Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.466.2025.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-28
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania
podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: adaptacja-adaptacja pomieszczeń strychowych
lokal-lokal mieszkalny
lokal-lokal użytkowy
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy Mieszkań na rzecz podmiotów
    trzecich.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem, które wpłynęło 3 lipca 2025
    r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, A.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    VAT prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów
    budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, specjalistycznych robót
    budowlanych oraz obsługi rynku nieruchomości.
    W grudniu 2024 r. Spółka nabyła nieruchomość położoną (...) (dalej: Nieruchomość), od
    polskiej spółki będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (dalej: Sprzedający,
    Spółka i Sprzedający dalej jako: Strony).
    Nieruchomość składa się z dwóch działek:
        działki ewidencyjnej o numerze 1 położonej pod adresem ul. (...), dla której Sąd
        Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...) (dalej:
        Działka 1), oraz
        działki ewidencyjnej nr 2 położonej pod adresem (...), dla której Sąd Rejonowy (...)
        Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (...) (Działka 2).
    Obie działki są ujęte w odrębnych księgach wieczystych.
    Na Działce 1 posadowiony jest budynek wybudowany w 1900 r. znajdujący się obecnie w
    bardzo złym stanie technicznym (dalej: Kamienica, Budynek).
    Pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce na początku XX wieku (strony nie znają
    dokładnej daty). W tym czasie wszystkie lokale w Kamienicy zostały zasiedlone. Zatem
    doszło do oddania do użytkowania wszystkich lokali więcej niż dwa lata przed planowaną
    sprzedażą Mieszkań.
    W Kamienicy pierwotnie znajdowały się lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz poddasze
    niemieszkalne. Wskutek zniszczeń oraz prac budowlanych przeprowadzanych przez
    poprzedniego właściciela (wyburzenie stropów i ścian wewnętrznych), obecnie żadna
    powierzchnia nie nadaje się do użytku.
    Nieruchomość była przez Sprzedającego wykazywana jako towar handlowy (nie stanowiła
    środka trwałego) i nie podlegała amortyzacji podatkowej, co było uzasadnione faktem, że
    Sprzedający nie prowadził bezpośrednio przed sprzedażą żadnej działalności
    gospodarczej (np. polegającej na najmie) z wykorzystaniem Nieruchomości. Jedynie
    marginalna część działki wynajmowana była pod zainstalowany bankomat. Sprzedający

    nie dokonywał ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej Kamienicy w okresie
    dwóch lat poprzedzających jej nabycie przez Spółkę.
    Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej 29 lutego 2016
    r. Nabycie nie było opodatkowane VAT. Według oświadczenia Sprzedającego, poniósł on
    wydatki na remont Kamienicy w wysokości kilku milionów złotych. Przy nabyciu towarów i
    usług służących przeprowadzeniu remontu Sprzedający odliczył VAT.
    Sprzedający wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na budowę do (...) Miasta (...) o treści:
    Rozbudowa, przebudowa, nadbudowa oraz zmiana sposobu użytkowania poddasza na
    cele mieszkalne istniejącego budynku mieszkalnego z usługami w parterze, (przy czym
    pozwolenie na rozbudowę dotyczy inwestycji na Działce 2, która nie jest przedmiotem
    niniejszego wniosku). Nowe pozwolenie na budowę umożliwi budowę nowych mieszkań i
    lokali użytkowych z wykorzystaniem ścian zewnętrznych i dachu w obrębie tego samego
    budynku. Podłoga nowo wybudowanych mieszkań i lokali nie wyjdzie poza obrys
    Budynku. Dach zostanie zmodernizowany poprzez umieszczenie w nim okien połaciowych
    oraz wybudowanie w nim kilku lukarn, co będzie się wiązało z nieznacznym
    wyprostowaniem skosu dachu.
    Należy podkreślić, iż Kamienica znajduje się pod opieką konserwatorską Wojewódzkiego
    Konserwatora Zabytków, dlatego nie jest możliwe wyburzenie Kamienicy i wzniesienie
    nowego budynku, ale jedynie rozbudowa i przebudowa istniejącego Budynku.
    Uzyskane przez Sprzedającego pozwolenie na budowę zostało przeniesione na
    Wnioskodawcę.
    Obecnie w ramach planowanego przedsięwzięcia, Spółka planuje wykonanie
    kompleksowych prac budowlanych w obrębie tych samych ścian zewnętrznych i dachu
    Kamienicy.
    W wyniku prac powstanie od 30 do 40 lokali mieszkalnych (dalej: Mieszkania), 2 - 8 lokali
    usługowych, 1 miejsce parkingowe oraz komórki lokatorskie. Lokale mieszkalne i
    użytkowe będą posiadały inne powierzchnie i inny rozkład pomieszczeń niż lokale będące
    pierwotnie w Kamienicy, jednakże będą znajdowały się na tych samych kondygnacjach.
    Ponadto nieużytkowe dotychczas poddasze (dalej: Poddasze) zostanie zaadaptowane do
    celów mieszkalnych, co będzie związane między innymi z zamontowaniem okien
    dachowych na części dachu w celu doświetlenia.
    W związku z umieszczeniem w dachu lukarn (tj. zadaszonych okien z niewielkim tarasem),
    dojdzie do nieznacznego wyprostowania skosów dachu. Powierzchnia wysuniętych
                                2zadaszeń lukarn będzie łącznie wynosiła ok. 187 m, co w zestawieniu z powierzchnią
                          2użytkową całego Budynku (ponad 4000 m) będzie stanowiło nieznaczną ingerencję w
    jego bryłę. Podłoga wszystkich nowopowstałych lokali pozostanie w całości w pierwotnej
    bryle Kamienicy. Wysokość do kalenicy Budynku nie ulegnie zmianie.
    Koszty prac przekroczyły 30% wartości początkowej Kamienicy. Po zakończeniu inwestycji
    Kamienica zachowa swoją dotychczasową funkcję, tj. mieszkalną z funkcją uzupełniającą w
    postaci usług.
    W dalszej kolejności Spółka sprzeda wyodrębnione Mieszkania i lokale użytkowe na rzecz
    podmiotów trzecich. Klientami będą mogły być zarówno osoby fizyczne, jak i podmioty
    prowadzące działalność gospodarczą.
    Od momentu nabycia Budynku do momentu sprzedaży Mieszkań Wnioskodawca nie
    przewiduje prowadzenia w Kamienicy działalności opodatkowanej (np. najmu) poza
    wynajmem części ściany budynku pod bankomat. Mieszkania nie będą też
    wykorzystywane na własne potrzeby Spółki - jako towary handlowe - będą przeznaczone
    wyłącznie do sprzedaży.

    Rozpoczęcie sprzedaży Mieszkań planowane jest jeszcze na rok 2025 -
    najprawdopodobniej zostaną wówczas pobrane od klientów pierwsze zaliczki na poczet
    (będących jeszcze w budowie) Mieszkań. Przeniesienie własności Mieszkań nastąpi
    najprawdopodobniej w 2027 r.
    Sprzedaż Budynku przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy podlegała
    opodatkowaniu VAT według stawki 8% właściwej dla obiektów budownictwa
    mieszkaniowego, gdyż Strony skorzystały z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43
    ust. 10 ustawy o VAT.
    W opinii Spółki przebudowa Mieszkań, polegająca m.in. na łączeniu i dzieleniu
    pomieszczeń, stawianiu nowych ścian, nie spowoduje ponownego pierwszego zasiedlenia
    Mieszkań.
    Pozostaną one cały czas w starej substancji mieszkaniowej i na tych samych
    kondygnacjach Budynku (jedynie Mieszkania ulokowane na Poddaszu będą częściowo, w
    nieznacznym stopniu, wykraczać poza pierwotną bryłę Budynku).
    Nowo wyodrębnione Mieszkania będą miały inną powierzchnię i rozkład pomieszczeń niż
    lokale znajdujące się pierwotnie w tym Budynku. Zostaną dla nich założone odrębne księgi
    wieczyste.
    Powstałe Mieszkania przeznaczone do sprzedaży będą co do zasady wykorzystywane
    wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT, gdyż Spółka planuje sprzedaż Mieszkań na
    rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Jednakże Spółka
    dopuszcza sprzedaż Mieszkań z 8% podatkiem VAT w przypadku, gdy klientem będzie
    podatnik VAT i wyrazi wolę zakupu Mieszkania z 8% podatkiem VAT. W takim przypadku
    strony transakcji złożą wspólne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania, o którym
    mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Oprócz Mieszkań, w Budynku będą znajdować się również lokale użytkowe, których
    sprzedaż będzie opodatkowana VAT 23% (klienci będący podatnikami VAT
    najprawdopodobniej będą wybierali opcję opodatkowania). W związku z tym VAT
    naliczony przy zakupie prac budowlanych, które będą dotyczyły Budynku jako całości
    będzie odliczany w proporcji w jakiej sprzedaż opodatkowana będzie pozostawać do
    sprzedaży ogółem (ostateczne odliczenie będzie ustalane w oparciu o przepisy dotyczące
    tzw. korekty rocznej). Jest również możliwe, że niektóre Mieszkania zostaną sprzedane z
    8% podatkiem VAT z uwagi na wybranie opcji opodatkowania - wówczas zwiększona
    zostanie proporcja odliczenia podatku VAT, która zostanie zaktualizowana w oparciu o
    roczną korektę.
    Wszystkie utworzone przez Spółkę Mieszkania będą stanowić samodzielne lokale
    mieszkalne i będą sprzedawane jako oddzielne lokale. Mieszkania będą posiadały
    oddzielne księgi wieczyste.
    W ramach planowanych prac powierzchnia Budynku liczona po jego bryle nie ulegnie
    zmianie. Powierzchnia użytkowa mieszkalna zostanie nieznacznie zwiększona wskutek
    wyprostowania skosów w mieszkaniach szczytowych, co spowoduje automatyczne
    zwiększenie powierzchni użytkowej mieszkalnej (zgodnie bowiem z przepisami prawa
    budowlanego powierzchnie, gdzie wysokość pomieszczenia jest niższa niż 2,2 metra
    zalicza się w 50% do wymiaru powierzchni użytkowej). W związku z planowanymi pracami
    w opinii Wnioskodawcy nie powstanie jednak nowa substancja Budynku.
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytania Organu wskazali
    Państwo:
    a) Czy przed planowaną sprzedażą Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich, które będą
      znajdować w części dotychczas nieużytkowanego poddasza dojdzie do ich pierwszego

      zasiedlenia (oddania do użytkowania). Jeśli tak, to jaki okres upłynie od pierwszego
      zasiedlenia do momentu sprzedaży tych Mieszkań (dłuższy, krótszy niż 2 lata)?
      Odp.: Lokale mieszkalne (dalej: Mieszkania) znajdujące się w części poddasza o innym
      przeznaczeniu niż mieszkalne (dalej: Poddasze) powstaną w wyniku zaadaptowania
      Poddasza do celów mieszkalnych, co będzie wiązało się z przeprowadzeniem
      opisanych we wniosku o interpretację (dalej: Wniosek) prac przystosowawczych, takich
      jak zamontowanie okien dachowych i związanego z tym nieznacznego wyprostowania
      skosów dachu. Rozkład mieszkań w Mieszkaniach będzie się różnił od rozkładu
      występującego pierwotnie w budynku posadowionym na działce 1 (dalej: Kamienica),
      natomiast podłoga wszystkich powstałych na Poddaszu Mieszkań pozostanie w
      pierwotnej bryle Kamienicy.
      Jeżeli chodzi o charakter samego Poddasza, Spółka podkreśla, że w przeszłości ta część
      Kamiennicy nie była wykorzystywana na cele mieszkalne, ale pełniła podobną rolę jak
      inne części wspólne Kamienicy. Przestrzeń Poddasza była wykorzystywana na cele
      gospodarcze przez dawnych mieszkańców Kamienicy.
      Spółka wskazuje, że przed sprzedażą Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich, (która to
      sprzedaż jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku), nie zostaną one oddane
      do użytkowania - w szczególności nie zostaną wydane innym osobom fizycznym lub
      prawnym, np. w oparciu o stosunek najmu, dzierżawy, użyczenia ani też nie będą
      wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (np. jako
      magazyn).
    b) Czy nabyta Nieruchomość, która składa się z dwóch działek w Państwa działalności
      gospodarczej stanowi towar handlowy czy środek trwały?
      Odp. Spółka wskazuje, że nabyta Nieruchomość, która składa się z dwóch działek w
      działalności Wnioskodawcy stanowi towar handlowy.

## Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Mieszkań na rzecz podmiotów
    trzecich będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W opinii Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Mieszkań na rzecz
    podmiotów trzecich będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie
    Dla opodatkowania VAT kluczowe znaczenie ma okoliczność czy mieszkania w budynku
    są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia czy też po upływie co najmniej 2 lat
    od pierwszego zasiedlenia.
    Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o
    pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu
    nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod
    warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od
    podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków,
    budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku,
    budowli lub ich części:
    1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2) złożą:
      a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
        naczelnikowi urzędu skarbowego lub
      b) w akcie notarialnym do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych
        obiektów,
    - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub
    ich części”.
    Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2,
    musi również zawierać:
    a) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
      dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    b) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w
      przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
    c) adres budynku, budowli lub ich części.
    Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, opodatkowanie VAT dostawy
    nieruchomości zabudowanych, tj. budynków, budowli lub ich części, (w tym lokali
    mieszkalnych) uzależnione jest od tego, czy do dostawy nieruchomości może mieć
    zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie dwóch przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 10 i
    pkt 10a ustawy o VAT.
    W konsekwencji, dla prawidłowego określenia skutków podatkowych należy dokonać
    analizy, czy w danym stanie faktycznym będzie mieć zastosowanie jedna z powyższych
    norm prawnych.
    Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT możliwe jest
    zastosowanie zwolnienia z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, w
    sytuacji, gdy upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia.
    Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie powinno nastąpić oddanie budynków i budowli do
    użytkowania. W praktyce gospodarczej wystąpienie pierwszego zasiedlenia budynku i
    budowli powodują najczęściej następujące czynności:
        dostawa dokonana w wyniku zawarcia umowy sprzedaży,

        oddanie w najem lub dzierżawę,
        rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności
        gospodarczej.
    Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i w świetle
    utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze
    zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W
    efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia
    budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
    W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również
    Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK
    382/14 stwierdzając, że:
      „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje
      wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku,
      używanie”.
    Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2
    pkt 14 ustawy o VAT.
    Ponowne pierwsze zasiedlenie w przypadku nieruchomości stanowiącej towar handlowy
    Przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość ponownego pierwszego zasiedlenia w
    sytuacji, gdy budynek, budowla lub ich części zostaną ulepszone, a wydatki na
    ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej
    30% wartości początkowej obiektu. Regulacje te prowadzą do realizacji celu
    opodatkowania VAT budynków będących środkami trwałymi, które zostały w znaczący
    sposób przebudowane bądź zmodernizowane.
    Co istotne, organy podatkowe termin „ulepszenie” odnoszą jedynie do obiektów
    będących środkami trwałymi. Jeżeli budynek nie jest środkiem trwałym, a towarem
    handlowym, to nie można mówić o „ulepszeniu”. Potwierdzają to interpretacje
    indywidualne wydane przez organy podatkowe:
    Np. w interpretacji z 30 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.369.2023.2.SR
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) uzasadniał swoje
    stanowisko w następujący sposób:
      „Planują Państwo przeprowadzać remonty w zakupionych mieszkaniach i może się
      zdarzyć, że poniesione wydatki dotyczące materiałów remontowych i usług
      dokonanych w lokalach przekroczą 30% wartości początkowej danego lokalu. Należy
      jednak podkreślić, że przedmiotowe lokale mieszkalne będące przedmiotem
      sprzedaży stanowić będą dla Państwa towar handlowy. Tym samym, skoro nie
      mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Państwa na
      remont ww. lokali mieszkalnych nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g
      ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. (...) W konsekwencji
      powyższego dla dostawy opisanych lokali mieszkalnych będą spełnione przesłanki
      do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10
      ustawy, gdyż planowana dostawa lokali mieszkalnych nie zostanie dokonana w
      ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a
      dostawą ww. lokali nie upłynie okres krótszy niż dwa lata”.
    W interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2023 r. sygn. 0112#KDIL3.4012.295.2023.2.KFK,
    Organ stwierdził, że:
      „Pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości do używania po jej wybudowaniu lub
      ulepszeniu, jakie nastąpi w wyniku sprzedaży lub przekazania nieruchomości do
      prowadzenia własnej działalności. Natomiast ulepszenie - zgodnie z art. 16g ust. 13
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest pojęciem, które dotyczy

      wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W tym miejscu należy
      wskazać, że o wydatkach poniesionych przez Państwa Spółkę na remont lokalu
      mieszkalnego nie można mówić jak o wydatkach na ulepszenie wskazanych w art. 2
      pkt 14 ustawy, gdyż ww. lokal mieszkalny nie stanowi środka trwałego Państwa
      Spółki. (...) Zatem, w odniesieniu do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zostaną
      spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.
      43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług”.
    DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r. sygn. 0113-
    KDIPT1#3.4012.13.2023.1.AG stwierdził, że:
      „W rozpatrywanej sprawie dostawa przez Panią lokali mieszkalnych - stanowiących
      towar handlowy - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeśli bowiem będzie traktować Pani lokale
      jako towary handlowe, to nakłady poniesione przez Panią nie będą stanowiły
      ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
    Zatem, w przypadku budowy Mieszkań w obrębie Kamienicy na podstawie nowego
    pozwolenia na budowę, gdy nie będą one zaliczane do towarów handlowych przez A.,
    poniesione nakłady nie doprowadzą do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia, a tym
    samym nie będą miały wpływu na ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia w
    rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy, budowa/przebudowa Mieszkań polegająca m.in. na łączeniu i
    dzieleniu niektórych pomieszczeń, stawianiu nowych ścianek działowych, jak również
    ustanowieniu odrębnej własności lokali znajdujących się w Budynku o innej powierzchni
    i rozkładzie pomieszczeń niż lokale znajdujące się pierwotnie w tym Budynku i
    zakładaniu odrębnych ksiąg wieczystych, nie spowoduje ponownego pierwszego
    zasiedlenia lokali, czy też Kamienicy jako całości.
    Podejście takie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa
    podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja
    2022 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.107.2022.2.PM gdzie wskazano:
      „Spółka zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę, tj.
      przede wszystkim odremontować jej części wspólne, instalacje, dach i elewację,
      stropy, wymienić stolarkę okienną i drzwiową oraz częściowo przebudować,
      wyodrębniając nowe samodzielne lokale mieszkalne i adaptując w tym celu strych.
      Spółka posiada/pozyska wszelkie niezbędne pozwolenia na budowę i spełni inne
      wymogi związane z planowanymi pracami (w tym związane z nadzorem budowlanym
      etc.). Wartość prac przekroczy 30% wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości
      przypadającej na poszczególne lokale. (...). Wnioskodawca zakupił Kamienicę jako
      towar handlowy, do dalszej odsprzedaży. Nieruchomość zostanie gruntownie
      zmodernizowana, przebudowana i wyremontowana. Lokale w Kamienicy będą
      traktowane i sprzedawane jako towar handlowy. Dlatego też pomimo dokonywania
      licznych prac remontowo-budowlano-modernizacyjnych w Kamienicy
      przekraczających 30% wartości ceny nabycia, nie można mówić o dokonywaniu w
      niej ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi ona u
      Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym, skoro w rozpatrywanej sprawie nie
      mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę
      na Kamienicę, nie stanowią ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o
      podatku dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego
      „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących
      środkiem trwałym”.
    Podobnie wskazano w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca
    2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.337.2021.1.KOM:
      „Wnioskodawca zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować
      Kamienicę, tj. m.in. odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową,

      wymienić instalacje i dach, wymienić lub wzmocnić stropy, zaizolować fundamenty,
      wyremontować klatkę schodową (...) W analizowanym przypadku - jak wskazano we
      wniosku - Wnioskodawca zakupił przedwojenną Kamienicę jako towar handlowy, do
      dalszej odsprzedaży. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana,
      przebudowana i wyremontowana, a w wyniku przebudowy jej części wyodrębnione
      zostaną nowe samodzielne Lokale mieszkalne oraz zaadaptowane zostanie w tym
      celu poddasze. Lokale te będą traktowane i sprzedawane jako towar handlowy.
      Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-budowlano-
      modernizacyjnych w Kamienicy przekraczających 30% wartości ceny nabycia
      Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne Lokale, nie można mówić o
      dokonywaniu w niej ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi
      ona u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym, skoro w rozpatrywanej sprawie
      nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez
      Wnioskodawcę na samą Kamienicę, jak i poszczególne nowo wyodrębnione Lokale
      nie stanowią ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku
      dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego
      „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących
      „środkiem trwałym”. Dlatego też pomimo dokonywania prac budowlanych w obrębie
      Kamienicy nie będzie można mówić o dokonywaniu w lokalach, czy też samej
      Kamienicy ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i
      usług, gdyż lokale które zostaną wyodrębnione w Budynku nie będą stanowić u
      Wnioskodawcy środka trwałego”.
    Dlatego też, pomimo dokonywania prac budowlanych w obrębie Kamienicy nie będzie
    można mówić o dokonaniu w lokalach, czy też samej Kamienicy ulepszeń wskazanych w
    art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż lokale które zostaną wyodrębnione w Budynku, nie
    będą stanowić u Wnioskodawcy środka trwałego.
    W opinii Spółki, skoro Mieszkania zostały już zasiedlone na początku XX wieku i od
    pierwszego zasiedlenia do momentu ich sprzedaży upłynęły więcej niż 2 lata (z uwagi na
    to, że Mieszkania znajdują się w Kamienicy wybudowanej w 1900 r., która w ostatnich 2
    latach nie była ulepszana), to do sprzedaży nowo powstałych w obrębie Kamienicy
    Mieszkań w obrębie Kamienicy kwalifikowanych jako towary handlowe znajdzie
    zastosowanie zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Nie ma tutaj znaczenia okoliczność planowanego zaadaptowania do celów mieszkalnych
    Poddasza, które będzie związane z nieznacznym wyprostowaniem skosów dachów w
    związku z umieszczeniem w nich okien połaciowych i wbudowaniem lukarn. Dokonana
    przebudowa nie będzie skutkowała zmianą wysokości Budynku. Jak zaś potwierdzają
    interpretacje indywidualne DKIS, nieznaczne wykroczenie poza pierwotną bryłę
    nieruchomości wskutek wyprostowania skosów dachu, nie powoduje powstania nowej
    substancji mieszkaniowej.
    W stanie faktycznym interpretacji Organu z 9 lutego 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-
    2.4012.878.2021.1.WH, podatnik uzyskał pozwolenie na budowę m.in. w zakresie
    nadbudowy i zmiany sposobu użytkowania części poddasza na funkcję mieszkalną oraz
    pomieszczeń w kondygnacji piwnicy na lokale użytkowe w budynku mieszkalnym
    wielorodzinnymi. Zakres prac konstrukcyjnych obejmował podwyższenie istniejącej
    kondygnacji poddasza oraz piwnicy. Poddasze użytkowe miało zostać podwyższone o 1,1
    m licząc do poziomu nowoprojektowanego sufitu (1,6 m licząc do poziomu górnej części
    pokrycia dachowego), w wyniku czego zwiększeniu miała ulec powierzchnia użytkowa
    budynku. Organ przyznał podatnikowi prawo do zwolnienia z VAT nowo powstałych lokali
    znajdujących się m.in. na strychu, uzasadniając swoje stanowisko:
      „(...) w przypadku przebudowy strychu i piwnicy i związanym z tym powstaniem
      nowych lokali w granicach budowli - tj. w istniejącej substancji budynku, nie mamy
      do czynienia z czynnością spełniającą warunki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu
      art. 2 pkt 14 ustawy. Czynność ta nie spełnia bowiem definicji wybudowania czy

      ulepszenia, o których mowa w tym przepisie. (...) skoro dostawa nowo
      wyodrębnionych lokali znajdujących się na strychu i w piwnicy w istniejącej bryle
      budynku kamienicy nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w
      rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia tych lokali do dnia
      transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, spełnione będą przesłanki warunkujące
      zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”
    Analogiczne, pozytywne dla podatnika stanowisko zajął DKIS w interpretacji z 20 lipca
    2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.206.2021.3.SKJ, w której wskazał, iż:
      „Nieruchomość od momentu zakupu traktowana jest jako inwestycja. Spółka w 2021
      r. przystąpiła do prac odtworzeniowych w kamienicy celem wydzielenia
      samodzielnych lokali mieszkalnych i ich późniejszej sprzedaży łącznie z komórkami
      lokatorskimi. (...) Remont spółka zamierza przeprowadzić nie zmieniając generalnie
      istniejącej bryły budynku. Zakres prac będzie obejmował wyburzenie poddasza,
      wymianę jego stropu z drewnianego na murowany. Zmiana konstrukcji i nachylenia
      dachu ze spadzistego na bardziej płaski, dzięki czemu uzyska wyższe mieszkania. W
      wyniku przebudowy (nadbudowy) wysokość istniejącego budynku zwiększy się o
      0,125 m z 11,73 m do 11,855 m. (...). Dodatkowo, Spółka zamierza przeprowadzić
      prace w zakresie odnowienia elewacji zewnętrznej, przebudowy i budowy nowych
      ścian działowych, wymiany stolarki okiennej, wymiany izolacji, wymiany tynków i
      posadzek, odnowienia i wybudowania nowych przyłączy wodnokanalizacyjnych oraz
      C.O., założenie nowej instalacji elektrycznej, remontu klatek schodowych i korytarzy
      wewnątrz budynku. Docelowo w wyniku przeprowadzenia prac remontowych w
      kamienicy dojdzie do wydzielenia nowych lokali mieszkalnych (...) Zgodnie z danymi z
      ksiąg wieczystych kamienica została wybudowana w roku 1900. Zatem pomiędzy
      pierwszym zasiedleniem obiektu (kamienicy) a dostawą lokali mieszkalnych w
      przedmiotowej kamienicy wraz z przypisanymi komórkami lokatorskimi oraz
      prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni
      po przeprowadzeniu prac odtworzeniowych upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Tym
      samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie z podatku od
      towarów i usług dla dostawy lokali mieszkalnych (...). Sprzedaż lokali w
      przedmiotowej kamienicy (...) po przeprowadzeniu prac odtworzeniowych będzie
      zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w
      stosunku do obiektu (kamienicy), który będzie przedmiotem prac odtworzeniowych
      celem wydzielenia samodzielnych lokali mieszkalnych i ich późniejszej sprzedaży
      łącznie z komórkami lokatorskimi doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy
      tym pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą lokali mieszkalnych wraz z
      przypisanymi komórkami lokatorskimi oraz prawem do wyłącznego korzystania z
      miejsca postojowego o konkretnej powierzchni upłynął okres dłuższy niż 2 lata. ”
    Podsumowując, zdaniem Spółki sprzedaż Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich w
    opisanym zdarzeniu przyszłym będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku
    sprzedaży na rzecz osób trzecich będących podatnikami VAT, Wnioskodawca będzie miał
    prawo zrezygnować ze zwolnienia VAT po spełnieniu warunków formalnych wynikających
    z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...):
      7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle
    spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę
    towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku
    od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.
    Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej
    ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować
    się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z
    2021 r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:
      Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej
      czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego
      współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być
      dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest
      wpis do księgi wieczystej.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:
      Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej
      „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.
    O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.
    Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:
      Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, a więc potwierdzających
      samodzielność lokalu, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.
    Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia
    danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez
    odpowiedni organ władzy publicznej.
    Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny
    lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej
    mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu
    (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i
    usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot
    czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

    Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie
    usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest
    opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę
    prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny,
    pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą
    określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
    Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z okoliczności wskazanych przez Państwa wynika, że:
        jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzicie Państwo
        działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowalnych związanych
        ze wznoszeniem budynków, specjalistycznych robót budowlanych oraz obsługi
        nieruchomości,
        w grudniu 2024 r. nabyli Państwo Nieruchomość, która obejmuje dwie działki, tj.:
        działkę nr 1 zlokalizowaną przy ul. (...) oraz działkę nr 2 położoną przy ul. (...),
        na działce nr 1 posadowiony jest Budynek - Kamienica - wybudowana w 1900 r.
        Kamienica znajduje się pod opieką konserwatorską Wojewódzkiego Konserwatora
        Zabytków, dlatego też nie jest możliwe jej wyburzenie, lecz jedynie jej rozbudowa i
        przebudowa.
    W Kamienicy pierwotnie znajdowały się lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz Poddasze
    niemieszkalne. Wskutek zniszczeń oraz prac budowlanych, przeprowadzonych przez
    poprzedniego właściciela (wyburzenie stropów i ścian zewnętrznych) obecnie żadna
    powierzchnia nie nadaje się do użytku. Nieruchomość była przez poprzedniego
    Sprzedającego wykorzystywana jako towar handlowy, nie stanowiła jednak środka
    trwałego. Sprzedający nie dokonywał ulepszeń przekraczających 30% jej wartości
    początkowej w okresie dwóch lat poprzedzających jej nabycie. Sprzedający nabył
    Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej 29 lutego 2016 r. Nabycie nie
    było opodatkowane VAT. W związku z wydatkami poniesionymi na remont ww. Kamienicy
    Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT. Poprzedni Sprzedający wystąpił z wnioskiem
    o pozwolenie na budowę do Prezydenta Miasta o treści: „Rozbudowa, przebudowa,
    nadbudowa oraz zmiana sposobu użytkowania poddasza na cele mieszkalne istniejącego
    budynku mieszkalnego z usługami w parterze”. Ww. pozwolenie umożliwi zatem budowę
    nowych mieszkań i lokali użytkowych z wykorzystaniem ścian zewnętrznych i dachu w

    obrębie tego samego Budynku (przy czym dach zostanie zmodernizowany poprzez
    umieszczenie w nim okien dachowych doświetlających powierzchnie mieszkalne).
    Uzyskane ww. pozwolenie zostało przeniesione na Państwa.
    W ramach planowanego przedsięwzięcia, planują Państwo wykonanie kompleksowych
    prac budowlanych w obrębie tych samych ścian zewnętrznych i dachu Kamienicy. W
    wyniku przeprowadzonych prac powstanie od 30 do 40 lokali mieszkalnych, 2#8 lokali
    usługowych, 1 miejsce parkingowe oraz komórki lokatorskie. Lokale mieszkalne i
    użytkowe będą posiadały inne powierzchnie i inny rozkład pomieszczeń niż lokale będące
    pierwotnie w Kamienicy, jednakże będą znajdowały się na tych samych kondygnacjach.
    Nieużytkowe dotychczas Poddasze zostanie zaadaptowane do celów mieszkalnych co
    będzie wymagało między innymi zamontowania okien dachowych na części dachu w celu
    doświetlenia. Koszt prac przekroczy 30% wartości początkowej Kamienicy. Po zakończeniu
    inwestycji Kamienica zachowa swoją dotychczasową funkcję, tj. mieszkalną z funkcją
    uzupełniającą w postaci usług.
    W ramach planowanych prac powierzchnia Budynku liczona po jego bryle nie ulegnie
    zmianie. Powierzchnia użytkowa mieszkalna zostanie jednak nieznacznie zwiększona
    wskutek wyprostowania skosów w mieszkaniach szczytowych, co spowoduje zwiększenie
    powierzchni użytkowej mieszkalnej. Prace polegające na łączeniu i dzieleniu pomieszczeń,
    stawianiu nowych ścian pozostaną cały czas w starej substancji mieszkaniowej i na tych
    samych kondygnacjach Budynku. Prace związane z adaptacją Poddasza na cele
    mieszkalne będą dotyczyły nieznacznego wyprostowania skosów dachu oraz
    zamontowania okien dachowych. Rozkład pomieszczeń w Mieszkaniach będzie różnił się
    od rozkładu występującego pierwotnie w Budynku Kamienicy, natomiast podłoga
    wszystkich powstałych na Poddaszu mieszkań pozostanie w pierwotnej bryle Kamienicy.
    Mieszkania ulokowane na poddaszu będą częściowo w nieznacznym stopniu wykraczać
    poza pierwotną bryłę Budynku Kamienicy. Zgonie z Państwa wskazaniem nie powstanie
    jednak nowa substancja Budynku.
    W dalszej kolejności będą Państwo sprzedawać wyodrębnione Mieszkania i lokale
    użytkowe na rzecz podmiotów trzecich. Klientami będą mogły być zarówno osoby fizyczne,
    jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Od momentu zakupu do sprzedaży
    lokali nie przewidują Państwo prowadzenia żadnej działalności opodatkowanej w
    Kamienicy (np. najmu). Mieszkania nie będą wykorzystywane przez Państwa na własne
    potrzeby - jako towary handlowe - zostaną przeznaczone wyłącznie do sprzedaży.
    Rozpoczęcie sprzedaży Mieszkań planują Państwo na 2025 r. - w tym roku zostaną
    najprawdopodobniej pobrane pierwsze zaliczki na poczet Mieszkań od klientów, które
    jeszcze będą w budowie. Przeniesienie własności Mieszkań nastąpi najprawdopodobniej w
    2027 r.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy mają Państwo wątpliwości czy sprzedaż Mieszkań
    na rzecz podmiotów trzecich, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 10 ustawy.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co
    do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w
    najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej -
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od
    towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.
    Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm.):
      Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
      rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
      ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie,
      w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których
      jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za
      ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
      rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza
      10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z
      dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
      używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
      ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest więc:
        przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi
        jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub
        technicznych;
        rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten
        środek trwały;
        rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi
        odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
        adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie
        danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których
        został zbudowany lub użytkowany;
        modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

    Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem,
    które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem
    tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja,
    adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną,
    użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu,
    niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.
    Zatem nieruchomości (np. budynki, lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą
    stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów
    o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się
    ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym,
    dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.
    Mając na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy, a także przedstawiony przez
    Państwa opis sprawy należy stwierdzić, że planowana przez Państwa dostawa Mieszkań
    na rzecz podmiotów trzecich będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Jak bowiem zaznaczyli Państwo we wniosku Budynek Kamienicy nie jest dla Państwa
    środkiem trwałym. Nabyta przez Państwa Kamienica, jak i Mieszkania, które powstaną
    w wyniku kompleksowych prac Budynku Kamienicy stanowią dla Państwa towary
    handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Tym samym, skoro nie mamy do
    czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Państwa na przedmiotowe
    lokale mieszkalne nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie
    prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników
    majątku będących środkami trwałymi.
    W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia czy wydatki poniesione na remont Kamienicy,
    w której będą znajdować się lokale mieszkalne i użytkowe przekroczą 30% ich wartości
    początkowej. Nie można bowiem mówić o dokonywaniu w tych lokalach ulepszeń
    wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowią one u Państwa środków trwałych.
    W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu pierwsze
    zasiedlenie Budynku miało miejsce na początku XX wieku, bowiem Kamienica została
    wybudowana w 1900 r. W tym czasie wszystkie lokale w Kamienicy zostały zasiedlone.
    Jednocześnie Poddasze niemieszkalne było użytkowane przez poprzednich mieszkańców
    Kamienicy do celów gospodarczych, jak inne części wspólne Kamienicy. Zatem, doszło do
    oddania do użytkowania wszystkich lokali co najmniej dwa lata przed planowaną
    sprzedażą Mieszkań. Po wybudowaniu Mieszkań w obrębie Budynku i przed ich sprzedażą
    nie nastąpi oddanie do użytkowania Mieszkań - gdyż nie zostaną one wynajęte, użyczone
    ani też nie będą wykorzystywane na Państwa własne potrzeby (są towarem handlowym).
    Wszystkie utworzone przez Państwa Mieszkania będą sprzedawane jako oddzielne lokale.
    Mieszkania będą posiadały oddzielne księgi wieczyste. Mieszkania powstaną po
    przeprowadzeniu odpowiednich prac w Budynku Kamienicy, która była już użytkowana
    (zasiedlona). Tym samym, planowana przez Państwa dostawa Mieszkań usytuowanych w
    Budynku Kamienicy oraz Mieszkań powstałych w wyniku adaptacji Poddasza
    (użytkowanego na cele gospodarcze) na rzecz podmiotów trzecich nie nastąpi w ramach
    pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem powierzchni, którą stanowić będą Mieszkania, a dostawą poszczególnych
    Mieszkań upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Wskazać przy tym należy, że czynność
    wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych - zgodnie z ustawą o własności lokali -
    będzie w tym przypadku czynnością czysto formalną, zmierzającą do uregulowania kwestii
    prawnej lokali, co będzie znajdowało swoje odzwierciedlenia w księgach wieczystych.
    Tym samym, do transakcji dostawy przez Państwa Mieszkań, które powstaną w wyniku
    kompleksowych prac budowlanych w obrębie tych samych ścian zewnętrznych i dachu
    Kamienicy, która była już użytkowana będą Państwo mogli zastosować zwolnienie na

    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa tych Mieszkań nie będzie
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minie
    okres dłuższy niż dwa lata.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Mieszkań wyodrębnionych w
    Kamienicy uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      „Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem
      faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego)”.
    Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje
    skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że:
      „(...) podłoga wszystkich powstałych na Poddaszu Mieszkań pozostanie w pierwotnej
      bryle Kamienicy oraz, że w ramach planowanych prac nie powstanie jednak nowa
      substancja Budynku. Mieszkania nie będą wykorzystywane na własne potrzeby
      Spółki - jako towary handlowe - będą przeznaczone wyłącznie do sprzedaży”.
    Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy niniejsza
    interpretacja traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.