Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-46/16/RH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Czy udostępnienie przez Spółkę jako Uczestnika kont na rzecz Banku w celu wykonania przez Bank czynności w ramach realizowanej usługi cash poolingu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: cash pooling; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 29 i 30 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności polegających na udostępnieniu konta przez Uczestnika umowy cash poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 29 i 30 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegających na udostępnieniu konta przez Uczestnika umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Uczestnik”), zawarła z ……… Bank Polska Spółka Akcyjna (dalej: „Bank”) i innymi spółkami z grupy (dalej: „Uczestnicy”), „Umowę Smart Pool” (dalej: „Umowa”), na podstawie której Bank świadczyć będzie na rzecz Spółki i Uczestników usługę cash-poolingu. Stronami Umowy będą podmioty, które wraz z Wnioskodawcą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. Zarówno Uczestnicy jak i Bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash-poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z żadnym z Uczestników.

Co do zasady, celem świadczonej przez Bank usługi cash-poolingu jest zwiększenie efektywności gospodarczej przez Uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych Uczestników. Uczestnictwo w umowie przyczynia się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od wierzytelności Banku wobec posiadaczy rachunków oraz pozwala na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku na rachunkach bieżących. Pozwoli także zoptymalizować koszty podatkowe ponoszone w ramach grupy, w tym poprzez uniknięcie zaciągania zobowiązań kredytowych czy pożyczkowych przez poszczególne spółki z grupy kapitałowej.

Jeden z Uczestników, pełni funkcję Agenta. Bank otworzył dla niego specjalny rachunek bankowy, zwany Rachunkiem Agenta. W ramach Umowy, na koniec każdego dnia roboczego dochodzić będzie do automatycznego bilansowania (konsolidacji) sald na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników, w taki sposób, że na koniec każdego dnia roboczego, salda rachunków bankowych Uczestników, z wyjątkiem Rachunku Agenta, wynosić będą zero.

Bilansowanie odbywa się w następujący sposób:

*   w odniesieniu do rachunków bankowych mających saldo ujemne - Bank przenosi na Rachunek Agenta wierzytelności Banku wobec każdego z Uczestników, którego rachunek wykazuje saldo ujemne; przeniesienie wierzytelności następuje za zapłatą przez Agenta na rzecz Banku wartości nominalnej wierzytelności (co odbywa się poprzez obciążenie przez Bank Rachunku Agenta);
*   w odniesieniu do rachunków bankowych mających saldo dodatnie - Agent przejmuje od Banku jego zobowiązanie wobec każdego z Uczestników, których rachunek wykazuje saldo dodatnie; przejęcie zobowiązania Banku następuje za zapłatą przez Bank na rzecz Agenta wartości nominalnej zobowiązania (co odbywa się poprzez uznanie przez Bank Rachunku Agenta).

Od salda występującego na Rachunku Agenta po globalnym dziennym bilansowaniu. Bank nalicza/pobiera odsetki w wysokości ustalonej w Umowie (odpowiednio odsetki debetowe w przypadku globalnego salda ujemnego oraz odsetki kredytowe w przypadku globalnego salda dodatniego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udostępnienie przez Spółkę jako Uczestnika kont na rzecz Banku w celu wykonania przez Bank czynności w ramach realizowanej usługi cash poolingu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie konta przez Spółkę jako Uczestnika, w ramach Umowy na rzecz czynności realizowanych przez Bank w wykonaniu ustaleń Umowy nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki udostępnienie kont na rzecz Banku w ramach realizacji postanowień Umowy nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Udostępnienie kont może być jedynie traktowane jako czynność pomocnicza zrealizowana w celu uzyskania od Banku usługi cash poolingu.

W związku z czym takie czynności powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł umowę cash poolingu. Stroną Umowy z jednej strony jest Wnioskodawca oraz inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej, z drugiej zaś Bank.

Przed rozpoczęciem korzystania z systemu każdy Uczestnik zawarł z Bankiem odrębną umowę prowadzenia rachunku bankowego. System jest oparty o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (subrogacja, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego.

Podmiotem oferującym Uczestnikom usługi cash poolingu. na podstawie Umowy jest Bank. Tym samym to Bank wykonuje postanowienia Umowy poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w strukturze oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań. Uczestnicy struktury nie zawierają natomiast transakcji między sobą. Nie świadczą sobie wzajemnie usług i nie otrzymują z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy udostępnienie przez Spółkę jako Uczestnika kont na rzecz Banku w celu wykonania przez Bank czynności w ramach realizowanej usługi cash poolingu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że wstąpienie w prawa wierzyciela, określone jako subrogacja ustawowa, uregulowane zostało w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Subrogacja służy zabezpieczeniu interesów osoby trzeciej, która dokonuje spłaty wierzyciela i w konsekwencji doprowadza do wygaśnięcia długu (do wysokości zapłaty).

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej we wniosku Umowy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w roli usługodawcy występuje Bank, który wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej i z tytułu wykonywania tej usługi otrzymuje wynagrodzenie od Uczestników systemu, w tym Wnioskodawcy. Zatem podmiotem, u którego występuje obrót z tytułu wykonania usługi określanej mianem cash pooling, jest Bank. W konsekwencji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika analizowanej usługi, polegające na udostępnieniu przez Spółkę jako Uczestnika kont na rzecz Banku w celu wykonania przez Bank odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash poolingu, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym, czynności dokonywane przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozliczenie zatem Agenta z Bankiem przedstawia się w następujący sposób:

*   w przypadku, w którym po dokonaniu przeniesienia wierzytelności na Agenta oraz przejęcia zobowiązań przez Agenta, na rachunku Agenta występuje saldo dodatnie, Bank nalicza odsetki od kwoty stanowiącej dodatnie saldo na koniec danego dnia roboczego w wysokości ustalonej w Umowie;
*   w przypadku, w którym po dokonaniu przeniesienia wierzytelności na Agenta oraz przejęcia zobowiązań przez Agenta, na rachunku Agenta występuje saldo ujemne Bank pobiera odsetki od kwoty stanowiącej ujemne saldo na koniec danego dnia zgodnie z umową Limitu Ovedraft (wg Umowy rozumianego jako limit kredytowy w Rachunku przyznawany na podstawie odrębnych umów). Rozliczenie odsetek jest dokonywane do piątego dnia roboczego każdego miesiąca następującego po okresie odsetkowym, którego rozliczenie dotyczy.

Rozliczenia zaś Banku i Agenta z Uczestnikami w ramach umowy przedstawia się w następujący sposób:

*   w przypadku każdego Uczestnika, za każdy dzień, kiedy łączna kwota przeniesionych na Agenta wierzytelności będzie większa niż łączna kwota przeniesionych zobowiązań, Bank obciąży rachunek Uczestnika i uzna rachunek Agenta według wzoru (|łączna nominalna wartość wierzytelności| - |łączna nominalna wartość zobowiązań|) \* X/365; stopa X jest określana w załączniku do umowy;
*   za każdy dzień, kiedy łączna kwota przeniesionych na Agenta wierzytelności będzie mniejsza niż łączna kwota przeniesionych zobowiązań, Bank uzna rachunek Uczestnika i obciąży rachunek Agenta według wzoru (|łączna nominalna wartość zobowiązań| - |łączna nominalna wartość wierzytelności|) \* Y/365; stopa Y jest określana w załączniku do umowy.

Agent jest więc uprawniony do zatrzymania nadwyżki odsetek wpłaconych przez Uczestników od środków przekazanych w celu pokrycia salda ujemnego nad odsetkami wypłaconymi z Rachunku Agenta Uczestnikom z tytułu przekazania nadwyżki środków na ten rachunek. Umowa nie przewiduje dodatkowego wynagrodzenia dla Agenta w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami w ramach Umowy.

Z tytułu świadczonej przez Bank usługi, Bank pobiera - oprócz należnych odsetek od salda ujemnego na Rachunku Agenta - wynagrodzenie za dokonaną alokację i dystrybucję odsetek należnych Uczestnikom. Wynagrodzenie pobierane jest od każdego z Uczestników w stałej kwocie miesięcznej xxx zł. Poza tym Bank pobiera yyy zł za wdrożenie usługi od każdego Uczestnika oraz Agenta.

Uczestnicy odpowiadają solidarnie za zobowiązania z tytułu każdego kredytu udzielonego przez Bank innemu Uczestnikowi, jako poręczyciele.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś Banku ani pozostałych Uczestników. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla świadczącego usługę Banku ani dla pozostałych Uczestników. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Banku oraz pozostałych Uczestników Systemu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, organ wyda odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.