Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.378.2024.5.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-19
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – przygotowanie do druku, druk oraz dostawa towaru, tj. publikacji.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; książka; towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Gminy (…) z dnia 28 czerwca 2024 r. (data wpływu 28 czerwca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 16 sierpnia 2024 r. (data wpływu 16 sierpnia 2024 r.), 20 września 2024 r. (data wpływu 20 i 26 września 2024 r.), a także z dnia 11 października 2024 r. (data wpływu 11 października 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – przygotowanie do druku, druk oraz dostawa towaru, tj. publikacji pt.: (…).

**Opis świadczenia**:

Wnioskodawca wszczął postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego. Zamówienie obejmuje przygotowanie do druku, druk oraz dostawę towaru, tj. publikacji pt.: (…). Wykonawca będzie wykonywał publikację z własnych materiałów obejmujących głównie: papier, farby, kleje, zszywki. Będąca przedmiotem zamówienia publikacja stanowić będzie wyrób drukowany, który będzie mieć (\`(...)\`) stron plus okładkę i zawierać będzie kolorowe rysunki oraz strony z czarnymi konturami do pokolorowania i odwzorowania kolorów. Całość zostanie zszyta drutem. Publikacja ta ma mieć format (…) mm, zadruk okładki i środka (\`(...)\`). Publikacja nie będzie posiadać nr ISBN oraz nie będzie zawierać materiałów o charakterze reklamowym.

Ponadto Wykonawca w ramach przedmiotowego świadczenia zobowiązany będzie do dostarczenia publikacji wraz z wniesieniem do wskazanego przez Gminę miejsca zlokalizowanego na terenie miasta (…).

**Rozstrzygnięcie**: CN 4903 00 00

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 czerwca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 16 sierpnia 2024 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty związane z przedmiotowym zamówieniem, 20 września 2024 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu świadczenia, 26 września 2024 r. o przesłanie próbki towaru oraz 11 października 2024 r. o dodatkowe informacje.

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Urząd (…) będący jednostką organizacyjną scentralizowaną dla celów VAT w ramach Gminy (…), w dniu 13 czerwca 2024 r. wszczął postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego pn. (…).

Wykonawcy będą wytwarzać materiały drukowane, o których wyżej mowa, z własnych materiałów obejmujących głównie: papier, farby, kleje, zszywki, które to materiały składać się będą na rzeczową postać drukowanych następnie broszur.

Wydawnictwem tym ma być m.in. publikacja (…).

Ma to być wyrób drukowany, druk ma być dokonany na papierze (\`(...)\`), a całość ma być zszyta drutem. Wyrób ma mieć (\`(...)\`) stron, plus okładka, format (…), zadruk okładki i środka (\`(...)\`).

Publikacja nie posiada ISBN.

Jeśli chodzi natomiast o zawartość kolorowanki, to będzie zawierać kolorowe rysunki oraz strony z czarnymi konturami do pokolorowania i odwzorowania kolorów. Publikacja ta nie zawiera materiałów o charakterze reklamowym.

Do wniosku dołączono skan egzemplarza analogicznego druku pn.: (…) będącego przedmiotem wcześniejszych zamówień publicznych realizowanych na rzecz Gminy (…).

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Zgodnie z art. 254 ustawy z dnia 11.09.2019 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 ze zm.), postępowanie o udzielenie zamówienia kończy się zawarciem umowy w sprawie zamówienia publicznego albo unieważnieniem postępowania. Mając powyższe na uwadze postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego pn. (…) nie zostało jeszcze zakończone.

Umowa na świadczenie objęte zamówieniem publicznym nie została jeszcze zawarta – jest w fazie procedury akceptacji i podpisu po stronie (…).

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…).

W dniu 20 września 2024 r. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku potwierdził, że w jego ocenie czynności objęte przedmiotowym wnioskiem polegające na przygotowaniu do druku i druku oraz dostawie towaru, tj. publikacji pt.: (…) (jak zostało to opisane we wniosku o wydanie WIS), składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu stanowiącą świadczenie kompleksowe oraz odpowiedział w następujący sposób na zadane przez tutejszy organ pytania:

Pytanie 2:

Czy ze wskazanego miejsca dostawy przedmiotowej publikacji, tj. ul. (…), publikacja ta jest/będzie dostępna dla docelowego odbiorcy? Jeżeli nie, jaką rolę pełnić będzie to miejsce?

Odpowiedź:

Przedmiotowa publikacja będzie się znajdowała w magazynie Urzędu (…) (dalej też: (…)) w (…) i stąd egzemplarze tej publikacji będą dystrybuowane do miejsc, w których będą rozdawane - zarówno w Polsce jak i za granicą (np. podczas targów turystycznych, dla uczestników kongresów i konferencji, turystów, touroperatorów oraz w punktach informacji turystycznej).

W budynku gdzie mieści się Wydział ds. Turystyki (…), znajduje się również miejsce gdzie ww. publikację można będzie pobrać ze specjalnego standu znajdującego się przy wejściu głównym.

Pytanie 3:

W jaki sposób publikacja jest/będzie dostarczana/oferowana ostatecznym odbiorcom/czytelnikom i kto się tym zajmie?

Odpowiedź:

Darmowe egzemplarze tej publikacji będą w dyspozycji Wydziału ds. Turystyki Urzędu (…) i będą:

· dystrybuowane podczas imprez targowych, w których udział bierze Wydział ds. Turystyki (…),

· wysyłane do Zagranicznych Oddziałów (…),

· przekazywane na wniosek do stowarzyszeń współpracujących z (…) m.in. do (…),

· rozdawane podczas imprez, których współorganizatorem jest Urząd (…) lub inne instytucje, które zwrócą się do (…) z prośbą o jej dostarczenie,

· przekazywane na wniosek do (…) hoteli/obiektów najmu krótkoterminowego tak, aby ich goście mogli zapoznać się z ofertą miasta (…),

· rozdawane podczas zjazdów, konferencji czy spotkań branżowych.

Pytanie 4:

Kto ponosi/ponosić będzie odpowiedzialność za publikację (towar) w trakcie jej przewozu/dostawy?

Odpowiedź:

Publikacja jest drukowana przez wybranego w drodze zamówienia publicznego wykonawcę. Warunkiem dopuszczenia oferty jest gwarancja dostawy gotowej publikacji na podany w zapytaniu adres zamawiającego, w tym przypadku jest to adres Wydziału ds. Turystyki (…). W związku z tym odpowiedzialność za dostawę do (…) leży po stronie wykonawcy.

Ponadto, na prośbę tutejszego organu o przesłanie próbki publikacji będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wskazał co następuje:

„Celem realizacji wezwania w zakresie przesłania próbki, o której mowa we wniosku z dnia 28.06.2024 r. o wydanie WIS ws. stawki VAT na dostawę publikacji pn. (…) - Gmina (…) informuje, że próbka publikacji w wersji papierowej została do Państwa przesłana drogą pocztową w dniu 20.09.2024 r. na adres wskazany w wezwaniu (\`(...)\`) wraz z pismem przewodnim nr (…).

Wprawdzie przesłany egzemplarz nosi tytuł (…), jednak w pełni odzwierciedla zamierzony charakter, treść i formę produktu będącego przedmiotem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego pn. (…). Jak wskazano w przedmiotowym wniosku o wydanie WIS, aktualnie zamówiona publikacja to wyrób drukowany, który ma mieć (\`(...)\`) stron, plus okładkę. Druk ma być dokonany na papierze (\`(...)\`), a całość ma być zszyta. Publikacja ta ma mieć format (…), zadruk okładki i środka (\`(...)\`). Publikacja nie posiada ISBN. Dostarczona próbka towaru jest więc adekwatna z ww. charakterystyką. Wprawdzie przesłana próbka ma (\`(...)\`) stron, a publikacja, która powstanie w 2024 r. ma zawierać (\`(...)\`) stron, ale oznacza to jedynie, że będzie zawierać mniejszą ilość obrazków do pokolorowania, gdyż wskazana kolorowanka stanowi w istocie wznowienie przesłanej publikacji z lat wcześniejszych.

Aktualizacje w stosunku do przesłanego egzemplarza polegające na zmianie nazwy publikacji, zmianach edytorskich czy – jak wyżej wskazano – zmniejszenie liczby stron w 2024 r., nie wpłyną ani na wygląd, ani na zawartość publikacji w taki sposób, który rzutowałby w jakikolwiek sposób na sposób zaklasyfikowania publikacji.

Odnosząc się do faktu, iż w wezwaniu z dnia 13.09.2024 r. wskazano, że ze wzoru umowy stanowiącej załącznik do zamówienia publicznego, wynika, że Gmina ma prawo żądać od wykonawcy dostarczenia próbnych egzemplarzy publikacji przed uruchomieniem zamówienia, wyjaśnić należy, że z uwagi na zmiany o charakterze aktualizacyjnym, publikacja na dzień wyznaczony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, jest jeszcze na etapie projektowania i nie może zostać wydrukowana.

Wprawdzie wskazana umowa przewiduje również dostarczenie przez wykonawcę wydruków próbnych typu (\`(...)\`), jednak wyjaśnić należy, że tego typu próbki nie odzwierciedlają całości finalnego produktu. (\`(...)\`).

Z uwagi na powyższe Gmina prosi o ocenę sprawy z uwzględnieniem przekazanych informacji i próbek”.

W dniu 26 września 2024 r. Wnioskodawca dostarczył próbkę publikacji pn. (…) w wersji papierowej.

Z kolei pismem z dnia 11 października 2024 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytania udzielił następujących informacji:

· wskazanie jakie zmiany edytorskie zostaną wprowadzone do publikacji będącej przedmiotem wniosku – (…) – której w chwili obecnej Wnioskodawca nie może przesłać do sprawy?

Proszę o dokładne wskazanie tych zmian w stosunku do przesłanej próbki towaru, w szczególności:

1) czego one będą dotyczyły (np. strony tytułowej, tekstu publikacji, zdjęć umieszczonych w publikacji, innych elementów – jakich?)?

2) w której części przesłanej publikacji zostaną one wprowadzone (na której stronie, w którym akapicie, na której fotografii itp.)?

3) na czym dokładnie będą polegały te „zmiany edytorskie”? – należy wskazać jednoznacznie i szczegółowo.

Odpowiedź:

Gmina wyjaśnia, że w stosunku do poprzedniego wydania ww. publikacji, przesłanego do Organu pismem z dnia 20.09.2024 r. nr (…) nie przewidziano i nie wprowadzono żadnych zmian, w tym zmian edytorskich, na które Gmina omyłkowo wskazała w piśmie nr (…) z dnia 20.09.2024 (stanowiącym odpowiedź na wezwanie DKIS nr 0112-KDSL2-1.440.378.2024.2.MC z dnia 13.09.2024 r.) Aktualna publikacja będzie więc wznowieniem i dokładną kopią poprzedniego wydania o nazwie (…).

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że we wniosku z dnia 28.06.2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej przygotowania do druku i druku przedmiotowej publikacji (oraz w innej korespondencji w ramach przedmiotowego postępowania wszczętego ww. wnioskiem) Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy publikacji: (…) posługując się nazwą zgodną ze stosowaną w postępowaniu przetargowym. Określenie to odnosiło się do rodzaju publikacji jako obejmującego obrazki przeznaczone do kolorowania przez dzieci. Natomiast nazwa własna tej publikacji nosi tytuł (…).

· jednoznaczne wskazanie ile stron (plus okładka) będzie zawierać wznawiana publikacja? Z analizy przesłanej próbki wynika bowiem, że zawiera ona (\`(...)\`) stron plus okładkę, a w piśmie z dnia 20 września 2024 r. Wnioskodawca podkreślił, że „Wprawdzie przesłana próbka ma (\`(...)\`) stron a publikacja, która powstanie w 2024 r. ma zawierać (\`(...)\`) stron (…)”.

Odpowiedź:

Gmina wyjaśnia, iż publikacja będzie liczyć (\`(...)\`) stron plus okładkę, a więc tak jak zostało to opisane we wniosku z dnia 28.06.2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w tej sprawie. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13.09.2024 r. mylnie wskazano, że przesłana próbka ma (\`(...)\`) stron. Nieprawidłowe podanie ilość stron publikacji było wynikiem oczywistej omyłki związanej z faktem, że numeracja stron uwzględnia także okładkę.

Końcowo Gmina informuje, że nie dysponuje wydrukiem ostatecznej wersji tej publikacji.

Z uwagi na powyższe Gmina prosi o ocenę sprawy z uwzględnieniem przekazanych informacji i próbki.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane na rzecz Wnioskodawcy (Zamawiającego) w ramach zamówienia pod nazwą (…) składa się z przygotowania do druku i druku publikacji pt. (…) oraz dostawy tej publikacji przez Wykonawcę do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę (Zamawiającego).

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy zdefiniować, czym dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie wydruk publikacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, (…), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towary, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług ,(…), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Proces wydrukowania publikacji w oparciu o własne materiały, jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy) o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na nabywcę do rozporządzenia nim jak właściciel.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do czynności druku publikacji będziemy mieli do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jaką będzie dostawa publikacji.

Z przysłanej Specyfikacji Warunków Zamówienia dotyczącej postępowania o udzielenie zamówienia publicznego pn.: (…) będącego przedmiotem wniosku, wynikają m.in. następujące postanowienia:

_(…)_

Natomiast, we wzorze umowy (stanowiącym załącznik nr 6 do SWZ) umieszczono m.in. następujące zapisy:

_(…)_

W załączniku nr 1 do umowy, stanowiącym „Opis przedmiotu zamówienia” w części 4 pod pozycją 10 zamieszczono m.in. dane techniczne dotyczące przedmiotowej publikacji pt.: (…), tj.:

_(…)._

W analizowanej sprawie – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – transport publikacji (ich dostarczenie), wykonywany będzie równocześnie z ich sprzedażą. Przedmiotem jednego zamówienia – a także jednej umowy – będzie bowiem zarówno wykonanie konkretnego towaru, jak i jego transport pod wskazany adres/adresy. Wykonawca uwzględni w cenie wszystkie koszty niezbędne do prawidłowego i pełnego wykonania przedmiotu zamówienia co oznacza, że koszt transportu zwiększy wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu dostawy publikacji (towaru).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – publikacji pt. „Kolorowanki dla dzieci”. Natomiast usługa dostarczenia publikacji do wskazanego przez Wnioskodawcę (Zamawiającego) miejsca ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności, tj. dostawy towaru. Usługa dostarczenia publikacji nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży przez Wykonawcę towaru – publikacji.

Także z punktu widzenia Wnioskodawcy (Zamawiającego) publikacja i usługa jej dostarczenia są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez niego publikacji. Przedmiotem zamówienia będzie bowiem zarówno nabycie konkretnego towaru, jak i jego dostarczenie pod wskazany adres. Cena obejmuje całość świadczenia, w tym dostarczenie publikacji do Zamawiającego.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanej sprawie świadczenie związane z dostawą publikacji pt. (…) wraz z usługą jej dostarczenia do wskazanego przez Wnioskodawcę miejsca, dla celów podatku od towarów i usług, należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym elementem głównym (dominującym) jest dostawa towaru, tj. publikacji, natomiast dostarczenie (transport) publikacji ma charakter pomocniczy.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla towaru – publikacji pt. (…). (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Natomiast Reguła 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z tytułem Działu 49 CN obejmuje, dział ten obejmuje: „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Natomiast pozycja 4903 działu 49 obejmuje „Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania”.

Z not wyjaśniających do HS do pozycji 4903 wynika, że pozycja ta ogranicza się do książek obrazkowych wyraźnie tworzonych pod kątem zainteresowania lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji, pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem (patrz uwaga 6 do tego działu).

Pozycja ta obejmuje również dziecięce książki do rysowania lub kolorowania. Składają się one głównie z połączonych stron (czasem w postaci odrywanych pocztówek), zawierających proste obrazki do kopiowania, zarysy obrazków, z drukowanymi instrukcjami lub bez nich, do wykończenia przez rysowanie lub kolorowanie; czasem dołączone są kolorowe ilustracje służące za wzór. Obejmuje również podobne książki z „niewidzialnymi” zarysami lub kolorami rysunków, które można ujawnić pocierając je ołówkiem lub nakładając wodę za pomocą pędzelka, jak również książki, które zawierają niewielkie ilości akwarel potrzebnych do kolorowania (np. w postaci palety).

W tym miejscu należy wskazać, że będąca przedmiotem wniosku publikacja pt.: (…) – jak wynika z nadesłanego opisu przedmiotu zamówienia oraz opisu publikacji wskazanego przez Wnioskodawcę – będzie wyrobem drukowanym, który będzie mieć (\`(...)\`) stron, plus okładkę. Całość zostanie zszyta drutem. Publikacja ta ma mieć format (…), zadruk okładki i środka (\`(...)\`). Jak wskazano we wniosku, publikacja zawierać będzie kolorowe rysunki oraz strony z czarnymi konturami do pokolorowania i odwzorowania kolorów, nie będzie posiadać nr ISBN oraz nie będzie zawierać materiałów o charakterze reklamowym. Jednocześnie – jak podkreślił Wnioskodawca – publikacja będzie wznowieniem i dokładną kopią poprzedniego wydania o nazwie (…). W stosunku do poprzedniego wydania ww. publikacji, przesłanego do Organu, nie przewidziano i nie wprowadzono żadnych zmian, w tym zmian edytorskich. Ponadto wskazano, że wniosek dotyczy publikacji (…) zgodnie z nazwą stosowaną w postępowaniu przetargowym. Określenie to odnosi się do rodzaju publikacji jako obejmującego obrazki przeznaczone do kolorowania przez dzieci. Natomiast nazwa własna tej publikacji nosi tytuł (…).

W konsekwencji powyższego, w tym miejscu tut. organ dokona analizy przesłanej przez Wnioskodawcę próbki publikacji (…).

W wyniku przeprowadzonej analizy przesłanej próbki publikacji pt. (…) stwierdzono, że stanowi ona wyrób drukowany, który ma (\`(...)\`) stron oraz okładkę stanowiącą jej integralną część. Całość połączona jest w sposób trwały przy pomocy dwóch zszywek. Publikacja ma format (…). Każda kartka publikacji zawiera po jednej stronie kolorowy rysunek, a po drugiej stronie kontury tego rysunku do pokolorowania i odwzorowania kolorów. Na okładce widnieje kolorowy rysunek oraz tytuł publikacji, tylna część okładki zawiera natomiast informację dla kogo wyprodukowano publikację, adres strony www oraz informację, że jest to egzemplarz bezpłatny. Publikacja ta nie zawiera nr ISBN oraz materiałów o charakterze reklamowym.

Wobec powyższego, po dokonaniu analizy przedmiotowego towaru, tj. publikacji pt. (…) – biorąc pod uwagę opis publikacji zawarty w treści wniosku, jego uzupełnieniach oraz przedłożonych dokumentach, a także informacje wynikające z przesłanej próbki – należy stwierdzić, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 4903 00 00. Klasyfikacja towaru do tej podpozycji jest zgodna z ww. postanowieniami 1. i 6. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

**3)** **4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,**

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

W związku z powyższym, ponieważ przedmiotowy towar (publikacja), stanowiący element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowany jest do podpozycji 4903 00 00 Nomenklatury scalonej (CN), właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy publikacji pt. (…) wraz z jej dostarczeniem pod wskazany przez Wnioskodawcę adres jest stawka VAT w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Zamawiający powinien być jednak świadomy, że różnice w opisie świadczenia we wniosku o WIS z cechami faktycznie realizowanych świadczeń mogą rzutować na właściwą klasyfikację tych świadczeń, a w rezultacie i na wysokość ich opodatkowania.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego lub

\- podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).