Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.527.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-28
Teza: Uznanie planowanego aportu Nieruchomości za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w drodze aportu.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 20 listopada 2020 r. (doręczone dnia 23 listopada 2020 r.) poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w dniu 23 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanego aportu Nieruchomości za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w drodze aportu

**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanego aportu Nieruchomości za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w drodze aportu.

Wniosek uzupełniono poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w dniu 23 listopada 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. spółka z o.o. sp. komandytowa ( dalej A. lub SK)
*   Zainteresowanych niebędących Stroną postępowania:
    1.  Panią M.Z.
    2.  Pana A.M.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Małżonkowie M.Z. i A.M. w 2001 r. nabyli prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej stanowiącej grunty orne o powierzchni 3,8021 hektara położonej w ….. przy ul…. ( działka nr 1). Nabycie nastąpiło na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej. Zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego obowiązującym w dniu nabycia działki była ona położona na obszarze oznaczonym jako strefa możliwości urbanizacyjnych. W obecnym planie zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru działka jest przeznaczona na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren usług z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej (przeznaczenie podstawowe: usługi nieuciążliwe z zakresu sportu i rekreacji, gastronomii, turystyki np. hotel, pensjonat) oraz tereny dróg publicznych. Nabywcy z tytułu zawartej umowy zapłacili podatek od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 15 stycznia 2002 r. - czyli po zakupie przedmiotowej działki - małżonkowie wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej, jednak co do tej nieruchomości pozostają jej współwłaścicielami na zasadzie wspólności łącznej (nie wydzielili jej do majątków odrębnych żadnego z małżonków).

Dnia 12 sierpnia 2004 r. została wydana decyzja nr … o rozgraniczeniu nieruchomości w efekcie którego powierzchnia działki zmniejszyła się do 3,8004 ha.

Następnie małżonkowie dokonali podziału działek. W 2006 r. działkę o nr 1/1 podzielono na dwie działki o nr 1/2 i 1/3, a następnie 20 stycznia 2014 r. zgodnie z decyzją numer …. działka 1/2. została podzielona na działki o nr 1/4 i 1/5

W efekcie podziałów powstały trzy działki: działka 1/3. pow. 0,3689 ha; działka 1/4. o pow. 0,0464 ha oraz działka 1/5 o pow. 3,3536 ha. Celem drugiego podziału było wydzielenie działki 1/4 o powierzchni 464 m2, której przeznaczeniem była budowa przepompowni ścieków. Przepompownia wybudowana została staraniem i na koszt podmiotu, który wybudował w pobliżu osiedle domów, a przepompownia była niezbędna do wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej oraz przyłącza dla tego osiedla. Małżonkowie Z. udzielili w 2019 r. temu podmiotowi na działce nr 1/4 służebności posadowienia przepompowni ścieków oraz wstępu celem jej eksploatacji, a także służebności przesyłu. W 2013 r. na rzecz małżonków Z. i na ich wniosek wydana została decyzja o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego działek w prawo własności. Na nieruchomości ustanowiona została hipoteka zabezpieczająca zobowiązanie małżonków Z. wynikająca z rat opłaty określonej w decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Pan A. Z. od 1996 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie m.in. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (jako licencjonowany pośrednik i zarządca nieruchomości), a także zakupu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Pan A.Z. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (rejestracja w 1996 r.).

W prowadzonej indywidualnie działalności Pan A.Z. m.in. nabył w 2010 r. do majątku osobistego (odrębnego) dwie nieruchomości mieszkalne w ….., które sprzedał kolejno w 2013 i 2012 r. Wydatki związane z tymi nieruchomościami (w tym podatek od nieruchomości i użytkowanie wieczyste) były zaliczane do kosztów działalności gospodarczej oraz rozliczane na gruncie podatku VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego, jeżeli takie prawo przysługiwało zgodnie z przepisami. Pan A. Z. był udziałowcem w dwóch spółkach komandytowych. Obecnie jest udziałowcem w spółce z o.o. Przedmiotem wkładów do spółek były wkłady pieniężne. Pan A. Z. nie wnosił aportem nieruchomości. Przedmiotem działalności spółek było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Pan A.Z. jest licencjonowanym pośrednikiem w obrocie nieruchomościami oraz licencjonowanym zarządcą nieruchomości.

Pani M.Z. od 2007 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości własnych oraz zakupu i sprzedaży nieruchomości. Pani M.Z. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (rejestracja w 2002 r.).

Pani M.Z. w przedmiocie działalności gospodarczej nabywa nieruchomości celem wynajmu lub sprzedaży. Nieruchomości kupowane w ramach działalności gospodarczej nabywane były wyłącznie do majątku osobistego (odrębnego) Pani M.Z. W 2007 r. Pani M.Z. wybudowała budynek usługowy na gruncie użytkowanym na podstawie zawartej przez nią umowy dzierżawy (nakłady zaliczane wyłącznie do jej majątku osobistego), w którym obecnie wynajmuje lokale usługowe i w którym także posiada stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Aktualnie Pani M.Z.. jako właścicielka (na zasadzie odrębności majątkowej) wynajmuje również następujące nieruchomości: lokal mieszkalny, 2 lokale usługowe, budynek usługowy oraz dom mieszkalny i apartament turystyczny (dwa ostatnie wynajmowane na cele zakwaterowania krótkoterminowego). W ramach działalności Pani M.Z. sprzedawała nieruchomości (co najmniej jedną usługową - sprzedaż w 2012 r. oraz jedną mieszkalną - sprzedaż w 2018 r.).

Cele gospodarcze Pani M.Z. realizowała również poprzez spółkę komandytową, która wybudowała budynek apartamentowy. Przedmiotem wkładu Pani M.Z. do spółki była nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem, który został rozebrany w związku z realizacją inwestycji.

W akcie notarialnym zakupu działki nr 1 w 2001 r. małżonkowie nie wskazali, że nabycia dokonują działając w charakterze przedsiębiorców. Koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, jak również koszty prawne i administracyjne (koszty sporów sądowych, podziału działek, koszty przekształcenia prawa użytkowania wieczystego, koszty koncepcji architektonicznych i in.) nie były zaliczane do kosztów działalności gospodarczej. Małżonkowie nie odliczali również podatku VAT, jeżeli zawarty był w cenie ponoszonych ww. wydatków. Sam grunt nie został ujęty w ewidencji środków trwałych małżonków. Dokonując rozdzielności majątkowej małżonkowie gruntu tego nie wydzielili do majątku osobistego, ale pozostawili w majątku wspólnym.

Od daty nabycia małżonkowie podejmowali jednak działania związane z przyszłym gospodarczym wykorzystaniem nabytego gruntu. Prowadzili prace koncepcyjne w kierunku budowy na gruncie osiedla domów jednorodzinnych i podejmowali działania pozwalające w przyszłości na wykorzystanie gruntu w takiej inwestycji. Zgodnie z obowiązującym w dniu nabycia działki Miejscowym Planem Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego ….. (uchwała Nr…. z dnia 28 września 1992) była ona położona na obszarze oznaczonym jako … - „Strefa możliwości urbanizacyjnych” z ograniczeniem wysokości do 15 m.

Plan Ogólny nie określał funkcji preferowanych, ale zgodnie z jego ustaleniami do przesądzenia w założeniach do planu miejscowego obszaru należało przyjąć następujące funkcje: mieszkaniowe z usługami I stopnia obsługi, usługowe II i III stopnia obsługi, rolne z zabudową siedliskową. W listopadzie 2017 r uchwalono MPZP dla tego obszaru (uchwała nr …. Rady ….), w którym dawna działka 1 (obecnie działki 1/3, 1/4 i 1/5) uzyskała przeznaczenie na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren usług z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej (przeznaczenie podstawowe: usługi nieuciążliwe z zakresu sportu i rekreacji, gastronomii, turystyki np. hotel, pensjonat) oraz tereny dróg publicznych.

Małżonkowie w 2008 r. zlecili przygotowanie koncepcji architektonicznych i projektów zabudowy. W 2016 r. ponownie zlecili przygotowanie koncepcji architektonicznych i projektów zabudowy mieszkaniowej bliźniaczej i jednorodzinnej w postaci osiedla domów mieszkalnych, jednorodzinnych (zgodnie z procedowanym wówczas przez Radę…. projektem planu zagospodarowania przestrzennego). Na przestrzeni lat (m.in w 2011 r. i 2012 r.) małżonkowie Z. czynnie uczestniczyli w opiniowaniu projektu planu zagospodarowania i składali wnioski do kolejnych projektów. Korzystali przy tym także z usług architekta, celem uzyskania jak najlepszego planu zagospodarowania na tym terenie, mając już wtedy w planach przygotowanie gruntu pod realizację inwestycji w postaci osiedla domów. W czerwcu 2013 r. małżonkowie Z. występowali do (…) Przedsiębiorstwa (…) o wstępne warunki techniczne zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzenia ścieków komunalnych do planowanego projektu domów mieszkalnych jednorodzinnych.

Ponadto Państwo Z. od 2008 r. do 2019 r. prowadzili wieloetapowe postępowanie sądowe wobec spółki energetycznej (obecna nazwa …) o skablowanie linii wysokiego napięcia przebiegającej nad nieruchomością. Tzw. skablowanie polega na przerobieniu napowietrznego urządzenia liniowego w urządzenie liniowe położone pod ziemią w zabezpieczonym kablu. Sąd nie nakazał skablowania linii.

Małżonkowie Z. nie podejmowali w stosunku do działek działań marketingowych i reklamowych. Wykorzystując relacje biznesowe nawiązali kontakt z inwestorami (dwie osoby fizyczne i spółka z o.o.).

Pani M.Z. i Pan A.Z. zawiązali z inwestorami spółkę komandytową A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zwana „SK”) i mają w niej status komandytariuszy. Pozostali komandytariusze to dwie osoby fizyczne oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana również „B.”). Komplementariuszem jest spółka kapitałowa. Pani M.Z. i Pan A.Z. planują wniesienie do SK wkładu niepieniężnego (dalej nazywany aportem) w postaci dwóch działek: nr 1/3 o powierzchni 0,3689 ha i nr 1/5 o powierzchni 3,3536 ha (dalej zwane łącznie „Nieruchomością”).

SK jest powołana do budowy na Nieruchomości osiedla domów mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych oraz budynku usługowego wraz z infrastrukturą. W związku z tym dokonany zostanie podział Nieruchomości na działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową oraz działki pod drogi dojazdowe.

Przedmiotem aportu do SK nie będzie działka nr 1/4 o pow. 0,0464 ha, na której podmiot budujący sąsiadujące osiedle domów mieszkalnych wybudował przepompownię ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Po uruchomieniu i przekazaniu do eksploatacji przepompowni wraz z infrastrukturą towarzyszącą do MPWiK przez inwestora ww. urządzeń, B. wystąpi do MPWiK z wnioskiem o przyłączenie planowanej inwestycji do nowo wybudowanej sieci kanalizacyjnej.

B. przed utworzeniem SK podejmowała czynności faktyczne i prawne zmierzające do przygotowania do realizacji inwestycji mieszkaniowo - usługowej na Nieruchomości, która jest celem zawiązanej SK.

W związku z tym Pani M.Z. i Pan A.Z. udzielili pełnomocnictwa pracownikowi spółki B. do dokonywania tych czynności w stosunku do Nieruchomości. W porozumieniu z małżonkami Z. i na podstawie udzielonego przez nich pełnomocnictwa B. uzyskała więc:

*   od Przedsiębiorstwa … informacje techniczne przyłączenia do sieci wodnej i kanalizacyjnej (grudzień 2019 r.),
*   informację od … Sp. z o.o. o warunkach przyłączenia osiedla mieszkaniowego do sieci energetycznej (grudzień 2019 r.),
*   informację od …Sp. z o.o. o możliwości skablowania linii wysokiego napięcia przebiegającej przez Nieruchomość (styczeń 2020),
*   oświadczenie D. sp. z o.o. o warunkach przyłączenia do sieci gazowej osiedla mieszkaniowego (luty 2020 r.),
*   dokumentację geologiczną po wykonaniu badań geologicznych (maj 2020 r.),
*   wypis i wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (czerwiec 2020 r.)
*   wypis i wyrys z rejestru gruntów (czerwiec 2020 r.),
*   zaświadczenie z E. (czerwiec 2020 r.),
*   informację o przebiegu projektowanych linii rozgraniczających ul. (…) (czerwiec 2020 r.).

Wniosek o podział Nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego złożony zostanie przed planowanym wniesieniem jej przez małżonków Z. aportem do SK. SK, która nabędzie Nieruchomość jako przedmiot aportu będzie prowadzić działalność gospodarczą między innymi w zakresie: realizacji inwestycji w postaci zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z infrastrukturą oraz budynku lub zespołu budynków z usługami wraz z infrastrukturą oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych powstałych w ramach inwestycji, projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, najmu powierzchni reklamowej, zarządzania nieruchomościami wykonywanym na zlecenie, działalności w zakresie architektury. W momencie wnoszenia aportu przez małżonków Z. SK będzie czynnym podatnikiem VAT. SK po nabyciu działek będzie wykorzystywała je wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowany aport Nieruchomości będzie stanowił dla Pana A.Z. dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowany aport Nieruchomości będzie stanowił dla Pani M.Z. dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w drodze aportu?

Stanowisko Zainteresowanych:

Pytanie 1 i 2 : Planowany aport Nieruchomości do SK stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaną VAT.

Pytanie 3: Spółce komandytowej, która w wyniku aportu nabędzie Nieruchomość, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Uzasadnienie

Pytanie 1 i 2

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Analizując pojęcie odpłatnej dostawy towarów zauważyć należy, że odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Odpłatność na gruncie ustawy o VAT oznacza konkretną korzyść, która należna jest za dokonywane świadczenie. Inaczej - odpłatność to wzajemne świadczenie, przy czym musi również istnieć możliwość wyrażenia jego wartości w pieniądzu.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Spółka komandytowa posiada majątek odrębny od majątku wspólników. Rzecz wniesiona aportem do spółki komandytowej staje się przedmiotem własności spółki. Tym samym wniesienie aportu spełnia warunek przeniesienia przez wnoszącego prawa do rozporządzania rzeczą jako właściciel. Rozporządzenie to ma charakter odpłatny, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem aportu, a otrzymanym wynagrodzeniem w postaci udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowany aport Nieruchomości jest objęty zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi on odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Spełniony jest również drugi warunek uznania aportu za czynność opodatkowaną VAT, tj. dokonanie czynności przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1.  „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z przywołanych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest każda osoba, która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców lub/i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą lub wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji dostawy nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok ten wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

(\`(...)\`) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`)

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym, w takiej sytuacji, dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

W kontekście powyższego wyroku kryterium decydującym o opodatkowaniu lub nieopodatkowaniu VAT dostawy nieruchomości przez osoby fizyczne jest to, czy mieści się w zakresie „zwykłego zarządu majątkiem prywatnym” - jeśli wykracza poza ten zakres, co do zasady, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceny wymaga zatem, czy aktywność właścicieli nieruchomości wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie ustawy o VAT. Zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Z powołanego wyroku wynika, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Pan A.Z. oraz Pani M.Z., wnosząc Nieruchomość aportem do SK, działają w charakterze podatników VAT, ponieważ czynność ta odbywa się w warunkach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Planowany aport nie może być zakwalifikowany jako czynność w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Małżonkowie Z. nie zaliczyli formalnie Nieruchomości do majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w charakterze czynnych podatników VAT. Nie odliczali podatku naliczonego związanego z kosztami związanymi z utrzymaniem Nieruchomości i nie ujęli jej w ewidencji środków trwałych. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Z przywołanego orzecznictwa TSUE i poglądów organów podatkowych (przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.511.2017.2.RS) wynika jednak, iż pojęcie majątku prywatnego należy rozumieć w ten sposób, że podatnik w całym okresie jego posiadania podejmował działania wskazujące na jego wykorzystanie wyłącznie do celów osobistych (prywatnych).

Tymczasem małżonkowie Z. podjęli szereg działań wskazujących na zamiar wykorzystania Nieruchomości dla celów gospodarczych i zmierzających do takiego wykorzystania.

Działka została podzielona, w efekcie czego powstały trzy działki. Wydzielenie działki 1/4 o pow. 0,0464 ha służyło wyłącznie celom budowy przepompowni, co stwarzało możliwość wykorzystania Nieruchomości na potrzeby inwestycyjne i podnosiło jej komercyjną atrakcyjność.

Małżonkowie Z. prowadzili prace koncepcyjne w kierunku budowy na gruncie osiedla domów jednorodzinnych i podejmowali działania pozwalające w przyszłości na wykorzystanie gruntu w takiej inwestycji. Zlecili przygotowanie koncepcji architektonicznych i projektów zabudowy bliźniaczej i jednorodzinnej w postaci osiedla domów mieszkalnych. Czynnie uczestniczyli w opiniowaniu projektu planu zagospodarowania i składali wnioski do kolejnych projektów. Korzystali przy tym z usług architekta, celem uzyskania jak najlepszego planu zagospodarowania na tym terenie. Podejmowane działania wynikały z planów małżonków Z. przygotowania gruntu pod realizację inwestycji w postaci osiedla domów.

W czerwcu 2013 r. małżonkowie Z. występowali do MPWIK o wstępne warunki techniczne zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzenia ścieków komunalnych do planowanego projektu domów mieszkalnych jednorodzinnych. Celem podniesienia atrakcyjności Nieruchomości z punktu widzenia inwestycji mieszkaniowej prowadzili spór sądowy w przedmiocie skablowania działki przez …\`(...)\` Celem skablowania linii było podniesienie atrakcyjności gruntu z punktu widzenia inwestycji mieszkaniowej i uzyskania w przyszłości wyższej ceny sprzedaży domów.

Wniesienie aportu do SK poprzedziły kolejne działania w obszarze gospodarczego wykorzystania Nieruchomości zmierzające do przeprowadzenia na niej inwestycji w postaci budowy osiedla domów mieszkalnych wraz z infrastrukturą oraz części usługowej. Działania te zostały podjęte przez spółkę A. (komandytariusza SK) na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Pana A.Z. i Panią M.Z. Przed wniesieniem Nieruchomości aportem do SK zgłoszony zostanie wniosek o jej podział na działki, które w swej powierzchni i liczbie umożliwią budowę budynków i infrastruktury w inwestycji, która zostanie przeprowadzona przez SK.

Podjęte działania faktyczne i prawne (zarówno osobiście, jak i przez pełnomocnika) wskazują na zamiar gospodarczego wykorzystania Nieruchomości przez małżonków Z. Część z nich - w szczególności czynności podejmowane przez B. na podstawie pełnomocnictwa - są to działania, które bezpośrednio wiążą się z planowaną konkretną inwestycją, którą na Nieruchomości (po wniesieniu aportu) przeprowadzi SK. Staraniem małżonków Z. Nieruchomość jeszcze przed wniesieniem jej aportem przygotowywana jest do gospodarczego wykorzystania w planowanej inwestycji.

Z uwagi na powyższe Nieruchomość nie może być zaliczana na gruncie ustawy o VAT do tzw. majątku prywatnego małżonków Z. konsekwencji zbycie Nieruchomości w trybie aportu do SK nie może być zakwalifikowane jako czynność w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego aport Nieruchomości stanowi czynność wykonaną w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką oceną jest również skala i rodzaj aktywności gospodarczej podejmowanej przez Pana A. Z. i Panią M. Z.

Pan A.Z. jest od 1996 r. czynnym podatnikiem VAT, działającym w branży nieruchomościowej zgodnie ze swoimi kwalifikacjami zawodowymi. W wykonaniu działalności gospodarczej dokonywał już sprzedaży nieruchomości. Był już udziałowcem spółek komandytowych zajmujących się m.in. obrotem i zarządzaniem nieruchomościami.

Pani M.Z. będąc czynnym podatnikiem VAT od 2002 r., dokonywała transakcji zbycia sprzedaży nieruchomości, jak również - w ramach indywidualnej działalności gospodarczej - wybudowała budynek usługowy i obecnie wynajmuje znajdujące się w nim lokale. Jest również właścicielką innych nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej czynnego podatnika VAT.

Powyższe wskazuje, że aport Nieruchomości do SK nie jest jednorazowym rozporządzeniem nieruchomością, ale wpisuje się w ciąg aktywności gospodarczej na rynku nieruchomościowym. Ocena ta dotyczy zarówno Pana A.Z., jak i Pani M.Z.. Tym samym, wniesienie aportu przez małżonków Z . zawiera się w zakresie aktywności o cechach działalności ciągłej i zawodowej, co przemawia za uznaniem aportu za element działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.

W związku z powyższym, Pan A.Z. i Pani M.Z. wnosząc do SK aport w postaci nieruchomości dokonują dostawy opodatkowanej VAT.

Pytanie 3:

SK dokona odpłatnego nabycia Nieruchomości (w trybie aportu). Nabywca w momencie nabycia Nieruchomości będzie czynnym podatnikiem VAT. SK po nabyciu Nieruchomości będzie wykorzystywała ją wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym spełniony zostanie warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wniesienia aportu nieruchomości wystawionych przez Pana A.Z. i Panią M.Z.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.” W sprawie nie znajdą zastosowania szczególne wyjątki wskazane w przywołanym przepisie. Otrzymanie faktur wykazujących podatek VAT z tytułu wniesienia aportu da SK prawo do obniżenia podatku należnego o jego kwotę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1 i 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

W konsekwencji, wniesienie aportem nieruchomości gruntowej w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot zbywając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania ich sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z opisu sprawy wynika, że Pan A.Z. od 1996 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie m.in. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (jako licencjonowany pośrednik i zarządca nieruchomości), a także zakupu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Pani M.Z. od 2007 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości własnych oraz zakupu i sprzedaży nieruchomości. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Małżonkowie Z. w 2001 r. nabyli prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej stanowiącej grunty orne o powierzchni 3,8021 hektara (działka nr 1). Nabycie nastąpiło na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej.

Następnie Małżonkowie dokonali podziału działek, w 2006 r. działkę o nr 1/1 podzielono na dwie działki o nr 1/2 i 1/3, a następnie 20 stycznia 2014 r. działka 1/2 została podzielona na działki o nr 1/4 i 1/5.

W 2013 r. na rzecz Małżonków Z. i na ich wniosek wydana została decyzja o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego działek w prawo własności.

W akcie notarialnym zakupu działki nr 1 w 2001 r. Małżonkowie nie wskazali, że nabycia dokonują działając w charakterze przedsiębiorców. Koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, jak również koszty prawne i administracyjne (koszty sporów sądowych, podziału działek, koszty przekształcenia prawa użytkowania wieczystego, koszty koncepcji architektonicznych i inne) nie były zaliczane do kosztów działalności gospodarczej. Małżonkowie nie odliczali również podatku VAT, jeżeli zawarty był w cenie ponoszonych ww. wydatków. Sam grunt nie został ujęty w ewidencji środków trwałych Małżonków. Dokonując rozdzielności majątkowej Małżonkowie gruntu tego nie wydzielili do majątku osobistego, ale pozostawili w majątku wspólnym.

Od daty nabycia Małżonkowie podejmowali jednak działania związane z przyszłym gospodarczym wykorzystaniem nabytego gruntu. Prowadzili prace koncepcyjne w kierunku budowy na gruncie osiedla domów jednorodzinnych i podejmowali działania pozwalające w przyszłości na wykorzystanie gruntu w takiej inwestycji.

Małżonkowie w 2008 r. zlecili przygotowanie koncepcji architektonicznych i projektów zabudowy. W 2016 r. ponownie zlecili przygotowanie koncepcji architektonicznych i projektów zabudowy mieszkaniowej bliźniaczej i jednorodzinnej w postaci osiedla domów mieszkalnych, jednorodzinnych (zgodnie z procedowanym wówczas przez Radę ….. projektem planu zagospodarowania przestrzennego). Na przestrzeni lat (m.in w 2011 r. i 2012 r.) Małżonkowie Z. czynnie uczestniczyli w opiniowaniu projektu planu zagospodarowania i składali wnioski do kolejnych projektów. Korzystali przy tym także z usług architekta, celem uzyskania jak najlepszego planu zagospodarowania na tym terenie, mając już wtedy w planach przygotowanie gruntu pod realizację inwestycji w postaci osiedla domów. W czerwcu 2013 r. Małżonkowie Z. występowali do (…)Przedsiębiorstwa (…) o wstępne warunki techniczne zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzenia ścieków komunalnych do planowanego projektu domów mieszkalnych jednorodzinnych.

Ponadto od 2008 r. do 2019 r. prowadzili wieloetapowe postępowanie sądowe wobec spółki energetycznej (obecna nazwa … S.A.) o skablowanie linii wysokiego napięcia przebiegającej nad nieruchomością.

Pani M.Z. i Pan A.Z. zawiązali z inwestorami spółkę komandytową A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ( „SK”) i mają w niej status komandytariuszy. Pani M.Z. i Pan A.Z. planują wniesienie do SK wkładu niepieniężnego (aport) w postaci dwóch działek: nr 1/3 o powierzchni 0,3689 ha i nr 1/5 o powierzchni 3,3536 ha (łącznie „Nieruchomość”).

SK jest powołana do budowy na Nieruchomości osiedla domów mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych oraz budynku usługowego wraz z infrastrukturą. W związku z tym, dokonany zostanie podział Nieruchomości na działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową oraz działki pod drogi dojazdowe.

Przedmiotem aportu do SK nie będzie działka nr 1/4 o pow. 0,0464 ha, na której podmiot budujący sąsiadujące osiedle domów mieszkalnych wybudował przepompownię ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Po uruchomieniu i przekazaniu do eksploatacji przepompowni wraz z infrastrukturą towarzyszącą do MPWiK przez inwestora ww. urządzeń, A. wystąpi do MPWiK z wnioskiem o przyłączenie planowanej inwestycji do nowo wybudowanej sieci kanalizacyjnej.

B. przed utworzeniem SK podejmowała czynności faktyczne i prawne zmierzające do przygotowania do realizacji inwestycji mieszkaniowo - usługowej na Nieruchomości, która jest celem zawiązanej SK.

W związku z tym Pani M.Z. i Pan A.M. udzielili pełnomocnictwa pracownikowi spółki B. do dokonywania tych czynności w stosunku do Nieruchomości. W porozumieniu z Małżonkami Z. i na podstawie udzielonego przez nich pełnomocnictwa B. uzyskała więc:

*   od Przedsiębiorstwa (…) informacje techniczne przyłączenia do sieci wodnej i kanalizacyjnej (grudzień 2019 r.),
*   informację od (…) Sp. z o.o. o warunkach przyłączenia osiedla mieszkaniowego do sieci energetycznej (grudzień 2019 r.),
*   informację od (…) Sp. z o.o. o możliwości skablowania linii wysokiego napięcia przebiegającej przez Nieruchomość (styczeń 2020),
*   oświadczenie D. sp. z o.o. o warunkach przyłączenia do sieci gazowej osiedla mieszkaniowego (luty 2020 r.),
*   dokumentację geologiczną po wykonaniu badań geologicznych (maj 2020 r.),
*   wypis i wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (czerwiec 2020 r.)
*   wypis i wyrys z rejestru gruntów (czerwiec 2020 r.),
*   zaświadczenie z E. (czerwiec 2020 r.),
*   informację o przebiegu projektowanych linii rozgraniczających ul. … (czerwiec 2020 r.). SK, która nabędzie Nieruchomość jako przedmiot aportu będzie prowadzić działalność gospodarczą między innymi w zakresie: realizacji inwestycji w postaci zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z infrastrukturą oraz budynku lub zespołu budynków z usługami wraz z infrastrukturą oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych powstałych w ramach inwestycji, projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, najmu powierzchni reklamowej, zarządzania nieruchomościami wykonywanym na zlecenie, działalności w zakresie architektury.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy zadano pytania, czy planowany aport Nieruchomości będzie stanowił dla każdego z Małżonków dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że planowany przez Małżonków Z. aport Nieruchomości nie może być zakwalifikowany jako czynność w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowić będzie sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a każdy z Małżonków będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Za uznaniem każdego z Małżonków za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia m.in. fakt, że podjęli oni szereg działań wskazujących na zamiar wykorzystania Nieruchomości dla celów gospodarczych.

Działka została podzielona, w efekcie czego powstały trzy działki. Wydzielenie działki 1/4 służyło wyłącznie celom budowy przepompowni, co stwarzało możliwość wykorzystania Nieruchomości na potrzeby inwestycyjne i podnosiło jej komercyjną atrakcyjność.

Małżonkowie Z. prowadzili prace koncepcyjne w kierunku budowy na gruncie osiedla domów jednorodzinnych i podejmowali działania pozwalające w przyszłości na wykorzystanie gruntu w takiej inwestycji. Zlecili przygotowanie koncepcji architektonicznych i projektów zabudowy mieszkaniowej bliźniaczej i jednorodzinnej w postaci osiedla domów mieszkalnych. Czynnie uczestniczyli w opiniowaniu projektu planu zagospodarowania i składali wnioski do kolejnych projektów. Korzystali przy tym z usług architekta, celem uzyskania jak najlepszego planu zagospodarowania na tym terenie, występowali do MPWIK o wstępne warunki techniczne zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzenia ścieków komunalnych do planowanego projektu domów mieszkalnych jednorodzinnych, prowadzili spór sądowy w przedmiocie skablowania działki przez …., a tym samym, podniesienia atrakcyjności gruntu z punktu widzenia inwestycji mieszkaniowej.

Wniesienie aportu do SK poprzedziły kolejne działania w obszarze gospodarczego wykorzystania Nieruchomości zmierzające do przeprowadzenia na niej inwestycji w postaci budowy osiedla domów mieszkalnych wraz z infrastrukturą oraz części usługowej. Działania te zostały podjęte przez spółkę A. (komandytariusza SK) na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Pana A.Z. i Panią M.Z.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 95 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż udzielenie przez Małżonków stosownych pełnomocnictw skutkowało tym, że wszystkie czynności dokonane przez pełnomocnika firmy B., zostały podjęte w imieniu i na korzyść Małżonków Z.

Podjęte działania faktyczne i prawne (zarówno osobiście, jak i przez pełnomocnika) wskazują na zamiar gospodarczego wykorzystania Nieruchomości przez Małżonków Z. Część z nich - w szczególności czynności podejmowane przez B. na podstawie pełnomocnictwa - są to działania, które bezpośrednio wiążą się z planowaną konkretną inwestycją, którą na Nieruchomości (po wniesieniu aportu) przeprowadzi SK. Staraniem Małżonków Z. Nieruchomość jeszcze przed wniesieniem jej aportem przygotowywana jest do gospodarczego wykorzystania w planowanej inwestycji.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości w trybie aportu do SK nie może być zakwalifikowane jako czynność w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Planowany przez Małżonków aport Nieruchomości będzie stanowił czynność wykonaną w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Pan A.Z. i Pani M.Z. wnosząc do SK aport w postaci Nieruchomości, dokonają odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, przedmiotem aportu będą działki niezabudowane, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren usług z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej oraz tereny dróg publicznych. Tym samym, planowany aport opisanych działek nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano we wniosku, działki nie były wykorzystywane w ramach aktywności gospodarczej Małżonków Z, tym samym nie były one również wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z VAT. Planowany aport ww. działek nie będzie zatem mógł korzystać ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Oznacza to, że aport działek będących przedmiotem wniosku, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ad 3.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez SK z tytułu nabycia Nieruchomości w drodze aportu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej, planowany aport opisanych działek nie będzie korzystał ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT, lecz będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Nabywca (…….sp. z o.o. sp.k.) w momencie nabycia Nieruchomości będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Małżonków Z. W analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.