Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/415-30/11/14-S/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-28
Teza: Opodatkowanie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 523/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 września 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku, w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).

Przykład do pytań nr 5.1.-5.3.:

SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą większych rozmiarów co wiąże się zaistnieniem szeregu zdarzeń gospodarczych wymagających odpowiedniego ujęcia w księgach oraz mogących mieć decydujący wpływ na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie akcjonariuszem stałym, tj. będzie obracał akcjami SKA w celach zarobkowych, tj. sprzeda je, gdy ich wartość będzie większa niż cena zakupu lub objęcia.

Będą zatem, zdarzały się takie sytuacje, gdzie Akcjonariusz posiadał będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z ww. SKA przez daną ilość dni np. przez 3 dni. Może to być zarówno kilka jak i kilkanaście dni bądź kilka miesięcy, tj. kilkadziesiąt lub kilkaset dni. W dniach, w których Wnioskodawca będzie posiadać akcje, zaistnieją następujące m.in. zdarzenia szczególne:

1.  SKA dokona sprzedaży kilku środków trwałych, które były nabyte zanim Wnioskodawca nabył (lub objął) akcje w tej SKA (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży, tj. zgodnie z przepisami o podatku VAT);
2.  SKA świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w przepisie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. najem rozliczany w 90 dniowych okresach rozliczeniowych), gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z kilku (kilkunastu lub kilkudziesięciu) dni posiadania przez Akcjonariusza akcji SKA, a trwał przez 90 dni;
3.  SKA sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach niż miesiąc (rok), w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA;
4.  dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług – m.in. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowego, czy opłaty, w tym wstępne, z tytułu leasingu operacyjnego – z tym że:
    1.  faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na kilka dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji SKA przez Wnioskodawcę,
    2.  niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,
    3.  inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.W powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą – zgodnie z zasadami rachunkowości – zaksięgowane w księgach SKA na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym Akcjonariusz posiadał akcje w SKA (każda SKA jest zobowiązana do prowadzenia pełnej rachunkowości). Zazwyczaj faktury, które wpłynęły do spółki w danym miesiącu księguje się np. od 10 dnia następnego miesiąca. Taki sposób księgowania faktur ma zawsze miejsce, gdy księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe, które od SKA dostanie faktury do 5 lub 10 następnego miesiąca. Wskazane koszty będą zatem ujęte w księgach SKA na kontach kosztowych jako koszty danego okresu, tj. danego miesiąca. Wynika to z tego, iż kosztów nie księguje się jako kosztów dnia, lecz księguje się je jako koszty danego miesiąca. Innymi słowy koszty nie są księgowane na bieżąco, w dniu wpływu faktury do podatnika. W dniu wpływu do podatnika faktury (tak jak inne dokumenty) są ewidencjonowane w dzienniku otrzymanej korespondencji. Fizyczne wprowadzenie danej faktury do systemu księgowego, na konto kosztowe, ma miejsce zatem albo na koniec miesiąca albo w pierwszych dniach następnego miesiąca. Zamknięcie danego miesiąca następuje zatem już w następnym miesiącu, choćby z tego względu, iż do SKA wpływają faktury w pierwszych dniach miesiąca następnego dotyczące usług lub towarów nabytych w poprzednim miesiącu.
5.  dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3 500 zł, z tym że:
    1.  faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji przez Akcjonariusza,
    2.  niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,
    3.  inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.
6.  dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, z tym że:
    1.  faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji przez Akcjonariusza,
    2.  niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,
    3.  inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.
7.  SKA dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów.
8.  SKA wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc w którego dniach (wszystkich dniach lub kilku bądź kilkunastu dniach) Akcjonariusz będzie posiadał akcje w SKA oraz wypłaci zaległe wynagrodzenie za miesiąc poprzedni (tj. z przekroczeniem terminów wynikających z prawa pracy), które jako niewypłacone w terminie stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu zapłaty na podstawie art. 22 ust. 6ba oraz ust. 6bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
9.  SKA poniesie wydatki z tytułu reprezentacji nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 Ustawy PIT, z tym że:
    1.  faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym dni posiadania akcji SKA przez Wnioskodawcę,
    2.  niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,
    3.  inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.
10.  SKA otrzyma przychody w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia częściowo odpłatne.

Z uwagi na znaczną skalę działalności SKA, nie będzie to raczej mały podmiot, zdarzenia opisane powyżej będą miały miejsce w pozostałych dniach miesiąca, w których Wnioskodawca posiadał akcje w SKA, a także w innych miesiącach danego roku podatkowego. Tzn. będą zdarzały się takie sytuacje, gdzie Wnioskodawca przystąpi do SKA w drugiej połowie roku, a w pierwszej połowie roku zaistnieją w SKA ww. zdarzenia. Bądź odwrotnie, tj. Wnioskodawca przystąpi do SKA w pierwszej połowie roku, gdzie tak w pierwszej jak i drugiej połowie roku zaistnieją w SKA ww. zdarzenia, z tym że w połowie roku Wnioskodawca dokona zbycia wszystkich akcji w SKA. We wskazanym przykładzie po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce (do pytań nr 5.1.-5.3.), uchwała walnego zgromadzenia:

1.  albo przeznaczy zysk, w całości lub części do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla Wnioskodawcy, albo też
2.  zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w SKA.

W złożonym uzupełnieniu – na wezwanie organu – wskazano, że w 2013 r. Wnioskodawca był akcjonariuszem dwóch spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: „SKA”). Obecnie, Wnioskodawca jest akcjonariuszem jednej SKA.

Przedmiotem działalności SKA, w której Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest:

*   Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków - (PKD 41),
*   Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej - (PKD 42),
*   Roboty budowlane specjalistyczne - (PKD 43),
*   Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana - (PKD 46.90.Z), Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi - (PKD 47),
*   Działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych - (PKD 64.30.Z),
*   Leasing finansowy - (PKD 64.91.Z),
*   Pozostałe formy udzielania kredytów - (PKD 64.92.Z),
*   Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - (PKD 64.99.Z),
*   Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych - (PKD 66.12.Z),
*   Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości - (PKD 68),
*   Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja — (PKD 70.21.Z),
*   Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - (PKD 70.22.Z),
*   Działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne - (PKD 71),
*   Reklama - (PKD 73.1),
*   Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna - (PKD 74),
*   Działalność związana z zatrudnieniem - (PKD 78),
*   Działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni - (PKD 81),
*   Działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej - (PKD 82).

Przedmiotem działalności SKA, w której Wnioskodawca był uprzednio akcjonariuszem, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, było:

*   Produkcja wyrobów tekstylnych - (PKD 13),
*   Produkcja wyrobów z drewna oraz korka, z wyłączeniem mebli; produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania - (PKD 16),
*   Produkcja papieru i wyrobów z papieru - (PKD 17),
*   Poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji - (PKD 18),
*   Produkcja chemikaliów i wyrobów chemicznych - (PKD 20),
*   Produkcja wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych - (PKD 22),
*   Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych – (PKD 23),
*   Produkcja metali - (PKD 24),
*   Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń - (PKD 25),
*   Produkcja urządzeń elektrycznych - (PKD 27),
*   Produkcja maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowana - (PKD 28),
*   Produkcja pozostałego sprzętu transportowego - (PKD 30),
*   Produkcja mebli - (PKD 31),
*   Pozostała produkcja wyrobów - (PKD 32),
*   Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków - (PKD 41),
*   Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych - (43.29.Z),
*   Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi - (PKD 46),
*   Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi - (PKD 47),
*   Transport lądowy oraz transport rurociągowy - (PKD 49),
*   Działalność usługowa wspomagająca transport – (PKD 52.2),
*   Zakwaterowanie - (PKD 55),
*   Działalność usługowa związana z wyżywieniem - (PKD 56),
*   Działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana - (PKD 62),
*   Finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych – (PKD 64),
*   Działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne - (PKD 66.2),
*   Działalność związana z zarządzaniem funduszami - (PKD 66.30.Z),
*   Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości - (PKD 68),
*   Badania naukowe i prace rozwojowe - (PKD 72),
*   Reklama - (PKD 73.1),
*   Wynajem i dzierżawa - (PKD 77),
*   Działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji i działalności z nią związane - (PKD 79),
*   Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów - (PKD 82.30.Z),
*   Edukacja - (PKD 85),
*   Opieka zdrowotna - (PKD 86),
*   Pomoc społeczna z zakwaterowaniem - (PKD 87),
*   Pomoc społeczna bez zakwaterowania - (PKD 88),
*   Działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką - (PKD 90.0),
*   Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna - (PKD 93),
*   Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana - (PKD 94.99.Z),
*   Naprawa i konserwacja komputerów i artykułów użytku osobistego i domowego - (PKD 95),
*   Pozostała indywidualna działalność usługowa - (PKD 96.0),
*   Gospodarstwa domowe zatrudniające pracowników - (PKD 97.00.Z),
*   Organizacje i zespoły eksterytorialne - (PKD 99.00.Z).

Wnioskodawca wskazuje, że za pośrednictwem obu SKA prowadził i będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą w szczególności na zbywaniu systemów budowlanych, systemów meblowych oraz zabudów aluminiowych. Działalność ta była prowadzona i będzie prowadzona zarówno bezpośrednio przez SKA jak i za pośrednictwem spółki komandytowej, w której SKA występować będzie jako komandytariusz spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi gdyż przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?
3.  Czy w związku z tym, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?
4.  Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza?

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że przychód ten można opodatkować zgodnie z art. 30c tej ustawy.

Ad.2)

W przekonaniu Wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi. Innymi słowy przychód nie powstaje u Wnioskodawcy w momentach wskazanych w art. 14 ust. lc-lh ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.3)

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie w miesiącu, w którym otrzyma dywidendę z SKA. Tym samym, nie będzie zobowiązany zapłacić zaliczki za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi.

Ad.4)

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie rozszerzyć swoje stanowisko o następujące uzasadnienie.

I. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką transparentną podatkowo.

Zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych określają art. 125-150¹ ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). - dalej: „KSH”). Zgodnie z nimi spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa, nieposiadająca osobowości prawnej, łącząca elementy spółki komandytowej i akcyjnej. Komplementariusze odpowiadają wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia, akcjonariusze natomiast nie ponoszą tego rodzaju odpowiedzialności. Ci ostatni uczestniczą w spółce przez wkład kapitałowy, za który otrzymują akcje. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym jej wspólnicy - zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze. Zgodnie z art. 147 § 1 KSH dochód uzyskany z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

II. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r.

W dniu 20 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie zasad opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (II FPS 6/12).

W sentencji tej Uchwały Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA") ostatecznie przesądził, że:

„1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2\. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy”.

W uzasadnieniu Uchwały NSA wskazał, że: „w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów, co stanowi argument subsydiarny na rzecz powyższej konkluzji (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; zob. także wywody zawarte w interpretacji Ogólnej nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).”

NSA wskazał również: „skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu - traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie - zob. M. Zaremba, Problematyka \`(...)\`, s. 25). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik.”

Uchwała nie pozostawia zatem wątpliwości, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychód tylko jeśli SKA wypłaci mu jego udział w zysku. Nie ma uzasadnienia twierdzenie, że w przypadku uzyskiwania przez Spółkę zysku z tytułu wypłaty dywidendy przez Spółki akcyjne, zysk ten będzie opodatkowany w momencie otrzymania go przez Spółkę na poziomie Akcjonariuszy.

III. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., (znak DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. (DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 - dalej „Interpretacja ogólna”).

W Interpretacji ogólnej Minister Finansów wyjaśnił, że: „Jednocześnie, w sentencji uchwały z dnia 20 maja 2013 r. NSA orzekł, iż przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 updof, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku — dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.”

Dająca ochronę stosującym się do niej podatnikom Interpretacja ogólna również wskazuje zatem, że bez podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie zysku, akcjonariusz SKA nie ma żadnego prawa otrzymać zysku z SKA i w konsekwencji akcjonariusz SKA nie uzyskuje również przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie nr ITPB3/415-30/11/MT (doręczone w dniu 6 września 2011 r.) o odmowie wszczęcia postępowania, stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzyć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zażalenie na ww. postanowienie wniesiono w dniu 15 września 2011 r. (data wpływu). W odpowiedzi na ww. zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, postanowieniem z dnia 19 października 2011 r. nr ITPB3/415Z-4/11/MT.

Skarga na przedmiotowe postanowienie wpłynęła w dniu 21 listopada 2011 r. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1330/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2014/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 523/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. postanowienia organu.

Dnia 18 września 2014 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 523/14.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 – dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie jednak do art. 9a ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem SKA. Wnioskodawca wskazuje, że za pośrednictwem obu SKA prowadził i będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą w szczególności na zbywaniu systemów budowlanych, systemów meblowych oraz zabudów aluminiowych. Działalność ta była prowadzona i będzie prowadzona zarówno bezpośrednio przez SKA jak i za pośrednictwem spółki komandytowej w której SKA występować będzie jako komandytariusz spółki komandytowej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód z tego tytułu, po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ww. ustawy, może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Rozważając problematykę rozpoznawania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej kosztów uzyskania przychodów z udziału w tej spółce, należy wskazać na klauzulę generalną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając na względzie charakter przychodu, jakim jest dywidenda należna Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi ze spółki komandytowo-akcyjnej – w szczególności okoliczność, że wypłata dywidendy stanowi formę realizacji prawa akcjonariusza do udziału w zysku tej spółki – należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania omawianego przychodu z udziału w spółkach komandytowo-akcyjnych. Nie poniósł bowiem takich kosztów.

Z uwagi na specyficzną sytuację prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w jego przypadku nie mają zastosowania przepisy cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy. Nie ma także zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, powinien ustalić podstawę opodatkowania na podstawie powołanego wyżej art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest jednak podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty związane z prowadzoną w formie spółki komandytowo-akcyjnej działalnością gospodarczą zostały już bowiem uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki, którego część otrzymuje akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy.

Reasumując, należy stwierdzić, że u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku. Przy czym, brak jest podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, oraz uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, stwierdzić należy, że w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się do wykładni językowej pojęcia „kwota należna” wskazać należy, że w myśl Słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

Przy określaniu daty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci dywidendy zastosować zaś należy postanowienia art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku – dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość dochodów akcjonariusza za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana. Przy czym, biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Z kolei, według ust. 3f art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zatem, stosownie do ww. przepisów kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód (dochód) z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 według zasad określonych w art. 44 ust. 3 bądź ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano (w którym dywidenda została otrzymana).

Jednocześnie nadmienić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie są przepisy w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.