Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.409.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: Zastosowania prewspółczynnika należącego do T. przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z budową i utrzymaniem parkingów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; opodatkowanie; organ-organ władzy publicznej; proporcja; transport; współczynnik; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prewspółczynnika należącego do T. przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z budową i utrzymaniem parkingów P+R - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prewspółczynnika należącego do T. przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z budową i utrzymaniem parkingów P+R.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280), od dnia l stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Do końca 2018 r., w ramach Gminy funkcjonowała jednostka budżetowa Y (dalej: „Y”), która wykonywała zadania zarządu dróg publicznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2068), jak i organizowała, nadzorowała i zarządzała publicznym transportem zbiorowym.

Od początku 2019 r., w efekcie procesu reorganizacji, w miejsce jednostki budżetowej Y, w strukturze Miasta funkcjonują dwie jednostki budżetowe: K (dalej: „K”) oraz T (dalej: „T”).

Przedmiotem działalności T jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, wszelkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym na terytorium Gminy oraz gmin ościennych, zgodnie z zawartymi porozumieniami. Zadanie te realizowane są w szczególności w zakresie:

1.  Planowania, realizacji i nadzorowania zadań związanych z organizowaniem przewozów w ramach publicznego transportu zbiorowego, w szczególności poprzez:
    1.  określanie potrzeb transportowych,
    2.  kształtowanie oferty przewozowej,
    3.  kontraktowanie usług przewozowych, świadczonych operatorów publicznego transportu zbiorowego,
    4.  kontrolę realizacji usług przewozowych,
    5.  rozliczenia kosztów usług przewozowych, realizowanych na rzecz Gminy,
    6.  zapewnienie emisji i sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z usług publicznego transportu zbiorowego, realizowanych na zlecenie T,
    7.  organizowanie i nadzór nad kontrolą dokumentów uprawniających do przejazdów środkami transportu publicznego,
    8.  informowanie o usługach przewozowych,
    9.  udostępnianie infrastruktury przystankowej oraz naliczanie i pobieranie opłat za korzystanie przez operatora publicznego transportu zbiorowego i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców.
2.  Zapewnienia sprawnego i efektywnego funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności poprzez:
    1.  wyznaczanie miejsc i ustalenie warunków postoju lub zatrzymania środków transportu publicznego na terenie miasta, zlecanie urządzania przystanków (dworce autobusowe, wiaty i ich oznakowanie),
    2.  promowanie transportu publicznego,
    3.  inicjowanie przedsięwzięć zmierzających do płynnego i bezkolizyjnego ruchu środków transportu publicznego,
    4.  inicjowanie przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji infrastruktury transportu publicznego,
    5.  działania podejmowane w celu zintegrowania usług przewozowych w transporcie publicznym na obszarze Miasta i gmin leżących w jego sąsiedztwie i funkcjonalnie z nim powiązanych,
    6.  prowadzenie konsultacji społecznych z jednostkami pomocniczymi Gminy Miejskiej oraz innych gmin objętych zakresem działania T w ramach zawartych porozumień w zakresie lokalnego transportu,
    7.  wdrażanie postępu technicznego, organizacyjnego i ekonomicznego w ramach działalności prowadzonej przez T.
3.  Wykonywania innych zadań przypisanych Gminie Miejskiej w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym.
4.  Utrzymania i rozwoju systemu roweru miejskiego.
5.  Realizacji z ramienia Gminy miejskiej polityki rowerowej.
6.  Zarządzania infrastrukturą transportu zbiorowego oraz obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz innymi elementami i obiektami przekazanymi w zarząd T na mocy zarządzenia Prezydenta Miasta.
7.  Inicjowania pozyskiwania pozabudżetowych środków finansowych na realizację zadań gminy.
8.  Zarządzania rozwojem stref płatnego parkowania na terenie Gminy Miejskiej.
9.  Realizacji zadań związanych z budową systemu informacji miejskiej.
10.  Wypełniania funkcji realizatora dla zadań powierzonych zarządzeniem Prezydenta Miasta.
11.  Określania zapotrzebowania na środki finansowe dla zadań kontynuowanych na rok następny i na okres objęty Wieloletnią Prognozą Finansową Miasta.
12.  Rozpatrywania skarg i roszczeń.

Przedmiotem działalności K jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, w ramach planu finansowego - w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom organizacyjnym, komórkom organizacyjnym Urzędu Miasta lub podmiotom, wszystkich spraw związanych z:

1.  Pełnieniem funkcji zarządu dróg publicznych: krajowych (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych), wojewódzkich, powiatowych, gminnych, wynikających z ustawy o drogach publicznych oraz dróg wewnętrznych, położonych na terenach posiadających uregulowany stan prawny, stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy Miejskiej lub Skarbu Państwa.
2.  Zarządzaniem działkami położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy Miejskiej lub Skarbu Państwa, oznaczonymi symbolem „dr” w operacie ewidencji gruntów.
3.  Sprawowaniem zarządu gruntami w pasie drogowym dróg publicznych oraz prowadzeniem racjonalnej gospodarki tymi gruntami w granicach określonych ustawą o drogach publicznych, a także koordynowanie gospodarowania innymi nieruchomościami nabytymi na potrzeby zarządzania drogami.
4.  Utrzymaniem ścieżek i szlaków rowerowych oraz infrastruktury rowerowej.
5.  Realizacją zatwierdzonych projektów organizacji ruchu, w szczególności umieszczanie i utrzymanie znaków drogowych, oświetlenia, urządzeń sygnalizacji świetlnej, urządzeń sygnalizacji dźwiękowej oraz urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego.
6.  Zarządzaniem oświetleniem ulic, placów i dróg publicznych oraz oświetleniem dróg, a także terenów będących w zarządzie Gminy Miejskiej, a także iluminacją wybranych elementów krajobrazu miasta.
7.  Zarządzaniem obiektami inżynierskimi, tunelami oraz obiektami kubaturowymi, położonymi w pasach drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych, pozostających w zarządzie K oraz innymi elementami i obiektami przekazanymi w zarząd zarządzeniem Prezydenta Miasta.
8.  Organizowaniem utrzymania otwartego systemu odwodnienia miasta oraz ochroną przeciwpowodziową wraz z utrzymaniem, modernizacją i wyposażeniem gminnego magazynu przeciwpowodziowego.
9.  Zapewnieniem wykonywania robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.
10.  Przeciwdziałaniem niszczeniu dróg przez ich użytkowników.
11.  Zapewnieniem obsługi zadań związanych z poborem opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych usytuowanych w strefie płatnego parkowania.
12.  Okolicznościową dekoracją miasta.
13.  Wykonywaniem zadań na rzecz obronności kraju oraz udział w akcjach prowadzonych w ramach zarządzania kryzysowego i ochroną ludności, w tym znakowania obszarów nieposiadających zarządcy a dotkniętych chorobą zakaźną zwierząt.
14.  Podejmowaniem działań w zakresie ochrony przestrzeni pasa drogowego oraz nieruchomości pozostających we władaniu K.
15.  Budową (na wniosek Gminy Miejskiej) pomników, kapliczek i miejsc pamięci narodowej usytuowanych w pasach drogowych dróg publicznych.
16.  Inicjowaniem pozyskiwania pozabudżetowych środków finansowych na realizację zadań gminy.
17.  Zarządzaniem zielenią położoną na gruntach w pasie drogowym dróg publicznych, o których mowa w pkt 1.
18.  Utrzymaniem urządzeń monitoringu dróg oraz tablic informacyjnych.
19.  Wypełnianiem funkcji realizatora dla zadań powierzonych zarządzeniem Prezydenta Miasta.
20.  Zarządzaniem infrastrukturą tramwajową.

Podstawowym przedmiotem działalności K jest natomiast pełnienie funkcji zarządu drogi publicznej. W ramach swojej działalności, K wykonuje również zadania związane z zarządzaniem miejskimi parkingami, w tym poborem opłat za parkowanie na parkingach funkcjonujących w systemie Parkuj i Jedź (Park&Ride, dalej jako; „P+R”) z kontrolowanym dostępem. Parkingi P+R mają na celu intensyfikację korzystania przez mieszkańców ze środków transportu publicznego i minimalizację wykorzystania transportu indywidualnego. Umożliwiają one zatem korzystanie z miejsca postojowego wszystkim mieszkańcom posiadającym aktywną M (dalej: „M”) z zapisanym ważnym biletem komunikacji miejskiej. Ci zaś mieszkańcy, którzy nie posiadają aktywnej M z zapisanym ważnym biletem, celem skorzystania z parkingu muszą zakupić bilet P+R, który uprawnia do skorzystania z miejsca parkingowego oraz do wielokrotnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej w Z w okresie postoju samochodu na parkingu P+R. Parkingi P+R są zasadniczo parkingami z kontrolowanym dostępem. Tym niemniej, w Gminie funkcjonuje jeden parking P+R z niekontrolowanym dostępem. Umożliwia on parkowanie właścicielom pojazdów posiadających aktywną M z zapisanym ważnym biletem albo jedno lub wieloprzejazdowy bilet komunikacji miejskiej w Z, okazywany przy wyjeździe z parkingu. Na parkingu tym nie są pobierane opłaty za bilet P+R. Opłaty za bilety P+R podlegają opodatkowaniu VAT, nie są to bowiem opłaty za parkowanie w pasie drogi publicznej w strefie płatnego parkowania (w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych). Wnioskodawca podkreśla, że z perspektywy Gminy, bilet P+R nie jest jednak biletem za zaparkowanie pojazdu, ale biletem za pozostawienie samochodu celem skorzystania z komunikacji miejskiej. Bilet P+R stanowi bowiem tytuł do korzystania z komunikacji miejskiej w okresie postoju samochodu na parkingu P+R. Ponieważ parkingi P+R są budowane i utrzymywane przez Gminę w celu intensyfikacji korzystania przez mieszkańców ze środków transportu publicznego, Gmina traktuje je jako element infrastruktury transportu publicznego. Transport publiczny stanowi natomiast działalność, która zgodnie z otrzymanymi przez Gminę interpretacjami przepisów prawa podatkowego (np. …) nie stanowi wyłącznie działalności gospodarczej. Z tego względu, podatek naliczony wynikający z wydatków na poczet infrastruktury transportu publicznego odliczany jest z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej jako: „prewspółczynnik VAT”).

Ponieważ prewspółczynnik VAT, liczony zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) kalkulowany jest odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy (zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia), wątpliwości Gminy rodzi, który prewspółczynnik winien mieć zastosowanie dla celów zakupów towarów i usług związanych z budową i utrzymaniem parkingów P+R.

Towary i usługi nabywane w związku z powyższymi parkingami wiążą się bowiem przede wszystkim z transportem publicznym, czyli obszarem działalności realizowanym przez jednostkę budżetową T, ale wydatki na poczet parkingów P+R ponosi jednostka budżetowa K. K pobiera także opłaty za bilety P+R należne od tych użytkowników, którzy nie posiadają M z ważnym biletem komunikacji miejskiej.

Miasto nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać wydatków ponoszonych na poczet infrastruktury transportu publicznego (w tym również na poczet parkingów P+R) ani do działalności gospodarczej, ani do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach transportu publicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową K na poczet parkingów P+R, z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki budżetowej T?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową K na poczet parkingów P+R przysługuje Gminie, zgodnie z prewspółczynnikiem VAT właściwym dla jednostki budżetowej T.

Uzasadnienie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „ustawa o VAT”). W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, prewspółczynnik VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania prewspółczynnika VAT, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik VAT ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko ustalane są odrębnie prewspółczynniki VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym dla poszczególnych jednostek budżetowych.

W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez K nabycia towarów i usług związane z parkingami P+R, służą do wykonywania działalności w zakresie transportu publicznego, tj. działalności, która zgodnie z posiadanymi przez Gminę interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, ale również działalność inną niż działalność gospodarcza, zaś Miasto nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać wydatków ponoszonych na poczet infrastruktury transportu publicznego (w tym również na poczet parkingów P+R) do konkretnej z wyżej wymienionych kategorii działalności prowadzonej w ramach transportu publicznego.

W tych okolicznościach, zgodnie z otrzymanymi interpretacjami, Miasto zobligowane jest do odliczania podatku naliczonego ponoszonego w związku z wydatkami na poczet transportu publicznego z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT. W powyższych okolicznościach, zasadnym wydaje się zatem odliczanie podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług dotyczących parkingów P+R również przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT.

Przy czym, pomimo tego, że wydatki na poczet parkingów P+R ponosi K, uzasadnione jest, aby odliczeń tych dokonywać z wykorzystaniem prewspółczynnika tej jednostki, która zakupy na poczet parkingów P+R wykorzystuje do wykonywania swoich czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu, czyli T. K w żadnym stopniu nie wykorzystuje bowiem parkingów P+R do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, parkingi te służą K wyłącznie dla celów poboru opłat za bilety P+R, które w całości podlegają opodatkowaniu VAT. Fakt, że wydatki na poczet parkingów P+R ponoszone są przez K, która uzyskuje w związku z tymi parkingami wyłącznie opodatkowane VAT dochody z tytułu poboru opłat za bilety P+R nie powoduje jednak, w ocenie Wnioskodawcy, że Miasto dysponuje pełnym prawem do odliczenia podatku VAT z tytułu parkingów P+R. Podatnikiem VAT jest bowiem Gmina, zatem sposób wykorzystania parkingów P+R należy rozpatrywać w kontekście Gminy jako całości. Parkingi P+R służą natomiast nie tyle opodatkowanej VAT działalności K związanej z poborem opłat za bilety P+R, co celom transportu publicznego. Stąd też stopień wykorzystania parkingów P+R powinien być analogiczny do stopnia w jakim transport publiczny stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a w jakim działalność inną niż gospodarcza. Wnioskodawca podkreśla, że z perspektywy Gminy, bilet P+R nie jest biletem za zaparkowanie pojazdu, ale biletem za pozostawienie samochodu celem skorzystania z komunikacji miejskiej. Parkingi P+R są budowane i utrzymywane przez Gminę w celu intensyfikacji korzystania przez mieszkańców ze środków transportu publicznego, nie zaś w celu zapewnienia miejsc parkingowych w Mieście. Z perspektywy Gminy parkingi P+R służą transportowi publicznemu. Stopień wykorzystania parkingów P+R najbardziej odzwierciedla zatem prewspółczynnik VAT stosowany dla celów transportu publicznego, czyli prewspółczynnik właściwy dla jednostki budżetowej T.

Tym samym. Miasto stoi na stanowisku, że realizując nabycia towarów i usług na cele parkingów P+R, za pośrednictwem jednostki budżetowej K, Miasto uprawnione jest do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego dla jednostki budżetowej T.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego była obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zatem, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy VAT ciążą na jednostce samorządu terytorialnego.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=-------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x100

X=-------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Natomiast w przypadku zakładu budżetowego – w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=-------

P

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem, podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina Miejska) posiada status podatnika VAT czynnego i jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina stała się scentralizowanym podatnikiem, tj. procesem tym objęte zostały wszystkie gminne jednostki budżetowe. Do końca 2018 r., w ramach Gminy, funkcjonowała jednostka budżetowa Y, która wykonywała zadania zarządu dróg publicznych, zgodnie ustawą o drogach publicznych, jak i organizowała, nadzorowała i zarządzała publicznym transportem zbiorowym. Natomiast od początku 2019 r., w efekcie procesu reorganizacji, w miejsce ww. jednostki budżetowej, w strukturze Gminy funkcjonują dwie jednostki budżetowe tj. K oraz T. Przedmiotem działalności T jest prowadzenie wszelkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym na terytorium Gminy oraz gmin ościennych. Natomiast K pełni przede wszystkim funkcję zarządu dróg publicznych. Ponadto w ramach swojej działalności, K wykonuje również zadania związane z zarządzaniem miejskimi parkingami, w tym poborem opłat za parkowanie na parkingach funkcjonujących w systemie Parkuj i Jedź (Park&Ride), które to parkingi mają na celu intensyfikację korzystania przez mieszkańców ze środków transportu publicznego i minimalizację wykorzystania transportu indywidualnego. Parkingi P+R umożliwiają korzystanie z miejsca postojowego wyłącznie mieszkańcom posiadającym aktywną kartę miejską z zapisanym ważnym biletem komunikacji miejskiej, a pozostałym mieszkańcom czy właścicielom pojazdów, po zakupieniu biletu P+R, który uprawnia do skorzystania z miejsca parkingowego oraz do przejazdów środkami komunikacji miejskiej w okresie postoju samochodu na parkingu. Opłaty za bilety P+R podlegają opodatkowaniu VAT, nie są to bowiem opłaty za parkowanie w pasie drogi publicznej w strefie płatnego parkowania w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Bilet P+R stanowi bowiem podstawę do korzystania z komunikacji miejskiej w okresie postoju samochodu, jest zatem biletem za pozostawienie samochodu na parkingu P+R celem skorzystania z komunikacji miejskiej. Parkingi P+R są budowane i utrzymywane przez Gminę w celu intensyfikacji korzystania przez mieszkańców ze środków transportu publicznego, dlatego Gmina traktuje je jako element infrastruktury transportu publicznego. Towary i usługi nabywane w związku z powyższymi parkingami wiążą się przede wszystkim z transportem publicznym, czyli obszarem działalności realizowanym przez jednostkę budżetową T, ale wydatki na poczet parkingów P+R ponosi jednostka budżetowa K. Transport publiczny stanowi działalność, która nie stanowi wyłącznie działalności gospodarczej, dlatego podatek naliczony wynikający z wydatków na poczet infrastruktury transportu publicznego odliczany jest z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT. Zgodnie z rozporządzeniem prewspółczynnik VAT Gmina kalkuluje odrębnie dla każdej swojej jednostki organizacyjnej). Ponieważ Gmina nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać wydatków ponoszonych na poczet infrastruktury transportu publicznego (w tym również na poczet parkingów P+R) ani do działalności gospodarczej, ani do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach transportu publicznego, powzięło wątpliwości, który prewspółczynnik winien mieć zastosowanie dla celów odliczenia podatków od zakupów towarów i usług związanych z budową i utrzymaniem parkingów P+R tj. prewspółczynnik VAT jednostki budżetowej T, czy też prewspółczynnik VAT dla K.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do następujących wniosków.

Jak wynika z ww. przepisów ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Wnioskodawca. Zatem wszystkie działania wykonywane przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem dla wszelkich czynności jest wyłącznie Wnioskodawca, który w swoich rozliczeniach ujmuje zbiorczo obroty urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a także wszystkich podległych centralizacji jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki budżetowe Gminy działalności i dokonywanych przez nie nabyć wyznacza rozporządzenie w sprawie proporcji.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki budżetowej K towary i usługi (dotyczące budowy i utrzymania parkingów P+R) zostają przeznaczone w całości na potrzeby jednostki organizacyjnej T zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach transportu publicznego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu „prewspółczynnika” obliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy dla jednostki, organizacyjnej Gminy faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi tj. T.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, ze wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.