Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.527.2022.3.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-30
Teza: Uznanie, za podatnika i podlegania opodatkowaniu czynności powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej przez byłego wspólnika spółki, prawa do odliczenia dla spółki oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność konkurencyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; wspólnik-były wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania, że Były Wspólnik, zobowiązując się do niewykonywania działalności konkurencyjnej wobec Spółki, występuje w charakterze podatnika VAT i świadczy tym samym na terytorium kraju odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT – jest **prawidłowe**,

‒ uznania, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących świadczenie usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji przez Byłego Wspólnika - jest **prawidłowe**,

‒ określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji – jest **nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej z 20 września 2022 r., który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Były Wspólnik, zobowiązując się do niewykonywania działalności konkurencyjnej wobec Spółki, występuje w charakterze podatnika VAT i świadczy odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, uznania, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących świadczenie usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji przez Byłego Wspólnika oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 21 listopada 2022 r.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędąca stroną postępowania:

‒ Pan R. B.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka jest polską osobą prawną, prowadzącą działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest jedną ze spółek należących do grupy kapitałowej A., do której należą między innymi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółki Powiązane”).

Do grupy kapitałowej A. należała do niedawna również F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast Spółka ta objęta została procesem połączenia z własną spółką matką - tj. D. Sp. z o.o. Wszystkie wskazane spółki z grupy A. są czynnymi podatnikami VAT, operują w tej samej branży, zajmując się szeroko rozumianymi usługami na rynku pracy. Działalność spółek wchodzących w skład grupy A. jest jednak dosyć zróżnicowana, przez co niektóre świadczą usługi agencji pracy tymczasowej, podczas gdy inne oferują pomoc w znalezieniu pracowników. Wspólnym mianownikiem ich działalności jest jednak wsparcie przedsiębiorców w znalezieniu pracowników. Regularnie zwiększając skalę swojej działalności, grupa A. jest obecnie jednym z liderów rynku. Rozwój działalności następuje dzięki wzrostowi organicznemu, ale również dzięki przejęciom. W tym ostatnim aspekcie grupa pozostaje szczególnie aktywna, poszukując podmiotów dostępnych do sprzedaży. Wnioskodawca w ramach poszerzania skali działalności kupił spółkę F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: „Spółka Przejmowana”).

W celu ustalenia zasad włączenia tego podmiotu do grupy, 24 listopada 2021 r. Spółka zawarła ze wspólnikami Spółki Przejmowanej umowę inwestycyjną (dalej jako: „umowa inwestycyjna”). Jednym ze wspólników Spółki Przejmowanej był R. B. (dalej jako: Były Wspólnik). W ramach umowy inwestycyjnej Były Wspólnik zobowiązał się sprzedać Wnioskodawcy udziały w Spółce Przejmowanej.

Były Wspólnik, będący stroną umowy inwestycyjnej, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Były Wspólnik jest czynnym podatnikiem VAT. Był udziałowcem Spółki Przejmowanej od jej założenia w 2006 r. Przez cały ten okres był czynnie zaangażowany w prowadzenie spraw Spółki Przejmowanej, pełniąc funkcję członka zarządu.

Poza wspomnianym postanowieniem, umowa inwestycyjna zawierała również ustalenia w innych, akcesoryjnych elementach takiej transakcji. Jednym z takich elementów było zobowiązanie się przez Byłego Wspólnika do przestrzegania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec działalności spółek z grupy Wnioskodawcy (dalej jako: „Zakaz konkurencji”). Zakaz ten ma obowiązywać do 31 grudnia 2023 roku. W umowie inwestycyjnej działalność konkurencyjną, której Były Wspólnik zobowiązał się nie podejmować, zdefiniowano jako działalność w obszarze zasobów ludzkich (HR), w tym obejmującą prowadzenie agencji pracy tymczasowej lub w zakresie outsourcingu pracowniczego, jak również wszelkie formy (majątkowe i niemajątkowe) bezpośredniego, jak też pośredniego wspierania takiej działalności, z wyjątkiem:

a. Świadczenia usług legalizacji pobytu i zatrudnienia;

b. Świadczenia usług rekrutacji stałych;

c. Usług świadczonych na rzecz podmiotów z grupy A.

W umowie inwestycyjnej nie wskazano wyczerpującego katalogu czynności, których wykonywanie będzie uważane za naruszenie Zakazu konkurencji, ograniczając się do wymienienia przykładowej listy takich działań, obejmującej w szczególności:

‒ Prowadzenie, bezpośrednio lub pośrednio, działalności konkurencyjnej na własny lub cudzy rachunek, niezależnie od formy prowadzenia działalności;

‒ Bezpośrednie lub pośrednie świadczenie usług lub wykonywanie czynności na podstawie innego stosunku prawnego na rzecz podmiotu konkurencyjnego (rozumianego jako podmiot prowadzący działalność konkurencyjną, niebędący podmiotem z grupy A.);

‒ Nabywanie lub obejmowanie udziałów lub akcji oraz uczestniczenie w spółkach, spółdzielniach, stowarzyszeniach, fundacjach oraz innych rodzajach podmiotów prawnych prowadzących działalność konkurencyjną;

‒ Posiadanie statusu wspólnika, akcjonariusza lub udziałowca w jakimkolwiek podmiocie konkurencyjnym, lub dokonania innej inwestycji w jakikolwiek podmiot konkurencyjny;

‒ Działanie, pośrednio lub bezpośrednio, jako pełnomocnik lub doradca, mentor lub w innej podobnej roli na rachunek jakiegokolwiek podmiotu prowadzącego działalność konkurencyjną;

‒ Finansowanie, pośrednio lub bezpośrednio, prowadzenia lub organizowania działalności konkurencyjnej;

‒ Podejmowanie jakichkolwiek działań mających charakter przygotowań do podjęcia działalności konkurencyjnej;

‒ Nakłanianie osób świadczących pracę na rzecz Spółki Przejmowanej lub podmiotów zależnych wobec Spółki Przejmowanej lub podmiotów wchodzących w skład grupy A., na podstawie stosunku pracy lub innego stosunku prawnego, do niewykonywania lub nienależytego wykonania tych obowiązków, lub do rozwiązania takich umów;

‒ Nakłaniania kontrahentów Spółki Przejmowanej lub podmiotów zależnych wobec Spółki Przejmowanej lub podmiotów wchodzących w skład grupy A. do rozwiązania umowy albo do niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, zawartej ze Spółką Powiązaną lub ze spółką zależną wobec Spółki Przejmowanej;

‒ Zachęcanie jakiegokolwiek pracownika, współpracownika, kontrahenta, agenta, konsultanta, przedstawiciela, klienta, licencjodawcę, sprzedawcę lub dostawcę Spółki Przejmowanej lub grupy A. do zakończenia swoich relacji ze Spółką Przejmowaną lub odpowiednio grupą A., o ile fakty powyższych relacji ze Spółką Przejmowaną będą wiadome Byłemu Wspólnikowi;

‒ Oferowanie lub zabieganie lub namawianie lub uczestniczenie w zabieganiu o pozyskanie lub zatrudnianie lub angażowanie w inny sposób jakiegokolwiek pracownika, współpracownika, kontrahenta, agenta, konsultanta lub przedstawiciela Spółki Przejmowanej lub grupy A., lub inne zachęcanie w aktywny sposób takiej osoby do stania się pracownikiem, współpracownikiem, wykonawcą, agentem, przedstawicielem lub konsultantem Byłego Wspólnika lub jakiegokolwiek innego podmiotu trzeciego;

‒ Rozpowszechnianie informacji, które mogłyby w jakikolwiek sposób zaszkodzić reputacji i renomie Spółki lub innego podmiotu z grupy A., Spółki Przejmowanej lub jakiemukolwiek z jej kontrahentów, z którymi aktualnie Spółka Przejmowana współpracuje.

Umowa inwestycyjna nie zawiera żadnych szczególnych postanowień co do warunków wykonywania tych czynności, odpowiedzialności wobec osób trzecich czy też ustanawiających stosunek podporządkowania porównywalny do stosunku pracy. Strony postanowiły, że Zakaz konkurencji będzie miał charakter odpłatny. Z tytułu jego przestrzegania Były Wspólnik otrzyma wynagrodzenie równe 2,5% obrotów Spółki Przejmowanej oraz spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, osiągniętych w związku ze świadczeniem określonych w umowie usług na terenie Polski w okresie od 1 listopada 2021 r. do 30 czerwca 2022 r. (dalej jako: „Okres Obliczeniowy”).

Tak skalkulowane wynagrodzenie przysługiwać będzie za cały okres trwania Zakazu konkurencji, to jest aż do 31 grudnia 2023 r. Oznacza to, że choć Były Wspólnik będzie powstrzymywać się od wykonywania określonych działań aż do 31 grudnia 2023 r., ostatnią transzę wynagrodzenia otrzyma w rozliczeniu za ostatni kwartał Okresu Obliczeniowego. Umowa inwestycyjna nie przewiduje jakichkolwiek dalszych rozliczeń za tę usługę.

Co do rozliczenia wynagrodzenia, umowa inwestycyjna stanowi, że okres od 1 listopada 2021 r. do 30 czerwca 2022 r. stanowi Okres Obliczeniowy, który dzieli się z kolei na trzy kwartały:

‒ od 1 listopada 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.;

‒ od 1 stycznia 2022 r. do 31 marca 2022 r.;

‒ od 1 kwietnia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r.

Wynagrodzenie zostało wypłacone Byłemu Wspólnikowi:

‒ za pierwszy kwartał Okresu Obliczeniowego - 28 stycznia 2022 r.;

‒ za drugi kwartał Okresu Obliczeniowego - 29 kwietnia 2022 r.;

‒ za trzeci kwartał Okresu Obliczeniowego - 29 lipca 2022 r.

Zgodnie z zawartą umową, wynagrodzenie należne Byłemu Wspólnikowi wypłaciła Spółka. Jednocześnie strony ustaliły, że skalkulowane i wypłacone w powyższy sposób kwoty stanowią wynagrodzenie za cały okres powstrzymywania się od wykonywania określonych działań, tzn. aż do końca 2023 r. W tym zakresie strony nie przewidują już jednak dodatkowych rozliczeń i wypłat.

Refaktura usług ze względu na komplementarny charakter działalności spółek z grupy A., oraz okoliczność, że każda z nich korzysta w pewnym stopniu z Zakazu konkurencji, Spółki Powiązane postanowiły zawrzeć ze Spółką umowę o rozliczenie Zakazu konkurencji. Na podstawie tej umowy realny ciężar ekonomiczny wynagrodzenia należnego Byłemu Wspólnikowi z tytułu Zakazu konkurencji zostanie rozłożony na wszystkie podmioty z grupy A., których działalność skupia się na rynku pracy tymczasowej i outsourcingu pracy, w tym zwłaszcza na Spółki Powiązane.

W zakresie wzajemnego rozliczenia przyjęto rozwiązanie polegające na refakturowaniu przez Spółkę na Spółki Powiązane (w tym w początkowym okresie, tj. do 1 czerwca 2022 r., również na Spółkę Przejmowaną) kosztów wynagrodzenia z tytułu Zakazu Konkurencji. W ramach zawartej umowy o rozliczenie zakazu konkurencji Wnioskodawca postanowił, że wraz ze spółkami z grupy będzie partycypować w wynagrodzeniu z tytułu Zakazu konkurencji w proporcji odpowiadającej ich udziałom w obrotach całej grupy A. Płatności będą dokonywane na podstawie faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Powiązanych.

**Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym uzupełnieniu na pytania Organu udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1\. Jak Były Wspólnik udokumentował fakt otrzymania wynagrodzenia w styczniu, kwietniu i lipcu 2022 r. za powstrzymanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki w ramach Zakazu konkurencji?

Odpowiedź: Jak dotąd Były Wspólnik nie udokumentował otrzymania wynagrodzenia w styczniu, kwietniu i lipcu 2022 r., ze względu na brak pewności co do kwalifikacji na gruncie VAT świadczenia polegającego na powstrzymywaniu się od wykonywania określonych czynności w ramach zakazu konkurencji.

Wystawienie faktur Były Wspólnik uzależnił od otrzymania interpretacji indywidualnej określającej prawnopodatkowe skutki wykonywanych przez niego czynności. W przypadku otrzymania interpretacji potwierdzającej, że powstrzymywanie się od wykonywania określonych czynności w ramach zakazu konkurencji stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, Były Wspólnik niezwłocznie wystawi faktury i prześle je Wnioskodawcy.

Stąd przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie 2 należy przyjąć, że jeżeli powstrzymywanie się od wykonywania określonych czynności w ramach zakazu konkurencji stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, to w momencie, w którym Wnioskodawca będzie korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, będzie on w posiadaniu wystawionej przez Byłego Wspólnika faktury dokumentującej wykonanie świadczenia polegającego na powstrzymaniu się od wykonywania określonych czynności w ramach zakazu konkurencji.

2\. Czy usługi polegające na powstrzymaniu się od dokonywania określonych czynności w ramach Zakazu konkurencji nabyte od Byłego Wspólnika służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej?

3\. Jaki jest związek (bezpośredni/pośredni) pomiędzy prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest wsparcie przedsiębiorców w znalezieniu pracowników a wydatkami ponoszonymi przez Państwa na nabywane od Byłego Wspólnika usługi polegające na powstrzymaniu się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki w ramach Zakazu konkurencji?

Odpowiedź: Ze względu na to, że powyższe pytania dotyczą de facto tej samej kwestii, Wnioskodawca udziela na nie łącznej odpowiedzi.

Usługi polegające na powstrzymaniu się od dokonywania określonych czynności w ramach Zakazu konkurencji nabyte od Byłego Wspólnika mają dwojaki związek z działalnością gospodarczą Spółki i dokonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Po pierwsze, są one refakturowane na Spółki Powiązane. Refaktura zaś sama w sobie stanowi czynność opodatkowaną. Po drugie, Spółka nabywa usługi w zamiarze zabezpieczenia swojego przedsiębiorstwa – dzięki temu, że Były Wspólnik nie będzie wykonywać działalności konkurencyjnej, Spółka liczy na bezpośrednie korzyści w postaci zwiększenia udziału w rynku jej oraz Spółek Powiązanych, które również skorzystają na niewykonywaniu działalności konkurencyjnej przez Byłego Wspólnika.

Wspólnik był udziałowcem Spółki Przejmowanej od 2006 r. Przez cały ten czas był on zaangażowany w zarządzanie sprawami spółki. Przez ten okres Spółka Przejmowana operowała w branży, w której działa obecnie Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane. Oznacza to, że Były Wspólnik posiada siatkę kontaktów oraz know how niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej na tym samym rynku. Jednocześnie działalność polegająca na wsparciu w znalezieniu pracowników nie charakteryzuje się poważnymi barierami wejścia, których pokonanie byłoby nieosiągalne dla Byłego Wspólnika.

Jednocześnie zakres zakazu konkurencji obejmuje czynności istotne z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy (przede wszystkim prowadzenie agencji pracy tymczasowej lub w zakresie outsourcingu pracowniczego) pozostawiając jednocześnie Byłemu Wspólnikowi możliwość prowadzenia działalności w zakresie związanym ze świadczeniem usług handlowych, polegających na sprzedaży usług rekrutacyjnych i legalizacyjnych, które nie są głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

W tej sytuacji poprzez zawarcie zakazu konkurencji Wnioskodawca zagwarantował sobie, że Były Wspólnik nie będzie operował na tym samym fragmencie rynku, na którym skupia się główna część działalności Wnioskodawcy.

Oznacza to, że powstrzymywanie się od dokonywania określonych czynności w ramach Zakazu Konkurencji przez Byłego Wspólnika minimalizuje ryzyko utraty przez Wnioskodawcę części rynku, którą, korzystając ze swojego know how oraz swoich kontaktów, mógłby przejąć Były Wspólnik. W ten sposób przyczynia się do zwiększenia skali działalności Wnioskodawcy oraz do zwiększenia jego przychodów oraz liczby wykonywanych czynności opodatkowanych.

W ten sposób nabywane usługi zachowują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także pośredni związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca raz jeszcze pragnie także podkreślić, że nabywane usługi byłyby refakturowane, a zatem w tym zakresie dopuszczalne byłoby uznanie, że zachodzi bezpośredni związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi.

**Pytania**

1\. Czy Były Wspólnik, zobowiązując się do niewykonywania działalności konkurencyjnej wobec Spółki, występuje w charakterze podatnika VAT i świadczy tym samym na terytorium kraju odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT?

2\. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących świadczenie usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji przez Byłego Wspólnika?

3\. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji?

**Stanowisko Zainteresowanych**

Z uwagi na to, że Były Wspólnik i Wnioskodawca uczestniczyli w tym samym stanie faktycznym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej występują z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji. Mają oni jednocześnie ważny interes prawny w wystąpieniu z tym wnioskiem. W szczególności, odpowiedź na pytanie dotyczące tego, czy powstrzymywanie się od wykonywania czynności przez Byłego Wspólnika podlega VAT i kiedy ewentualnie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu, wprost implikuje konieczność rozliczenia takiej transakcji. Z kolei w przypadku Wnioskodawcy jest to o tyle ważne, że będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy, gdy faktura otrzymana od Byłego Wspólnika będzie dokumentowała czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Z kolei odpowiedź na pytanie o powstanie obowiązku podatkowego determinuje moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego (stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W tej sytuacji uzasadnione jest wystąpienie z wnioskiem wspólnym.

Ad 1

Odpowiadając na pierwsze pytanie dotyczące opodatkowania VAT opisanego w stanie faktycznym zdarzenia, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy powstrzymywanie się od wykonywania czynności w ramach zakazu konkurencji stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a w drugiej kolejności, czy jest ono wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Wykładnia pojęcia „świadczenie usług” była wielokrotnie przedmiotem analiz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał”), którego orzeczenia przyczyniły się w ogromnej mierze do ukształtowania jednolitego podejścia do tej kwestii.

W tym zakresie przede wszystkim należy zwrócić uwagę na wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, w którym Trybunał przesądził o tym, że usługi są świadczone „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2(1) Szóstej Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Kluczowym wnioskiem płynącym z przytoczonego wyroku jest stwierdzenie, że aby uznać daną transakcję za podlegającą opodatkowaniu jest istnienie ekwiwalentności świadczeń, a zatem z jednej strony określonej czynności wykonywanej przez usługodawcę, która jest dokonywana w interesie usługobiorcy, a także wynagrodzenia należnego usługodawcy od usługobiorcy, które stanowi zapłatę za wykonywaną w jego interesie czynność.

Co do natury tych czynności, to należy zauważyć, że na gruncie ustawy o VAT pojęcie „świadczenie usług” rozumie się bardzo szeroko i jest nim właściwie każda czynność, która nie jest dostawą towarów.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyróżnia przy tym niektóre kategorie takich czynności, wskazując zwłaszcza na przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (świadczenia należące do kategorii (…)), a także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Wymienienie przez ustawodawcę (…) zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności jako kategorii wchodzącej w skład pojęcia „świadczenie usług” sprawia, że na gruncie ustawy o VAT o świadczeniu można mówić także wówczas, gdy usługodawca nie podejmuje żadnych określonych czynności - o ile następuje to w ramach stosunku zobowiązaniowego. Jest to o tyle istotne, że taki właśnie jest charakter zobowiązania polegającego na powstrzymaniu się od wykonywania działalności konkurencyjnej. W jej ramach obie strony umawiają się, że jedna z nich nie będzie podejmowała określonych działań, które mogłyby w razie ich wykonania zaszkodzić interesom drugiej strony. W zamian otrzymuje ona wynagrodzenie.

Wobec powyższego nie powinno zdaniem Spółki budzić wątpliwości, że samo powstrzymywanie się od wykonywania określonych czynności w ramach zakazu konkurencji może stanowić podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, pod warunkiem, że jest wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak z kolei stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie uznaje się za działalność gospodarczą czynności, z tytułu których z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (a zatem przede wszystkim ze stosunku pracy).

Ponadto przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Innymi słowy, nie stanowi działalności gospodarczej wykonywanie czynności w ramach stosunku prawnego, który reguluje warunki jej wykonywania, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Regulacje te stanowią implementację na grunt polskich przepisów regulacji unijnych, w tym zwłaszcza Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”), która w artykule 9 wymaga, aby działalność gospodarcza była prowadzona samodzielnie, precyzując w artykule 10, że wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Co istotne, kwestia „samodzielnego” prowadzenia działalności gospodarczej była też przedmiotem orzeczenia Trybunału z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 (…) W wyroku tym Trybunał wykluczył możliwość uznania za podatnika VAT podmiotu, który swoją działalność wykonuje korzystając wyłącznie z infrastruktury zleceniodawcy, nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem swojej działalności oraz nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za swoje działanie.

Co istotne ani przepisy Dyrektywy VAT ani polskiej ustawy o VAT nie wprowadzają regulacji, które wprost stanowiłyby, jakie cechy musi mieć działalność, aby zostać uznana za działalność gospodarczą na gruncie przepisów o VAT. Wskazane akty prawne ograniczają się do zakreślenia kręgu podmiotów, które za podatników mogą być uznane. Są to zatem osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które bez względu na cel i rezultat takiej działalności wykonują czynności charakterystyczne dla producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Innymi słowy, podatnikiem jest się nie dlatego, że określone czynności wykonuje się w warunkach przedstawionych w ustawie, lecz raczej dlatego, że całokształt działalności odpowiada charakterowi usług usługodawcy, handlowca, producenta itp. Wniosek ten jest szczególnie istotny dla osób świadczących usługę polegającą na powstrzymywaniu się od wykonywania czynności. Usługa ta, nawet jeśli zawarta w ramach stosunku zobowiązaniowego, z obiektywnego punktu widzenia nie nosi żadnych cech charakterystycznych dla usług normalnie wykonywanych przez podatników w obrocie gospodarczym, polegających najczęściej na czynieniu (facere). Nie dochodzi w takim przypadku do świadczenia, wskutek którego zmienia się stan prawny lub stan faktyczny, nie jest wykonywane żadne dzieło, nie dochodzi do żadnej czynności mającej bezpośredni wpływ na otoczenie usługodawcy lub usługobiorcy. Istota usługi polegającej na nieczynieniu polega właśnie na braku takiej zmiany, wskutek czego to czy wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej czy też nie, musi być oceniane z uwzględnieniem jej specyfiki.

W tym kontekście, zdaniem Usługodawcy, należy przede wszystkim uwzględnić to, czy całokształt działalności pozwala uznać osobę świadczącą taką usługę za zawodowego usługodawcę, a w konsekwencji za podatnika świadczącego usługę w takim charakterze. W tym celu należy zbadać przede wszystkim to, czy czynności, których Usługodawca zobowiązał się nie wykonywać, byłyby charakterystyczne dla zawodowego usługodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Były Wspólnik, sprzedając udziały w prowadzonej przez siebie Spółce Przejmowanej, zobowiązał się jednocześnie do niepodejmowania czynności, które mogłyby stanowić działalność konkurencyjną wobec działalności Spółki lub Spółki Przejmowanej. Zobowiązał się on zatem do wykonywania, za wynagrodzeniem, czynności, z tytułu której niewątpliwie można wskazać bezpośredniego beneficjenta - w postaci spółki B. Nie powinno być zatem wątpliwości, że zobowiązał się on do świadczenia określonych usług na gruncie ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa także, że Były Wspólnik, zobowiązując się do przestrzegania zakazu konkurencji, występował niewątpliwie w roli podatnika. Jego zobowiązanie wynika bowiem z wcześniejszej, wieloletniej działalności prowadzonej w tej branży - właśnie w roli udziałowca oraz członka zarządu Spółki Przejmowanej. Były Wspólnik miał przy tym pełne zasoby, aby działać w roli Usługodawcy. W szczególności posiadał niezbędne (…), miał wystarczające doświadczenie oraz kontakty, aby myśleć o podejmowaniu czynności o charakterze działalności konkurencyjnej, które mogłyby zaszkodzić pozycji Spółki oraz Spółek Powiązanych. W tej sytuacji, jeżeli zobowiązał się do niepodejmowania takich działań, to jego zobowiązanie należy postrzegać jako działanie charakterystyczne dla usługodawcy - związane jest bowiem z działalnością o niewątpliwie profesjonalnym, zorganizowanym charakterze. Nie zmienia tego specyficzna natura czynności, polegająca na nieczynieniu. W tym zakresie nie zawarto również żadnej umowy, która tworzyłaby stosunek podporządkowania, pracy lub podobny, który mógłby sugerować, że Były Wspólnik nie działał samodzielnie.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że Były Wspólnik, zobowiązując się do niewykonywania działalności konkurencyjnej wobec Spółki, występuje w charakterze podatnika VAT i świadczyć będzie na terytorium kraju odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na poparcie swojej tezy Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które potwierdzają opodatkowanie VAT usług świadczonych w ramach zakazu konkurencji:

‒ z 13 listopada 2017 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.429.2017.1.RR;

‒ z 9 kwietnia 2021 r., znak 0114-KDIP4-3.4012.757.2020.5.EK;

‒ z 18 lutego 2021 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.644.2020.3.KS;

‒ z 9 marca 2022 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.115.2022.1.MKA.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

1\. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2\. w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

3\. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4\. kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5\. (uchylony)

6\. różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2;

7\. u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Przytoczone przepisy stanowią odzwierciedlenie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, polegającej na tym, że rzeczywiste obciążenie podatkiem powinno zostać przeniesione na końcowego konsumenta danego towaru lub usługi.

Jeżeli zaś owe towary lub usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, to nie powinny one stanowić dla niego obciążenia finansowego.

Jak przewiduje art. 86 ustawy o VAT, realizacja tej zasady polega na możliwości pomniejszenia przez podatnika podatku należnego z tytułu dokonywanych przezeń opodatkowanych transakcji o podatek naliczony wykazany na fakturach, dokumentujących nabywane przez niego towary i usługi. Warunkiem możliwości odliczenia podatku naliczonego jest jednak wykorzystywanie nabywanych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Co jednak istotne, ustawa nie wskazuje w tym zakresie dalszych wymogów, to znaczy po pierwsze, nie precyzuje jakie to ma mają być czynności, a po drugie, nie wymaga, aby były one wykorzystywane do wykonywania tych czynności w określony sposób (na przykład do ich dalszej odsprzedaży w formie przetworzonej lub nieprzetworzonej).

W praktyce wymagany związek między nabywanymi towarami lub usługami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi nie musi być bezpośredni.

W wyroku z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”. Z tego orzeczenia wynika zatem, że towary lub usługi mogą pozostawać w odległym związku z konkretnymi transakcjami wykonywanymi przez podatnika o tyle, o ile stanowią część jego kosztów ogólnych i w ten sposób pozostają w związku z całą działalnością gospodarczą podatnika. Wystarczające jest, aby były nabywane w celu zapewnienia funkcjonowania przedsiębiorstwa, w ramach którego dokonywane są czynności opodatkowane.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną Spółka nabywa usługi polegające na powstrzymywaniu się od dokonywania określonych czynności w ramach zakazu konkurencji. Usługi te wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych w dwóch wymiarach działalności Spółki. Po pierwsze, są one refakturowane na Spółki Powiązane. Refaktura zaś sama w sobie stanowi czynność opodatkowaną. Po drugie, Spółka nabywa usługi w zamiarze zabezpieczenia swojego przedsiębiorstwa - dzięki temu, że Były Wspólnik nie będzie wykonywać działalności konkurencyjnej, Spółka liczy na bezpośrednie korzyści w postaci zwiększenia udziału w rynku jej oraz Spółek Powiązanych, które również skorzystają na niewykonywaniu działalności konkurencyjnej przez Byłego Wspólnika. W tej sytuacji Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Byłego Wspólnika.

Ad 3

Usługa polegająca na powstrzymywaniu się w ramach zakazu konkurencji od dokonywania określonych czynności nie ma charakteru usługi jednorazowej, lecz usługi ciągłej, to znaczy takiej, która jest wykonywana przez usługodawcę przez dłuższy czas - w przypadku opisanym w stanie faktycznym jest to okres od 1 listopada 2021 roku do 31 grudnia 2023 r.

Moment powstania obowiązku podatkowego w takiej sytuacji został określony w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie do tego przepisu usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ten wprowadza pewną szczególną regułę modyfikującą moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, w których ze względu na ich charakter nie da się ustalić jednego momentu ich wykonania lub też moment ten byłby tak odwleczony w czasie, że w praktyce mógłby doprowadzić do realnego braku opodatkowania danej transakcji.

Ustawodawca przyjął, że w przypadku takich usług strony na ogół decydują się na ustalenie pewnych okresów, których upływ skutkuje koniecznością przeprowadzenia wzajemnych rozliczeń na podstawie ustalonych przez strony kryteriów, lub też zapłaty z góry określonego wynagrodzenia. Skoro zaś w związku z upływem takiego okresu następuje rozliczenie pomiędzy stronami lub zapłata ustalonego wynagrodzenia, ustawodawca postanowił uznać taki okres za odrębną całość i uznać, że momentem wykonania usługi jest każdorazowy upływ takiego okresu rozliczeniowego.

W opisanej w stanie faktycznym sprawie usługę, która wykonywana będzie od listopada 2021 r. do grudnia 2023 r., strony postanowiły rozliczyć w ten sposób, że Byłemu Wspólnikowi należne będzie wynagrodzenie kalkulowane w trzech kwartałach Okresu Obliczeniowego: za okres od listopada do grudnia 2021 r., za okres od stycznia do marca 2022 r., a także za okres od kwietnia do czerwca 2022 r. Suma uzyskana w ten sposób będzie stanowić całość wynagrodzenia należnego za świadczenie usług na rzecz Spółki.

W tej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi świadczonej przez Byłego Wspólnika powstaje z upływem każdego kwartału Okresu Obliczeniowego, a zatem z końcem grudnia 2021 r., marca 2022 r., a także czerwca 2022 r. To te okresy zostały przyjęte przez strony jako moment, w którym rodzi się pomiędzy nimi obowiązek rozliczenia usługi świadczonej przez Byłego Wspólnika.

Co ważne, przepisy ustawy o VAT nie stoją na przeszkodzie szybszemu rozliczeniu usługi, a zwłaszcza temu, aby strony ustaliły, że wynagrodzenie za usługę świadczoną w sposób ciągły zostanie rozliczone w okresach rozliczeniowych niewyczerpujących okresu świadczenia usługi. Nie zmienia to faktu, że w takim przypadku usługa świadczona jest odpłatnie przez cały okres jej świadczenia. Jednak w takiej sytuacji obowiązek uiszczenia podatku należnego ciążyć będzie na usługodawcach tylko po zakończeniu każdego z ustalonych okresów rozliczeniowych.

W takim przypadku z punktu widzenia integralności systemu VAT należy uznać, że po zakończeniu ostatniego kwartału Okresu Obliczeniowego, w związku, z którym Były Wspólnik otrzymał wynagrodzenie za świadczenie usługi Zakazu konkurencji, nie powstanie już później obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, w której całość zapłaty została przekazana usługodawcy przed wyświadczeniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z momentem otrzymania tej zapłaty, a nie w momencie zakończenia świadczenia usługi.

Odzwierciedleniem tej zasady jest art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stosownie do którego, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jak zatem wynika z przytoczonego przypisu, po otrzymaniu całości zapłaty z tytułu świadczenia usługi, nie powstanie już później obowiązek podatkowy.

Kierując się tą logiką, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której rozliczenie usługi ciągłej dokonywane jest w kilku okresach obliczeniowych, które nie pokrywają się z okresem świadczenia usługi, należy obowiązek podatkowy rozpoznać z upływem każdego spośród tych okresów obliczeniowych. Upływ ostatniego z nich i otrzymanie wynagrodzenia za cały okres świadczenia usługi oznacza z kolei, że w związku z dalszym świadczeniem takiej usługi nie powstanie już później obowiązek podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji powstał w momencie upływu każdego kwartału Okresu Obliczeniowego. W efekcie dalsze wykonywanie usługi w okresie od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. nie spowoduje konieczności rozpoznawania dodatkowych obowiązków podatkowych w tym okresie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie:

‒ uznania, że Były Wspólnik, zobowiązując się do niewykonywania działalności konkurencyjnej wobec Spółki, występuje w charakterze podatnika VAT i świadczy tym samym na terytorium kraju odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT - jest prawidłowe,

‒ uznania, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących świadczenie usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji przez Byłego Wspólnika - jest prawidłowe,

‒ określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji - jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu:

Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że:

Warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 (…), C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i należy do grupy kapitałowej A. Do grupy kapitałowej należała do niedawna również spółka F., która została objęta procesem połączenia z własną spółką matką, tj. D. Sp. z o.o. Wszystkie spółki z grupy A. są czynnymi podatnikami VAT, operują w tej samej branży, zajmując się szeroko rozumianymi usługami na rynku pracy. Działalność spółek wchodzących w skład grupy A. jest jednak dosyć zróżnicowana, przez co niektóre świadczą usługi agencji pracy tymczasowej, podczas gdy inne oferują pomoc w znalezieniu pracowników. Wspólnym mianownikiem ich działalności jest jednak wsparcie przedsiębiorców w znalezieniu pracowników. Regularnie zwiększając skalę swojej działalności, grupa A. jest obecnie jednym z liderów rynku. Wnioskodawca w ramach poszerzania skali działalności kupił spółkę F. (Spółka Przejmowana).

W celu ustalenia zasad włączenia tego podmiotu do grupy, 24 listopada 2021 r. Spółka zawarła ze wspólnikami Spółki Przejmowanej umowę inwestycyjną, a jednym ze wspólników Spółki Przejmowanej był Były Wspólnik.

W ramach umowy inwestycyjnej Były Wspólnik zobowiązał się sprzedać Wnioskodawcy udziały w Spółce Przejmowanej. Były Wspólnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Był udziałowcem Spółki Przejmowanej od jej założenia w 2006 r., przez cały ten okres był czynnie zaangażowany w prowadzenie spraw Spółki Przejmowanej, pełniąc funkcję członka zarządu.

Umowa inwestycyjna zawierała również zobowiązanie się przez Byłego Wspólnika do przestrzegania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec działalności spółek z grupy Wnioskodawcy. Zakaz ten ma obowiązywać do 31 grudnia 2023 r. W umowie inwestycyjnej działalność konkurencyjną zdefiniowano jako działalność w obszarze zasobów ludzkich (HR), w tym obejmującą prowadzenie agencji pracy tymczasowej lub w zakresie outsourcingu pracowniczego, jak również wszelkie formy (majątkowe i niemajątkowe) bezpośredniego, jak też pośredniego wspierania takiej działalności.

W umowie inwestycyjnej nie wskazano wyczerpującego katalogu czynności, których wykonywanie będzie uważane za naruszenie Zakazu konkurencji, ograniczając się do wymienienia przykładowej listy takich działań, obejmującej w szczególności np.: prowadzenie, bezpośrednio lub pośrednio, działalności konkurencyjnej na własny lub cudzy rachunek, niezależnie od formy prowadzenia działalności, bezpośrednie lub pośrednie świadczenie usług lub wykonywanie czynności na podstawie innego stosunku prawnego na rzecz podmiotu konkurencyjnego (rozumianego jako podmiot prowadzący działalność konkurencyjną, niebędący podmiotem z grupy A.), działanie pośrednio lub bezpośrednio jako pełnomocnik lub doradca, mentor lub w innej podobnej roli na rachunek jakiegokolwiek podmiotu prowadzącego działalność konkurencyjną, czy rozpowszechnianie informacji, które mogłyby w jakikolwiek sposób zaszkodzić reputacji i renomie Spółki lub innego podmiotu z grupy A., Spółki Przejmowanej lub jakiemukolwiek z jej kontrahentów, z którymi aktualnie Spółka Przejmowana współpracuje.

Umowa inwestycyjna nie zawiera żadnych szczególnych postanowień co do warunków wykonywania tych czynności, odpowiedzialności wobec osób trzecich czy też ustanawiających stosunek podporządkowania porównywalny do stosunku pracy. Strony postanowiły, że Zakaz konkurencji będzie miał charakter odpłatny.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy świadczenie przez Byłego Wspólnika na podstawie zawartej ze Spółką Umowy inwestycyjnej usług w postaci powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a Były Wspólnik występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z jej świadczeniem.

Zgodnie z treścią ww. art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Powołany przepis wskazuje wyraźnie, że na gruncie ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie nie tylko samo działanie, ale także zaniechanie. W związku z tym, za świadczenie usług na gruncie ustawy VAT, może być również uznane powstrzymywanie się przez podatnika od wykonywania działalności konkurencyjnej.

W realiach opisanej sprawy Były Wspólnik powinien być uznany za podmiot świadczący usługę, a Wnioskodawcę należałoby zaś uznać za korzystającego z takiej usługi, gdyż dzięki jej nabyciu zabezpiecza swoje interesy po wygaśnięciu Umowy inwestycyjnej. Czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej w zamian za wynagrodzenie ma charakter odpłatny.

Otrzymane przez Byłego Wspólnika wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Wnioskodawcy. Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie (gwarancję) nieprowadzenia przez Byłego Wspólnika działalności konkurencyjnej jest Wnioskodawca. Zgodnie ze wskazaną umową Były Wspólnik zobowiązał się do szeregu warunków, które musi spełnić w zamian za wynagrodzenie.

W związku z czym, za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, uznaje się również powstrzymywanie się przez Byłego Wspólnika od wykonywania działalności konkurencyjnej. Były wspólnik w takiej sytuacji jest podmiotem świadczącym usługę, a Spółkę należy uznać za korzystającego z takiej usługi, która dzięki jej nabyciu zabezpiecza swoje interesy po wygaśnięciu (rozwiązaniu) Umowy inwestycyjnej.

Odnośnie odpłatności za ww. świadczenie należy zauważyć, że ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Były Wspólnik, sprzedając udziały w prowadzonej przez siebie Spółce Przejmowanej, zobowiązał się jednocześnie do niepodejmowania czynności, które mogłyby stanowić działalność konkurencyjną wobec działalności Spółki lub Spółki Przejmowanej. Zobowiązał się on zatem do wykonywania, za wynagrodzeniem, czynności, z tytułu której niewątpliwie można wskazać bezpośredniego beneficjenta - w postaci Spółki B. Wobec powyższego Były Wspólnik zobowiązując się do niewykonywania działalności konkurencyjnej wobec Spółki występuje w charakterze podatnika VAT i świadczyć będzie na terytorium kraju odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać **za** **prawidłowe**.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które na Państwa rzecz wystawi Były wspólnik wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w myśl którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wcześniej wskazano, otrzymywane przez Byłego Wspólnika wynagrodzenie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki – na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy – stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadmienić należy, że odpłatne świadczenie usług polegające na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca będzie w posiadaniu wystawionej przez Byłego Wspólnika faktury dokumentującej wykonanie świadczenia polegającego na powstrzymaniu się od wykonywania określonych czynności w ramach Zakazu konkurencji. Usługi polegające na powstrzymaniu się od dokonywania określonych czynności w ramach Zakazu konkurencji nabyte od Byłego Wspólnika mają dwojaki związek z działalnością gospodarczą Spółki i dokonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Powstrzymywanie się od dokonywania określonych czynności w ramach Zakazu Konkurencji przez Byłego Wspólnika minimalizuje ryzyko utraty przez Wnioskodawcę części rynku, którą, korzystając ze swojego know-how oraz swoich kontaktów, mógłby przejąć Były Wspólnik. W ten sposób przyczynia się do zwiększenia skali działalności Wnioskodawcy oraz do zwiększenia jego przychodów oraz liczby wykonywanych czynności opodatkowanych.

W ten sposób, nabywane usługi zachowują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także pośredni związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Nabywane usługi byłyby refakturowane, a zatem w tym zakresie dopuszczalne byłoby uznanie, że zachodzi bezpośredni związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi.

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usługi powstrzymania się od działalności konkurencyjnej ramach Zakazu konkurencji przez Byłego Wspólnika, należy jeszcze raz podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Warunki te w niniejszej sprawie będą spełnione. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a usługi polegające na powstrzymaniu się od dokonywania określonych czynności w ramach Zakazu konkurencji nabyte od Byłego Wspólnika mają związek z dokonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

W niniejszej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie, usługa powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji świadczona przez Byłego Wspólnika podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji przez Byłego Wspólnika.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać **za** **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji.

W świetle zasady ogólnej, zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. W takiej sytuacji przyjmuje się, że usługa wykonana jest z upływem każdego okresu, do którego te płatności lub rozliczenia odnoszą się. Przy czym, w przypadku gdy usługa świadczona jest przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń usługę taką uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Według art. 19a ust. 4 ustawy:

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w:

1) art. 7 ust. 1 pkt 2;

2) art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Natomiast, na mocy art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Aby ustalić kiedy w przypadku świadczenia opisanej usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej, wchodzącej w zakres umowy inwestycyjnej, powstaje obowiązek podatkowy, w pierwszej kolejności niezbędnym jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy świadczenie to jest świadczeniem ciągłym.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w wyroku z 26 maja 2020 r. sygn. I SA/Wr 943/19 wskazał, że: „Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16 wskazano, że „o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”. W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Łd 850/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16.

Wg stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Tak więc ze „świadczeniem o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z okoliczności sprawy wynika, że umowa inwestycyjna zawarta w dniu 24 listopada 2021 roku z Byłym Wspólnikiem zobowiązywała Go do przestrzegania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec działalności spółek z grupy Wnioskodawcy do 31 grudnia 2023 roku. Z tytułu jego przestrzegania Były Wspólnik otrzyma wynagrodzenie równe 2,5% obrotów Spółki Przejmowanej oraz spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, osiągniętych w związku ze świadczeniem określonych w umowie usług na terenie Polski w okresie od 1 listopada 2021 r. do 30 czerwca 2022 r. („Okres Obliczeniowy”). Tak skalkulowane wynagrodzenie przysługiwać będzie za cały okres trwania Zakazu konkurencji, to jest aż do 31 grudnia 2023 r. Oznacza to, że choć Były Wspólnik będzie powstrzymywać się od wykonywania określonych działań aż do 31 grudnia 2023 r., ostatnią transzę wynagrodzenia otrzyma w rozliczeniu za ostatni kwartał Okresu Obliczeniowego. Umowa inwestycyjna nie przewiduje jakichkolwiek dalszych rozliczeń za tę usługę. Co do rozliczenia wynagrodzenia, umowa inwestycyjna stanowi, że okres od 1 listopada 2021 r. do 30 czerwca 2022 r. stanowi Okres Obliczeniowy, który dzieli się z kolei na trzy kwartały: od 1 listopada 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.; od 1 stycznia 2022 r. do 31 marca 2022 r.; od 1 kwietnia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. Wynagrodzenie zostało wypłacone Byłemu Wspólnikowi: za pierwszy kwartał Okresu Obliczeniowego – 28 stycznia 2022 r.; za drugi kwartał Okresu Obliczeniowego –29 kwietnia 2022 r.; za trzeci kwartał Okresu Obliczeniowego – 29 lipca 2022 r.

Ciągły charakter opisanego przez Zainteresowanych świadczenia uzasadnia jego trwałość (nieprzerywalność) oraz pozostawanie w fazie wykonania (tj. niepodejmowania pewnych działań) w trakcie trwania całej umowy, tj. od listopada 2021 r. do 31 grudnia 2023 r. W świadczeniu tym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu, tym samym nie ma możliwości stwierdzenia, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (ponad 2 lata), a Były Wspólnik zobowiązany jest w sposób stały i powtarzalny (trwały) zachowywać się w sposób określony w umowie inwestycyjnej. W świetle powyższego, opisane przez Zainteresowanych świadczenie polegające na powstrzymaniu się Byłego Wspólnika od działalności konkurencyjnej należy uznać za usługę o charakterze ciągłym.

Art. 19a ust. 3 ustawy obejmuje usługi o charakterze ciągłym, czyli takie, których świadczenie jest nieprzerwane, ale też usługi, które mogą polegać na wykonywaniu wielu kolejnych, powtarzalnych czynności w dłuższym okresie. Jednocześnie art. 19a ust. 3 ustawy nie znajduje zastosowania do świadczeń jednorazowych, nawet jeżeli płatność ustalona została w ratach.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu usługi Zakazu konkurencji strony ustaliły, iż wynagrodzenie będzie stanowiło 2,5% obrotów Spółki Przejmowanej oraz spółek z grupy kapitałowej, osiągniętych w związku ze świadczeniem określonych w umowie usług na terenie Polski w Okresie Obliczeniowym (od 1 listopada 2021 r. do 30 czerwca 2022 r.). Płatność natomiast nastąpiła w trzech transzach, tj. 28 stycznia 2022 r., 29 kwietnia 2022 r. i 29 lipca 2022 r. Należy zaznaczyć, że jest to wynagrodzenie za cały okres świadczenia usługi Zakazu konkurencji (tj. od listopada 2021 r. do 31 grudnia 2023 r.).

W związku z powyższym, nie można uznać, że w sprawie ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, gdyż przyjęte przez strony okresy, są Okresami obliczeniowymi – czyli okresami, z których obroty będą podstawą do wyliczenia należnego świadczeniodawcy wynagrodzenia. Nie można uznać, że rozliczenia te odnoszą się do tych okresów świadczenia usługi, bowiem poszczególne płatności są wyliczane na podstawie obrotów osiągniętych odpowiednio w trzech kwartałach od listopada 2021 r. do czerwca 2022 r., a usługa jest świadczona nadal, aż do końca 2023 r., zatem płatności te odnoszą się także do okresów świadczenia usługi po tych płatnościach i po tych tzw. „Okresach obliczeniowych”. Z opisu wynika, że jest to wynagrodzenie przysługujące za cały okres świadczenia usługi, tj. od listopada 2021 r. do grudnia 2023 r.

Ponieważ jednak, usługa powstrzymania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji niewątpliwie stanowi usługę o charakterze ciągłym świadczoną dłużej niż rok należy wziąć pod uwagę zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy. Mianowicie usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przedmiotowej sprawie usługę należy uznać za wykonaną z końcem każdego roku kalendarzowego, aż do momentu jej zakończenia. W takim przypadku obowiązek podatkowy co do zasady musiałby powstać na koniec roku 2021, na koniec roku 2022 i na koniec roku 2023. Jednakże, ze względu na uiszczone wpłaty, obowiązek podatkowy powstał 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy, z uwagi na brak wpłaty w tym roku – w części przypadającej na ten okres), i kolejno w dacie otrzymania poszczególnych płatności w roku 2022 (w części przypadającej na rok 2022 i rok 2023 – na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy). W roku 2023 nie byłoby już kolejnego obowiązku podatkowego, gdyż zapłata nastąpiła wcześniej.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji powstał 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy), i kolejno w dacie otrzymania poszczególnych płatności w roku 2022 (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy).

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego (opisie zdarzenia przyszłego). W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno- skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „ PPSA” ).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).