Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-528/16-13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-20
Teza: zwolnienie z opodatkowania usług organizacji półkolonii dla dzieci oraz usług żłobka
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kolonie i obozy; opieka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 3 października 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług organizacji półkolonii dla dzieci oraz usług żłobka –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług organizacji półkolonii, usług żłobka oraz usług stołówkowych świadczonych w tym żłobku.

Ponadto ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 października 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 września 2016 r. znak: IBPP2/4512-528/16-1/IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska M.(dalej Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT). Gmina jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina jest niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, realizuje działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. (C-276/14), który poprzedziła uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów (I FPS 1/13), najpóźniej z dniem 01 stycznia 2017 r. musi nastąpić konsolidacja rozliczeń VAT Gminy z jej jednostkami budżetowymi.

Na podstawie przesłanych przez jednostki budżetowe Gminy opisów wykonywanych przez nie usług, podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku VAT, Urząd Statystyczny w Łodzi umieścił je w następujących grupowaniach PKWiU:

organizowanie półkolonii dla dzieci i młodzieży, obejmujące m.in. zapewnienie wyżywienia, personelu wychowawczego, programu rekreacyjnego, dzienna opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat (prowadzenie żłobka), prowadzenie stołówki przez personel żłobka dla dzieci i pracowników żłobka pod warunkiem, że stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, a prowadzenie jej jest ściśle związane z działalnością żłobka - grupowanie PKWiU 88.91.11.0 „Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej nad dziećmi, z wyłączeniem opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi”,

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 Wnioskodawca w piśmie z 3 października 2016 r. wyjaśnił:

1.  Organizacja półkolonii wykonywana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.
2.  Usługa organizacji półkolonii jest świadczeniem odpłatnym.
3.  Usługa żłobka jest świadczeniem odpłatnym.
4.  Usługa stołówkowa jest świadczeniem odpłatnym.
5.  Cena posiłku dla uczniów i pracowników placówki to tzw. „wsad do kotła".
6.  Z usług stołówki będą korzystać również pracownicy niepedagogiczni.
7.  Celem prowadzenia stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej.
8.  Tak, czynności te są niezbędne do świadczenia usług podstawowych zwolnionych od podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT), jakimi są usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej nad dziećmi z wyłączeniem opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi.

W odniesieniu do powyżej zadanego pytania opisany we wniosku sposób świadczenia oraz pobierania opłat za te świadczenia zostanie zachowany po centralizacji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 4.

Czy usługi opisane w pkt 4, umieszczone w grupowaniu PKWiU 88.91.11.0 „Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej nad dziećmi, z wyłączeniem opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi”, przez Urząd Statystyczny, są zwolnione z podatku VAT, czy opodatkowane, a jeśli opodatkowane to jaką stawką?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi opisane w pkt 4, umieszczone przez Urząd Statystyczny w grupowaniu PKWiU 88.91.11.0 „Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej nad dziećmi, z wyłączeniem opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi”, są zwolnione z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia MF oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca (Gmina) wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2016r. nastąpi konsolidacja rozliczeń z jej jednostkami budżetowymi. Po centralizacji sposób świadczenia oraz pobierania opłat za te świadczenia zostanie zachowany.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy więc uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina po centralizacji będzie wykonywać czynności za pośrednictwem wskazanych we wniosku: szkół podstawowych, gimnazjum, zespołu szkół, przedszkola i żłobka.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.) – ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ww. ustawy – organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 196, z późn. zm.);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że zwolnienie określone tym przepisem jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Przysługuje zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, tj. zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

*   świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz
*   podmiot ten musi świadczyć usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

Natomiast jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 157), ustawa ta określa:

1.  zasady organizowania i funkcjonowania opieki nad dziećmi w wieku do lat 3;
2.  warunki świadczonych usług;
3.  kwalifikacje osób sprawujących opiekę;
4.  zasady finansowania opieki;
5.  nadzór nad warunkami i jakością sprawowanej opieki.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy, opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię. W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna.

Przepis art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, że żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W ust. 3 powołanego artykułu wskazano, że żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Z kolei art. 10 stanowi, że do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca m.in. organizuje półkolonie dla dzieci i młodzieży, obejmujące m.in. zapewnienie wyżywienia, personelu wychowawczego, programu rekreacyjnego oraz świadczy także dzienną opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat (prowadzenie żłobka). PKWiU 88.91.11.0 „Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej nad dziećmi, z wyłączeniem opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi”. Organizacja półkolonii wykonywana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Usługa organizacji półkolonii jest świadczeniem odpłatnym. Usługa żłobka jest świadczeniem odpłatnym.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenie usługi organizacji półkolonii, wykonywanych, jak wskazał Wnioskodawca w formach i zasadach określonych przepisami o systemie oświaty, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast działalność Gminy, realizowana za pośrednictwem żłobka, w sytuacji gdy będzie on (żłobek) podmiotem, który będzie sprawował opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3 w zakresie prowadzenia żłobka, wpisuje się w świadczenie usług w zakresie opieki nad dziećmi i tym samym wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT. Zatem usługi żłobka będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zwolnienia z opodatkowania usług żłobka i półkolonii jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w wyżej wskazanym zakresie. Kwestie zakreślone pytaniami od 1 do 3, od 5 do 15 oraz 4 w kwestii zwolnienia usług stołówkowych zostaną zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.