Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.700.2021.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-20
Teza: Możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej.
Słowa kluczowe: karta-karta podatkowa; lekarze
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3 Karta podatkowa-Warunki podlegania opodatkowaniu w formie karty podatkowej
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3-art. 23

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

3 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 1 listopada 2015 roku, pod firmą … PRAKTYKA LEKARSKA, prowadzoną pod adresem …, zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: … i numerem REGON: ….

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (zwane dalej: „Usługi”) jako lekarz anestezjolog, a w zakres jego usług wpisuje się między innymi:

‒ znieczulanie pacjentów do zabiegów operacyjnych,

‒ udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie anestezji, intensywnej terapii, reanimacji i leczenia bólu,

‒ rozpoznawanie, różnicowanie i leczenie stanów zagrożenia życia w następstwie nagłych chorób, urazów, zatruć i innych przyczyn,

‒ kwalifikowanie pacjentów do znieczuleń,

‒ wykonywanie znieczuleń ogólnych i przewodowych oraz zapewnienie opieki anestezjologicznej w okresie pooperacyjnym,

‒ podawanie znieczuleń przy kolonoskopii, opieki nad pacjentem w sedacji i po jego wybudzeniu.

Wnioskodawca obecnie świadczy usługi na rzecz czterech podmiotów, dla których świadczy usługi związane wyłącznie z ochroną zdrowia ludzkiego. Wnioskodawca świadczy usługi w wolnym zawodzie (praktyka lekarska) i w Jego opinii nie korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie, ani nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza świadczeniem Usług.

Wnioskodawca wskazuje również, że pozostaje w związku małżeńskim, a Jego małżonka jest lekarzem w trakcie rezydentury, zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę. Wnioskodawca nie wytwarza i nie będzie wytwarzał wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów.

Ze specyfiki pracy Wnioskodawcy (praca w szpitalu) wynika, iż w ramach świadczonych usług może współpracować z innymi pracownikami placówek (pielęgniarki, technicy, inni specjaliści). Warto w tym miejscu zauważyć, że usługi, które świadczy wykonuje w pełni samodzielnie. Zakres usług, które świadczy Wnioskodawca są ściśle ograniczone do specjalizacji, którą wykonuje.

Z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie Usług Wnioskodawca zamierza rozliczać się na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy Wnioskodawca spełnia warunek przewidziany w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie, tj. czy prowadząc swoją działalność korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów w rozumieniu ww. przepisu?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o ryczałcie do skorzystania z możliwości rozliczania się za pomocą karty podatkowej (od przyszłego roku podatkowego)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie, podatnik prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlega opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzysta on z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów. Podatnik może korzystać z tego typu usług jedynie w przypadku, gdy są to usługi specjalistyczne scharakteryzowane w art. 25 ust. 3 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie korzysta on z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów w rozumieniu ww. art. 25 ust. 1 pkt 3, a tym samym spełnia omawiany warunek.

Dyspozycję dotyczącą niekorzystania z usług osób niezatrudnionych zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie należy rozumieć jako jednoznaczny zakaz zatrudniania osób na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, a nie jako faktyczną przeszkodę w korzystaniu z pomocy osób niezatrudnionych przez Wnioskodawcę. Należy bowiem zakładać racjonalność ustawodawcy, który nowelizując poprzednio obowiązującą ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905) świadomie dokonał modyfikacji definicji wolnego zawodu z art. 4 ust. 1 pkt 11 tej ustawy poprzez usunięcie następującego sformułowania wykluczającego część podmiotów z możliwości skorzystania z rozliczenia za pomocą jednej z form podatku zryczałtowanego: (\`(...)\`) jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej (\`(...)\`).

W tym miejscu należy wskazać, że w przeciwnym razie zabieg legislacyjny prawodawcy rozszerzający zakres podmiotowy byłby całkowicie bezskuteczny, ponieważ w rzeczywistości każdy lekarz świadczący usługi na rzecz różnych jednostek organizacyjnych, bądź innych przedsiębiorstw będących osobami prawnymi, np. szpitali czy przychodni, korzystałby chociażby pośrednio z usług pracowników zatrudnionych przez tego typu podmiot.

Przykładem najlepiej ilustrującym niepoprawność takiej (faktycznej, a nie prawnej) wykładni omawianej dyspozycji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie jest „korzystanie” z usług ochroniarza pilnującego wejścia do szpitala, bądź parkingowego. Podobnie byłoby w przypadku recepcjonistki, która de facto pomaga lekarzowi w umawianiu wizyt, ale tak naprawdę z jej usług korzysta nie ten lekarz, który przyjmuje pacjentów, a podmiot który ją zatrudnia (przychodnia/szpital), bowiem to on czerpie bezpośrednią korzyść finansową zarówno z jej pracy, jak i z czynności które wykonuje lekarz (jako Kontrahent szpitala, przychodni). Spowodowałoby to absurdalną sytuację, w której lekarz przyjmujący pacjentów w przychodni/szpitalu (w którym jednocześnie swoje usługi świadczy kilkunastu innych lekarzy), musiałby zatrudnić osobę odpowiedzialną za umawianie wizyt, np. na 1/25 etatu. Zauważyć należy, że taka rozszerzająca, a zarazem zakazana w prawie podatkowym wykładnia przepisu prowadziłaby do znacznego zawężenia, a nawet do całkowitego wykluczenia grupy zawodowej jaką są lekarze z możliwości skorzystania z rozliczenia za pomocą karty podatkowej.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy o ryczałcie, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mają prawo płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części VIII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej „tabelą”, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli.

Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego ujęte zostały w poz. 1 części VIII Wolne zawody -świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik do ustawy o ryczałcie.

Sformułowana w art. 4 ust. 11, na potrzeby ustawy o ryczałcie, definicja wolnego zawodu stanowi, że pod pojęciem wolnego zawodu rozumiana jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Jak wskazuje art. 25 ustawy o ryczałcie podatnicy, którzy spełniają poniższe przesłanki mają możliwość skorzystania z formy opodatkowania w postaci karty podatkowej:

‒ złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;

‒ we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;

‒ przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

‒ nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 działalność opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

‒ małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

‒ nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1 nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, podatek dochodowy na zasadach ogólnych to podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany przy zastosowaniu podstawy obliczania podatku, o której mowa w art. 26 ustawy o PIT, i skali, o której mowa w art. 27 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o ryczałcie, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Należy jednak zwrócić uwagę, że aby uznać usługi za specjalistyczne, muszą być one niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczenia usługi. Z przepisów ustawy nie wynika jednak, aby usługi specjalistyczne faktycznie miały być czynnościami wysoce specjalizowanymi względem prowadzonej działalności, których wykonywania nie zgłoszono, a jednak są niezbędne do prowadzenia własnej działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że Jego zdaniem, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Jego działalność spełnia wszystkie przesłanki do opodatkowania swojego dochodu w formie karty podatkowej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na to, że przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest możliwość opodatkowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2022 r. w formie karty podatkowej należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ww. ustawy ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Natomiast w Załączniku nr 3 do ustawy, zatytułowanym „Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej”, w pkt 3 objaśnień do części VIII tabeli, zawarte jest zastrzeżenie, że stawki nie dotyczą działalności wykonywanej na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) kontynuują stosowanie opodatkowania w tej formie po dniu 31 grudnia 2021 r. oraz nie zrezygnowali z opodatkowania w tej formie po dniu 31 grudnia 2021 r. i nie utracili prawa do opodatkowania w tej formie po tym dniu;

2) (uchylony);

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;

7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym albo nie zawiadomił na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie; zawiadomienie to podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Odnosząc treść cytowanych powyżej przepisów do przedstawionych we wniosku informacji stwierdzić należy, że skorzystanie z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej w 2022 r. możliwe jest tylko na zasadzie kontynuacji stosowania opodatkowania w tej formie po dniu 31 grudnia 2021 r., pod warunkiem, że podatnik nie zrezygnował z opodatkowania w tej formie po dniu 31 grudnia 2021 r. i nie utracił prawa do opodatkowania w tej formie po tym dniu.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca dla opodatkowania działalności gospodarczej nie będzie mógł w 2022 r. skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej. Nie dojdzie bowiem do kontynuacji opodatkowania w formie karty podatkowej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Ponadto od 1 stycznia 2022 r. na zasadzie karty podatkowej nie może być opodatkowana działalność wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, a taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.