Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-67/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-28
Teza: Odliczanie podatku naliczonego według proporcji od refakturowanych na rzecz najemców mediów
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; lokal-lokal użytkowy; media; najem; najemcy; proporcja; refakturowanie; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od faktur zakupowych dotyczących określonych mediów w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od faktur zakupowych dotyczących określonych mediów w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Wniosek został uzupełniony pismem z 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 4 kwietnia 2014 r. nr IBPP1/443-67/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest zakładem opieki zdrowotnej świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej poprzez sieć specjalistycznych placówek medycznych. Przychody osiągane ze świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związana, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Ponadto Wnioskodawca uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług, między innymi z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej do sąsiedniego podmiotu oraz z tytułu wynajmu pomieszczeń wraz z odsprzedażą mediów na rzecz najemców. Udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, wynosi w ostatnich latach 6%.

Odsprzedaż energii elektrycznej realizowana jest w oparciu o zawartą umowę o dostawę mediów. Uzależnienie sąsiedniego podmiotu w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną od Wnioskodawcy jest konsekwencją nabycia przez obydwa podmioty nieruchomości od miasta w ramach ogłoszonych przez miasto przetargów na sprzedaż majątku po zlikwidowanym szpitalu. W budynkach zakupionych przez Wnioskodawcę, będącego dostawcą energii elektrycznej, znajdują się urządzenia pozwalające dostarczać energię do nieruchomości zakupionych przez nabywcę energii elektrycznej. Koszty zużycia przez odbiorcę energii elektrycznej są fakturowane przez Wnioskodawcę będącego dostawcą na podstawie wskazań zainstalowanych przez odbiorcę na jego nieruchomości liczników, określających ilości zużycia energii.

Natomiast w zakresie odsprzedaży mediów dla najemców, obciążenie przez Wnioskodawcę będącego wynajmującym kosztami zużycia tych mediów przez najemcę następuje na dwa sposoby:

*   refakturowanie kosztów zużytych mediów na podstawie wskazań liczników, jeżeli zostały zainstalowane lub
*   refakturowanie kosztów zużytych mediów w takiej części w jakiej wynajmowana powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku.

Określony sposób zwrotu wynajmującemu poniesionych przez niego kosztów dostaw mediów (woda i odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna, energia cieplna) przez najemcę, wynika z postanowień zawartych umów najmu.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży opodatkowanej od początku swojej działalności, uprzednio jako Spółka Jawna (zgłoszenie aktualizujące VAT-R z 7 kwietnia 2008 r.) oraz po przekształceniu w dniu 9 października 2013 r. w Spółkę z o.o. (zgłoszenie aktualizujące VAT-R z 15 października 2013 r.). Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej poprzez sieć specjalistycznych placówek medycznych. Przychody osiągane ze świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związana, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. : „ustawa o VAT”).

Ponadto Wnioskodawca uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług, między innymi z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej do sąsiedniego podmiotu oraz z tytułu wynajmu pomieszczeń wraz z odsprzedażą mediów na rzecz najemców. Udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, wynosi w ostatnich latach 6%.

Wnioskodawca nie jest wytwórcą energii elektrycznej. Wnioskodawca zawarł umowę z wytwórcą/dystrybutorem energii, który dostarcza energię do budynków Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca za pomocą urządzeń znajdujących się na jego terenie dostarcza tę energię podmiotowi sąsiedniemu. Odsprzedaż energii elektrycznej do sąsiedniego podmiotu realizowana jest w oparciu o zwartą umowę o dostawę mediów. Uzależnienie sąsiedniego podmiotu w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną od Wnioskodawcy jest konsekwencją nabycia przez obydwa podmioty nieruchomości od miasta w ramach ogłoszonych przez miasto przetargów na sprzedaż majątku po zlikwidowanym szpitalu. Na terenie zakupionym przez Wnioskodawcę, będącego dostawcą energii elektrycznej, znajdują się urządzenia (m.in. stacja transformatorowa) pozwalające dostarczać energię do nieruchomości zakupionych przez nabywcę energii elektrycznej. Wedle informacji pozyskanych od sąsiedniego podmiotu, nie może on samodzielnie zawrzeć umowy z zakładem energetycznym z uwagi na brak woli budowy stosownego przyłącza przez zakład energetyczny. Koszty zużycia przez sąsiedni podmiot energii elektrycznej są fakturowane przez Wnioskodawcę będącego dostawcą na podstawie wskazań zainstalowanych przez odbiorcę (sąsiedni podmiot) na jego nieruchomości liczników, określających ilości zużycia energii.

W zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu, jego przedmiotem są wyłącznie pomieszczenia użytkowe. Przy odsprzedaży mediów dla najemców, obciążenie przez Wnioskodawcę będącego wynajmującym kosztami zużycia tych mediów przez najemcę następuje na dwa sposoby:

*   refakturowanie kosztów zużytych mediów na podstawie wskazań liczników, jeżeli zostały zainstalowane lub
*   refakturowanie kosztów zużytych mediów w takiej części w jakiej wynajmowana powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku.

Określony sposób zwrotu wynajmującemu poniesionych przez niego kosztów dostaw mediów (woda i odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna, energia cieplna) przez najemcę, wynika z postanowień zawartych umów najmu.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wynajmuje lokale dla kilku różnych najemców w czterech różnych lokalizacjach, występują różne przypadki zastosowanych metod rozliczania zużycia mediów:

*   energia elektryczna – jeżeli zainstalowano licznik, rozliczenie na podstawie wskazań licznika,
*   woda i odprowadzanie ścieków – jeżeli zainstalowano licznik, rozliczenie na podstawie wskazań licznika,
*   energia elektryczna – w przypadku braku licznika, rozliczenie według klucza – w takiej części w jakiej wynajmowana powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku,
*   woda i odprowadzanie ścieków – w przypadku braku licznika, rozliczenie według klucza – w takiej części w jakiej wynajmowana powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku,
*   wywóz nieczystości – rozliczenie według klucza – w takiej części w jakiej wynajmowana powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku,
*   energia cieplna – rozliczenie według klucza – w takiej części w jakiej wynajmowana powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku.

Dokonywane zakupy poszczególnych mediów (woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna, energia cieplna) są dokumentowane wystawianymi na rzecz Wnioskodawcy fakturami VAT. Odsprzedaż mediów dla najemców jest ściśle związana ze świadczeniem usług najmu. Zawarte umowy najmu przy opóźnieniach w zapłacie, przekraczających dwa pełne okresy płatności, przewidują możliwość wypowiedzenia umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia. Możliwe jest także zaprzestanie dostarczania mediów i wówczas nie będzie możliwe korzystanie przez najemcę z wynajmowanej powierzchni, zgodnie z jej przeznaczeniem.

Media, których Wnioskodawca nie rozlicza według wskazań liczników ani według powierzchni, są związane z dwojakim rodzajem działalności Wnioskodawcy (opodatkowaną i zwolnioną). Dotyczy to wszystkich rodzajów mediów (woda i odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna, energia cieplna) – pozostałej ich części, która nie jest refakturowana. Tylko część refakturowana mediów związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną i na podstawie przyjętej metody i klucza podziału (wskazania liczników, a w przypadku ich braku klucz podziału według powierzchni) Wnioskodawca jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi. Reszta zużywanych mediów (część nierefakturowana) służy zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej i nie jest możliwe wiarygodne i miarodajne przyporządkowanie do określonych rodzajów działalności (odrębnie zwolnionej i odrębnie opodatkowanej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca powinien dokonywać dwuetapowego rozliczenia podatku od towarów i usług od faktur zakupowych dotyczących określonych mediów, dzieląc każdą fakturę zakupu na część refakturowaną i nierefakturowaną – w pierwszym etapie dokonując pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury zakupu w takiej części w jakiej koszt ten jest refakturowany, niezależnie czy kwoty refakturowane ustalono na podstawie wskazań liczników, czy też na podstawie udziału powierzchni wynajmowanej w powierzchni całego budynku, natomiast w drugim etapie od nierefakturowanej części faktury zakupu mediów powinien dokonywać częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie proporcji ustalonej dla częściowego odliczania podatku na dany rok?
2.  Czy też Wnioskodawca powinien dokonywać częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie proporcji ustalonej dla częściowego odliczania podatku na dany rok od całej wartości z faktury zakupu mediów (bez jej podziału na część refakturowaną i nierefakturowaną), uznając że nie jest możliwe dokładne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ustawy o VAT. Natomiast w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien dokonywać dwuetapowego rozliczenia podatku od towarów i usług od faktur zakupowych dotyczących określonych mediów, dzieląc każdą fakturę zakupu na część refakturowaną i nierefakturowaną – w pierwszym etapie dokonując pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury zakupu w takiej części w jakiej koszt ten jest refakturowany, niezależnie czy kwoty refakturowane ustalono na podstawie wskazań liczników, czy też na podstawie udziału powierzchni wynajmowanej w powierzchni całego budynku, jak zapisano w poszczególnych umowach najmu, natomiast w drugim etapie, od nierefakturowanej części faktury zakupu mediów, powinien dokonywać częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie proporcji ustalonej dla częściowego odliczania podatku od towarów i usług na dany rok.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest zatem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane – czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające odliczeniu. Pełne odliczenie podatku od towarów i usług od refakturowanej części faktury zakupu mediów jest uzasadnione związkiem tej części wydatku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu – odsprzedaż mediów. Natomiast częściowe (według struktury 6%) odliczenie podatku od towarów i usług od nierefakturowanej części faktury zakupu mediów jest uzasadnione związkiem tej części wydatku zarówno z czynnościami zwolnionymi jak i podlegającymi opodatkowaniu (świadczenie usług opieki medycznej, które są zwolnione oraz pozostała sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług) i brakiem możliwości jednoznacznego przypisania tej części wydatku do konkretnego rodzaju czynności.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy odnaleźć można w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 maja 2013 r. (sygn. IBPP2/443-145/13/WN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i z czynnościami, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ustawy o VAT.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy Wnioskodawca prawidłowo zamierza dokonywać dwuetapowego rozliczenia podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących mediów w stosunku do określonych rodzajów sprzedaży.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej świadczącym usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług, między innymi z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej do sąsiedniego podmiotu oraz z tytułu wynajmu pomieszczeń wraz z odsprzedażą mediów na rzecz najemców. Odsprzedaż energii elektrycznej realizowana jest w oparciu o zawartą umowę o dostawę mediów.

Natomiast w zakresie odsprzedaży mediów dla najemców, obciążenie przez Wnioskodawcę będącego wynajmującym kosztami zużycia tych mediów przez najemcę następuje na dwa sposoby:

*   refakturowanie kosztów zużytych mediów na podstawie wskazań liczników, jeżeli zostały zainstalowane lub
*   refakturowanie kosztów zużytych mediów w takiej części w jakiej wynajmowana powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku.

Określony sposób zwrotu wynajmującemu poniesionych przez niego kosztów dostaw mediów (woda i odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna, energia cieplna) przez najemcę, wynika z postanowień zawartych umów najmu.

Wnioskodawca zawarł umowę z wytwórcą/dystrybutorem energii, który dostarcza energię do budynków Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca za pomocą urządzeń znajdujących się na jego terenie dostarcza tę energię podmiotowi sąsiedniemu. Odsprzedaż energii elektrycznej do sąsiedniego podmiotu realizowana jest w oparciu o zawartą umowę o dostawę mediów. Na terenie zakupionym przez Wnioskodawcę, będącego dostawcą energii elektrycznej, znajdują się urządzenia (m.in. stacja transformatorowa) pozwalające dostarczać energię do nieruchomości zakupionych przez nabywcę energii elektrycznej. Wedle informacji pozyskanych od sąsiedniego podmiotu, nie może on samodzielnie zawrzeć umowy z zakładem energetycznym z uwagi na brak woli budowy stosownego przyłącza przez zakład energetyczny. Koszty zużycia przez sąsiedni podmiot energii elektrycznej są fakturowane przez Wnioskodawcę będącego dostawcą na podstawie wskazań zainstalowanych przez odbiorcę (sąsiedni podmiot) na jego nieruchomości liczników, określających ilości zużycia energii.

W zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu, jego przedmiotem są wyłącznie pomieszczenia użytkowe.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wynajmuje lokale dla kilku różnych najemców w czterech różnych lokalizacjach, występują różne przypadki zastosowanych metod rozliczania zużycia mediów:

*   energia elektryczna – jeżeli zainstalowano licznik, rozliczenie na podstawie wskazań licznika,
*   woda i odprowadzanie ścieków – jeżeli zainstalowano licznik, rozliczenie na podstawie wskazań licznika,
*   energia elektryczna – w przypadku braku licznika, rozliczenie według klucza – w takiej części w jakiej wynajmowana powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku,
*   woda i odprowadzanie ścieków – w przypadku braku licznika, rozliczenie według klucza – w takiej części w jakiej wynajmowana powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku,
*   wywóz nieczystości – rozliczenie według klucza – w takiej części w jakiej wynajmowana powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku,
*   energia cieplna – rozliczenie według klucza – w takiej części w jakiej wynajmowana powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku.

Dokonywane zakupy poszczególnych mediów (woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna, energia cieplna) są dokumentowane wystawianymi na rzecz Wnioskodawcy fakturami VAT.

Media, których Wnioskodawca nie rozlicza według wskazań liczników ani według powierzchni, są związane z dwojakim rodzajem działalności Wnioskodawcy (opodatkowaną i zwolnioną). Dotyczy to wszystkich rodzajów mediów (woda i odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna, energia cieplna) – pozostałej ich części, która nie jest refakturowana. Tylko część refakturowana mediów związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną i na podstawie przyjętej metody i klucza podziału (wskazania liczników, a w przypadku ich braku klucz podziału według powierzchni) Wnioskodawca jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi. Reszta zużywanych mediów (część nierefakturowana) służy zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej i nie jest możliwe wiarygodne i miarodajne przyporządkowanie do określonych rodzajów działalności (odrębnie zwolnionej i odrębnie opodatkowanej).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej zwolnione od podatku VAT oraz uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Media, których Wnioskodawca nie rozlicza według wskazań liczników ani według powierzchni, są związane z dwojakim rodzajem działalności Wnioskodawcy (opodatkowaną i zwolnioną). Dotyczy to wszystkich rodzajów mediów (woda i odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna, energia cieplna) – pozostałej ich części, która nie jest refakturowana. Tylko część refakturowana mediów związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną i na podstawie przyjętej metody i klucza podziału (wskazania liczników, a w przypadku ich braku klucz podziału według powierzchni) Wnioskodawca jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi. Reszta zużywanych mediów (część nierefakturowana) służy zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej i nie jest możliwe wiarygodne i miarodajne przyporządkowanie do określonych rodzajów działalności (odrębnie zwolnionej i odrębnie opodatkowanej).

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy o VAT, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 alokacji podatku naliczonego.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie, jak podał Wnioskodawca we wniosku, jest on w stanie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi na podstawie wskazań liczników bądź klucza podziału według powierzchni, to w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem tych mediów, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wyżej wykazano obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, zatem jeżeli – jak stwierdził Wnioskodawca – jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego związane z działalnością opodatkowaną, to w odniesieniu do tej części podatku naliczonego przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ta część podatku jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części podatku naliczonego związanego z zakupem mediów, która – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – służy zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej oraz nie jest możliwe wiarygodne i miarodajne przyporządkowanie jej do określonych rodzajów działalności (odrębnie do zwolnionej i odrębnie do opodatkowanej) – Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że przedmiotem interpretacji nie była ocena prawidłowości dokonywanego przez Wnioskodawcę rozliczania (refakturowania) mediów związanych z wynajmowanymi lokalami, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania oraz nie przedstawił własnego stanowiska.

Ponadto tut. Organ informuje, że dla potrzeb niniejszej interpretacji przyjęto – za opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę – że rzeczywiście część wydatków dotycząca mediów związanych z wynajmowanymi lokalami użytkowymi oraz odsprzedaż energii elektrycznej do sąsiedniego podmiotu jest związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz że pozostała część wydatków dotycząca mediów jest związana zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.