Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.403.2024.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-16
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w związku z ulokowaniem środków na Lokacie Inwestycyjnej, w Subfunduszu X, w Subfunduszu Y Spółka straci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka uczestnictwa; lokaty; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; prawa-utrata prawa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

— czy w związku z ulokowaniem środków na Lokacie Inwestycyjnej, Spółka straci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek;

— czy w związku z ulokowaniem środków w Subfunduszu X, Spółka straci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek;

— czy w związku z ulokowaniem środków w Subfunduszu Y, Spółka straci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek;

— jeżeli odpowiedź na pytanie 2 i 3 będzie zgodna ze Stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym poniżej, to czy Spółka, jako przychód z odkupienia przez fundusz inwestycyjny Jednostek Uczestnictwa, powinna traktować całą otrzymaną kwotę, czy jedynie ujemny bądź dodatni wynik na transakcji.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym – Rejestrze Przedsiębiorców – (…). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Przeważającym przedmiotem jej działalności jest (…), a także (…).

Na dzień złożenia wniosku, Spółka korzysta z ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 z późń. zm„ zwana dalej: „ustawą o CIT”).

Wnioskodawca spełnia na dzień złożenia wniosku wszystkie wskazane w ustawie o CIT warunki determinujące możliwość objęcia podatnika tą formą opodatkowania, a więc m.in.:

\- Mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwot podatku VAT pochodziło z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek i innych, wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

\- Zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym;

\- Prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

\- Nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

\- Nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

\- Złożyła w stosownym terminie zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania właściwemu organowi podatkowemu.

Wnioskodawca rozważa skorzystanie z kilku różnych form lokowania wolnych środków, pochodzących m.in. z jego zysków uzyskanych z tytułu prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej (operacyjnej), do której zalicza się (…).

Formami tymi są:

1) Lokata inwestycyjna – (…).

2) Subfundusz X – Jednostki Uczestnictwa w Subfunduszu (…).

3) Subfundusz Y - Jednostki Uczestnictwa w Subfunduszu (…).

W zakresie form lokowania wolnych środków oznaczonych numerami 2) oraz 3) – fundusz inwestycyjny dysponuje określonymi aktywami, które pomnaża w ramach swojej działalności. Jednostki Uczestnictwa mają na dzień zakupu określoną wartość, która, co do zasady, wzrasta, w związku z pomnażaniem aktywów przez ten fundusz inwestycyjny. Docelowo, kwota za którą fundusz odkupi Jednostki Uczestnictwa ma być wyższa od kwoty, za którą Wnioskodawca je nabędzie.

**Pytania**

1\. Czy w związku z ulokowaniem środków na Lokacie Inwestycyjnej, Spółka straci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek?

2\. Czy w związku z ulokowaniem środków w Subfunduszu X, Spółka straci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek?

3\. Czy w związku z ulokowaniem środków w Subfunduszu Y, Spółka straci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek?

4\. Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 i 3 będzie zgodna ze Stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym poniżej, to czy Spółka, jako przychód z odkupienia przez fundusz inwestycyjny Jednostek Uczestnictwa, powinna traktować całą otrzymaną kwotę, czy jedynie ujemny bądź dodatni wynik na transakcji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ulokowanie środków na lokacie inwestycyjnej nie spowoduje utraty przez niego prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek.

Zgodnie z art. 28j ust. 5 (winno być: art. 28j ust. 1 pkt 5) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, który nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Natomiast zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. a) podatnik, opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6 (a więc np. nabył tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub udziały (akcje) w kapitale innej spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Lokaty Inwestycyjnej nie będzie skutkowało utratą przez Spółkę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek, w związku z faktem, iż ulokowanie środków na Lokacie Inwestycyjnej, nie będzie wiązało się z nabyciem przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Ponadto, w związku z zawarciem Lokaty Inwestycyjnej, Spółka nie nabędzie żadnego instrumentu finansowego, w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Fakt, że taki instrument (opcja walutowa) jest „wbudowana” w Lokatę Inwestycyjną oraz, że wpływa na jej oprocentowanie nie oznacza jednakże, że Wnioskodawca w jakikolwiek sposób nabędzie ten instrument przy okazji zawarcia przedmiotowej lokaty. (…). Powyższe nie mieści się z kolei katalogu wskazanym przez art. 28j ust. 5 (winno być: art. 28j ust. 1 pkt 5), a więc nie spowoduje utraty prawa do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ulokowanie środków w Subfunduszu (…) nie spowoduje utraty przez niego prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek.

Ulokowanie środków w Subfunduszu X, poprzez nabycie w nich przez Spółkę Jednostek Uczestnictwa, nie będzie skutkowało utratą przez Spółkę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, jako że Spółka nie będzie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, lecz Jednostki Uczestnictwa będące prawami majątkowymi nieobjętymi dyspozycją ww. przepisu.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że mimo, iż ustawa o CIT posługuje się pojęciem „tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub w instytucjach wspólnego inwestowania” to jednak definicji legalnej tego terminu nie zawarto w jej przepisach. Wobec powyższego, zasadnych jest sięgnięcie do ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1034; dalej zwaną: „ustawą o funduszach inwestycyjnych”). Przedmiotowa ustawa, w kontekście brzmienia jej art. 1, tj. „Ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające”, stanowi podstawowy i główny akt prawny, regulujący działalność funduszy inwestycyjnych, do których odnosi się również ustawa o CIT w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5.

Z analizy przedmiotowej ustawy wynika, że instrumenty reprezentujące prawa majątkowe uczestników funduszu, mogą być różne, w zależności od „rodzaju” funduszu. W związku z powyższym wyróżnić można:

1) jednostki uczestnictwa – w przypadku otwartych funduszy inwestycyjnych

2) certyfikaty inwestycyjne – w przypadku zamkniętych funduszy inwestycyjnych,

3) prawa uczestnictwa – w przypadku alternatywnych spółek inwestycyjnych,

4) tytuły uczestnictwa – w przypadku funduszy zagranicznych oraz funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach należących do EEA.

Z powyższego wynika, że istnieją cztery różne instrumenty reprezentujące prawa majątkowe uczestników funduszy, a ustawa o CIT odnosi się tylko do jedno z nich – tytułów uczestnictwa. Uwzględniając naczelne zasady wykładni prawa, a w szczególności zasadę spójności prawa, która wymaga aby regulacje oraz systematyka przewidziana przepisami jednego aktu normatywnego (w braku odmiennych uregulowań) była respektowana i stosowana także na gruncie innych gałęzi prawa (w tym również prawa podatkowego), zdaniem Wnioskodawcy, całkowicie zasadnym i prawidłowym jest wniosek o konieczności rozróżnienia pomiędzy różnymi instrumentami reprezentującymi prawa majątkowe uczestników danego funduszu także na gruncie ustawy o CIT. Skoro w jednej z ustaw – ustawie o funduszach, stanowiącej względem ustawy o CIT lex specialis, dokonano podziału na 4 różne instrumenty reprezentujące prawa majątkowe uczestników funduszy inwestycyjnych, to ustawa o CIT również powinna uwzględniać ten podział.

Owa powinność została spełniona, co uwidocznia m.in. brzmienie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4a, art. 12 ust. 4 pkt 20, art. 12 ust. 4 pkt 26, art. 16 ust. 1 pkt 72 czy art. 17 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, które nawiązują do jednostek uczestnictwa, a także certyfikatów inwestycyjnych oraz art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b tiret drugie, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. c tiret pierwsze czy art. 24m pkt 3 lit. c ww. ustawy, które referują do tytułów uczestnictwa.

Skoro więc przepisy samej ustawy o CIT uwzględniają we wskazanych jednostkach redakcyjnych podział na różne tytułu reprezentujące prawa majątkowe uczestników funduszy, to podział ten powinien być stosowany konsekwentnie, we wszystkich jednostkach redakcyjnych tej ustawy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ulokowanie środków w Subfunduszach X, poprzez nabycie w nich Jednostek Uczestnictwa, nie mieści się w katalogu nakreślonym przez art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który determinuje utratę możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, ulokowanie środków w Subfunduszu Y nie spowoduje utraty przez niego prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek.

Ulokowanie środków w Subfunduszu Y, poprzez nabycie w nich przez Spółkę Jednostek Uczestnictwa, nie będzie skutkowało utratą przez Spółkę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, jako że Spółka nie będzie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, lecz Jednostki Uczestnictwa będące prawami majątkowymi nieobjętymi dyspozycją ww. przepisu.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że mimo, iż ustawa o CIT posługuje się pojęciem „tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub w instytucjach wspólnego inwestowania” to jednak definicji legalnej tego terminu nie zawarto w jej przepisach. Wobec powyższego, zasadnym jest sięgnięcie do ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej zwaną ustawą o funduszach inwestycyjnych). Przedmiotowa ustawa, w kontekście brzmienia jej art. 1, tj. „Ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające”, stanowi podstawowy i główny akt prawny, regulujący działalność funduszy inwestycyjnych, do których odnosi się również ustawa o CIT w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5.

Z analizy przedmiotowej ustawy wynika, że instrumenty reprezentujące prawa majątkowe uczestników funduszu, mogą być różne, w zależności od „rodzaju” funduszu. W związku z powyższym wyróżnić można:

1) jednostki uczestnictwa – w przypadku otwartych funduszy inwestycyjnych

2) certyfikaty inwestycyjne – w przypadku zamkniętych funduszy inwestycyjnych,

3) prawa uczestnictwa – w przypadku alternatywnych spółek inwestycyjnych,

4) tytuły uczestnictwa – w przypadku funduszy zagranicznych oraz funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach należących do EEA.

Z powyższego wynika, że istnieją cztery różne instrumenty reprezentujące prawa majątkowe uczestników funduszy, a ustawa o CIT odnosi się tylko do jedno z nich – tytułów uczestnictwa. Uwzględniając naczelne zasady wykładni prawa, a w szczególności zasadę spójności prawa, która wymaga aby regulacje oraz systematyka przewidziana przepisami jednego aktu normatywnego (w braku odmiennych uregulowań) była respektowana i stosowana także na gruncie innych gałęzi prawa (w tym również prawa podatkowego), zdaniem Wnioskodawcy, całkowicie zasadnym i prawidłowym jest wniosek o konieczności rozróżnienia pomiędzy różnymi instrumentami reprezentującymi prawa majątkowe uczestników danego funduszu także na gruncie ustawy o CIT. Skoro w jednej z ustaw – ustawie o funduszach, stanowiącej względem ustawy o CIT lex specialis, dokonano podziału na 4 różne instrumenty reprezentujące prawa majątkowe uczestników funduszy inwestycyjnych, to ustawa o CIT również powinna uwzględniać ten podział.

Owa powinność została spełniona, co uwidocznia m.in. brzmienie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4a, art. 12 ust. 4 pkt 20, art. 12 ust. 4 pkt 26, art. 16 ust. 1 pkt 72 czy art. 17 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, które nawiązują do jednostek uczestnictwa, a także certyfikatów inwestycyjnych oraz art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b tiret drugie, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. c tiret pierwsze czy art. 24m pkt 3 lit. c ww. ustawy, które referują do tytułów uczestnictwa.

Skoro więc przepisy samej ustawy o CIT uwzględniają we wskazanych jednostkach redakcyjnych podział na różne tytułu reprezentujące prawa majątkowe uczestników funduszy, to podział ten powinien być stosowany konsekwentnie, we wszystkich jednostkach redakcyjnych tej ustawy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ulokowanie środków w Subfunduszach Y, poprzez nabycie w nich Jednostek Uczestnictwa, nie mieści się w katalogu nakreślonym przez art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który determinuje utratę możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Wskazane wyżej warunki podatnik zobowiązany jest spełniać łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem.

Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Stosownie bowiem do art. 28f ust. 2 ustawy o CIT:

Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na dzień złożenia wniosku, Spółka korzysta z ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ustawy o CIT. Na dzień złożenia wniosku spełniają Państwo wszystkie wskazane w ustawie o CIT warunki determinujące możliwość objęcia podatnika tą formą opodatkowania. Rozważają Państwo skorzystanie z kilku różnych form lokowania wolnych środków, pochodzących m.in. z jego zysków uzyskanych z tytułu prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej (operacyjnej), do której zalicza się (…). Formami tymi są: Lokata inwestycyjna, Subfundusz X, Subfundusz Y.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z ulokowaniem środków na Lokacie Inwestycyjnej, Spółka straci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek.

Wskazać należy, że w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT ustawodawca wyklucza bowiem możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek przez podmioty, które posiadają udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Przyjmując zatem jako podstawową wykładnię językową omawianego przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT oraz posługując się w nim sformułowaniem „tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania” należy przyjąć, że ustawodawca odniósł się wyłącznie do uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, a nie do lokat inwestycyjnych.

Gdyby racjonalny ustawodawca chciał wyłączyć z kręgu podatników podmioty posiadające tytuły uczestnictwa w lokatach inwestycyjnych, to wyraźnie wyartykułowałby to w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, lub po prostu wskazał, że dotyczy to podmiotów, które taki tytuł posiadają.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że ulokowanie środków na lokacie inwestycyjnej nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, tym samym nie spowoduje to utraty przez Państwa prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zakładanie lokat bankowych nie zostało wymienione w powołanym przepisie. (…).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 i 3 dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z ulokowaniem środków w Subfunduszu X, Spółka straci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek oraz czy w związku z ulokowaniem środków w Subfunduszu Y, Spółka straci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek.

Z opisu sprawy wynika, że rozważają Państwo skorzystanie z kilku różnych form lokowania wolnych środków, pochodzących m.in. z jego zysków uzyskanych z tytułu prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej (operacyjnej), do której zalicza się (…). Formami tymi są m.in.:

— Subfundusz X – Jednostki Uczestnictwa w Subfunduszu (…).

— Subfundusz Y – Jednostki Uczestnictwa w Subfunduszu (…).

W odniesieniu zatem do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się definicją pojęcia „tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub w instytucjach wspólnego inwestowania”, to jednak definicji legalnej tego terminu nie zawarto w jej przepisach. Zatem, zasadne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 722).

W myśl art. 1 ww. ustawy:

Ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o tytułach uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania - rozumie się przez to wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o CIT zwrócić należy uwagę, że ustawodawca w art. 28j ust. 1 pkt 5 posługuje się pojęciem „tytułów uczestnictwa”. Zawarcie tego sformułowania w ww. przepisie oznacza, że ustawodawca odwołuje się do wszelkich tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych jak i w instytucjach wspólnego inwestowania.

Podobne ogólne odwołania znajdują się w innych jednostkach redakcyjnych ustawy o CIT np. w art. 3 ust. 3 pkt 4, art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b tiret drugie, art. 24m ust. 1 pkt 3 lit. c, art. 28s ust. 1. Również art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c ustawy CIT określający katalog przychodów z zysków kapitałowych odwołuje się do przychodów z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania. Także w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zawarto odwołanie do tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W ustawie o CIT ustawodawca odwołuje się również wprost do jednostek uczestnictwa jako formy uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Ma to jednak miejsce wtedy kiedy zasadne jest wprost odwołanie do jednostek uczestnictwa, wobec których adresowane jest szczególne rozwiązanie ustawowe. Przykładem takich odwołań może być art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, 11a ust. 2 pkt 1 lit. c, art. 12 ust. 4 pkt 20 i 26, art. 16 ust. 1 pkt 72, art. 16 ust. 7e ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe, należy również zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części. W dalszej części wymienionego przepisu (ust. 1 pkt 2) wymienione zostały również certyfikaty inwestycyjne. Ponadto zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu 6, to właśnie jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego.

Należy więc uznać, że na gruncie ustawy CIT, zawarte w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT odwołanie do tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym należy przede wszystkim utożsamiać z jednostkami uczestnictwa lub certyfikatami inwestycyjnymi, które reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszy inwestycyjnych. W takich okolicznościach planowane nabycie przez wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w wymienionych we wniosku subfunduszach spowoduje utratę prawa do opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT. Wnioskodawca będzie bowiem posiadał tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w postaci jednostek uczestnictwa w takim funduszu.

Ponadto, wskazać należy, że dla potrzeb ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w art. 3 pkt 3, w definicji tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, odwołano się do wyemitowanych na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych reprezentujących prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Wobec powyższego, wskazać należy, że Państwa argumenty nie znajdują odzwierciedlenia w świetle ww. przepisów prawa. Ustawodawca posługuje się pojęciem tytułów uczestnictwa. Skoro w zakresie tytułów uczestnictwa mieszczą się jednostki uczestnictwa, nie ma wątpliwości, że referuje tym samym do takich instrumentów jak jednostki uczestnictwa.

Zatem, zawarte we własnym stanowisku przez Państwa stwierdzenie, że ulokowanie środków w Subfunduszu X oraz w Subfunduszu Y, poprzez nabycie w nich przez Spółkę Jednostek Uczestnictwa, nie będzie skutkowało utratą przez Spółkę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, jako że Spółka nie będzie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, lecz Jednostki Uczestnictwa będące prawami majątkowymi nieobjętymi dyspozycją ww. przepisu – jest nieprawidłowe.

Nabycie przez Państwa jednostek uczestnictwa (ulokowanie środków w Subfunduszu X oraz w Subfunduszu Y) będzie zatem skutkowało utratą przez Państwa prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, w związku z uznaniem Państwa stanowiska do pytania Nr 2 i 3 za nieprawidłowe, to odniesienie się do oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 4 stało się bezzasadne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).