Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.551.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-10
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie do końca 2015 r., w części obliczonej na podstawie przepisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie do końca 2015 r., w części obliczonej na podstawie przepisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie do końca 2015 r., w części obliczonej na podstawie przepisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i prowadzi inwestycję (dalej: Inwestycja) pn. „xxx”. Pierwsze wydatki związane z przedmiotową Inwestycją Gmina poniosła w grudniu 2013 r., kiedy to dokonano zakupu usług opracowania koncepcji projektowej budynku. W roku 2014 poniesiono wydatki związane z wykonaniem projektu technicznego budynku oraz weryfikacją dokumentacji projektowej instalacji wentylacji i klimatyzacji. Od roku 2015 ponoszone są dalsze wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji, z których główną pozycję kosztową stanowią roboty budowlano-montażowe obejmujące rozbiórkę i wyburzenie dotychczasowych obiektów znajdujących się na terenie budowy lub kolidujących z nową zabudową, budowę samego budynku przychodni zdrowia wraz z apteką oraz pomieszczeniami Straży Miejskiej, budowę przyłącza wodno-kanalizacyjnego, energetycznego, telefonicznego i internetowego do nowego

obiektu, wykonanie nowego układu komunikacyjnego dla projektowanego obiektu oraz wykonanie dwóch zespołów rekreacyjnych dla użytkowników obiektu. Zakończenie inwestycji planowane jest na wrzesień 2016 r.

W wyniku realizacji zadania wybudowany zostanie trzykondygnacyjny, nie podpiwniczony budynek \[dalej: Budynek\] składający się z następujących pomieszczeń:

1.  pomieszczenia Przychodni Pediatrycznej,
2.  pomieszczenia Przychodni Wielospecjalistycznej wraz z laboratorium i pomieszczeniami administracji,
3.  lokal przeznaczony na aptekę,
4.  pomieszczenie wymiennikowi ciepła,
5.  lokal Straży Miejskiej wraz z garażem (lokal Straży Miejskiej stanowi wyodrębnioną część budynku i posiada własne, niezależne wejście, garaż usytuowany jest na parterze budynku i będzie dostępny jedynie z zewnątrz).

Wybudowany Budynek będzie przez Gminę wykorzystywany w następujący sposób:

*   pomieszczenia opisane w pkt od 1) do 4) powyżej zostaną w całości oddane w odpłatną dzierżawę podmiotom trzecim, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych,
*   lokal Straży Miejskiej wraz z garażem (pkt 5) zostanie w całości przeznaczony na potrzeby działalności Straży Miejskiej w Ł.

Budynek pozostanie na majątku Gminy, a administrowanie nim zostanie powierzone jednostce budżetowej Gminy – Zakładowi Inżynierii Miejskiej. Zakład Inżynierii Miejskiej prowadzi działalność w formie samorządowej jednostki budżetowej. Jednostka ta realizuje zadania Gminy odnoszące się do bieżącego i ciągłego zaspokajania lokalnych potrzeb w zakresie m.in. gospodarki mieniem Gminy, które to zadania wykonuje poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym wskazanym przez Gminę.

To Gmina będzie zawierała umowy dzierżawy z podmiotami trzecimi, jak również wystawiała tym podmiotom faktury z tytułu dzierżawy, z wykazanym podatkiem VAT według stawki 23%. Uzyskane w ten sposób dochody będą ujmowane w sprawozdaniu z wykonania budżetu Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego.

Straż Miejska prowadzi działalność w formie samorządowej jednostki budżetowej, a przedmiotowy lokal zostanie jej przekazany do nieodpłatnego używania. W pozostałym zakresie Budynek nie zostanie przekazany Straży Miejskiej i jak wskazano, będzie figurował na stanie majątku Gminy jako zasób oddany w administrowanie Zakładowi inżynierii Miejskiej.

Gmina nie podjęła dotychczas wspólnych rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi i dokonuje takich rozliczeń przy założeniu odrębności podatkowej tych jednostek. Gmina planuje podjęcie rozliczeń w modelu scentralizowanym z dniem 1 stycznia 2017 r.

Działalność Straży Miejskiej stanowi realizację zadań nałożonych na Gminę przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli. Działalność ta nie stanowi zatem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT).

Gmina nie planuje wykorzystywania przedmiotowego Budynku dla innych potrzeb lub w innym celu, tj. Gmina zakłada, że poza wyżej wskazanymi usługami dzierżawy oraz działalnością Straży Miejskiej, w Budynku nie będzie prowadzona żadna inna działalność komercyjna lub statutowa Gminy, w szczególności Budynek nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Z uwagi na charakter inwestycji (poniesione wydatki dotyczą Inwestycji jako całości), Gmina nie jest w stanie dokonać odrębnego przypisania nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej (czynności wykonywanych w ramach umów dzierżawy) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (działalności Straży Miejskiej). Gmina będzie jednak w stanie wskazać dokładnie jaka powierzchnia użytkowa Budynku będzie dzierżawiona, a jaka będzie wykorzystywana dla potrzeb działalności prowadzonej przez Straż Miejską i w taki sposób będzie w stanie ustalić faktyczny zakres, w jakim towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w postaci odpłatnego świadczenia usług dzierżawy.

Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł. Inwestycja stanowi wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a) ustawy o VAT. Niniejszy wniosek dotyczy wydatków poniesionych przez Gminę w okresie do 31 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie do końca 2015 r., w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy, tj. udział procentowy powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług dzierżawy w ogólnej powierzchni użytkowej Budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie do końca 2015 r., w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy, tj. udział procentowy powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług dzierżawy w ogólnej powierzchni użytkowej Budynku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 6 tej regulacji natomiast, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowane przez Gminę odpłatne udostępnienie (dzierżawa) pomieszczeń Przychodni Pediatrycznej, pomieszczeń Przychodni Wielospecjalistycznej wraz z laboratorium i pomieszczeniami administracji, lokalu przeznaczonego na aptekę oraz pomieszczenia wymiennikowi ciepła odbywać się będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi (dzierżawcami pomieszczeń). Z tytułu wykonywania tych czynności więc Gmina jest/będzie podatnikiem podatku VAT dokonującym odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ usługi dzierżawy lokali użytkowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, realizacja tych świadczeń stanowić będzie po stronie Gminy czynności opodatkowane. Tym samym spełnione zostaną wskazane wyżej warunki odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku naliczonego, który może zostać przez Gminę odliczony mając na uwadze, że Budynek będzie wykorzystywany również do działalności Straży Miejskiej, która to działalność nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Kwestię tę w okresie do 31 grudnia 2015 r. regulowały przepisy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Powyższe unormowanie ma charakter doprecyzowujący wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność. Celem tego unormowania jest wprowadzenie zasady, zgodnie z którą w przypadku nieruchomości wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatek naliczony może być odliczony jedynie w takim zakresie (w takiej części/ proporcji/ udziale procentowym), w jakim nieruchomość ta wykorzystywana jest do wykonywania czynność/ opodatkowanych.

Należy przy tym wskazać, że w okresie do 31 grudnia 2015 r. ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie zawierały zapisów dotyczących sposobu wyliczenia tego zakresu (tej części/tego udziału procentowego). Oznacza to, że dokonując takiego wyliczenia podatnik ma prawo przyjąć różne rozwiązania. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, ważne jest również, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  efektem realizacji Inwestycji będzie Budynek, w którym część powierzchni zostanie przeznaczona wyłącznie do działalności gospodarczej w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy, część natomiast służyć będzie wyłącznie celom innym niż działalność gospodarcza (zostanie nieodpłatnie przekazana Straży Miejskiej – jednostce budżetowej Gminy - dla potrzeb realizacji przez tę jednostkę zadań własnych Gminy w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli),
2.  Gmina będzie w stanie dokładnie wskazać jaka powierzchnia użytkowa Budynku będzie dzierżawiona (zostanie to wskazane w umowach dzierżawy), a jaka będzie wykorzystywana dla potrzeb działalności prowadzonej przez Straż Miejską i w taki sposób będzie w stanie ustalić faktyczny zakres, w jakim towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w postaci odpłatnego świadczenia usług dzierżawy,
3.  poza dzierżawą i działalnością Straży Miejskiej, w Budynku nie będzie prowadzona żadna inna komercyjna lub niekomercyjna działalność Gminy ani jej jednostki organizacyjnej.

Na tej podstawie Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków poniesionych (faktur otrzymanych) w okresie do 31 grudnia 2015 r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy, tj. udział procentowy powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług dzierżawy w ogólnej powierzchni użytkowej Budynku.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym przedstawiono:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP3/4512-500/15/AŚ z 7 września 2015 r.,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP3/443-366/12/UH z 17 lipca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana tylko w zakresie ustalenia prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie do końca 2015 r. Natomiast w zakresie części pytania Wnioskodawcy dotyczącego możliwości zastosowania przy dokonaniu odliczenia tzw. klucza powierzchniowego tj. udziału procentowego powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług dzierżawy w ogólnej powierzchni użytkowej Budynku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie – postanowienie znak 2461-IBPP3.4512.775.2016.1.MN.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie do końca 2015 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę przedmiotowego budynku, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi inwestycję (dalej: Inwestycja) pn. „xxx”. Zakończenie inwestycji planowane jest na wrzesień 2016 r. W wyniku realizacji zadania wybudowany zostanie trzykondygnacyjny, niepodpiwniczony budynek, składający się z następujących pomieszczeń:

1.  pomieszczenia Przychodni Pediatrycznej,
2.  pomieszczenia Przychodni Wielospecjalistycznej wraz z laboratorium i pomieszczeniami administracji,
3.  lokal przeznaczony na aptekę,
4.  pomieszczenie wymiennikowi ciepła,
5.  lokal Straży Miejskiej wraz z garażem (lokal Straży Miejskiej stanowi wyodrębnioną część budynku i posiada własne, niezależne wejście, garaż usytuowany jest na parterze budynku i będzie dostępny jedynie z zewnątrz).

Wybudowany Budynek będzie przez Gminę wykorzystywany w następujący sposób:

*   pomieszczenia opisane w pkt od 1) do 4) powyżej zostaną w całości oddane w odpłatną dzierżawę podmiotom trzecim, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych,
*   lokal Straży Miejskiej wraz z garażem (pkt 5) zostanie w całości przeznaczony na potrzeby działalności Straży Miejskiej w Ł.

Gmina będzie zawierała umowy dzierżawy z podmiotami trzecimi, jak również wystawiała tym podmiotom faktury z tytułu dzierżawy, z wykazanym podatkiem VAT według stawki 23%. Straż Miejska prowadzi działalność w formie samorządowej jednostki budżetowej, a przedmiotowy lokal zostanie jej przekazany do nieodpłatnego używania.

Z uwagi na charakter inwestycji (poniesione wydatki dotyczą Inwestycji jako całości), Gmina nie jest w stanie dokonać odrębnego przypisania nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej (czynności wykonywanych w ramach umów dzierżawy) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (działalności Straży Miejskiej). Gmina będzie jednak w stanie wskazać dokładnie jaka powierzchnia użytkowa Budynku będzie dzierżawiona, a jaka będzie wykorzystywana dla potrzeb działalności prowadzonej przez Straż Miejską i w taki sposób będzie w stanie ustalić faktyczny zakres, w jakim towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w postaci odpłatnego świadczenia usług dzierżawy. Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł. Inwestycja stanowi wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a) ustawy o VAT.

W konsekwencji w odniesieniu do ww. wydatków dotyczących budowy budynku przychodni zdrowia wraz z apteką oraz pomieszczeniami Straży Miejskiej znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawcy zgodnie z wykorzystaniem inwestycji w części do działalności gospodarczej (w wypadku Wnioskodawcy czynności opodatkowanych podatkiem VAT) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego obliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej na podstawie przepisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, jest prawidłowy – może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do wydatków poniesionych (faktur otrzymanych) w okresie do 31 grudnia 2015 r. ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, jest prawidłowe.

Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono na podstawie przedstawionego opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.