Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.207.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-22
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty powstałe wskutek wydania Wyroku - Koszty - stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty powstałe wskutek wydania Wyroku - Koszty - stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; korekta-korekta przychodu; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; umowa-umowa sprzedaży
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uznania kosztów powstałych wskutek wydania Wyroku za koszt uzyskania przychodu i koszt bezpośrednio związany z przychodami – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej też jako „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż narzędzi i maszyn.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł w 2013 r. umowę sprzedaży, której przedmiotem była maszyna (…). Wnioskodawca udzielił kupującemu 24-miesięcznej gwarancji. Montaż maszyny nastąpił w październiku 2014 r. Po montażu dochodziło do usterek maszyny w konsekwencji kupujący pismem z dnia 15 listopada 2016 r. zawiadomił Wnioskodawcę o odstąpieniu od umowy. Wnioskodawca uznał oświadczenie kupującego za bezskuteczne. Ostatecznie w styczniu 2023 r. zapadł wyrok Sądu Apelacyjnego (dalej jako „Wyrok”) niekorzystny dla Wnioskodawcy wskazujący, że na skutek wykonania prawa odstąpienia należy uznać umowę za niezawartą, W konsekwencji Wyroku Wnioskodawca dokonał zwrotu kwoty uzyskanej od kupującego (…) (dalej też jako „Koszty") oraz otrzymał zwrot sprzedanej maszyny. Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające dokonane rozliczenia.

W związku z otrzymaniem zwrotu maszyny Wnioskodawca dokonał jej sprzedaży (…).

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty powstałe wskutek wydania Wyroku - Koszty - stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty powstałe wskutek wydania Wyroku - Koszty - stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, koszty powstałe wskutek wydania Wyroku - Koszty - stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo, że Koszty są następstwem wydania Wyroku i będącego jego skutkiem rozliczenia z klientem, to w warunkach wskazanych we Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, należy uznać, że poniesienie Kosztów ma związek z przychodem ze sprzedaży maszyny.

Wydanie Wyroku kreuje nowe zdarzenie prawne, które implikuje nowe i niezależne konsekwencje podatkowe, tym samym w ocenie Spółki poniesione przez Wnioskodawcę Koszty wynikłe z Wyroku powinny być ujęte po stronie kosztowej. Spółka uważa, że poniesione przez nią Koszty są kosztami, które Spółka musiała ponieść aby uzyskać przychód ze sprzedaży maszyny a także ograniczyć straty z działalności oraz zabezpieczyć przyszłe przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym skutki podatkowe należy wiązać z momentem, w którym dochodzi do przesunięć majątkowych i wzajemnych rozliczeń stron.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA") w wyroku z 10 listopada 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1234/21. W wyroku tym skład orzekający wskazał: „(\`(...)\`) Istotą sporu między Organem a Skarżącą jest wskazanie, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie Umów o kredyt hipoteczny przez Wyroki, tj. czy Wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym Umowy o kredyt hipoteczny i ujęcia Wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie Umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (zdaniem Organu), czy też Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej). W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej".

Jednocześnie WSA dokonując oceny prawnej wskazał wprost: „(\`(...)\`) Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p".

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby w prawie podatkowym przyjmować skutek ex tunc, wręcz przeciwnie - skutek podatkowy należy oceniać przez pryzmat ekonomiczny transakcji. W sytuacji zobowiązania stron do dokonania zwrotu wzajemnych świadczeń skutki podatkowe należy rozpatrywać dopiero po dokonaniu przez strony wzajemnych rozliczeń (w następstwie wydania wyroku), jak również niezależnie i niejako w oderwaniu od skutków podatkowych rozpoznanych przez strony w przeszłości.

Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, kwalifikacja danego zdarzenia z perspektywy prawa cywilnego nie powinna automatycznie determinować rozpoznania tego zdarzenia dla celów podatkowych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych mając na względzie zakres przedmiotowy regulacji art. 15 u.p.d.o.p. „nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek" (tak wskazał NSA w wyroku z 24 września 2010 r. o sygn. akt II FSK 848/09). Mając na uwadze powyższe, z uwagi na autonomię prawa podatkowego względem prawa cywilnego i bilansowego, skutki podatkowe rozliczeń będących następstwem Wyroku powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę w sposób niezależny.

Niezależnie bowiem od cywilnoprawnych skutków Wyroku, jego wydanie powoduje powstanie nowego zdarzenia prawnego, które obliguje Spółkę do dokonania rozliczeń podatkowych. Zatem, uszczuplenie majątku, którego podstawą dokonania jest Wyrok, będzie implikować niezależne od cywilnoprawnych skutki podatkowe.

_Przesłanki rozpoznania kosztu uzyskania przychodów_

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany, co do zasady jako nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów uzyskania tych przychodów.

Dla prawidłowego ustalenia dochodu dla celów podatkowych kluczowym jest zatem prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów, tj. określenie, które z kosztów poniesionych przez podatnika mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe, a tym samym mogą efektywnie obniżać przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

W świetle powyższych regulacji oraz wykładni prawa dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie taki koszt, który łącznie spełnia poniższe warunki:

a) został poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

f) nie znajduje się w grupie wydatków, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Co do zasady, wszystkie poniesione przez podatników koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, Koszty poniesione w wyniku wydanego Wyroku spełniają wszystkie wymienione powyżej przesłanki. Koszty te mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ skutkują one zmniejszeniem majątku Spółki, jak również są nierozerwalnie związane z podstawową działalnością Spółki, a ich poniesienie warunkuje nie tylko możliwość zabezpieczenia źródła przychodów podatkowych w przyszłości lecz przede wszystkim ich poniesienie jest związane z możliwością uzyskania przychodu ze sprzedaży maszyny.

_Poniesienie kosztu_

Podstawową przesłanką, która pozwala na zakwalifikowanie kosztu/wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika. Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego spełnienie powyższej przesłanki nie powinno budzić wątpliwości, bowiem w następstwie wydania Wyroku, Wnioskodawca dokonał zwrotu kwoty uzyskanej od kupującego (…).

_Definitywność kosztu_

Przesłanka definitywności uznawana jest za spełnioną, jeśli dany wydatek efektywnie obciąża majątek podatnika (tj. następuje zmniejszenie aktywów/zasobów finansowych). Poniesienie kosztu z majątku podatnika oznacza, iż pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Istotnym jest zatem by dany wydatek został rzeczywiście poniesiony, a jednocześnie wartość kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Wnioskodawca uważa, że mając na względzie powyższe, w analizowanym stanie faktycznym warunek definitywności niewątpliwie zostanie spełniony. Wnioskodawca dokonując zwrotu efektywnie zrealizuje wypłatę środków pieniężnych skutkując zmniejszeniem zasobów finansowych Spółki, a tym samym skutkując uszczupleniem jego majątku. Podstawą uszczuplenia majątku jest Wyrok, kreujący nowe zdarzenie prawne, które w konsekwencji implikuje również niezależne względem rachunkowego czy podatkowego ujęcie podatkowe.

_Związek z prowadzoną działalnością i celowość poniesienia kosztu_

Zdaniem Zainteresowanego, nie powinno budzić wątpliwości, że poniesione w następstwie wydanego Wyroku koszty są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż narzędzi oraz maszyn. Sprzedaż maszyn jest podejmowana przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów opodatkowanych CIT.

Ocena związku kosztu z przychodem powinna odbywać się poprzez analizę racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie poprzez stwierdzenie faktycznego, pozytywnego wpływu na powstanie przychodu. Według Wnioskodawcy, stwierdzenie to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 r tycznia 2019 r., sygn. IPPB3/423-1136/14-2/S/PK1/MC.

W uchwale 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź, zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Dodatkowo, NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 557/12, stwierdził, że: „(\`(...)\`) W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jaku koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat".

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik jest w stanie wykazać, że poniesienie kosztów/wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, związek takich wydatków z przychodem nie może być kwestionowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczność poniesienia Kosztów należy postrzegać zarówno z perspektywy uzyskania przychodów a także zachowania, jak i zabezpieczenia źródła przychodów.

Przede wszystkim należy wskazać, że poniesienie Kosztów było niezbędne do uzyskania przychodu ze sprzedaży maszyny. Gdyby Wnioskodawca nie poniósł Kosztów nie uzyskał by przychodu ze sprzedaży. Wnioskodawca dokonując zwrotu postępuje racjonalnie, a jego działanie ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodu. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie zdecydowały się na ten krok, nie uzyskałby przychodu ze sprzedaży, co spowodowałoby zwiększenie straty a ponadto mógłby narazić się na konsekwencje materialne np. w postaci dodatkowych kosztów z tytułu egzekucji zasądzonej kwoty.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż Koszty zostaną dokonane/poniesione przez niego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zatem w konsekwencji będą spełniały analizowany warunek celowości niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

_Udokumentowanie poniesienia kosztu_

Jako że Koszty wynikają z Wyroku, to m.in. Wyrok ten w odniesieniu do Kosztów dokumentuje konieczność ich poniesienia. Wypłata natomiast jest odpowiednio udokumentowana np. potwierdzeniami przelewu. Warunek ten, w ocenie Wnioskodawcy, należy więc uznać za spełniony.

_Brak zastosowania wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p._

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jeżeli można go zakwalifikować do którejkolwiek z kategorii kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog pozycji, które wykluczają możliwość uznania danego kosztu/wydatku za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p pozycji nie odnosi się do wskazanych we wniosku Kosztów, w szczególności takie Koszty nie mogą zostać uznane za wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Kosztów nie można uznać za karę umowną czy też odszkodowanie. Zasądzone kwoty, nie zostały ustalone w zapisach umownych pomiędzy Spółką a kupującym, lecz wynikają z Wyroku - co wyklucza uznanie Kosztów za kary umowne.

Koszty, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że Koszty nie stanowią sposobu naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie będą posiadały takiego charakteru, ponieważ ich funkcją nie jest naprawienie szkody, a w szczególności ostateczne rozliczenie na gruncie Wyroku.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w zakresie przypadków wskazanych w artykule 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który wyłącza dane koszty/wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że niniejszy warunek powinien zostać uznany za spełniony.

_Podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)_

Dla ustalenia momentu zaliczenia kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien ustalić w jaki sposób są one powiązane z osiąganymi przychodami. Na gruncie u.p.d.o.p., w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

\- koszty bezpośrednio związane z przychodem - potrącalne zasadniczo w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody;

\- tzw. koszty pośrednio związane z przychodem - potrącalne w dacie poniesienia.

Na mocy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na mocy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie zostało jednak zdefiniowane dla potrzeb u.p.d.o.p., dlatego o uznaniu danego kosztu za bezpośredni lub pośredni przesądza w praktyce analiza konkretnego stanu faktycznego.

Brak definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane (podobnie interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2021 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.505.2021.2.BS).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą, potwierdzaną również w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeśli istnieje możliwość powiązania danego kosztu z przychodem osiąganym przez podatnika i jest możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód, to należy uznać go za koszt bezpośredni. Przykładowo, NSA w wyroku z 11 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 924/11 wskazał, że:

„(\`(...)\`) jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym".

Pozostałe, racjonalne i uzasadnione koszty, które mają wpływ na osiąganie przychodów, ale nie jest możliwe ich powiązanie z konkretnym przychodem, powinny być natomiast uznane za koszty pośrednie. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo, że Koszty są następstwem wydania Wyroku i będącego jego skutkiem rozliczenia z klientem, to w warunkach wskazanych we Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, natęży uznać, że poniesienie Kosztów ma związek z przychodem ze sprzedaży maszyny. Poniesienie Kosztów przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów ze sprzedaży maszyny. Istnieje możliwość powiązania Kosztów z przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę i jest możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód.

Podsumowując, Koszty, stanowić będą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, można je bowiem powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem należnym jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3j:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k ustawy u CIT przewiduje, że:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3l pkt. 1 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie, np. ujęcie faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Natomiast w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta taka winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura.

Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki, np. w ilości, cenie lub kwocie podatku od towarów i usług), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej.

Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, itp., fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Powyżej przedstawione rozumienie wskazanych pojęć oraz treści analizowanych przepisów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 897/20, wskazano, że „Korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”.”

Zgodnie z opisanym przez Państwa stanem faktycznym, w 2013 r. zawarli Państwo umowę sprzedaży, której przedmiotem była maszyna (…). Montaż maszyny nastąpił w październiku 2014 r. W związku z tym, że po montażu dochodziło do usterek maszyny, kupujący zawiadomił Państwa o odstąpieniu od umowy, które to Państwo uznaliście za bezskuteczne. Sprawa trafiła do sądu i ostatecznie w wyroku Sądu Apelacyjnego ze stycznia 2023 r. Sąd uznał, że na skutek wykonania prawa odstąpienia należy uznać umowę za niezawartą. W konsekwencji Wyroku dokonali Państwo zwrotu uzyskanej od kupującego kwoty oraz otrzymali Państwo zwrot sprzedanej maszyny.

W myśl art. 494 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, dalej: „ KC”):

Strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć. Strona, która odstępuje od umowy, może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również na zasadach ogólnych naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Zgodnie z art. 496 KC:

Jeżeli wskutek odstąpienia od umowy strony mają dokonać zwrotu świadczeń wzajemnych, każdej z nich przysługuje prawo zatrzymania, dopóki druga strona nie zaofiaruje zwrotu otrzymanego świadczenia albo nie zabezpieczy roszczenia o zwrot.

Zgodnie natomiast z art. 497 KC:

Przepis artykułu poprzedzającego stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej.

Odstąpienie od umowy skutkuje zatem zwrotem tego, co sobie strony wzajemnie świadczyły (tu: zwrot maszyny ze zwrotem zapłaconej ceny sprzedaży). Cena sprzedaży maszyny generowała u Państwa przychód podatkowy, co zarazem oznacza, że zwrot tej ceny winien skutkować korektą tego przychodu.

Jak wynika przy tym z opisu sprawy, korekta nie została dokonana z racji popełnienia przez Państwa błędu, np. w toku przeprowadzania obliczeń bądź też innego oczywistego błędu o charakterze pierwotnym. Jest ona w rzeczywistości wynikiem dokonania prawa odstąpienia od umowy zakupu maszyny przez nabywcę. Trudno zatem w tej sytuacji dostrzec występowanie po Państwa stronie „błędu rachunkowego” czy też „innej oczywistej omyłki” w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Dowód sprzedaży prawidłowo dokumentował zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jego wystawienia, a korekta przychodu nastąpiła z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu dowodu sprzedaży.

W związku z powyższym, co do zasady, powinni Państwo rozpoznać korektę przychodów wynikającą z korekty faktury sprzedażowej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę) w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one dokonane (tzw. korekta na bieżąco), o ile oczywiście korekta ta nie dotyczy zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu.

Tym samym, Państwa stanowisko przedstawione we wniosku, wskazujące na możliwość zaliczenia zwróconej kontrahentowi ceny sprzedaży do kosztów podatkowych w dacie sprzedaży odzyskanej maszyny należało uznać **za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Co przy tym istotne, wyroki te dotyczą odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

\- Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).