Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-233/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Czy u Spółki dojdzie do powstania straty podatkowej, jeśli koszty uzyskania przychodów (tj. wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji będących przedmiotem aportu) będą wyższe od uzyskanego przychodu (tj. wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce A)? Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do rozliczania poniesionej straty na zasadach wskazanych w ustawie CIT?
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 07 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy u Spółki dojdzie do powstania straty podatkowej, jeśli koszty uzyskania przychodów będą wyższe od uzyskanego przychodu oraz czy Spółce przysługiwać będzie prawo do rozliczania poniesionej straty na zasadach wskazanych w ustawie CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy u Spółki dojdzie do powstania straty podatkowej, jeśli koszty uzyskania przychodów będą wyższe od uzyskanego przychodu oraz czy Spółce przysługiwać będzie prawo do rozliczania poniesionej straty na zasadach wskazanych w ustawie o pdop.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z zarządzaniem holdingami oraz rynkiem finansowym. Spółka założyła spółkę kapitałową z siedzibą w Holandii (dalej „Spółka A”). Spółka objęła udziały Spółki A w zamian za aport, którego przedmiotem były akcje i udziały polskich spółek. Sposób nabycia udziałów lub akcji wnoszonych aportem do Spółki A różnił się. Spółka nabywała udziały lub akcje wnoszone jako aport do Spółki A w następujący sposób:

1\. Udziały Spółki M

Spółka objęła 25.063 udziałów Spółki M o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, pokrywając je wkładem pieniężnym. Wartość emisyjna 1 udziału Spółki M określona została na kwotę 100 zł. W związku z tym celem pokrycia udziałów Spółka wniosła do Spółki M wkład o wartości 2.506.300 zł.

2\. Akcje Spółki D

W 2006 r. Spółka objęła 240 udziałów Spółki D o wartości nominalnej 100 zł każdy. Cena emisyjna 1 udziału Spółki D została ustalona na 478,15 zł. Spółka objęła te udziały wnosząc do Spółki SM wkład pieniężny w wysokości 114.756 zł. Następnie dokonano kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku którego Spółka objęła 285 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy udział pokrywając udziały wkładem pieniężnym w kwocie 135.708,45 zł. W 2007 r. doszło do zmiany wartości nominalnej każdego z dotychczasowych udziałów Spółki D z kwoty 100 zł na kwotę 50 zł. W konsekwencji Spółka zamiast 525 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy stała się właścicielem 1.050 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Kolejne udziały Spółki D Spółka nabyła w wyniku wewnętrznego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki D tj. podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych Spółki D. W wyniku tego wewnętrznego podwyższenia kapitału Spółka objęła 2.075 udziałów Spółki D. Wewnętrzne podwyższenie kapitału zakładowego, sfinansowane ze środków Spółki D, zostało opodatkowane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. W konsekwencji Spółka D - jako płatnik - odprowadziła podatek dochodowy z tytułu nabycia przez Spółkę 2.075 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział. Następnie Spółka D zmieniła formę prawną ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Przekształcenie zostało dokonane na podstawie art. 577 i nast. kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia Spółka w zamian za 3.125 udziałów D otrzymała 625.000 akcji D.

3\. Akcje Spółki R

W 2007 r. Spółka nabyła 523 udziały w Spółce P. Wartość nominalna 1 udziału wynosiła 500 zł, przy czym 68 udziałów Spółka kupiła za cenę 2 zł, zaś 455 udziałów objęła w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki. Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci know-how o wartości 223.500 zł oraz wkładem pieniężnym w wysokości 4.000 zł. W 2008 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki P. W wyniku tego podwyższenia utworzono 760 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte przez Spółkę w całości wkładem pieniężnym w wysokości 380.000 zł. W 2009 r. Spółka objęła 180 udziałów Spółki P o wartości nominalnej 500 zł każdy udział. Udziały te zostały objęte w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki P. Spółka pokryła obejmowane udziały wnosząc wkład gotówkowy w wysokości 697.500 zł. Udziały zostały zatem objęte powyżej wartości nominalnej (z agio).

W 2010 r. Spółka P zmieniła nazwę na Spółka R. Było to związane z połączeniem się Spółki P ze Spółką R. Połączenie to było dokonane na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Spółka P była spółką przejmującą, która inkorporowała Spółkę R. W chwili połączenia Spółka P podwyższyła swój kapitał zakładowy i wydała własne udziały dotychczasowym wspólnikom Spółki R. Ponieważ jednak Spółka nie była wspólnikiem Spółki R w chwili połączenia spółek nie nabyła żadnych dodatkowych udziałów Spółki P.

W 2011 r. doszło do przekształcenia Spółki R (dawna nazwa Spółka P) w spółkę akcyjną. Przekształcenie było przeprowadzone na podstawie art. 577 i nast. kodeksu spółek handlowych. W zamian za udziały spółki z o. o. wspólnicy otrzymali akcje Spółki R serii A i B. Akcje te zostały pokryte w całości majątkiem spółki przekształcanej (Spółki R Sp. z o.o.). W chwili przekształcenia Spółka stała się właścicielem 2.433.820 akcji serii A o wartości nominalnej 0,30 zł.

Wyżej opisane udziały Spółki M, akcje Spółki D oraz akcje Spółki R zostały przez Spółkę wniesione aportem do Spółki A. Na moment ich wnoszenia Spółka A ustaliła wartość rynkową udziałów i akcji stanowiących przedmiot aportu. Przy wydawaniu interpretacji Spółka wnosi o przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że wartość rynkowa udziałów i akcji stanowiących aport została ustalona przez Spółkę w sposób 100% prawidłowy. Innymi słowy, że wartość tych udziałów lub akcji, określona przez Spółkę w chwili wnoszenia aportu nie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Spółka A wydając Wnioskodawcy swoje udziały określiła ich wartość nominalną i emisyjną. Wartość emisyjna udziałów Spółki A była wyższa od ich wartości nominalnej; tym samym udziały Spółki A były obejmowane z tzw. agio). Spółka chcąc pokryć udziały w Spółce A wniosła do tej Spółki wkład niepieniężny o wartości rynkowej odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów. Innymi słowy wartość rynkowa akcji i udziałów stanowiących przedmiot aportu była równa wartości emisyjnej udziałów Spółki A.

Spółka pragnie wyjaśnić, że nie wyklucza obejmowania udziałów Spółki A w zamian za aport (na zasadach opisanych powyżej) również w przyszłości. Aportem byłyby wnoszone udziały lub akcje polskich spółek.

W dniu 27 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał na wniosek Spółki interpretacje indywidualne dotyczące ustalenia konsekwencji podatkowych związanych z wnoszeniem aportu do Spółki S.V. Organ podatkowy uznał, że w chwili wniesienia akcji do Spółki A w formie aportu dojdzie do powstania u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Przychodem tym będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce B.V. (interpretacja Znak: IBPBI/2/423-1505/10/MO). Zdaniem organu podatkowego do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji wnoszonych tytułem aportu (interpretacja Znak: IBPBI/2/423-1507/10/MO).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy u Spółki dojdzie do powstania straty podatkowej, jeśli koszty uzyskania przychodów (tj. wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji będących przedmiotem aportu) będą wyższe od uzyskanego przychodu (tj. wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce A)? Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do rozliczania poniesionej straty na zasadach wskazanych w ustawie CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wartość nominalna udziałów objętych w Spółce A jest niższa od wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji stanowiących przedmiot aportu Spółka ponosi stratę, która jest stratą podatkową. O wysokość tej straty Spółka może obniżyć dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z przepisów wynika, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą podatkową. W przedmiotowej sprawie przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychodem jest zatem wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w Spółce A. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji będących przedmiotem aportu (co zostało potwierdzone interpretacjami Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2011 r. powołanymi w opisie stanu faktycznego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT (winno być art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy CIT), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji innych spółek koszt uzyskania przychodu ustała się w wysokości wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust 1 k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Warto przy tym podkreślić, że organy podatkowe potwierdzają, że podatnik może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie udziałów lub akcji nawet jeśli przychód uzyskany z ich zbycia jest wielokrotnie niższy od kosztów ich nabycia (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 marca 2009 r., Znak ITPB3/423-4/09/PS).

Należy zatem uznać, że skoro wartość nominalna udziałów objętych w Spółce A była niższa od wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji stanowiących aport Spółka poniosła stratę, która jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ustawy CIT (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 października 2010 r., Znak ILPB3/423-613/10-2/MM i ILPB3/423-613/10-3/MM). O wysokość tej straty Spółka może zatem obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy CIT, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z zarządzaniem holdingami oraz rynkiem finansowym. Spółka założyła spółkę kapitałową (Spółka A) i objęła udziały w tej Spółce w zamian za aport, którego przedmiotem były akcje i udziały polskich spółek. Sposób nabycia udziałów lub akcji wnoszonych aportem do Spółki A różnił się. Spółka nabywała udziały lub akcje wnoszone jako aport do Spółki A za wkład pieniężny, wkład niepieniężny oraz w wyniku wewnętrznego podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodów jest zróżnicowany w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Należy zatem uznać, że w związku z objęciem udziałów Spółki A w zamian za aport, którego przedmiotem były udziały oraz akcje, zarówno cały przychód, jak i cały koszt jego uzyskania będą wpływały na wysokość dochodu do opodatkowania bądź też straty w Spółce. W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, z drugiej natomiast strony, Spółka rozpozna koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy CIT. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wskazane wartości będą zwiększać odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów Spółki, w konsekwencji będą wpływały na wysokość dochodu, straty poniesionej przez Spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy dodać, iż jeżeli na skutek doliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą powstałych przychodów i kosztów w związku z objęciem udziałów Spółki A dojdzie do powstania straty podatkowej w roku podatkowym w którym to zdarzenie miało/będzie miało miejsce, to Spółka może rozliczyć powstałą stratę podatkową zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT, tj. może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż w przypadku gdy dojdzie do powstania straty z tytułu wniesienia aportem udziałów/akcji do Spółki A, o wysokość tej straty Spółka może obniżyć dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do natomiast do powołanych we własnym stanowisku interpretacji stwierdzić należy, że zostały ona wydane w indywidualnej sprawie w odmiennych zdarzeniach przyszłych od omawianego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.