Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.244.2017.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Istota: zwolnienie od opodatkowania dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: budowa; budynek; dostawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; użytkowanie (używanie); zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 lutego (data wpływu 28 lutego 2017 r), uzupełnionym pismem z 19 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku zwolnienia od podatku dostawy trzech ewidencyjnie wyodrębnionych niezabudowanych działek gruntu o nr 31, 32, 33/1 będących w użytkowaniu wieczystym,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku dostawy zabudowanej działki nr 33/5 będącej w użytkowaniu wieczystym,
*   **nieprawidłowe** w zakresie rezygnacji ze zwolnienia.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 maja 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.244.2017.1.IK, 2461-IBPB-2-1.4514.73.2017.1.MPa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

*   31 - na działce stoi słup reklamowy (billboard) trwale związany z gruntem za pomocą głębokiego fundamentu betonowego, stanowiący budowlę sklasyfikowaną w PKOB w kategorii nr 2420,
*   32 - na działce istnieje postument betonowy (dawniej stał na nim kiosk),
*   33/1 - wzdłuż krawędzi działki, wyjąwszy krawędź przyległą do działki 33/5, istnieje murowane ogrodzenie,
*   33/5 - działka zabudowana jest budynkiem pod adresem T. 54.

Nazwa „Nieruchomości”, używana w niniejszym wniosku, odnosi się łącznie do wskazanych powyżej czterech gruntów oraz posadowionego na jednym z nich budynku. Zainteresowane Strony planują dokonanie między sobą transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W. nabył prawo użytkowania wieczystego powyższych gruntów oraz prawo własności znajdujących się na nich budynków i budowli w następujący sposób:

*   Działki nr 31 i 33/1 zostały zakupione w dniu 18 października 2012 r. od Z. sp. z o.o. w W. (w udziale wynoszącym 10/15 części), B. M-R. (w udziale wynoszącym 1/15 części), M. Ś. primo voto R. (w udziale wynoszącym 1/15 części), B. M. (w udziale wynoszącym 1/15 części), J. M. (w udziale wynoszącym 1/15 części) oraz M. M. (w udziale wynoszącym 1/15 części); czynność zbycia 5/15 udziału w nieruchomości (tj. poza udziałem Z. Sp. z o.o.) nie podlegała podatkowi od towarów i usług ze względu na wykonanie jej poza działalnością gospodarczą zbywców, natomiast w odniesieniu do 10/15 udziału, należących do Z. Sp. z o.o., podlegała opodatkowaniu tymże podatkiem,
*   Słup reklamowy znajdujący się na działce nr 31 został zbudowany przez obecnego najemcę na jego koszt i następnie został mu wynajęty,
*   Ogrodzenie wokół działki nr 33/1 zostało zbudowane w nieznanym czasie, jednak pewne jest, że istniało w momencie nabycia gruntu przez Pana D. J. w dniu 7 listopada 2005 r.,
*   Działka nr 32 nabyta została na podstawie aktu ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz W. przez W. w dniu 19 lipca 2016 r. Roszczenie o ustanowienie tego prawa zostało przez W. uprzednio nabyte łącznie z prawem użytkowania wieczystego działek nr 31 i 33/1 od tych samych zbywców; zbywcom tym prawa i roszczenia dotyczące działki nr 32 przysługiwały jako następcom prawnym dawnych właścicieli w związku z dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. („Dekretu Bieruta”),
*   Postument na działce nr 32 – zbudowany w nieznanym czasie, jednak pewne jest, ze istniał w momencie nabycia gruntu przez Pana D. J. w dniu 7 listopada 2005 r.,
*   Działka nr 33/5 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem została nabyta na podstawie umowy o zmianie umowy spółki W. z 28 grudnia 2011 r. drogą aportu od K.-T. Sp. z o.o.; aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły także budynki położone na działce nr 33/5 (czynność nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). K.-T. Sp. z o.o. otrzymała z kolei te budynki wraz z prawem użytkowania wieczystego działki jako aport w postaci przedsiębiorstwa od Pana D. J., działającego pod firmą K.-T. D. J., na podstawie umowy spółki z 30 grudnia 2005 r. (czynność nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). Pan D. J. natomiast kupił ww. przedsiębiorstwo na podstawie umowy z 7 listopada 2005 r. od . Spółdzielni inwalidów I. w likwidacji (czynność nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). Spółdzielnia ta uzyskała zaś prawo użytkowania wieczystego za odpłatnością oraz prawo własności budynków (budynek przemysłowo-biurowy oraz budynki gospodarcze) nieodpłatnie na mocy umowy oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste z 25 czerwca 1996 r.

Za cały okres użytkowania wieczystego ww. gruntów W. ponosił i nadal ponosi opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, do których doliczany jest podatek od towarów i usług.

Wszystkie działki sklasyfikowane są w planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane, przeznaczone pod zabudowę.

Obecnie na działce 33/5 znajduje się tylko jeden budynek (T. 54). Niektóre części tego budynku, stanowiącego środek trwały W., są wynajmowane podmiotom trzecim (nieprzerwanie od dnia nabycia budynku przez W., czyli łącznie ponad dwa lata). Dotyczy to konkretnie piwnicy, parteru i I piętra. Pozostała część tego budynku (ostatnie piętro) nie była natomiast nigdy oddana do wykorzystywania przez osoby trzecie na podstawie najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uwzględniając okres obowiązywania podatku od towarów i usług w Polsce, tj. od 5 lipca 1993 r.). Do momentu nabycia nieruchomości przez Pana D. J.a w dniu 7 listopada 2005 r. w części tej przechowywano bowiem maszyny związane z działalnością gospodarczą Spółdzielni „I.”, później zaś II piętro nie było wcale wykorzystywane. Budynek nie podlegał nigdy ulepszeniom przekraczającym 30% jego wartości początkowej.

Powierzchnia poszczególnych części budynku wynosi:

1.  Piwnica - 787,84 m2 (funkcja magazynowa 366,26 m2, socjalno-gospodarcza 365,15 m2 i komunikacyjna 56,43 m2),
2.  Parter - 867,63 m2 (funkcja biurowa 165,98 m2, magazynowa 470,60 m2, socjalno-gospodarcza 40,71 i komunikacyjna 190,34 m2),
3.  I piętro - 870,95 m2 (funkcja biurowa 351,05 m2, magazynowa 262,22 m2, socjalno-gospodarcza 60,74 m2 i komunikacyjna 196,94 m2),
4.  II piętro - 885,70 m2 (funkcja biurowa 153,34 m2, magazynowa 499,45 m2, socjalno-gospodarcza 131,11 m2 i komunikacyjna 101,80 m2).

Łączna powierzchnia budynku wynosi 3.412,12 m2.

Spółka zleciła wykonanie operatu szacunkowego, który sporządzony został w dniu 28 lutego 2017 r. Uprawniony rzeczoznawca określił w nim wartość rynkową budynku i czterech gruntów, składających się na Nieruchomości, określając wartość rynkową budynku z podziałem na wartość poszczególnych pięter.

Wartość rynkowa budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony, według operatu na dzień 28 lutego 2017 r. wynosi 9.814.764,78 zł, po zaokrągleniu 9.815.000 zł. Na wartość tę składają się wartości poszczególnych kondygnacji budynku wraz z przypadającymi na nie udziałami w prawie użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 33/5):

1.  Piwnicy - 814.189,40 zł,
2.  Parteru - 2.950.962,39 zł,
3.  I piętra - 3.352.008,17 zł,
4.  II piętra - 2.697.604,82 zł

Powyższe wartości ustalono metodą dochodową, która polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywanego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Stosuje się ją przy wycenie nieruchomości przynoszących lub mogących przynosić dochód. Przy zastosowaniu podejścia dochodowego konieczna jest znajomość dochodu uzyskanego lub możliwego do uzyskania z czynszu lub z innych dochodów z nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny oraz z nieruchomości podobnych. W podejściu tym zakłada się, że racjonalnie postępujący nabywca nie powinien w normalnej sytuacji inwestycyjnej zapłacić za nieruchomość (a więc i prawa do dochodów) więcej od sumy, za którą mógłby nabyć inną nieruchomość o podobnej zdolności do przynoszenia dochodów i podobnym stopniu ryzyka. Dochodem z nieruchomości jest i czynsz lub inne dochody jak np. dochody z parkingów, garaży, reklam, wyposażenia. Jest to dochód, jaki można uzyskać z gruntu wraz z jego częściami składowymi. Uzyskanie dochodu z całej nieruchomości i jego wykorzystanie w podejściu dochodowym powoduje, że wartość rynkowa określona w tym podejściu obejmuje wartość gruntu wraz z jego częściami składowymi lub odpowiednio wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanej z tym prawem własności budynków i urządzeń oraz lokali na użytkowanym gruncie. Metoda ta pozwala na zróżnicowanie wartości poszczególnych części wycenianej nieruchomości. Jej zalety sprawiają, że została przyjęta dla wyceny w przedmiotowej sprawie jako najlepiej odzwierciedlająca ekonomiczną stronę rozważanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W rozważa zbycie ww. Nieruchomości na rzecz drugiej Zainteresowanej Strony, czyli B. Sp. z o.o.

Jeszcze przed sprzedażą W. zamierza:

1.  Zburzyć ogrodzenie na działce nr 33/1, w wyniku czego działka stanie się działką niezabudowaną,
2.  Usunąć postument na działce nr 32, w wyniku czego działka stanie się działką niezabudowaną,
3.  Wypowiedzieć umowę najmu billboardu oraz nakazać najemcy usunięcie billboardu z działki 31, w wyniku czego działka stanie się działką niezabudowaną.

W efekcie sprzedaż dotyczyłaby Nieruchomości w zmodyfikowanej następująco postaci: niezabudowanych działek gruntu nr 31, 32 i 33/1 oraz działki gruntu nr 33/5, zabudowanej budynkiem „Tarnowiecka 54”. Umowa sprzedaży będzie określać oddzielne ceny prawa użytkowania wieczystego poszczególnych działek gruntu nr 31, 32 i 33/1, a także oddzielną cenę budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu 33/5 (z podziałem na wartości poszczególnych kondygnacji i przypadających na nie udziałów w prawie do gruntu).

Obie Zainteresowane Strony są czynnymi podatnikami VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Poprzednikowi prawnemu zbywającego zabudowaną działkę 33/5 „Spółdzielni I.” nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku posadowionego na tej działce.
2.  Budynek na działce 33/5 oraz niezabudowane działki o nr 31, 32, 33/1 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę i jego poprzedników prawnych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
3.  Pierwsze zajecie budynku nastąpiło w okresie PRL (przed 1989 r.). Dokładne okoliczności nie są znane, jednak w momencie pierwszego zajęcia niewątpliwie nie funkcjonował w Polsce podatek od towarów i usług. W związku z tym okoliczności te pozostają bez znaczenia dla sprawy.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą podatkowi od towarów i usług, a jeżeli tak (w całości lub części), to czy będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku?
2.  Jeżeli sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić w całości lub części czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług, to czy Strony Zainteresowane będą mogły skorzystać z prawa wyboru opodatkowania czynności podatkiem od towarowi usług (w całości lub części)? Jeżeli tak, to w jaki sposób powinny ustalić podstawę opodatkowania opodatkowanych części Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1

Towarem w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „u.p.t.u.”) jest zarówno grunt, jak i budynek, budowla lub ich część (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), przy czym zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu” - skutkuje to zastosowaniem do gruntu tej samej stawki (lub zwolnienia), która dotyczy budynku lub budowli. W przypadku dostawy kilku odrębnych towarów (budynków, budowli lub ich części) o odmiennym statusie podatkowym, położonych na jednym gruncie, status ten rozciąga się na grunt w uzasadnionej ekonomicznie proporcji, np. wartości poszczególnych budynków, budowli lub ich części (T. Michalik (red.), VAT. Komentarz, Warszawa 2014, s. 436, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2010 r., IBPP3/443-783/10/BWo). Przepisy nie regulują wyraźnie metody ustalenia odpowiedniej proporcji.

Dostawą towarów jest nie tylko sprzedaż towaru, ale także oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.t.u.). Należy zauważyć, że wedle art. 29a ust. 9 u.p.t.u. reguła niewyodrębniania wartości gruntu z podstawy opodatkowania nie dotyczy „czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli”. Jednak w przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, lecz zbyciem prawa użytkowania wieczystego. Wyjątek ten nie znajdzie zatem zastosowania.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje podział gruntów na mniejsze działki geodezyjne, nie jest zatem konieczna analiza problemu, czy poszczególne działki powinny być traktowane jako odrębne od całego gruntu towary, czy też nie. Jeżeli zatem w dalszych wywodach jest mowa o działce, na gruncie niniejszej sprawy można ją utożsamiać z gruntem.

A. 33/5 - działka zabudowana budynkiem pod adresem T. 54

W świetle powyższych ustaleń w przypadku działki zabudowanej skutki podatkowe wystarczy określić w odniesieniu do budynku, gdyż przeniosą się one także na grunt, na którym jest on położony.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. „zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wedle art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pierwszym zasiedleniem jest oddanie budynku, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, do użytkowania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu (tj. jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej). Aby zatem dowiedzieć się, czy sprzedaż działki z budynkiem powinna podlegać opodatkowaniu, należy określić, czy i kiedy ostatnio nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Okoliczność tę należy zbadać niezależnie od zmian właścicieli budynku. Badając kolejne nabycia w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że:

*   nabycie przez W. nastąpiło w drodze aportu od K.-T.Sp. z o.o.; aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przez co czynność nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług {zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi i także wówczas nie stanowiło czynności opodatkowanej- por. art. 6 pkt 1 u.p.t.u.) - nie nastąpiło więc pierwsze zasiedlenie, które wymaga oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
*   nabycie przez K.-T. Sp. z o.o. również nastąpiło w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa od Pana D. J., przez co czynność również nie skutkowała pierwszym zasiedleniem,
*   nabycie przez Pana D. J. nastąpiło w ramach nabycia przedsiębiorstwa od .Spółdzielni I. w likwidacji, przez co czynność również nie skutkowała pierwszym zasiedleniem,
*   nabycie przez Spółdzielnię nastąpiło nieodpłatnie od W. na mocy umowy oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste z 25 czerwca 1996 r., przez co również nie podlegało opodatkowaniu jako czynność nieodpłatna (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej „u.p.t.u.93”).

Budynek nigdy nie stanowił zatem przedmiotu czynności rozporządzenia towarem jak właściciel. W związku z powyższym ewentualne pierwsze zasiedlenie mogło nastąpić jedynie przez oddanie do użytkowania osobie trzeciej w ramach objętej podatkiem od towarów i usług umowy najmu, dzierżawy itp. (o tym, że pierwsze zasiedlenie stanowić może oddanie budynku w najem podlegający opodatkowaniu, wypowiedział się np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 maja 2009 r. nr ILPP2/443-213/09-2/GZ). Ponieważ podatek od towarów i usług obowiązuje w Polsce od 5 lip ca 1993 r., należy rozpatrywać okres począwszy od tego właśnie dnia. Z umowy oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste z 25 czerwca 1996 r. wynika, że wcześniej budynek podlegał ograniczonemu prawu rzeczowemu użytkowania, ustanowionemu przez Miasto W. na rzecz Spółdzielni I w W. Ze stanu faktycznego nie wynika, by czynność ta podlegała opodatkowaniu VAT, jednak w oparciu o stan prawny możliwe jest ustalenie, że mu nie podlegała, gdyż na gruncie u.p.t.u. 93 użytkowanie nie stanowiło w ogóle czynności opodatkowanej (pismo Ministerstwa Finansów z 30 lipca 2002 r., PP3-0602-498/02/AP, Biuletyn Skarbowy nr 5/2002, s. 19).

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło dopiero w momencie oddania budynku w najem podmiotom trzecim. Dotyczy to jednak tylko tych części budynku, które zostały w ten sposób wynajęte.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, jak traktować dostawę budynku, w którym tylko jego część spełnia warunki zwolnienia. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne zajmują jednak stanowisko, iż w takiej sytuacji należałoby odpowiednio wyodrębnić części budynku spełniające warunki do objęcia dostawy zwolnieniem oraz części budynku niespełniające warunków objęcia dostawy zwolnieniem. Powyższe wyodrębnienie spowoduje, iż dostawa tego samego budynku będzie w części korzystała ze zwolnienia z VAT, a w części będzie podlegała opodatkowaniu (tak rn.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2012 r. o sygn. ITPP 1/443-1024/12/DM, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Gd 646/14 oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1767/14).

Stanowisko powyższe argumentowane jest tym, że zgodnie z przytoczonymi wcześniej definicjami zawartymi w art. 2 u.p.t.u. towarem, który podlega ewentualnemu zasiedleniu, może być nie tylko budynek czy budowla, ale także ich część. Ponadto prawidłowość powyższego sposobu opodatkowania wywodzi się z orzecznictwa TSUE. Powołuje się tutaj w szczególności wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Comimissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał orzekł, iż „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej” (w tym przypadku chodziło o dostawę wyposażonych przyczep kempingowych, przy czym z wyroku wynika, że możliwe jest zwolnienie z podatku przyczepy oraz opodatkowanie jej wyposażenia).

Oznacza to, że zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. podlegać będzie wynajęta część budynku (minęły bowiem dwa lata od pierwszego jej zasiedlenia, a nie wystąpiły znaczne ulepszenia - dotyczy to piwnicy, parteru i I piętra), a nie podlegać będzie część niewykorzystywana (II piętro).

W przypadku gdy nie można zastosować powyższego zwolnienia (a więc w odniesieniu do II piętra), należy wziąć pod uwagę art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.”

Zgodnie z art. 43 ust. 7 u.p.t.u. „warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”, jednak w przedstawionym stanie faktycznym nie ma to znaczenia. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że obydwa warunki (lit. a i b) są spełnione. Zarówno bowiem W., jak i wszyscy jego poprzednicy prawni (nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie VAT jest traktowany jako następca prawny zbywcy) nabywali budynek w wyniku czynności nieopodatkowanej VAT (nie przysługiwało im zatem prawo, o którym mowa w lit. a powyżej), a ponadto ze stanu faktycznego wynika, że nie były dokonywane istotne jego ulepszenia (powyżej 30% wartości początkowej).

Część budynku, która nie była dotąd wynajęta (II piętro), podlegać zatem będzie w razie dokonania jej dostawy zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Przy tym, jak zostało zaznaczone na wstępie, status podatkowy budynku rozciąga się na grunt, na którym budynek ten jest położony.

B. Działki nr 32,33/1 i 31

Działki nr 32, 33/1 i 31 w dniu sprzedaży stanowić będą działki niezabudowane. Należy zatem wziąć pod uwagę art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku „dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Terenami budowlanymi są zaś zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.” Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że działki nr 32, 33/1 i 31 objęte są planem zagospodarowania przestrzennego i stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że nie mogą podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż stanowią tereny budowlane, ani zwolnieniom z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u., gdyż są działkami niezabudowanymi. W konsekwencji ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

C. Podsumowanie

Podsumowując, na pytanie „czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą podatkowi od towarów i usług, a jeżeli tak (w całości lub części), to czy będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku?” należy odpowiedzieć następująco:

Sprzedaż Nieruchomości stanowe będzie czynność podlegającą podatkowi od towarów i usług, jednak w części podlegać będzie zwolnieniom z tego podatku. Mianowicie w odniesieniu do:

*   Działek nr 32, 33/1 i 31 (działki niezabudowane) - dostawa będzie opodatkowana,
*   Działki nr 33/5 wraz z budynkiem - dostawa będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w odniesieniu do II piętra (wraz z przypadającym na to piętro udziałem w wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w odniesieniu do piwnicy, parteru i I piętra (wraz z przypadającym na te kondygnacje udziałem w wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu).

Ad 2

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. można zrezygnować pod warunkiem zgody obydwu stron czynności dostawy, o której mowa w art. 43 ust. 10-11 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. „oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.”

Jeżeli zatem strony dochowają warunków przewidzianych w tychże przepisach, to będą mogły zrezygnować ze zwolnienia sprzedaży Nieruchomości w części dotyczącej piwnicy, parteru i I piętra wraz z przypadającym na nie udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu (dalej „Część Opodatkowana”).

Z kolei część budynku, która nie była dotąd oddana do wykorzystania w ramach czynności opodatkowanej (II piętro), podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Przy tym należy podkreślić, że zwolnienie to jest obligatoryjne, brakuje bowiem w ustawie odpowiednika art. 43 ust. 10-11 u.p.t.u., pozwalających na rezygnację ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Strony nie będą zatem mogły zrezygnować ze zwolnienia w odniesieniu do II piętra budynku wraz z przypadającym na nie udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu (dalej „Część Zwolniona”)

W przypadku ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia w zakresie dotyczącym Części Opodatkowanej należy prawidłowo określić podstawę jej opodatkowania. Mimo że z cywilnoprawnego punktu widzenia budynek stanowi jedną rzecz, to w celu prawidłowego opodatkowania VAT części opodatkowanej i zwolnienia części obligatoryjnie zwolnionej konieczne byłoby ustalenie wartości części opodatkowanej i nieopodatkowanej. Należy przy tym wziąć pod uwagę, że „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu” - skutkuje to zastosowaniem do gruntu tej samej stawki (lub zwolnienia), która dotyczy budynku lub budowli.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują metody dokonania ww. ustalenia, należy jednak wziąć pod uwagę to, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności (por. np. wyrok NSA z 28 maja 2010 r., sygn. akt IFSK 963/09). Przyjęta metoda musi zatem odzwierciedlać ekonomiczną stronę transakcji

Zdaniem Wnioskodawcy ekonomiczną stroną transakcji prawidłowo będzie odzwierciedlać metoda, polegająca na:

1.  Ustaleniu proporcji, jakiej odpowiada wartość rynkowa Części Opodatkowanej względem wartości rynkowej całości budynku wraz z działką gruntu nr 33/5,
2.  Ustaleniu proporcji, jakiej odpowiada wartość rynkowa Części Zwolnionej względem wartości rynkowej całości budynku wraz z działką gruntu nr 33/5,
3.  Zastosowaniu tychże proporcji względem przyjętej ceny sprzedaży całości budynku z działką gruntu 33/5 w taki sposób, żeby:
    1.  podstawę opodatkowania VAT stanowiła ta część ceny, która proporcjonalnie odpowiada wartości Części Opodatkowanej,
    2.  zwolniona z VAT była ta część ceny, która proporcjonalnie odpowiada wartości Części Opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęta przez rzeczoznawcę metoda dochodowa prawidłowo odzwierciedla stronę ekonomiczną transakcji. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy może ona być wykorzystana do ustalenia ww. proporcji. I tak w ramach zleconego operatu szacunkowego wyceniona została wartość rynkowa całości budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 33/5) na 9.814.764,78 zł. W tym wartość rynkowa Części Opodatkowanej wynosi 7.117.159,96 zł, a Części Zwolnionej - 2.697.604,82 zł. Oznacza to, że na dzień przygotowania operatu prawidłowa byłaby proporcja 0,27485 dla Części Zwolnionej i 0,72515 dla Części Opodatkowanej. Jeżeli w dniu sprzedaży Nieruchomości proporcje te nadal będą rzetelnie odzwierciedlać ekonomiczny wymiar transakcji, to będą mogły być zastosowane do ustalenia podstawy opodatkowania VAT oraz wielkości części zwolnionej z VAT. Jeżeli zaś warunki ekonomiczne zmienią się na tyle, że przestaną one być rzetelne, to prawidłowe będą proporcje ustalone na dzień sprzedaży według tej samej metody dochodowej, zastosowanej przez uprawnionego rzeczoznawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku dostawy trzech ewidencyjnie wyodrębnionych niezabudowanych działek gruntu o nr 31, 32, 33/1 będących w użytkowaniu wieczystym,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy zabudowanej działki nr 33/5 będącej w użytkowaniu wieczystym,
*   nieprawidłowe w zakresie rezygnacji ze zwolnienia.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, iż druga Strona transakcji (nabywca nieruchomości) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby transakcja zbycia nieruchomości nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i treści powołanych uregulowań prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest i była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, to transakcja jej sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2016 r., poz. 778), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z kolei, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza sprzedać trzy ewidencyjnie wyodrębnione niezabudowane działki gruntu w użytkowaniu wieczystym o nr ewidencyjnych 31, 32 oraz 33/1, które sklasyfikowane są w planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane, przeznaczone pod zabudowę. Ponadto przedmiotem transakcji sprzedaży będzie również grunt w użytkowaniu wieczystym (działka o nr ewidencyjnym 33/5) zabudowany budynkiem.

Działka nr 33/5 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem została nabyta na podstawie umowy o zmianie umowy spółki W. z 28 grudnia 2011 r. drogą aportu od K.-T. Sp. z o.o.; aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły także budynki położone na działce nr 33/5 (czynność nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). K.-T. Sp. z o.o. otrzymała z kolei te budynki wraz z prawem użytkowania wieczystego działki jako aport w postaci przedsiębiorstwa od Pana D. J., działającego pod firmą K.-T. D. J., na podstawie umowy spółki z 30 grudnia 2005 r. (czynność nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). Pan Daniel Jaśkiewicz natomiast kupił ww. przedsiębiorstwo na podstawie umowy z 7 listopada 2005 r. od . Spółdzielni . „I.” w likwidacji (czynność nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). Spółdzielnia ta uzyskała zaś prawo użytkowania wieczystego za odpłatnością oraz prawo własności budynków (budynek przemysłowo-biurowy oraz budynki gospodarcze) nieodpłatnie na mocy umowy oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste z 25 czerwca 1996 r.

Przy nabyciu budynku posadowionego na działce 33/5 poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy „. Spółdzielni I.” nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Do pierwszego zajęcia budynku doszło przed 1989 r. Budynek nie podlegał nigdy ulepszeniom przekraczającym 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa trzech niezabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych 31, 32, 33/1, których przeznaczenie, zgodnie z Planem Zagospodarowania Przestrzennego jest pod zabudowę, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast z uwagi na fakt, że do pierwszego zajęcia budynku na działce 33/5 doszło przed 1989 r. i budynek nie podlegał nigdy ulepszeniom przekraczającym 30% wartości początkowej, to dostawa budynku posadowionego na działce o nr 33/5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem od pierwszego zasiedlenia - zajęcia budynku minie okres dłuższy niż dwa lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na zastosowanie do dostawy działki gruntu o numerze ewidencyjnym 33/5 zabudowanej budynkiem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania wskazać należy, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ww. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W takim przypadku, podstawą opodatkowania dla dostawy ww. nieruchomości będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu dostawy tej nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że dostawa budynku wraz z działką ewidencyjną o numerze 33/5 w całości będzie korzystała ze zwolnienia, rozstrzyganie o sposobie ustalenia odpowiedniego klucza alokacji staje się bezprzedmiotowe. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku dostawy trzech ewidencyjnie wyodrębnionych niezabudowanych działek gruntu o nr 31, 32, 33/1 będących w użytkowaniu wieczystym,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy zabudowanej działki nr 33/5 będącej w użytkowaniu wieczystym,
*   nieprawidłowe w zakresie rezygnacji ze zwolnienia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że podstawą do zwolnienia całości dostawy budynku posadowionego na działce nr 33/5 jest art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca w części art. 43 ust. 1 pkt 10, a w części art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tym samym rezygnacja ze zwolnienia dotyczy całego budynku, a nie tylko jego części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowa wskazać należy, ze ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.