Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-198/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-13
Teza: Prawo do wystawienia faktur VAT ze stawką podatku w wysokości 0% dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów będących przedmiotem późniejszych dostaw wewnątrzwspólnotowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; rejestracja; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktur VAT ze stawką podatku w wysokości 0% dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów będących przedmiotem późniejszych dostaw wewnątrzwspólnotowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktur VAT ze stawką podatku w wysokości 0% dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów będących przedmiotem późniejszych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako obywatel narodowości greckiej zarejestrował Pan w Polsce - w Urzędzie Miasta działalność gospodarczą osoby fizycznej, z datą rozpoczęcia działalności od 1 maja 2013 r.

Natomiast jako podatnik VAT zarejestrował się w dniu 6 czerwca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym. Opóźnienie to wynikało z przekonania, że zgodnie z zasadą jednego okienka, nie ma potrzeby dokonywania innych rejestracji niż w Urzędzie Miasta.

Przed datą rejestracji do VAT, tj. w miesiącu maju i czerwcu dokonał Pan wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (owoce i warzywa) do Grecji, wystawiając faktury ze stawką 0% na kwotę netto 223.142,00 zł.

Obsługująca Pana spółka, dokonując rozliczenia VAT za miesiąc maj, zaliczyła kwotę 100.000,00 zł do sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałą sprzedaż wykazano jako opodatkowaną stawką 5%. Jednocześnie odliczono podatek naliczony jedynie od zakupu towarów, które wykazano jako opodatkowane stawką 5%.

W miesiącu maju dokonano następujących dostaw:

22 maja 2013 - na kwotę 3.551,22 EUR/14.851,20 PLN,

22 maja 2013 - na kwotę 5.073,17 EUR/21.216,00 PLN,

22 maja 2013 - na kwotę 4.058,54 EUR/16.972,81 PLN,

25 maja 2013 - na kwotę 2.532,05 EUR/10.647,02 PLN,

25 maja 2013 - na kwotę 3.661,73 EUR/15.397,21 PLN,

25 maja 2013 - na kwotę 6.894,96 EUR/28.992,62 PLN,

29 maja 2013 - na kwotę 7.868,49 EUR/32.978,42 PLN,

29 maja 2013 - na kwotę 6.182,38 EUR/25.911,59 PLN,

29 maja 2013 - na kwotę 6.567,62 EUR/27.526,21 PLN,

29 maja 2013 - na kwotę 4.183,62 EUR/ 17.534,39 PLN,

29 maja 2013 - na kwotę 1.591,19 EUR/6.669,00 PLN,

29 maja 2013 - na kwotę 1.60,79 EUR/ 4.445,98 PLN.

Wszystkie te dostawy są udokumentowane fakturami VAT oraz listami przewozowymi CMR.

Na listach przewozowych jest pokwitowanie odbioru dostawy przez odbiorców w postaci pieczątki i podpisu. Wszyscy odbiorcy są podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dokumenty przewozowe z potwierdzeniem odbioru zostały otrzymane w miesiącu czerwcu 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przyjęty sposób rozliczenia i zastosowana stawka jest prawidłowa przy takiej dacie rejestracji do VAT?

Czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi dostawami?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty sposób rozliczenia jest nieprawidłowy. Mimo iż rejestracja nastąpiła z opóźnieniem, podatnikowi przysługiwało prawo do wystawienia faktur VAT ze stawką 0%, gdyż dokonał faktycznych dostaw wewnątrzwspólnotowych i innych faktur nie mógł wystawić. W związku z tym przysługuje mu także prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w maju 2013 r., oceny prawnej stanowiska dokonuje się na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Artykuł 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (…).

Należy zauważyć, że na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) z przepisu art. 13 ust. 6 ustawy usunięto zapis, z którego wynikał obowiązek zgłoszenia przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, zamiaru dokonywania WDT. Zmiana ta miała na celu dostosowanie przepisu krajowego do uregulowań wspólnotowych. Wobec tego należy uznać, że brak rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w momencie dostawy nie pozbawia podatnika prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli zarejestruje się on dla tych czynności w późniejszym terminie i spełnione będą pozostałe warunki określone w przepisach.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy - są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy zauważyć, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

Artykuł 138 Dyrektywy 112/06/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu C-409/04, w sprawie Teleos plc i inni, zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy".

Tak więc, ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. Z kolei, zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.

Należy zwrócić uwagę, że na takich samych zasadach zwolnione od podatku są transakcje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, czego praktycznym wyrazem jest stawka 0%, przewidziana dla tych transakcji przez polskiego ustawodawcę. Powołane wyżej przepisy art. 13 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 ustawy

odzwierciadlają zapisy Dyrektywy 2006/112/WE w przedmiotowym zakresie. Jak już wyżej wskazano, nowelizacją ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. z przepisu art. 13 ust. 6 usunięto zapis, z którego wynikał obowiązek zgłoszenia przez podatnika zamiaru dokonywania WDT, która to zmiana miała na celu dostosowanie przepisu krajowego do uregulowań wspólnotowych. Z obowiązujących przepisów ustawy wynika, że brak rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w momencie dostawy nie pozbawia podatnika prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli rejestracja ta nastąpi przed złożeniem deklaracji podatkowej za właściwy okres rozliczeniowy i w tym czasie spełnione będą pozostałe warunki określone w przepisach.

Analizując powyższe należy uznać, że potraktowanie danej dostawy jako czynności wewnątrzwspólnotowej musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie spełnienia obowiązków formalnych. Dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich. Tak zdefiniowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów korzysta z obniżonej, 0% stawki podatku od towarów i usług, jeśli zostanie odpowiednio udokumentowana.

Podstawowy warunek dający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegająca opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1, prawo do tego obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Na podstawie ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Treść cyt. wyżej przepisu nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.

Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to mógł zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy), kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z ww. art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak stanowi art. 97 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego – art. 108 ust. 2 ustawy.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.). Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Z treści art. 106 ust. 1 ustawy wynika obowiązek podatników odnośnie dokumentowania dokonywanej sprzedaży. Jednakże wskazany § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zastrzega możliwość dokumentowania dostaw towarów oraz świadczenia usług poprzez wystawienie faktury VAT jedynie przez czynnych podatników podatku VAT. Wobec powyższego, podmiot nieposiadający statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Z treści wniosku wynika, że zarejestrował Pan w Polsce - w Urzędzie Miasta działalność gospodarczą osoby fizycznej, z datą rozpoczęcia działalności od 1 maja 2013 r, natomiast jako podatnik VAT w dniu 6 czerwca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym. Przed datą rejestracji do VAT, tj. w miesiącu maju i czerwcu 2013 r. dokonał Pan wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (owoce i warzywa) do Grecji, wystawiając faktury ze stawką 0% na kwotę netto 223.142,00 zł. Obsługująca Pana spółka, dokonując rozliczenia VAT za miesiąc maj, zaliczyła kwotę 100.000,00 zł do sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałą sprzedaż wykazano jako opodatkowaną stawką 5%. Jednocześnie odliczono podatek naliczony jedynie od zakupu towarów, które wykazano jako opodatkowane stawką 5%. Wszystkie te dostawy są udokumentowane fakturami VAT oraz listami przewozowymi CMR. Na listach przewozowych jest pokwitowanie odbioru dostawy przez odbiorców w postaci pieczątki i podpisu. Wszyscy odbiorcy są podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dokumenty przewozowe z potwierdzeniem odbioru zostały otrzymane w miesiącu czerwcu 2013 r.

Artykuł 15 ustawy o podatku od towarów i usług definiujący podatnika podatku od towarów i usług wskazuje, że podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem już sam fakt wykonywania działalności gospodarczej kwalifikuje dany podmiot jako podatnika podatku od towarów i usług. Żaden przepis nie uzależnia statusu podatnika od spełnienia wcześniejszego warunku zarejestrowania się w urzędzie skarbowym. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie, niezależną także od poglądów organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić trzeba, że do uznania dokonanych przez Pana dostaw jako wewnątrzwspólnotowych, konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi oraz posiadanie statusu podatnika przez strony transakcji.

Wskazał Pan, że w odniesieniu do opisanych transakcji dysponuje niezbędnymi dokumentami, określonymi w artykule 42 ustawy, potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywców na terytorium innego państwa członkowskiego (Grecji).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że działając jako podatnik VAT, pomimo niedopełnienia formalności rejestracyjnych przed dokonaniem dostaw, w sytuacji dokonania tych dostaw na rzecz podatników podatku od wartości dodanej z innego kraju UE, dokonał Pan wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W sytuacji, gdy posiada Pan odpowiednie dowody wymienione w przepisie art. 42 ustawy, ma prawo do zastosowania stawki preferencyjnej 0% dla tych transakcji. Jakkolwiek brak prawidłowej rejestracji dla celów VAT i VAT-UE w dniu dostaw nie uniemożliwia potraktowania ich jako transakcji wewnątrzwspólnotowych, warunkiem wykazania 0% stawki w deklaracji podatkowej jest zarejestrowanie się, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że zgodnie z § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, dokumenty oznaczone wyrazami „Faktura VAT” mogą być wystawiane jedynie przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Po dokonaniu formalnej rejestracji jako podatnik VAT czynny, faktury VAT wystawione przez Pana stały się fakturami w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Przy tym, to od podatnika zależy, czy ze swojego prawa do odliczenia skorzysta. Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia VAT od dokonanych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, a także wspomnianą zasadę neutralności VAT, należy stwierdzić, że nabył Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego od całości zakupów dokonanych przed rejestracją do podatku od towarów i usług, skoro wydatki te zostały poniesione w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą w zakresie handlu. Warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa. Prawo to można zrealizować na zasadach określonych w cyt. przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy, o ile nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.