Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-492/13/16-5/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-22
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w drodze korekty deklaracji podatkowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w drodze korekty deklaracji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 1 ustawy dnia 15 marca 2002 r. o ustroju Miasta (Dz.U. Nr 41, poz. 361, z późn. zm.), Miasto jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Powierzone zadania realizuje za pośrednictwem utworzonych obowiązkowo jednostek pomocniczych jakimi są Dzielnice.

Ponadto stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, z poźn. zm.), w celu realizacji powierzonych zadań gmina, a więc również Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi pomiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy dotyczące kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Pamiętać również należy o tym, że zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ze względu na wykonywanie, poza zadaniami zleconymi, również czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym pamiętając o obowiązku realizacji wyżej wymienionych zadań podjęta została m.in. decyzja o realizacji przez Miasto (Dzielnicę X.) inwestycji pod nazwą „Y.”. Przedmiotowa inwestycja realizowana była w latach 2005-2010. Wybudowany obiekt przekazany został nieodpłatnie do użytkowania przez O. w Dzielnicy X., który jest jednostką organizacyjną Miasta (Gminy), działającą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), tj. jako jednostka budżetowa. Jednostka ta powołana została Uchwałą Rady Miasta i działa na podstawie Statutu również uchwalonego przez Radę. Przedmiotem działalności tego Ośrodka jest natomiast realizacja zadań Miasta w zakresie zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta, obejmujących sprawy kultury fizycznej oraz innych zadań zleconych przez Prezydenta Miasto.

Wykonywane przez tę jednostkę usługi realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych. Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT - w tym usług związanych z rekreacją — sprzedaż biletów wstępu - wykazuje on VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania obiektu. Pamiętać bowiem należy o tym, że zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na etapie inwestycji Miasto (Dzielnica X.) nie odliczała podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług Miasto miało prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego?
2.  Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Stosownie do treści ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m.in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma również ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody — dochodami budżetowymi.

Pamiętać również należy o tym, że jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Pomimo posiadania pewnego zakresu uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). Podsumowując powiedzieć należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. „Ustawa o finansach publicznych”, Komentarz, L. Lipiec — Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.).

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w przedmiotowej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową określając przeznaczenie mienia znajdującego się w jej zarządzie.

Zauważyć w tym miejscu również należy, że powszechnie obowiązującym standardem postępowania w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do kwestii podatku od towarów i usług stwierdzić przede wszystkim należy, iż prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 171, poz. 1054 ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”) jak i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej jako „Dyrektywa nr 2006/112/WE”), generalne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Zasada ta nie została, co prawda bezpośrednio zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać również należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek — zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku (Zasady prawa unijnego w VAT — M. Milicz, D. Dominik-Ogniska M. Bącal, T. Siennicki — LEX Wolters Kluwer str. 65). Należy również zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

Odzwierciedleniem tego twierdzenia może być np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. l-5547, pkt 41,42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Również w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Miasta, mamy do czynienia z podobną sytuacją — z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Miasto (Gminą) i jej jednostką budżetową — O. w Dzielnicy X., która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych — zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Strukturalnie w przedmiotowej sprawie występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. — po stronie Miasta (Gminy), mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Tak więc te same względy — które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi)— przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także Miasto (Gminie), która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jej jednostka budżetowa generowała sprzedaż opodatkowaną.

Również w tym przypadku podatek naliczony, jaki miałoby odliczyć Miasto (Gmina), będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Miasto (Gminę) będzie bowiem jej jednostka organizacyjna prowadząca opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą. Gmina natomiast ponosi określone wydatki i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego jedynie w celu późniejszego oddania wytworzonych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej i stanowi to bezpośrednie uzasadnienie poniesionych wydatków (dokonanych zakupów). Jest to, co prawda, transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania ale pamiętać należy o tym, że wykonywana jest ona w celu realizowania przez tę jednostkę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jakkolwiek Miasto (Gmina) i O. w Dzielnicy X. nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że O. który został powołany do wykonywania zadań własnych Miasta (Gminy) w zakresie spraw dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, nie wykonuje tych usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Miasto (jednostka samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa - O.) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Miasto (Gminie) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet wówczas gdy sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (O. jest powołany do wykonywania zadań własnych Miasta (Gminy) w zakresie kultury fizycznej i turystyki).

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby Miasto (jednostka samorządowa) ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki miejskiej w celu prowadzenia przedmiotowej działalności w zakresie kultury fizycznej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby opisywane już wcześniej—zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce mienia wytworzonego bądź nabytego przez Miasto (Gminę) byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez Gminę podatku naliczonego przy przedmiotowej inwestycji.

Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa.

Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku realizowania przez Miasto (Gminę) zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.

W świetle powyższego oraz przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby Miasto miało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów inwestycyjnych, w przypadku gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), a mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga bowiem, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku i tylko takie działanie byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Odmienne stanowisko sankcjonowałyby de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy przedmiotowa działalność miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki, co stanowi kolejny argument za przyznaniem Miasto (Gminie) w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 2.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej stwierdzić należy, iż zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Ponadto stosownie do treści art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Pamiętać również należy o tym, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższego w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających Miasto (Gminę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji możliwość dokonania ewentualnej korekty — na chwilę obecną za lata 2009-2010 - nie powinna budzić żadnych wątpliwości.

W dniu 13 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-492/13-2/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ w interpretacji wskazał, że urząd miasta przekazał wybudowany obiekt sportowy w nieodpłatne użytkowanie odrębnemu, innemu podatnikowi podatku VAT. Zatem Miasto nie będzie wykorzystywać powstałych w trakcie budowy środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynności opodatkowane będzie na powstałym obiekcie wykonywał O. w Dzielnicy X., który jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT i który prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej obiekt sportowy. Zatem warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie został w przedmiotowej sprawie ewidentnie przez Wnioskodawcę wypełniony. Wnioskodawca nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na budowie przedmiotowego obiektu sportowego.

Organ wyjaśnił, że jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę, bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami – jednostkami organizacyjnymi gminy – nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

W ocenie Organu, pomimo, że Gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Organ dodał, że w związku z odpowiedzią negatywną na pytanie pierwsze zadane we wniosku, gdzie zdaniem tut. Organu Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji „Y.”, za bezprzedmiotowe należy uznać pytanie nr 2 postawione we wniosku, dotyczące kwestii czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej.

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3029/13 uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W wydanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów bardzo mocno zaakcentował odrębność podatkową w zakresie podatku VAT gminy oraz jednostki budżetowej, warto w tym miejscu wskazać, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Sąd, powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz orzeczenia TSUE C-137/02, C-280/10 wskazał, że z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej jednostką budżetową - O. w Dzielnicy X.), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej.

Sąd zaznaczył, że Skarżąca i O. w Dzielnicy X. nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to O. w Dzielnicy X. został powołany do wykonywania zadań własnych Skarżącej w zakresie kultury fizycznej i turystyki, nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. Zatem, w ramach swoich stosunków wzajemnych Skarżąca (jednostki samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa - O. w Dzielnicy X.) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników.

Wobec tego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT.

Od przedmiotowego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1260/14 NSA oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, na orzeczenie TSUE w sprawie Gminy Wrocław (C-276/14) oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 i orzekł, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację Gminie, według której stosownie do treści art. 86 ustawy o VAT - w stanie faktycznym przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - miała ona prawo odliczyć podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji, przekazanej następnie w drodze czynności nieodpłatnej jej jednostce budżetowej. Stanowisko Gminy, zgodnie z którym o możliwości odliczenia podatku naliczonego decyduje to, że jednostka budżetowa nie jest podmiotem od niej odrębnym znalazło bowiem potwierdzenie zarówno w przywołanym wyroku TSUE, jak i w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE Gminę i jej jednostki budżetowe w takim stanie faktycznym, jaki został przedstawiony przez wnioskodawcę, należy uznać za jednego i tego samego podatnika.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji, kierując się innymi przesłankami niż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), doszedł bowiem do słusznego wniosku, zgodnie z którym na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego - należało odpowiedzieć twierdząco. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale z uwagi na to, że jednostka budżetowa Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem, a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że kwestia odpowiedzi na pozostałe pytania nie może stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia, ponieważ co do zagadnienia złożenia korekty deklaracji podatkowej nie wypowiadał się dotychczas ani organ interpretacyjny, ani sąd I instancji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 25/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w drodze korekty deklaracji podatkowej - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz.UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym miejscu wskazać należy, że w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może tworzyć jednostki pomocnicze: sołectwa oraz dzielnice, osiedla i inne. Jednostką pomocniczą może być również położone na terenie gminy miasto. Jednostkę pomocniczą tworzy rada gminy, w drodze uchwały, po przeprowadzeniu konsultacji z mieszkańcami lub z ich inicjatywy.

Zasady tworzenia, łączenia, podziału oraz znoszenia jednostki pomocniczej określa statut gminy (art. 5 ust. 3 ww. ustawy).

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm. (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych stanowi, że jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7. W przypadku państwowej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Miasto jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Powierzone zadania realizuje za pośrednictwem utworzonych obowiązkowo jednostek pomocniczych jakimi są Dzielnice. Ze względu na wykonywanie, poza zadaniami zleconymi, również czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z realizacją zadań gminy, podjęto m.in. decyzję o realizacji przez Miasto (Dzielnicę X.) inwestycji pod nazwą „Y.”. Przedmiotowa inwestycja realizowana była w latach 2005 – 2010. Wybudowany obiekt przekazany został nieodpłatnie do użytkowania przez O. w Dzielnicy X., który jest jednostką organizacyjną Miasta (Gminy), działającą jako jednostka budżetowa. Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT - w tym usług związanych z rekreacją — sprzedaż biletów wstępu - wykazuje on VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania obiektu. Na etapie inwestycji Miasto (Dzielnica X.) nie odliczała podatku VAT naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług Miasto miało prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego.

Jak wskazano wyżej, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1260/14 NSA, w przedmiotowej sprawie wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę że: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Kwestia ta została również rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

Gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostce samorządu terytorialnego, a jej jednostki osobowości tej nie mają. Przy tym o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wobec tego wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy przekazanie inwestycji w postaci Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego , dokonane pomiędzy samorządową jednostką budżetową, jaką jest O. Dzielnicy X., a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego (tj. Miasto), nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, przedmiotowa inwestycja jest później wykorzystywana przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego, rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Miasto będzie jego jednostka organizacyjna, tj. O. Dzielnicy X., która to w oparciu o przekazaną inwestycję będzie prowadzić działalność opodatkowaną w imieniu Miasta, na rachunek i odpowiedzialność Miasto. Przy tym to Miasto ponosi ryzyko gospodarcze w związku z wykonywaną przez O. Dzielnicy X. działalnością gospodarczą. Jednocześnie Miasto ponosi również określone wydatki i jest obciążane ciężarem podatku naliczonego. O. Dzielnicy X. został powołany do wykonywania zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej i turystyki, nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej (Miasta), lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna.

Wobec tego, zakupy dokonane w celu realizacji inwestycji w postaci Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego, dokonane przez Miasto służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez tegoż podatnika (tj. Miasto). Zakupy te będą w przyszłości generować podatek należny.

W konsekwencji, to Miasto z tytułu tej inwestycji będzie rozliczać zarówno podatek naliczony jak i należny, gdyż to Miasto w przedmiotowej sprawie jest uznane za podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługują uprawnienia w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale który ma również obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu opodatkowanych transakcji. W przedstawionych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że O. Dzielnicy X. jako jednostka budżetowa nie wykonuje działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponosi związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. Podatnikiem z tytułu transakcji wykonywanych przez O. Dzielnicy X. jest Miasto.

Oznacza to, że w wyniku uznania za podatnika podatku Miasto w stosunku do czynności które wykonywane są przez O. Dzielnicy X. jest Miasto, a w konsekwencji uprawnienia Miasto do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji w postaci Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego, jednostka samorządu terytorialnego (Miasto) dokonuje rozliczenia podatku VAT dotyczącego dotychczas wszystkich jednostek organizacyjnych a nie tylko wybranych i składa jedną deklarację VAT. Nie jest dopuszczalne stosowanie tez wyroku TSUE wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Nie jest możliwe także wywodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego inwestycjach, następnie przekazanych (nieodpłatnie) do jednostek organizacyjnych przy równoczesnym pominięciu realizacji pozostałych obowiązków wynikających z ustawy o VAT (podobnie vide: wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP).

Tym samym, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto miało prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że na etapie inwestycji Miasto (Dzielnica X.) nie odliczała podatku VAT naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy prawo do odliczenia może być zrealizowane w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepis ten wyklucza zatem odliczenie przez podatnika podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej w drugim kolejnym okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy. Okresem, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jest stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji polegającej na budowie Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego, Miasto może zrealizować, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, poprzez korektę deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy wyklucza odliczenie podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą ten wydatek.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie stwierdził, że odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej stwierdzić należy, iż (\`(...)\`) możliwość dokonania ewentualnej korekty — na chwilę obecną za lata 2009-2010 - nie powinna budzić żadnych wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tym samym mimo, że Organ uznał, że Miasto przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w drodze korekty deklaracji podatkowej za okres w którym otrzymał on fakturę dokumentującą dane zakupy, to oceniając stanowisko Spółki całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.