Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.352.2017.12.S/AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: Powiat nie występuje w charakterze podatnika w związku z pobieraniem przez powiatową jednostkę organizacyjną w imieniu Powiatu wpłat związanych z pieczą zastępczą otrzymywanych od innych powiatów na podstawie zawartych porozumień, od gmin tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Powiat i od rodziców za pobyt dziecka w pieczy zastępczej oraz wpłat za pobyt w mieszkaniu chronionym.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; opieka; organ-organ władzy publicznej; podatnik; powiat; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 listopada 2017 r. sygn. akt \`(...)\`) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. Powiat nie występuje w charakterze podatnika w związku z pobieraniem przez powiatową jednostkę organizacyjną w imieniu Powiatu wpłat związanych z pieczą zastępczą otrzymywanych od innych powiatów na podstawie zawartych porozumień, od gmin tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Powiat i od rodziców za pobyt dziecka w pieczy zastępczej oraz wpłat za pobyt w mieszkaniu chronionym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

14 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że po centralizacji rozliczeń od dnia 1 stycznia 2017 r. Powiat nie występuje w charakterze podatnika w związku z pobieraniem przez powiatową jednostkę organizacyjną w imieniu Powiatu wpłat związanych z pieczą zastępczą otrzymywanych od innych powiatów na podstawie zawartych porozumień, od gmin tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Powiat i od rodziców za pobyt dziecka w pieczy zastępczej oraz wpłat za pobyt w mieszkaniu chronionym.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

1 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.352.2017.1.MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w zakresie uznania, że po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. Powiat nie występuje w charakterze podatnika w związku z pobieraniem przez powiatową jednostkę organizacyjną w imieniu Powiatu wpłat za pobyt w mieszkaniu chronionym, za nieprawidłowe.

31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację.

Wyrokiem z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1414/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1414/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 9 lutego 2018 r. znak 0110-KWR4.4022.7.2018.2.KO do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

9 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną z 9 lutego 2018 r. znak 0110-KWR4.4022.7.2018.2.KO od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1414/17

Postanowieniem z 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 717/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

31 marca 2021 r. wpłynęło do tut. organu ww. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2021 r., z kolei 17 maja 2021 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1414/17 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat (…) jest jednostką samorządu terytorialnego. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Powiat dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814 ze zm.), zadaniem własnym powiatu jest wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Szczegółowo zadania powiatu w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej określone zostały w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 poz. 697 ze zm.). Powyższe zadanie publiczne z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej Powiat wykonuje przy pomocy własnej jednostki organizacyjnej, tj. Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie z siedzibą w (…) zwanego dalej „PCPR”. PCPR jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych (jednostką budżetową) nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Powiatu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu Powiatu. Wynika to z treści art. 182 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, zgodnie z treścią którego, zadania powiatu w zakresie pieczy zastępczej starosta wykonuje za pośrednictwem powiatowego centrum pomocy rodzinie oraz organizatorów rodzinnej pieczy zastępczej.

W myśl art. 2. ust. 2 ustawy o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej, system pieczy zastępczej to zespół osób, instytucji i działań mających na celu zapewnienie czasowej opieki i wychowania dzieciom w przypadkach niemożności sprawowania opieki i wychowania przez rodziców.

Z art. 180 ustawy o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej wynika, że do zadań własnych powiatu należy m.in.:

*   zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz placówkach opiekuńczo-wychowawczych (pkt 2),
*   organizowanie wsparcia osobom usamodzielnianym opuszczającym rodziny zastępcze, rodzinne domy dziecka oraz placówki opiekuńczo- wychowawcze i regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, przez wspieranie procesu usamodzielnienia (pkt 3),
*   tworzenie warunków do powstawania i działania rodzin zastępczych, rodzinnych domów dziecka i rodzin pomocowych (pkt 4),
*   prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych oraz placówek wsparcia dziennego o zasięgu ponadgminnym (pkt 5),
*   finansowanie świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu powiatu, umieszczanych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu (pkt 13 lit. a),
*   finansowanie pomocy finansowej przyznawanej osobom usamodzielnianym opuszczającym rodziny zastępcze, rodzinne domy dziecka, placówki opiekuńczo-wychowawcze lub regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne (pkt 13 lit. b).

Zdarzają się przypadki, kiedy dziecko zamieszkujące wcześniej na obszarze innego powiatu zostało umieszczone w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, czy placówce opiekuńczo-wychowawczej funkcjonującej na obszarze Powiatu (…). W takim przypadku świadczenia pieniężne udzielane są rodzinom zastępczym, rodzinnym domom dziecka, placówkom opiekuńczo-wychowawczym przez Powiat na obszarze którego funkcjonuje ta rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka, czy placówka opiekuńczo- wychowawcza, jednakże zobowiązanym do sfinansowania tych świadczeń jest powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej. Wynika to wprost z przepisu art. 191 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, zgodnie z którym, cyt.:

„1. Powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi:

1.  wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka;
2.  średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;
3.  wydatki na finansowanie pomocy na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie.”

Z ust. 5 tego artykułu wynika, iż cyt.: „Powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2”.

W oparciu o porozumienia zawierane na podstawie art. 191 ust. 5 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, pomiędzy Powiatem (…) a innymi powiatami właściwymi ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej, inne powiaty przekazują Powiatowi środki finansowe dotyczące zwrotu wydatków poniesionych przez Powiat na dzieci pochodzące z tych powiatów po otrzymaniu przez te powiaty not księgowych wystawionych przez Powiat (…).

Ponadto w myśl art. 191 ust. 9 i 10 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej cyt. „9. W przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w wysokości:

1.  10% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka - w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
2.  30% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
3.  50% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej.

Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.

10\. W przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w wysokości:

1.  10% w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
2.  30% w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
3.  50% w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej

– średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.”

Wydatki, o których mowa w art. 191 ust. 9 i 10 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, uiszczane są przez właściwe gminy na rzecz Powiatu na podstawie not księgowych wystawianych przez Powiat.

Dyrektor PCPR działający z upoważnienia Starosty Powiatu (…) wydaje decyzje administracyjne obciążające rodziców miesięcznymi opłatami za pobyt dziecka w pieczy zastępczej na podstawie art. 193 ust. 1 w związku z art. 194 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej.

W myśl art. 193 ust. 1 tej ustawy cyt.

„1. Za pobyt dziecka w pieczy zastępczej rodzice ponoszą miesięczną opłatę w wysokości:

1.  przyznanych świadczeń oraz dodatków, o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 81 – w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej spokrewnionej, rodzinie zastępczej zawodowej, rodzinie zastępczej niezawodowej lub rodzinnym domu dziecka;
2.  średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym - w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;”

W myśl art. 194 ust. 1 tej ustawy cyt.

„1. Opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, ustala, w drodze decyzji, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo- terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.”

Zgodnie z treścią art. 193 ust. 7b ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, należności z tytułu nieponoszenia opłaty, o której mowa w art. 193 ust. 1, podlegają egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

PCPR realizuje również zadania Powiatu wynikające z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016, poz. 930 ze zm.), w tym wynikające z art. 19 pkt 11 tej ustawy zadanie własne powiatu polegające na prowadzeniu mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej cyt.

„1. Opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.”

Stosownie do treści art. 104 ust. 1 i 3 ustawy o pomocy społecznej, należności z tytułu opłat za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala starosta w drodze decyzji administracyjnej.

W związku realizacją wyżej wymienionego zadania z zakresu ustawy o pomocy społecznej PCPR otrzymuje na podstawie wydanej decyzji administracyjnej należności z tytułu odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych. Powyższa odpłatność, zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Powiatu (…) z 5 września 2008 w sprawie szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym przez usamodzielnianych wychowanków placówek opiekuńczo-wychowawczych i rodzin zastępczych prowadzonych przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w (…), ustalana jest z tytułu ponoszenia kosztów eksploatacyjnych mieszkania (woda, ścieki, energia elektryczna, ogrzewanie, wywoź śmieci itp.).

Wszystkie wskazane opłaty i środki finansowe wnoszone są na rachunek bankowy PCPR a następnie odprowadzane na rachunek bankowy Powiatu (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy po dokonanej od 1 stycznia 2017 r. przez Powiat centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, czynności związane z pobieraniem przez PCPR w imieniu Powiatu opłat z tytułu:

1.  zwrotu przez powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej wydatków na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka i średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej,
2.  zwrotu przez gminę właściwą ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej poniesionych przez powiat określonych procentowo wydatków na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka i określonych procentowo średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej,
3.  opłat ponoszonych przez rodziców za pobyt dziecka w pieczy zastępczej,
4.  opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym,

należy traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pobierane przez jego jednostkę organizacyjną – Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w (…), wskazane w pytaniu opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w tych przypadkach nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Ustawą szczególną regulującą zadania powiatu z zakresu wspierania rodziny i systemie pieczy zastępczej jest ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. 2017 r. 697.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1-3, obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz organach administracji rządowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1-2, piecza zastępcza jest sprawowana w przypadku niemożności zapewnienia dziecku opieki i wychowania przez rodziców, za organizację pieczy zastępczej odpowiada powiat.

W myśl art. 76 ust. 1 ww. ustawy, organizatorem rodzinnej pieczy zastępczej jest jednostka organizacyjna powiatu, a zgodnie z art. 182 ust. 1 ustawy, zadania powiatu w zakresie pieczy zastępczej starosta wykonuje za pośrednictwem powiatowego centrum pomocy rodzinie.

Zgodnie z treścią art. 180 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, do zadań własnych powiatu należy między innymi:

*   zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo- wychowawczych (art. 180 pkt 2),

*   prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych oraz placówek wsparcia dziennego o zasięgu ponadgminnym (art. 180 pkt 5),

*   finansowanie świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu powiatu, umieszczonych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu (art. 180 pkt 13 lit. a).

Przepisy art. 191 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej wyraża zasadę, że to powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi:

1.  wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka;
2.  średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;
3.  wydatki na finansowanie pomocy na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie.

Zawierane pomiędzy powiatami porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka, o którym mowa w art. 191 ust. 5 ustawy o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej, określa jedynie warunki jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2. Powiat, na terenie którego znajduje się rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka, placówka opiekuńczo-wychowawcza, bezpośrednio finansuje pobyt dziecka w tej pieczy zastępczej, niezależnie czy dziecko pochodzi z danego powiatu, czy też pochodzi z innego powiatu. Porozumienie, o którym mowa w art. 191 ust. 5, dotyczy jedynie zwrotu wydatków przez powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej.

To właśnie powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej jest zobowiązany do ponoszenia tych wydatków, co wynika wprost z przepisów ustawy o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej. Wysokość zwracanych wydatków jest również wprost określona w ustawie, i powiat, na terenie którego znajduje się dziecko umieszczone w pieczy zastępczej, otrzymuje jedynie zwrot poniesionych przez siebie wydatków. Nie uzyskując żadnych dodatkowych korzyści czy zysków.

Samą pieczę nad dzieckiem sprawuje rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka, czy placówka opiekuńczo-wychowawcza, a powiat właściwy ze względu na względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka i średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej bezpośrednio na rzecz rodzin zastępczych, rodzinnych domów dziecka, czy placówek opiekuńczo-wychowawczych działających na terenie tego powiatu lub ponosi te wydatki za pośrednictwem innego powiatu, na terenie którego umieszczono dziecko w pieczy zastępczej.

Z przywołanych w opisie stanu faktycznego przepisów art. 191 ust. 9 i 10 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej wynika wprost, że do zadań gminy właściwej ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej należy ponoszenie w wysokości wskazanej w tych przepisach wydatki (wyrażonych procentowo). Oznacza to, że gmina zobowiązana jest wraz z powiatem do udziału w tych wydatkach. Powiat ponosi bezpośrednio wydatki związane z umieszczeniem dziecka w pieczy zastępczej, ale jest uprawniony do obciążenia w części tymi wydatkami gminę w wysokości wyrażonej procentowo we wskazanych wyżej przepisach. Obciążenie przez powiat, gminy częściami tych wydatków nie wynika z żadnych umów cywilnoprawnych, ale z wynikającego z przepisów ustawy o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej obowiązku partycypowania gminy w wydatkach ponoszonych przez Powiat na pokrycie kosztów opieki i wychowania dziecka umieszczonego w pieczy zastępczej.

Obowiązek ponoszenia opłat przez rodziców za pobyt dziecka w rodzinie zastępczej wynika z przywołanego w opisie stanu faktycznego art. 193 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, a jej wysokość ustala się na podstawie decyzji administracyjnej w myśl art. 193 ust. 1 tej ustawy.

Obowiązek ponoszenia opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym wynika z przywołanego wyżej w opisie stanu faktycznego art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej i jej wysokość ustalana jest w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż wszelkie odpłatności wynikające z realizacji zadań własnych powiatu określone w ustawie o wspieraniu rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz ustawie o pomocy społecznej Powiat realizuje bez uzyskania zysku a częstokroć za odpłatnością niepokrywającą kosztów, albo wręcz w ogóle bez odpłatności. Są to zadania o charakterze obowiązkowym, realizowane przez podmioty prawa publicznego w zakresie zadań nałożonych właściwymi ustawami. W opisywanych przypadkach organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Powołany w niniejszym wniosku przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne. Generalnie organy oraz urzędy publiczne mogą być uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Analiza zacytowanych przepisów w odniesieniu do opisu sprawy wskazuje, że zapewnienie pobytu dziecka w pieczy zastępczej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego. Tym samym Powiat wykonuje więc ustawowo określone dla jednostek samorządu terytorialnego zadania z zakresu organizacji pieczy zastępczej. Działania w zakresie organizacji pieczy zastępczej są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi przez Powiat na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Są one formą sprawowania władztwa publicznego. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa. To samo należy stwierdzić w zakresie przepisów ustawy o pomocy społecznej nakładających na powiaty jako jednostki samorządu terytorialnego obowiązek prowadzenia mieszkań chronionych.

Podsumowując stwierdzić należy, że po centralizacji rozliczeń VAT, od 1 stycznia 2017 r. realizowane przez Powiat ustawowo określone zadania, za które Powiat pobiera opłaty od innych powiatów, gmin, rodziców dzieci, czy osób skierowanych do mieszkań chronionych, są formą sprawowania władztwa publicznego.

„Zatem realizując czynności w tym zakresie i pobierając wskazane opłaty nałożone przez przepisy ustawy Powiat (…) z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”. Tym samym czynności te należy traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 listopada 2017 r., sygn. akt \`(...)\` – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1414/17.

Na wstępie zauważyć należy, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wskazać należy, że 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Należy zauważyć, że z treści ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu nie podlegają opłaty pobierane przez podatnika, ale czynności, za które te opłaty są należne.

Co do zasady, usługa jest czynnością opodatkowaną w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. powiat) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez ten organ są zadaniami, dla których został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Żeby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełniania ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89, Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciami „władza publiczna” i „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestie te rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

W świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencje i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Jak wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub, transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi zatem do wniosku, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a przywołanej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl ust. 2 przywołanego artykułu, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 ww. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 tej ustawy, obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 53 ust. 1 ww. ustawy, osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Stosownie do ust. 3 tego artykułu, mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego.

W myśl art. 90 ust. 3 przywołanej ustawy, osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 tejże ustawy, obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, wydatki na usługi, pomoc rzeczową, posiłki, zasiłki na ekonomiczne usamodzielnienie, zasiłki okresowe i zasiłki celowe przyznane pod warunkiem zwrotu podlegają zwrotowi w części lub całości, jeżeli dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zwrotu wydatków przekracza kwotę kryterium dochodowego.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 wskazanej ustawy, opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ustawy).

Wskazać również należy, że kwestie świadczeń z tytułu pieczy zastępczej reguluje ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 697).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 przywołanej ustawy, wspieranie rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych to zespół planowych działań mających na celu przywrócenie rodzinie zdolności do wypełniania tych funkcji.

System pieczy zastępczej to zespół osób, instytucji i działań mających na celu zapewnienie czasowej opieki i wychowania dzieciom w przypadkach niemożności sprawowania opieki i wychowania przez rodziców (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do ust. 3 tego artykułu, jednostkami organizacyjnymi wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego wykonujące zadania w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, placówki wsparcia dziennego, organizatorzy rodzinnej pieczy zastępczej, placówki opiekuńczo-wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, interwencyjne ośrodki preadopcyjne, ośrodki adopcyjne oraz podmioty, którym zlecono realizację zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Ustawa o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej w art. 3 ust. 1-3 wskazuje również obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, jednostki samorządu terytorialnego oraz organy administracji rządowej realizują w szczególności we współpracy ze środowiskiem lokalnym, sądami i ich organami pomocniczymi, Policją, instytucjami oświatowymi, podmiotami leczniczymi, a także kościołami i związkami wyznaniowymi oraz organizacjami społecznymi. Zadania z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są realizowane zgodnie z zasadą pomocniczości, zwłaszcza gdy przepisy ustawy przewidują możliwość zlecania realizacji tych zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy, piecza zastępcza jest sprawowana w przypadku niemożności zapewnienia dziecku opieki i wychowania przez rodziców.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, pieczę zastępczą organizuje powiat.

Na podstawie art. 93 ust. 1 przywołanej ustawy, instytucjonalna piecza zastępcza jest sprawowana w formie:

1.  placówki opiekuńczo-wychowawczej;
2.  regionalnej placówki opiekuńczo-terapeutycznej;
3.  interwencyjnego ośrodka preadopcyjnego.

Jak wynika z art. 93 ust. 2 tejże ustawy, placówkę opiekuńczo-wychowawczą prowadzi powiat lub podmiot, któremu powiat zlecił realizację tego zadania na podstawie art. 190.

Zgodnie z art. 180 pkt 2 wskazanej ustawy, do zadań własnych powiatu należy zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych.

Stosownie do art. 182 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, zadania powiatu w zakresie pieczy zastępczej starosta wykonuje za pośrednictwem powiatowego centrum pomocy rodzinie oraz organizatorów rodzinnej pieczy zastępczej.

Na mocy art. 190 ust. 1 cyt. ustawy, organy jednostek samorządu terytorialnego mogą zlecić realizację zadań, o których mowa w art. 10 ust. 1, art. 18 ust. 2 i 3, art. 60 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 93 ust. 2 i 3 i art. 154 ust. 2:

1.  organizacjom pozarządowym prowadzącym działalność w zakresie wspierania rodziny, pieczy zastępczej lub pomocy społecznej;
2.  osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym działającym na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancji wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej lub pomocy społecznej.

Jak stanowi art. 191 ust. 1 tej ustawy, powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi:

1.  wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka;
2.  średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;
3.  wydatki na finansowanie pomocy na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie.

Na mocy ust. 9 ww. artykułu, w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w wysokości:

1.  10% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka - w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
2.  30% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka - w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
3.  50% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka - w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej.

W myśl ust. 10 tego artykułu, w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w wysokości:

1.  10% w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
2.  30% w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
3.  50% w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej

– średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 192 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, do wydatków na opiekę i wychowanie dziecka, o których mowa w art. 191 ust. 1, zalicza się:

1.  świadczenie na pokrycie kosztów utrzymania dziecka w rodzinie zastępczej lub w rodzinnym domu dziecka;
2.  dodatek, o którym mowa w art. 81;
3.  dofinansowanie do wypoczynku dziecka;
4.  świadczenie na pokrycie niezbędnych wydatków związanych z potrzebami przyjmowanego dziecka;
5.  świadczenie przyznane w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego lub innego zdarzenia mającego wpływ na jakość sprawowanej opieki; 5a) środki finansowe na pokrycie nieprzewidzianych kosztów związanych z opieką i wychowaniem dziecka w rodzinnym domu dziecka lub funkcjonowaniem rodzinnego domu dziecka;
6.  środki finansowe na pomoc na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie;
7.  środki finansowe na utrzymanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje rodzina zastępcza zawodowa, rodzina zastępcza niezawodowa lub w którym jest prowadzony rodzinny dom dziecka, oraz środki finansowe związane ze zmianą tego lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego;
8.  świadczenie związane z remontem lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje rodzina zastępcza zawodowa lub jest prowadzony rodzinny dom dziecka;
9.  wynagrodzenie wraz z pochodnymi od wynagrodzenia dla zawodowej rodziny zastępczej, prowadzącego rodzinny dom dziecka i osób zatrudnionych w rodzinie zastępczej oraz rodzinnym domu dziecka lub zajmujących się opieką i wychowaniem w rodzinnym domu dziecka;
10.  świadczenia dla rodziny pomocowej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Powiat działając w oparciu o ustawę o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, realizuje zadania w zakresie organizacji pieczy zastępczej. Realizując odgórnie nakazane przez przepisy prawa obowiązki (będące zadaniami własnymi Powiatu), w celu zapewnienia dzieciom tego potrzebującym właściwej opieki, organizuje ich pobyt w placówkach opiekuńczo- wychowawczych oraz rodzinach zastępczych lub rodzinnych domach dziecka. W związku z realizacją tych ustawowo nałożonych zadań pobiera stosowną opłatę.

Powiat realizuje również zadania w zakresie zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych w celu realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej, nałożonych przepisami o pomocy społecznej. Z przepisów ustawy o pomocy społecznej wynika, że uprawnienie do przyznania mieszkania chronionego dotyczy ściśle określonego kręgu osób, wyróżniających się szczególnymi cechami, które uprawniają je do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej (jak ofiary przemocy domowej, usamodzielniani wychowankowie placówek opiekuńczych, osoby bezdomne). Są to osoby o skromnych warunkach materialnych, są one objęte pomocą społeczną w zakresie potrzeb mieszkaniowych, bowiem nie są w stanie zaspokoić ich we własnym zakresie. Pomoc w tym zakresie adresowana jest zatem do pewnej grupy obywateli, która nie ma możliwości skorzystania z usług mieszkaniowych na zasadach rynkowych.

Jak już wskazano, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie.

Przywołane na wstępie interpretacji przepisy tej ustawy wskazują, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Analiza zacytowanych przepisów w odniesieniu do opisu sprawy wskazuje, że zapewnienie pobytu dziecka w pieczy zastępczej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Tym samym Powiat wykonuje ustawowo określone dla jednostek samorządu terytorialnego zadania z zakresu organizacji pieczy zastępczej. Działania w zakresie organizacji pieczy zastępczej są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi przez Powiat na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Są one formą sprawowania władztwa publicznego. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa.

Również działalność jednostki samorządu terytorialnego w zakresie zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym nie może mieć wpływu na konkurencję z uwagi na krąg podmiotów, którym przyznane może być świadczenie pomocowe oraz ze względu na odmienne zasady ustalania wysokości opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym i opłat za rynkowy najem lokali. Z opisu stanu faktycznego oraz cytowanych unormowań wynika, że udostępnianie mieszkań odbywa się bez uzyskania zysku przez Powiat. Opłata za mieszkanie chronione pokrywa bowiem tylko częściowe koszty związane z utrzymania tego mieszkania (proporcjonalnie do dochodów osoby uprawnionej). W sytuacji prowadzenia działalności, której z założenia ustawodawcy będą pokryte tylko częściowo, nie można mówić o jej zarobkowym charakterze. Uzyskiwane za mieszkania chronione opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności wykonywane w zakresie zapewnienia pobytu w mieszkaniach chronionych nie stanowią również czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wniosek taki wynika zarówno z analizy trybu w jakim dochodzi do zapewnienia pobytu w takim mieszkaniu, warunków tego pobytu jak i zasad ustalania wysokości opłat z tego tytułu, które regulowane są przepisami prawa administracyjnego. Stosunek prawny łączący Powiat oraz podmiot korzystający z mieszkania chronionego powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, uregulowanej przepisami prawa administracyjnego.

Wobec powyższego, realizowane przez Powiat, przy pomocy Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, ustawowo określone zadania w zakresie: organizacji pieczy zastępczej w zakresie zapewnienia dzieciom właściwej opieki przez umieszczenie ich w placówkach opiekuńczo-wychowawczych oraz w rodzinach zastępczych lub rodzinnych domach dziecka, jak również czynności zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym są formą sprawowania władztwa publicznego. W odniesieniu do ww. czynności działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Zatem realizując czynności w tym zakresie i pobierając z tego tytułu wskazane we wniosku opłaty, korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym czynności te należy traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Wnioskodawca wykonując czynności w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, w związku z którymi pobierane są opłaty od rodziców oraz – tytułem zwrotu – od innych powiatów i gmin oraz czynności zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym, realizuje zadania z zakresu władzy publicznej, nałożone odrębnymi przepisami prawa i korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.