Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.488.2020.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym, w ramach którego przyznawane są nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą w Australii
Słowa kluczowe: akcja; Australia; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym, w ramach którego przyznawane są nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą w Australii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym, w ramach którego przyznawane są nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą w Australii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka zatrudnia pracowników i jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

X. z siedzibą w Australii (dalej: „Spółka zagraniczna”) jest spółką akcyjną, która posiada pośrednio 100% udziałów Spółki. Spółka zagraniczna organizuje program motywacyjny (\`(...)\`) Plan (dalej: „Program”) dla Uczestników spółek z grupy (dalej: Uczestnicy), w którym mogą uczestniczyć również pracownicy Spółki.

Program został zatwierdzony 25 listopada 2008 r. przez akcjonariuszy Spółki zagranicznej uchwałą podjętą na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy. Celem jego wprowadzenia jest zwiększenie motywacji do pracy Uczestników zajmujących stanowiska kierownicze w Spółce zagranicznej oraz podmiotach z nią powiązanych oraz zatrzymanie Uczestników w grupie.

Postanowienia umów o pracę, których stroną jest Spółka, ani inne dokumenty wewnętrzne obowiązujące w Spółce nie przyznają Uczestnikom prawa do uczestnictwa w Programie ani prawa do otrzymania akcji.

Programem zarządza dedykowany organ, tzw. „Board” (dalej: „Rada”), który zaprasza Uczestników do Programu. Skład osobowy Rady należy do decyzji Spółki zagranicznej. Zgodnie z postanowieniami Programu Rada to zarząd Spółki zagranicznej lub komitet powołany przez ten zarząd lub - w sprawach administracyjnych - osoba upoważniona przez ten zarząd.

Zaproszenie do złożenia zgłoszenia uczestnictwa w Programie (tzw. „Invitation”) otrzymują wyłącznie osoby wskazane przez Radę. Zaproszenie obejmuje zasady i warunki otrzymania świadczeń wynikających z Programu oraz termin składania zgłoszeń uczestnictwa (tzw. „Application”), w szczególności ujmuje takie kwestie jak: limit akcji Spółki, które mogą być zakupione przez Uczestnika Programu w danym okresie czasu, cenę po której akcje będą nabywane przez Uczestnika oraz ilość tzw. Matching rights przysługujących Uczestnikowi w danym okresie czasu.

Zgłoszenie uczestnictwa w Programie może zostać złożone wyłącznie w odpowiedzi na zaproszenie Rady i podlega osobnej procedurze weryfikacji. Zgłoszenie uczestnictwa może zostać odrzucone przez Radę bez wskazania przyczyny.

Uczestnik Programu jest uprawniony do dokonania zakupu akcji Spółki zagranicznej bez zniżek, na zasadach określonych przez Radę. Spółka nie uczestniczmy w obsłudze zleceń zakupu/sprzedaży akcji przez Uczestników, proces jest obsługiwany przez Spółkę zagraniczną. Zakup akcji jest finansowany w całości ze środków Uczestnika. Program dopuszcza możliwość potrącenia bezpośrednio z jego wynagrodzenia środków na zakup.

Element motywacyjny Programu polega na tym, że w momencie zakupu akcji Spółki zagranicznej Uczestnikowi jest dodatkowo przyznawana liczba „Matching rights” odpowiadająca liczbie akcji, które Uczestnik zakupił z własnych środków w ramach Programu zgodnie z limitami określonymi w zaproszeniu do uczestnictwa. „Matching rights” przyznawane uczestnikom Programu uprawniają ich do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki zagranicznej. Nie są one pochodnymi instrumentami finansowymi, ani papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, jak też nie są „innymi prawami majątkowymi”, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy. Co istotne, Uczestnicy nie mogą zbywać „Matching rights” ani dysponować nimi w innej formie, nie uzyskują też w związku z ich przyznaniem żadnych praw dodatkowych związanych z posiadanymi czy innymi akcjami, charakterystycznych dla akcjonariuszy akcji spółki kapitałowej (np. prawa do dywidendy czy prawa głosu).

Zgodnie z postanowieniami Programu Uczestnicy mogą otrzymać w przyszłości nieodpłatnie akcje Spółki zagranicznej, jeżeli spełnią określone warunki, m.in.:

*   nie dokonają sprzedaży akcji zakupionych w ramach Programu przez uzgodniony okres,

*   pozostaną pracownikami spółki z grupy do momentu otrzymania akcji,

*   spełnią inne indywidualne warunki, jeżeli zostały określone przez Radę zarządzającą Programem.

Przyznanie „Matching rights” stanowiących uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji nie daje uczestnikom Programu żadnych ostatecznych praw do akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania, jeśli zostaną spełnione warunki określone powyżej. Jeżeli nie dojdzie do otrzymania akcji przez Uczestników, nie otrzymają oni odszkodowania ani ekwiwalentu z tytułu przyznania im Matching Rights.

Jak wskazano wyżej, celem Programu jest związanie Uczestników z grupą, utrzymanie zaangażowania kluczowych pracowników oraz zmotywowanie ich do inwestowania w akcje Spółki zagranicznej (warunkiem nabycia dodatkowych akcji nieodpłatnie jest posiadania akcji zakupionych przez Uczestników z własnych środków). Jednocześnie uczestnictwo w Programie nie ogranicza możliwości rozwiązania umowy, na podstawie której wykonywana jest praca przez Uczestnika rzecz Spółki - brak zatrudnienia skutkuje jednak utratą możliwości nieodpłatnego otrzymania akcji z tytułu „Matching rights”.

Jak wskazano wyżej, Spółka nie jest administratorem ani wykonawcą Programu, nie przyznaje ani nie przekazuje swoim pracownikom żadnych akcji (zarówno zakupionych jak i otrzymanych nieodpłatnie). Prawo do uczestnictwa pracowników Spółki w Programie nie wynika również z umów ani wewnętrznych regulaminów regulujących stosunek prawny pomiędzy Spółką a jej pracownikami. Zgodnie z zasadami rozliczania kosztów Programu obowiązującymi w grupie, Spółka jest finalnie obciążona kosztami nieodpłatnego przekazania akcji z tytułu Matching Shares Uczestnikom, którzy są pracownikami Spółki.

Program funkcjonuje w grupie spółek powiązanych ze Spółką zagraniczną, do której należy Spółka, już od 2008 r. i jest adresowany do pracowników spółek z siedzibą w różnych krajach. Spółka jako jeden z wielu podmiotów z grupy nie uczestniczyła w jego powstaniu ani nie miała wpływu na zasady i rodzaj świadczeń wynikających z Programu. Zasady Programu nie zostały również ustalone w odrębny sposób dla Uczestników będących pracownikami Spółki i posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Warto również wskazać, że Uczestnicy Programu będący pracownikami Spółki nie zostali objęci Programem w związku ze zmianą ich dotychczasowych zasad wynagrodzenia, a w szczególności ich przystąpienie do Programu nie zastąpiło innego sposobu premiowania w formie pieniężnej.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że Program jest realizowany w okresach dłuższych niż roczne i nie opiera się na zasadach odkupu akcji od Uczestników bezpośrednio po zrealizowaniu się prawa do nabycia akcji. Uczestnicy mogą zatrzymać akcje i samodzielnie podejmują decyzje o momencie ich sprzedaży, zarówno w odniesieniu do akcji, które zakupili z własnych środków jak i do akcji, które zostały nabyte z tytułu przyznania „Matching rights”.

Podkreślenia również wymaga fakt, że pomiędzy Polską a Australią, gdzie znajduje się siedziba Spółki zagranicznej, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę zagraniczną akcji w ramach Programu Uczestnikom będącym pracownikami Spółki w ramach programu motywacyjnego należy opodatkować zgodnie z art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: Ustawa o PIT), w konsekwencji w momencie przekazania akcji w ramach Programu na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ww. ustawy a Uczestnicy będą mieli obowiązek rozliczyć przychód z tytułu uczestnictwa w Programie dopiero w momencie sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej będące „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Praktyczny wymiar ww. przepisów oznacza obowiązek pracodawców prawidłowego rozpoznania dla celów podatkowych przychodów Uczestników oraz obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych a następnie pobrania i zapłaty.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT wymieniony został katalog źródeł przychodów. Wśród nich wskazane zostały m.in. stosunek pracy (pkt 1), działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Przepisy ustawy o PIT nie definiują przychodów otrzymanych z programów motywacyjnych jako oddzielnego źródła. Należy mieć jednak na uwadze, że począwszy od 2018 r., zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych (Dz.U.2020.89 t.j. z dnia 20 stycznia 2020 r., dalej: Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi), uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W konsekwencji, w ocenie Spółki przychód uzyskany z programu motywacyjnego opartego o papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe mógłby zostać powiązać ze źródłem przychodu, w ramach którego zostały uzyskane wynikające z programu motywacyjnego świadczenia pieniężne, pochodne instrumenty finansowe lub prawa majątkowe jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.9

Oznacza to, że przychody z programu motywacyjnego należy kwalifikować do tego samego źródła, co inne przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną z tytułu stosunku prawnego, w związku z którym ta osoba została objęta programem motywacyjnym/otrzymała z tego tytułu określone świadczenia.

W ocenie Spółki powyższa regulacja z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT oznacza, że co do zasady przychody z programu motywacyjnego opartego o papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe mogą zostać zaliczone do źródła przychodów ze stosunku pracy, jeżeli nie znajdą zastosowania przepisy szczególne Ustawy o PIT.

Jednakże dla akcyjnych programów motywacyjnych, które spełniają ustawowe przesłanki zawarte w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, ustawodawca w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT wprowadził mechanizm odroczenia momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu do momentu sprzedaży akcji przez osobę fizyczną oraz opodatkowanie przychodu według zasad właściwych dla przychodów z kapitałów pieniężnych.

Z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT wynika, że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną dominującą w stosunku do spółki, od której uczestnik otrzymuje świadczenia m.in. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, uczestnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, to przychód z tego tytułu powstaje nie w chwili otrzymania akcji a dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji (brak opodatkowania na moment otrzymania akcji).

Z kolei przychód ze sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 11-11b Ustawy o PIT, program motywacyjny to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

*   spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułu przychodu ze stosunku pracy i im podobne (art. 12 Ustawy o PIT) lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 Ustawy o PIT), lub

*   spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułu przychodu ze stosunku pracy i im podobne (art. 12 Ustawy o PIT) lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 Ustawy o PIT);

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki, które prowadzą ten program motywacyjny.

Przez jednostkę dominującą zgodnie z art. art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej: Ustawa o rachunkowości), rozumie się jednostkę będącą spółką handlową, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

*   posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

*   będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

*   będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

*   będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, wciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa wyżej, lub będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Ponadto, regulacja wynikająca z art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT, ust. 11-11b ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Spółki odroczenie opodatkowania, o którym mowa w art. 24 ust.11 Ustawy o PIT będzie miało zastosowanie w odniesieniu świadczeń uzyskiwanych w ramach Programu, zostaną bowiem spełnione warunki do opisane w art. 24 ust.11 i ust. 12a Ustawy o PIT:

1.  osoba obejmuje lub nabywa akcje spółki będącej spółką dominującą w stosunku do spółki, od której uzyskuje od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 Ustawy o PIT (stosunek pracy) - Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez Spółkę zagraniczną, która jest spółką dominującą względem Spółki w rozumieniu przepisów Ustawy o rachunkowości.
2.  spółka przekazująca akcje jest spółką akcyjną - Spółka zagraniczna jest spółką akcyjną.
3.  nabycie akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej dominującej w stosunku do spółki, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy); - Program został utworzony i zatwierdzony 25 listopada 2008 r. przez akcjonariuszy Spółki zagranicznej uchwałą podjętą na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy;
4.  nabycie ma charakter faktyczny - tj. następuje bezpośrednio poprzez przekazanie własności papierów wartościowych - Po spełnieniu określonych warunków, w szczególności upływie danego okresu, utrzymaniu określonej liczby akcji zakupionych przez Uczestnika z własnych środków i pozostaniu w zatrudnieniu ze Spółką, Uczestnik finalnie otrzymuje nieodpłatnie akcje Spółki zagranicznej.
5.  siedziba spółki przekazującej akcje mieści się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - siedziba Spółki zagranicznej zlokalizowana jest w Australii. Krajem, z którym została podpisana Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, że zasady Programu jednoznacznie wskazują na jego charakter motywacyjny. W ramach Programu Uczestnik może nabyć odpłatnie akcji Spółki zagranicznej bez zniżek. Element motywacyjny Programu polega na możliwości nieodpłatnego nabycia w przyszłości dodatkowych akcji Spółki zagranicznej, jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Uczestnicy nabywają tzw. „Matching rights, którymi nie mogą w żaden sposób dysponować i które nie wiążą się z otrzymaniem żadnego innego przysporzenia do momentu faktycznego nabycia akcji. Warunkiem otrzymania akcji w przyszłości jest m.in. utrzymanie akcji nabytych przez Uczestnika z własnych środków, pozostanie w relacji pracowniczej ze spółką z grupy oraz spełnienie dodatkowych indywidualnych warunków, jeśli takie zostaną określone.

Jak wskazano wyżej, Spółka nie jest administratorem ani wykonawcą Programu, nie przyznaje ani nie przekazuje swoim pracownikom żadnych akcji (zarówno zakupionych jak i otrzymanych nieodpłatnie. Prawo do uczestnictwa pracowników Spółki w Programie nie wynika również z umów ani wewnętrznych regulaminów regulujących stosunek prawny pomiędzy Spółką a jej pracownikami. Zgodnie z zasadami rozliczania kosztów Programu obowiązującymi w grupie, Spółka jest finalnie obciążona kosztami nieodpłatnego przekazania akcji z tytułu Matching Shares Uczestnikom, którzy są pracownikami Spółki.

Co istotne, Program funkcjonuje w grupie spółek powiązanych ze Spółką zagraniczną, do której należy Spółka, już od 2008 r. i jest adresowany pracowników spółek z siedzibą w różnych krajach. Spółka nie uczestniczyła w jego powstaniu ani nie miała wpływu na zasady i rodzaj świadczeń wynikających z Programu a zasady Programu nie zostały ustalane w odrębny sposób dla Uczestników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Uczestnicy Programu będący pracownikami Spółki nie zostali objęci Programem w związku ze zmianą ich dotychczasowych zasad wynagrodzenia, a w szczególności ich przystąpienie do Programu nie zastąpiło innego sposobu premiowania w formie pieniężnej. Program jest realizowany w okresach dłuższych niż roczne i nie opiera się na zasadach odkupu akcji od Uczestników bezpośrednio po zrealizowaniu się prawa do nabycia akcji. Uczestnicy mogą zatrzymać akcje i samodzielnie podejmują decyzje o momencie ich sprzedaży, zarówno w odniesieniu do akcji, które zakupili z własnych środków, jak i do akcji, które zostały nabyte z nieodpłatnie w ramach Programu.

W konsekwencji zdaniem Spółki nieodpłatne nabycie akcji w ramach Programu nie będzie powodowało powstania przychodu w momencie ich nabycia. Przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Uczestników nieodpłatnie nabytych akcji i będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką właściwą dla dochodów ze źródeł kapitałowych. W ocenie Spółki nie powstanie zatem po jej stronie obowiązek płatnika w związku z przyznaniem i nieodpłatnym otrzymaniem akcji przez Uczestników będących pracownikami Spółki, a w szczególności nie powstanie obowiązek do wyliczenia, pobrania i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nabycia akcji, ani żaden obowiązek informacyjny w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Obowiązek opodatkowania dochodu wynikającego z otrzymania akcji przez Uczestników zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji przez Uczestników i to na nich będzie spoczywał obowiązek rozliczenia tego dochodu w indywidualnym zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym uzyskano dochód ze sprzedaży akcji. Dochód ze sprzedaży akcji będzie podlegał opodatkowaniu według zasad właściwych dla dochodów ze źródeł kapitałowych, zgodnie z art. 30b Ustawy o PIT. W ocenie Spółki po jej stronie nie wystąpi w tym zakresie żaden obowiązek płatnika, w tym obowiązek żaden obowiązek informacyjny związany z przyznaniem nieodpłatnych akcji przez Spółkę zagraniczną czy sprzedaży akcji przez Uczestników.

Podobne stanowisko wynika z szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym poniższych

*   o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.515.2019.2.MK1 z dnia 7 lutego 2020 r.;

*   o sygnaturze 0112-KDIL2-1.4011.60.2019.1.TR z dnia 28 stycznia 2020 r.;

*   o sygnaturze 0113-KDIPT2-3.4011.585.2019.2.RR z dnia 16 grudnia 2019 r.; oraz szeregu innych interpretacji indywidualnych.

Stanowisko prezentowane w ww. interpretacjach zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., sygn. II FSK 1144/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b powoływanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 31 powołanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, ciążących na Spółce obowiązkach płatnika, tj. czy Spółka będzie zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu nieodpłatnego nabycia przez pracowników Spółki akcji spółki z siedzibą w Australii.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka akcyjna z siedzibą w Australii, posiadająca pośrednio 100% udziałów w polskiej Spółce, organizuje program motywacyjny dla uczestników spółek z grupy, w którym uczestniczą również pracownicy Spółki. Celem wprowadzenia Programu jest zwiększenie motywacji do pracy uczestników zajmujących stanowiska kierownicze w Spółce zagranicznej oraz podmiotach z nią powiązanych. Programem zarządza dedykowany organ, tzw. Board (Rada), który zaprasza uczestników do Programu. Skład osobowy Rady należy do decyzji Spółki zagranicznej. Program został zatwierdzony przez akcjonariuszy Spółki zagranicznej uchwałą podjętą na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy. Zaproszenie do złożenia zgłoszenia uczestnictwa w Programie otrzymują wyłącznie osoby wskazane przez Radę. Zaproszenie obejmuje zasady i warunki otrzymania świadczeń wynikających z Programu oraz termin składania zgłoszeń uczestnictwa, tj. w szczególności: limit akcji, które mogą być zakupione w danym okresie czasu, cenę po której akcje będą nabywane oraz ilość tzw. Matching rights. Uczestnik Programu jest uprawniony do dokonania zakupu akcji Spółki zagranicznej bez zniżek, na zasadach określonych przez Radę. Polska Spółka nie uczestniczmy w obsłudze zleceń zakupu/sprzedaży akcji przez Uczestników, proces jest obsługiwany przez Spółkę zagraniczną. Zakup akcji jest finansowany w całości ze środków uczestnika. Program dopuszcza możliwość potrącenia bezpośrednio z jego wynagrodzenia środków na zakup akcji. W momencie zakupu akcji Spółki zagranicznej uczestnikowi jest dodatkowo przyznawana liczba Matching rights, odpowiadająca liczbie akcji, które Uczestnik zakupił z własnych środków w ramach Programu. Matching rights uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki zagranicznej. Nie są to jednak pochodne instrumenty finansowe, ani papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nie są to także „inne prawa majątkowe”, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ww. ustawy. Uczestnicy nie mogą zbywać Matching rights, ani dysponować nimi w innej formie, nie uzyskują też w związku z ich przyznaniem żadnych praw dodatkowych (prawa do dywidendy, czy prawa głosu). Przyznanie warunkowych Matching rights, stanowiących uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji nie daje uczestnikom Programu żadnych ostatecznych praw do akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania, jeśli zostaną spełnione określone warunki. Program jest realizowany w okresach dłuższych niż roczne i nie opiera się na zasadach odkupu akcji od uczestników bezpośrednio po zrealizowaniu się prawa do nabycia akcji. Uczestnicy mogą zatrzymać akcje i samodzielnie podejmują decyzje o momencie ich sprzedaży, zarówno w odniesieniu do akcji, które zakupili z własnych środków, jak i akcji nabytych nieodpłatnie. Uczestnictwo w Programie nie ogranicza możliwości rozwiązania umowy, na podstawie której wykonywana jest praca przez uczestnika rzecz polskiej Spółki, brak zatrudnienia skutkuje jednak utratą możliwości nieodpłatnego otrzymania akcji. Postanowienia umów o pracę, których stroną jest Spółka, ani inne dokumenty wewnętrzne obowiązujące w Spółce nie przyznają Uczestnikom prawa do uczestnictwa w Programie ani prawa do otrzymania akcji. Spółka nie jest administratorem ani wykonawcą Programu, nie przyznaje, ani nie przekazuje swoim pracownikom żadnych akcji (zarówno zakupionych jak i otrzymanych nieodpłatnie). Spółka jest finalnie obciążona kosztami nieodpłatnego przekazania akcji uczestnikom, którzy są pracownikami Spółki. Spółka jako jeden z wielu podmiotów z grupy nie uczestniczyła w jego powstaniu ani nie miała wpływu na zasady i rodzaj świadczeń wynikających z Programu. Zasady Programu nie zostały również ustalone w odrębny sposób dla Uczestników będących pracownikami Spółki. Uczestnicy Programu będący pracownikami Spółki nie zostali objęci Programem w związku ze zmianą ich dotychczasowych zasad wynagrodzenia.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy pracownicy Spółki nabywają nieodpłatnie akcje od Spółki, czy też od innego podmiotu, tj. spółki z siedzibą w Australii, organizatora przedmiotowego Programu. Obowiązki płatnika po stronie Spółki mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Spółkę świadczeń na rzecz swoich pracowników uczestniczących w przedmiotowym Programie.

Wymaga podkreślenia, że o tym, czy świadczenie uzyskiwane przez podatnika jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem prawnym.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa nie można uznać, że nieodpłatne nabycie przez pracowników Spółki akcji spółki zagranicznej, na zasadach preferencyjnych, związane z uczestnictwem w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę z siedzibą w Australii, jest przez nich uzyskiwane od Spółki jako pracodawcy. W opisanej sytuacji podmiotem przekazującym świadczenia jest bowiem spółka z siedzibą w Australii.

Skoro Spółka nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz swoich pracowników, po stronie Spółki nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie pracowników Spółki jako podatników.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskane przez pracowników Spółki świadczenia w postaci nieodpłatnie nabytych akcji spółki z siedzibą w Australii są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów oraz momentu powstania przychodu związanego z uczestnictwem w Programie. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Spółki i jej obowiązków jako płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W konsekwencji, stanowisko Spółki - zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstają po stronie Spółki obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przekazaniem akcji przez spółkę zagraniczną - jest prawidłowe. Uzasadnienie stanowiska Spółki opiera się jednak na argumencie, który nie decyduje o możliwości przypisania realizacji opisanego świadczenia Spółce. Tym samym, interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Spółki w zakresie dotyczącym wykładni art. 24 ust. 11-12b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę z siedzibą w Australii, jak również nie określa źródła przychodu po stronie pracowników Spółki z tytułu zbycia akcji nabytych w ramach przedmiotowego Programu.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.