Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-647/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Obowiązki płatnika związane z wprowadzeniem programu motywacyjnego.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z powstaniem po stronie Beneficjentów przychodu z tytułu uczestnictwa w Programie – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku sporządzenia i przesłania Beneficjentom i właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-8C,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z powstaniem po stronie Beneficjentów przychodu z tytułu uczestnictwa w Programie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Informacje ogólne.

W międzynarodowej grupie kapitałowej (dalej: Grupa), której członkiem jest polska spółka Towarzystwo Ubezpieczeń Spółka Akcyjna (dalej: Spółka), w latach 2007-2015 funkcjonował program Performance Unit Plan (dalej: Program). W każdym z lat 2007-2012 uruchamiano kolejną edycję Programu. Okres restrykcji wynosił 2-3 lata w zależności od edycji Programu, stąd wypłaty były dokonywane w latach 2009-2015. Organizatorem i administratorem Programu jest Grupa. Zasady funkcjonowania Programu - w tym reguły dotyczące nominacji określonych osób do uczestnictwa w Programie, administracji Programem, czy też zasad przyznawania jednostek uczestnictwa - zostały przyjęte przez Grupę. To zarząd w centrali Grupy podejmuje decyzje odnośnie organizacji kolejnych edycji Programu oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Programie.

Alokacja wstępna.

W ramach Programu kreowane były jednostki uczestnictwa, spełniające definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 UPDOF oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1538, z późn. zm., dalej: OIF). Jednostki te były przyznawane Beneficjentom nieodpłatnie na warunkach i zasadach określonych w Programie. Instrumenty te były przyznawane na poziomie globalnym przez Grupę oraz nie były oferowane innym osobom niż Beneficjenci.

Wartość jednostek uczestnictwa zakotwiczona jest w wartości wskaźników finansowych osiąganych przez Grupę na poziomie globalnym i regionalnym oraz w wartości papierów wartościowych (akcji), co zostanie szczegółowo opisane poniżej. Należy podkreślić, że ilość jednostek uczestnictwa przyznana Beneficjentom w ramach alokacji wstępnej niekoniecznie była równa ilości jednostek uczestnictwa przyznanych Beneficjentom ostatecznie w ramach alokacji. Dopiero bowiem alokacja ostateczna stanowiła podstawę do rozliczenia programu w formie wypłat gotówkowych, co zostało szczegółowo opisane w dalszej części wniosku.

Okres restrykcji.

Realizacja instrumentów finansowych, jakimi były przyznane jednostki uczestnictwa, następowała nie wcześniej niż po upływie okresu wskazanego w Programie (tzw. okres restrykcji). Okres ten był równy 2-3 lata w zależności od edycji Programu. Uczestnictwo w Programie dawało Beneficjentom prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej. Jeśli w trakcie okresu restrykcji Beneficjent odszedł z Grupy, przypisane mu jednostki uczestnictwa nie mogły zostać zrealizowane.

Alokacja ostateczna.

W okresie trwania danej edycji Programu monitorowana była dynamika i wartość wskaźników, które stanowiły podstawę do kalkulacji ilości jednostek uczestnictwa finalnie przyznanych Beneficjentom na koniec okresu restrykcji. Ilość ostatecznie przyznanych jednostek zależała od poziomów wskaźników będących przedmiotem kalkulacji. Zarówno obliczenia, jak i decyzje o przyznaniu jednostek uczestnictwa dokonywane były na poziomie Grupy.

Wskaźnik stanowiący podstawę ostatecznej alokacji jednostek uczestnictwa obliczany był przy uwzględnieniu następujących zmiennych:

*   wyników finansowych Grupy (waga tego czynnika wynosiła 1/3), oraz

*   wyników finansowych tzw. obwodu rozliczeniowego, do którego należał Beneficjent (pojęcie to obejmuje spółkę, jednostkę biznesową, i/lub region; waga tego czynnika wynosiła 2/3).

Powyższe wyniki były mierzone na poziomie globalnym przez Grupę na końcu okresu trwania danej edycji Programu. Na tej podstawie ustalano współczynnik konwersji na jednostki uczestnictwa. Miał on na celu określenie liczby jednostek uczestnictwa, które miały zostać finalnie przyznane Beneficjentom w dniu rozliczenia.

Współczynnik konwersji był funkcją stopnia wykonania zaplanowanych wskaźników finansowych, będących podstawą wypłaty w ramach Programu, co zaprezentowano poniżej.

Tabela 1. Współczynnik konwersji na jednostki uczestnictwa w latach 2007-2009


| Stopień wykonania zaplanowanych wskaźników finansowych | Współczynnik konwersji na jednostki uczestnictwa 
| &gt;130% | 1.3 
| 100% | 1 
| 70% | 0.5 
| &lt;70% | 0 

Tabela 2. Współczynnik konwersji na jednostki uczestnictwa w latach 2010-2012


| Stopień wykonania zaplanowanych wskaźników finansowych | Współczynnik konwencji na jednostki uczestnictwa 
| &gt;130% | 1.3 
| 100% | 1 
| 0 | 0 

Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku, gdy stopień wykonania zaplanowanych wskaźników finansowych osiągał wartość pomiędzy 0% a 130%, współczynnik konwersji na jednostki uczestnictwa określano proporcjonalnie do stopnia wykonania zaplanowanych wskaźników finansowych (zależność liniowa).

Liczba jednostek uczestnictwa ostatecznie przyznanych Beneficjentom była równa liczbie jednostek uczestnictwa przyznanych Beneficjentom na początku Programu pomnożonej przez współczynnik konwersji na jednostki uczestnictwa. Jeśli tak uzyskany iloczyn nie był liczbą całkowitą, podlegał on zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej.

Wypłata gotówkowa.

Rozliczenie następowało w dniu rozliczenia w marcu roku następującego po roku zakończenia danej edycji Programu i polegało na wypłacie gotówkowej. Wartość tej wypłaty określana była w oparciu o ilość ostatecznie przyznanych Beneficjentom jednostek uczestnictwa oraz średnią cenę zamknięcia akcji A na giełdzie NYSE Euronext w Paryżu z 20 dni poprzedzających dzień rozliczenia.

Ustalona w ten sposób wartość była wypłacana w gotówce Beneficjentom poprzez spółkę z Grupy A, w której organizacji aktualnie przebywa dany Beneficjent w dniu rozliczenia. Do przeliczenia powyższej kwoty na walutę lokalną stosowano kurs walutowy opublikowany przez Europejski Bank Centralny na dzień roboczy poprzedzający dzień rozliczenia.

Dotychczas Spółka - na podstawie informacji uzyskanych historycznie co do charakteru przysporzenia - uznawała się za płatnika i w konsekwencji potrącała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednak w ostatnim czasie Spółka otrzymała zaktualizowane analizy, z których wynika, że jednostki uczestnictwa spełniają warunki wskazane w definicji instrumentu finansowego w rozumieniu OIF i w ocenie Spółki ich realizacja stanowi realizację instrumentu finansowego.

Informacje dodatkowe.

Przyznawane Beneficjentom instrumenty nie były przedmiotem obrotu. Beneficjenci nie byli także uprzywilejowani względem innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji w odniesieniu do oferowanych im w ramach Programu instrumentów finansowych.

Ponadto, wysokość wypłaty z tytułu posiadania jednostek uczestnictwa wynikała z ilości jednostek oraz z wartości wskaźników. Nie była więc ona konsekwencją istnienia żadnej innej relacji, w szczególności umowy o pracę lub innego stosunku pokrewnego. Ze spółką będącą organizatorem Programu nie wiązał Beneficjentów pracujących w Polsce stosunek pracy ani inna tego typu relacja. Przychody uzyskane przez Beneficjentów będące konsekwencją udziału w Programie nie stanowiły zatem ich wynagrodzenia z tytułu pracy, lecz wynikały tylko z dynamiki instrumentu finansowego.

W związku z tym, że instrumenty zaoferowane Beneficjentom w ramach Programu były niezbywalne, ich wartość była niemierzalna. Nie ma możliwości ustalenia wartości rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Nie jest również możliwe ustalenie wartości instrumentów przed momentem faktycznej realizacji praw z nich wynikających, tj. otrzymania kwoty rozliczenia gotówkowego.

W kontekście powyższego warto również zaznaczyć, że prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej było dla Beneficjentów prawem przyszłym, warunkowym i niezbywalnym. W myśl postanowień Programu pełnia praw do wypłaty gotówkowej przysługiwała dopiero po spełnieniu określonych warunków. Wśród nich znajdowały się m.in. upływ okresu nabywania uprawnień, ciągłość zatrudnienia w ramach Grupy w tym okresie i / lub dodatkowe warunki, np. korzystne zmiany wskaźników finansowych Grupy itp. W związku z tym do momentu otrzymania wypłaty gotówkowej Beneficjenci nie mieli gwarancji, że kiedykolwiek uzyskają korzyść w postaci wypłaty gotówkowej. Uczestnictwo w Programie nie gwarantowało im także ciągłości zatrudnienia, ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści.

Finalna wartość podlegająca rozliczeniu była obliczana na poziomie globalnym przez Grupę oraz zależała w znacznej mierze od zagranicznych wskaźników finansowych. Polska spółka A odgrywała natomiast wyłącznie rolę biernego agenta. Miała ona zapewnić funkcjonowanie Programu na terenie Polski i wykonywała w związku z tym pewne czynności techniczne takie jak np. procesowanie wypłat w momencie rozliczenia Programu.

Funkcje decyzyjne w odniesieniu do Programu pozostawały natomiast na poziomie Grupy. To Grupa ustalała zasady Programu - w szczególności sposób nominacji uczestników Programu oraz zasady przyznawania jednostek uczestnictwa, a także administrowała Programem. Rolą Grupy było również podejmowanie decyzji dotyczących organizacji kolejnych edycji Programu oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Programie. Także wszystkie kalkulacje (w tym te uwzględniające ew. wskaźniki dotyczące polskiej spółki A), stanowiące podstawy wypłat gotówkowych, dokonywane były na poziomie Grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskane przez Beneficjentów przysporzenie majątkowe w formie wypłaty gotówkowej wynikające z udziału w Programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany jedynie w momencie rozliczenia Programu i czy w związku z tym na Spółce ciążą w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe uzyskane przez Beneficjentów w formie wypłaty gotówkowej wynikające z udziału w Programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu UPDOF, opodatkowany jedynie w momencie realizacji tego instrumentu.

Przysporzenie w formie wypłaty gotówkowej powinno - w opinii Spółki - być opodatkowane wyłącznie w momencie rozliczenia Programu, tj. w momencie wypłaty. Dochód do opodatkowania będzie wtedy stanowiła kwota pieniężna rozliczenia gotówkowego.

Kwalifikacja przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 UPDOF. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w UPDOF w art. 5a pkt 13.

Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 OIF.

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, nie ma w polskim systemie prawnym jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. „System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie - instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów.”

Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w OIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit. c. Stąd, zdaniem Spółki, celem potwierdzenia, że Program funkcjonuje w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.

Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF instrumentem bazowym może być papier wartościowy, którym niewątpliwie są akcje A, czy wskaźnik finansowy dotyczący kondycji spółki, czy obszaru biznesowego.

Instrument pochodny jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne, czyli świadome i zgodne z prawem przemieszczanie środków pieniężnych między podmiotami gospodarczymi, instytucjami, osobami fizycznymi.

W ocenie Spółki przewidziana konstrukcja kwalifikuje się do katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 OIF.

Wykładnia systemowa.

Jak wskazano powyżej, w polskim porządku prawnym nie istnieje jedna, legalna definicja finansowego instrumentu pochodnego, natomiast podjęto kilka prób ich zdefiniowania na potrzeby różnych aktów prawnych.

Definicja zawarta w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny - instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane za instrument pochodny. W świetle Rozporządzenia finansowy instrument pochodny to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż przyznane Beneficjentom jednostki uczestnictwa stanowią pochodne instrumenty finansowe, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym, potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa spełniają przesłanki art. 17 UPDOF i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   kwota wynikająca z rozliczenia jednostek uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wartość pieniężna zależna od wartości akcji bazowych z 20 dni poprzedzających dzień rozliczenia i wskaźników finansowych) była kalkulowana w oparciu o instrument bazowy, tj. wartość akcji i wskaźniki finansowe,
*   jednostki uczestnictwa były przyznawane nieodpłatnie, a ich wartość końcowa zależała bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ był bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,
*   realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa (rozliczenie) następowała w przyszłości (względem przyznania instrumentu) w formie wypłaty gotówkowej.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Beneficjentów jest realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa, których wartość (ustalona w momencie realizacji jednostek uczestnictwa) jest ściśle zależna od wartości akcji A notowanych na giełdzie paryskiej. Na wysokość tych wskaźników wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna spółki A notowanej na giełdzie paryskiej jako całości i zależnych od niej podmiotów z Grupy A, a nie inne okoliczności, w tym aktywność Beneficjentów na rzecz Spółki. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Beneficjentów ze Spółką.

Uwzględniając charakter interpretacji, tj. fakt wydawania ich w konkretnych stanach faktycznych, warto wskazać, że podobne stanowisko - kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2015 roku (sygn. IPPB2/415-798/14-4/MG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 roku (sygn. ILPB2/415-437/11/14-S/JK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 roku (sygn. IPPB2/415-219/14-2/PW),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2014 roku (sygn. ITPB1/415-89/14/MR),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 roku (sygn. IPPB2/415-82/14-5/MK1),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2014 roku (sygn. ILPB2/415-146/14-4/JK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 roku (sygn. IPPB2/415-892/13-4/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2014 roku (sygn. ILPB2/415-997/13-4/WM),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014 roku (sygn. ILPB2/415-937/13-4/AJ),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2013 roku (sygn. ILPB2/415-839/13-4/WM),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2013 roku (sygn. IPPB2/415-575/13-2/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 roku (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 roku (sygn. IPPB2/415-77/13-2/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 roku (sygn. IPPB2/415-483/11-4/MS),
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2011 roku (sygn. IBPBII/2/415-174/11/CJS oraz IBPBII/2/415-182/11/AK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2010 roku (sygn. IPPBII/2/415-1053/10/HS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2010 roku (sygn. IPPB2/415-530/10-2/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2009 roku (sygn. IBPBII/2/415-159/08/MW),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2008 roku (sygn. IPPB2/415-542/07-2/JK).

Realizacja instrumentu pochodnego - moment opodatkowania, stawka i wartość do opodatkowania.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Tak więc, w przypadku posiadania przez Beneficjentów instrumentów pochodnych przyznanych w ramach Programu, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji tych praw, tj. otrzymania kwoty rozliczenia gotówkowego. Przepisy UPDOF w sposób jednoznaczny wiążą bowiem powstanie przychodu z realizacją tych praw, zatem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy nie można uznać, iż istnieje inne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

Ponadto cechą charakterystyczną instrumentu finansowego jest to, że potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości. Wobec tego, realizacja prawa wynikającego z przyznanych Beneficjentom jednostek uczestnictwa jest zdarzeniem niepewnym, gdyż jest uzależniona od szeregu przesłanek, które mają zajść w przyszłości.

Warto także podkreślić, że, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do końca okresu trwania danej edycji Programu (okresu restrykcji) nie ma możliwości realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, a tym samym wystąpienia przez Beneficjentów z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo do momentu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Beneficjentów. W opinii Spółki samo otrzymanie przez Beneficjentów instrumentów w ramach Programu nie generuje bowiem jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Beneficjentów, a jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Dopiero ewentualne rozliczenie instrumentu w przyszłości spowoduje osiągnięcie przychodu do opodatkowania.

Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z jednostek uczestnictwa powstaje w momencie realizacji tego instrumentu finansowego i dopiero wtedy Beneficjenci mogą otrzymać realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Beneficjentów.

Opodatkowanie wypłat gotówkowych.

Sposób opodatkowania wypłat gotówkowych został potwierdzony w wyżej wymienionych interpretacjach indywidualnych. W interpretacji z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-219/14-2/PW) stwierdził, że: „uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przyznanych pochodnych instrumentów przysporzenie majątkowe wynikające z udziału w planie opcyjnym stanowi przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany jedynie w momencie realizacji instrumentu. Dochodem do opodatkowania będzie kwota dokonanego rozliczenia gotówkowego pomniejszona w przypadku realizacji opcji o zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę wykonania opcji.”

Również w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-82/14-5/MK1) potwierdził, że przychód z tytułu rozliczenia pieniężnego w ramach analogicznego programu podlega opodatkowaniu wyłącznie w momencie otrzymania przez Beneficjenta wypłaty gotówkowej. Dyrektor uznał bowiem za prawidłową argumentację wnioskodawcy, zgodnie z którą „przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy Kwota Rozliczenia stanie się należna, a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6, tj. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.”

W cytowaną powyżej ugruntowaną linię interpretacyjną wpisał się także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB2/415-839/13-4/WM) podniósł, co następuje: „stwierdzić należy, że przyznanie w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych spowoduje powstanie po ich stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie Realizacji Prawa. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W świetle powyższego, wypłaty gotówkowe otrzymane przez Beneficjentów w ramach Programu należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych, podlegające opodatkowaniu jedynie w momencie ich wypłaty oraz przy zastosowaniu stawki 19%.

Wysokość dochodu uzyskanego z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych stanowi - zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 UPDOF - różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a kosztami uzyskania przychodów. Suma tych przychodów jest równa wypłacie gotówkowej w ramach Programu. Kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a UPDOF są natomiast wydatki poniesione na nabycie instrumentów pochodnych, w omawianym przypadku jest to koszt zerowy.

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa. Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, Spółka powinna być zobowiązana jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Beneficjentom i właściwym urzędom skarbowym. Tym samym nie powinny na niej ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF.

W świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Beneficjentów w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony według stawki wynoszącej 19% dochodu, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Beneficjentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku sporządzenia i przesłania Beneficjentom i właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-8C, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 30 marca 2010 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2010 r. do 2 kwietnia 2012 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) i w brzmieniu obowiązującym od 3 kwietnia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, oraz w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisu art. 31 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do określonego źródła, np. stosunku pracy jest to, że przychód musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu przyznającego świadczenie. Świadczenie, które nie wynika z danego stosunku prawnego, nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w międzynarodowej grupie kapitałowej (Grupa), której członkiem jest Spółka, w latach 2007-2015 funkcjonował program motywacyjny. Okres restrykcji wynosił 2-3 lata w zależności od edycji Programu, stąd wypłaty były dokonywane w latach 2009-2015. Organizatorem i administratorem Programu jest Grupa. Zasady funkcjonowania Programu, w tym reguły dotyczące nominacji określonych osób do uczestnictwa w Programie, administracji Programem, czy też zasad przyznawania jednostek uczestnictwa,zostały przyjęte przez Grupę. To zarząd w centrali Grupy podejmuje decyzje odnośnie organizacji kolejnych edycji Programu oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Programie. W ramach Programu kreowane były jednostki uczestnictwa, spełniające definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jednostki te były przyznawane Beneficjentom nieodpłatnie na warunkach i zasadach określonych w Programie. Instrumenty te były przyznawane na poziomie globalnym przez Grupę oraz nie były oferowane innym osobom niż Beneficjenci. Wartość jednostek uczestnictwa zakotwiczona jest w wartości wskaźników finansowych osiąganych przez Grupę na poziomie globalnym i regionalnym oraz w wartości papierów wartościowych (akcji). Realizacja instrumentów finansowych następowała nie wcześniej niż po upływie okresu wskazanego w Programie (okres restrykcji). Okres ten był równy 2-3 lata w zależności od edycji Programu. Uczestnictwo w Programie dawało Beneficjentom prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej. Jeśli w trakcie okresu restrykcji Beneficjent odszedł z Grupy, przypisane mu jednostki uczestnictwa nie mogły zostać zrealizowane. W okresie trwania danej edycji Programu monitorowana była dynamika i wartość wskaźników, które stanowiły podstawę do kalkulacji ilości jednostek uczestnictwa finalnie przyznanych Beneficjentom na koniec okresu restrykcji. Zarówno obliczenia, jak i decyzje o przyznaniu jednostek uczestnictwa dokonywane były na poziomie Grupy. Wskaźnik stanowiący podstawę ostatecznej alokacji jednostek uczestnictwa obliczany był przy uwzględnieniu wyników finansowych Grupy. Wyniki były mierzone na poziomie globalnym przez Grupę na końcu okresu trwania danej edycji Programu. Na tej podstawie ustalano współczynnik konwersji na jednostki uczestnictwa. Miał on na celu określenie liczby jednostek uczestnictwa, które miały zostać finalnie przyznane Beneficjentom w dniu rozliczenia. Liczba jednostek uczestnictwa ostatecznie przyznanych Beneficjentom była równa liczbie jednostek uczestnictwa przyznanych Beneficjentom na początku Programu pomnożonej przez współczynnik konwersji na jednostki uczestnictwa. Rozliczenie następowało w dniu rozliczenia w marcu roku następującego po roku zakończenia danej edycji Programu i polegało na wypłacie gotówkowej. Wartość wypłaty określana była w oparciu o ilość ostatecznie przyznanych Beneficjentom jednostek uczestnictwa oraz średnią cenę zamknięcia akcji na giełdzie NYSE Euronext w Paryżu z 20 dni poprzedzających dzień rozliczenia. Ustalona w ten sposób wartość była wypłacana w gotówce Beneficjentom poprzez spółkę z Grupy, w której organizacji aktualnie przebywa dany Beneficjent w dniu rozliczenia. Do przeliczenia powyższej kwoty na walutę lokalną stosowano kurs walutowy opublikowany przez Europejski Bank Centralny na dzień roboczy poprzedzający dzień rozliczenia. Dotychczas Spółka, na podstawie informacji uzyskanych historycznie co do charakteru przysporzenia, uznawała się za płatnika i w konsekwencji potrącała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednak w ostatnim czasie Spółka otrzymała zaktualizowane analizy, z których wynika, że jednostki uczestnictwa spełniają warunki wskazane w definicji instrumentu finansowego w rozumieniu OIF i w ocenie Spółki ich realizacja stanowi realizację instrumentu finansowego. Przyznawane Beneficjentom instrumenty nie były przedmiotem obrotu. Beneficjenci nie byli także uprzywilejowani względem innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji w odniesieniu do oferowanych im w ramach Programu instrumentów finansowych. Ponadto, wysokość wypłaty z tytułu posiadania jednostek uczestnictwa wynikała z ilości jednostek oraz z wartości wskaźników. Nie była więc ona konsekwencją istnienia żadnej innej relacji, w szczególności umowy o pracę lub innego stosunku pokrewnego. Ze spółką będącą organizatorem Programu nie wiązał Beneficjentów pracujących w Polsce stosunek pracy ani inna tego typu relacja. Przychody uzyskane przez Beneficjentów będące konsekwencją udziału w Programie wynikały z dynamiki instrumentu finansowego. W związku z tym, że instrumenty zaoferowane Beneficjentom w ramach Programu były niezbywalne, ich wartość była niemierzalna. W myśl postanowień Programu pełnia praw do wypłaty gotówkowej przysługiwała dopiero po spełnieniu określonych warunków. Wśród nich znajdowały się m.in. upływ okresu nabywania uprawnień, ciągłość zatrudnienia w ramach Grupy w tym okresie i / lub dodatkowe warunki, np. korzystne zmiany wskaźników finansowych Grupy itp. Uczestnictwo w Programie nie gwarantowało także ciągłości zatrudnienia, ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. Finalna wartość podlegająca rozliczeniu była obliczana na poziomie globalnym przez Grupę oraz zależała w znacznej mierze od zagranicznych wskaźników finansowych. Polska Spółka odgrywała natomiast wyłącznie rolę biernego agenta. Miała ona zapewnić funkcjonowanie Programu na terenie Polski i wykonywała w związku z tym pewne czynności techniczne takie jak np. procesowanie wypłat w momencie rozliczenia Programu. Funkcje decyzyjne w odniesieniu do Programu pozostawały na poziomie Grupy. To Grupa ustalała zasady Programu, w szczególności sposób nominacji uczestników Programu oraz zasady przyznawania jednostek uczestnictwa, a także administrowała Programem. Rolą Grupy było również podejmowanie decyzji dotyczących organizacji kolejnych edycji Programu oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Programie. Także wszystkie kalkulacje (w tym te uwzględniające ew. wskaźniki dotyczące polskiej spółki), stanowiące podstawy wypłat gotówkowych, dokonywane były na poziomie Grupy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznanie nieodpłatnie Beneficjentom w ramach organizowanego na poziomie Grupy programu motywacyjnego niezbywalnych, warunkowych jednostek uczestnictwa, spełniających definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej było bowiem dla Beneficjentów prawem przyszłym, warunkowym i niezbywalnym, natomiast pełnia praw do wypłaty gotówkowej przysługiwała dopiero po spełnieniu określonych warunków.

W konsekwencji realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa jest jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Beneficjentów.

Zatem, jak słusznie twierdzi Spółka w momencie realizacji przez Beneficjentów przedmiotowych jednostek uczestnictwa, poprzez dokonanie wypłaty gotówkowej, po stronie Beneficjentów nie powstaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ prawo do uczestnictwa w programie nie wynikało z łączącego Beneficjentów ze Spółką stosunku pracy. Organizatorem i administratorem programu jest Grupa i to zarząd w centrali Grupy podejmuje decyzje odnośnie organizacji kolejnych edycji programu oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w programie. Z organizatorem programu nie wiązał Beneficjentów pracujących w Polsce stosunek pracy, ani inna tego typu relacja. Przychody uzyskane przez Beneficjentów będące konsekwencją udziału w Programie nie stanowiły ich wynagrodzenia z tytułu pracy, lecz wynikały tylko z dynamiki instrumentu finansowego.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych.

Przyjmując za Spółką, że jednostki uczestnictwa uprawniające do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych, w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że ich realizacja powoduje powstanie po stronie Beneficjentów przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2014 r. przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Jak stanowi art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast zgodnie z treścią art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączenie tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538, z 2010 r. Nr 2011, poz. 1384, z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z kolei zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww. ustawy w brzmienie od 1 stycznia 2014 r., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 6 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2013, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Natomiast jak stanowi art. 30b ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Powyższe oznacza, że do rozliczenia przedmiotowego przychodu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązany jest sam Beneficjent, a zatem w tym zakresie na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika.

Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Jak stanowi art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego wskazuje jednak, że program motywacyjny został zorganizowany i administrowany przez Grupę, gdzie zarząd w centrali Grupy podejmuje decyzje odnośnie organizacji programu oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w programie. To Grupa ustalała zasady Programu, w szczególności sposób nominacji uczestników Programu oraz zasady przyznawania jednostek uczestnictwa, a także administrowała Programem. Spółka polska odgrywała natomiast wyłącznie rolę biernego agenta, tj. miała zapewnić funkcjonowanie Programu na terenie Polski i wykonywała w związku z tym pewne czynności techniczne takie jak np. procesowanie wypłat w momencie rozliczenia Programu.

Powyższe skutkuje tym, że na Spółce nie ciąży również obowiązek sporządzenia i przesłania Beneficjentom oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji PIT-8C o wysokości osiągniętego przez Beneficjentów dochodu z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak Spółka wskazała, wykonuje jedynie czynności techniczne w imieniu Grupy będącej organizatorem programu motywacyjnego.

Reasumując:

*   Przyznanie nieodpłatnie Beneficjentom w ramach organizowanego na poziomie Grupy programu motywacyjnego niezbywalnych, warunkowych jednostek uczestnictwa, spełniających definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa jest jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Beneficjentów. W momencie realizacji przez Beneficjentów przedmiotowych jednostek uczestnictwa, poprzez dokonanie wypłaty gotówkowej, po stronie Beneficjentów nie powstaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ prawo do uczestnictwa w programie nie wynikało z łączącego Beneficjentów ze Spółką stosunku pracy. Beneficjenci uzyskają zatem przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Do rozliczenia przedmiotowego przychodu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązany jest sam Beneficjent, a zatem w tym zakresie na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika. Na Spółce nie ciąży również obowiązek sporządzenia i przesłania Beneficjentom oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji PIT-8C o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak Spółka wskazała, wykonuje jedynie czynności techniczne w imieniu Grupy będącej organizatorem programu motywacyjnego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.