Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.410.2018.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-04
Teza: W którym momencie wydatki związane przebudową Infrastruktury będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej)?
Słowa kluczowe: budowa; deweloper; działalność-działalność deweloperska; infrastruktura; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu do organu 8 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przebudową Infrastruktury – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przebudową Infrastruktury.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki osobowej (spółki komandytowej) z siedzibą w Polsce, która prowadzi w Polsce działalność deweloperską obejmującą realizację inwestycji mieszkaniowych (dalej: „Spółka Komandytowa”).

Spółka Komandytowa realizuje przedsięwzięcie inwestycyjne (dalej „Przedsięwzięcie Inwestycyjne”) polegające na budowie, na Nieruchomości stanowiącej własność Spółki Komandytowej (dalej „Nieruchomość”), budynku wielorodzinnego z usługami, garażem podziemnym, miejscami postojowymi, drogi wewnętrznej dojazdowej, rampy zjazdowej, schodów zewnętrznych i wewnętrznych instalacji oraz infrastruktury technicznej, wjazdu, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowie przyłącza centralnego ogrzewania i budowie przyłącza kanalizacji deszczowej.

Elementy infrastruktury ciepłowniczej znajdujące się przed rozpoczęciem realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego na Nieruchomości stanowiły własność przedsiębiorstwa przesyłowego – miejskiej spółki ciepłowniczej, (dalej „Przedsiębiorstwo”).

Spółka Komandytowa oraz Przedsiębiorstwo zawarły umowę (dalej „Umowa”), na podstawie której Spółka Komandytowa zobowiązała się w szczególności do przebudowy infrastruktury ciepłowniczej (dalej „Infrastruktura”) znajdującej się na Nieruchomości, tj.:

1.  Przebudowy sieci ciepłowniczej,
2.  Przebudowy przyłącza cieplnego,
3.  Umartwienia wycofanego z eksploatacji ciepłociągu,
4.  Likwidacji komory ciepłowniczej

a następnie do niezwłocznego, bezwarunkowego i nieodpłatnego przekazania, pisemnymi protokołami na rzecz Przedsiębiorstwa, ww. nowo wybudowanych urządzeń ciepłowniczych, wraz z wymaganą dokumentacją formalno-prawną.

Zgodnie z Umową dzień sporządzenia protokołów, o których mowa powyżej, uważa się jednocześnie za dzień:

1.  wejścia nowo wybudowanych urządzeń ciepłowniczych (Infrastruktury), zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), w skład Przedsiębiorstwa,
2.  potwierdzenia przeniesienia własności nowo wybudowanych urządzeń ciepłowniczych (Infrastruktury), które staną się wyłączną własnością Przedsiębiorstwa.

Spółka Komandytowa na własny koszt wykonała prace określone w Umowie polegające na przebudowie Infrastruktury, a następnie podpisała protokół przekazania przebudowanych elementów sieci ciepłowniczej (Infrastruktury) na rzecz Przedsiębiorstwa w wykonaniu postanowień Umowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż bez dokonania przebudowy Infrastruktury w sposób określony w Umowie nie byłoby możliwe wykonanie Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, gdyż nie jest możliwe użytkowanie budynku wielorodzinnego, który nie ma zapewnionego ogrzewania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie wydatki związane przebudową Infrastruktury będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z przebudową Infrastruktury będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami ze zbycia lokali wybudowanych w ramach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „CITU”) oraz art. 15 ust. 4 CITU, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CITU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, iż wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

(i) poniesienie przez podatnika,

(ii) definitywność (rzeczywistość),

(iii) poniesienie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

(iv) niewystępowanie w katalogu kosztów określonym w art. 16 ust. 1 CITU.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca poniósł wydatki do przebudowę Infrastruktury i wydatki te miały charakter definitywny.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wydatki związane z przebudową Infrastruktury są ponoszone w celu uzyskania przychodu ze zbycia lokali wybudowanych w ramach realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Innymi słowy, bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe uzyskanie przychodów ze zbycia lokali wybudowanych w ramach realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, gdyż nie jest możliwe uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego (wielorodzinnego), który nie ma zapewnionego ogrzewania znajdujących się w nim lokali, w szczególności w postaci podłączenia takiego budynku do miejskiej sieci ciepłowniczej. Poniesienie zatem wydatków na przebudowę Infrastruktury uznać należy za warunek konieczny zbycia lokali wybudowanych w ramach realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na przebudowę Infrastruktury nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 CITU zawierającym negatywny katalog kosztów uzyskania przychodów. W szczególności zdaniem Wnioskodawcy:

1.  wydatki na przebudowę Infrastruktury nie stanowią wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b CITU, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Zgodnie bowiem z definicją środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 1 CITU środki trwałe stanowią wyłącznie przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Przebudowana Infrastruktura nie stanowi własności (współwłasności) Spółki Komandytowej, lecz jest własnością Przedsiębiorstwa zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego i zawartą Umową oraz podpisanym protokołem przekazania przebudowanej Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa;
2.  wydatki na przebudowę Infrastruktury – w zakresie, w jakim stanowiłyby odsetki, prowizje i różnice kursowe – nie stanowią również wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 12 CITU, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Jak stanowi art. 4a pkt 1 CITU pod pojęciem inwestycji należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o rachunkowości jest przy tym wyłącznie składnik majątku stanowiący własność lub współwłasność podatnika. Przebudowana Infrastruktura nie stanowi własności (współwłasności) Spółki Komandytowej, lecz jest własnością Przedsiębiorstwa zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego i zawartą Umową oraz podpisanym protokołem przekazania przebudowanej Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa;
3.  przebudowana Infrastruktura nie stanowi „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 CITU amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Pod przyjęciem do używania rozumie się przy tym używanie przez podatnika inwestycji na podstawie określonego tytułu prawnego np. umowy. Przebudowana Infrastruktura stanowi własność Przedsiębiorstwa i stanowi element miejskiej sieci ciepłowniczej, a Spółka Komandytowa nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z tej sieci. W konsekwencji nie sposób uznać, iż Spółka Komandytowa przyjęła przebudowaną Infrastrukturę do używania, a zatem wydatki poniesione przez Spółkę Komandytową na przebudowę Infrastruktury nie stanowią kosztów inwestycji w obcym środku trwałym.

Jak wskazywał w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, przekazanie Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa zostało dokonane nieodpłatne, co nie wpływa w żaden sposób na możliwość zaliczenia wydatków na przebudowę Infrastruktury do kosztów uzyskania przychodów. Co podnosił Wnioskodawca powyżej, wydatki związane z przebudową Infrastruktury zostały poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia lokali wybudowanych w ramach realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, a bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe uzyskanie przychodów ze zbycia lokali wybudowanych w ramach realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, gdyż nie jest możliwe uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego (wielorodzinnego), który nie ma zapewnionego ogrzewania znajdujących się w nim lokali, w szczególności w postaci podłączenia takiego budynku do miejskiej sieci ciepłowniczej. Poniesienie zatem wydatku na przebudowę Infrastruktury uznać należy za warunek konieczny zbycia lokali wybudowanych w ramach realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.

Wskazać przy tym należy, iż niepodpisanie Umowy i protokołów przekazania Infrastruktury na warunkach zaproponowanych przez Przedsiębiorstwo oznaczałoby brak możliwości realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego rozumianego jako oddanie go do użytkowania i zbycie wybudowanych w jego ramach lokali. Innymi słowy, bez nieodpłatnego przekazania przebudowanej Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie osiągnąłby przychodów ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie i literaturze poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 CITU są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (tj. w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego wskazać należy, że Spółka dokonując przebudowy Infrastruktury wykonuje warunek konieczny oddania Przedsięwzięcia Inwestycyjnego do użytkowania, a w dalszej kolejności zbycie lokali wybudowanych w ramach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, stanowiących towary handlowe. Okoliczność ta przemawia zatem za uznaniem wydatków na przebudowę Infrastruktury za koszty bezpośrednio związane z przychodami, jakie Wnioskodawca (za pośrednictwem Spółki Komandytowej) osiągnie ze zbycia lokali wybudowanych w ramach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych.

W interpretacji z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.63.2017.1.MC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Spółka realizując Inwestycję Drogową dąży do zwiększenia atrakcyjności Inwestycji Mieszkaniowej. Infrastruktura towarzysząca Inwestycji Mieszkaniowej jest jednym z istotnych czynników wyboru lokalizacji przez potencjalnych nabywców lokali mieszkalnych Inwestycji Mieszkaniowej, co z kolei przekłada się wprost na uzyskanie wyższych cen z jej sprzedaży. Okoliczność ta przemawia zatem za uznaniem wydatków na realizację Inwestycji Drogowej za koszty bezpośrednio związane z przychodem, jaki Spółka osiągnie ze zbycia Inwestycji Mieszkaniowej.(\`(...)\`)”.

W interpretacji z dnia 28 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.820.2016.1.WLK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: „Należy zauważyć, że sprzedaż lokali mieszkalnych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego (konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego). Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim są dla Spółki lokale mieszkalne, stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży. (\`(...)\`) Ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnego budynku mieszkalnego. Wykorzystanie do tego celu niezbędnych mediów, przebudowa skrzyżowań, przekazanie gminie środków finansowych w celu wybudowania ronda oraz pełne uzbrojenie działki w infrastrukturę towarzyszącą, służą „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży. Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód”.

W konsekwencji uznać należy, iż wydatki poniesione przez Spółkę Komandytową na przebudowę Infrastruktury stanowią koszty bezpośrednie realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego potrącalne w okresie, w którym wystąpi przychód ze zbycia lokali wybudowanych w ramach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania wydatków na przebudowę Infrastruktury jako kosztów bezpośrednich proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach Spółki Osobowej zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 CITU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.