Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1552/12-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-13
Teza: W związku z likwidacja spółki jawnej u Wnioskodawcy na moment otrzymania składników majątku w postaci praw majątkowych powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z praw majątkowych.
Słowa kluczowe: dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; prawa-prawa majątkowe; przychód; spółki-spółka jawna; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2012 r. (data wpływu 14.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji SKA związanych z:

*   otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w związku likwidacją SKA w postaci praw majątkowych - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej, jako: „Akcjonariusz”, „Wnioskodawca”) zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej, jako: „SKA”, Spółka), jako jej akcjonariusz.

Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Z tytułu uczestnictwa w SKA, Wnioskodawca zamierza osiągać przychód w postaci dywidendy. W takim przypadku zysk wypracowany przez SKA będzie wypłacany akcjonariuszom SKA, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy oraz po wyrażeniu zgody, przez komplementariusza, zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych.

Przyjęte założenia biznesowe pozwalają przewidywać, że inna spółka z o.o. wniesie aportem do SKA określone składniki majątkowe (dalej, jako „Składniki”). SKA bądź wprowadzi otrzymane w drodze aportu Składniki do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikuje je, jako środki obrotowe i przeznaczy do sprzedaży.

Wspólnicy SKA (w tym Wnioskodawca) dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji SKA. W takim przypadku, w rezultacie likwidacji SKA, Wnioskodawca uzyskałby w ramach majątku likwidacyjnego np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne (pochodzące np. ze sprzedaży Składników), środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe (np. w” postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed operacją likwidacji, dalej jako „wierzytelności pożyczkowe”).

Mając na uwadze powyższe, może dojść do sytuacji, że SKA w trakcie funkcjonowania SKA wypracowany zysk (o ile powstanie) może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w Spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA.

Część przekazywanych składników” majątkowych wskazanych powyżej, w tym środków pieniężnych, środków trwałych, towarów, praw majątkowych (w tym wierzytelności) będzie, zatem odpowiadała wartości zatrzymanych zysków SKA nieprzeznaczonych do podziału w drodze dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w” przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak np. środki trwale i/lub prawa majątkowe np. w formie wierzytelności pożyczkowych) korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz Wnioskodawcy pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1

W świetle art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy PIT, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów” uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Przy czym przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że wspólnicy spółki osobowej (czy to jawnej czy komandytowo-akcyjnej) mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wyżej wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednak w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub w lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześc. lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów, o których nowa w ust.1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Co do zasady, zyski osiągane przez spółkę osobową, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

W ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki dojdzie do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej spółki, to wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy, (jako wspólnika likwidowanych spółek) przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy PIT, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy (niezależnie od proporcjonalności takiej do wypłaty do wkładu danego wspólnika).

Jednocześnie, gdy w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki (np. niepieniężne składniki majątku takie jak np. środki trwałe i/lub prawa majątkowe np. w formie wierzytelności pożyczkowych), w momencie likwidacji tych spółek nie powstanie u Wnioskodawcy, (jako wspólnika likwidowanych spółek) przychód podatkowy. Z powołanego ar!. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku likwidacji Spółki, otrzymane przez Wnioskodawcę (wspólnika będącego osobą fizyczna) tak środki pieniężne (niezależnie od ich kwoty) jak i inne składniki majątkowe likwidowanych spółek, nie będą stanowiły przychodu po stronic Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPBI/415-234/l1-2/AG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. o sygn. IPPBl/415-363/12-2/ES).

Ad, 2

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma np. wierzytelności pożyczkowe (wierzytelności pożyczkowe, które będą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed operacją likwidacji), to w przypadku spłaty do Wnioskodawcy pożyczki, z tytułu której wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że taka sytuacja powinna być traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy PIT).

Otrzymana wtoku likwidacji Spółki wierzytelność pożyczkowa, z chwilą jej spłaty przekształca się, bowiem w środki pieniężne.

Wnioskodawca obrazując to przykładem wskazuje, że np. otrzymując w ramach likwidacji wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. X zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, przedmiotowa wierzytelność o określonej wartości przekształci sie w środki pieniężne o tej samej wartości tj. X zł.

Wnioskodawca, uważa, że nic będzie mieć wpływu na podatkowe skutki dla Wnioskodawcy okoliczność czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już Spółce pożyczki (np. X zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym (tj. po likwidacji).

W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będą zapłacone (względnie - skapitalizowane) odsetki od takiej pożyczki.

Zgodnie z przepisani i ustawy PIT, przywołanymi na potrzebę uzasadnienia odpowiedzi na pytana nr 1, 2, 3 niniejszego wniosku, tj. art. 14 ust. 1 w zw z art. 14 ust. 2 pkt 17) oraz w zw. art. 14 ust. 3 pkt 12b) ustawy PIT, do przychodów Wnioskodawcy nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki, Wnioskodawca, (jako wspólnik Spółki) otrzyma majątek niepieniężny (w postaci wierzytelności pożyczkowych), na chwilę likwidacji tych spółek nie powstanie u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowej) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji tych spółek Wnioskodawca, otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacja) przysługiwała tym spółkom względem podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy będzie dla niego neutralna podatkowo.

W takim przypadku, pomimo, że w drodze likwidacji Spółki dojdzie do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie nastąpi jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12b) ustawy PIT, opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników” majątku,.

Ponadto, niezależnie od ww. argumentacji, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy PIT (art. 14 ust. 3 pkt 1) ustawy PIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 8a) ustawy PIT), udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu, wypłata oraz późniejsza spłata pożyczki nie stanowi zarówno kosztu, jak i przychodu podatkowego (wypłata środków pieniężnych w ramach pożyczki nie będzie stanowiła kosztu podatkowego Spółki - tj. kosztu podatkowego po stronie jej wspólników, jako podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym: Wnioskodawcy, a jej zwrot na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi przychodu podatkowego).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w aktualnym stanowisku organów podatkowych, m.in. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPBI/415-1037/11-3/AMN), w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty do Jego rąk pożyczki, z której tytułu wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki, Wnioskodawca w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka powinna być, bowiem traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT). Otrzymana w toku likwidacji spółki osobowej wierzytelność z tytułu pożyczki z chwilą spłaty przekształci się, bowiem w środki pieniężne. Wnioskodawca stoi natomiast na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będą zapłacone Wnioskodawcy (lub skapitalizowane wobec Wnioskodawcy odsetki od takiej pożyczki”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie dotyczącym otrzymania środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w związku likwidacją, SKA w postaci praw majątkowych uznaje się za nieprawidłowe, w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika – występującego ze spółki – w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże – z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. Sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych – ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy, bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie tych przepisów ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania były, bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Innymi słowy, celem tych unormowań jest – w przypadku przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku, których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA podważył ten sposób interpretowania i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu.

Powyższe oznacza, iż w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10.

Odnosząc się natomiast do kwestii otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA - niepieniężnych składników majątku takich jak środki trwale, towary i/lub prawa majątkowe np. w formie wierzytelności pożyczkowych – stwierdzić należy, iż:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki, który w przypadku zbycia przez spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku spółki praw majątkowych) wówczas w momencie otrzymania takich składników majątku powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z praw majątkowych.

Natomiast w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA niepieniężnych składników majątku takich jak środki trwałe, towary u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SKA, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Reasumując, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w związku z likwidacją SKA u Wnioskodawcy na moment otrzymania składników majątku w postaci praw majątkowych powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z praw majątkowych.

Natomiast z tytułu otrzymania niepieniężnych składników majątku SKA (środki trwałe, tiowary) w związku z jej likwidacją u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu oznaczonym nr 2 należy zauważyć, iż w przypadku, gdy jako majątek z tytułu likwidacji SKA otrzymane zostaną wierzytelności Spółki, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności przez spółkę spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe zauważyć należy, iż w przypadku spłaty otrzymanych w związku z likwidacją „wierzytelności pożyczkowych” o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielenia przez nią pożyczki - wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który ją otrzymał w związku z likwidacją SKA.

Z opisu zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę, wynika, iż w związku z likwidacją SKA może On otrzymać, jako wspólnik tej spółki wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez niego w związku z likwidacją spółki - spłaty wierzytelności pożyczkowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez akcjonariusza SKA składników majątku (w tym wierzytelności), w związku z likwidacją SKA określone na moment ich otrzymania. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do konsekwencji podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia składników majątku (na okoliczności te nie wskazano, bowiem w opisie zdarzenia przyszłego).

Odnosząc się do powołanych interpretacji Organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację z przyczyn szeroko omówionych w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.