Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.7.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: w zakresie ustalenia czy Opłata sekurytyzacyjna uiszczana na rzecz Funduszu w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Programu, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym zostanie zaksięgowany w księgach rachunkowych Spółki
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; sekurytyzacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Opłata sekurytyzacyjna uiszczana na rzecz Funduszu w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Programu, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym zostanie zaksięgowany w księgach rachunkowych Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Opłata sekurytyzacyjna uiszczana na rzecz Funduszu w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Programu, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym zostanie zaksięgowany w księgach rachunkowych Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, mającą siedzibę i miejsce zarządu w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na udzielaniu pożyczek (dalej: „Pożyczki”) klientom (dalej: „Klienci”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania Pożyczek, Wnioskodawcy należne są przychody z tytułu udzielenia Pożyczki.

Zgodnie z umowami pożyczek zawieranymi przez Wnioskodawcę z Pożyczkobiorcami (dalej: „Umowa Pożyczki”), Wnioskodawcy przysługują lub będą przysługiwać w przyszłości od Pożyczkobiorcy następujące opłaty:

*   Prowizja-rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych zgodnie z harmonogramem Umowy pożyczki, stanowiąca opłatę należną od Pożyczkobiorcy z tytułu utrzymania, obsługi i korzystania z kwoty pożyczki, jak również bieżącej kontroli salda zadłużenia Pożyczkobiorcy oraz badania wiarygodności kredytowej Pożyczkobiorcy w okresie obowiązywania Umowy pożyczki,
*   Odsetki naliczane za każdy dzień korzystania z pożyczki, ale rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zgodnie z harmonogramem Umowy Pożyczki stanowiące wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu korzystania z kwoty pożyczki,
*   Odsetki za nieterminową płatność (Odsetki karne) - naliczane w przypadku opóźnienia w spłacie rat określonych w harmonogramie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Prowizja i Odsetki stanowią łącznie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za udzielenie Pożyczkobiorcy finansowania w postaci Pożyczki. Spółka rozpoznaje przychody z tytułu Prowizji „z góry” w momencie wykonania usługi tj. w momencie zawarcia Umowy Pożyczki z Klientem. Odsetki oraz Odsetki karne są rozpoznawane na zasadzie kasowej tj. w momencie otrzymania spłaty. Opłaty należne od Klientów mają na celu pokrycie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, a związanych z udzieleniem finansowania (weryfikacja Pożyczkobiorcy w bazach danych, koszty pośredników finansowych, koszty dostarczenia i obsługi pożyczki, w tym koszty pracownicze, zakupu usług zewnętrznych, koszty finansowania, ryzyka kredytowego, koszty systemów IT itp.), jak również uzyskanie dochodu dla Wnioskodawcy.

Zarówno obecnie, jak i w przyszłości opłaty wynikające z umowy Pożyczki i należne od Klientów, tj. Prowizja oraz Odsetki stanowią/będą stanowić całkowity koszt kredytu, zdefiniowany w ustawie o kredycie konsumenckim oraz stanowią/będą stanowić podstawę do wyliczenia rzeczywistej rocznej stopy oprocentowania (RRSO).

Spółka planuje przystąpić do programu sekurytyzacji wierzytelności (dalej: „Program”). Celem Programu jest umożliwienie Spółce poprawy płynności finansowej poprzez szybsze pozyskanie środków finansowych ze zbycia własnych wierzytelności. Spółka pozyskując w powyższy sposób finansowanie, może zwiększać wolumen udzielanych pożyczek.

W tym celu Spółka zawrze z polskim funduszem inwestycyjnym zamkniętym - niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1355 z późn. zm., dalej: „Fundusz”) umowę ramową, której przedmiotem będą usługi sekurytyzacji wierzytelności świadczone przez Fundusz (dalej: „Umowa ramowa”). Fundusz może być uznany za podmiot powiązany ze Spółką w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z Umową ramową w ramach usługi sekurytyzacji Fundusz będzie odkupować od Spółki niewymagalne wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki, tj. takie, których termin spłaty jeszcze nie upłynął wraz z prawem do odsetek i innych opłat (prowizji) (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności będą nabywane na podstawie umów sekurytyzacji zawieranych w celu wykonania Umowy ramowej (dalej: „Umowy sekurytyzacji”), określających szczegółowo pakiety nabywanych Wierzytelności (dalej: „Portfel”).

W związku z zawarciem Umowy ramowej oraz Umów sekurytyzacji, w zamian za nabywane Wierzytelności Fundusz zobowiąże się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Wynagrodzenie należne od Funduszu będzie przewyższać wartość nominalną kapitału pożyczek wchodzących w skład Portfela i przenoszonych na rzecz Funduszu.

Wszelkie spłaty Klientów z tytułu Wierzytelności po transferze Wierzytelności do Funduszu będą należne Funduszowi. Dłużnicy będą zobowiązani do zapłaty zobowiązań z tytułu Wierzytelności na rachunek bankowy Funduszu albo każdorazowego kolejnego wierzyciela. Niezależnie od tego, Spółka będzie powołana przez Fundusz jako obsługujący Wierzytelności i Spółka będzie zobowiązana do administrowania Wierzytelnościami przeniesionymi na Fundusz. W zamian za realizację usługi administrowania wierzytelnościami, Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie. Fundusz i Spółka zawrą w tym celu odrębną umowę.

W celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z Umowy ramowej i wykupywania Wierzytelności na żądanie Spółki, Fundusz będzie zobowiązany do utrzymania w gotowości wymaganej kwoty środków finansowych, w związku z tym, Fundusz wymaga wynagrodzenia z tego tytułu Spółka będzie w związku z powyższym zobowiązana do uiszczania określonych Umową ramową opłat z tytułu gotowości Funduszu do nabywania w przyszłości wierzytelności niewymagalnych od Wnioskodawcy i zapewnienia przez Fundusz Spółce określonego w Umowie ramowej limitu sekurytyzacyjnego, w ramach którego Spółka będzie miała prawo przedstawiać Portfele do wykupu przez Fundusz, a Fundusz będzie miał obowiązek takie Portfele od Spółki nabywać (tzw. „Opłata sekurytyzacyjna”). Opłata sekurytyzacyjna stanowić będzie wynagrodzenie Funduszu za przeprowadzenie Programu sekurytyzacji, w wysokości ustalanej przez Fundusz. Opłata sekurytyzacyjna nie będzie zwracana Wnioskodawcy w żadnej formie.

W związku z tym, że współpraca pomiędzy Spółką, a Funduszem będzie kreowała wzajemne należności (w szczególności Opłata sekurytyzacja i wynagrodzenie należne Spółce z tytułu zbycia wierzytelności) pomiędzy stronami, w celu uproszczenia przepływu środków pieniężnych w ramach Programu, wzajemne należności stron mogą być rozliczane w drodze mechanizmu kompensaty. Mechanizm kompensaty będzie dokonywany w regularnych okresach. Spółka osiągnie korzyści z zawarcia i wykonywania Umowy ramowej albowiem dzięki tej współpracy Spółka uzyska stałe źródło finansowania swojej działalności. Umowa ramowa daje pewność i stabilność prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, poprzez zapewnianie Spółce środków niezbędnych do udzielania pożyczek kolejnym klientom.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu Programu, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Należy podkreślić, że wszystkie opisane powyżej elementy zdarzenia przyszłego są ze sobą ściśle powiązane i kluczowe dla przeprowadzenia transakcji sekurytyzacji w ramach Programu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Opłata sekurytyzacyjna uiszczana na rzecz Funduszu w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Programu, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2.  Czy Opłata sekurytyzacyjna uiszczana na rzecz Funduszu w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Programu, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym zostanie zaksięgowany w księgach rachunkowych Spółki?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 i 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata sekurytyzacyjna uiszczana na rzecz Funduszu w związku z przystąpieniem do Programu sekurytyzacji, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który koszt zostanie zaksięgowany w księgach rachunkowych Spółki.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 Ustawy o CIT.

Ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust 1 Ustawy o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu źródła przychodów.

W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz pozostaje on w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,
2.  wydatek musi być poniesiony przez podatnika oraz musi być definitywny,
3.  wydatek nie może znajdować się w katalogu wskazanym w art. 16 ustawy CIT, tj. katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,
4.  wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

W kontekście wskazanego wyżej przepisu można więc uznać, że Opłata sekurytyzacyjna płacona w ramach transakcji sekurytyzacji ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, którym jest działalność w zakresie udzielania pożyczek. Dzięki współpracy z Funduszem, Spółka uzyskuje stałe źródło finansowania swojej działalności tj. finansowanie przed terminem wymagalności pożyczek. Umowa ramowa daje pewność i stabilność prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, poprzez zapewnianie Spółce środków niezbędnych do udzielania pożyczek kolejnym klientom.

Pojęcie sekurytyzacji zawarte zostało w przepisach ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r, poz. 1355 z późn. zm.). W literaturze istnieje wiele definicji „sekurytyzacji”, uzależnionych od przyjętego modelu. Można jednakże przyjąć, że sekurytyzacja wierzytelności to proces, podczas którego z bilansu zostaje wydzielona określona pula wierzytelności, a następnie przekazana spółce sekurytyzacyjnej, która następnie refinansuje zakupioną pulę wierzytelności przez emisję papierów wartościowych. Najważniejszym celem procesu sekurytyzacji jest pozyskanie kapitałów na prowadzenie dalszej działalności oraz rozwój.

Przystąpienie przez Spółkę do Programu, zawarcie Umowy ramowej i poniesienie związanych z tym kosztów jest więc uzasadnionym dążeniem Spółki do zabezpieczenia źródła przychodów. Dzięki przystąpieniu do Programu, Spółka w ramach transakcji sekurytyzacji efektywnie otrzyma od Funduszu środki finansowe niezbędne do zwiększania wolumenu pożyczek.

W związku z tym, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że Opłata sekurytyzacyjna pozostaje w związku przyczynowym z przychodami, bowiem zawarcie tej umowy ma na celu zapewnienie Spółce środków finansowych do działalności gospodarczej i poprzez to zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wydatki poniesione należy uznać takie wydatki, które w ostatecznym rozrachunku są pokrywane z zasobów majątkowych podatnika. Natomiast wydatki definitywne to takie wydatki o charakterze rzeczywistym, które nie są jedynie tymczasowe i nie podlegają zwrotowi. Spółka będzie uiszczać Opłatę sekurytyzacyjną z własnych środków obrotowych, a jednocześnie wynagrodzenie to nie będzie podlegać zwrotowi.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, katalog enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zawiera wyłączeń, które mogłyby skutkować brakiem prawa do ujęcia wydatków związanych z zapłatą Opłaty sekurytyzacyjnej na rzecz Funduszu w kosztach uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę.Mając na uwadze powyższe, Opłata sekurytyzacyjna płacona przez Spółkę w ramach transakcji sekurytyzacji może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca uważa, że Opłata sekurytyzacyjna uiszczana na rzecz Funduszu, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie jego poniesienia tj. w dniu, na który koszt zostanie zaksięgowany w księgach rachunkowych Spółki, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Poniesione koszty mogą pozostawać w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami. Opłata sekurytyzacyjna płacona w transakcji sekurytyzacji na rzecz Funduszu stanowi koszt pośrednio związany z przychodami, jest to bowiem koszt powiązany z zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki w postaci zapewnienia Spółce środków finansowych. W związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, koszt ten powinien być rozpoznany dla celów podatkowych przez Spółkę w dniu, na który koszt ten zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki, w innej pozycji niż jako rezerwa albo bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata Sekurytyzacja powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który koszt ten zostanie zaksięgowany w księgach rachunkowych Spółki, stosownie do art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto wskazać należy powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.