Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-223/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Brak obowiązku opodatkowania czynności cesji wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności cesji wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności cesji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna zamierza Pan prowadzić działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie m. in. dochodzenie roszczeń odszkodowawczych od zakładów ubezpieczeń (PKD 66.21 Z), zarówno w imieniu własnym (wariant A), jak i na rzecz innych podmiotów w oparciu o otrzymane pełnomocnictwo (wariant B).

W wariancie A będzie Pan dochodził we własnym imieniu roszczeń odszkodowawczych wynikających z wierzytelności nabytych w drodze cesji od podmiotów uprawnionych do odszkodowania, którymi mogą być zarówno podmioty bezpośrednio poszkodowane w następstwie zdarzenia ubezpieczeniowego, jak również podmioty, które nabyły przedmiotowe roszczenia od podmiotów bezpośrednio poszkodowanych. Umowa przelewu (cesja) zawierana przez Pana z podmiotem uprawnionym do uzyskania odszkodowania od zakładu ubezpieczeń zawiera oświadczenie tego podmiotu, iż w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia ubezpieczeniowego przysługuje mu wierzytelność o zapłatę odszkodowania do konkretnego zakładu ubezpieczeń. Z chwilą zawarcia umowy przelewu cedent za wskazaną cenę zbywa wierzytelność do zakładu ubezpieczeń. Jako cesjonariusz nabywa Pan wierzytelność o zapłatę należnego odszkodowania lub pozostałej należnej części odszkodowania (powyżej wartości wypłaconej już przez zakład ubezpieczeń). Ponieważ wartość odszkodowania nie jest dokładnie znana w dacie zawarcia umowy przelewu, umowa ta nie określa kwoty (wysokości) roszczenia. Wartość taka zostaje ustalona dopiero w trakcie procesu dochodzenia roszczenia od zakładu ubezpieczeń, przy użyciu przez Pana usług wykorzystujących specjalistyczne narzędzia, takie jak eksperckie programy komputerowe, przy pomocy których ustala się m. in. wartość części zamiennych niezbędnych do wykonania naprawy pojazdu w zakresie gwarantującym realizację zasady pełnego odszkodowania oraz wartość kosztów robocizny. Na cesjonariusza wraz z wierzytelnością przechodzą wszelkie prawa z nią związane, w tym prawo do odsetek. Umowy cesji zawierane przez Pana z podmiotem uprawnionym do uzyskania odszkodowania od zakładu ubezpieczeń nie będą przewidywały możliwości zwrotnego przeniesienia na cedenta wierzytelności będącej przedmiotem cesji.

W umowach cesji przewidywane są dwa warianty zapłaty przez Pana wynagrodzenia na rzecz cedenta:

1.  zapłata w określonym w umowie przelewu terminie ceny ustalonej jako wskazana kwota pieniężna,
2.  zapłata ceny określonej jako procentowa część odszkodowania otrzymanego przez cesjonariusza od zakładu ubezpieczeń z tytułu wierzytelności będącej przedmiotem cesji, z zastrzeżeniem, iż cena ta jest płatna po wpłynięciu odszkodowania na Pana rachunek bankowy.

W wariancie 2) w przypadku, gdy nie uzyska Pan odszkodowania od zakładu ubezpieczeń, cedent nie otrzymuje wynagrodzenia. Nie jest on także (cedent) zobowiązany do zapłaty na Pana rzecz jakichkolwiek kosztów i opłat z tytułu wykonania przez Pana czynności związanych z dochodzeniem roszczenia będącego przedmiotem cesji, takich jak np. koszty korzystania z eksperckich programów komputerowych, koszty wezwań do zapłaty, koszty sądowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana cesja wierzytelności na Pana rzecz stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w szczególności w wariancie przewidującym zapłatę wynagrodzenia cedentowi po wpłynięciu odszkodowania na Pana rachunek bankowy (wariant 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, wprawdzie cesja (przelew) wierzytelności stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednakże w omawianym przykładzie brak jest elementu odpłatności usługi, niezbędnego do uznania, iż jest ona objęta podatkiem od towarów i usług.

Świadczona przez Pana na rzecz cedenta usługa obejmuje zwolnienie cedenta z dochodzenia od zakładu ubezpieczeń roszczeń wynikających z wierzytelności będących przedmiotem umowy przelewu (cesja). Jednakże aby można mówić o odpłatnym świadczeniu usługi, za jej wykonanie musi zostać wypłacone wynagrodzenie. Tymczasem w opisanym procesie wynagrodzenie z tytułu umowy przelewu wierzytelności jest płatne nie przez usługobiorcę (cedenta), lecz przez usługodawcę (Pana - cesjonariusza). Odmienności w zakresie sposobu ustalenia oraz terminu zapłaty ceny występujące pomiędzy wariantem 1 i wariantem 2 mają jedynie charakter techniczny i nie wpływają na istotę umowy przelewu, zakres wzajemnych praw i obowiązków stron, a także wystąpienie przesłanek do objęcia ww. usługi podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, że świadczenie usługi następuje „odpłatnie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r, poz. 121). W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r, w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. O ile więc, ustalona przez strony umowy, cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak zaznaczyć, że TSUE w ww. wyroku z dnia 27 października 2011 r. już w punkcie wyjścia zastrzegł, że opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17 ww. wyroku).

Natomiast NSA w wyroku z dnia 19 marca 2012 r sygn. akt I FPS 5/11 rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy-cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną czyli czynnością opodatkowaną. Wyraził w tym zakresie pogląd, że „poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy-cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy”. Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, „czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności -wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę”. W ocenie sądu, w „sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi”.

W świetle powołanych wcześniej przepisów należy stwierdzić, że z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności. Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności, a jej nabywcą. Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Jednakże należy zauważyć, że przelew wierzytelności niepodlegający zwrotnemu przeniesieniu i niezwiązany z żadnymi usługami, ani dodatkowymi świadczeniami poza zapłatą ceny sprzedaży ustaloną ostatecznie w umowie cesji, nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Wierzyciel dokonuje cesji wierzytelności i nie działa w tym zakresie jako usługodawca. Pan jest nabywcą wierzytelności i również nie może być usługodawcą. Bezzwrotna cesja wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli nie jest związana ze świadczeniem dodatkowych czynności, których wykonanie lub chociażby zobowiązanie do ich wykonania może stanowić o świadczeniu usługi nabywcy na rzecz zbywcy, które to może również obejmować nabycie wierzytelności.

W sytuacji opisanej we wniosku, tj. gdy sprzedawca nie płaci ceny za transakcję, a wierzytelności w żadnym przypadku nie mogą powrócić do sprzedającego, nie mamy do czynienia z usługą. Jeśli nabywanie jest usługą „uwalniania" sprzedawcy od ciężaru odzyskiwania należności, to w ramach ustawy o VAT, w relacji usługodawca-nabywający a usługobiorca-sprzedający, usługa w całości jest „skonsumowana”, wykonana w momencie cesji wierzytelności. To właśnie w tej chwili sprzedawca pozbawiany jest wspominanego ciężaru odzyskiwania należności.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że nabycie przez Pana wierzytelności, bez względu na sposób ustalenia i termin zapłaty ceny za wierzytelność (opisane w wariantach 1 i 2), nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii opodatkowania czynności cesji wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie zadano w tym zakresie pytania.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.