Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: Udzielanie rabatów pośrednich, obniżenie podstawy opodatkowania oraz sposób dokumentowania;
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udzielania rabatów pośrednich, obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych ww. rabatów oraz sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udzielania rabatów pośrednich, obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych ww. rabatów oraz sposobu ich dokumentowania.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do dwóch głównych sektorów działalności Spółki, tj. sektor zdrowia oraz dział środków ochrony roślin. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje bezpośrednio towary m in. hurtowniom farmaceutycznym lub dystrybutorom / hurtowniom środków ochrony roślin, itd. (dalej: Nabywcy Bezpośredni). Nabywcy Bezpośredni sprzedają towary nabyte od Spółki kolejnym podmiotom w ramach łańcucha dystrybucji (zwykle są to apteki, sklepy, supermarkety, etc.). Następnie towary nabyte przez apteki, sklepy, supermarkety, etc. są sprzedawane odbiorcom końcowym np. rolnikom, konsumentom, etc. Zwykle łańcuch dystrybucji ograniczony jest do ww. etapów. Tym niemniej, w niektórych przypadkach może on ulec wydłużeniu, np. sprzedaż przez Spółkę do. dystrybutora, przez dystrybutora do hurtowni, przez hurtownie do dyskontu spożywczego, następnie do sklepu i odbiorcy końcowego lub skróceniu, np. sprzedaż Spółkę do sklepu i następnie przez sklep do odbiorcy końcowego.

W celu intensyfikacji sprzedaży Spółka podejmuje działania, które mają premiować zakupy przez inne podmioty niż Nabywcy Bezpośredni. Tym samym, Spółka po spełnieniu określonych kryteriów wypłacać będzie premie pieniężne na rzecz innych niż Nabywcy bezpośredni podmiotów, np. wypłaty premii pieniężnej mogą być dokonane na rzecz sklepu, apteki lub kolejnego konsumenta (dalej: Nabywcy Niebezpośredni).

Celem przyznawania premii pieniężnych na warunkach określonych w regulaminie promocji jest intensyfikacja sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Spółkę.

Premie pieniężne są wypłacane przez Spółkę na rzecz Nabywców Niebezpośrednich w uzasadnionych gospodarczo przypadkach, tj. w szczególności gdy:

1.  Nabywca Niebezpośredni otrzymuje premię uzależnioną od wysokości zakupów dokonanych w określonym czasie, np. kwartalnie lub w miesiącu lub zależna od wartości zakupów objętych promocją (np. premia wypłacana jest w sytuacji zakupu produktu Spółki, których sprzedaż Spółka zamierza promować);
2.  Nabywca Niebezpośredni otrzymuje premię, która uzależniona jest od wartości sprzedaży produktów Spółki, dokonywanej przez niego;
3.  Inne powody związane z promocją sprzedaży, np. chęć promowania sprzedaży produktów z krótkim terminem ważności.

Premie pieniężne nie mają związku z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Nabywców Niebezpośrednich na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przyznawane przez Spółkę premie pieniężne wypłacane Nabywcom Niebezpośrednim należy uznać za tzw. rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, które mogą zostać udokumentowane notą uznaniową wystawioną przez Spółkę?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna, jakie elementy powinna zawierać nota uznaniowa wystawiana przez Spółkę, a dokumentująca przyznanie przez Nią Nabywcy Niebezpośredniemu premii pieniężnej?
3.  Czy w przypadku udokumentowania przekazania premii pieniężnej notą uznaniową, wystawioną przez Spółkę, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku należnego o podatek należny wynikający z noty w momencie rozliczenia należności z tytułu premii pieniężnych (tj. w dacie dokonania płatności lub dokonania prawnie skutecznej kompensaty wzajemnych zobowiązań lub należności)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przyznawane przez Spółkę premie pieniężne wypłacane Nabywcom Niebezpośrednim należy uznać za tzw. rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, które mogą zostać udokumentowane notą uznaniową wystawioną przez Spółkę.
2.  W ocenie Spółki prawidłowym będzie wystawienie przez Spółkę noty uznaniowej, która będzie zawierała co najmniej następujące elementy:
    *   datę wystawienia i numer kolejny wystawionej noty uznaniowej;
    *   datę i warunki zapłaty premii pieniężnej (przelew, kompensata, etc );
    *   imiona i nazwiska lub nazwy Nabywcy Niebezpośredniego i Spółki oraz ich adresy;
    *   NIP Spółki, oraz NIP Nabywcy Niebezpośredniego \[o ile prowadzi on działalność gospodarczą\];
    *   opcjonalnie kwotę przyznanej premii pieniężnej brutto, kwotę netto oraz kwotę podatku VAT z podziałem na stawki VAT.
3.  W przypadku udokumentowania przekazania premii pieniężnej notą uznaniową, wystawioną przez Spółkę, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku należnego o podatek naliczony wynikający z noty w momencie rozliczenia należności z tytułu premii pieniężnych (tj. w dacie dokonania płatności lub dokonania prawnie skutecznej kompensaty wzajemnych zobowiązań lub należności).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad.1 Uzasadnienie stanowiska nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie. Zwrócić jednak należy uwagę, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie występuje. Wypłata premii pieniężnej przez Spółkę na rzecz Nabywcy Niebezpośredniego nie następuje w związku z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Nabywcy Niebezpośredniego na rzecz Spółki. Fakt że Nabywca Niebezpośredni dokonuje pośrednio zakupów towarów Spółki nie oznacza, że świadczy na jego rzecz jakąkolwiek usługę i z tego tytułu uprawniony jest do otrzymania premii.

Tym samym, niezbędne jest zweryfikowanie jaki jest charakter prawny wypłacanej premii na gruncie ustawy o VAT.

Dla celów tej analizy istotne jest, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów ustawy o VAT, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W przypadku rabatów udzielanych bezpośrednim nabywcom, dokumentuje się je wystawionymi przez sprzedawcę fakturami korygującymi i w oparciu o nie dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (u sprzedawcy).

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że rabaty powinny zmniejszać podstawę opodatkowania, a także podatek należny sprzedawcy, który rabatu udziela.

Przepisy ustawy o VAT regulują procedurę pomniejszania podstawy opodatkowania i podatku należnego przez sprzedawcę w przypadku udzielenia przez niego rabatu bezpośredniemu nabywcy. Przepisy nie regulują jednak przypadków, gdy taki rabat jest udzielany przez sprzedawcę kolejnemu w łańcuchu odbiorcy.

Tym niemniej, skutki podatkowe obu ww. czynności, tj. udzielenia rabatu odbiorcy bezpośredniemu i kolejnemu w łańcuchu nabywcy (Nabywcy Niebezpośredniemu), powinny być analogiczne.

Na prawidłowość tej konkluzji wskazuje jednoznacznie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 24 października 1996 r., w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise. Wyrok ten potwierdza, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić może wartość nie wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę.

Tym samym, w przypadku gdy wynagrodzenie faktycznie ulega zmniejszeniu o kwotę rabatów wypłaconych Nabywcy Niebezpośredniemu powinno to mieć odpowiednio wpływ na zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT.

Na szczególną uwagę zasługuje, że w powyższym wyroku TSUE stwierdził, że:

„(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazał, że:

„(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Tym samym, powyższy wyrok TSUE potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania premii pieniężnej podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów (Nabywcy Niebezpośredni), sprzedawca (Spółka) powinien obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży. Przy czym zaznaczyć należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający premii pieniężnej (rabatu pośredniego) powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonej premii pieniężnej / rabacie pośrednim na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie udzielającego premii pieniężnej / rabatu pośredniego.

Tym samym, w opisanym przypadku udzielenie premii pieniężnej, która w istocie jest rabatem udzielonym Nabywcy Niebezpośredniemu, nie istnieje możliwość jego udokumentowania fakturą korygującą, gdyż nie doszło uprzednio pomiędzy Spółką i Nabywcą Niebezpośrednim do bezpośredniej transakcji sprzedaży towarów.

W analizowanym przypadku, w związku z przekazaniem premii pieniężnej Nabywcy Niebezpośredniemu wyłącznie z uwagi na fakt, że dokonał on zakupu produktów Spółki, dochodzi w istocie rzeczy do przyznania rabatu temu Nabywcy Niebezpośredniemu. Premia pieniężna przekazywana przez Spółkę stanowi zwrot części ceny zakupionego przez Nabywcę Niebezpośredniego towaru. W rzeczywistości przekazana premia pieniężna prowadzi do obniżenia ceny produktów Spółki, tj. towarów bezpośrednio sprzedawanych przez Spółkę na rzecz Nabywców Bezpośrednich, które następnie są odsprzedawane przez nich na rzecz Nabywców Niebezpośrednich, jak również w sytuacji gdy towary te są następnie odsprzedawane przez Nabywców Niebezpośrednich na rzecz dalszych Nabywców Niebezpośrednich w przypadku wydłużonego łańcucha dystrybucji, o którym w stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT obniżki ceny, upustu, udzielonego rabatu nie uwzględnia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług.

Przepisy ustawy VAT określają, co powinna zawierać faktura korygująca dokumentująca rabat, zaś ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących sposób wystawienia noty uznaniowej, która ma dokumentować udzielony rabat pośredni (premię pieniężną).

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe uwagi, przyznawane przez Spółkę premie pieniężne wypłacane Nabywcom Niebezpośrednim należy uznać za tzw. rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, które mogą zostać udokumentowane notą uznaniową wystawioną przez Spółkę.

Ad. 2 Uzasadnienie stanowiska nr 2

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi przedstawione przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska nr 1 oraz w związku z brakiem szczegółowych regulacji w tym zakresie, Spółka stoi na stanowisku, że wystarczy, aby nota uznaniowa wystawiona przez Spółkę celem udokumentowania udzielonej przez nią premii pieniężnej (rabatu pośredniego) zawierała co najmniej następujące elementy, tj.:

*   datę wystawienia i numer kolejny wystawionej noty uznaniowej;

*   datę i warunki zapłaty premii pieniężnej (przelew, kompensata, etc.);

*   imiona i nazwiska lub nazwy Nabywcy Niebezpośredniego i Spółki oraz ich adresy;

*   NIP Spółki, oraz NIP Nabywcy Niebezpośredniego \[o ile prowadzi on działalność gospodarczą\];

*   opcjonalnie kwotę przyznanej premii pieniężnej brutto, kwotę netto oraz kwotę podatku VAT z podziałem na stawki VAT.

Zdaniem Spółki wyżej wymienione dane, jeżeli będą zawarte w nocie uznaniowej pozwolą na określenie stron transakcji oraz jej charakteru i warunków, na jakich została przeprowadzona. Dane zawarte w nocie uznaniowej zarówno Spółce, jak i Nabywcy Niebezpośredniemu na dokonanie odpowiedniego rozliczenia noty uznaniowej dla celów VAT.

Ad. 3 Uzasadnienie stanowiska nr 3

W ocenie Spółki, w sytuacji udzielenia Nabywcy Niebezpośredniemu premii pieniężnej (rabatu pośredniego), naliczonego od zakupów dokonanych przez tego Nabywcę Niebezpośredniego i udokumentowania go notą uznaniową wystawioną przez Spółkę, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej noty. Spółka będzie miała prawo obniżyć swój podatek należny za okres rozliczeniowy, w którym dokona faktycznego rozliczenia premii pieniężnej, tj. jej wypłaty lub potrącenia w ramach prawnie skutecznej kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności.

Zdaniem Spółki należy zwrócić uwagę, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynika z podstawowej zasady opodatkowania podatkiem VAT, tj. zasady jego neutralności oraz proporcjonalności.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawy o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Zdaniem Spółki należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie premii pieniężnej (rabatu pośredniego) powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Na powyższe zwraca uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Jednocześnie, w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, TSUE dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka, która zapłaci Nabywcy Niebezpośredniemu wartość przyznanej premii pieniężnej (rabatu pośredniego), otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww premii. I analogicznie: w przypadku otrzymania przez Nabywców Niebezpośrednich bezpośrednio od Spółki zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Nabywców Niebezpośrednich nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie dostawca - Nabywca Bezpośredni, który dokonał sprzedaży bezpośrednio do Nabywcy Niebezpośredniego - dostawca, tj. Nabywca Bezpośredni otrzyma od Nabywcy pośredniego cenę należną w pełnej wysokości, ale Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. wypłaci premię pieniężną - udzieli rabatu pośredniego. Zatem to u Spółki nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT.

W takim kształcie sprawy udzielona premia pieniężna staje się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a Spółce - jako podmiotowi wypłacającemu premię pieniężną - przysługiwać będzie możliwość jej uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT.

W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w okresie, w którym wypłaci Nabywcy Niebezpośredniemu przyznaną mu premię pieniężną.

Jednocześnie, Spółka nie będzie zobowiązana posiadać potwierdzenia odbioru wystawionej noty uznaniowej przez Nabywcę Niebezpośredniego. Ustawa o VAT nie przewiduje w tym zakresie takiego obowiązku. Wystarczającym dowodem będzie faktyczne uregulowanie kwot premii pieniężnej.

Tym samym, Spółka uważa że będzie uprawniona by stosownie do wypłaconych kwot premii pieniężnych obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę należnego VAT za okres, w którym premie te zostaną faktycznie udzielone, tj w dacie dokonania płatności lub dokonania prawnie skutecznej kompensaty wzajemnych zobowiązań lub należności.

Powyższe stanowiska Spółki znajdują potwierdzenie w praktyce orzeczniczej organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Spółka wskazuje, że w przedmiocie rabatów pośrednich wielokrotnie wypowiadały się już organy podatkowe, a ich stanowisko w tej kwestii jest jednolite. Przykładem interpretacji potwierdzającej możliwość uznania przyznanego Nabywcom Niebezpośrednim bonusów pieniężnych (premii pieniężnych) za rabat pośredni, możliwość jego udokumentowania notą księgową i prawo podmiotu udzielającego takiego rabatu do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, jest:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN, w której stwierdzono: „Ponadto, skoro Spółka udziela rabatu obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej sprzedaży, to będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Nabywcom pośrednim rabatów. Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem udzielenia rabatu, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową. Spółka ma/będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Reasumując, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Nabywcom pośrednim za okres rozliczeniowy, w którym fizycznie udzieli rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Nabywcy pośredniego. Podsumowując, w przypadku udzielenia Nabywcom pośrednim przez Spółkę rabatów (wypłaty bonusów pieniężnych), o których mowa w rozpatrywanej sprawie: Bonusy pieniężne wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Nabywców pośrednich stanowią/będą stanowiły rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Spółki, za okres rozliczeniowy, w którym faktycznie zostanie udzielony rabat - nastąpi wypłata bonusu pieniężnego, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową. Dokumentem właściwym do udokumentowania ww. rabatów będzie nota uznaniowa zawierająca wskazane przez Spółkę elementy.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.620.2016.2.JS, w której stwierdzono: „Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z udzieleniem i wypłatą na rzecz Aptek rabatów pośrednich, będzie uprawniona by stosownie obniżyć podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT. (\`(...)\`) Wobec powyższego, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona by udokumentować udzielenie rabatu pośredniego i obniżyć podstawę opodatkowania VAT na podstawie uznaniowej noty księgowej. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, że będzie uprawniona by stosownie do wypłaconych kwot rabatów obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę należnego VAT za okres, w którym rabaty te zostaną faktycznie udzielone, tj. wypłacone. W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy”.

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR, w której stwierdzono: „Podsumowując, w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów. Dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danej apteki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą. Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.9.2017.1.Mpe, w której stwierdzono: „Podsumowując, w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie: Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów, dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danej apteki, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r., nr IPPP1/4512-411/16-2/MK, w której stwierdzono: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie uprawniony do udokumentowania udzielonego Aptekom rabatu notą księgową. Wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka będzie w stanie określić kwotę udzielonego Aptekom rabatu i w związku z tym będzie posiadała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Aptekom.” W powołanej interpretacji organ podatkowy potwierdza również prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie wystawionej noty uznaniowej w momencie wypłaty bonusu pieniężnego kontrahentowi (w przypadku wynikającym z interpretacji - aptece): „(\`(...)\`) Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą”.

Spółka wskazuje, że powyższe prezentowane stanowisko potwierdzają także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r. nr ITPP2/4512-1008/15/AW;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. nr IBPP2/443-1269/14/WN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2014 r. nr IPPP3/443-1084/13-2/LK;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2014 r. nr IPPP3/443-8/14-2/MKw.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt. I FSK 1281/14, w którym sąd stwierdził:

„Przede wszystkim należy podzielić stanowisko organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, że w myśl uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r. I FPS 2/12 (uchwała i wyroki niżej wymienione publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), udzielenie kontrahentowi (w tym przypadku skarżącej) premii pieniężnej tj. bonusu warunkowego z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży, jest rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak całkowitej tożsamości stanu faktycznego omawianej sprawy ze sprawą, która stała się podstawą podjęcia uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r., nie oznacza, że nie można odnieść się do wypracowanej tam definicji pojęcia rabatu, która w pewnym sensie ma charakter uniwersalny.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Spółka zawarła umowy dwojakiego rodzaju: z dystrybutorem jako dostawcą towarów producenta i z producentem, który zobowiązał się do przyznania skarżącej premii pieniężnej w przypadku przekroczenia określonej wartości zakupów jego produktów w danym okresie rozliczeniowym. Oba rodzaje umów dotyczą zatem tego samego przedmiotu, tj. towarów producenta, które nabywa Spółka. Zasadnie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że premia otrzymana od producenta, stanowi dla skarżącej zwrot części zapłaty za zakupiony towar, co w rezultacie oznacza obniżenie ceny towaru.

Ponieważ w omawianym przypadku rabatu nie udziela dostawca, nie jest on dokumentowany fakturą korygującą, lecz dowodem księgowym, co należy uznać za dopuszczalne. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. I FSK 600/09, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, iż udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm ), np. notą księgową.

Natomiast w wyroku z 27 maja 2010 r. I FSK 883/09, NSA stwierdził, że udokumentowanie fakturą korygującą udzielania rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, następuje zgodnie z przepisem § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r., tylko wtedy, gdy udzielenie rabatów nastąpiło po wystawieniu faktury, z czego wynika, że zasada ta nie ma zastosowania, gdy sprzedaż objęta rabatem nie była udokumentowana fakturą (została udokumentowana np. paragonem) lub rabat nie został udzielony podmiotowi, wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru.

Należy podzielić zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organu interpretującego, że w przypadku, o którym mowa, nota wystawiona przez producenta jest pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwia udokumentowanie premii pieniężnej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.