Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-379/15-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-29
Teza: Przychód ze zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu umorzenia.
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wyniku zbycia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz Spółki w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wyniku zbycia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje przystąpić do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka z o.o.) poprzez objęcie jej udziałów w zamian za wkład pieniężny.

W przyszłości nie jest wykluczone umorzenie przez Spółkę z o. o. udziałów, które obejmie w niej Wnioskodawca. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 3 KSH, poprzez nabycie przez Spółkę z o. o. udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, a następnie ich umorzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozważanym w przyszłości zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki z o.o. bez wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę z o.o. w celu ich umorzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym zbyciem przez niego udziałów na rzecz Spółki z o.o. bez wypłaty wynagrodzenia przez Spółki z o.o. w celu ich umorzenia, Wnioskodawca jako przyszły udziałowiec Spółki z o.o. nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek tytułu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 10 ust. l pkt 1 tej ustawy.

Umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno majątkowych, jak i korporacyjnych wynikających z umarzanych udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Na mocy art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie do art. 199 § 3, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W literaturze przyjmuje się, że możliwość wyrażenia przez wspólnika zgody na nieodpłatne umorzenie jego udziałów nie zawiera w tym względzie ograniczeń dotyczących trybu umorzenia. Należy zatem przyjąć, że zgoda ta może zostać wyrażona zarówno w razie umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego. W rzeczywistości operacja umorzenia udziałów składa się z następujących etapów: podjęcia uchwały w przedmiocie umorzenia udziałów, nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia oraz umorzenia udziałów.

Należy podkreślić, że zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest transakcją szczególną, która nie może być utożsamiana ze sprzedażą udziałów. Celem zbycia udziałów w celu umorzenia jest bowiem dokonanie rozliczeń miedzy udziałowcem i spółka w związku wygaśnięciem praw udziałowca w spółce. Jest to zatem element techniczny szerszego procesu umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca uważa, iż w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia jego udziałów w Spółce z o. o., skoro nie uzyska przysporzenia majątkowego, w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego tytułu) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r., „do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji,; gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania”.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w piśmie z dnia 9 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze stwierdził, iż „w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód po stronie udziałowca; który zbył udziały na rzecz Spółki,(\`(...)\`) Należy stwierdzić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest obojętne podatkowo”.

Biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca - będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - jest będzie udziałowcem Spółki z o.o., skutki podatkowe umorzenia należy rozpatrzyć również przez pryzmat treści przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W przepisie tym zawarto katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Katalog ten jest katalogiem otwartym. Jednak, jak wskazuje się w praktyce „z istoty podatku dochodowego wynika; że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość; która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998r., sygn. SA/SZ 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie takie wartości, które określają definitywny, trwały przyrost majątku podatnika (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003r., sygn. III SA 3382/02, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r., sygn. II FSK 2753/11). Tymczasem w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia w momencie zarówno zbycia tych udziałów, jak też w momencie ich umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie podmiotu, będącego zbywcą udziałów - udziałowca (ani faktycznego, ani należnego).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, zaś transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań art. 199 KSH nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przysporzenia majątkowego, tym samym operacja ta nie będzie wiązała się z obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, do transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia na rzecz Spółki z o.o. bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania również art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tym samym, a contrario nieodpłatne zbycie pozostaje poza zakresem przedmiotowym tego przepisu.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w kontekście umorzenia udziałów nie sposób jest mówić o „cenie”. Cena jest bowiem cechą właściwą umów odpłatnych, a w szczególności umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tymczasem zbycie udziałów w celu ich umorzenia służy rozliczeniu między udziałowcem i spółką z tytułu wygaśnięcia praw w spółce. Normalna sprzedaż udziałów natomiast następuje poza spółką, ciężar znalezienia nabywcy i ustalenia ceny spoczywa na udziałowcu, a udziały pozostają w obrocie rynkowym. Podkreślić zatem należy, że pojęcie ceny, o którym mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 KSH nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez spółkę celem ich umorzenia nie jest urnową sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W ramach takiego umorzenia nie występuje więc „cena”, a ewentualnie „wynagrodzenie”. Dodatkowo należy natomiast wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym planowane jest zbycie przez Wnioskodawcę udziałów bez wynagrodzenia, zatem w analizowanej sprawie nie wystąpi jakikolwiek substrat który stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży. Z wnioskowaniem takim zgadzają się organy skarbowe, m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-424/12-2/KJ, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika argumentującego, że: „dyspozycja art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego”.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że prezentowane przez niego w niniejszym wniosku stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2012 r., nr ILPB2/415-983/10-3/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 października 2014 r., nr ITPB4/423-91a/14/AM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2013 r.; nr IBPBI/2/423-844/13/PC i z dnia 20 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1301/14/AK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy rozważane w przyszłości zbycie przez niego udziałów w celu ich umorzenia na rzecz Spółki z o.o. w której planuje zostać udziałowcem, bez wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę z o.o. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc będzie neutralne z perspektywy wskazanego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.