Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-191/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-07
Teza: Czy kwota pieniężna otrzymana przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy, podlegająca rozliczeniu przy zakończeniu tej umowy, stanowi jej przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: dzierżawa; kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; umowa-umowa dzierżawy; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kwoty pieniężnej otrzymanej od kontrahenta - **jest prawidłowe,** jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kwoty pieniężnej otrzymanej od kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 kwietnia 2008 r. Spółka podpisała z kontrahentem umowę dzierżawy nieruchomości położonej w B. przy ul. W. Zgodnie z umową, spisaną w formie aktu notarialnego, dzierżawca uiszcza miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy, począwszy od dnia 1 czerwca 2008 r. Czynsz ustalony w umowie może ulec zmianie w przypadku zmiany opłat i podatków wpływających na jego wysokość. Jak wynika z umowy, czynsz jest płatny miesięcznie z dołu, w terminie 21 dni od otrzymania faktur wystawionych przez wydzierżawiającą Spółkę.

Jednocześnie, zgodnie z § 7 ust. 5 umowy, na poczet opłat wynikających z umowy, dzierżawca zobowiązał się do zapłaty Spółce „zaliczki w kwocie 1 000 000 zł (jednego miliona złotych) netto, w terminie do dnia 25 czerwca 2008 r. i kwoty 220 000 zł (dwieście dwadzieścia tysięcy złotych) z tytułu podatku VAT w terminie do dnia 20 lipca 2008 r. Kwota ta zostanie rozliczona z momentem zakończenia umowy dzierżawy”. Z tytułu otrzymania wymienionych wyżej kwot, Spółka wystawiła dwie faktury (na kwoty netto 819 672 zł i 180 328 zł oraz podatek VAT w wysokości 22% tychże kwot netto). Wystawione faktury zwiększyły podstawę opodatkowania i podatek należny we właściwych okresach rozliczeniowych dla podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 15 umowy dzierżawy, została ona zawarta na czas określony do dnia 31 grudnia 2015 r. W paragrafie tym zawarto postanowienia, na podstawie których umowa może ulec rozwiązaniu przed upływem wskazanego powyżej terminu. Okolicznościami rozwiązania umowy może być wcześniejsze nabycie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę lub wskazany przez nią powiązany kapitałowo podmiot (§ 15 ust. 2), zaleganie przez dzierżawcę z zapłatą czynszu bądź innych opłat za co najmniej sześć pełnych okresów płatności, bądź naruszenie innych postanowień umowy (§ 15 ust. 3). Po rozwiązaniu umowy oraz po wydaniu Spółce przedmiotu dzierżawy, zgodnie z § 16 ust. 4 umowy, Spółka zwróci dzierżawcy zaliczkę o której mowa w § 7 ust. 5 umowy, pomniejszoną o należności przysługujące Spółce z tytułu zawartej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczka otrzymana stosownie do postanowień § 7 ust. 5 ww. umowy dzierżawy w łącznej wysokości 1 mln zł netto, stanowi dla Spółki przychód podatkowy za 2008 r. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana zaliczka posiada charakter wpłaty określonej w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przychód podatkowy powstaje zatem dopiero w momencie gdy wpłata uzyska charakter przychodu należnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 3 tej ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo

*   uregulowania należności.

Przy czym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, a taka sytuacja ma często miejsce przy usługach najmu i dzierżawy, to zgodnie z art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak podnosi spółka, powołany wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza podstawową definicję przychodów należnych jako przychodów „jeszcze nieotrzymanych”. Jest to wyjątek od ogólnej zasady ustanowionej przez art. 12 ust. 1 pkt 1, który wskazuje jako przychody m.in. „otrzymane pieniądze”. Zestawienie tych dwóch przepisów oraz użycie w tym drugim przepisie zwrotu „także” pozwala na stwierdzenie, że otrzymane pieniądze stanowią przychody niezależnie od regulacji dotyczących przychodów należnych.

Wyjątek, kiedy otrzymanie przez podatnika częściowej lub nawet całkowitej zapłaty za świadczenie nie powoduje jeszcze powstania przychodu u tego podatnika, określony został w art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W świetle tego przepisu przychodami nie są otrzymane pieniądze, jeżeli nie są one zapłatą za sprzedany towar bądź wykonaną usługę, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów i usług. O traktowaniu otrzymanej zapłaty jako przychodu czy zaliczki decyduje więc zawarta przez strony umowa oraz okoliczność, czy zapłata dotyczy wykonanych usług, czy też jest ona wnoszona na poczet przyszłych usług.

Wnioskodawca podkreśla, że umówił się z dzierżawcą w ten sposób, że opłaty za czynsz z tytułu dzierżawy płacone będą - począwszy od dnia 1 czerwca 2008 r. - raz w miesiącu, z dołu, na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur. Tym samym firma dzierżawiąca została zobowiązana do uiszczania opłat z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi dzierżawy, niezależnie od wniesienia przedmiotowej zaliczki. A zatem uiszczane comiesięcznie przez dzierżawcę opłaty za korzystanie z przedmiotu dzierżawy stanowią dla Spółki przychody w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym. Natomiast o przyszłości przedmiotowej zaliczki zdecyduje realizacja postanowień umowy dzierżawy. Zgodnie bowiem z § 16 ust. 4 umowy, po rozwiązaniu umowy, zaliczka zostanie zwrócona dzierżawcy po jej pomniejszeniu o należności przysługujące Spółce z tytułu umowy. Oznacza to, że zaliczka zostanie zwrócona po zakończeniu umowy dzierżawy, o ile nie dojdzie do pokrycia z jej części należności przysługujących Spółce z umowy. Oznacza to jednocześnie, że zaliczka ta nie ma charakteru definitywnego, ponieważ może być zaliczona na poczet przyszłych należności, bądź może być zwrócona w całości lub w części w umownym terminie.

Spółka przytacza w tym miejscu pogląd, przywoływany wielokrotnie w interpretacjach organów podatkowych, a wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1260/02 (LEX nr 149157), że do przychodów nie zalicza się zaliczek i przedpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy zaliczki i przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie - z uwagi na fakt, iż świadczenie usług dzierżawy ma charakter ciągły - nie można przyporządkować zaliczki do konkretnych usług (ponieważ w każdym okresie rozliczeniowym - miesiącu - świadczenie wykonywane w ramach usługi dzierżawy będzie podobne, żeby nie powiedzieć te same), jednak uzgodnione w umowie zasady rozliczenia zaliczki powodują, iż możliwe jest przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnych okresów świadczenia usług. Mogą być nimi np. okresy zalegania dzierżawcy z zapłatą czynszu lub innych opłat, które mogą dać podstawę Spółce do rozwiązania umowy dzierżawy, co wynika z § 15 ust. 3 umowy dzierżawy. Przy czym okoliczności powyższe mogą wystąpić, ale nie muszą. W przypadku nie wystąpienia ww. przesłanek (w roku 2008 nie wystąpiła konieczność zaliczenia wpłaconej zaliczki na poczet należności z tytułu umowy), po rozwiązaniu umowy i zwróceniu przedmiotu dzierżawy Spółce, zaliczka ma zostać zwrócona dzierżawcy, co świadczy o jej nie definitywnym charakterze. Jak wynika natomiast z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 179/07: „kwoty zaliczek i należności dotyczących następnych okresów sprawozdawczych, które nie mają definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usług, na poczet których zostały wpłacone, nie stanowią przychodu. Przychód taki stanowić będą dopiero w momencie zrealizowania dostawy (por. A. Andrusik, T. Matyka - Zaliczki w obrocie krajowym - zasady opodatkowania i dokumentowania, Przegląd Podatkowy z 2006 r., nr 6, str. 30 i n.)”.

Spółka podkreśla, że w przypadku umowy dzierżawy trudno jest mówić (w czasie jej obowiązywania) o pełnym jej wykonaniu, bowiem realizuje się ona sukcesywnie w miarę upływu czasu, na jaki została zawarta (świadczenie ciągłe). Niemniej jednak strony umowy określiły w umowie wymagane z tytułu dzierżawy należności za każdy miesiąc dzierżawy począwszy od dnia 1 czerwca 2008 r. Nie można zatem traktować przedmiotowej zaliczki za przychód z tytułu świadczenia usług dzierżawy należny w roku jej otrzymania. Gdyby bowiem uznać otrzymanie zaliczki za przychód należny 2008 r., to przy jednoczesnym uznaniu za przychód należny kwot określonego w umowie comiesięcznego czynszu (fakturowanego za poszczególne miesiące od czerwca 2008 r.) uiszczanego przez dzierżawcę, powstałaby sytuacja w której jedno zdarzenie (świadczenie za miesiąc) zostałoby wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym więcej niż jednokrotnie. Powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – prowadzi do wniosku, iż zostały spełnione przesłanki normy prawnej, którą można wyinterpretować z art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy, skoro została pobrana wpłata na poczet opłat z tytułu usługi, która ma być świadczona w przyszłych okresach sprawozdawczych.

A jeżeli przedmiotowa zaliczka posiada charakter wpłaty określonej w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do przywołanych powyżej przepisów nie stanowi przychodu podatkowego. Przychód podatkowy powstaje bowiem dopiero w momencie gdy wpłata uzyska charakter przychodu należnego. Zatem otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi, która zostanie wykonana i rozliczona w przyszłości, powoduje odroczenie konieczności wykazania przychodu do czasu powstania jej wymagalności zgodnie z umową dzierżawy.

Spółka wskazuje ponadto, że stanowisko takie zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w następujących pismach: piśmie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 września 2007 r. znak 1471/DPR2/423-137/07/AB, piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r. znak ILPB3/423-30/08-4/DS, piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r. znak 1401/BP-I/4230Z-114/06/EŻ, które wprawdzie stanowią indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, ale potwierdzają sformułowane powyżej wnioski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy wartości „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do przychodów należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu wyłączeń zawartym w art. 12 ust. 4 omawianej ustawy.

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka otrzymała od kontrahenta – dzierżawcy nieruchomości, będącej jej własnością – kwotę pieniężną określoną przez strony jako „zaliczka”. Zgodnie z zawartą umową, po jej zakończeniu kwota ta zostanie w całości zwrócona dzierżawcy, o ile nie zajdzie konieczność pokrycia z niej nieuregulowanych przez ten podmiot należności przysługujących Spółce z tytułu dzierżawy. Innymi słowy, jeżeli dzierżawca będzie prawidłowo realizował obowiązki wynikające z umowy, „zaliczka” zostanie mu zwrócona w uzgodnionym przez strony terminie. W przeciwnym wypadku, Spółka zaspokoi z tej kwoty swoje roszczenia wobec dzierżawcy.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, otrzymana przez niego kwota pieniężna, niezależnie od nazwy nadanej jej przez strony w treści umowy, stanowi zabezpieczenie pokrycia należności z tytułu dzierżawy. Ma ona charakter kaucji - sumy pieniężnej składanej kontrahentowi jako gwarancja wykonania zobowiązania, podlegającej zwrotowi w przypadku prawidłowej realizacji obowiązków przez dłużnika, a w przypadku ich niedopełnienia - stanowiącej źródło zaspokojenia roszczeń wierzyciela.

Przedmiotowa „zaliczka” nie stanowi zatem definitywnego, trwałego przysporzenia Wnioskodawcy, którym może on swobodnie dysponować, traktując je jak własne środki. Wobec powyższego, fakt otrzymania przez Spółkę tej sumy pieniężnej nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, kwota ta – z uwagi na jej zwrotny charakter – jest neutralna podatkowo, o ile nie wystąpią okoliczności, uprawniające wierzyciela do jej zatrzymania. W takiej sytuacji, suma pieniężna przekazana Spółce tytułem zabezpieczenia wykonania umowy dzierżawy straci swój kaucyjny charakter i w części, w jakiej podmiot będzie uprawniony do zaspokojenia z niej swoich roszczeń, stanie się kwotą należną Spółce. Jako definitywne przysporzenie Wnioskodawcy stanowić będzie wówczas przychód podatkowy.

Wbrew twierdzeniom Spółki, nie można natomiast uznać, że otrzymana „zaliczka” podlega dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Trudno bowiem zaakceptować pogląd, że jest ona pobraną wpłatą na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, skoro nie stanowi części należności z tytułu czynszu dzierżawy wpłacanej na poczet tego czynszu za określone, następne okresy sprawozdawcze.

Innymi słowy, kwota otrzymana przez Wnioskodawcę, pomimo nazwy nadanej jej przez strony w umowie, nie ma charakteru zaliczki. Pod tym pojęciem – w kontekście omawianego przypadku - należy bowiem rozumieć przedpłatę czynszu dzierżawy, określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część zapłaty za usługę, wpłacaną z góry, wpłatę dokonywaną na poczet (na rachunek, na rachubę) należności z tytułu dzierżawy.

Należy przy tym podkreślić, że podnoszona przez Spółkę możliwość przyporządkowania części tej kwoty do konkretnych okresów świadczenia usług, tj. okresów zalegania dzierżawcy z zapłatą czynszu lub innych opłat, pojawia się dopiero wówczas, gdy zaistnieją przesłanki zatrzymania tej części kwoty przez Spółkę – gdy staje się ona definitywnym przysporzeniem Wnioskodawcy. Kwestia możliwości uznania tej kwoty za wartość, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega natomiast ocenie na moment jej otrzymania.

Podsumowując, Wnioskodawca słusznie uznał, że otrzymana przez niego kwota pieniężna nie stanowi przychodu podatkowego. Nie wynika to jednak – jak wskazuje Spółka – z objęcia tych środków dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale z ich niedefinitywnego, zwrotnego charakteru.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.