Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-405/16-3/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Gmbh (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką niemieckiego prawa handlowego (GmbH – niem. Gesellschaft mit beschränkter Haftung – stanowi niemiecki odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka jest członkiem grupy V.. Spółka ma siedzibę w Niemczech i jest niemieckim rezydentem podatkowym.

Spółka prowadzi w Polsce działalność poprzez zarejestrowany w dn. 22.02.2016 r. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oddział pod firmą A. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej: Oddział). Oddział ma siedzibę w P. i spełnia kryteria definicji oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dn. 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807).

Rejestracja Oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego potwierdza, że Oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej Spółki, wykonywaną przez Spółkę poza jej siedzibą (por. art. 5 pkt 4 w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Przedmiotem działalności Oddziału jest przede wszystkim świadczenie specjalistycznych usług księgowych oraz IT dla spółek z grupy V., w Polsce oraz poza granicami Polski.

Ze względu na dążenie do ujednolicenia struktury funkcjonowania spółek grupy V., które działają zazwyczaj w formie spółek prawa handlowego, a nie oddziałów, Spółka rozważa podjęcie decyzji o reorganizacji struktury organizacyjnej w Polsce. Założeniem jest, aby Spółka założyła w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Spółka posiadać będzie wszystkie udziały.

W związku z powyższym Spółka rozważa wniesienie aportem (jako wkład niepieniężny) całego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Oddziału i przeznaczonych do realizacji jego zadań gospodarczych do nowo zawiązanej w Polsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest wykluczone, że część wartości przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostanie alokowana na kapitał zapasowy nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji łączna wartość nominalna udziałów Spółki w nowo zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie niższa od wartości rynkowej aportu.

Zarówno obecnie, jak i na dzień dokonania aportu, wnoszony zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Oddziału i przeznaczonych do realizacji jego zadań gospodarczych jest i będzie wyodrębniony w następujący niżej opisany sposób:

Oddział jest organizacyjnie wyodrębniony od działalności Spółki. Oddział został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada własny numer statystyczny, REGON oraz NIP.

Oddział dysponuje niezbędnymi w jego działalności składnikami majątkowymi w odniesieniu do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania.

Oddział może nabywać w sposób niezależny od Spółki towary i usługi na własne potrzeby, w zależności od aktualnych potrzeb.

Do Oddziału przyporządkowany został wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadających niezbędne kompetencje do kierowania pracami Oddziału. Oddział jest ponadto pracodawcą, na podstawie umów o pracę zatrudnia pracowników wykonujących pracę w Oddziale. Oddział został zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, w odniesieniu do wszystkich zatrudnionych przez Oddział pracowników.

W skład Oddziału wchodzą w szczególności składniki niezbędne do i związane z realizacją przedmiotu działalności Oddziału, środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym Oddziału, tytuł prawny do nieruchomości (umowa najmu), aktywa trwałe (np. komputery, wyposażenie biurowe), prawo do korzystania z licencji na programy komputerowe, należności (np. z tytułu wykonanych usług), zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom Oddziału). Oddział posiada także odrębne od Spółki formalne procedury wewnętrzne i regulaminy odnoszące się do funkcjonowania Oddziału.

Oddział samodzielnie wystawia dokumenty księgowe związane z prowadzoną przez Oddział działalnością gospodarczą oraz otrzymuje takie dokumenty od swoich kontrahentów. Na potrzeby Oddziału prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oddział samodzielnie generuje dane finansowe związane z jego działalnością, sporządza cykliczne raporty, rachunki zysków i strat, bilanse. Oddział prowadzi odrębną od Spółki rachunkowość w języku polskim, zgodnie z wymogami ustawy z dn. 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., nr 121, poz. 591 ze zm.).

Oddział ma zawarte samodzielnie umowy na świadczenie usług na rzecz kontrahentów Oddziału.

Wyodrębnienie Oddziału powoduje, że zarówno działalność Oddziału, jak i pozostała działalność Spółki, mogłyby funkcjonować samodzielnie w ramach odrębnych przedsiębiorstw i realizować własne samodzielne zadania i cele gospodarcze.

Nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością docelowo zajmować się ma działaniami związanymi obecnie z realizacją zadań przez Oddział, tj. po przeprowadzeniu restrukturyzacji (wniesienia aportu) nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuować działalność Oddziału.

Zamierzeniem Spółki jest zatem przeniesienie do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całości składników, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału, nadto przeniesione zostaną księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Oddział. Aport nie będzie obejmował wierzytelności i zobowiązań publicznoprawnych Oddziału.

W ramach aportu do nowo zawiązanej spółki na podstawie przepisu art. 231 ustawy z dn. 26.06.1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) zostaną przeniesieni zatrudnieni na podstawie umów o pracę pracownicy Oddziału.

Po dokonaniu aportu Spółka zamierza zlikwidować Oddział, który nie będzie już prowadzić działalności gospodarczej.

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP z uwagi na to, że przedmiot aportu Spółki do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP?
2.  Czy w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, a zatem odpisy amortyzacyjne od poszczególnych jego składników będą stanowiły koszt uzyskania przychodów nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezależnie od kwoty, w jakiej utworzony zostanie jej kapitał zakładowy?
3.  Czy transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
4.  Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego)?
5.  Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opinii Spółki, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany, związane z wniesieniem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, w zamian za jej udziały lub akcje.

W analizowanym stanie faktycznym zarówno zbywca przedmiotu aportu - Spółka, jak i nabywca aportu – nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, są spółkami kapitałowymi. Nadto, przedmiotem analizowanej czynności prawnej jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, tj. zespół składników niematerialnych i materialnych wydzielony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach struktury Spółki, który jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, co obszernie wykazane zostało w stanie faktycznym oraz w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1.

Wobec powyższego, dokonanie czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych Oddziału (opisanych szczegółowo w ramach stanu faktycznego wniosku i pytania nr 1) na pokrycie kapitału zakładowego nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mieści się w zakresie normy art. 2 pkt 6 c) ustawy o PCC, przesądzając o tym, iż przedmiotowa czynność nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2010 r., znak IBPBII/1/436-96/10/MZ.

Spółka jest świadoma, że przedstawiona powyżej interpretacja indywidualna nie posiada waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowi potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i może zostać potraktowana, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji zmiana umowy nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością związanej z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w tej spółce nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.