Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.304.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: Opodatkowanie oraz wystawienie faktury z tytułu wykonania usługi.
Słowa kluczowe: linia; montaż; nieruchomości; produkcja; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 9 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz wystawienia faktury z tytułu wykonania usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz wystawienia faktury z tytułu wykonania usługi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stanowiska własnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy, zajmującej się tworzeniem rozwiązań technicznych dla branży przemysłowej. W szczególności, Wnioskodawca zajmuje się konstrukcją urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów: dodatkowo prowadzi działalność w obszarze Facility Services (usług polegających na utrzymaniu i eksploatacji nieruchomości, np. czyszczenia, doprowadzenia mediów) oraz obsługi łańcucha dostaw.

Wnioskodawca prowadzi działalność w następujących obszarach:

1.  obszarze automatyzacji produkcji, w tym:
    1.  projektowania i wykonawstwa układów sterowań;
    2.  projektowania i prefabrykacji szaf sterujących;
    3.  modernizacji programowalnych sterowników logicznych oraz sterowników numerycznych;
    4.  inżynierii elektrycznej;
    5.  programowania;
    6.  wizualizacji i kontroli procesów produkcyjnych;
    7.  programowaniu robotów;
2.  obszarze serwisu maszyn i układów automatyki, w tym:
    1.  serwisu kontrolerów P(…);
    2.  serwisu I(…) kart i kontrolerów H(…);
    3.  naprawy modułów robotów przemysłowych;
    4.  uruchomienia awaryjnego startu procesu z jednostki sterującej;
    5.  konsultacji technologicznych i technicznych;
    6.  pomiarów kamerą termowizyjną;
    7.  pomiarów osiowości;
    8.  serwisu silników elektrycznych;
3.  obszarze serwisu elektroniki przemysłowej, w tym:
    1.  serwisu naprawy paneli operatorskich;
    2.  serwisu naprawy przetwornic napięcia;
    3.  serwisu naprawy przemysłowych modułów i kart układów zrobotyzowanych;
    4.  serwisu naprawy podzespołów elektroniki, P(…) i urządzeń spawalniczych;
    5.  serwisu naprawy termowizyjnych układów automatyki;
    6.  czyszczenia modułów elektroniki i sterowania metodą ultradźwiękową;
    7.  uruchamiania linii technologicznych;
    8.  konsultacji technicznej i doradztwa;
4.  obszarze projektowania i budowy maszyn i urządzeń, w tym:
    1.  projektowania, konstrukcji, opracowania dokumentacji 2D, 3D;
    2.  programowania i integracji robotów;
    3.  serwisu systemów wizyjnych;
    4.  serwisu systemów kontrolno-pomiarowych;
    5.  serwisu systemów (…);
    6.  projektowania układów bezpieczeństwa;
    7.  opracowania dokumentacji powykonawczej, deklaracji zgodności, oznakowanie CE;
5.  obszarze usług związanych z maszynami CNC;
6.  obszarze relokacji i instalacji maszyn, obejmującym:
    1.  demontaż maszyn oraz instalację maszyn wraz z uruchomieniem i budową instalacji przemysłowych;
    2.  pakowanie i transport;
    3.  ustawianie maszyn ciężkich;
    4.  organizację przeprowadzek zakładów przemysłowych;
    5.  ubezpieczenie i gwarancja;
7.  obszarze produkcyjnego utrzymania ruchu, obejmującym:
    1.  zapewnienie utrzymania właściwego funkcjonowania maszyn, urządzeń i instalacji produkcyjnych;
    2.  audyt obecnego stanu UR;
    3.  dobór strategii utrzymania ruchu;
    4.  weryfikację przyczyn awarii oraz napraw bieżących;
    5.  tworzenie i realizację planów remontowych;
    6.  przeglądy techniczne;
    7.  zarządzanie magazynem części zamiennych i dokumentacją;
    8.  wprowadzenie systemu dokumentowania awarii;
    9.  diagnostykę maszyn;
    10.  optymalizację kosztów UR;
8.  obszarze Facility Management (pol. Zarządzanie mediami), obejmującym:
    1.  zarządzanie energią;
    2.  przeglądy i remonty zakładów;
    3.  prowadzenie gwarancji;
    4.  zapewnienie ciągłości dostaw mediów;
    5.  obsługę w trybie telefonu awaryjnego;
    6.  okresowe przeglądy, w tym UDT;
    7.  zapewnienie obsługi operatora;
    8.  tworzenie systemów oświetlenia;
    9.  konserwację układów sprężonego powietrza;
    10.  montaż i obsługę systemów alarmowych i ochrony przeciwpożarowej, systemów wody użytkowej i technicznej, urządzeń transportowych, urządzeń zamykających: bram, rolet;
    11.  audyty zgodności i dostosowanie CE;
9.  obszarze czyszczenia technicznego, obejmującym:
    1.  czyszczenie procesowe i technologiczne;
    2.  czyszczenie suchym lodem;
    3.  czyszczenie metodą ultradźwiękową;
    4.  czyszczenie sezonowe;
    5.  czyszczenie w trakcie przerw produkcyjnych;
    6.  renowację maszyn;
    7.  optymalizację procesów czyszczeń;
10.  obszarze obsługi procesów lakierniczych, obejmującym:
    1.  stosowanie know-howu dotyczącego lakiernictwa metali i tworzyw sztucznych, malarni, galwanizerni, procesów napylania, natrysku, kąpieli zanurzeniowych;
    2.  doradztwo w zakresie stosowania folii w płynie, izolatorów zmywalnych i ściągalnych, płynów i żeli pyłowiążących;
    3.  doradztwo techniczne i technologiczne;
    4.  analizę zabrudzeń lakierni;
    5.  doradztwo w zakresie czyszczenia kompleksowego typu shutdown lub deep cleaning.

Siedziba zarządu Spółki mieści się w G, natomiast oddziały operacyjne zlokalizowane są w:

1.  A;
2.  B (dalej: „Oddział w B”);
3.  C.

Każdy z oddziałów posiada złożoną strukturę organizacyjną (podział na działy), odzwierciedlającą szeroki zakres działalności Spółki. Szczególnie ważnym obszarem rozwoju działalności Spółki i jej innowacyjności są prace dotyczące opracowywania prototypów maszyn i ich usprawnień, w czym podstawową rolę odgrywają działy projektowo-konstrukcyjne, w których Spółka opracowuje innowacyjne rozwiązania zgodne z profilem działalności z udziałem zatrudnionych konstruktorów oraz programistów. Działalność ta jest realizowana we wszystkich oddziałach. Obecnie to Dział Projektowo-Konstrukcyjny w Oddziale w B realizuje najbardziej zaawansowane tego typu prace w sposób regularny i usystematyzowany.

Wnioskodawca na podstawie otrzymanego zamówienia z dnia 26 maja 2017 r. zrealizował do dnia 30 listopada 2017 r. na rzecz firmy D z siedzibą działalności w Niemczech, która jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym w Niemczech, jest podatnikiem w myśl art. 28a ustawy o VAT i ma nadany numer NIP: DE usługę wsparcia przy relokacji i montażu myjek w następującym zakresie:

*   pomoc przy montażu maszyn (myjek) funkcjonujących w ramach linii produkcyjnej – praca zespołu mechaników w określonym czasie do dyspozycji klienta,
*   zapewnienie wózków widłowych,
*   zapewnienie podnośników koszowych,
*   zapewnienie narzędzi ręcznych, podnośników hydraulicznych i rolek transportowych,
*   dorabianie drobnych części, m.in. frezowanie elementów myjek w Dziale Projektowo-Konstrukcyjnym w Oddziale B Wnioskodawcy oraz spawanie tych części elementów maszyn (myjek) na linii produkcyjnej firmy E posadowionej w budynku.

Usługa Wnioskodawcy nie obejmowała kotwienia maszyn do podłoża oraz nie obejmowała podłączenia do żadnych zewnętrznych mediów, które wiązałyby te maszyny z halą. Usługę przyłączenia maszyn do mediów dokonała inna firma.

Usługa została wykonana na myjkach, które stanowią część linii produkcyjnej, która jest posadowiona w budynku firmy E na terytorium Polski. Natomiast linia produkcyjna jest przytwierdzona do podłoża i nie można przestawić jej lub demontować bez dodatkowych nakładów. Przestawienie lub demontaż wymaga zaangażowania dużej ilości sprzętu ciężkiego, tj. dźwigi, podnośniki, sprzęt specjalistyczny oraz dużej wiedzy inżynieryjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca przyjął, iż zrealizowana przez niego usługa związana jest ściśle z nieruchomością położoną na terenie Polski, tym samym Wnioskodawca zastosował art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, czyli usługę tą opodatkował właściwą na terytorium RP stawką 23% podatku od towarów i usług.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy usługa relokacji i montażu świadczona przez Wnioskodawcę dotyczyła części linii produkcyjnej przytwierdzonej do podłoża, której nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść? Odpowiedź Kierownika Projektu: Usługa była realizowana dla firmy D, która była także podwykonawcą dla właściciela tej linii czyli E. Wnioskodawca nie świadczył usługi dla właściciela maszyn. Wnioskodawca razem z firmą D jako wsparcie relokował maszyny. Wnioskodawca nie odpinał mediów ani nie demontował ich zgodnie z ofertą oraz informacją zawartą na FV (dokonywała tego inna firma podwykonawcza działająca na zlecenie E oraz firma D). Wnioskodawca pomagał jedynie w przemieszczeniu tych maszyn po hali produkcyjnej. Dla przeciętnego człowieka rzeczywiście nie można ich łatwo zdemontować i przenieść ze względu na skomplikowaną budowę przyłączy mediów, sporą ilość orurowania oraz znaczną masę przekraczającą łącznie 50 ton. Dla specjalizującej się w tego typu usługach firmy nie stanowi to większego problemu. Maszyny te tworzą w pewnym sensie linię produkcyjną do obróbki bloków silnika wraz z dziesiątkami innych maszyn zajmujących łącznie całą halę produkcyjną. Maszyna, a w zasadzie zespół maszyn może także pracować oddzielnie. Linia obróbcza także może pracować bez maszyn myjących. Wnioskodawca nie montował tych maszyn w nowym miejscu ich posadowienia ani nie podłączał ich do mediów (woda, prąd, powietrze itp.).
2.  Czy usługa relokacji i montażu świadczona przez Wnioskodawcę dotyczyła części linii produkcyjnej, która jest na stałe zainstalowana w budynku i która nie może być przeniesiona bez zniszczenia lub zmiany budynku bądź zniszczenia lub zmiany tej linii produkcyjnej? Odpowiedź Kierownika Projektu: Usługa relokacji (bez ich ponownego montażu). Maszyny nie są na stałe związane z posadzką hali poprzez kotwy. Stoją na posadzce hali i można je przenieść, bez zniszczenia podłogi budynku i zmiany budynku w którym stoi oraz bez zniszczenia i zmiany linii produkcyjnej, którą to tworzy wraz z innymi maszynami.
3.  Należy wskazać klasyfikację statystyczną dla usługi będącej przedmiotem pytań – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Klasyfikacja statystyczna dla usługi będącej przedmiotem pytania – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): 33.20.39.0 – Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka postępuje prawidłowo, obciążając kontrahenta za wykonaną usługę relokacji i montażu, wystawiając fakturę VAT opodatkowaną stawką 23% i wykazując ją jako kwotę VAT należnego zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, jako prace wykonane na ściśle określonej nieruchomości położonej w kraju? Czy też kierując się ogólną zasadą z art. 28b ustawy o VAT Spółka powinna uznać, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się w miejscu stałego prowadzenia działalności przez podatnika, tj. w Niemczech i wówczas wystawiając faktury z VAT „NP” – nie podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi na rzecz Spółki D z siedzibą w Niemczech realizowane na linii produkcyjnej zlokalizowanej w budynku na terytorium RP stanowią usługi, do których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, tj. miejsce świadczenia usług znajduje się na terenie Polski i usługi te są opodatkowane właściwą na terenie RP stawką 23% podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, iż usługa zrealizowana na myjkach stanowiących element linii produkcyjnej, która jest zainstalowana w zakładzie produkcyjnym stanowi część składową nieruchomości, gdyż jej usunięcie doprowadziłoby do zerwania więzi fizykalno-przestrzennej oraz więzi funkcjonalnej.

Dodatkowo linia produkcyjna jest przytwierdzona do podłoża i nie można przestawić jej lub demontować bez dodatkowych nakładów. Przestawienie lub demontaż wymaga zaangażowania dużej ilości sprzętu ciężkiego, tj. dźwigi, podnośniki, sprzęt specjalistyczny oraz dużej wiedzy inżynieryjnej.

Tym samym usługa relokacji i montażu przedmiotowych myjek jest usługą związaną z miejscem położenia nieruchomości, a w związku z tym miejscem opodatkowania ww. usług, zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy jest terytorium Polski, a właściwą stawką jest stawka 23% podatku od towarów i usług.

W podobnej sprawie takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji Indywidualnej z dnia 21 lipca 2015 r., nr IPTPP2/4512-239/15-4/AJB.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że jego zdaniem w przypadku zrealizowanej przez Wnioskodawcę usługi, której dotyczy złożony wniosek nie powinien on kierować się ogólną zasadą z art. 28b ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca nie powinien uznać, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się w miejscu stałego prowadzenia działalności przez podatnika, tj. w Niemczech i tym samym Wnioskodawca nie powinien wystawić faktury VAT ze stawką „NP” – nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy – przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie otrzymanego zamówienia zrealizował do dnia 30 listopada 2017 r. na rzecz firmy D z siedzibą działalności w Niemczech, która jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym w Niemczech, jest podatnikiem w myśl art. 28a ustawy o VAT i ma nadany numer NIP, usługę wsparcia przy relokacji i montażu myjek w następującym zakresie:

*   pomoc przy montażu maszyn (myjek) funkcjonujących w ramach linii produkcyjnej – praca zespołu mechaników w określonym czasie do dyspozycji klienta,
*   zapewnienie wózków widłowych,
*   zapewnienie podnośników koszowych,
*   zapewnienie narzędzi ręcznych, podnośników hydraulicznych i rolek transportowych,
*   dorabianie drobnych części, m.in. frezowanie elementów myjek w Dziale Projektowo-Konstrukcyjnym w Oddziale B Wnioskodawcy oraz spawanie tych części elementów maszyn (myjek) na linii produkcyjnej firmy E posadowionej w budynku.

Usługa Wnioskodawcy nie obejmowała kotwienia maszyn do podłoża oraz nie obejmowała podłączenia do żadnych zewnętrznych mediów, które wiązałyby te maszyny z halą. Usługę przyłączenia maszyn do mediów dokonała inna firma.

Usługa została wykonana na myjkach, które stanowią część linii produkcyjnej, która jest posadowiona w budynku firmy E na terytorium Polski. Natomiast linia produkcyjna jest przytwierdzona do podłoża i nie można przestawić jej lub demontować bez dodatkowych nakładów. Przestawienie lub demontaż wymaga zaangażowania dużej ilości sprzętu ciężkiego, tj. dźwigi, podnośniki, sprzęt specjalistyczny oraz dużej wiedzy inżynieryjnej.

Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że przedmiotowa usługa była realizowana dla firmy D, która była także podwykonawcą dla właściciela tej linii czyli E. Wnioskodawca nie świadczył usługi dla właściciela maszyn. Wnioskodawca razem z firmą D jako wsparcie relokował maszyny. Wnioskodawca nie odpinał mediów ani nie demontował ich zgodnie z ofertą oraz informacją zawartą na FV (dokonywała tego inna firma podwykonawcza działająca na zlecenie E oraz firma D). Wnioskodawca pomagał jedynie w przemieszczeniu tych maszyn po hali produkcyjnej. Dla przeciętnego człowieka rzeczywiście nie można ich łatwo zdemontować i przenieść ze względu na skomplikowaną budowę przyłączy mediów, sporą ilość orurowania oraz znaczną masę przekraczającą łącznie 50 ton. Dla specjalizującej się w tego typu usługach firmy nie stanowi to większego problemu. Maszyny te tworzą w pewnym sensie linię produkcyjną do obróbki bloków silnika wraz z dziesiątkami innych maszyn zajmujących łącznie całą halę produkcyjną. Maszyna, a w zasadzie zespół maszyn może także pracować oddzielnie. Linia obróbcza także może pracować bez maszyn myjących. Wnioskodawca nie montował tych maszyn w nowym miejscu ich posadowienia ani nie podłączał ich do mediów (woda, prąd, powietrze itp.).

W odniesieniu do świadczonej usługi relokacji maszyn (bez ich ponownego montażu) Wnioskodawca wskazał, że maszyny te nie są na stałe związane z posadzką hali poprzez kotwy. Stoją na posadzce hali i można je przenieść, bez zniszczenie podłogi budynku i zmiany budynku w którym stoi maszyna oraz bez zniszczenia i zmiany linii produkcyjnej, którą to tworzy wraz z innymi maszynami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia miejsca opodatkowania świadczonej przez niego usługi oraz poprawności wystawienia faktury dokumentującej jej wykonanie.

Podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowi usługę związaną z nieruchomością. Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, w celu określenia, czy przedstawiona w stanie faktycznym usługa ma związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie ma wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać ją za usługę związaną z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy.

Jak doprecyzował Wnioskodawca, dla specjalizującej się w tego typu usługach firmy nie stanowi większego problemu zdemontowanie i przeniesienie przedmiotowych maszyn. Maszyna (zespół maszyn) może także pracować oddzielnie. Linia obróbcza także może pracować bez maszyn myjących. Maszyny te nie są na stałe związane z posadzką hali poprzez kotwy. Stoją na posadzce hali i można je przenieść, bez zniszczenie podłogi budynku i zmiany budynku w którym stoi maszyna oraz bez zniszczenia i zmiany linii produkcyjnej, którą to tworzy wraz z innymi maszynami. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotowe maszyny nie stanowią nieruchomości w rozumieniu art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011. Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa wpisuje się w dyspozycję zawartą w art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym usługi polegające na instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości nie uznaje się za usługi związane z nieruchomością.

Należy podkreślić, że fakt wykonywania określonych prac w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby przedmiotowe maszyny były uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku świadczoną usługę można uznać za usługę związaną z nieruchomością, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011.

Wobec tego należy stwierdzić, że w tym przypadku sama nieruchomość, w której znajdują się maszyny nie jest bezpośrednim przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Charakter tej usługi i jej zależność od miejsca, w którym znajdują się maszyny są niewystarczające do uznania wykonywanej usługi za związaną z nieruchomością. Przedmiotowe maszyny nie stanowią części składowej nieruchomości, a to, że linia produkcyjna jest przytwierdzona do podłoża i nie można przestawić jej lub demontować bez dodatkowych nakładów nie wpływa na kwalifikację przedmiotowej usługi jako związanej z nieruchomością na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia 282/2011, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca dla specjalizującej się w tego typu usługach firmy nie stanowi większego problemu zdemontowanie i przeniesienie tych maszyn bez zniszczenie podłogi budynku i zmiany budynku w którym stoi maszyna oraz bez zniszczenia i zmiany linii produkcyjnej, którą to tworzy wraz z innymi maszynami.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz firmy D nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tej usługi jako usługi związanej z nieruchomością, która na podstawie art. 28e ustawy polega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. w analizowanym przypadku w Polsce.

Zatem skoro wykonana przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, to miejsce jej świadczenia należy określić w oparciu o treść art. 28b ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługobiorca świadczonej przez niego usługi – podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy – posiada siedzibę działalności i miejsce stałego prowadzenia działalności w Niemczech. Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz firmy E jest terytorium Niemiec, tj. miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (…).

Jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy – faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem w świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać:

*   kwot wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że, gdy nabywca świadczonej przez Wnioskodawcę usługi był osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu jej nabycia, to na Wnioskodawcy ciążył obowiązek wystawienia faktury, która nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku od towarów i usług obowiązującej na terytorium kraju, lecz wyrazy „odwrotne obciążenie”. Przy czym Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowej usługi może na niej umieścić informację „NP”, ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji. Zatem możliwe jest umieszczenie na nich określenia „NP”, jako informacji, że transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Reasumując, Wnioskodawca postąpił nieprawidłowo, obciążając kontrahenta za wykonaną usługę, wystawiając fakturę opodatkowaną stawką 23% i wykazując ją jako kwotę VAT należnego, zgodnie z art. 28e ustawy, jako prace wykonane na ściśle określonej nieruchomości położonej w kraju. Natomiast Wnioskodawca kierując się ogólną zasadą z art. 28b ustawy powinien uznać, iż miejsce świadczenia tej usługi znajduje się w miejscu stałego prowadzenia działalności przez kontrahenta, tj. w Niemczech i powinien wystawić fakturę z VAT „NP” – nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.