Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-713/11-3/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-15
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; działki; grunty; nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prawo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2011r. (data wpływu 29.04.2011r.), uzupełnionego pismem z dnia 12.05.2011r. (data wpływu 12.05.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przyjęcia jako najmniejszą jednostkę działki wyodrębnionej ewidencyjnie w przypadku dostawy działki gruntu, na której lub w której dany obiekt jest położony, ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia budynków i budowli opodatkowanych właściwą stawką oraz zwolnionych od podatku usytuowanych na jednej działce gruntu oraz ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży budynków i budowli usytuowanych na kilku wyodrębnionych działkach oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12.05.2011r. (data wpływu 12.05.2011r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntów (dalej: „Grunty”) oraz prawo własności obiektów budowlanych położonych na tych Gruntach i trwale z nimi związanych (dalej: „Obiekty”), należących aktualnie do F. S.A. (dalej: „F.”).

Grunty i Obiekty objęte są trzema księgami wieczystymi:

1.  KW, obejmującą działki od 8/1 do 8/3 w obrębie… oraz działki od 4/1 do 4/3, od 4/5 do 4/8, od 4/11 do 4/14 w obrębie…;
2.  KW, obejmującą działki 4/4, 4/9 oraz 4/10 w obrębie…;
3.  częścią księgi KW obejmującą działki od 5/1 do 5/5 w obrębie… oraz działki od 7/1 do 7/3 oraz od 8/1 do 8/3 w obrębie\`(...)\`

Grunty składają się więc łącznie z 28 działek wyodrębnionych ewidencyjnie. Na każdą księgę wieczystą składa się po kilka działek. Z większością działek związane są w sposób trwały co najmniej dwa Obiekty.

Obiekty posadowione na Gruntach były w przeważającej mierze wybudowane przez poprzednika prawnego F., tj. Przedsiębiorstwo Państwowe „F.” w latach 70-tych i 80-tych. Część Obiektów natomiast była wzniesiona przez poprzedników prawnych F. (tj.: M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. lub D. S.A.) w latach 1996-2005.

Na Obiekty składają się trwale związane z gruntem: budynki oraz inne obiekty budowlane (podziemne i naziemne):

1.  drogi wewnętrzne i place, wykonane z płyt betonowych, kostki brukowej lub asfaltu;
2.  ogrodzenia zewnętrzne (tzn. odgradzające całą nieruchomość w znaczeniu wieczystoksięgowym od innych nieruchomości) jak i wewnętrzne (tzn. rozgraniczające niektóre z działek składających się na Grunty);
3.  wewnątrzzakładowe podziemne sieci elektroenergetyczne; sieci te są bezpośrednio położone w gruncie, bez dodatkowej kanalizacji kablowej;
4.  instalacje oświetlenia terenu, na które składają się trwale związane z gruntem latarnie podłączone do sieci elektroenergetycznej układem podziemnych kabli elektroenergetycznych;
5.  tor do jazd próbnych; jest to budowla o rozległej powierzchni, położona nierównomiernie na kilku działkach ewidencyjnie wyodrębnionych (tzn. budowla ta zajmuje różną powierzchnię poszczególnych działek gruntu), wykonana z betonu, kostki bazaltowej i asfaltu;
6.  podziemne instalacje wodno-kanalizacyjne oraz ciepłownicze, funkcjonalnie związane z kilkoma Obiektami (tzn. służące doprowadzeniu wody lub ciepła albo odprowadzeniu ścieków do lub z więcej niż jednego Obiektu); przeważnie instalacje te przebiegają w tej części gruntu, na której powierzchni znajduje się inny Obiekt (najczęściej place i drogi).

Część z tych obiektów zostanie zgodnie z przepisami Ustawy o VAT objęta z mocy prawa zwolnieniem przedmiotowym bez możliwości wyboru tzw. opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT). Do części Obiektów znajdzie zaś zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do których Spółka oraz F. wybiorą ewentualnie opcję opodatkowania. Na niektórych działkach gruntu znajdują się też Obiekty, których dostawa z mocy prawa objęta będzie podstawową stawką VAT. Niektóre z Obiektów położone są na kilku działkach gruntu lub przebiegają przez kilka działek gruntu. Dotyczy to dróg wewnętrznych, placów, ogrodzeń, sieci przesyłowych energii elektrycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz ciepłowniczych, jak też toru do jazd próbnych.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jako podatnik VAT „czynny”, a Grunty będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. F. jest również podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT „czynny”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturze VAT wystawionej w związku z dostawą Obiektów i Gruntów, obliczona przez F. od podstawy opodatkowania wyliczonej na podstawie poniższych wytycznych:

1.  jako najmniejsza jednostka Gruntów przyjęta zostanie działka wyodrębniona ewidencyjnie, a więc ustalając podstawę opodatkowania w VAT danego Obiektu F. weźmie pod uwagę wyłącznie wartość tej dziatki gruntu, na której lub w której dany obiekt jest położony, a nie całą nieruchomość objętą księgą wieczystą,
2.  w sytuacji, gdy na danej działce znajduje się więcej niż jeden Obiekt, wartość gruntu stanowiąca element podstawy opodatkowania poszczególnych Obiektów zostanie obliczona w proporcji, w jakiej wartość danego Obiektu postaje w łącznej wartości Obiektów położonych na lub w gruncie stanowiącym daną działkę,
3.  w sytuacji, w której na danej działce gruntu znajduje się tylko część danego Obiektu (zaś pozostała jego część położona jest na lub w gruncie stanowiącym inne działki), na potrzeby wyliczenia proporcji, o której mowa w pkt b) powyżej, przyjęta zostanie wartość części Obiektu obliczona w proporcji do części powierzchni lub długości Obiektu znajdującej się na tej działce, w całej powierzchni lub długości tego Obiektu, wyrażonej w procentach,

będzie dla Spółki stanowiła prawidłową kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Gruntów i Obiektów, podlegającego odliczeniu przez Spółkę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Czy w rezultacie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia takiej kwoty podatku naliczonego, nawet jeżeli inne metody zastosowane przy obliczaniu podstawy opodatkowania VAT dostawy Obiektów i Gruntów (w szczególności metoda oparta na proporcji powierzchni gruntu zajmowanej przez dany Obiekt lub jego część), powodowałyby, iż obliczona kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturze byłaby niższa?

Zdaniem wnioskodawcy:

Kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturze VAT wystawionej w związku z dostawą Obiektów i Gruntów, obliczona przez F. od podstawy opodatkowania wyliczonej na podstawie poniższych wytycznych:

1.  jako najmniejsza jednostka Gruntów przyjęta zostanie działka wyodrębniona ewidencyjnie, a więc ustalając podstawę opodatkowania w VAT danego Obiektu F. weźmie pod uwagę wyłącznie wartość tej działki gruntu, na której lub w której dany obiekt jest położony, a nie całą nieruchomość objętą księgą wieczystą;
2.  w sytuacji, gdy na danej działce znajduje się więcej niż jeden Obiekt, wartość gruntu stanowiąca element podstawy opodatkowania poszczególnych Obiektów zostanie obliczona w proporcji, w jakiej wartość danego Obiektu powstaje w łącznej wartości Obiektów położonych na lub w gruncie stanowiącym daną działkę;
3.  w sytuacji, w której na danej działce gruntu znajduje się tylko część danego Obiektu (zaś pozostała jego część położona jest na lub w gruncie stanowiącym inne dziatki), na potrzeby wyliczenia proporcji, o której mowa w pkt b) powyżej, przyjęta zostanie wartość części Obiektu obliczona w proporcji do części powierzchni lub długości Obiektu znajdującej się na tej działce, w całej powierzchni lub długości tego Obiektu, wyrażonej w procentach;

będzie dla Spółki stanowiła prawidłową kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Gruntów i Obiektów, podlegającego odliczeniu przez Spółkę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, nawet jeżeli inne metody zastosowane przy obliczaniu podstawy opodatkowania VAT dostawy Obiektów i Gruntów (w szczególności metoda oparta na proporcji powierzchni gruntu zajmowanej przez dany Obiekt lub jego część), powodowałyby, iż obliczona kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturze byłaby niższa.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyłącza się wartości gruntu. Z uwagi na brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 lit. 7 Ustawy o VAT, przepis ten znajdzie zastosowanie także w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z Obiektami.

Ponieważ przepisy Ustawy o VAT jako towar definiują między innymi rzeczy oraz ich części, za odrębny towar należy uznać najmniejszą część gruntu, która może być wdanym momencie przedmiotem dostawy, a więc działkę wyodrębnioną ewidencyjnie. Rzutuje to na wykładnię przepisu art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT, który należy rozumieć w ten sposób, iż do podstawy opodatkowania VAT dostawy budynku, budowli lub ich części należy włączyć wartość tej działki gruntu (wyodrębnionej ewidencyjnie), z którą dany obiekt budowlany jest trwale związany. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m. in. w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1698/09). Przepisy Ustawy o VAT nie dają jednak odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dostarczanych budynków, budowli lub ich części w sytuacji, w której z jedną działką wyodrębnioną ewidencyjnie związany jest trwale więcej niż jeden obiekt budowlany.

Problemy techniczne związane z rozliczeniem VAT nie powstają w sytuacji, w której dostawa wszystkich budynków i budowli związanych z daną działką gruntu podlega opodatkowaniu według takich samych zasad. Rozliczenia komplikują się jednak wówczas, gdy na tej samej (lub w tej samej -jeżeli chodzi o budowle podziemne) działce gruntu znajdują się dwa lub więcej obiektów, do których znajdą zastosowanie różne zasady opodatkowania VAT (np. zwolnienie i stawka VAT), tak jak to ma miejsce w opisanym na wstępie stanie faktycznym.

W ocenie Spółki najbardziej racjonalnym rozwiązaniem tego problemu jest włączenie do podstawy opodatkowania każdego z obiektów takiej części wartości gruntu, która odpowiada proporcji, w jakiej wartość danego budynku, budowli lub ich części (położonej na danej działce) pozostaje w łącznej wartości wszystkich budynków i budowli lub ich części związanych z daną działką gruntu.

Metoda ta w porównaniu do metody alternatywnej opartej na proporcji powierzchni działki zajmowanej przez dany obiekt w łącznej powierzchni zajmowanej przez wszystkie obiekty związane z tą działką ma następujące zalety:

1.  uwzględnia wartości poszczególnych obiektów położonych na gruncie, a dokonane w ten sposób przyporządkowanie jest niezależne od rodzaju i sposobu dokonanej zabudowy w konsekwencji do podstawy opodatkowania wielokondygnacyjnego wieżowca o dużej wartości zostanie przyporządkowana większa wartość gruntu niż posadowionego na tej samej działce niskiego i mniej wartościowego obiektu ale zajmującego swoim obrysem większą lub taką samą powierzchnię gruntu jest to rozwiązanie zdecydowanie bardziej racjonalne;
2.  pozwala na uwzględnienie wartości gruntu w podstawie opodatkowania budowli podziemnych, w odniesieniu do których trudno mówić o zajmowanej powierzchni; dotyczy to zwłaszcza budowli liniowych takich jak podziemne linie energetyczne;
3.  pozwala uniknąć problemu związanego z nakładaniem się powierzchni zajmowanych przez budowle; metoda oparta na proporcji powierzchni daje zupełnie nieracjonalne rezultaty w sytuacji, w której pod powierzchnią zajmowaną przez budowlę naziemną znajdują się również budowle podziemne (bowiem ustalona w ten sposób powierzchnia zabudowy może być większa niż powierzchnia działki będącej przedmiotem dostawy).

Wskazać należy, iż prawidłowość stosowania metody opartej na podziale wartości gruntu wg wartości posadowionych na nim lub w nim naniesień potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 369/09, który stwierdził, cyt: „W związku z tym, że ustawodawca nie wprowadził przepisów regulujących sposób postępowania przy ustalaniu wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli wraz z tym prawem zbywane są budynki i budowle podlegające opodatkowaniu i zwolnione od podatku, pomocniczo należało posłużyć się zasadami wynikającymi z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w konsekwencji obliczyć udział jaki stanowi wartość podlegającej opodatkowaniu budowli (żelbetonowy zbiornik podziemny), która z uwagi na postanowienia art. 43 ust. 6 u.p.t.u. nie może zostać uznana za towar używany, w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należało pomnożyć ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku”.

Z podobnym stanowiskiem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn.: ILPP1/443-1118/09-2/BD.

Należy zwrócić uwagę, iż za nieprawidłowy należy uznać pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt: III SA/Gl 36/09, zgodnie z którym w podstawie opodatkowania budynku lub budowli należy uwzględniać tylko tę cześć wartości gruntu, która odpowiada jego powierzchni znajdującej się bezpośrednio pod budynkiem po jego obrysie. Pogląd ten został tez zanegowany przez NSA w wyroku z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1698/09 wydanym w związku ze skargą kasacyjną złożoną właśnie od powołanego orzeczenia WSA w Gliwicach.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku kwestia rozliczeń VAT komplikuje się dodatkowo z tego powodu, że na poszczególnych działkach gruntu znajdują się (lub przez te działki przebiegają) częściowo Obiekty, które związane są również z innymi działkami.

Przykładowo budowla określana jako Tor do jazd próbnych jest położona na kilku działkach przy czym na każdej z nich znajduje się inna część powierzchni toru. Podobna sytuacja występuje w przypadku linii elektroenergetycznych oraz ogrodzeń przebiegających jednocześnie przez kilka działek gruntu przy czym z każdą z tych działek związana jest inna długość takiej linii lub ogrodzenia.

W ocenie wnioskodawcy powyższe powoduje, że dla celów obliczenia podstawy opodatkowania poszczególnych Obiektów należy ustalić:

1.  jaka część danego Obiektu (określona procentowo) znajduje się na każdej z działek gruntu; w celu obliczenia tej części należy uwzględnić powierzchnię, jaką zajmują te Obiekty na każdej z działek, albo - w przypadku ogrodzeń, linii energetycznych i instalacji wodno-kanalizacyjnych - długość ich części, która związana jest z daną działką;
2.  następnie należy ustalić wartość poszczególnych części Obiektu przyporządkowanych do danych działek gruntu z zastosowaniem proporcji ustalonej zgodnie z pkt a) powyżej;
3.  w kolejnym etapie, należy przyporządkować do danej części Obiektu wartość działki gruntu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej części Obiektu w wartości wszystkich Obiektów znajdujących się na tej działce;
4.  na zakończenie należy zsumować tak wyliczone cząstkowe wartości poszczególnych działek gruntu, z którymi związana jest dany Obiekt a następnie włączyć tę wartość do podstawy opodatkowania VAT tego Obiektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z art. 86 ust. 2 - m.in. kwota podatku wykazana na fakturach dokumentujących nabycie towarów lub usług. Kwotę podatku naliczonego może jednak stanowić wyłącznie taka kwota podatku VAT, która wynika z obowiązku podatkowego, a nie tylko z samego faktu jej wykazania na fakturze. W konsekwencji zatem wykazanie na fakturze przez dostawcę lub usługodawcę wyższej kwoty podatku VAT niż należna zgodnie z właściwymi przepisami powoduje (w tym na skutek błędnego ustalenia podstawy opodatkowania VAT), iż nabywca nie ma prawa do odliczenia tej kwoty w części zawyżonej. Stanowisko to potwierdza dodatkowo brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opisanych jako zdarzenie przyszłe okolicznościach stanu faktycznego, kwota podatku od towarów i usług wyliczona przez F. z zastosowaniem przedstawionej w niniejszym wniosku metody ustalenia podstawy opodatkowania i wykazana na fakturze VAT z tytułu dostawy obiektów i gruntów, będzie jednak prawidłową kwotą podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez Spółkę na podstawie art. 81 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, nawet jeżeli inne metody zastosowane przy obliczaniu podstawy opodatkowania VAT dostawy Obiektów i Gruntów (w szczególności metoda oparta na proporcji powierzchni gruntu zajmowanej przez dany Obiekt lub jego część), powodowałyby, iż obliczona kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturze byłaby niższa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie powyższych przepisów, stwierdzić należy, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju.

Przepisem ustawy o VAT, który określa podstawę opodatkowania w przypadku budynków i budowli oraz gruntu trwale z nimi związanym jest art. 29 ust. 5 ustawy. Przepis ten stanowi, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „grunt”.

Podkreślić również należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisów wykonawczych nie wskazują ani nie odsyłają do innych aktów prawnych w zakresie ustalenia definicji gruntu czy nieruchomości.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "grunt", to między innymi wierzchnia warstwa ziemi nadająca się pod uprawę, powierzchnia ziemi, obszar własności ziemskiej. W myśl natomiast art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 64 poz. 16 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis art. 29 ust. 5 ustawy nawiązuje do treści art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym przez nieruchomości należy rozumieć części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków.

Pojęcie gruntu należy jednak interpretować w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być grunt rozumiany jako nieruchomość, mogąca być przedmiotem obrotu. Uwzględnić również należy fakt, iż na gruncie ustawy o VAT istnieje przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, stąd też przedmiotem obrotu może być każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu.

Stosownie do § 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar grunt, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Zatem, co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tą na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą. Zatem stwierdzić należy, że poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Decydujące bowiem znaczenie - z punktu widzenia każdej nieruchomości - ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że każda z działek wchodząca w skład jednej nieruchomości (objętej jedną księgą wieczystą) stanowi odrębną jednostkę gruntu, która stanowi odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oznacza, że do dostawy gruntu (nieruchomości będącej przedmiotem kupna) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której w ramach jednej transakcji dokonane zostanie nabycie gruntu, na którym usytuowane są budynki i budowle których dostawa, będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz budynki i budowle, które będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku.

Ze względu na to, iż – jak wynika ze złożonego wniosku - na przedmiotowej nieruchomości gruntowej znajdują się zarówno budynki, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i takie, których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku, dokonując nabycia gruntu zabudowanego należy określić jaka część danego gruntu związana jest z budynkami podlegającymi opodatkowaniu, a jaka ze zwolnionymi od niego.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, pomocniczo należy posłużyć się przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i dokonać wyliczenia opartego według tzw. klucza wartościowego tj. udziału wartości budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków znajdujących się na tym gruncie. W konsekwencji należy obliczyć udział wartości budynków podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli posadowionych na sprzedawanej nieruchomości gruntowej. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu trwale związaną z budynkami i budowlami i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe, trafnym jest w takim przypadku przyjąć zasadę proporcjonalności do wartości budynków. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danego obiektu w całości wartości budynków i budowli i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu wydaje się być najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Wprawdzie istnieje np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale – zdaniem tut. Organu –proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi. Powyższe potwierdza również literalne brzmienie art. 29 ust. 5 ustawy, który wskazuje, iż z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionych okoliczności wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu działki, na której znajduje się więcej niż jeden Obiekt, przy czym część z nich objęta jest z mocy prawa zwolnieniem od podatku bez możliwości wyboru tzw. opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT). Do części Obiektów znajdzie zaś zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do których sprzedający i kupujący wybiorą ewentualnie opcję opodatkowania. Na niektórych działkach gruntu znajdują się też Obiekty, których dostawa z mocy prawa objęta będzie podstawową stawką VAT.

Odnosząc powyższe do okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę należy wskazać, iż w sytuacji, gdy na danej działce znajduje się więcej niż jeden Obiekt, z czego część z nich będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką a część z nich będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, podstawę opodatkowania należy ustalić z uwzględnieniem proporcji wartości danego obiektu w całości wartości budynków i budowli. Wyliczoną proporcję dla danego obiektu należy odnieść do wartości gruntu na którym jest on usytuowany.

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja (objęta pytaniem nr 3), w której dokonane zostanie nabycie budynków i budowli, położonych jednocześnie na obszarze kilku wyodrębnionych ewidencyjnie działek gruntu. Powstaje wątpliwość, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania poszczególnych części Obiektów i gruntów, jeśli na danej działce znajduje się tylko część Obiektu.

Zdaniem Podatnika, należy w pierwszej kolejności ustalić jaka część danego Obiektu (określona procentowo) znajduje się na każdej z działek gruntu. W celu obliczenia tej części należy uwzględnić powierzchnię, jaką zajmują te Obiekty na każdej z działek, albo - w przypadku ogrodzeń, linii energetycznych i instalacji wodno-kanalizacyjnych - długość ich części, która związana jest z daną działką. Następnie należy ustalić wartość poszczególnych części Obiektu przyporządkowanych do danych działek gruntu, z zastosowaniem proporcji ustalonej według klucza wartościowego, tj. udziału wartości budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków znajdujących się na tym gruncie. W kolejnym etapie, należy przyporządkować do danej części Obiektu wartość działki gruntu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej części Obiektu w wartości wszystkich Obiektów znajdujących się na tej działce. Na zakończenie należy zsumować tak wyliczone cząstkowe wartości poszczególnych działek gruntu, z którymi związany jest dany Obiekt, a następnie włączyć tę wartość do podstawy opodatkowania VAT tego Obiektu.

Z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika, iż powyższe dotyczy dróg wewnętrznych, placów, ogrodzeń, sieci przesyłowych energii elektrycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz ciepłowniczych, jak też toru do jazd próbnych.

Podkreślić należy, że w kontekście treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, skoro ustawodawca nakazuje z podstawy opodatkowania budynków i budowli trwale z gruntem związanych nie wyodrębniać wartości gruntu, należy przez to rozumieć, że do podstawy opodatkowania budynków i budowli lub ich części należy włączyć wartość gruntu związanego trwale z tym budynkiem lub budowlą lub ich częścią.

W sytuacji zaś, gdy przedmiotem nabycia jest budynek, budowla usytuowana na dwóch ewidencyjnie wyodrębnionych działkach, wtedy zasadnym jest przyjęcie wartości części Obiektu obliczonej proporcjonalnie do części powierzchni lub długości Obiektu znajdującej się na tej działce, w całej powierzchni lub długości ww. Obiektu, wyrażoną w procentach.

Dzielenie w takiej sytuacji przedmiotu dostawy na poszczególne działki znajduje logiczne uzasadnienie, gdyż przedmiotem dostawy są poszczególne działki gruntu, a nie cała nieruchomość, na którą składają się np. dwie działki gruntu, na których usytuowany jest budynek lub budowla trwale związany z gruntem tj. z dwiema działkami wydzielonymi ewidencyjnie.

Jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania należy ustalać wg klucza wartościowego. Podkreślić należy, że ustalenie wartości danej części Obiektu znajdującego się na konkretnej działce gruntu winno w analizowanym przypadku, odbywać się poprzez udział procentowy powierzchni części budynków lub budowli znajdujących się na tej działce ewidencyjnej. Tym samym wyliczenie wartości części Obiektu według udziału powierzchni tej części w całości powierzchni budynku/budowli znajdującego się na kilku działkach wyodrębnionych ewidencyjnie, będzie wyliczeniem poprawnym. Przyjęcie bowiem wskaźnika powierzchniowego, który określi wartość danej części obiektu na jednej działce w analizowanym przypadku będzie jak najbardziej adekwatne do rzeczywistej wartości tej części Obiektu. Jeśli bowiem, np. część toru do jazd próbnych będzie zajmowała 70% powierzchni danej działki ewidencyjnej, to oznacza to automatycznie, że wartość danej części jest równa 70% wartości całego toru. Podkreślić należy, iż istotą przeznaczenia danego Obiektu jest jego funkcjonowanie jako całości. Niemożliwym jest w pełni funkcjonalne wykorzystanie tylko i wyłącznie danego fragmentu budynku/budowli. Zatem z ekonomicznego i racjonalnego punktu widzenia, w przypadku gdy na wyodrębnionej ewidencyjnie działce gruntu znajduje się tylko fragment Obiektu (tj. fragment dróg wewnętrznych, placów, ogrodzeń, sieci przesyłowych energii elektrycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz ciepłowniczych, toru do jazd próbnych), należy wpierw ustalić proporcjonalnie powierzchnię jaką zajmuje dana część Obiektu do jego powierzchni całkowitej, a następnie przypisać do tak ustalonego wskaźnika wartość ww. fragmentu Obiektu do jego wartości ogółem.

Zasadne jest traktowanie jako przedmiotu jednego nabycia pojedynczej działki gruntu na której znajduje się tylko fragment Obiektu i określanie metodą powierzchniową jaka część Obiektu budowlanego położona jest na tej jednej działce, a jaka na pozostałych i przypisanie do tejże części odpowiedniej wartości.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż „w tak przedstawionej sytuacji celów obliczenia podstawy opodatkowania poszczególnych Obiektów należy ustalić;

1.  jaka część danego Obiektu (określona procentowo) znajduje się na każdej z działek gruntu; w celu obliczenia tej części należy uwzględnić powierzchnię, jaką zajmują te Obiekty na każdej z działek, albo - w przypadku ogrodzeń, linii energetycznych i instalacji wodno-kanalizacyjnych - długość ich części, która związana jest z daną działką;
2.  następnie należy ustalić wartość poszczególnych części Obiektu przyporządkowanych do danych działek gruntu, z zastosowaniem proporcji ustalonej zgodnie z pkt a) powyżej;
3.  w kolejnym etapie, należy przyporządkować do danej części Obiektu wartość działki gruntu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej części Obiektu w wartości wszystkich Obiektów znajdujących się na tej działce;
4.  na zakończenie należy zsumować tak wyliczone cząstkowe wartości poszczególnych działek gruntu, z którymi związany jest dany Obiekt, a następnie włączyć tę wartość do podstawy opodatkowania VAT tego Obiektu.

W związku z powyższym wskazany we wniosku sposób obliczenia podstawy opodatkowania przez kontrahenta w sytuacji, gdy na kliku wyodrębnionych działkach gruntu położony jest budynek / budowla należy uznać za prawidłowy.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak nie stanowią, między innymi, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług (w tym powołane wyżej), nie pozbawiają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, które zostały opodatkowane inną niż należna (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług.

Zatem, na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, mając na uwadze powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających nabycie towaru opodatkowanego - w zakresie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy tj. w takiej części w jakiej towary te związane są ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy, o ile nie wystąpią inne ograniczenia wynikające z art. 88 tej ustawy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, iż sposób obliczania podstawy opodatkowania dotyczy wyłącznie niniejszej sprawy oraz sytuacji przedstawionej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Sposób ten nie może mieć automatycznie zastosowania w innych okolicznościach faktycznych lub przyszłych. Nie powinien być automatycznie przenoszony na inne sytuacje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.