Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-296/10-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-07
Teza: 1. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury zakupu wystawionej z datą 26.10.2010 r. przez Konsorcjanta, dotyczącej wykonanej usługi budowlanej, która została odebrana na podstawie protokołu odbioru pomiędzy Spółką - Liderem Konsorcjum a Zamawiającym z dnia 15.10.2010 r.? 2. Czy faktura Konsorcjanta z punktu widzenia podatku dochodowego została wystawiona w sposób prawidłowy?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; faktura; faktura-faktura VAT; fakturowanie; konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwota; podwykonawstwo; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; uczestnicy; umowa; współpraca (kooperacja); wynagrodzenia; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 02 listopada 2010 r. (data wpływu 05.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe,**
*   prawidłowości wystawionej faktury – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz prawidłowości wystawionej faktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi budowlane samodzielnie i w ramach zawartych umów konsorcjum budowlanego. W umowach, w których Spółka występuje jako lider konsorcjum budowlanego, to Ona dokonuje sprzedaży usługi budowlanej na rzecz Zamawiającego, na podstawie protokołu odbioru robót budowlanych. Konsorcjanci natomiast wystawiają faktury sprzedaży na rzecz Lidera Konsorcjum - Spółki za wykonaną przez nich usługę w ramach zawartej umowy konsorcjum budowlanego.

Spółka w dniu 15.10.2010 r. podpisała z Zamawiającym protokół odbioru robót budowlanych i wystawiła fakturę sprzedaży za wykonaną usługę na rzecz Zamawiającego z datą wystawienia i sprzedaży 15.10.2010 r.

Jeden z Konsorcjantów wystawił fakturę sprzedaży na rzecz Spółki za wykonaną usługę, która zawierała się w części usługi zawartej w protokole odbioru z dnia 15.10.2010 r. sporządzonym pomiędzy Liderem Konsorcjum a Zamawiającym z datą wystawienia i datą sprzedaży 26.10.2010 r.

W ocenie Spółki, Konsorcjant powinien wystawić fakturę sprzedaży najpóźniej z datą sprzedaży 15.10.2010 r. Otrzymana przez Lidera Konsorcjum od Konsorcjanta faktura zakupu z datą sprzedaży 15.10.2010 r. budzi wątpliwości, co do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

Pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o informację, iż wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a Konsorcjantem odbywają się w ramach umowy konsorcjum. Lider Konsorcjum - Spółka wystawia fakturę sprzedaży na rzecz Zamawiającego, a Konsorcjant jako podwykonawca wystawia fakturę sprzedaży na rzecz Spółki za wykonaną usługę. Spółka po otrzymaniu środków finansowych za wystawioną fakturę sprzedaży dokonuje zapłaty na rzecz Konsorcjanta w kwocie brutto wynikającej z faktury zakupu od Konsorcjanta. Ponadto, Spółka wskazała, iż wzajemne rozliczenia nie dokonują się na zasadzie refaktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury zakupu wystawionej z datą 26.10.2010 r. przez Konsorcjanta, dotyczącej wykonanej usługi budowlanej, która została odebrana na podstawie protokołu odbioru pomiędzy Spółką - Liderem Konsorcjum a Zamawiającym z dnia 15.10.2010 r.?
2.  Czy faktura Konsorcjanta z punktu widzenia podatku dochodowego została wystawiona w sposób prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Niego faktura zakupu od Konsorcjanta za wykonaną usługę z datą wystawienia i datą sprzedaży 26.10.2010 r., podczas gdy faktura sprzedaży Spółki na rzecz Zamawiającego została wystawiona z datą sprzedaży 15.10.2010 r., na podstawie protokołu odbioru sporządzonego dnia 15.10.2010 r. pomiędzy Spółką a Zamawiającym może budzić wątpliwości organów skarbowych co do zasadności zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, Konsorcjant winien wystawić fakturę sprzedaży na rzecz Spółki za wykonaną usługę z datą sprzedaży 15.10.2010 r., ponieważ z taką datą został podpisany protokół odbioru pomiędzy Spółką a Zamawiającym - Liderem Konsorcjum.

W przeciwnym wypadku Wnioskodawca z fizycznego punktu widzenia nie mógłby dokonać czynności odbioru przez Zamawiającego całości usługi, w skład której zawiera się również usługa wykonana przez Konsorcjanta.

Pomiędzy fakturą sprzedaży wystawioną na rzecz Zamawiającego za wykonaną usługę, a fakturą zakupu wystawioną na rzecz Spółki występuje związek przyczynowo - skutkowy. Faktura zakupu stanowi dla Spółki koszt zakupu usług podwykonawczych i stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w październiku 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu.

Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jeśli wymaga tego charakter działalności, konsorcjum może zostać zawarte w formie spółki cywilnej.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Ponieważ podmioty współuczestniczące w konsorcjum należy traktować jak podwykonawców w ramach umowy konsorcjum, każdy z nich ponosi swoje koszty i osiąga przychody związane z kontraktem. Zatem, rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a Konsorcjantem odbywają się w ramach umowy konsorcjum. Spółka jako Lider Konsorcjum wystawia fakturę sprzedaży na rzecz Zamawiającego, a Konsorcjant jako podwykonawca wystawia fakturę sprzedaży na rzecz Spółki za wykonaną usługę. Spółka po otrzymaniu środków finansowych za wystawioną fakturę sprzedaży dokonuje zapłaty na rzecz Konsorcjanta w kwocie brutto wynikającej z faktury zakupu od Konsorcjanta.

Spółka w dniu 15.10.2010 r. podpisała z Zamawiającym protokół odbioru robót budowlanych i wystawiła fakturę sprzedaży za wykonaną usługę na rzecz Zamawiającego z datą wystawienia i sprzedaży 15.10.2010 r. Jeden z Konsorcjantów wystawił fakturę sprzedaży na rzecz Spółki za wykonaną usługę, która zawierała się w części usługi zawartej w protokole odbioru z dnia 15.10.2010 r. sporządzonym pomiędzy Liderem Konsorcjum a Zamawiającym z datą wystawienia i datą sprzedaży 26.10.2010 r.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, iż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis ten oznacza, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz innego Konsorcjanta. Wnioskodawca, który otrzymuje fakturę od innego członka konsorcjum, obejmującą należne mu wynagrodzenie, nie może zaliczać takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów przez tego podatnika. Wnioskodawca (Lider Konsorcjum) wypłacając wynagrodzenie na rzecz innych uczestników konsorcjum działa celem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy konsorcjum, a nie celem uzyskania przychodu. Wyłącznie przekazuje należność - działając w charakterze pośrednika - podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania. Zatem nie można uznać realizacji przez Wnioskodawcę funkcji pośrednika za dążenie do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w zacytowanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, Spółka jako Lider Konsorcjum - z uwagi na niespełnienie podstawowego warunku będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z wystawionej przez Konsorcjanta z datą 26.10.2010 r. faktury VAT dotyczącej wykonanej usługi budowlanej, która została odebrana na podstawie protokołu odbioru pomiędzy Spółką a Zamawiającym z dnia 15.10.2010 r.

Z uwagi na powyższe, pytanie Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości wystawionej faktury jest bezprzedmiotowe.

Jednocześnie, wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji dotyczących wystawiania i formy faktur VAT. Kwestie te normuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.