Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-910/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zastępcze wykonanie usługi oraz sposobu dokumentowania obciążenia generalnego wykonawcy kosztami wykonania zastępczego.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; noty; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; roboty-roboty budowlane; wykonanie (wykonywanie)-wykonanie zastępcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zastępcze wykonanie usługi – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania obciążenia generalnego wykonawcy kosztami wykonania zastępczego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zastępcze wykonanie usługi oraz sposobu dokumentowania obciążenia generalnego wykonawcy kosztami wykonania zastępczego. Dnia 4 lutego 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako deweloper. W ramach prowadzonej działalności występuje on w charakterze inwestora, który zawiera z generalnymi wykonawcami umowy o roboty budowlane. Umowy zawarte z generalnymi wykonawcami zawierają klauzulę zobowiązującą generalnego wykonawcę do napraw gwarancyjnych w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy o roboty budowlane. Niektórzy generalni wykonawcy nie wykonali jednak swojego zobowiązania, dlatego też Wnioskodawca był zobowiązany do powierzenia naprawy rzeczonych usterek podmiotowi trzeciemu. Tak zarysowany schemat działania wpisuje się w model wykonania zastępczego.

Wnioskodawca otrzymał od podmiotu, który przeprowadza naprawy w ramach wykonania zastępczego fakturę VAT w związku z odpłatnym świadczeniem usług.

Wnioskodawca zamierza dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej od podmiotu działającego jako wykonawca zastępczy i obciążyć generalnego wykonawcę kwotą stanowiącą równowartość netto (bez podatku VAT) usługi wykonanej przez wykonawcę zastępczego. Obciążając generalnego wykonawcę Wnioskodawca zamierza wystawić notę obciążeniową.

Wnioskodawca wystąpi do generalnego wykonawcy z roszczeniem odszkodowawczym, przy czym, w zakresie, w jakim to będzie możliwe, skompensuje (potrąci) wymagalną wierzytelność o zwrot kwoty stanowiącej wartość zastępczego wykonania napraw gwarancyjnych z tzw. kwoty zatrzymania mającej charakter kaucji gwarancyjnej.

Dnia 4 lutego 2016 r. wniosek doprecyzowano o opis stanu sprawy wskazując, że:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez wykonawcę zastępczego usługi, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, co wynika z poniżej opisanych okoliczności.
2.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych towarów i usług „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. Jak wynika z obszernego orzecznictwa sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE, ów związek pomiędzy zakupem a czynnościami opodatkowanymi może mieć rozmaity charakter, być bardziej lub mniej bezpośredni, a nadrzędnym kryterium oceny przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia pozostaje zasada neutralności VAT. Podatnicy VAT mogą odliczać podatek naliczony od wielu zakupów, które nie są bezpośrednio związane z konkretną czynnością opodatkowaną, lecz służą prowadzeniu działalności, w ramach której takie czynności są dokonywane.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, nabycie opisywanych we wniosku usług od wykonawcy zastępczego jest ściśle związane z opodatkowaną działalnością deweloperską, polegającą na dostawie lokali oraz budynków i budowli. Cała procedura usuwania wad w dostarczanych przez podatnika lokalach jest bezpośrednią i nieuniknioną konsekwencją działalności, która w pełnym rozmiarze podlega opodatkowaniu VAT. Fakt, że w związku z odpowiedzialnością cywilnoprawną generalnego wykonawcy, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o charakterze odszkodowawczym, nie zmienia istoty opisywanego związku. Dla ilustracji zagadnienia, można wskazać na podobieństwo z przypadkiem napraw urządzeń objętych ubezpieczeniem: oczywistym jest, że zakup usługi polegającej na naprawie nie służy uzyskaniu odszkodowania w takim sensie, że z uwagi na związek naprawy i odszkodowania (które wszak nie podlega VAT), podatnik nie uzyskuje prawa do odliczenia podatku naliczonego; w ramach ubezpieczenia dochodzi jedynie do finansowego rozliczenia, którego celem jest wyrównanie szkody.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku opisanym we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego i obciążając generalnego wykonawcę kosztami wykonania zastępczego poprzez wystawienie noty obciążeniowej opiewającej na wartość usługi pomniejszoną o podatek VAT (netto)?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępowanie Spółki będzie prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; w dalszej części wniosku powoływana w skrócie jako: ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że wskazane wyżej warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa), podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Tym samym, Wnioskodawca obciążając generalnego wykonawcę kosztami zwrotu wydatków poniesionych w związku z niedopełnieniem przez niego obowiązków i otrzymując kwoty stanowiące zwrot kosztów, nie wykonuje - w świetle powołanych przepisów ustawy - żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obciążenie generalnego wykonawcy wskutek niewłaściwego wykonania przez niego zobowiązania wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą i wynika z zawartej umowy. Wobec tego ww. kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i niezwiązane ze świadczeniem usług, nie są opodatkowane VAT.

W kwestii dokumentowania przedmiotowych zdarzeń należy stwierdzić, że art. 106b oraz art. 106c ustawy o VAT zawierają katalog przypadków, w których podatnik ma obowiązek wystawienia faktury. Konsekwencją uznania, że czynności, których dotyczy niniejszy wniosek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowią ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług jest konstatacja, że Wnioskodawca nie ma obowiązku udokumentowania zaistniałego zdarzenia fakturą VAT. Brak jest przeciwwskazań dla dokumentowania tych czynności poprzez wystawienie not obciążeniowych, choć godzi się dostrzec, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obciążenie generalnego wykonawcy kosztami wykonania zastępczego świadczonego przez podmiot trzeci jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, zatem nie będzie mieściło się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, czynności polegające na obciążeniu generalnego wykonawcy kosztami za zastępcze usunięcie przez osoby trzecie usterek i wad, nie powinny być potwierdzane fakturami VAT.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, np.: interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2013 r., nr ILPP1/443-605/13-4/AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IBPP2/443-445/11/ICz; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2010 r., nr IBPP1/443-709/10/AW.

Powyższy pogląd jest również ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem jest wyrok z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1013/10. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z faktu, że ww. akty stosowania prawa wiążą tylko w sprawach, w których zostały wydane, jednakże nie wolno zapominać o tym, że z uwagi na treść art. 121 § 1 w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) organy podatkowe są obowiązane do zachowania jednolitej interpretacji zbliżonych stanów faktycznych z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego.

Nadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uwarunkowane spełnieniem następujących warunków: 1) odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów usług; 2) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi wydatki na naprawę usterek, których to napraw podejmuje się podmiot zewnętrzny z uwagi na fakt, że podmiot pierwotnie zobowiązany, tj. generalny wykonawca, odmawia wykonania napraw gwarancyjnych. Wnioskodawca zostaje w takim przypadku obciążony kosztami usługi wykonywanej przez wykonawcę zastępczego, który wykonanie usługi dokumentuje fakturą VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktury VAT wystawionej przez wykonawcę zastępczego, ponieważ dochodzi do spełnienia wskazanych wyżej przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Po pierwsze, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po drugie, usługa nabyta od wykonawcy zastępczego jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Rzeczonymi czynnościami opodatkowanymi są bowiem dostawy lokali oraz budynków i budowli, których bezusterkowe wzniesienie zamawia Wnioskodawca po to, by następnie dokonać ich dostaw w ramach prowadzonej, deweloperskiej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy bez różnicy pozostaje bowiem to, czy osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego poprzez realizację umowy o roboty budowlane następuje przy udziale jednego, czy też kilku wykonawców. W szczególności podkreślenia wymaga, że usługa, którą wykonuje wykonawca zastępczy nie jest nabywana przez Wnioskodawcę celem dokonania czynności nieopodatkowanej, jaką stanowi przeniesienie wartości wykonania zastępczego na generalnego wykonawcę. Rzeczone nabycie zmierza bowiem do wytworzenia określonego towaru, którego stan faktyczny odpowiada temu, który został określony w umowie o roboty budowlane. Oczekiwanym rezultatem biznesowym działań Wnioskodawcy jako dewelopera i inwestora, jest osiągnięcie konkretnego wyniku ekonomicznego, którym w tym przypadku jest wybudowanie lokalu, budynku lub budowli, które stanowią towar w rozumieniu ustawy o VAT. Towar ten zostanie sprzedany w drodze czynności opodatkowanych. Z tą sprzedażą wiąże się odpowiedzialność za ewentualne wady. Jeżeli pierwotny wykonawca wytwarza towar wadliwy, to nabywca ma możliwość doprowadzenia towaru do stanu zgodnego z oczekiwaniami wyrażonymi w umowie poprzez zobowiązanie wykonawcy do naprawy w ramach zobowiązania gwarancyjnego, samodzielne wykonanie napraw lub też poprzez powierzenie tych czynności innemu podmiotowi. Oczywistym z punktu widzenia Wnioskodawcy jest bowiem to, że wytworzenie towaru, jakim jest lokal, budynek, czy też budowla to proces długotrwały i wymagający istotnego nakładu sił i środków. Ilość prac, które należy przeprowadzić, jak również stopień ich skomplikowania powoduje, że często ziszcza się ryzyko wadliwego wykonania niektórych elementów zamówienia. Pojawia się więc konieczność ich naprawy. Naprawa nie musi być jednak wykonana wyłącznie przez podmiot, który wadliwie wykonał zobowiązanie. Przyczyny takiego stanu rzeczy mogą być różne. Są to np. utrata zaufania do kontrahenta, utrata przez kontrahenta fizycznej lub prawnej możliwości wykonania prac, odmowa wykonania prac ze strony kontrahenta itp. W efekcie powyższego w sytuacji, gdy inwestor powierza prace innemu podmiotowi, nabywa od tego podmiotu usługę - opodatkowaną podatkiem VAT. Dostrzeżenia wymaga, że jest to taka sama usługa, jaką nabyłby od generalnego wykonawcy. Usługa ta jest odpłatna i polega na usunięciu wad budowlanych zaistniałych na skutek nieprawidłowego wykonania zobowiązania przez generalnego wykonawcę. Cel ekonomiczny takiej usługi nie zmierza jednak do dokonania czynności nieopodatkowanej na rzecz generalnego wykonawcy. Celem ekonomicznym jest bowiem naprawienie stanu wadliwości towaru, który został sprzedany lub zostanie sprzedany w ramach czynności opodatkowanych. To właśnie pomiędzy nabyciem usługi od wykonawcy zastępczego, a sprzedażą opodatkowaną nieruchomości istnieje związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Związku tego brak pomiędzy nabyciem usługi, a świadczeniem odszkodowawczym ze strony generalnego wykonawcy. To, że Wnioskodawca przerzuca na generalnego wykonawcę część ciężaru ekonomicznego (kwotę netto) usługi, którą zakupił od wykonawcy zastępczego jest wynikiem powstania po stronie inwestora szkody z winy generalnego wykonawcy i zmierza do wyrównania uszczerbku majątkowego poniesionego przez inwestora. Z punktu widzenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz inwestora przez wykonawcę zastępczego kwestia ta jest jednak prawnie nieistotna, ponieważ usługi nie nabyto celem realizacji roszczeń odszkodowawczych, ale celem doprowadzenia towaru do zamierzonego stanu. Realizacja roszczeń odszkodowawczych jest jedynie pokłosiem zaistniałego stanu rzeczy, nie wpływa na prawo, które ustanawia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Argumentację w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanym stanie faktycznym Wnioskodawca popiera dodatkowo następującymi przykładami aktów stosowania prawa: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2009 r., nr ILPP2/443-677/10-2/EWW oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r., nr IPPP3/443-240/10-2/KB.

W obliczu powyższego Wnioskodawca uważa, że:

1.  przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego;
2.  czynność obciążenia generalnego wykonawcy ciężarem ekonomicznym wykonania zastępczego w wysokości netto tej usługi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  czynność obciążenia generalnego wykonawcy ciężarem ekonomicznym wykonania zastępczego w wysokości netto tej usługi nie powinna być udokumentowana fakturą VAT i może być udokumentowana notą obciążeniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zastępcze wykonanie usługi;
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia generalnego wykonawcy kosztami wykonania zastępczego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności występuje w charakterze inwestora, który zawiera z generalnymi wykonawcami umowy o roboty budowlane. Umowy zawarte z generalnymi wykonawcami zawierają klauzulę zobowiązującą generalnego wykonawcę do napraw gwarancyjnych w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy o roboty budowlane. Niektórzy generalni wykonawcy nie wykonali jednak swojego zobowiązania, dlatego też Wnioskodawca był zobowiązany do powierzenia naprawy rzeczonych usterek podmiotowi trzeciemu. Tak zarysowany schemat działania wpisuje się w model wykonania zastępczego. Wnioskodawca otrzymał od podmiotu, który przeprowadza naprawy w ramach wykonania zastępczego fakturę VAT w związku z odpłatnym świadczeniem usług. Wnioskodawca zamierza obciążyć generalnego wykonawcę kwotą stanowiącą równowartość netto (bez podatku VAT) usługi wykonanej przez wykonawcę zastępczego. Obciążając generalnego wykonawcę Wnioskodawca zamierza wystawić notę obciążeniową. Wnioskodawca wystąpi do generalnego wykonawcy z roszczeniem odszkodowawczym, przy czym, w zakresie w jakim to będzie możliwe, skompensuje (potrąci) wymagalną wierzytelność o zwrot kwoty stanowiącej wartość zastępczego wykonania napraw gwarancyjnych z tzw. kwoty zatrzymania mającej charakter kaucji gwarancyjnej. W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez wykonawcę zastępczego usługi, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. są ściśle związane z opodatkowaną działalnością deweloperską, polegającą na dostawie lokali oraz budynków i budowli.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego i obciążając generalnego wykonawcę kosztami wykonania zastępczego poprzez wystawienie noty obciążeniowej opiewającej na wartość usługi pomniejszoną o podatek VAT (netto).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty, jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem. Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm. - zwanej dalej: k.c.). Z ww. przepisów wynika, że:

*   zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 1 i 2 k.c.);
*   jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.);
*   naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 1 i 2 k.c.).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów niewłaściwego wykonania usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (podmiotowi trzeciemu) za usunięcie wad, jakich dopuścił się generalny wykonawca, który wykonał na rzecz Wnioskodawcy obiekt budowlany. Wnioskodawca angażując „wykonawcę zastępczego” (podwykonawcę, podmiot trzeci), nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez generalnego wykonawcę.

Zatem w przypadku zaistnienia takiej sytuacji Wnioskodawca występuje do generalnego wykonawcy z żądaniem zwrotu poniesionych kosztów wynikających z konieczności „zatrudnienia” dalszego podwykonawcy. Powyższe ma charakter rekompensaty dla Wnioskodawcy - nabywcy usług - z tytułu wadliwie wykonanych usług, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia dyspozycji przytoczonych powyżej, przepisów, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez generalnego wykonawcy wydatków w celu usunięcia powstałych wad i usterek ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Wnioskodawcę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, ani żadnego wzajemnego świadczenia.

Tym samym Wnioskodawca obciążając generalnego wykonawcę kosztami poniesionymi w związku z niewłaściwym wypełnieniem przez niego obowiązków, nie wykonuje – w świetle cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie wykonawcy kosztami, jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy.

Wobec tego wskazana kwota, jako stanowiąca należność o charakterze odszkodowawczym i niewiążąca się ze świadczeniem usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanej w stanie sprawy czynności przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że z treści art. 106b ust. 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i uznania, że czynność obciążenia generalnego wykonawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie powinien dokumentować powyższej czynności fakturą.

Brak jest natomiast przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie noty obciążeniowej, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i jako taka, nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od podwykonawcy należy zauważyć, że – jak już wskazano powyżej – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, że wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów usunięcia wad i usterek, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego, nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku we wskazanych okolicznościach.

Podsumowując, Wnioskodawca nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego. Niemniej obciążenie generalnego wykonawcy kosztami wykonania zastępczego jest możliwe poprzez wystawienie noty obciążeniowej opiewającej na wartość usługi pomniejszoną o podatek VAT (netto).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.