Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1229/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-19
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży przy wydatkami mieszanych, proporcja właściwa, nieuwzględnianie zdarzeń spoza VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży,
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; deklaracje-deklaracja korygująca; jednostka-jednostka budżetowa; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT
*   nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
*   braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.),
*   zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe
*   prawa do dokonania korekty deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT,
*   nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
*   braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.),
*   zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe
*   prawa do dokonania korekty deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe zgodnie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny, (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594)\[dalej:UOSG\] obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG).

Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej. Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy i Wójt Gminy. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy, będącego aparatem pomocniczym wójta, działającym na podstawie regulaminu.

Dnia 28 grudnia 2011 r. Gmina złożyła zgłoszenie NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług. 29 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie nadania Gminie numeru NIP oraz potwierdzenie VAT-5 rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego. Wcześniej (od roku 1997) zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykonując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę. Gminie nadany został odrębny od Urzędu Gminy numer NIP. Urząd Gminy nadal posiada swój numer NIP, który wykorzystuje m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Dnia 12 stycznia 2012 r. złożono zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania przez Urząd Gminy wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Od tego momentu deklaracje dla podatku od towarów i usług składa Gmina.

Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe. Formę jednostek budżetowych posiadają przykładowo Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, a także placówki oświatowe (Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz gimnazjum). Jednostki budżetowe Gminy posiadają swoje własne numery NIP, które wykorzystują m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, niektóre jednostki budżetowe zostały jednak dodatkowo zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy podatku VAT i składały odrębne deklaracje dla podatku od towarów i usług. Dotyczy to Zakładu Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakładu Gospodarki Zasobami Gminy oraz Zakładu Usługowo-Pomocniczego dla Jednostek Oświatowych. Pozostałe jednostki budżetowe Gminy nie zostały zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez jednostki budżetowe Gminy, podatnikiem podatku VAT jest Gminy.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Do zadań wskazanych w tym przepisie należą sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  ochrony zdrowia,
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy Zastępczej,
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
8.  edukacji publicznej,
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
11.  targowisk i hal targowych,
12.  zieleni gminnej i zadrzewień,
13.  cmentarzy gminnych,
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
18.  promocji gminy,
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.),
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Większość z tych zadań realizowana jest przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego (w tym w ramach działalności poszczególnych jednostek budżetowych), pewne czynności jednak Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje:

A. transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek (przykładowo sprzedaż działek budowlanych, wynajem lokali użytkowych, dzierżawa części dachu Zespołu Szkolno-Przedszkolnego na rzecz operatora telekomunikacyjnego, itp.),

B. transakcji podlegających opodatkowaniu, ale zwolnionych z podatku (przykładowo najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe).

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (zdarzenia te są przez Gminę uznawane za niepodlegające ustawie o VAT). Obejmują one m.in.:

C. zdarzenia polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów (w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych, itd.)

D. zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej: chodniki, drogi, oświetlenie, itd.).

Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych zarówno z zadaniami realizowanymi jako organ władzy publicznej (zadania opisane w pkt C–D powyżej) oraz z działalnością gospodarczą, w ramach której występuje w charakterze podatnika podatku VAT, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (czynności opisane w pkt A–B). Wydatki te dokumentowane są fakturami, w których dostawcy wykazują kwoty podatku VAT.

W sytuacji gdy jest to możliwe, Wnioskodawca dokonuje (zamierza dokonać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do określonego rodzaju wykonywanych czynności, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do części wydatków Gmina jest bowiem w stanie przyporządkować dokonane zakupy wyłącznie do czynności związanych z realizacją zadań własnych (C-D) lub wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT (czynności B), bądź do obydwu tych kategorii i w tym zakresie Gmina nie zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego. W zakresie w jakim wydatki dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT (czynności A), Gmina dokonuje (względnie zamierza dokonać) bezpośredniej alokacji zakupów towarów i usług do tych czynności i odliczyć podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Istnieją jednak wydatki (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne związane z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej, bądź nie przekraczającej kwoty 15.000 zł), w odniesieniu do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii działalności – są to bowiem wydatki związane z tzw. działalnością „mieszaną” Gminy, tj. związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną (czynności opisane z pkt A), zwolnioną z VAT (czynności opisane w pkt B) oraz niepodlegającą opodatkowaniu (zdarzenia C–D realizacja własnych zadań Gminy) \[dalej: wydatki mieszane\].

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków mieszanych, związanych jednocześnie z trzema kategoriami czynności Wnioskodawcy – opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, w odniesieniu do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii działalności. W stosunku do tych wydatków spełniony jest warunek odliczenia wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Jednak Gmina, o ile nie była możliwa bezpośrednia alokacja do czynności opodatkowanych, nie odliczała podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego dotyczącego ww. wydatków poprzez korektę deklaracji VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek obejmują zarówno towary i usługi zaliczane do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jaki i pozostałe towary i usługi (np. usługi remontowe, zakup energii elektrycznej, wywóz nieczystości). Przedmiotowe wydatki nie dotyczą nieruchomości. Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku, jednakże wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są przez Gminę do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej zgodnie z wymogami ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 . Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Bez względu na kwalifikację ponoszonych wydatków (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, czy zakupy pozostałe), z uwagi na brak możliwości ich przyporządkowania do określonego rodzaju działalności Gminy (brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do czynności A, B, C lub D), na etapie wystąpienia prawa do odliczenia stosuje się do nich odliczenie proporcjonalne. Ewentualna późniejsza korekta wieloletnia przewidziana w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie budzi wątpliwości Gminy i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Nie jest intencją Gminy uzyskanie w interpretacji szczegółowej informacji co do kwot podatku VAT podlegających odliczeniu w stosunku do każdego zakupu, w tym każdego środka trwałego, wartości niematerialnej i prawnej, które Gmina zamierza objąć korektą. Celem zadanych przez Gminę pytań związanych z odliczeniem podatku naliczonego jest jedynie ustalenie metodologii korekty, którą to metodologię Gmina będzie mogła samodzielnie zastosować do tych wydatków, które zakwalifikuje jako wydatki, których nie można przyporządkować do czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego lub czynności, które takiego prawa nie dają. Z tego powodu, dla celów niniejszego wniosku, nie ma potrzeby podawania daty oddania do użytkowania oraz wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających rozważanej przez Gminę korekcie, ani też szczegółowego wskazywania rodzajów wydatków, które Gmina kwalifikuje jako wydatki mieszane. Dane te w żaden sposób nie wpływają na treść interpretacji i nie są istotne w świetle wątpliwości Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy realizację zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, które to zadania nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, a z tytułu których Gmina uzyskuje przychody (zdarzenia C), bądź też nie uzyskuje takich przychodów (zdarzenia D), należy uznać za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jednocześnie Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych, od których przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w części do zadań własnych (zdarzenia C–D)?
2.  Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu VAT (zdarzenia C–D) Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?
4.  Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za okresy rozliczeniowe poprzedzające rok, w którym złoży korektę deklaracji, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować proporcję sprzedaży właściwą dla danego roku, w którym dokonywane jest odliczenie podatku naliczonego wyliczoną na podstawie faktycznych kwot obrotów za ten rok (proporcja ostateczna), bez konieczności zastosowania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży obliczonej na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o proporcję ostateczną?
5.  Czy w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego od wydatków mieszanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Realizacja zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, które to zadania nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, a z tytułu których Gmina uzyskuje przychody (zdarzenia C), bądź też nie uzyskuje takich przychodów (zdarzenia D), powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych, od których przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w części do zadań własnych (zdarzenia C–D).
2.  Występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu VAT (zdarzenia C i D) nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
3.  W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, ets.).
4.  W przypadku gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za okresy rozliczeniowe poprzedzające rok, w którym złoży korektę deklaracji zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować proporcję sprzedaży właściwą dla danego roku, w którym dokonywane jest odliczenie podatku naliczonego wyliczoną na podstawie faktycznych kwot obrotów za ten rok (proporcja ostateczna), bez konieczności zastosowania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży obliczonej na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o proporcje ostateczną.
5.  W związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe poprzedzające rok, w którym Gmina złoży korektę deklaracji, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad.1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W powyższym przepisie ustawodawca w sposób precyzyjny określił zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. objętych zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest więc wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby dana czynność została objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) musi być ponadto wykonana przez podatnika. Opodatkowaniu podlegają zatem wyłącznie czynności (a) wykonane przez podatnika zdefiniowanego w przepisach VAT, i jednocześnie (b) objęte zakresem czynności podlegających opodatkowaniu (tj. spełniające definicję dostawy towarów lub świadczenia usług).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.

Jak wynika z powyższego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zatem:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane,
3.  obejmuje te czynności związane z realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, które nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, do których należą zdarzenia określone powyżej jako C i D. Organy władzy publicznej są jednak uznawane za podatników VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca realizując zadania własne (zdarzenia C i D), spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłankę podmiotową, tj. jest organem władzy publicznej.

Do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09, stwierdził, iż:

„choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, te jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”.

W art. 163 Konstytucji wskazano z kolei, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. A zatem, w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA z 9 października 2000 r., sygn. OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Należy zaznaczyć, że Gmina zasadniczo posiada status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina posiada bowiem osobowość prawną oraz wykonuje działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Osobowość prawna Gminy wynika wprost z art. 2 ust. 2 UOSG, a także art. 165 w zw. z art. 164 Konstytucji RP. Ponadto, z art. 165 ustawy zasadniczej wynika, iż jednostce samorządu terytorialnego (którą jest gmina) przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, a także, że samodzielność jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 UOSG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 UOSG, do zakresu działania gminy należą sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Rozpatrując działalność Gminy z punktu widzenia VAT należy zatem rozgraniczyć:

1.  sferę czynności realizowanych w ramach nałożonych na Gminę zadań publicznych (wyszczególnionych w art. 7 UOSG), gdy Gmina działa jako organ władzy publicznej (nie wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych) – ta kategoria jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, oraz
2.  sferę, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów Gmina jest uznawana za podatnika VAT, w szczególności obejmującą czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w zakresie wykonywanych zadań własnych, które nie są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że zdarzenia C-D pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

Brak obowiązku naliczenia podatku VA T należnego z tytułu wykorzystania towarów i usług do realizacji zadań własnych.

Jednocześnie, do realizacji zdarzeń C–D (niepodlegających opodatkowaniu VAT) Gmina częściowo wykorzystuje ponoszone wydatki mieszane, od których przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, w takiej sytuacji nie ma ona obowiązku naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług (w ramach wydatków mieszanych) częściowo do realizacji zadań niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych, w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT (C–D), Gmina nie występuje w charakterze podatnika, nie dochodzi wówczas do żadnego wydania towarów przez Gminę jako podatnika VAT. W istocie dochodzi do wykorzystania (zużycia) towarów przez Gminę w ramach realizacji zadań własnych, nie ma natomiast miejsca ich przekazanie.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C–D), także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego, ponieważ nie wykonuje ona żadnych czynności w charakterze podatnika VAT.

Należy podkreślić, iż już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 1. Zużycie wydatków mieszanych (tj. nabywanych przez Gminę towarów i usług, takich jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT) z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji ma miejsce jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Gminy, towary te wykorzystują pracownicy Urzędu Gminy, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie ma zatem żadnej podstawy, aby zdarzenia te były traktowane jako świadczenie usług.

Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika. Należy natomiast podkreślić, iż Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń (C–D). Jak wskazano powyżej, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji – zdarzenia C–D), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc, w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C–D).

Innymi słowy, zdarzenia takie jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (np. dróg, chodników, oświetlenia) pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT i są one realizowane przez Gminę nie działającą jako podatnik VAT. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C–D). W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i konieczności naliczania VAT należnego.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje użycie towarów i inne nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania, że Gmina we wskazanej sytuacji występuje w charakterze podatnika VAT (co nie byłoby uzasadnione), nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i tak nie znalazłby zastosowania.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 31 marca 2011 r., kiedy to nastąpiła zmiana brzmienia art. 8 ust. 2), o czym świadczy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP4/443-1680/11/EJ z 23 lutego 2012 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/443-1300/11-4/BD z 5 stycznia 2012 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP2/443-1968/10-2/MR z 7 marca 2011 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP2/443-939/10-3/MN z 10 września 2010 r.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku częściowym wykorzystaniem do realizacji niepodlegających opodatkowaniu VAT zadań własnych (zdarzeń C–D), wydatków mieszanych, od których przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie definiuje „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. W opinii Gminy, sformułowanie to należy odnieść wyłącznie do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc:

1.  czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku, oraz
2.  czynności, które są objęte zakresem ustawy o VAT, lecz ze względu na zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia usług/miejsca dostawy towarów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a jednocześnie podatnikowi nie przysługuje w stosunku do nich prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (czynności takie nie występują w Mieście).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy natomiast uwzględniać w ramach zakresu „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" zdarzeń nie objętych w ogóle zakresem regulacji ustawy o VAT. W opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie czynności objęte reżimem ustawy o VAT powinny zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe zostało zaprezentowane w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której NSA jednoznacznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, nie zaś te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W powyższej uchwale NSA wskazał, iż:

„Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p. t. u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.tu.)”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], w których TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Minister charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pass-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza sferą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczeniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Stanowisko takie prezentowały sądy administracyjne już wcześniej, jeszcze przed wydaniem przez NSA ww. uchwały. Przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, stwierdził, iż:

„należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.tu. sformułowanie, »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie uczynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza »strefą zainteresowaniami tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, a także w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym stwierdzono, iż:

„powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, Iż zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony:

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach: z 8 sierpnia 2013r. nr IPTPP1/443-379/13-4/RG, z 25 lipca 2013r. nr IPTPP2/443-418/13-4/AW, z 9 lipca 2013 r. nr IPTPP2/443-325/13-4/AW,
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach: z 4 marca 2012 r. nr IPPP1/443-120/13-2/PR, z 16 lutego 2009 r. nr IPPP2/443-1719/08-2/MS,
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach: z 10 maja 2010 r., nr IBPP1/443-245/10/EA, z 16 listopada 2009 r. nr IBPP1/443-893/09/LSz, z 24 marca 2009 r. nr IBPP1/443-1883/08/AL,
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 18 września 2008 r. nr ILPP1/443-631/08-2/BD.

Powyższe oznacza, iż pojęcie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnegoę, o których mowa w art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT nie obejmuje czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem stosowania tej ustawy.

W związku z powyższym, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zdarzeń nie objętych zakresem ustawy o VAT (zdarzenia C–D).

Ad. 3

Gmina stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do tego aby w odniesieniu do wydatków mieszanych (związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami niepodlegającymi VAT), stosować oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakąkolwiek inną wstępną lub późniejszą alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc), np. według powierzchni czy liczby pracowników.

Przede wszystkim prawodawca ani w ustawie o VAT, ani w aktach wykonawczych, nie wprowadził przepisów dotyczących stosowania dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków mieszanych, czyli takich, dla których zastosowanie ma art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90–91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc. W szczególności, Minister Finansów nie skorzystał w tym zakresie z delegacji przyznanej mu w art. 90 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej”.

W ocenie Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc, odpowiednia regulacja w tym zakresie powinna się znaleźć w ustawie o VAT (w szczególności mając na uwadze fakt, iż przepisy art. 90–91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane, jednak ustawodawca postanowił nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT). Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, etc, zakładają że określone czynności i zdarzenia należy „sprowadzić do wspólnego mianownika”, tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać, bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, etc). W ocenie Gminy, w jej przypadku nie dałoby się tego zrobić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika:

*   czynności podlegających opodatkowaniu VA T (A–B), oraz
*   zdarzeń spoza zakresu VAT (C–D).

Brak jest również możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności podlegające VAT (A–B) i zdarzenia niepodlegające VAT (C–D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Zdaniem Gminy jest oczywiste, że nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, a to z tego powodu, iż zdarzenia opisane w pkt D powyżej (czyli np. budowa drogi gminnej) nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów. Na poparcie swoje stanowiska Gmina przytacza poniżej szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przytoczoną już wcześniej uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej.

Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwalifikowania jest skazana na porażkę. Zdaniem NSA:

„przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczeniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności”.

Również w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. I FSK 384/12, NSA stwierdził, że:

„nie można uznać za prawidłową i znajdującą oparcie w przepisach ustawy o VAT metody wyodrębnienia czynności podlegających ustawie o VAT, polegającej na zastosowaniu współczynnika zatrudnienia (29,77% ogółu zatrudnionych pracowników). Uprawniony jest natomiast pogląd prezentowany przez kasatora, że w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT „co wynika również z uchwały NSA, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm, ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie, wskaźnika/metody/ nie jest bowiem prawidłowy i stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów."

Podobnie WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji podatku naliczonego do określonego rodzaju sprzedaży:

„Jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest „wymyślanie” sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku WSA w Białymstoku z 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11, w którym Sąd stwierdził, że:

„nie możne więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadająca na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z opodatkowaną i zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła, te taki sposób postępowania nie wynika, z przepisów u.p.tu. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach w pierwszym rzędzie »miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego« nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji Nr ILPP2/443-1674/11-2/AD z 15 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, iż:

1.  „W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
2.  Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
3.  W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (\`(...)\`)".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Nr IPTPP2/443-418/13-4/AW w Łodzi z 25 lipca 2013 r., w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/443-1570/11-2/AW z 21 marca 2012 r., jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP1/443-1039/11-2/RG z 6 marca 2012 r.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT. Brak jest zatem podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.

Ad 4.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych według proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina zamierza skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco”, w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, proporcja właściwa wyliczona w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji właściwej (ostatecznej) w oparciu o faktyczne obroty osiągnięte w danym roku podatkowym i dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego.

W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, w momencie dokonania przez Gminę planowanej korekty deklaracji w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych za okresy rozliczeniowe poprzedzające rok dokonywania rozważanej przez Gminę korekty, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie już znana. Przykładowo korygując w 2013 r. deklaracje VAT za okresy rozliczeniowe z 2009 r., Gmina jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte w 2009 r.

W konsekwencji, w opinii Gminy, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2008 r.) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku (w tym przypadku – styczeń 2010 r.). Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego „na bieżąco" w formie szacunkowej, gdy nie jest jeszcze znana ostateczna wysokość obrotów za dany rok, w którym dokonywane jest odliczenie. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą (ostateczną) dla danego roku (ponieważ dokonuje odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów w danym roku, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą (ostateczną).

Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-483/13-2/AO z 23 lipca 2013 r.:

„w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji Nr IPTPP2/443-289/13-4/JS z 12 lipca 2013 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPP2/443-247/12-4/IG z 25 czerwca 2012 r.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie Gmina zamierza zastosować proporcję ostateczną dla danego roku podatkowego, w którym dokonywane będzie odliczenie (co uzasadniono powyżej).

Zatem prawidłowe będzie odliczenie przez Gminę podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. w okresach rozliczeniowych, w których wystąpiło prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, bez konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT nie określa terminu, w którym powstaje prawo do odliczenia, a jedynie nakazuje dokonanie korekty podatku naliczonego, w sytuacji gdy przy jego pierwotnym odliczeniu zastosowano proporcję wstępną, obliczoną na podstawie obrotów z roku poprzedniego. W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych dokonanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych Gmina powinna zatem skorygować deklaracje dla podatku od towarów i usług za te okresy, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku podatkowego będzie jednak dotyczył nieodliczonego podatku od wydatków mieszanych, dotyczącego nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku w okresie korekty korygowana będzie część podatku naliczonego, który przypada na ten okres.

Jednakże z uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać korekt deklaracji podatkowych od razu w oparciu o właściwą proporcję (obliczoną na podstawie faktycznych obrotów za dany rok), w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, Gmina nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania. Korekta taka byłaby bowiem zerowa. Natomiast w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość przekracza 15.000 zł, Gmina będzie miała obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy w kolejnych czterech/dziewięciu latach.

Powyższe stanowisko w zakresie okresów w jakich należy dokonać odliczenia podatku naliczonego nieodliczonego uprzednio, a którego odliczenie zostanie dokonane na podstawie proporcji sprzedaży, zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-483/13-2/AO z 23 lipca 2013 r., a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP2/443-289/13-4/JS z 12 lipca 2013 r.

Tym samym, zdaniem Gminy, częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w poprzednich okresach rozliczeniowych należy dokonać poprzez skorygowanie deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Z treści wniosku wynika, że po stronie Gminy występują zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, w trybie administracyjnym, publicznoprawnym. Są to uzyskiwane przez Gminę wpływy – w szczególności: dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych.

Wątpliwość jaka się pojawia w przypadku ww. opłat dotyczy ich traktowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie czy czynności w związku z którymi pobierane są ww. opłaty wyłączone są z opodatkowania.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając ww. opłaty, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie tych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuję się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tą rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

A zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów, a także zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej określa ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1–3 cyt. ustawy, dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. Zgodnie art. 3 ust. 2, w rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

O przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, źródłami dochodów własnych gminy są m. in. wpływy z podatków od nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odnośnie pobieranego przez Gminę podatku od nieruchomości wskazać należy, stosownie do ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając cytowany powyżej art. 7 i art. 8 ustawy stwierdzić należy, iż pobór podatku od nieruchomości nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynność ta nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, jak również nie występuje bezpośredni odbiorca – beneficjent danej czynności. Dlatego też pobrany przez Wnioskodawcę podatek od nieruchomości nie może zostać uznany za należność z tytułu dostawy towarów, bądź świadczenia usług i jako nieobjęty hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, odnosząc się do uzyskiwanych przez Gminę wpływów w postaci opłaty skarbowej, jak również udział w podatkach dochodowych zauważyć należy, że ww. wpływy uzyskiwane przez Gminę nie stanowią wynagrodzenia wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz są dochodem własnym Gminy mającym charakter daniny publicznej. Wpływy te są formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Gmina w związku z tymi czynnościami korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić również należy, iż zakres aktywności podejmowanej przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące mienia gminnego (nieruchomości gminnych zajętych pod ogólnodostępną infrastrukturę gminną jak drogi, chodniki, oświetlenie) należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Tym samym, budowa infrastruktury drogowej, jest realizacją celu publicznego, do którego Gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Udostępnianie tej infrastruktury drogowej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności poprzez zaliczenie jej do kategorii dróg gminnych nie pozwala na stwierdzenie, iż budowa infrastruktury drogowej będącej przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Zatem stwierdzić należy, iż zdarzenia, z tytułu których Gmina uzyskuje wpływy, tj. dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również nieuzyskiwanie wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie) pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Gminę nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym, występujące po stronie Gminy wymienione we wniosku zdarzenia realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (C–D) Gmina powinna traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

W odpowiedzi na kolejną wątpliwość dotyczącą braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, od których przysługuje Gminie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w części do zadań własnych (zdarzenia C–D) wskazać należy, że przez pojęcie „dostawy towarów”, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś pod pojęciem „usługi” należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Interpretując zawarty w art. 7 zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

–jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Wskazać należy, iż część wspólna cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: „– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

W myśl art. 7 ust. 3 cyt. ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., zgodnie z art. 7 ust. 3, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zważywszy, że nabyte towary i usługi będące przedmiotem wniosku służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym, wykorzystanie wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C–D), nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Gminy w tym zakresie jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawca stwarza pytanie: czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu VAT (zdarzenia C–D) Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powyższego wynika zatem, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zdarzeń pozostających poza zakresem VAT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego, występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu VAT (zdarzenia C–D) nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii podniesionej we wniosku, a dotyczącej stosowania wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) wskazać należy, że jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy o VAT, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 alokacji podatku naliczonego.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.).Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji itp.).

Nadmienić w tym miejscu wypada, że ustawodawca odmiennie uregulował kwestie określania kwoty podatku naliczonego w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, stosownie do art. 86 ust. 7b, który jednakże nie znajduje zastosowania w analizowanym przypadku, bowiem przedmiotem wniosku są wydatki mieszane, jednakże jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, przedmiotowe wydatki nie dotyczą nieruchomości.

Prawidłowe jest także stanowisko Gminy dotyczące prawa do dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji właściwej dla danego roku.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a; 2b. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;
3.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
4.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
5.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
6.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy również zwrócić uwagę, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w latach poprzednich, ma obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, celem odliczenia podatku VAT według proporcji właściwej dla danego roku.

Stosownie bowiem do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy bowiem, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Zatem prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za okresy rozliczeniowe poprzedzające rok, w którym złoży korektę deklaracji zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku.

Prawidłowe jest także stanowisko, że w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe poprzedzające rok, w którym Gmina złoży korektę deklaracji, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszych okolicznościach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów służących sprzedaży opodatkowanej powstało w poszczególnych okresach rozliczeniowych (w związku z datą otrzymania poszczególnych faktur).

Skoro zatem Gmina – jak wynika z treści wniosku – nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem odnosząc przedstawione wyżej okoliczności do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. towarów i usług na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie nieodliczonej części podatku naliczonego za odpowiednie okresy rozliczeniowe dotyczące lat poprzednich, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz unormowań wynikających z art. 90 tej ustawy.

Korekty należy dokonać za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Gmina dokona korekty odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy nie ma obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną.

Ponadto obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy nieodliczonego podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (5 lat dla środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, zaś dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres. Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje dokonać korekt deklaracji podatkowych od razu w oparciu o właściwą proporcję, w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, nie ma obowiązku dokonywać korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania. Natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość przekracza 15.000 zł, Gmina ma natomiast obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 4 kolejnych lat (jedna piąta kwoty podatku naliczonego) bądź w ciągu 9 kolejnych lat w przypadku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego (jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego).

Reasumując:

W przypadku, gdy Gmina dokonuje/będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków innych niż wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku, uwzględniając art. 86 ust. 13 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina dokonuje/będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i następnie dokonywać korekty wieloletniej w odniesieniu do tej proporcji, uwzględniając art. 86 ust. 13 ustawy.

W kontekście powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 zawartego we wniosku, dotyczącego sposobu dokonania częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, jest prawidłowe.

W tym zakresie, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej (A), zwolnionej (B) oraz będącej poza zakresem opodatkowania (C-D), a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.