Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-591/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-29
Teza: Zakres skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze i opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka osobowa; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze i opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze i opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna zamieszkała w Polsce – polski rezydent podatkowy (dalej: OF lub Wnioskodawca) planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej Spółka). W tym celu planuje on wnieść do Spółki posiadane przez siebie akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: Akcje).

Forma prawna Spółki będzie odpowiadać formie polskiej spółki komandytowej. OF będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach zarządczych (jego funkcja będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). OF będzie uprawniona do udziału w zysku SO. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki i zarządzającym Spółką będzie spółka kapitałowa - również mająca siedzibę na Cyprze.

Spółka - podobnie jak polskie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa - nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego.

Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą na Cyprze (dalej: Fundusz). W związku z tym nie jest wykluczone, że Spółka wniesie Akcje do Funduszu, obejmując w zamian emitowane przez niego certyfikaty. Poza tym Spółka będzie prowadzić również inną działalność - o charakterze usługowym. Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru.

Spółka będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które prowadzić będzie działalność oraz posiadać cypryjski rachunek bankowy a jej księgi rachunkowe będą również znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze spółek oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez spółkę kapitałową). W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku.

Z tytułu prowadzonej działalności, w tym uczestnictwa w Funduszu i posiadania jego certyfikatów, Spółka może otrzymywać dochody m.in. w postaci uzyskanego i wypłaconego przez Fundusz zysku lub w postaci wynagrodzenia za umarzane certyfikaty. Następnie dochody te mogą być wypłacane do wspólników Spółki, w tym do Wnioskodawcy.

Poza uczestnictwem w Spółce, OF nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej na Cyprze. Posiadać będzie jedynie udziały w spółce kapitałowej na Cyprze, będącej wspólnikiem odpowiadającym w pełni za zobowiązania Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona „zakład" w rozumieniu umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej: Umowa; Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), w związku z czym dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone do OF podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze (i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce)?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Akcji do Spółki powoduje po stronie Wnioskodawcy opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego - prowadzenie działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Cyprze. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce, podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 7 w zw. z art. 24 Umowy).

Zgodnie z art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: updof (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 - tekst jednolity ze zmianami), przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.

Jednocześnie art. 3 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, t.j. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania.

W świetle powyższych uregulowań, co do zasady OF będzie podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w Spółce (której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, t.j. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ww. ustawy, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.".

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez OF z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody OF z tytułu uczestnictwa w Spółce powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż Spółka stanowi zdaniem Wnioskodawcy zakład w rozumieniu Umowy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Określenie „zakład" nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy: a) użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, d) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy, f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Ponieważ przedmiotem działalności Spółki nie będzie żaden ze wskazanych rodzajów działalności, ust. 3 art. 5 Umowy nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Umowa zastrzega również w art. 5 ust. 6, że okoliczność, iż spółka mająca siedzibę w Polsce kontroluje spółkę, która ma siedzibę na Cyprze, nie wystarcza, aby uznać spółkę cypryjską za zakład spółki polskiej. Biorąc pod uwagę, że używane w Umowie określenie „spółka" obejmuje jedynie osoby prawne, tj. spółki kapitałowe (art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy), przepis ten nie będzie miał zastosowania w ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki (rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa), charakteryzującej się cechą stałości (w aspekcie geograficznym, jak i czasowym), w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku jego uczestnictwa w Spółce. Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa OF, co wynika wprost z regulacji Umowy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż spółka osobowa - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest OF. Jest ono prowadzone przez OF za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład OF.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji - w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy" (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (t.j. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego”.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel wskazuje, że:

„Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London -Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287)".

Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, „Permanent Establishment", Deventer 1991 r., s. 161 oraz M. Jamroży, A. Cloer, w „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast., Warszawa 2007" („działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5.").

Wreszcie, powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 r. (nr ILPB2/415-739/10-3/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził następujące stanowisko przedstawione przez podatnika:

„Zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.". Wskazana interpretacja dotyczyła uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Podobny pogląd w odniesieniu do wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności został zaprezentowany w interpretacji nr ILPB2/415-740/10-2/JK. Prawidłowość uznania zagranicznej spółki osobowej za zakład został również potwierdzony przez ten sam organ podatkowy w interpretacji z 22 listopada 2010 r. (nr ILPB1/415-988/10-3/AGr) oraz w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2010 r. (nr ILPB1/415-518/10-4/AGr).

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 grudnia 2010 r. (IPPB1/415-903/10-2/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z 23 listopada 2010 r. nr ITPB1/415-851a/10/MR, 3 grudnia 2010 r. nr ITPB1/415-888b/10/MR, 6 grudnia 2010 r. nr ITPB1/415-911/10/RR, 7 grudnia 2010 r. nr ITPB1/415-916/10/DP i 8 grudnia 2010 r. ITPB1/415-913/10/RR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 23 listopada 2010 r. nr IBPBI/1/415-492/10/KB oraz IBPBI/1/415-494/10/BK.

Również w przypadku wspólników będących osobami prawnymi (których sytuację podatkową w przypadku uczestnictwa w zagranicznej spółce podatkowej należy traktować analogicznie) organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że ich uczestnictwo w spółce osobowej z siedzibą za granicą powoduje powstanie zagranicznego zakładu. Jako przykład można powołać m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2010 r. (nr IPPB5/423-72/10-4/IŚ), w której organ podatkowy stwierdził, że „w praktyce międzynarodowej przyjęło się - przy spełnieniu przesłanek powstania "zakładu", określonymi przepisami umowy międzynarodowej (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności przedsiębiorstwa) - że przedsiębiorstwo spółki osobowej stanowi "zakład" wspólników. Również na gruncie wyżej podanej definicji, w przypadku Spółki Komandytowej mającej siedzibę na terytorium RP dojdzie do powstania zakładu niemieckiego komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba tej Spółki spełnia przesłanki "stałej placówki". Zatem niemiecki komandytariusz, będący rezydentem Niemiec, uzyskuje na terenie Polski przychody i ponosi koszty z udziału w Spółce Komandytowej. W tej części, w której komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w Spółce Komandytowej, uznaje się, że prowadzi on "przedsiębiorstwo Niemiec" na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów komandytariusza będzie miał zastosowanie w takiej sytuacji, co do zasady, art. 7 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w Spółce Komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji komandytariusza znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo Spółki Komandytowej stanowi zakład niemieckiego komandytariusza.". Podobny pogląd wyrażono w:

*   interpretacji indywidualnej z 2 września 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-342/10-3/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-41/10-4/PS),
*   interpretacji indywidualnej z 31 marca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-25/10-2/AJ),
*   w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-1125/09-4/MM),
*   interpretacji indywidualnej z 22 maja 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-100/09-2/AS),
*   w piśmie Ministra Finansów z 12 kwietnia 2006 r. (nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06).

W konsekwencji tego, że Spółka stanowić będzie cypryjski zakład OF, dochód uzyskany przez OF z tytułu uczestnictwa w Spółce (t.j. przypadająca na OF cześć dochodu Spółki osiągnięta/wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej) stanowić będzie dochód zakładu, opodatkowany wg zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 Umowy. Zgodnie z przepisami tego artykułu, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez OF z prowadzonej przez nią działalności (za pośrednictwem Spółki) powinien być opodatkowany na Cyprze.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód OF z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej cypryjski zakład OF, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce.

Nie wpływa na taką ocenę konsekwencji podatkowych - zdaniem Wnioskodawcy - regulacja zawarta w art. 7 ust. 7 Umowy, przewidująca że w przypadku gdy w dochodach zakładu „mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu". Nawet jeśli bowiem Spółka uzyska takie dochody - np. wypłaty zysku z Funduszu lub wynagrodzenie za umarzane udziały, które mogą być traktowane jako dywidendy w rozumieniu Umowy - to zastosowanie znajdzie wówczas art. 10 ust. 4 Umowy. Zgodnie z przepisami tego artykułu: „Postanowień ustępów 1 i 2 (które dają m.in. prawo opodatkowania dywidend w państwie rezydencji ich odbiorcy - dod. Wnioskodawca) nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.". W efekcie dywidendy wypłacane z tytułu „rzeczywiście związanego z działalnością zakładu" podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, t.j. wg zasad opisanych powyżej w punkcie 18.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie przez Spółkę certyfikatów w Funduszu, który będzie wypłacał zysk do Spółki (dywidendę) należy rozumieć właśnie jako „udział rzeczywiście wiążący się z działalnością Spółki". Wynikać to będzie z faktu, że to właśnie Spółka będzie bezpośrednim inwestorem w Funduszu, posiadającym jego certyfikaty. W efekcie wypłacone przez Fundusz dywidendy lub wynagrodzenie za umarzane certyfikaty - traktowane na gruncie Umowy jako dywidendy - będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze. Jednocześnie Polska zwolni taki dochód z opodatkowania (zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24 Umowy).

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W przywołanej powyżej interpretacji z 13 sierpnia 2010 r. (nr ILPB2/415-739/10-3/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Słowacją (zawierającą postanowienia analogiczne do postanowień Umowy), dywidendy otrzymywane przez słowacką spółkę osobową (jako związane z jej działalnością) podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jej siedziby a nie w Polsce, t.j. w państwie rezydencji wspólnika tej spółki:

„Zdaniem Wnioskodawcy w świetle postanowień art. 10 ust. 4 UPO w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (t.j. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak: w Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010). Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To spółka a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i Jemu przypisane.".

Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w przywołanych powyżej: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 listopada 2010 r. (ITPB1/415-850b/10/MR) czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2010 r. (nr ILPB2/415-739/10-2/JK).

Z podobnych względów, art. 7 ust. 7 Umowy nie będzie miał wpływu na miejsce opodatkowania dochodów Spółki z tytułu wniesienia Akcji do Funduszu i objęcia w zamian emitowanych przez Fundusz certyfikatów. Nawet jeśli bowiem wniesienie Akcji zostanie potraktowane na gruncie Umowy jako zbycia majątku powodujące powstanie po stronie wspólników Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to dochód taki należy traktować jako dochód z tytułu przeniesienia własności majątku, którego zasady opodatkowania są uregulowane w art. 13. Tymczasem jak stanowi art. 13 ust. 2 Umowy „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie". Mając na uwadze, że w chwili wniesienia Akcji do Funduszu będą one stanowić majątek zakładu Wnioskodawcy (Spółki), to dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z przeniesienia ich własności (t.j. wniesienia ich do Funduszu) będzie podlegać opodatkowaniu na Cyprze (t.j. w państwie położenia zakładu).

W tym kontekście należy wskazać, że przez majątek ruchomy (tylko dochód z jego zbycia jest objęty jego zakresem zastosowania) należy rozumieć dla celów Umowy wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 Umowy. Zgodnie z tą definicją „majątek nieruchomy posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona", przy czym w każdym przypadku przez majątek taki rozumieć należy „mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych.". Jak wskazuje się w Komentarzu do Konwencji (uwagi do art. 13 ust. 2, pkt 24) „Określenie „majątek ruchomy" oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego, o którym mowa w ust. 1 \[majątek nieruchomy w rozumieniu art. 13 ust. 1 należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 6 - dod. Wnioskodawca\]. Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp." (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 205). Powyższe oznacza, że wniesienie Akcji do Funduszu będzie traktowane jako zbycie majątku ruchomego związanego z zakładem (t.j. Spółką) a uzyskany z tego tytułu dochód będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, t.j. na Cyprze. W takiej sytuacji, dochód ten będzie jednocześnie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce (t.j. przypadająca na OF część dochodu Spółki wypracowana/osiągnięta w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w formie dywidend oraz wynagrodzenia za umarzane certyfikaty w Funduszu, jak również dochód powstały z tytułu wniesienia Akcji do Funduszu) powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zagraniczny zakład OF. W konsekwencji dochody te powinny zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy - wniesienie przez Wnioskodawcę Akcji do Spółki powoduje powstanie po stronie OF przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychód ten jest jednocześnie objęty zwolnieniem z opodatkowania.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Regulacja ta:

1.  potwierdza pośrednio, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powstaje po stronie podmiotu wnoszącego wkład przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (gdyby bowiem taki przychód nie powstał, nie mógł by być przedmiotem zwolnienia), oraz że
2.  wniesienie aportu do spółki osobowej nie spowoduje po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny obowiązku zapłaty podatku - ze względu na przewidziane zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym o osób fizycznych.

Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa nie różnicuje skutków podatkowych w takiej sytuacji w zależności od miejsca siedziby spółki osobowej. Dla zastosowania zwolnienia wymagane jest jedynie, by spółka osobowa nie była podatnikiem podatku dochodowego (zgodnie bowiem z art. 5a pkt 26 ww. ustawy - przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego).

Wnioski zaprezentowane powyżej potwierdzają również w najnowszych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe. Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje na interpretację z dnia 23 lutego 2011 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że „wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce stanowi ich odpłatne zbycie i spowoduje powstanie przychodu, jednakże zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b cytowanej ustawy.".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wniesienie przez OF Akcji do Spółki będzie podlegać opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale jednocześnie będzie z niego zwolniona pod warunkiem, że Spółka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Stanowiska zaprezentowane w tych interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zawsze zmienione przez Ministra Finansów z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.