Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.455.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-30
Teza: Ustalenie wartości aportu dla potrzeb przekazania przedmiotowej budowli do Spółki według zasady „w stu”.
Słowa kluczowe: aport; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości aportu dla potrzeb przekazania przedmiotowej budowli do Spółki według zasady „w stu”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 sierpnia 2024 r. (wpływ 23 sierpnia 2024 r.) oraz pismem z 28 sierpnia 2024 r. (wpływ 28 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną oraz działalność pozostającą poza sferą podatku VAT, która ma charakter nieodpłatny.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, art. 6 ust. 1 tej ustawy określa, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami dla innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, a także usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania urządzeń sanitarnych.

W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi (art. 9 ustawy o samorządzie gminnym). Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określa ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Gospodarka komunalna może być prowadzona przez samorządowe jednostki organizacyjne, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ww. ustawy).

Rada Gminy, w drodze uchwały z dnia (…) maja 2016 r., utworzyła Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (ze 100% udziałem Gminy), której celem jest realizacja zadań własnych Gminy, w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (§ 3 ust. 1 uchwały Rady Gminy).

Akt założycielski Spółki został zawarty (…) lipca 2016 r. Sp. z o.o. od grudnia 2017 prowadzi działalność wodociągowo-kanalizacyjną we własnym imieniu i na własny rachunek po uzyskaniu pozwolenia na działalność wodno-kanalizacyjną oraz zatwierdzenia taryfy stawek opłat za wodę i ścieki.

Powiat za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – Zarządu Drogowego dla Powiatu, będzie w roku 2024 realizował na terenie Gminy zadanie inwestycyjne pn.: „(…)”.

Inwestycja będzie realizowana w oparciu o wystawioną na Powiat decyzję ZRID (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej). Przedmiotową decyzją ZRID, poza branżą drogową, objęta jest także rozbudowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która zostanie umieszczona w pasie drogi powiatowej i będzie realizowana wraz z branżą drogową. Przedmiotowa sieć wodociągowo-kanalizacyjna zostanie wykonana w ramach przeprowadzonego przez Zarząd Drogowy dla Powiatu postępowania przetargowego na zadanie inwestycyjne pn.: „(…)” i zafakturowana przez wykonawcę tych robót bezpośrednio na Zarząd Drogowy dla Powiatu łącznie z branżą drogową.

Po wybudowaniu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej jej wartość zostanie ustalona w oparciu o kosztorys powykonawczy i sieć ta zostanie przekazana przez Powiat na rzecz Gminy nieodpłatnie, w formie pomocy rzeczowej w oparciu o przepis art. 220 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w wartości brutto, tj. w wartości określonej w kosztorysie powykonawczym powiększonym o wartość podatku VAT naliczonego w fakturze sprzedaży, która zostanie wystawiona przez wykonawcę robót budowlanych na rzecz Zarządu Drogowego dla Powiatu.

Zarząd Drogowy dla Powiatu jest samodzielną jednostką organizacyjną Powiatu powołaną w drodze uchwały Rady Powiatu z (…) marca 1999 r. oraz uchwały Rady Powiatu z (…) lutego 1999 r. i jego przedmiot działalności określa art. 20 i art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych oraz regulamin organizacyjny. Do zadań własnych powiatu należą (zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym) zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w oparciu o pkt. 6 przywołanego przepisu – zadania z zakresu transportu publicznego i dróg publicznych. Zatem zadaniem własnym powiatu jest budowa dróg mających status dróg powiatowych.

Natomiast przedmiotowa decyzja ZRID obejmuje także, poza branżą drogową, budowę sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która nie stanowi zadania własnego Powiatu, ale jest objętą tą decyzją. Objęcie decyzją ZRID budowy nowych odcinków sieci wodociągowej w związku z realizacją inwestycji drogowej, należy do obowiązków zarządcy drogi, zatem w tym przypadku do Powiatu, w imieniu którego cały proces inwestycyjny będzie prowadziła jego jednostka – Zarząd Drogowy dla Powiatu.

Tak jak wcześniej wspomniano, Powiat po wybudowaniu sieci przekaże ją w drodze pomocy rzeczowej Gminie. Gmina nie będzie użytkować nowo wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej samodzielnie, zamierza wnieść ją jako aport niepieniężny do własnej Spółki komunalnej. Przekazanie aportem budowli nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania jej do użytkowania.

Na podstawie aktu notarialnego, w zamian za wniesienie aportem powstałej budowli, Gmina obejmie udziały w Spółce komunalnej.

W ocenie Gminy aport majątku objętego wnioskiem nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przedmiotem aportu będzie majątek (środki trwałe) otrzymany nieodpłatnie, a nie inne prawa lub obowiązki. Wartość pomocy rzeczowej (sieci wodociągowo-kanalizacyjnej) zostanie ustalona przez Powiat w wartości brutto \[tj. w oparciu o kosztorys powykonawczy (w kwotach netto) z uwzględnieniem podatku VAT należnego w fakturze sprzedaży wystawionej przez wykonawcę robót na rzecz Zarządu Dróg dla Powiatu\].

Zarząd Dróg dla Powiatu nie posiada możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze, gdyż wydatek nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną (Gmina otrzyma sieć wodociągowo-kanalizacyjną nieodpłatnie).

Dla potrzeb ustalenia wartości aportu (w postaci sieci wodociągowo-kanalizacyjnej) Gmina zamierza przyjąć, że wartość przekazanej przez Powiat pomocy rzeczowej stanowi kwotę brutto, którą należy unettowić i tak ustalona wartość (po unettowieniu) będzie stanowiła wartość aportu. Gmina przekazując spółce majątek w drodze aportu wystawi na Spółkę fakturę VAT. Tak ustalona wartość aportu zostanie opodatkowana właściwą dla tej transakcji stawką podatku VAT (na chwilę obecną właściwa stawka VAT wynosi 23%).

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację wnosi o potwierdzenie prawidłowości założonej metody ustalenia wartości aportu.

W uzupełnieniu do wniosku z 23 sierpnia 2024 r. wskazali Państwo następujące informacje:

Zgodnie z aktem założycielskim Sp. z o.o. akt notarialny (…) z dnia (…) lipca 2016 r. oraz aktem notarialnym z dnia (…) października 2017 r. wartość jednego udziału została ustalona na kwotę (…) zł. Każdorazowe podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić kwotę podzielną przez (…) zł w związku z tym wartość nominalna udziałów jakie otrzyma Gmina w wyniku przekazania sieci wodno-kanalizacyjnej będzie stanowiła kwota podzielna przez (…) zł. Różnica, która powstanie pomiędzy wartością aportu a kwotą podwyższenia kapitału zakładowego przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy.

W uzupełnieniu do wniosku z 28 sierpnia 2024 r. wskazali Państwo następujące informacje:

Z uwagi na to, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego nie jest jeszcze znana dokładna kwota wartości pomocy rzeczowej (sieci wodociągowo-kanalizacyjnej), którą Gmina ma otrzymać od Powiatu a następnie przekazać do Spółki. Niemniej jednak już wiadomo, iż liczba udziałów jaką obejmie Gmina po przekazaniu aportu będzie stanowiła liczba równa powstała w wyniku podziału wartości pomocy rzeczowej ustalonej przez Powiat w oparciu o kosztorys powykonawczy przez wartość jednego udziału, która została ustalona na kwotę (…) zł. Natomiast wartość nominalna udziałów jakie Gmina otrzyma po przekazaniu sieci będzie stanowiła ilość powstałych nowych udziałów x wartość jednego udziału (…) zł, ewentualna nadwyżka, która powstanie ponad wartość nominalną objętych udziałów zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy.

### Pytanie

Czy prawidłowym jest przyjęcie, że wartość sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która zostanie uwzględniona w protokole przekazania tej sieci przez Powiat na rzecz Gminy, stanowi wartość brutto i w celu prawidłowego ustalenia wartości aportu, dla potrzeb przekazania przedmiotowej budowli do Spółki, należy tę kwotę unnettowić (wg zasady „w stu”) i do tak ustalonej kwoty doliczyć podatek VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, według art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywanych zadań własnych, Gmina występuje jako podatnik VAT – działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport zalicza się do takich czynności, Gmina zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz Spółki komunalnej własności sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, w zamian otrzyma udziały (zapłatę) w tej Spółce.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stwierdza, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się wszelkie czynności skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Aport sieci wodociągowej i kanalizacyjnej odbywa się za wynagrodzeniem (Gmina w zamian obejmie udziały). Tak więc wniesienie aportem niepieniężnym, do Spółki komunalnej, budowli otrzymanej przez Gminę od Powiatu w formie pomocy rzeczowej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powiat realizując inwestycję, nie odliczy podatku VAT \[gdyż jej realizacja przez Powiat (Zarząd Drogowy dla Powiatu) nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną\] i na mocy przepisów ustawy o finansach publicznych przekaże wybudowaną sieć wod-kan. Gminie w wartości brutto (tj. łącznie z podatkiem VAT). Gmina przekazując sieć Spółce komunalnej w drodze aportu zamierza potraktować wartość sieci otrzymanej od Powiatu jako wartość brutto, którą następnie unettowi (przekaże sieć spółce w wartości netto) i do niej doliczy podatek VAT (wg tzw. zasady „w stu”).

Prawidłowa wycena aportu ma bowiem wpływ na wartość objętych przez Gminę udziałów oraz wartość majątku Spółki przyjętego na jej stan. Stąd tak istotne jest prawidłowe ustalenie wartości aportu, tak aby go nie zawyżyć albo nie zaniżyć.

Gmina, mając zamiar, po otrzymaniu sieci od Powiatu, niezwłocznie przekazać ją do Spółki, zatem uważa, że w tym przypadku – dla potrzeb ustalenia wartości aportu – nie jest potrzebna wycena przekazywanego majątku przez rzeczoznawcę, gdyż wartość, która zostanie określona w dokumencie przekazania sieci przez Powiat na rzecz Gminy, będzie stanowiła wartość rynkową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

· istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

· wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

· związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki komunalnej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, będzie w roku 2024 realizował na terenie Gminy zadanie inwestycyjne pn.: „(…)”.

Inwestycja będzie realizowana w oparciu o wystawioną na Powiat decyzję ZRID (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej). Przedmiotową decyzją ZRID, poza branżą drogową, objęta jest także rozbudowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która zostanie umieszczona w pasie drogi powiatowej i będzie realizowana wraz z branżą drogową.

Po wybudowaniu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej jej wartość zostanie ustalona w oparciu o kosztorys powykonawczy i sieć ta zostanie przekazana przez Powiat na rzecz Gminy nieodpłatnie, w formie pomocy rzeczowej w oparciu o przepis art. 220 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w wartości brutto, tj. w wartości określonej w kosztorysie powykonawczym powiększonym o wartość podatku VAT naliczonego w fakturze sprzedaży, która zostanie wystawiona przez wykonawcę robót budowlanych.

Gmina nie będzie użytkować nowo wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej samodzielnie, zamierza wnieść ją jako aport niepieniężny do własnej Spółki komunalnej. Przekazanie aportem budowli nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania jej do użytkowania. Na podstawie aktu notarialnego, w zamian za wniesienie aportem powstałej budowli, Gmina obejmie udziały w Spółce komunalnej.

Wartość pomocy rzeczowej (sieci wodociągowo-kanalizacyjnej) zostanie ustalona przez Powiat w wartości brutto \[tj. w oparciu o kosztorys powykonawczy (w kwotach netto) z uwzględnieniem podatku VAT należnego w fakturze sprzedaży wystawionej przez wykonawcę robót\].

Z uwagi na to, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego nie jest jeszcze znana dokładna kwota wartości pomocy rzeczowej (sieci wodociągowo-kanalizacyjnej), którą Gmina ma otrzymać od Powiatu a następnie przekazać do Spółki. Niemniej jednak już wiadomo, iż liczba udziałów jaką obejmie Gmina po przekazaniu aportu będzie stanowiła liczba równa powstała w wyniku podziału wartości pomocy rzeczowej ustalonej przez Powiat w oparciu o kosztorys powykonawczy przez wartość jednego udziału, która została ustalona na kwotę (…) zł. Natomiast wartość nominalna udziałów jakie Gmina otrzyma po przekazaniu sieci będzie stanowiła ilość powstałych nowych udziałów x wartość jednego udziału (…) zł, ewentualna nadwyżka, która powstanie ponad wartość nominalną objętych udziałów zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy prawidłowym jest przyjęcie, że wartość sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która zostanie uwzględniona w protokole przekazania tej sieci przez Powiat na rzecz Gminy, stanowi wartość brutto i w celu prawidłowego ustalenia wartości aportu, dla potrzeb przekazania przedmiotowej budowli do Spółki, należy tę kwotę unnettowić (wg zasady „w stu”) i do tak ustalonej kwoty doliczyć podatek VAT.

W związku z wątpliwościami Państwa wskazać należy, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

27 z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

28 Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

29 W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.

30 Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

31 Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą z akcji P.

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

W rozpatrywanej sprawie z opisu sprawy nie wynika, aby Gmina wraz ze Spółką ustaliły w zawartej umowie, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić wartość emisyjna.

W konsekwencji, analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów.

Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ nie otrzymają Państwo żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

**W konsekwencji, jako podstawę opodatkowania transakcji wniesienia przez Gminę aportem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, należy przyjąć kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów, przeznaczoną na kapitał zakładowy Spółki, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, bez uwzględnienia kwoty stanowiącej nadwyżkę wartości sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przeznaczoną na kapitał zapasowy Spółki.**

**Wartość nominalna udziałów stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć metodą kalkulacji „w stu”, aby otrzymać kwotę netto, czyli podstawę opodatkowania.**

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za **nieprawidłowe** z uwagi na to, że jako wartość aportu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina zamierza przyjąć całą wartość przekazanej przez Powiat pomocy rzeczowej. Natomiast z opisu sprawy wynika, że liczba udziałów, jaką obejmie Gmina po przekazaniu aportu, będzie stanowiła liczbę równą powstałą w wyniku podziału wartości pomocy rzeczowej ustalonej przez Powiat w oparciu o kosztorys powykonawczy przez wartość jednego udziału, która została ustalona na kwotę (…) zł, a ewentualna nadwyżka, która powstanie ponad wartość nominalną objętych udziałów, zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy. Jak wskazałem w interpretacji, nadwyżka wartości sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki nie jest wliczana do podstawy opodatkowania.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania podatkiem VAT wniesienia przedmiotowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej aportem do Spółki.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).