Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.608.2018.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: Obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzenia wypłacanego zleceniobiorcom z tytułu pracy na terenie Szwecji
Słowa kluczowe: płatnik; Szwecja; umowa-umowa zlecenia; zaliczka; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzenia wypłacanego zleceniobiorcom z tytułu pracy na terenie Szwecji w przypadku gdy budowa będzie realizowana przez okres:

*   krótszy niż 12 miesięcy**– jest prawidłowe,**

*   dłuższy niż 12 miesięcy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia z tytułu pracy na terenie Szwecji.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.608.2018.1.IR (doręczonym w dniu 15 stycznia 2019 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 21 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą rezydencję podatkową na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z uwagi na fakt posiadania na terytorium Polski siedziby oraz miejsca efektywnego zarządu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prac budowlanych, montażowych oraz remontowych (dalej: „Prace”), w tym działając jako podwykonawca budowlany innych przedsiębiorców. Jednym z krajów, w którym realizowane są prace jest Królestwo Szwecji. W celu realizacji przedmiotowego zakresu prac Wnioskodawca zamierza zawierać umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi obywatelami Polski (dalej: „zleceniobiorcy”). Zleceniobiorcy posiadają w Polsce centrum interesów życiowych oraz gospodarczych, co oznacza, że posiadają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Spółka będzie delegować zleceniobiorców do wykonywania prac na terytorium Szwecji na okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym, jak również na okres nieprzekraczający 183 dni w roku podatkowym. Zleceniobiorcy nie będą wykonywać obowiązków wynikających ze stosunku zlecenia z Wnioskodawcą w zakresie prowadzonej przez nich jednoosobowej działalności gospodarczej, o ile taką jednoosobową działalność gospodarczą będą wykonywać.

Wniosek Spółki dotyczy dwóch rodzajów stanów faktycznych:

1.  gdy budowa, na której Wnioskodawca świadczy usługi zlokalizowana na terytorium Szwecji, będzie realizowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy,
2.  gdy budowa, na której Wnioskodawca świadczy usługi, będzie zlokalizowana na terytorium Szwecji przez okres krótszy niż 12 miesięcy.

Oznacza to, że Wnioskodawca w stanie faktycznym (i) będzie posiadał zakład podatkowy na terytorium Szwecji oraz w stanie faktycznym (ii) nie będzie posiadał zakładu podatkowego na terytorium Szwecji.

W piśmie z dnia 21 stycznia 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca dodał, że:

*   zleceniobiorcy będą wykonywać na terytorium Szwecji prace związane z budową, pracami budowlanymi i instalacyjnymi albo czynnościami związanymi z takimi pracami.

Prace te będą polegać na: betonowaniu, zbrojeniu, murowaniu ścian działowych, układaniu gładzi na ścianach, wykonywaniu wylewek podłóg i fundamentów, montażu ścian gipsowych, wykonaniu elewacji, instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji elektrycznych, malowaniu, szpachlowaniu ścian,

*   okresy trwania budów dotyczą różnych przedsięwzięć inwestycyjnych. Okresy budowy wynikać będą z zawartych przez podatnika umów, przy czym okresy te mogą ulec wydłużeniu/skróceniu na przykład z uwagi na warunki atmosferyczne lub inne okoliczności, na które Wnioskodawca może nie mieć wpływu, dlatego też, biorąc pod uwagę doświadczenie biznesowe Wnioskodawcy jest wysoce prawdopodobne, że w praktyce jedne budowy będą trwać do 12 miesięcy, a inne powyżej 12 miesięcy,

*   zleceniobiorcy, z którymi umowy zawierać będzie Wnioskodawca nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie, w jakim wykonują/będą wykonywać czynności na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy zlecenia,

*   zleceniobiorcy będą uczestniczyć w realizacji danej budowy Wnioskodawcy od początku do końca, co oznacza, że jeśli budowa będzie trwać sześć miesięcy, to zleceniobiorcy będą realizować prace na terytorium Szwecji również przez okres sześciu miesięcy.

Jeśli natomiast dana budowa, którą realizuje Wnioskodawca będzie trwać dwa lata, to również zleceniobiorcy będą uczestniczyć w tej budowie przez okres dwóch lat. Z uwagi na skompilowanie prac, Wnioskodawca nie przewiduje rotacji zleceniobiorców pomiędzy poszczególnymi budowami. W przyszłości, jeśli taka sytuacja będzie mogła zaistnieć, Wnioskodawca wystąpi z kolejnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na Wnioskodawcy jako płatniku, ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia na terytorium Szwecji, gdy budowa, na której Wnioskodawca świadczy usługi, zlokalizowana na terytorium Szwecji, będzie realizowana przez okres krótszy niż 12 miesięcy bez względu na fakt, czy dany zleceniobiorca będzie przebywał w Szwecji łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym?
2.  Czy na Wnioskodawcy jako płatniku, ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia na terytorium Szwecji, gdy budowa, na której Wnioskodawca świadczy usługi zlokalizowana na terytorium Szwecji, będzie realizowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy – bez względu na fakt, czy dany zleceniobiorca będzie przebywał w Szwecji łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Z uwagi na fakt, że w przypadku realizacji usług budowlanych na budowie zlokalizowanej na terytorium Szwecji trwającej krócej niż 12 miesięcy nie powstanie zakład podatkowy Spółki w Szwecji, wynagrodzenia zleceniobiorców powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, bez względu na fakt czy zleceniobiorcy przebywają w Szwecji łącznie więcej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2036, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o PIT”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a Ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Spółka, jak to wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zamierza zawrzeć umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi.

W wariancie pierwszym, Spółka nie będzie posiadać w Szwecji zakładu podatkowego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie pomiędzy Polską i Szwecją.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193; dalej: „UPO” ), dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 UPO, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Przepis art. 5 ust. 2 UPO, wskazuje, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

UPO nie zawiera definicji terminu „uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO, przy stosowaniu UPO przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która m.in. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Reasumując, jeśli osoba fizyczna posiada centrum interesów życiowych w Polsce, to jest opodatkowana od całości osiąganych przychodów w Polsce, czyli posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Następnie, należy ustalić, czy art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 UPO znajdzie zastosowanie do przychodów osiąganych z tytułu umowy zlecenia. Jak to już było wskazane, UPO nie zawiera w tym zakresie odpowiedniej regulacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od m.in. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z tego względu, kierując się wykładnią celowościową oraz prakseologiczną za pracę nakładczą należy uznać przychody wskazane w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT (czyli przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych), nie zaś przychody z tytułu umowy zlecenia lub też umowy o dzieło. Wynika to z faktu, że ustawodawca celowo rozróżnia dwa odrębne źródła przychodu w Ustawie o PIT, do których stosuje się odrębne reguły prawne.

W związku z powyższym, na gruncie Ustawy o PIT, nie można utożsamiać przychodu z tytułu umowy o pracę z przychodem z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto, warto wskazać, że za pracę nakładczą (wykonywaną na podstawie umowy o pracę) uważa się stosunek prawny posiadający pewne specyficzne cechy, których nie posiada umowa zlecenia. Można do nich zaliczyć m.in.:

1.  podporządkowanie pracownika wobec pracodawcy;
2.  świadczenie pracy pod kierownictwem pracodawcy, czyli możliwość wydawania wiążących poleceń i instrukcji pracodawcy wobec pracownika;
3.  wykonywanie pracy w miejscu wskazanym przez pracodawcę;
4.  wykonywanie pracy w czasie określonym przez pracodawcę.

Podsumowując, zarówno na gruncie Ustawy o PIT, jak też pozostałych ustaw (Kodeks pracy) ustawodawca dość wyraźnie różnicuje sytuację prawną zleceniobiorców i pracowników.

Oznacza to, że przychód ze źródła stosunek pracy jest odrębnym źródłem przychodu od działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się m.in. wykonywanie umów zlecenia przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.

Wskazana powyżej interpretacja przepisów prawa podatkowego została według Wnioskodawcy, potwierdzona w szeregu interpretacji prawa podatkowego, które opisane zostały poniżej.

Zgodnie z indywidualną interpretacją prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r., znak: 0112-KDIL-1.4011.16.2017.1.AA, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dana osoba dysponuje taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Co więcej, w myśl art. 14 ust. 2 ww. umowy, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jeśli zleceniobiorcy wykonują usługi na podstawie umowy zlecenia w imieniu spółki kapitałowej (będącej polskim rezydentem podatkowym) w zakresie opieki nad starszymi osobami na terytorium Niemiec, to nie posiadają stałej placówki, o której mowa w powyższym art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wskazał organ interpretacyjny, opiekunki osób starszych swoje zadania wykonują w danym miejscu maksymalnie w okresie 3 miesięcy. Kolejne miejsca wykonywania czynności zleconych nie posiadają spójności geograficznej z miejscem poprzednim.

Zatem, jak explicite wskazał organ, przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu umów zleceń podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, czyli w Polsce. Ponadto we wniosku o interpretację wskazano, że zleceniobiorcy uzyskują dochody ze świadczenia usług w jego imieniu w ramach umowy zlecenia, a nie z pracy najemnej.

Zatem, ograniczenie czasowe dotyczące 183 dni nie ma w takich przypadkach zastosowania, gdyż do opodatkowania wskazanych dochodów nie mogą mieć zastosowania postanowienia art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten reguluje zasady opodatkowania przychodów osiąganych z pracy najemnej, a nie z umowy zlecenia.

Wnioskodawca wskazuje, że z indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2013 r., znak: IBPBII/1/415-119/13/AA, jasno wynika, że zleceniobiorcy wykonujący usługi na podstawie umowy zlecenia w imieniu wnioskodawcy w zakresie opieki nad starszymi osobami na terenie Niemiec nie posiadają stałej placówki, o której mowa w powyższym art. 14 ust. 1 UPO. Swoje zadania wykonują bowiem w danym miejscu maksymalnie przez okres 3 miesięcy. Kolejne miejsce wykonywania czynności zleconych nie posiada spójności geograficznej z miejscem poprzednim. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w takim przypadku przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu umów zleceń podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, czyli w Polsce. Ponadto, zgodnie z opisem stanu faktycznego, zleceniobiorcy uzyskują dochody ze świadczenia usług w imieniu spółki w ramach umowy zlecenia, a nie z pracy najemnej. Zatem, ograniczenia czasowego dotyczącego 183 dni nie można stosować, gdyż do opodatkowania wskazanych dochodów nie mogą mieć zastosowania postanowienia art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten reguluje bowiem zasady opodatkowania przychodów osiąganych z pracy najemnej, a nie z umowy zlecenia.

Kolejną interpretacją, którą należy przeanalizować jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2014 r, znak: IBPBII/1/415-985/13/JP. Wskazano w niej analogiczny stan faktyczny jak w pozostałych przedstawianych interpretacjach. Zleceniobiorcy, będący polskimi rezydentami podatkowymi, świadczą usługi w imieniu wnioskodawcy (spółki kapitałowej posiadającej miejsce efektywnego zarządu oraz siedzibę na terytorium Polski) na podstawie umowy zlecenia, polegające na czynnościach opieki nad osobami starszymi w Niemczech. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, zleceniobiorcy nie posiadają stałej placówki w Niemczech, przez którą w sposób stały wykonywaliby umowę zlecenia (osoby te wykonują czynności opieki w konkretnym domostwie przez około 3 miesiące). Ponadto, zleceniobiorcy posiadają w Polsce swój ośrodek interesów życiowych, a więc podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Organ interpretacyjny wskazał również, że w kontekście opisanego stanu faktycznego nie ma znaczenia fakt, że wnioskodawca nie posiada zakładu na terenie Niemiec, ponieważ istotne jest, czy zleceniobiorcy posiadają stałą placówkę w celu wykonywania swej działalności, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 14 ust. 1 ww. umowy. Co więcej, organ wyraźnie wskazał, że nie ma znaczenia fakt, że okres świadczenia zlecenia przez zleceniobiorców w Niemczech przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach, ponieważ art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej, a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów. Zatem, przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia należy zaakcentować, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

Kolejnym przykładem na istnienie spójnej i jednolitej linii interpretacyjnej w zakresie omawianego zagadnienia jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., znak: ILPB1/4511-1-1547/15-4/AMN. Wskazano w niej, że zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Z treści wyżej przytoczonego przepisu wynika, że dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w państwie dla wykonywania swej działalności (w tej sprawie miejscem wykonywania zlecenia była Holandia).

W przedmiotowej sprawie zleceniobiorcy, z którymi wnioskodawca zawiera umowy zlecenia, nie posiadają w państwie świadczenia zlecenia stałej placówki do wykonywania pracy w ramach tych umów, ani żadnej innej stałej placówki, zatem ich wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny wskazał, że w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, zostały wymienione rodzaje źródeł przychodów. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

W myśl art. 13 pkt 8 lit.a Ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Reasumując, we wskazanej sytuacji, na płatniku ciąży obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych przez zleceniobiorców z tytułu zawartych umów zlecenia, za zadania realizowane w państwie trzecim bez względu na długość okresu pobytu tych osób w państwie trzecim, bowiem przepisy dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu tzw. wolnych zawodów albo z innej działalności o samodzielnym charakterze w UPO nie odwołują się do długości pobytu danej osoby w drugim państwie. Reasumując przedstawioną w interpretacji argumentację, Wnioskodawca będący spółką kapitałową jako płatnik podatku PIT, jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT od wynagrodzeń wypłacanych swoim zleceniobiorcom z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez nich na terytorium Holandii przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę swoim zleceniobiorcom nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii, zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 UPO, a nie zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 UPO. Oznacza to, że przychody z umowy zlecenia należy oceniać w kontekście art. 14 ust. 1 UPO, a nie art. 15 ust. 2, który to dotyczy przychodów z tytułu pracy najemnej, a nie przychodów z tytułu umowy zlecenia.

Wobec powyższego, art. 15 UPO nie będzie miał zastosowania w stosunku do przychodów osiąganych z umowy zlecenia, a wyłącznie do przychodów osiąganych z tytułu umowy o pracę.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r., nr IPPB4/415-670/11-2/MP, wynika, że wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów zleceń osoby, które oddelegowuje do Holandii do pracy na rzecz swojego kontrahenta. Umowy zlecenia są zawierane co do zasady na okres jednego roku. Zatrudniane osoby mają miejsce zamieszkania w Polsce, ich wynagrodzenia z tytułu umów zleceń są wypłacane przez wnioskodawcę, który nie posiada zakładu ani stałej placówki w Holandii. Zleceniobiorcy, z którymi zawierane są umowy zlecenia na wykonywanie prac nie prowadzą działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem organu, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120). Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Z treści wyżej przytoczonego przepisu wynika, że dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w Holandii dla wykonywania swej działalności. Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zleceniobiorcy, z którymi zawierane są umowy zlecenia na wykonywanie prac nie prowadzą działalności gospodarczej. Ponadto ze stanu faktycznego nie wynika, aby osoby zatrudnione przez wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia posiadały w Holandii stałą placówkę do wykonywania pracy w ramach tej umowy, zatem ich wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ w podsumowaniu interpretacji stwierdził, że na wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych przez te osoby z tytułu zawartych umów zlecenia, za zadania realizowane w Holandii w sposób oraz w terminach wskazanych w przepisach cytowanych powyżej, bez względu na długość okresu pobytu tych osób w Holandii. Oznacza to, że zdaniem organu interpretacyjnego do umów zleceń nie znajdują zastosowania przepisy UPO o pracy najemnej. Warto również podkreślić, że zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Niemcami oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Holandią i Polską są w zakresie art. 14 (wolne zawody) i art. 15 (praca najemna) analogiczne.

Kolejną interpretacją, w której rozstrzygnięto kwestię umów zleceń jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r., znak: IPTPB1/4511-725/15-2/MH. Stosownie do art. 4 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Stosownie do art. 14 ust. 2 Umowy, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zleceniobiorcy Wnioskodawcy posiadają centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o którym mowa w powyższym art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu umów zleceń podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, tj. w Polsce. Bez znaczenia jest fakt, że okres wykonywania pracy w Niemczech niejednokrotnie przekracza 183 dni w 12 następujących po sobie miesiącach, ponieważ przepis art. 15 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej, a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów.

Podsumowując należy według Wnioskodawcy wskazać, że przedstawione indywidualne interpretacje prawa podatkowego w całości potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez Spółkę. Wynika z nich, że Spółka powinna pobierać jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Co istotne, zaprezentowane powyżej stanowiska organów skarbowych zostały przedstawione w różnych stanach faktycznych, przez różne organy (zarówno dyrektorów izb skarbowych, jak też Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) na przestrzeni kilku lat. Wskazuje to, zdaniem Spółki jasno, na istniejącą linię interpretacyjną organów skarbowych w tym zakresie.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej interpretacjami staje się jasne, że zgodnie z art. 14 ust. 1 UPO, przychód powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wynika to z ugruntowanej linii interpretacyjnej organów skarbowych. Zgodnie z nimi, umowa zlecenia, jako działalność wykonywana osobiście, stanowi odrębne źródło przychodu w Ustawie o PIT i powinno być oceniane przez pryzmat art. 14 UPO, czyli przychód z wykonywania tzw. „wolnych zawodów”.

Ad 2

Z uwagi na fakt, że w przypadku realizacji usług budowlanych na budowie trwającej dłużej, niż 12 miesięcy, powstanie zakład podatkowy Spółki w Szwecji, wynagrodzenia Zleceniobiorców związane z tym zakładem podatkowym powinny podlegać opodatkowaniu w Szwecji, bez względu na fakt, czy Zleceniobiorcy przebywają w Szwecji łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że z uwagi na fakt, że w przykładzie nr 2 prace budowlane będą trwały powyżej 12 miesięcy Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Szwecji zakład podatkowy. Z tego względu, przychody osiągane przez Zleceniobiorców wykonujących umowy w ramach zlecenia na terytorium Szwecji będą opodatkowane na terytorium Szwecji.

Wynika to z faktu, że każdy ze zleceniobiorców, realizujących budowę za pośrednictwem Wnioskodawcy będzie posiadał na terytorium Szwecji zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. Konwencji, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Czas trwania budowy realizowanej przez Wnioskodawcę oraz czas świadczenia usług danego zleceniobiorcy na tej budowie będzie taki sam. Oznacza to, że powstanie zakładu dla Spółki, będzie również, zdaniem Wnioskodawcy, równoznaczne z powstaniem zakładu dla zleceniobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązku poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzenia wypłacanego zleceniobiorcom z tytułu pracy na terenie Szwecji:

*   **jest prawidłowe**, gdy budowa będzie realizowana przez okres krótszy niż 12 miesięcy,

*   **jest nieprawidłowe**, gdy budowa będzie realizowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei art. 3 ust. 1a ww. ustawy, precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy, stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą rezydencję podatkową na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prac budowlanych, montażowych oraz remontowych, w tym działając jako podwykonawca budowlany innych przedsiębiorców. Jednym z krajów, w którym realizowane są prace jest Królestwo Szwecji. W celu realizacji przedmiotowego zakresu prac Wnioskodawca zamierza zawierać umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi obywatelami Polski (dalej: „zleceniobiorcy”). Zleceniobiorcy posiadają w Polsce centrum interesów życiowych oraz gospodarczych, co oznacza, że posiadają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Spółka będzie delegować zleceniobiorców do wykonywania prac na terytorium Szwecji na okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym, jak również na okres nie przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Zleceniobiorcy będą wykonywać na terytorium Szwecji prace związane z budową, pracami budowlanymi i instalacyjnymi albo czynnościami związanymi z takimi pracami. Okresy budowy wynikać będą z zawartych przez podatnika umów, przy czym okresy te mogą ulec wydłużeniu/skróceniu na przykład z uwagi na warunki atmosferyczne lub inne okoliczności. W praktyce jedne budowy będą trwać do 12 miesięcy, a inne powyżej 12 miesięcy. Zleceniobiorcy, z którymi umowy zawierać będzie Wnioskodawca nie prowadzą działalności gospodarczych w zakresie, w jakim wykonują/będą wykonywać czynności na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy zlecenia.

Z uwagi na okoliczność, że umowy zlecenia są wykonywane na terytorium Szwecji w sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Konwencji podpisanej dnia 19 listopada 2004 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową. Jednakże, w przypadku spółki osobowej albo mienia spadkowego, określenie to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochód osiągany przez taką spółkę osobową albo dochód z takiego mienia spadkowego podlega opodatkowaniu w tym Państwie tak, jak dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w zależności od przypadku, albo w jej rękach, albo w rękach wspólników lub jego beneficjentów.

Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Powyższy przepis odsyła więc do krajowych regulacji prawnych odnoszących się do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 cyt. Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Przepis art. 5 ust. 2 ww. Konwencji wskazuje, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. Konwencji, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 tej Konwencji, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

Powołana regulacja odnosi się do wykonywania „wolnych zawodów”, przy czym – jak wskazano w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji – określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

Działalność usługowa zleceniobiorców, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, będzie polegała na wykonywaniu na terytorium Szwecji prac związanych z budową, pracami budowlanymi i instalacyjnymi albo czynnościami związanymi z takimi pracami.

Prace te nie mieszczą się w kategorii wolnego zawodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 cyt. Konwencji. Niemniej jednak, art. 14 ust. 1 ww. Konwencji dotyczy nie tylko dochodów z wykonywania „wolnych zawodów”, ale również dochodów „z innej działalności o samodzielnym charakterze”.

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Cechy umowy zlecenia pozwalają na uznanie opisanej działalności usługowej zleceniobiorców za „inną działalność o samodzielnym charakterze”, o której mowa w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji. Omawiany przepis nie posługuje się pojęciem samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Tym samym, okoliczność braku prowadzenia działalności gospodarczej przez zleceniobiorców nie stanowi przeszkody dla kwalifikacji ich dochodów do dochodów, o których mowa w art. 14 powyższej Konwencji. Jednocześnie, okoliczność ta wyłącza konieczność uwzględnienia postanowień art. 7 ww. Konwencji dotyczącego „zysków przedsiębiorstw”.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (nieprowadzące działalności gospodarczej), będą osiągać dochód z innej działalności o samodzielnym charakterze wykonywanej na terytorium Szwecji. Osoby te nie będą dysonować stałymi placówkami dla wykonywania tej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 tej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że zleceniobiorcy uzyskują wynagrodzenie ze świadczenia usług w ramach umowy zlecenia, a nie z pracy najemnej. Zatem, ograniczenie czasowe dotyczące 183 dni nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż do opodatkowania wskazanego wynagrodzenia nie mogą mieć zastosowania postanowienia art. 15 cyt. Konwencji. Przepis ten reguluje bowiem zasady opodatkowania wynagrodzenia osiąganego z pracy najemnej, a nie z umowy zlecenia.

Bez znaczenia w tym aspekcie sprawy pozostaje okoliczność czy okres świadczenia zlecenia przez zleceniobiorców w Szwecji przekroczy 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym, ponieważ, to czy pobyt zleceniobiorcy przekroczy czy nie przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach odnosi się do opodatkowania wynagrodzenia z pracy najemnej, o którym mowa w art. 15 ww. Konwencji, a nie do wynagrodzenia z umowy zlecenia, zaliczanego do kategorii tzw. wolnych zawodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 14 tej Konwencji.

Zaznaczyć należy też że zleceniobiorcy, pomimo że przebywają w Szwecji również ponad 183 dni w roku, to jednak na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – centrum interesów życiowych i gospodarczych.

Równocześnie, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zleceniobiorcy wykonujący usługi na podstawie umowy zlecenia na terenie Szwecji nie posiadają stałej placówki, o której mowa w powołanym wyżej art. 14 ust. 1 ww. Konwencji.

W związku z powyższym, wynagrodzenie osiągane przez zleceniobiorców z tytułu ww. umów zleceń podlega – stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. Konwencji – opodatkowaniu tylko w państwie, gdzie znajduje się ich miejsce zamieszkania, tj. w Polsce zarówno wówczas, gdy budowa, na której Wnioskodawca świadczy usługi zlokalizowana na terytorium Szwecji będzie realizowana przez okres krótszy niż 12 miesięcy jak i wówczas gdy budowa będzie realizowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Przechodząc zatem na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zidentyfikował jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie ww. przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że na dokonującym wypłat z powyższego tytułu, tj. na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku gdy prace budowlane będą trwały powyżej 12 miesięcy i Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Szwecji zakład podatkowy, to z tego względu przychody osiągane przez zleceniobiorców wykonujących umowy w ramach zlecenia będą opodatkowane na terytorium Szwecji. Wnioskodawca uważa, że każdy ze zleceniobiorców, realizujących budowę za pośrednictwem Wnioskodawcy, będzie posiadał na terytorium Szwecji zakład, ponieważ czas trwania budowy realizowanej przez Wnioskodawcę oraz czas świadczenia usług danego zleceniobiorcy na tej budowie będzie taki sam. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że powstanie zakładu dla Spółki będzie równoznaczne z powstaniem zakładu dla zleceniobiorcy.

Wnioskodawca błędnie ocenił kwestię swoich obowiązków jako płatnika w związku z wypłatą wynagrodzeń zleceniobiorcom. W powyższym przypadku bowiem wynagrodzenia zleceniobiorców – wobec braku stałych placówek zleceniobiorców na terytorium Szwecji dla wykonywania umów zlecenia – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, a nie w Szwecji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcom świadczącym usługi w ramach umowy zlecenia w Szwecji podlega z uwagi na postanowienia art. 14 ust. 1 i ust. 2 ww. Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu – opodatkowaniu tylko w państwie ich zamieszkania, tj. w Polsce jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom, zarówno w sytuacji gdy budowa będzie realizowana przez okres krótszy jak i dłuższy niż 12 miesięcy i bez względu na fakt, że dany zleceniobiorca będzie przebywał w Szwecji łącznie dłużej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Nadmienić należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.