Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.54.2020.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-23
Teza: Jak określić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zmianie umowy spółki jawnej dokonanej w wyniku wniesienia przez wspólników Wnioskodawcy części ułamkowych Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki osobowej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki osobowej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca to spółka jawna z siedzibą na terenie Polski. Wspólnicy Wnioskodawcy, w wyniku darowizny otrzymają na współwłasność w udziale po ½ przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55s Kodeksu cywilnego, które aktualnie prowadzone jest przez ich matkę (dalej: Przedsiębiorstwo).

Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). Przedsiębiorstwo składa się przede wszystkim z nieruchomości (budynki i grunty) oraz wyposażenia biura (meble, sprzęt elektroniczny, telekomunikacyjny, oprogramowanie).

Wspólnicy Wnioskodawcy planują niezwłocznie po otrzymaniu darowizny, jedną, wspólnie podjętą czynnością prawną, wnieść Przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do Wnioskodawcy – spółki jawnej – w celu kontynuowania jego działalności w zasadniczo niezmienionej formie.

Wartość wkładu zostanie określona w umowie w wysokości wartości aktywów netto Przedsiębiorstwa, która to wartość jest inna od wartości rynkowej.

Pomiędzy tymi zdarzeniami (darowizną a wniesieniem wkładu) nie nastąpi zmiana „substancji biznesowej” Przedsiębiorstwa – w szczególności jego składu, funkcjonowania oraz celu gospodarczego.

Wnioskodawca jest i będzie w momencie dokonania darowizny oraz otrzymania wkładu w postaci Przedsiębiorstwa czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak określić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zmianie umowy spółki jawnej dokonanej w wyniku wniesienia przez wspólników Wnioskodawcy części ułamkowych Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zmianie umowy spółki jawnej dokonanej w wyniku wniesienia przez wspólników Wnioskodawcy części ułamkowych Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego, będzie wartość wkładów określona w umowie.

Wniesienie ułamkowych części Przedsiębiorstwa do Spółki wiąże się z koniecznością zmiany jej umowy. Czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej: ustawy o PCC), według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC).

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC) i ciąży na Spółce (art. 5 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o PCC).

Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC stanowi „wartość wkładów” do spółki osobowej.

Wartość wkładu winna być wyceniona przez wspólników przy zmianie umowy spółki (art. 25 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) i zdaniem Wnioskodawcy właśnie ta wartość będzie podstawą opodatkowania PCC.

W konsekwencji, wartością wkładu na potrzeby PCC może być zatem również, jeśli taką wartość wkładów przyjmą wspólnicy w umowie spółki, wartość aktywów netto Przedsiębiorstwa, ustalona na podstawie jego ksiąg.

Powyższe potwierdzają m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2011 r., Znak: IPPB2/436-283/11-2/MZ.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 stycznia 2011 r., Znak: IBPBII/1/436-256/10/MZ,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2010 r., Znak: IPPB2/436 -465/09-4/AF.

W ocenie Wnioskodawcy „wartość wkładów” do spółki osobowej, o której mowa w ustawie o PCC, jest terminem znaczeniowo różnym od „wartości rynkowej”. Ustawa ta bowiem, już na poziomie językowym, wyraźnie rozróżnia oba pojęcia stosując je do różnych zdarzeń. Przykładem jest wskazanie „wartości rynkowej” jako podstawy opodatkowania przy umowie sprzedaży (art. 6 ust. 1 pkt 1) oraz umowy dożywocia (art. 6 ust. 1 pkt 4).

Zgodnie z podstawową regułą wykładni językowej nie można tego samego znaczenia nadawać różnym pojęciom używanym w obrębie tego samego aktu prawnego, tym bardziej zaś, w obrębie tej samej jednostki redakcyjnej (artykułu). W konsekwencji podstawą opodatkowania zmiany umowy spółki osobowej nie jest wartość rynkowa wkładów, chyba że wspólnicy wskazali ją w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.). Na mocy tego przepisu – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wspólnicy spółki jawnej (Wnioskodawcy) zamierzają wnieść do tej spółki tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które wcześniej w drodze darowizny otrzymają ma współwłasność w udziałach po ½. Przedsiębiorstwo jest aktualnie prowadzone przez matkę wspólników. Wartość wkładu zostanie określona w umowie w wysokości wartości aktywów netto przedsiębiorstwa, która to wartość jest inna od wartości rynkowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że planowana przez wspólników spółki jawnej (Wnioskodawcy) czynność wniesienia do tej spółki przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność zmiany umowy spółki. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, będzie stanowić wartość wkładu, o którą zostanie podwyższony majątek spółki. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – stawka podatku, liczona od wartości wniesionego wkładu powiększającego majątek spółki wynosić będzie 0,5%. Obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na spółce (Wnioskodawcy).

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie wartość aktywów netto wnoszonego przedsiębiorstwa będzie wartością wnoszoną do spółki jawnej i powiększającą jej majątek, to podstawą opodatkowania będzie właśnie ta wartość. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Zatem powołany przepis nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej” ww. wkładów lecz do wartości jaką te wkłady posiadają. Nie ma zatem powodów, aby podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności ustalać według „wartości rynkowej”, skoro ustawa tak nie stanowi. W tej sytuacji wartość wkładów niepieniężnych, będących podstawą opodatkowania wyceniają sami wspólnicy spółki.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zmianie umowy spółki jawnej dokonanej w wyniku wniesienia przez wspólników Wnioskodawcy części ułamkowych Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego, będzie wartość wkładów określona w umowie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.