Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.554.2018.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: w zakresie: opodatkowania usług montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych świadczonych na rzecz mieszkańców, stawki podatku VAT dla ww. usług oraz otrzymanego dofinansowania, uznania dofinansowania za kwotę brutto, zawierającą podatek VAT, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją projektów, określenia podstawy opodatkowania dla ww. usług świadczonych na rzecz mieszkańców, momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług,
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych świadczonych na rzecz mieszkańców,

*   stawki podatku VAT dla ww. usług oraz otrzymanego dofinansowania,

*   uznania dofinansowania za kwotę brutto, zawierającą podatek VAT,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia,

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją projektów,

– **jest prawidłowe;**

*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. usług świadczonych na rzecz mieszkańców

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług,

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych świadczonych na rzecz mieszkańców, stawki podatku VAT dla ww. usług oraz otrzymanego dofinansowania określenia podstawy opodatkowania dla ww. usług świadczonych na rzecz mieszkańców, uznania dofinansowania za kwotę brutto, zawierającą podatek VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją projektów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 sierpnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje dwa projekty inwestycyjne, w ramach których wykonywane będą instalacje do uzyskiwania energii ze źródeł odnawialnych w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, tj. „…” oraz „…”. Realizacja Projektu wpłynie na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery jednocześnie zwiększając udział energii pochodzących ze źródeł odnawialnych.

W dniu 20 grudnia 2017 r. Gmina … podpisała dwie umowy o dofinansowanie z Województwem … . Pierwsza z nich dotyczy dofinansowania Projektu „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE. Druga umowa dotyczy Projektu „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE.

W przypadku obu wyżej wskazanych umów o dofinansowanie, kwota dotacji (dofinansowania) wynosi 85% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu. Wartość tych kosztów została ustalona na podstawie kosztorysów inwestorskich, rozeznań rynku, zapytań ofertowych zapisanych we wniosku i harmonogramie rzeczowo-finansowym. Na podstawie tak określonych kosztów została ustalona kwota dotacji. Podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego Projektu, w związku z czym dofinansowanie jest wyłącznie do wartości netto zakupu towarów i usług związanych z jego realizacją, które zostały uznane za kwalifikowalne w Projekcie (dofinansowanie wynosi 85% wartości netto towarów i usług nabywanych przez Gminę).

W ramach realizacji Projektu Gmina będzie ponosić koszty:

1.  dotyczące Projektu jako całości – koszty prac przygotowawczych i realizacyjnych takich jak: przygotowanie studium wykonalności, opracowanie dokumentacji technicznej, koszty pełnienia funkcji inspektora nadzoru, usługi doradcze z zakresu zamówień publicznych, koszty związane z zarządzaniem projektem tj. dodatki specjalne, koszty związane z promocją projektu oraz opracowanie strony internetowej, dalej jako „koszty ogólne Projektu”. Część powyższych czynności zostanie wykonana przez pracowników Gminy, część może zostać wykonana na podstawie umów cywilnoprawnych. Te ostatnie mogą być wykonane przez czynnych podatników VAT i będą wówczas dokumentowane fakturami. W szczególności zakłada się, że do usług świadczonych przez czynnych podatników VAT należą usługi: pełnienia funkcji inspektora nadzoru, usługi doradcze z zakresu zamówień publicznych, opracowanie dokumentacji technicznej, przygotowanie studium wykonalności. Gmina otrzymała już niektóre faktury wystawione przez czynnych podatników VAT. Są to faktury dokumentujące:
    1.  wykonanie tablic informacyjnych, na których zamieszczone są głównie informacje o wartości Projektu i źródłach jego finansowania – Gmina została zobowiązana do wykonania tablic i ich odpowiedniego usytuowania w związku z uzyskanym dofinansowaniem;
    2.  wykonanie dokumentacji technicznej – usługa obejmuje wykonanie dokumentacji technicznej wraz z kosztorysami inwestorskimi, dotyczącej instalacji fotowoltaicznych i instalacji solarnych;
    3.  usługi doradcze z zakresu zamówień publicznych – wykonanie doradztwa przy przeprowadzeniu postępowania na wybór wykonawcy zamówienia publicznego obejmującego: przygotowanie projektu dokumentów przetargowych zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych lub zapytania ofertowego wraz z załącznikami w zakresie wymaganym wytycznymi kwalifikowalności wydatków w ramach programu operacyjnego; analizę złożonych ofert i przedstawienie propozycji działań Gminie; opiniowanie wszelkich działań podejmowanych przez Gminę na każdorazowe jej zlecenie; doradztwo w przypadku kontroli ww. zamówienia przeprowadzanej przez organy kontroli zewnętrznej;
    4.  opracowanie strony internetowej – usługa obejmuje opracowanie projektu graficznego i wykonanie strony internetowej. 24-miesieczny hosting i rejestrację dwóch domen o nazwach kojarzących się z tytułami Projektów oraz ich tematyką. Z domenami skojarzone zostały utworzone strony internetowe (strony responsywne pozwalające na właściwe prezentowanie treści na sprzęcie mobilnym – tabletach, smartfonach), mające usprawnić informowanie mieszkańców o działaniach podejmowanych w ramach Projektów (także zawierające opis, cele, korzyści płynące z realizacji). Strony zawierają (zawierać będą – dane uzupełniane sukcesywnie wraz z postępem prac) także kalendarium oraz wskazują lokalizacje poszczególnych instalacji. Usługa zatem jest świadczona Gminie w szczególności w celu umożliwienia mieszkańcom zapoznania się z działaniami podejmowanymi w ramach Projektów (opis, cele, korzyści, kalendarium prac, lokalizacje instalacji), zapewnienia łatwego kontaktu poprzez wykorzystanie aktywnego elektronicznego formularza (wypełniane pola oraz listy wyboru pozwalają na identyfikację użytkowania Projektu oraz przekazanie ewentualnego problemu, zgłoszenie awarii czy wyrażenie swoich spostrzeżeń), zapewnienia szybkiego i kompleksowego przekazywania bieżących informacji o postępach realizacji Projektów.

Usługi są realizowane na podstawie umów zawartych przez Gminę … . Wydatki te są objęte dofinansowaniem. Jako, że dofinansowanie stanowi 85% wydatków kwalifikowanych, a podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego, faktury dokumentujące koszty ogólne Projektu zostaną zapłacone ze środków pochodzących z dotacji w wysokości 85% kwot netto zaś 15% kwot netto i całość podatku VAT zostanie zapłacone ze środków własnych Gminy … .

1.  wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców (dostawa z montażem), dalej jako: „koszty wykonania instalacji”. Zostaną one wykonane przez podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego (w myśl art. 39 Ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 z późn. zm.), na podstawie umowy, która już została zawarta pomiędzy Gminą … i tym podmiotem. Podmiot ten dokona montażu instalacji i uruchomienia w celu dokonania czynności sprawdzających poprawność montażu i dokonania jej odbioru. Podmiot, który wykona instalacje został już wyłoniony w drodze przetargu. W lipcu lub sierpniu 2018 r. rozpocznie wykonywanie instalacji. Jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach Projektu, na nieruchomościach należących do mieszkańców, będą wykonywane:

1.  Zestawy instalacji kolektorów słonecznych do przygotowywania ciepłej wody użytkowej, zwane również instalacjami solarnymi.
2.  Instalacje fotowoltaiczne.

Dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych jest realizowana na potrzeby wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych zlokalizowanych na terenie Gminy … . Projekt przewiduje rozwiązanie, w którym ciepła woda użytkowa w obiekcie będzie przygotowywana głównie poprzez istniejący system grzewczy, natomiast instalacja kolektorów słonecznych będzie stanowiła wysoce efektywne i ekologiczne źródło wspomagania dla tego układu. Przewidziany jest montaż kolektorów słonecznych na dachu lub fasadzie budynku mieszkalnego. Instalacja będzie pracować w systemie sterowania automatycznego, co oznacza, że proces podgrzewania wody użytkowej będzie rozpoczynał się i kończył samoczynnie, z uwzględnieniem wstępnie zadanych parametrów, jak na przykład żądana temperatura ciepłej wody.

Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych jest realizowana na cele produkcji energii elektrycznej w budynkach mieszkalnych na potrzeby własne mieszkańców. Jako źródło dodatkowej energii budynku zaprojektowana została instalacja fotowoltaiczna typu on-grid zainstalowana na dachu budynku. System fotowoltaiczny połączony będzie z siecią elektroenergetyczną i instalacją wewnętrzną budynku. Energia elektryczna wyprodukowana przez fotoogniwa zużywana będzie na potrzeby własne mieszkańca, ewentualna nadwyżka energii zostanie przesłana zarządcy sieci elektroenergetycznej w celu przetrzymania jej w magazynie energii dystrybucji i na podstawie umowy netmeteringu odebrania jej w okresie półrocznego rozliczenia.

Zarówno w przypadku kolektorów słonecznych jak również instalacji fotowoltaicznych prace montażowe będą dotyczyły wyłącznie budynków mieszkalnych, jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Nie przewiduje się montażu instalacji fotowoltaicznych ani kolektorów słonecznych poza dachem i elewacją (np. przy budynku na gruncie ani na budynku gospodarczym).

W celu wykonania instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców, Gmina … zawarła w czerwcu i lipcu 2018 r. odpowiednie umowy z mieszkańcami (osobami fizycznymi, będącymi właścicielami nieruchomości), w których zostaną ustalone kwestie organizacyjne i finansowe. Na podstawie tych umów mieszkańcy udostępniają nieodpłatnie powierzchnię niezbędną do wykonania i funkcjonowania instalacji. Również w ramach ww. umów, Gmina … zostaje upoważniona do występowania w imieniu mieszkańca przed właściwymi organami administracyjnymi przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych opinii, decyzji, zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych dla prawidłowej realizacji Projektu. Prace odtworzeniowe nie są przedmiotem zadania realizowanego przez Gminę – prace remontowe będące wynikiem prac montażowych instalacji, m.in. uzupełnienie tynku, malowanie i inne prace przywracające poprzedni wygląd i estetykę budynku mieszkaniec wykonuje we własnym zakresie i na własny koszt. Montaż instalacji solarnej kończy się na podłączeniu do Instalacji wewnętrznej mieszkańca, w sposób zapewniający prawidłowe funkcjonowanie całego systemu. Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane w i na budynku mieszkańca wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, jako mienie komunalne, pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. 5 lat od daty dokonania płatności końcowej na rzecz Gminy … przez Instytucję Zarządzającą RPO … 2014-2020. Po tym okresie, prawo własności do zainstalowanego odnawialnego źródła energii, zostanie przeniesione na mieszkańca. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą i mieszkańcem, mieszkaniec pokryje część wartości instalacji wykonanej na jego nieruchomości. Każda Instalacja będzie bowiem finansowana z dotacji oraz przez właściciela nieruchomości, na której jest ona wykonywana. Z tytułu instalacji montowanych na budynkach prywatnych mieszkańców, pozostałą część wydatków kwalifikowanych (15%) pokrywają właściciele tych budynków, tj. każdy właściciel ponosić będzie 15% kosztów kwalifikowanych wykonania instalacji na jego nieruchomości i ewentualne koszty niekwalifikowalne wykonania konkretnej instalacji w 100%. Jak już wskazane zostało, podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym Projektu, czyli nie jest objęty dofinansowaniem. Wobec tego ewentualny podatek VAT niepodlegający odliczeniu z tytułu nabycia przez Gminę usługi wykonania instalacji na danej nieruchomości, jak również podatek należny przypadający na kwotę dotacji (jeżeli dotacja stanowi podstawę opodatkowania) obciąża mieszkańca – jeżeli dotacja stanowi podstawę opodatkowania mieszkaniec uiszcza na rzecz Gminy równowartość podatku należnego obliczonego od tej części podstawy opodatkowania jaką stanowi dofinansowanie przypadające na wartość wykonania instalacji na jego nieruchomości. Oprócz wyżej wskazanej kwoty, właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia symbolicznej opłaty z tytułu przeniesienia prawa własności do Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu – 1 zł netto. Opłata ta będzie zasadniczo wnoszona po wykonaniu Instalacji, w okresie gdy będzie ona własnością Gminy, przed przeniesieniem tego prawa na mieszkańca. Zatem zakłada się, że mieszkańcy będą uiszczać tę opłatę po około 5 latach od wykonania Instalacji i rozpoczęcia jej użytkowania.

Do Gminy należy decyzja o sposobie finansowania Projektu. W tym przypadku, skoro w ramach Projektu mają być wykonane instalacje na nieruchomościach należących do mieszkańców, które to instalacje przyczynią się, nie tylko do ograniczenia zanieczyszczenia powietrza w regionie, ale również do obniżenia kosztów pozyskiwania energii przez mieszkańców, Gmina … uznała za zasadne pozyskanie środków na wkład własny od mieszkańców. Mieszkańcy przystępują do Projektu dobrowolnie podpisując umowy z Gminą. W przypadku nieruchomości należących do mieszkańców, którzy nie podpisali umowy, instalacje nie zostaną wykonane. Wysokość wpłaty mieszkańca zostaje ustalona w umowie zawartej między Gminą a mieszkańcem. Gmina zdecydowała, że mieszkaniec pokryje cały wkład własny, tj. 15% kosztów kwalifikowalnych i ewentualne koszty niekwalifikowalne w 100% wykonania konkretnej instalacji na danej nieruchomości. Jednakże, to Gmina ustala tę „cenę”. Gmina ma prawo podpisać z mieszkańcem umowę, z której wynikałoby, że mieszkaniec pokryje np. 10% kosztów kwalifikowalnych bądź inną wysokość również określoną kwotowo, przy czym oznaczałoby to jednocześnie, że pozostałą wysokość wkładu własnego musiałaby Gmina sfinansować z innych środków. W zakresie kształtowania wysokości środków, jaką wnieść będzie zobowiązany mieszkaniec na rachunek Gminy … zastosowanie ma swoboda zawierania umów. Na podstawie tej umowy, między innymi, właściciel będzie zobowiązany do uiszczenia w umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy … . Kwota ta zostanie wniesiona na rachunek Gminy przed wykonaniem instalacji na jego nieruchomości. W przeciwnym wypadku, tj. gdy umówiona kwota nie zostanie wniesiona, instalacja nie zostanie wykonana.

Dotacja przyznana Gminie na podstawie umowy o dofinansowanie nie wynika z faktu, że Gmina dokona czynności podlegającej opodatkowaniu, ale z samego faktu, że wykona instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii. Przyznanie dofinansowania oraz jego wysokość nie są uzależnione od tego czy mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia zapłaty czy też nie. Dofinansowanie jest przyznawane w celu realizacji Projektu, nie zaś w celu wykonywania przez Gminę usług. Dofinansowanie jest przyznawane Gminie w celu współfinansowania zakupów dokonywanych przez Gminę w ramach Projektu i z tych zakupów Gmina rozliczać się będzie z instytucją udzielającą dofinansowania. Zainteresowaniem instytucji jest w szczególności to, czy środki zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem (odpowiednio wydane). Przedmiotem rozliczeń z instytucją nie są kwestie finansowe ustalone przez Gminę z mieszkańcem. Jeżeli Gmina … nie zrealizuje Projektu, będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych pozyskanych w ramach umów o dofinansowanie. Zgodnie z umowami o dofinansowanie, jeżeli Beneficjent (Gmina …) wykorzystał Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem obowiązujących procedur lub pobrał Dofinansowanie nienależnie albo w nadmiernej wysokości, Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu Dofinansowania wraz z odsetkami. Zakłada się jednak, że Gmina wykorzysta w całości środki zgodnie z przeznaczeniem i nie będzie dokonywać zwrotów. Dofinansowanie nie podlega zwrotowi, gdy instalacja zostanie wykonana na nieruchomości mieszkańca nieodpłatnie przez Gminę … (bez wpłaty mieszkańca), lecz jeżeli nie zostanie wykonana w ogóle a Gmina otrzymałaby już środki, gdyż to by oznaczało, że Gmina nie wykonując instalacji nie wykorzystała środków zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność udzielenia wpłaty przez mieszkańca, jak również wysokość tej wpłaty, pozostają bez wpływu na decyzję o przyznaniu dofinansowania przez instytucję oraz na wysokość tego dofinansowania. Jak wskazano na wstępie, o wysokości dofinansowania decyduje wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę na zakupy związane z Projektem, Gmina …, przedstawiając do Głównego Urzędu Statystycznego w …, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów, wniosek o nadanie PKWiU z 2008 r. dla czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców jak również dla czynności wykonywanych przez wykonawców na rzecz Gminy, wraz ze szczegółowym opisem okoliczności faktycznych, uzyskała wyjaśnienia, z których wynika, że usługi te mieszczą się w grupowaniach:

1.  Montaż kolektorów słonecznych rurowych do przygotowania centralnej wody użytkowej dla budynków mieszkalnych (kolektor słoneczny, zestaw przyłączeniowy kolektorów słonecznych z odpowietrznikiem, zbiornik solarny c.w.u, grupa pompowa dwudrogowa, naczynia przeponowe, sterownik solarny z czujnikami, płyn solarny, reduktor ciśnienia, automat mieszający, zestaw montażowy) – PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;
2.  Montaż instalacji fotowoltaicznych przeznaczony do produkcji energii elektrycznej na użytek budynków mieszkalnych panele fotowoltaiczne, inwertery fotowoltaiczne (przetwornica), okablowanie, zabezpieczenie instalacji, zestawy montażowe – PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że realizacja projektów pn.: „…” oraz „…” należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), tj. zadania własne obejmujące sprawy ochrony środowiska i przyrody.

W związku z ponoszonymi przez Gminę … kosztami, w związku z realizacją projektów faktury wystawiane są na Gminę … . Na podstawie umów zawartych przez Gminę … z mieszkańcami faktury są wystawiane przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej – Urząd Gminy …) na mieszkańców.

O wysokości dofinansowania w ujęciu kwotowym decyduje wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę na zakupy związane z projektami. Wysokość otrzymanego dofinansowania wynosi 85% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowalnych. Wielkość ta jest stała – niezależnie od liczby zamontowanych instalacji wynosi 85% ww. kosztów, przy czym ilość instalacji nie może być niższa niż przewiduje regulamin, warunkująca przyznanie dotacji. Jeżeli nie zostałby przekroczony próg minimalny liczby instalacji Gminie nie przysługiwałaby dotacja. Z kolei koszty kwalifikowalne obejmują między innymi koszty dostawy i montażu wszystkich kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, które będą realizowane w ramach projektów, niezależnie od ich ilości przy spełnieniu wymaganego progu warunkującego przyznanie dotacji.

Na każdej nieruchomości objętej projektami zostanie wykonana jedna instalacja. Stąd liczba zamontowanych instalacji odpowiadać będzie liczbie nieruchomości objętych projektami. Zatem liczba nieruchomości przekłada się na ilość zamontowanych instalacji. Analogicznie jak powyżej zaznacza się, że wysokość dofinansowania wynosi 85% kosztów kwalifikowalnych niezależnie od ilości nieruchomości, przy czym ilość instalacji (nieruchomości) nie może być niższa niż przewiduje regulamin, warunkująca przyznanie dotacji.

Umowa nie przewiduje możliwości odstąpienia od umowy przez mieszkańców. Czynności świadczone na rzecz mieszkańców – wykonanie instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych – stanowią modernizację, gdyż instalacje te mają na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Gminę … usługi na rzecz mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jaką stawką podatku VAT opodatkowane są usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz przez wykonawców na rzecz Gminy?
3.  Co stanowi podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Gminę … na rzecz mieszkańców?
4.  W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, w jakiej części i według jakiej stawki, Gmina … jest zobowiązana do wykazania podatku należnego od środków pozyskanych przez Gminę na podstawie umów o dofinansowanie oraz od mieszkańców? Czy prawidłowe jest uznanie, że otrzymane przez Gminę … dofinansowanie zawiera należny podatek VAT?
5.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla usług świadczonych przez Gminę … na rzecz mieszkańców?
6.  Czy dla usług: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” oraz PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, świadczonych przez wykonawców na rzecz Gminy … zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia i zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie Gmina …?
7.  Czy Gminie … przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu – kosztów ogólnych Projektu oraz kosztów wykonania instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą … (która zobowiązała się do zainstalowania kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych), a właścicielami nieruchomości (mieszkańcami), którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT

Ad. 2)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania. Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji/elektromodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm. dalej: „Prawo budowlane”).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 130 ze zm., dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych będzie wykonywany wyłącznie na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. budynkach spełniających definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego. Instalacje te mają poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej lub elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych (względnie elektromodernizację w przypadku instalacji fotowoltaicznych).

Wobec powyższego, dla usług wykonanych przez wykonawców, na podstawie umów zawartych z Gminą …, zastosowanie znajdzie stawka 8% zarówno w zakresie montażu kolektorów słonecznych, jak również instalacji fotowoltaicznych.

Mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy przyjąć, że Gmina biorąc udział w świadczeniu tych usług w ten sposób, że sama je nabywa na podstawie umowy z wykonawcą oraz je sprzedaje na podstawie umów z mieszkańcami, Gmina … sama otrzymała i wyświadczyła te usługi. Również w przypadku świadczenia przez Gminę … usług – zarówno w zakresie montażu kolektorów słonecznych jak również instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców – zastosowanie znajdzie stawka 8%.

Ad. 3)

Odnosząc się natomiast do kwestii podstawy opodatkowania, wskazać należy, iż jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Otrzymane dofinansowanie, Gmina … przeznaczy na pokrycie kosztów kwalifikowalnych Projektu, tj. na zamontowanie instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii oraz na pokrycie kosztów ogólnych Projektu, przykładowo: koszty nadzoru, przygotowania studium wykonalności. Nie dotyczy zatem ono konkretnej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Dofinansowanie jest określone na podstawie całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu ustalonych na podstawie kosztów wskazanych we wniosku i harmonogramie rzeczowo – finansowym, nie zaś na podstawie ceny jaką zobowiązani będą uiścić mieszkańcy na rzecz Gminy. Co więcej, decyzja o przyznaniu dofinansowania nie jest uzależniona od faktu, czy Gmina będzie odpłatnie świadczyć usługi na rzecz mieszkańców – czy Gmina zdecyduje się na pozyskanie finansowania od mieszkańców czy z innych źródeł. W omawianej sprawie, dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny płaconej przez Gminę … wykonawcom, przy czym otrzymuje ją z instytucji finansującej Gmina …, która płaci wykonawcom całość ceny za wykonane przez nich usługi. Wykonawcy są zobowiązani do wykazania w podstawie opodatkowania całości ceny im należnej, bez względu na to z jakiego źródła Gmina … finansuje te usługi (środki uzyskane z funduszu, środki własne gminy, środki otrzymane od mieszkańców). Jednakże inną kwestią jest uznanie za podstawę opodatkowania dofinansowania przez Gminę … w stosunku do usług świadczonych na podstawie umów zawartych przez Gminę z mieszkańcami. Dofinansowanie ma zostać przeznaczone na określone cele, a jeżeli środki nie zostaną przeznaczone zgodnie z celem na jaki zostały przyznane, podlegają zwrotowi. Bez znaczenia dla decyzji o przyznaniu dofinansowania i jego wysokości jest fakt, że mieszkańcy zrekompensują wkład własny i w jakiej wysokości dokonają tej rekompensaty. Dofinansowanie nie podlega zwrotowi, gdy instalacja zostanie wykonana na nieruchomości mieszkańca nieodpłatnie przez Gminę …, lecz jeżeli nie zostanie wykonana w ogóle a Gmina otrzymałaby już środki (chociaż nie przewiduje się takiej sytuacji). Jeżeli Gmina wykona instalację nieodpłatnie mieszkańcowi nie oznacza to, że dofinansowanie wyniesie 100%, gdyż wysokość dofinansowania jest uzależniona od ceny należnej wykonawcom od Gminy, nie zaś od ceny należnej od mieszkańca. Dofinansowanie w tej sprawie dotyczy usług nabywanych przez Gminę …, a nie świadczonych przez Gminę dla mieszkańców. Dofinansowanie otrzymywane przez Gminę nie jest uzależnione od tego czy Gmina dokona czynności podlegającej opodatkowaniu, a tylko takie dofinansowania, które są otrzymywane przez sprzedawcę w związku z wykonaniem usługi bądź dokonaniem dostawy towaru mogą stanowić podstawę opodatkowania. Gmina będzie rozliczać się z instytucją udzielającą tego dofinansowania na podstawie poniesionych kosztów (a nie na podstawie ceny zapłaconej przez mieszkańca). Warunkiem przyznania dofinansowania jest prawidłowe jej przeznaczenie (wydanie), a nie wykonanie usługi czy dokonanie dostawy towaru. W tym przypadku wyraźnie wynika, że Gmina otrzymuje dotację jako nabywca do dokonywanych nabyć (ponoszonych kosztów), a nie jako wynagrodzenie za świadczenie usługi na rzecz mieszkańca. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług przez Gminę … i tym samym podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ustawy o VAT.

Zapłatą za usługi świadczone przez Gminę jest kwota należna od mieszkańca – cena ustalona w umowie zawartej między Gminą a mieszkańcem. Zatem zapłatą za świadczone usługi jest kwota uiszczana przez mieszkańca po podpisaniu umowy, warunkująca wykonanie instalacji na danej nieruchomości należącej do mieszkańca, oraz odpłatność z tytułu przeniesienia prawa własności na mieszkańca. O ile samo przeniesienie prawa własności nie stanowi dostawy towaru, gdyż na moment tego przeniesienia mieszkaniec już będzie dysponował instalacją, odpłatność z tego tytułu należy traktować jako zapłatę za kompleksową usługę świadczoną przez Gminę … . Mieszkaniec będzie bowiem korzystał z instalacji w okresie trwałości Projektu kiedy to właścicielem będzie Gmina … – na warunkach określonych w umowie z mieszkańcem, jak również po upływie okresu trwałości Projektu, kiedy prawo własności zostanie przeniesione na mieszkańca. Reasumując, podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, tj. kwota wnoszona przed wykonaniem instalacji i przed przeniesieniem prawa własności pomniejszone o kwotę należnego podatku. W podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę nie zawiera się kwota dofinansowania.

Ad. 4)

Gmina … jest zdania, że dofinansowanie nie stanowi elementu podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez tut. Organ stanowiska Gminy w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, Gmina zadała pytanie 4.

W przypadku uznania dofinansowania za element podstawy opodatkowania, przyjąć by należało, że otrzymane dofinansowanie jest kwotą brutto, tj. zawierającą podatek VAT. Jako, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców opodatkowane są stawką 8%, w przypadku gdy dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania, również do tego elementu podstawy zastosowanie znalazłaby ta sama stawka VAT, tj. 8%. Nadto, należałoby wyodrębnić z całkowitej kwoty dofinansowania, tę kwotę dofinansowania, w zakresie w jakim współfinansuje ona wykonanie instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców, gdyż tylko ta część dofinansowania podlegałaby opodatkowaniu – nie zaś całe dofinansowanie, które dotyczy również wydatków na inne zakupy (np. usługi doradcze), niewspółfinansowane przez mieszkańców a przez Gminę … (koszty kwalifikowalne i niekwalifikowalne Projektu).

Jak wynika z opisu sprawy, jeżeli na Gminie ciąży obowiązek uwzględnienia dofinansowania w podstawie opodatkowania, podatek VAT przypadający na dofinansowanie obciąża mieszkańca, tj. jeżeli dotacja stanowi podstawę opodatkowania mieszkaniec uiszcza na rzecz Gminy równowartość podatku należnego obliczonego od tej części podstawy opodatkowania jaką stanowi dofinansowanie przypadające na wartość wykonania instalacji na jego nieruchomości. Oznacza to, że oprócz kwoty należnej za wykonanie konkretnej instalacji (dostawa z montażem), mieszkaniec będzie pokrywać podatek VAT obliczony metodą „w stu” od tej części dofinansowania, która przypada na dostawę i montaż tej konkretnej instalacji. Przekazanie przez mieszkańca równowartości kwoty VAT należnego od dotacji stanowi przekazanie środków pieniężnych Gminie na poczet VAT-u od dotacji, nie zaś jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Wobec czego, jeżeli mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty Gminie, oprócz kwoty należnej za wykonanie instalacji (i przeniesienie prawa własności), również kwoty na pokrycie podatku należnego od dotacji, nie można uznać, że kwota na pokrycie podatku należnego od dotacji jest wynagrodzeniem za świadczenie usług i podlega VAT (stanowi podstawę opodatkowania). Podsumowując, w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, należałoby przyjąć, że oprócz części dofinansowania przypadającej na wartość wykonania instalacji, podstawę opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę stanowi kwota należna od mieszkańca tytułem wkładu własnego warunkująca wykonanie instalacji oraz kwota należna z tytułu przeniesienia prawa własności. Podstawy opodatkowania nie stanowi ta część dofinansowania, która jest przeznaczona na koszty ogólne Projektu oraz ta część kwoty należnej od mieszkańca, która jest uiszczana na pokrycie podatku VAT należnego od dotacji.

Ad. 5)

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższe przepisy stanowią zasady ogólne rozpoznawania obowiązku podatkowego. Ustawodawca przewidział jednakże wyjątki od tej zasady.

I tak, na podstawie art. 29a ust. 5 pkt 3 lit. a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą (\`(...)\`).

Wobec powyższego, wyjątek od zasady ogólnej w zakresie powstawania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych dotyczy jedynie przypadków, gdy w związku z ich świadczeniem na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury na podstawie powyższego przepisu. Tak jest w przypadku świadczenia usług dla innych podatników VAT. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w stosunku do świadczenia usług na rzecz osób fizycznych, zasadą jest, że podatnik VAT nie ma obowiązku wystawienia faktury.

W omawianej sprawie, Gmina … będzie świadczyć usługi sklasyfikowane w grupowaniu 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” oraz usługi sklasyfikowane w grupowaniu 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Gmina będzie zatem świadczyć usługi budowlane, przy czym nabywcami tych usług będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Mieszkańcy zobowiązani będą do uiszczenia w umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy … . Kwota ta zostanie wniesiona na rachunek Gminy przed wykonaniem instalacji na jego nieruchomości. W przeciwnym wypadku, tj. gdy umówiona kwota nie zostanie wniesiona, instalacja nie zostanie wykonana. Druga płatność związana będzie z przeniesieniem prawa własności po okresie trwałości projektu.

Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141: „W przypadku (\`(...)\`), gdy usługa jest oddawana w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru”.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie za moment wykonania usługi przez Gminę na rzecz mieszkańca, należy uznać moment faktycznego zakończenia prac budowlanych wynikający z protokołu zdawczo odbiorczego. Zatem w stosunku do kwoty uiszczonej przed momentem zakończenia prac budowlanych i zgłoszeniem ich do odbioru, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania tej kwoty w stosunku do tej kwoty (opłata wniesiona przez mieszkańca warunkująca udział w Projekcie i wykonanie określonej Instalacji). Natomiast w stosunku do kwoty uiszczonej po oddaniu Instalacji do użytkowania, obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia prac budowlanych (opłata z tytułu przeniesienia prawa własności w wysokości 1 zł netto). Oznacza to, że VAT należny od opłaty z tytułu przeniesienia prawa własności, która zostanie zapłacona po około 5 latach od wykonania Instalacji, należy wykazać w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano dostawy z montażem na danej nieruchomości (zakończono prace budowlane).

Ad. 6)

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca:2503008). Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina … będzie jednocześnie usługobiorcą (na podstawie umów z wykonawcami – podmiotami wyłonionymi w drodze przetargu) i usługodawcą (na podstawie umów z mieszkańcami). Zatem, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług przyjąć należy, że Gmina jest wykonawcą usługi, zaś podmiot wyłoniony w drodze przetargu, który będzie faktycznie wykonywał prace związane z wykonaniem instalacji – podwykonawcą. Bez znaczenia pozostaje okoliczność całkowitego powierzenia wykonania prac przez Gminę innemu podmiotowi. Odwrotne obciążenie ma zastosowanie jeżeli podatnik podzleca wykonanie części jak również całości robót budowlanych. Gmina … i podmiot wyłoniony w drodze przetargu, faktycznie wykonujący usługi są czynnymi podatnikami VAT, a świadczone usługi nie są zwolnione od podatku VAT.

Odwrotnym obciążeniem objęte są te usługi, które zostały wymienione w zał. nr 14 do ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy Gmina … będzie nabywcą i usługodawcą usług sklasyfikowanych w:

*   PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;

*   PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Należy zatem zauważyć, że wyłącznie usługi sklasyfikowane w PKWiU 43.22.12.0 zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 25). W załączniku tym nie zostały wymienione usługi sklasyfikowane w PKWiU 33.20.50.0. Oznacza to, że Gmina … będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego jako nabywca usług sklasyfikowanych w PKWiU 43.22.12.0 według stawki VAT 8%, na zasadach odwrotnego obciążenia. Natomiast, nabywając usługi sklasyfikowane w PKWiU 33.20.50.0, Gmina … otrzyma fakturę na zasadach ogólnych – podatek należny rozliczy sprzedawca.

Ad. 7)

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług;

*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji Projektu, Gmina będzie nabywać towary i usługi:

1.  związane z realizacją Projektu jako całości – koszty ogólne Projektu, (dotyczące prac przygotowawczych i realizacyjnych np. wykonanie studium wykonalności Projektu),
2.  usługi dotyczące wyłącznie instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców (PKWU 43.22.12.0 oraz 33.20.50.0).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej nabycia są ściśle związane z wykonaniem instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców, które zostaną wykonane na ich rzecz odpłatnie, na podstawie umów zawartych przez Gminę …, w ramach czynności opodatkowanych VAT. Istnieje zatem bezpośredni związek dokonywanych nabyć przez Gminę z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Skoro zatem nabycia będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, Gminie … przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania usług montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych świadczonych na rzecz mieszkańców,

*   stawki podatku VAT dla ww. usług oraz otrzymanego dofinansowania,

*   uznania dofinansowania za kwotę brutto, zawierającą podatek VAT,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia,

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją projektów,

– **jest prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. usług świadczonych na rzecz mieszkańców,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług,

– **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Ad. 1

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych wraz z dostawą ww. instalacji na budynkach mieszkalnych mieszkańców, na poczet wykonania której Wnioskodawca pobiera określoną wpłatę – zaliczkę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową.

Oprócz wyżej wskazanej kwoty, Wnioskodawca po 5 latach, tj. po upływie okresu trwałości projektu zamierza pobrać jeszcze od mieszkańca symboliczną opłatę w wysokości 1 zł netto z tytułu przeniesienia prawa własności do Instalacji.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie (zarówno zaliczki jak i późniejszej dopłaty) pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Zauważyć również należy, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcami na zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzymuje od osób fizycznych – mieszkańców, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz tych osób fizycznych.

Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły należności na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od zainstalowania kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych.

Zdaniem tut. Organu do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy dotyczące przeniesienia prawa własności kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ale są elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Przeniesienie przez Gminę za 1 zł netto prawa własności kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi.

W związku z powyższym, uznać należy, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie jak i opłaty w wysokości 1 zł netto dotyczą świadczenia usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania oznaczonego jako nr 2 wskazać należy, iż podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne lub instalacje fotowoltaiczne, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130 z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m 2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że instalacje kolektorów słonecznych oraz fotowoltaicznych, będą montowane wyłącznie na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Montaż i podpięcie ww. instalacji będzie wykonywany w ramach modernizacji budynków mieszkalnych.

Mając zatem na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy montaż instalacji fotowoltaicznych oraz zestawów kolektorów słonecznych jest wykonywany w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. usługi są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu, tj. dotyczące Projektu jako całości – koszty prac przygotowawczych i realizacyjnych takich jak: przygotowanie studium wykonalności, opracowanie dokumentacji technicznej, koszty pełnienia funkcji inspektora nadzoru, usługi doradcze z zakresu zamówień publicznych, koszty związane z zarządzaniem projektem tj. dodatki specjalne, koszty związane z promocją projektu oraz opracowanie strony internetowej jak również wykonanie instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji fotowoltaicznych oraz zestawów kolektorów słonecznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja inwestycji będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty (zarówno zaliczki jak i późniejszej dopłaty), którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację projektów pn. „…” oraz „…” będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji fotowoltaicznych oraz zestawów kolektorów słonecznych jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat (zarówno pobranych na początku realizacji projektu jak i po 5 latach), które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizacje ww. projektów w części w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Jednocześnie wskazać w tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych.

Odnosząc zatem wskazany wyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych w/na budynku o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, to tą samą stawkę należy zastosować dla otrzymanego dofinansowania do jego montażu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dotacja otrzymana przez Gminę na realizację montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych w/na budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowana jest obniżoną, tj. 8% stawką podatku VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii traktowania otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych w/na nieruchomościach mieszkańców jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektów pn. „…” oraz „…” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych w/na budynkach mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny, który podlega rozliczeniu na ogólnych zasadach.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców, natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania oraz uznania dofinansowania za kwotę brutto należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie nr 5 wniosku dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług objętych zakresem wniosku, należy wskazać, iż obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dodatkowo przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 6 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W oparciu o art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina świadczy usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) będących właścicielami budynków mieszkalnych to nie jest obowiązana do udokumentowania przedmiotowych czynności fakturą. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą wykonania usługi.

Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy z tytułu wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca na poczet wykonania usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, po stronie Gminy obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy tj. z chwilą otrzymania tej wpłaty jako zaliczki.

Z kolei w związku z ustaleniem przez tut. Organ, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja), w części w jakiej ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców ww. usług, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, to obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę, po stronie Gminy powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dofinansowania.

Natomiast odnosząc się do kwestii uiszczenia symbolicznej opłaty 1 zł netto z tytułu przeniesienia prawa własności do Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu wskazać należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wykonanie przez Gminę ww. usług nastąpi po upływie okresu 5 lat licząc od dnia przyznania pomocy dla Gminy w ramach projektu do momentu przeniesienia własności kolektorów słonecznych na rzecz właścicieli budynków, na których zostały zamontowane. Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy mieszkańcy dokonają wpłaty ww. opłaty po wykonaniu usługi, to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku należało uznać za nieprawidłowe bowiem Gmina nie uwzględniła momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanego dofinansowania, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Ad. 6

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 6 wniosku wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, usługi dokonywane przez wykonawców, które zostaną nabyte przez Gminę wynika, że usługi te mieszczą się w grupowaniach:

1.  Montaż kolektorów słonecznych rurowych do przygotowania centralnej wody użytkowej dla budynków mieszkalnych (kolektor słoneczny, zestaw przyłączeniowy kolektorów słonecznych z odpowietrznikiem, zbiornik solarny c.w.u, grupa pompowa dwudrogowa. naczynia przeponowe, sterownik solarny z czujnikami, płyn solarny, reduktor ciśnienia, automat mieszający, zestaw montażowy) – PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;
2.  Montaż instalacji fotowoltaicznych przeznaczony do produkcji energii elektrycznej na użytek budynków mieszkalnych panele fotowoltaiczne, inwertery fotowoltaiczne (przetwornica), okablowanie, zabezpieczenie instalacji, zestawy montażowe – PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z analizy wniosku wynika, że klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez wykonawcę będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na rzecz Gminy oraz przez Gminę na rzecz mieszkańców, związanych z montażem instalacji kolektorów słonecznych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) to: 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, oraz instalacji fotowoltaicznych to: 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, iż pomimo, że Gmina będzie właścicielem instalacji przez okres 5 lat, a następnie przeniesie po upływie okresu trwałości projektu prawo własności ww. instalacje na rzecz mieszkańca, to wykonując kompleksową usługę budowlaną polegającą na montażu kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, Gmina działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt, że Gmina będzie właścicielem inwestycji przez 5 lat, a następnie przeniesie po okresie trwałości projektu prawo do własności ww. instalacji, nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu montażu instalacji.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu instalacji kolektorów słonecznych wymienionych w załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych na rzecz mieszkańców, to Wnioskodawca jako nabywca ww. usług świadczonych przez podwykonawcę jest podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, jest zobowiązany do rozliczenia podatku od transakcji nabycia przedmiotowych usług na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Natomiast w stosunku do usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0, nabywanych przez Wnioskodawcę, które nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania. Zatem to na wykonawcy ww. usług na rzecz Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego od wykonanego świadczenia na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Przechodząc do prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związku z realizacją projektów pn. „…” oraz „…” należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektów są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektów pn. „…” oraz „…”. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.