Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/88/ILG/12/PK-1839
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-11-09
Teza: opodatkowanie zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; przychód; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2011 r. Nr IPTPB2/415-325/11-3/MP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi – działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 29 czerwca 2011 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Część pracowników wyjeżdża poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy - odbywając podróże służbowe zarówno krajowe jak i zagraniczne (tj. na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Z wewnętrznych regulacji dotyczących odbywania podróży służbowych wynika, że pracodawca zobowiązuje się do zapewnienia pracownikom odbywającym podróże służbowe całodziennego wyżywienia (w tym również poprzez zwrot kosztów wyżywienia udokumentowanych fakturami).

W przypadku podróży krajowych zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) Wnioskodawca zapewniając pracownikowi całodzienne wyżywienie nie wypłaca diet.

Natomiast w przypadku podróży zagranicznych zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie przysługuje 25% diety.

Faktury dokumentujące koszty wyżywienia pracowników w czasie podróży służbowych są wystawiane na Wnioskodawcę.

Zwykle koszty wyżywienia przekraczają wartość diety przysługującej pracownikom w przypadku odbywania podróży służbowych określonej odpowiednio w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju i Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami.

Wnioskodawca zalicza całość wydatków na wyżywienie oraz dodatkowo w przypadku delegacji zagranicznych 25% diety do kosztów uzyskania przychodów i nie opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione na rzecz pracowników koszty wyżywienia podczas podróży służbowych (ponad wysokość diet określonych w rozporządzeniu) oraz 25% diety nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 775 ust. 1 Kodeksu Pracy stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wysokość i warunki ustalenia należności z tytułu podróży służbowej, co do zasady określają rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki. W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługuje dieta oraz zwrot kosztów:

*   przejazdów
*   noclegów
*   dojazdów środkami komunikacji miejskiej
*   innych udokumentowanych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia, dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Nieco inne regulacje przewiduje rozporządzenie w sprawie podróży zagranicznych, zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na wyżywienie pracownika w podróży służbowej mieszczą się w kategorii innych udokumentowanych wydatków, o których mowa w przepisach rozporządzenia oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w myśl cytowanych przepisów, jeżeli Wnioskodawca zapewni pracownikowi będącemu w podróży krajowej całodzienne wyżywienie i nie wypłaci diety, a w podróży zagranicznej stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia przy zagwarantowaniu całodziennego wyżywienia wypłaci 25% diety, to wartość tych świadczeń nie jest dla pracownika przychodem do opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2011 r. Nr IPTPB2/415-325/11-3/MP uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podjął w oparciu o przytoczone brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 775 ustawy - Kodeks pracy oraz przepisy rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie ustawy - Kodeks pracy.

W interpretacji wskazano między innymi, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w przypadku podróży służbowych Wnioskodawca, zwraca zatrudnionym na podstawie umowy o pracę pracownikom m.in. koszty całodziennego wyżywienia udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę. Jednocześnie nie jest wypłacana pracownikom dieta na wyżywienie z tytułu podróży służbowych.

Zatem, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z podróżą służbową, to kwoty zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikających z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, czyli koszty całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, iż Wnioskodawca sam finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownika, a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie są wypłacane diety.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa:

1.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych”,
2.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych”

wydane na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy.

Zatem przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w w/w przepisach.

Należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy określa § 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych. Przepis ten stanowi, iż z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  noclegów,
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 23 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 4 ust. 1). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2).

Zbliżone unormowania zawiera rozporządzenie MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Przepis § 2 tego rozporządzenia stanowi, że z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety,
2.  zwrot kosztów:

1.  przejazdów i dojazdów,
2.  noclegów,
3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W przypadku zagranicznych podróży służbowych dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do tego rozporządzenia (§ 4 ust. 1 i 2).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

1.  śniadanie – 15% diety,
2.  obiad – 30% diety,
3.  kolację – 30% diety,
4.  inne wydatki – 25% diety.

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. W sytuacji natomiast, gdy ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

O ograniczeniu wysokości diety stanowi § 5 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Z kolei, jak stanowi art. 775 § 3-5 ustawy - Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodek pracy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 23 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza bowiem, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw - Kodeks pracy.

Jednocześnie stosownie do postanowień przepisów prawa pracy w zakresie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej, nie jest możliwe pokrywanie przez pracodawcę udokumentowanych kosztów wyżywienia pracownika na podstawie § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych oraz § 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, gdyż przedmiotowe regulacje odnoszą się wyłącznie do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów i noclegów (np. zwrotu kosztów telefonicznych rozmów służbowych). Tym samym ww. regulacje nie mogą mieć zastosowania do kosztów wyżywienia, na pokrycie których zgodnie z przepisami rozporządzeń pracownikom odbywającym podróże służbowe przysługuje dieta w określonej wysokości.

W konsekwencji, błędnym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wydatki na wyżywienie podczas podróży służbowej mogą być kwalifikowane do innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o których mowa w rozporządzeniu MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych.

Reasumując, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2011 r. Nr IPTPB2/415-325/11-3/MP, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.