Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-787/09/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-16
Teza: czy kwoty odliczone od dochodu w ramach ulgi na wynajem podlegają doliczeniu do dochodu podatnika w miesiącu sprzedaży działki i opodatkowaniu według skali podatkowej?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie od dochodu; ulga-ulga na budowę mieszkań pod wynajem; ulga-utrata prawa do ulgi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 17 lipca 2009r.), uzupełnionym w dniu 09 września 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m. in. skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m. in. skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 02 września 2009r. Znak: IBPBII/2/415-787/09/CJS wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 09 września 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w latach 1998-2003 w zeznaniu rocznym dokonywał odliczeń od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001r. Po tym dniu kontynuowano budowę a odliczeń dokonywano nie dłużej niż do końca 2003r. Budowa budynku obejmowała 38 lokali mieszkalnych, inwestycja ta prowadzona była na działce zakupionej przez wnioskodawcę w dniu 28 kwietnia 1997r. Realizacji budowy budynku nie dokończono. W bieżącym roku wnioskodawca zamierza sprzedać niedokończoną inwestycję.

Ponadto wnioskodawca podnosi, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w realizacji budowy domu z lokalami na wynajem. Budowa ta stanowi jego majątek prywatny (współwłasność majątkową).

Zmiana zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych dokonywanej poza działalnością gospodarczą od 1 stycznia 2007r. w ocenie wnioskodawcy nasunęła wątpliwości w zakresie opodatkowania tego przychodu: podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu 10% (art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu 10% czy też nie będzie podlegał opodatkowaniu?

Zdaniem wnioskodawcy, zmiana zasad opodatkowania sprzedaż nieruchomości dokonana poza działalnością gospodarczą i praw majątkowych po 1 stycznia 2007r. ma zastosowanie tylko do nieruchomości i praw majątkowych nabytych od tego roku tj. od 01 stycznia 2007r.

W obecnym stanie prawnym odliczone od dochodu wydatki na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem w przypadku zbycia, winny zostać doliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym to zbycie nastąpiło.

W zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw nabytych przed rokiem 2007 zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., a zatem przychody będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania pod warunkiem, że sprzedający złoży naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, w którym stwierdzi, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie o skutki podatkowe zbycia nieruchomości. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem udzielono odpowiedzi w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

\- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Ustawą z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do przedmiotowej ulgi.

Jednakże na mocy art. 7 ust. 12 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Ponadto zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki.

Z kolei ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), tj. przez art. 3 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 09 listopada 2000r., który otrzymał nowe brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

\- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi: dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca w 1997r. nabył działkę, na której rozpoczął budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem 38 lokali na wynajem i w latach 1998-2003 korzystał z ulgi budowlanej przysługującej na ww. budowę budynku. Inwestycja budowlana nie została zakończona. Wnioskodawca planuje sprzedać działkę wraz z rozpoczętą budową.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „nieruchomości” ani „udziału w nieruchomości”. Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego tj. art. 46, art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 47 § 1 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Przepis art. 48 ww. Kodeksu cywilnego stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu jak i znajdujących się na nim rzeczy trwale z gruntem związanych (budynek którego budowa nie została zakończona i nie został oddany do użytkowania).

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 7 ust. 14a pkt 2 ww. ustawy zmieniającej i dziesięcioletni okres należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę pod budowę budynku.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek doliczenia do dochodu w miesiącu sprzedaży działki kwot uprzednio odliczonych w ramach ulgi i opodatkowania ich według skali podatkowej, gdyż sprzedaż nieruchomości z nieukończoną budową nastąpi po upływie 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki tj. od 1997r. Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż, w myśl cyt. powyżej art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przychód uzyskany ze zbycia działki z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem podlega opodatkowaniu, jeżeli działkę zbyto przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż przychód jaki uzyska z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym pod warunkiem, że złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dniu od daty sprzedaży oświadczenie o przeznaczeniu tak uzyskanych środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.