresie (…). Zamierzają Państwo w ramach etapu 1 wyodrębnić Pion Operacyjny w ramach obecnej struktury organizacyjnej Spółki, a następnie w ramach etapu 2 wnieść w drodze wkładu niepieniężnego wyodrębniony Pion Operacyjny do SPV.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny, będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny przemawia fakt, że – jak Państwo podali –wyodrębnienie Pionu Operacyjnego będzie wynikać z przyjętego w Spółce Regulaminu organizacyjnego oraz Schematu organizacyjnego. Biorąc pod uwagę obecną strukturę organizacyjną Spółki, do wyodrębnionej struktury Pionu Operacyjnego wejdą wybrane jednostki organizacyjne z Pionu (…), Pionu (…) oraz Pionu (…) i (…), które są związane z działalnością operacyjną Spółki. Jednocześnie, do Pionu Operacyjnego nie zostaną włączone wybrane jednostki organizacyjne, wchodzące obecnie w skład wymienionych Pionów Spółki, których działalność jest związana bezpośrednio z funkcjonowaniem Spółki w jej obecnej lokalizacji i formie prawnej. Nie są one zatem niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez Pion Operacyjny. Biorąc z kolei pod uwagę wyodrębniane składniki materialne i niematerialne, na Pion Operacyjny składać będą się wszystkie składniki niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez Pion Operacyjny. Na moment wyodrębnienia do Pionu Operacyjnego będą przypisane odpowiednie aktywa, takie jak: maszyny, urządzenia, komputery lub środki transportu, odpowiednie WNiP, takie jak know-how, licencje czy prawa własności intelektualnej, odpowiednie składniki materialne, takie jak: zapasy materiałów, wyposażenie biurowe. W odniesieniu do Pionu Operacyjnego prowadzony będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, który pozwala wyodrębnić aktywa przyporządkowane do Pionu Operacyjnego. Ponadto Pion Operacyjny na moment wyodrębnienia będzie obejmował prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, pracowników i wyposażenie oraz umowy z podmiotami trzecimi umożliwiające wypełnianie obowiązków związanych z kontrolingiem, finansami czy księgowością.

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny będzie również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, o czym świadczy to, że na moment wyodrębnienia prowadzona będzie ewidencja zdarzeń gospodarczych, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Pionu Operacyjnego (nie będą to oddzielne wykazy i zestawienia, ale prowadzona księgowość będzie pozwalała na ich wyodrębnienie i przypisanie do PO). Ponadto wprowadzone zostaną procedury, na podstawie których będzie dochodzić do podziału kosztów ogólnych na Spółkę i istniejący w jej ramach Pion Operacyjny, jak również podziału zysku i pokrycia straty. Będzie również możliwe przygotowanie danych niezbędnych do sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego ze swojej działalności. Ponadto na moment wyodrębnienia Pion Operacyjny będzie dysponował własnymi środkami pieniężnymi.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny będzie również wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wynika z treści wniosku, Pion Operacyjny na moment wyodrębnienia będzie przeznaczony do realizacji odpowiednich zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności produkcyjnej, która obecnie jest prowadzona w Spółce.

Jednocześnie, jak Państwo wskazali w opisie sprawy, zespół składników materialnych i niematerialnych na moment aportu będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ponadto, co istotne w niniejszej sprawie, po wniesieniu Pionu Operacyjnego do SPV, SPV zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie produkcji w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne. Również pracownicy związani z działalnością Pionu Operacyjnego, przejdą do SPV jako zakład pracy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 231 Kodeksu pracy.

Wyłączenie z przedmiotu aportu części nieruchomości (wybranych gruntów, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków) pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę (SPV), gdyż – jak Państwo wskazali – SPV zawrze z Państwem warunkową umowę dzierżawy gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków Spółki, które nie wejdą w skład Pionu Operacyjnego, a będą niezbędne do płynnego przejęcia działalności. Wyłączenie niektórych nieruchomości z zakresu transakcji wynika z faktu, że prawo własności nieruchomości (samo w sobie) nie jest kluczowe dla prowadzenia działalności przez SPV. SPV, z uwagi na plany relokacji, nie jest zainteresowana nabyciem wszystkich nieruchomości, a jedynie zapewnieniem sobie tytułu do korzystania z nich na czas relokacji.

Przedstawione w opisie sprawy okoliczności oraz dokonana w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE ich całościowa analiza, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana transakcja wniesienia aportem ww. zespołu składników do SPV, która będzie kontynuowała dotychczasową Państwa działalność realizowaną z wykorzystywaniem tego zespołu składników, będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.