Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.432.2019.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-05
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze zamiany.
Słowa kluczowe: działki; kredyt-spłata kredytu; opodatkowanie; podział; remonty; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W marcu 2006 r. Wnioskodawca wraz z ówczesną małżonką nabyli ze środków własnych działkę nr X, o powierzchni 0,6800 ha, w miejscowości …\`(...)\`, dla której notariusz, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A …/2006 z dnia 25 marca 2006 r., założył KW …. Działka (według ówczesnego MPZP określona jako częściowo budowlana, a częściowo rolna) kosztowała 270 000 zł i stałą się własnością na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

W dniu 29 kwietnia 2015 r., na mocy wyroku Sądu Okręgowego w …\`(...)\` orzeczono o rozwodzie Wnioskodawcy. Sąd dokonał podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że Wnioskodawca na wyłączną własność otrzymał między innymi nieruchomość położoną w ….., składającą się z działki nr X, o powierzchni 0,8600 ha, objętej KW …, o wartości 553 000 zł.

W 2015 r. Wnioskodawca wraz z właścicielami sąsiadujących działek m.in. o numerach: A, B, C, D, E i F, z uwagi na układ tych nieruchomości uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie (tj. długie na 300-400 m pasy, o szerokości 8-22 m) i niezgodność z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), wystąpili do Burmistrza Miasta i Gminy ….. z prośbą o zaopiniowanie proponowanego podziału wraz z wstępnym projektem podziału zgodnym z MPZP. W dniu 17 lutego 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy \`(...)\` wydał postanowienie nr …/2015, znak …, pozytywnie opiniujące proponowane zmiany.

Na podstawie tej decyzji wraz z pozostałymi właścicielami nieruchomości przeprowadzono proces powtórnego podziału oraz wzajemnych zamian gruntów zgodnie z art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, wraz z ustanowieniem służebności, tak aby powstałe nieruchomości były zgodne z MPZP (tj. całość gruntów objętych zamianą jest klasyfikowana jako działki pod budownictwo) oraz miały dostęp do dróg lokalnych bezpośrednio albo poprzez ustanowione służebności.

Czynności wskazane powyżej zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji Burmistrza Miasta i Gminy \`(...)\`, mające związek przyczynowo-skutkowy i przeprowadzone w duchu racjonalnego gospodarowania majątkiem prywatnym, zostały przeprowadzone na podstawie poniższych aktów notarialnych:

1.  akt notarialny Rep. A …/2015, z dnia 23 czerwca 2015 r. - Umowa zobowiązania dokonania zamiany zawierana w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami - zawarty przed notariuszem w \`(...)\`,
2.  akt notarialny Rep. A …/2016, z dnia 1 lutego 2016 r. - Umowa zamiany gruntów wykonana na podstawie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami - zawarty przed notariuszem w \`(...)\`,
3.  akt notarialny Rep. A …/2017, z dnia 18 sierpnia 2017 r. - Ustanowienie nieodpłatnych służebności przesyłu i gruntowych - zawarty przed notariuszem w \`(...)\`,
4.  akt notarialny Rep. A …/2017, z dnia 25 września 2017 r. - Aneks do aktu ustanowienia nieodpłatnych służebności przesyłu i gruntowych - zawarty przed notariuszem w \`(...)\`

Wnioskodawca od wyżej wymienionych aktów notarialnych ponosił koszty taksy notarialnej proporcjonalnie przypadające na Niego; koszty te ściśle zostały wskazane w treści poszczególnych aktów notarialnych. Ponadto w celu uniknięcia działek we współwłasności, strony umowy zamiany dokonały wzajemnych dopłat. W przypadku Wnioskodawcy dopłata na rzecz jednego z sąsiadów wyniosła 5 971 zł.

Podstawą do przeprowadzenia zamiany wskazanej w akcie notarialnym wymienionym w pkt 2 powyżej, była decyzja Prezydenta Miasta i Gminy \`(...)\` z dnia 2 listopada 2015 r. o numerze …/15, znak …, zatwierdzająca proponowany podział gruntów z ustaleniami MPZP oraz pod warunkiem ustanowienia służebności drogowych, tak aby wszystkie nowo powstałe po podziale działki miały zapewniony dostęp do drogi publicznej. Na mocy tej decyzji działka nr X należąca do Wnioskodawcy została najpierw podzielona na działki o kolejnych numerach od X/1 do X/14 (podobnie postąpiono z działkami nr: A, B, C, D, E i F będącymi własnością pozostałych stron transakcji). Decyzja stała się ostateczna w dniu 17 listopada 2015 r. Łączna powierzchnia wszystkich działek będących przedmiotem powyższej decyzji wynosiła 5,1066 ha.

Zgodnie z tą decyzją Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działki oznaczone numerami ewidencyjnymi:

*   X/2 o powierzchni 0,0849 ha,

*   X/4 o powierzchni 0,0772 ha,

*   X/5 o powierzchni 0,0784 ha,

*   X/7 o powierzchni 0,1005 ha,

*   X/8 o powierzchni 0,1012 ha,

*   X/10 o powierzchni 0,1059 ha,

*   X/11 o powierzchni 0,1066 ha,

*   X/12 o powierzchni 0,0221 ha,

*   X/13 o powierzchni 0,0447 ha,

dla których Sąd Rejonowy w \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę numer ….

Ponadto powstałe w wyniku podziału pozostałe działki oznaczone numerami:

*   X/1 o powierzchni 0,0469 ha,

*   X/3 o powierzchni 0,0228 ha,

*   X/6 o powierzchni 0,0225 ha,

*   X/9 o powierzchni 0,0229 ha,

*   X/14 o powierzchni 0,0227 ha,

przeznaczone zostały pod drogi publiczne i na mocy powołanej decyzji przeszły na własność Gminy P. za odszkodowaniem należnym Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że zgodnie z KW … działka o numerze ewidencyjnym X miała powierzchnię 0,86 ha, natomiast według Ewidencji Gruntów i Budynków powierzchnia jej wynosiła 0,8593 ha. Po dokonaniu podziału łączna powierzchnia działek od nr X/1 do nr X/14 wynosiła 0,8593 ha.

Następnie na mocy umowy zamiany gruntów wykonanej na podstawie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami (akt notarialny Rep. A …/2016, z dnia 1 lutego 2016 r.) Wnioskodawca nabył na wyłączną własność nowo powstałe działki o łącznej powierzchni 0,6224 ha, o numerach ewidencyjnych:

*   G (utworzonej z działek X/5, A/5) - powierzchnia 0,1203 ha,

*   H (utworzonej z działki X/7) - powierzchnia 0,1005 ha,

*   I (utworzonej z działek A/7, B/7) - powierzchnia 0,1008 ha,

*   J (utworzonej z działek B/8, C/7, D/7) - powierzchnia 0,1007 ha,

*   K (utworzonej z działek X/3, A/3, B/15) - powierzchnia 0,1001 ha,

*   L (utworzonej z działek B/16, C/12, D/12) - powierzchnia 0,1000 ha

oraz nabył na współwłasność działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym M (utworzoną z działek X/12, A/12, B/14) w udziale 1/4 części - powierzchnia 0,0356 ha.

Działki będące przedmiotem wyżej wymienionych umów zamiany i ustanowienia służebności były przed jej zawarciem wolne od długów i obciążeń oraz praw osób trzecich. Umowa zamiany nie była objęta podatkiem od towarów i usług oraz nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Odpłatne zbycie w formie zamiany ww. gruntów nie nastąpiło w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. W akcie notarialnym wskazano, że łączna wartość wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot umowy zamiany wynosi 3 723 840 zł, co w przeliczeniu na 1 m2 daje wartość 72 zł 92 gr.

W dniu 25 kwietnia 2018 r., aktem notarialnym Rep. A nr …/2018 (umowa sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowych), Wnioskodawca dokonał sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: G, H i I, o całkowitej powierzchni 0,3020 ha, za łączną cenę 330 000 zł. Tytułem wypisu aktu notarialnego Wnioskodawca poniósł koszty taksy notarialnej. Sprzedaż wyżej wymienionych działek nie nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej.

Ponadto w dnia 20 października 2015 r. Wnioskodawca wraz z partnerką jako kredytobiorcy zawarli umowę kredytu hipotecznego. Przedmiotem umowy był kredyt mieszkaniowy na zakup w udziałach lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym, położonego w …, ul. .., dla którego prowadzona jest księga wieczysta numer … przez Sąd Rejonowy w …. Wydział Ksiąg Wieczystych. Zgodnie z zapisami umowy kredytowej spłata kredytu będzie następować w 180 malejących miesięcznych ratach kapitałowo-odsetkowych. Oboje kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za spłatę kredytu.

Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A …/2015, z dnia 26 października 2015 r. (umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki) Wnioskodawca oraz Jego partnerka nabyli udziały wynoszące każdy po ½ części we własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego o numerze KW … wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 1/4 części nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr …, którą stanowi grunt - działki o numerach: N i O oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, za łączną cenę 312 000 zł, z której na kupujących przypadały do zapłaty jej części proporcjonalnie do wysokości nabytych udziałów (tj. po 156 000 zł). Na dzień nabycia ww. nieruchomości Wnioskodawca i Jego partnerka nie byli małżeństwem. Małżeństwo zawarli w dniu 14 listopada 2015 r. Wraz z zawarciem małżeństwa powstała ustawowa wspólność, natomiast powyższa nieruchomość pozostała w majątku osobistym każdego z małżonków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę działek o numerach: H, I i J jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia działek o numerach: I i J, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wartość wyrażona w cenie umowy sprzedaży proporcjonalnie przypadająca na podlegające opodatkowaniu działki, pomniejszona o wartość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia przypadająca na te działki?
3.  Czy jako koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być uznany koszt wypisu aktu notarialnego zbycia przedmiotowej nieruchomości poniesiony przez Wnioskodawcę, z których przychód podlega opodatkowaniu?
4.  Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia działek o numerach: I i J nabytych w 2016 r., o których mowa w art. 22 ust. 6c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, można zaliczyć odpowiednio przypadającą na te działki wartość (na dzień dokonania zamiany, która została określona w umowie zamiany) części działki nr X zbytej przez Wnioskodawcę na rzecz sąsiadów w 2016 r. na podstawie umowy zamiany oraz proporcjonalnie przypadającą na te działki część pozostałych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowej umowy zamiany?
5.  Czy Wnioskodawca będzie mógł uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działki o numerach: I i J, który przeznaczył na remont nieruchomości przy ulicy \`(...)\`, w wysokości 100% poniesionych wydatków na ten cel?
6.  Czy Wnioskodawca będzie mógł uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działki o numerach: I i J, który przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przy ul. \`(...)\`, w wysokości 100% poniesionych wydatków na ten cel?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku działki nr H przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto tę część działki. Natomiast w przypadku działek nr: I i J odpłatne zbycie nie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, dlatego też w tym zakresie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ad. 1).

Przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia działek o numerach: I i J, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wartość wyrażona w cenie umowy sprzedaży proporcjonalnie przypadająca na podlegające opodatkowaniu działki, pomniejszona o wartość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia przypadająca na te działki (ad. 2).

Jako koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być uznany koszt wypisu aktu notarialnego zbycia przedmiotowej nieruchomości poniesiony przez Wnioskodawcę w proporcji przypadającej na nieruchomości, z których przychód podlega opodatkowaniu (ad. 3).

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia działek nr: I i J nabytych w 2016 r., o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, można zaliczyć odpowiednio przypadającą na te działki wartość (na dzień dokonania zamiany, która została określona w umowie zamiany) części działki nr X zbytej przez Wnioskodawcę na rzecz sąsiadów w 2016 r. na podstawie umowy zamiany oraz proporcjonalnie przypadającą na te działki część pozostałych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowej umowy zamiany (ad. 4).

Wnioskodawca będzie mógł uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działki nr: I i J, który przeznaczył na remont nieruchomości przy ulicy \`(...)\`, w wysokości 100% poniesionych wydatków na ten cel (ad. 5).

Wnioskodawca będzie mógł uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działki nr: I i J, który przeznaczył na wpłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przy ul. \`(...)\`, w wysokości 100% poniesionych wydatków na ten cel (ad. 6).

Uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych: H, I i J o całkowitej powierzchni 0,3020 ha, za łączną cenę 330 000 zł, najpierw należy rozpatrzeć czy spełnione są powyższe warunki do tego, aby przychód nie powstał z tytułu zbycia tychże działek.

Warunek 1 - odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową, w tym handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując wyżej przytoczony przepis należy rozumieć, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nieokazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Czynności dotyczące sprzedaży działek, zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem osobistym, pozbawionym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aktywność Wnioskodawcy mieści się w granicach zwykłego wykonywania prawa własności i stanowi konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem.

Zatem, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć, że przedmiotowa sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie powoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w oparciu o przedstawione okoliczności, skutki podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowych działek należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunek 2 - odpłatne zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości. Aby zatem ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

W pierwszej kolejności w celu ustalenia momentu nabycia własności nieruchomości należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, gdyż pierwotnie nieruchomość stanowiąca działkę rolną o numerze ewidencyjnym X Wnioskodawca nabył w dniu 25 marca 2006 r. z ówczesną małżonką na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie do art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów, z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.”

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Zdaniem NSA, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu lub drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Zatem, badając przedmiotową sprawę należy dokonać rozstrzygnięcia, czy argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku innego zdarzenia niż śmierć jednego z małżonków, np. w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i podziału majątku wspólnego. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży, a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany - inna rzecz.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 869/17 (orzeczenie prawomocne): (\`(...)\`) pogląd wyrażony w uchwale ma zastosowanie również do tej sytuacji prawnej. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość, czy prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa w wyniku podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, a podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach już wcześniej doszło bowiem do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej, a skoro tak, to za datę nabycia - w świetle ww. uchwały - należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Z uwagi na powyższe, jasnym jest, że w przypadku przedmiotowej nieruchomości za datę nabycia działki nr X przez Wnioskodawcę uznać należy dzień 25 marca 2006 r., a podział majątku w wyniku rozwodu z ówczesną małżonką pozostaje bez znaczenia dla ustalenia tej daty.

Stanowisko to potwierdzenie znajduje w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo: 0113-KDIPT2-2.4011.372.2017.2.KR, 0113-KDIPT2-2.4011.12.2018.1.SR, 0114-KDIP3-2.4011.404.2017.1.AK1.

W dalszej kolejności istotne jest rozpoznanie wpływu aktu notarialnego Rep. A …/2016, z dnia 1 lutego 2016 r. - umowa zamiany gruntów wykonana na podstawie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, w której to dokonano najpierw podziału działki nr X na działki o kolejnych numerach: od X/1 do X/14 (podobnie postąpiono z działkami nr: A, B, C, D, E i F, będącymi własnością pozostałych stron transakcji), a następnie na mocy tejże umowy zamiany Wnioskodawca nabył na wyłączną własność nowo powstałe działki o łącznej powierzchni 0,6224 ha, o numerach ewidencyjnych:

*   G (utworzonej z działek nr: X/5, A/5) - o powierzchni 0,1203 ha,

*   H (utworzonej z działki nr X/7) - o powierzchni 0,1005 ha,

*   I (utworzonej z działek nr: A/7, B/7) - o powierzchni 0,1008 ha,

*   J (utworzonej z działek nr: B/8, C/7, D/7) - o powierzchni 0,1007 ha,

*   K (utworzonej z działek nr: X/3, A/3, B/15) - o powierzchni 0,1001 ha,

*   L (utworzonej z działek nr B/16, C/12, D/12) - o powierzchni 0,1000 ha,

oraz nabył na współwłasność działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym M (utworzoną z działek nr: X/12, A/12, B/14) w udziale 1/4 części - o powierzchni 0,0356 ha.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego - oznacza odpłatne nabycie tej części. W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zamiany.

Podsumowując rozważania w kwestii momentu nabycia działek przez Wnioskodawcę będących przedmiotem sprzedaży wskazać należy, że działka o numerze H została nabyta w 2006 r., gdyż w 100% mieści się w pierwotnej działce nr X, natomiast działki o numerach: I i J w 2016 r., ponieważ zostały nabyte przez Wnioskodawcę w skutek zamiany. Oznacza to, że w przypadku działki nr H zostały spełnione oba warunki powodujące, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w tym zakresie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto tę część działki. Natomiast w przypadku działek nr: I i J nie został spełniony drugi warunek, tj. odpłatne zbycie nieruchomości nie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, dlatego też w tym zakresie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytań nr: 2 i 3.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym przychodem ze sprzedaży działek nr: I i J będzie wartość wyrażona w cenie umowy sprzedaży proporcjonalnie przypadająca na podlegające opodatkowaniu działki, pomniejszona o wartość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia przypadającą na te działki. W dniu 25 kwietnia 2018 r. aktem notarialnym, Rep. A nr …/2018 umowa sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowych Wnioskodawca dokonał sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych nr: H, I i J o całkowitej powierzchni 0,3020 ha, za łączną cenę 330 000 zł. Proporcję tą Wnioskodawca może zatem obliczyć jako stosunek powierzchni działek podlegających opodatkowaniu do całkowitej powierzchni sprzedanych działek.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, koszty aktu notarialnego zbycia nieruchomości wraz z kosztami wypisów, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Jak wskazano w opisie stanu taktycznego Wnioskodawca poniósł koszty związane z wypisem aktu notarialnego zbycia nieruchomości stanowiącej działki nr: H, I i J i Jego zdaniem wydatek ten był konieczny i bezpośrednio związany dokonaniem ich sprzedaży. Tym samym, zasadnym jest uznanie tegoż wydatku jako kosztów odpłatnego zbycia przypadających na część nieruchomości nabytych w 2016 r., tj. działek nr: I i J, z których przychód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 4.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy). Kosztami uzyskania przychodu będą zatem koszty nabycia w 2016 r. części nieruchomości będącej w 2018 r. przedmiotem zbycia.

W niniejszym przypadku do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, z tytułu sprzedaży działek nr: I i J nabytych w 2016 r. można zaliczyć odpowiednio wartość (na dzień dokonania zamiany, która została określona w umowie zamiany) części działki nr X zbytej przez Wnioskodawcę na rzecz sąsiadów w 2016 r. na podstawie umowy zamiany. Aby bowiem nabyć określoną część działek należącą do sąsiadów Wnioskodawca oddał im w zamian część swojej działki. I to wartość tej oddanej przez Wnioskodawcę części działki stanowić będzie koszt nabycia, ale wszystkich nowych części działek, z których trzy zostały sprzedane w 2018 r. Ponadto do ceny nabycia nowo powstałych działek nie będzie się wliczać tych części działki nr X, które zostały oddane z mocy prawa na własność Gminy za odszkodowaniem pod wydzielenie dróg publicznych.

Istotne zatem jest przypisanie kosztu nabycia, do każdej z nowo powstałych działek Wnioskodawcy, gdyż część działki nr X została oddana w zamian za to co sąsiedzi przekazali ze swoich działek. Taki sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów wskazał jako poprawny Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w interpretacji z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.173.2018.1.IM.

Poniżej zgodnie z przedstawionym powyżej sposobem ustalenia kosztu nabycia, który stanie się kosztem uzyskania przychodu dla poszczególnych działek, Wnioskodawca dokonał kalkulacji ich wartości przypadających na sprzedane działki o numerach: I i J.

W pierwszej kolejności na podstawie ceny rynkowej wynikającej z aktu notarialnego Rep. A …/2016 z dnia 1 lutego 2016 r. Wnioskodawca dokonuje kalkulacji wartość działki nr X wchodzącej w przedmiot umowy zamiany oraz określa cenę nabycia nowo powstałych działek, których Wnioskodawca stał się właścicielem, tj.:

*   G (utworzonej z działek nr: X/5, A/5) – o powierzchni 0,1203 ha,

*   H (utworzonej z działki nr X/7) - powierzchnia 0,1005 ha,

*   I (utworzonej z działek nr: A/7, B/7) – o powierzchni 0,1008 ha,

*   J (utworzonej z działek nr: B/8, C/7, D/7) – o powierzchni 0,1007 ha,

*   K (utworzonej z działek nr: X/13, A/13, B/15) – o powierzchni 0,1001 ha,

*   L (utworzonej z działek nr: B/16, C/12, D/12) – o powierzchni 0,1000 ha,

*   M (utworzonej z działek nr: X/12, A/12, B/14) – o powierzchni 0,0456 ha, w udziale 1/4 części.

Ponieważ działka nr X została podzielona na działki od nr X/1 do nr X/14, Wnioskodawca uważa, że jako koszt nabycia nowo utworzonych działek, powinien wziąć pod uwagę tylko wartość działek, które wydał na potrzeby zamiany z sąsiadami, i w odpowiedniej proporcji przyporządkować do otrzymanej powierzchni działek od pozostałych właścicieli.

W analogiczny sposób Wnioskodawca uważa, że powinien postąpić z wydatkiem z tytułu dopłaty na rzecz jednego z sąsiadów z tytułu przedmiotowej zamiany aby uniknąć działek we współwłasności. Dopłata ta powinna zostać przyporządkowana proporcjonalnie do powierzchni działek, które Wnioskodawca otrzymał z tytułu umowy zamiany od tego sąsiada.

Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca poniósł obligatoryjne koszty wynikające z poszczególnych aktów notarialnych związanych z umową zamiany. Te koszty zdaniem Wnioskodawcy również mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości proporcjonalnie przypadającej na działki podlegające sprzedaży.

Zatem, podsumowując Wnioskodawca uważa, że jako koszty uzyskania przychodu przedmiotowych działek, które podlegały odpłatnemu zbyciu, tj. działki nr: I i J będzie mógł ująć: cenę nabycia z tytułu umowy zamiany proporcjonalnie przypadającą na te działki, koszty poniesionej dopłaty proporcjonalnie przypadające na te działki oraz koszty aktów notarialnych poniesione przez Wnioskodawcę proporcjonalnie przypadające na te działki.

Uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytań nr: 5 i 6.

Ustawodawca przewidział zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego, tzw. ulgę mieszkaniową. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Użycie w tym przepisie słowa „własnego” oznacza, że chodzi o budowę budynku, którego Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem.

W przypadku wydatków na remont lokalu mieszkalnego wskazać należy, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie, należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane, poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego, np. podłączenie płyty indukcyjnej, wykonanie szaf wnękowych z drzwiami przesuwnymi, całościowej zabudowy kuchennej projektowanej na wymiar (zestaw), rolety wewnętrzne, żaluzje, wertykale, moskitiery ramkowe, usługi instalacji rolet wewnętrznych, żaluzji, wertykali, moskitier ramkowych. Wydatki te nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowymi. Wydatki na wyposażenie lokalu mieszkalnego nie mogą być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem nie mają charakteru prac remontowych - tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05. Podobną tezę zawarł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 3/13.

Wydatków na cele mieszkaniowe nie mogą również stanowić wydatki na zakup narzędzi wykorzystywanych przy remoncie, tj. folii i taśm malarskich, pędzli, wałków malarskich, kuwet, drabiny, papieru ściernego do szlifowania ścian. Tego rodzaju wydatki nie są uważane za nakłady na nieruchomość (budynek mieszkalny). Jakkolwiek zakup narzędzi jest niezbędny do przeprowadzenia remontu, to jednak powyższe narzędzia nie mają bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu technicznego remontowanego budynku mieszkalnego, a nadto mogą być nadal używane po zakończeniu remontu albo służyć innym celom.

Wnioskodawca posiada udział w wysokości 1/2 we własności nieruchomości stanowiącej odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w \`(...)\`, ul. \`(...)\` wraz z przynależnym udziałem wynoszącym ¼ części nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr …, która stanowi grunt - działki o numerach: N i O oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Wnioskodawca wyżej wymieniony lokal wykorzystuje na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca ponosi wydatki związane z remontem mieszkania przy ulicy \`(...)\`, w którym mieszka i jest współwłaścicielem. Podstawą poniesienia tych wydatków są faktury, których nabywcą jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca uważa, że w związku ze zbyciem przedmiotowych działek, które szczegółowo opisał w stanie faktycznym przychód, który z nich uzyskał może przeznaczać na remont wyżej wymienionego lokalu, który zamieszkuje. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. od dnia 25 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca będzie mógł wliczyć 100 % poniesionych wydatków na ten cel, mimo że posiada udział w wysokości 1/2 we własności nieruchomości, w której ponosi wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki na cele mieszkaniowe stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2, uznaje również wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, tj. uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Podstawową okolicznością decydującą o prawie do przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego jest cel zaciągnięcia kredytu. Przepisy nie łączą prawa do zwolnienia jedynie z „przeznaczeniem kredytu”, lecz również z faktem „jego zaciągnięcia” na cel mieszkaniowy. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty kredytów, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy.

Na zakup nieruchomości przy ul. \`(...)\` Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny wraz z współkredytobiorcą, którym była Jego ówczesna partnerka. Obecnie Wnioskodawca i ówczesna partnerka są małżeństwem. Kredyt spłacany jest z rachunku bankowego należącego do Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, może on uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe środki przeznaczone na spłatę kredytu począwszy od dnia sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w wysokości 100% wartości raty kapitałowej i odsetek od spłacanego kredytu. Bez znaczenia dla wysokości zakwalifikowanych wydatków na cele mieszkaniowe pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie jest jedynym kredytobiorcą tegoż kredytu oraz, że w nieruchomości w której spełnia cele mieszkaniowe posiada udział w wysokości 1/2 we własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w marcu 2006 r. Wnioskodawca wraz z ówczesną małżonką nabyli ze środków własnych działkę nr X, o powierzchni 0,6800 ha. Działka (według ówczesnego MPZP określona jako częściowo budowlana, a częściowo rolna) kosztowała 270 000 zł i stałą się własnością na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. W dniu 29 kwietnia 2015 r. orzeczono o rozwodzie Wnioskodawcy. Sąd dokonał podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że Wnioskodawca na wyłączną własność otrzymał między innymi nieruchomość składającą się z działki nr X. W 2015 r. Wnioskodawca wraz z właścicielami sąsiadujących działek m.in. o numerach: A, B, C, D, E i F, z uwagi na układ tych nieruchomości uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie (tj. długie na 300-400 m pasy, o szerokości 8-22 m) i niezgodność z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP) wystąpili do Burmistrza Miasta i Gminy z prośbą o zaopiniowanie proponowanego podziału wraz z wstępnym projektem podziału zgodnym z MPZP. W dniu 17 lutego 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał postanowienie pozytywnie opiniujące proponowane zmiany. Na podstawie tej decyzji wraz z pozostałymi właścicielami nieruchomości przeprowadzono proces powtórnego podziału oraz wzajemnych zamian gruntów zgodnie z art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami wraz z ustanowieniem służebności, tak aby powstałe nieruchomości były zgodne z MPZP (tj. całość gruntów objętych zamianą jest klasyfikowana jako działki pod budownictwo) oraz miały dostęp do dróg lokalnych bezpośrednio albo poprzez ustanowione służebności. Czynności wskazane powyżej zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji Burmistrza Miasta i Gminy, mające związek przyczynowo-skutkowy i przeprowadzone w duchu racjonalnego gospodarowania majątkiem prywatnym, zostały przeprowadzone na podstawie aktów notarialnych, od których Wnioskodawca ponosił koszty taksy notarialnej proporcjonalnie przypadające na Niego; koszty te ściśle zostały wskazane w treści poszczególnych aktów notarialnych. Ponadto w celu uniknięcia działek we współwłasności strony umowy zamiany dokonały wzajemnych dopłat. W przypadku Wnioskodawcy dopłata na rzecz jednego z sąsiadów wyniosła 5 971 zł. Na mocy decyzji Prezydenta Miasta i Gminy z dnia 2 listopada 2015 r. działka nr X należąca do Wnioskodawcy została najpierw podzielona na działki o kolejnych numerach od nr X/1 do nr X/14 (podobnie postąpiono z działkami nr: A, B, C, D, E i F będącymi własnością pozostałych stron transakcji) - decyzja stała się ostateczna w dniu 17 listopada 2015 r. Łączna powierzchnia wszystkich działek będących przedmiotem powyższej decyzji wynosiła 5,1066 ha. Zgodnie z tą decyzją Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: X/2 o powierzchni 0,0849 ha, X/4 o powierzchni 0,0772 ha, X/5 o powierzchni 0,0784 ha, X/7 o powierzchni 0,1005 ha, X/8 o powierzchni 0,1012 ha, X/10 o powierzchni 0,1059 ha, X/11 o powierzchni 0,1066 ha, X/12 o powierzchni 0,0221 ha, X/13 o powierzchni 0,0447 ha. Ponadto powstałe w wyniku podziału pozostałe działki oznaczone numerami: X/1 o powierzchni 0,0469 ha, X/3 o powierzchni 0,0228 ha, X/6 o powierzchni 0,0225 ha, X/9 o powierzchni 0,0229 ha, X/14 o powierzchni 0,0227 ha, przeznaczone zostały pod drogi publiczne i na mocy powołanej decyzji przeszły na własność Gminy za odszkodowaniem należnym Wnioskodawcy. Wskazać należy, że zgodnie z księgą wieczystą działka o numerze ewidencyjnym X miała powierzchnię 0,86 ha, natomiast według Ewidencji Gruntów i Budynków powierzchnia jej wynosiła 0,8593 ha. Po dokonaniu podziału łączna powierzchnia działek od X/1 do X/14 wynosiła 0,8593 ha. Następnie na mocy umowy zamiany gruntów wykonanej na podstawie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami (akt notarialny rep. A …/2016, z dnia 1 lutego 2016 r.) Wnioskodawca nabył na wyłączną własność nowo powstałe działki o łącznej powierzchni 0,6224 ha, o numerach ewidencyjnych: G (utworzonej z działek X/5, A/5) - powierzchnia 0,1203 ha, H (utworzonej z działki X/7) - powierzchnia 0,1005 ha, I (utworzonej z działek A/7, B/7) - powierzchnia 0,1008 ha, J (utworzonej z działek B/8, C/7, D/7) - powierzchnia 0,1007 ha, K (utworzonej z działek X/3, A/3, B/15) - powierzchnia 0,1001 ha, L (utworzonej z działek B/16, C/12, D/12) - powierzchnia 0,1000 ha oraz nabył na współwłasność działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym M (utworzoną z działek X/12, A/12, B/14) w udziale 1/4 części - powierzchnia 0,0356 ha. Odpłatne zbycie w formie zamiany ww. gruntów nie nastąpiło w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. W dniu 25 kwietnia 2018 r. aktem notarialnym (umowa sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowych) Wnioskodawca dokonał sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: H, I i J o całkowitej powierzchni 0,3020 ha, za łączną cenę 330 000 zł. Tytułem wypisu aktu notarialnego Wnioskodawca poniósł koszty taksy notarialnej. Sprzedaż wyżej wymienionych działek nie nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto w dnia 20 października 2015 r. Wnioskodawca wraz z partnerką jako kredytobiorcy zawarli umowę kredytu hipotecznego. Przedmiotem umowy był kredyt mieszkaniowy na zakup w udziałach lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym, położonego w \`(...)\` ul. \`(...)\`, dla którego prowadzona jest księga wieczysta. Zgodnie z zapisami umowy kredytowej spłata kredytu będzie następować w 180 malejących miesięcznych ratach kapitałowo-odsetkowych. Oboje kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za spłatę kredytu. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 26 października 2015 r. (umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki) Wnioskodawca oraz Jego partnerka nabyli udziały wynoszące każdy po ½ części we własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 1/4 części nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą, którą stanowi grunt - działki o numerach: N i O oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, za łączną cenę 312 000 zł, z której na kupujących przypadały do zapłaty jej części proporcjonalnie do wysokości nabytych udziałów (tj. po 156 000 zł). Na dzień nabycia ww. nieruchomości Wnioskodawca i Jego partnerka nie byli małżeństwem. Małżeństwo zawarli w dniu 14 listopada 2015 r. Wraz z zawarciem małżeństwa powstała ustawowa wspólność, natomiast powyższa nieruchomość pozostała w majątku osobistym każdego z małżonków.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością − art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ponadto, stosownie do art. 501 ww. Kodeksu w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiła się wprawdzie do innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Wnioskodawcę, jednakże argumenty zawarte w wyżej powołanej uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości przez jednego z małżonków dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej na skutek rozwodu w wyniku podziału majątku wspólnego (umownego lub sądowego). Zarówno w wyniku podziału majątku wspólnego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków, nabycie nieruchomości następuje do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tę datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę działki nr H (utworzonej z działki X/7, która powstała w wyniku podziału z działki nr X) będącej przedmiotem odpłatnego zbycia w 2018 r. nastąpiło w 2006 r. (do majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego byłej żony). Ustanie ustawowej wspólności małżeńskiej przez rozwód oraz podział majątku dorobkowego, nie mają znaczenia dla ustalenia daty nabycia przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości.

Zatem, odpłatne zbycie w 2018 r. działki nr H, nabytej przez Wnioskodawcę w 2006 r., nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia daty nabycia przez Wnioskodawcę działek nr: I i J będących przedmiotem odpłatnego zbycia w 2018 r., wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty ww. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy rzecz lub prawo majątkowe, którego własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

Skoro z przywołanych wyżej przepisów wynika, że rezultatem umowy zamiany jest nabycie na własność innej nieruchomości, to w stosunku do tej nieruchomości, bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezwzględnie liczony jest z uwzględnieniem daty nabycia przez Wnioskodawcę działek w drodze zamiany, tj. od końca 2016 r. (działki nr I i nr J). Tym samym, sprzedaż w 2018 r. działek nr I i nr J nabytych w 2016 r. w drodze zamiany stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, ponieważ nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W związku z tym, że w dniu 25 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży 3 działek o numerach ewidencyjnych: H, I i J za łączną cenę 330 000 zł przychodem ze sprzedaży działek nr I i nr J jest część wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży proporcjonalnie przypadająca na te działki, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia proporcjonalnie przypadające na działki nr I i nr J.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za ww. koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, Wnioskodawca zasadnie uznał, że do kosztów odpłatnego zbycia działek nr I i nr J zaliczyć można część wydatku poniesionego na wypis aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia działek w dniu w dniu 25 kwietnia 2018 r., przypadającego na działki nr I i nr J.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi, co w przypadku sprzedaży nieruchomości może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się m.in. pojęciem kosztu nabycia. W przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany, kosztem tym bezspornie jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości. Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem nabycia będzie określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz drugiej strony umowy zamiany w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku kosztem nabycia działek nr I i nr J jest część określonej w umowie zamiany wartości działek przekazanych na rzecz drugiej strony umowy zamiany (łącznie z dopłatą dokonaną przez Wnioskodawcę), przypadającej proporcjonalnie na działki nr I i nr J.

W związku z tym, że kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego nabycia nieruchomości do kosztów nabycia działek nr I i nr J Wnioskodawca może zaliczyć część wydatków notarialnych dotyczących umowy zamiany poniesionych przez Wnioskodawcę, przypadających proporcjonalnie na działki nr I i nr J.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone, m.in. na remont lokalu mieszkalnego.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, samo poniesienie wydatku na remont lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego budynku mieszkalnego/lokalu mieszkalnego. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości może przeznaczyć go na remont lokalu mieszkalnego zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Ustosunkowując się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży działek nr I i nr J w sytuacji wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na remont lokalu mieszkalnego, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem należy wskazać, że jednym z własnych celów mieszkaniowych zgodnie z powołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków ze sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Należy zatem uznać, że za remont uważa się wykonanie w istniejących już budynkach czy lokalach takich robót budowlanych, które mają na celu wymianę dotychczas użytkowanych „elementów technicznych” budynków czy lokali, np. podłóg, drzwi, okien, instalacji (wodnej, gazowej, grzewczej, kanalizacyjnej, elektrycznej) bądź ich elementów cząstkowych.

Jednocześnie, należy wskazać, że zgodnie z ww. art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny lokal, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit, d) i e) rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

W orzecznictwie sadów administracyjnych akceptowane jest stanowisko, że współwłasność jest własnością rzeczy, która przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Zatem, w przypadku współwłasności wszyscy współwłaściciele są właścicielami całej rzeczy, ale żaden z nich nie jest właścicielem całości. Niepodzielność wspólnego prawa własności oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Zarówno rzecz jako całość, jak i każda część rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Właściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Mogą kształtować swobodnie sposób wykonywania uprawnień nie naruszając przy tym istoty współwłasności.

W związku z tym, Wnioskodawca – współwłaściciel lokalu mieszkalnego ponosząc z własnych środków pieniężnych, tj. pochodzących z odpłatnego zbycia działek nr I i nr J, wydatki na remont tego lokalu, przy obliczaniu dochodu z ww. odpłatnego zbycia zwolnionego z opodatkowania może uwzględnić całą kwotę tych wydatków, tj. bez jej ograniczania do wysokości udziału we współwłasności lokalu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia w 2018 r. działek nr I i nr J w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia działek na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami zaciągniętego w dniu 20 października 2015 r. wspólnie z Jego ówczesną partnerką na zakup lokalu mieszkalnego, którego oboje są współwłaścicielami.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii należy mieć na uwadze fakt, że Wnioskodawca i Jego ówczesna partnerka (od dnia 14 listopada 2015 r. Jego żona) odpowiadają solidarnie za spłatę tego kredytu. Odpowiedzialność solidarna za kredyt oznacza, że zobowiązanym do spłaty kredytu jest każdy z kredytobiorców, niezależnie od tego w jakiej części partycypował w spłacie kredytu, lub w jakiej części jest właścicielem nieruchomości, na którą kredyt został zaciągnięty. Tym samym Wnioskodawca jako kredytobiorca solidarny za zadłużenie wynikające z tej umowy odpowiada solidarnie, a więc do pełnej wysokości.

Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia działek nr I i nr J, w części wydatkowanej do końca 2020 r. na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, przez Wnioskodawcę i Jego ówczesną partnerkę na zakup lokalu mieszkalnego stanowi w całości wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jedynie w połowie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca był współkredytobiorcą i współwłaścicielem lokalu mieszkalnego.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2018 r. działki nr H, nabytej przez Wnioskodawcę w 2006 r., nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie. Natomiast odpłatne zbycie działek nr I i nr J, nabytych w 2016 r. w drodze zamiany stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu, ponieważ nastąpiło przed upływem ww. pięcioletniego terminu.

Przychodem z odpłatnego zbycia działek nr I i nr J jest część wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży działek: nr H, nr I i nr J, proporcjonalnie przypadająca na działki nr I i nr J, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia proporcjonalnie przypadające na działki nr I i nr J.

Do kosztów odpłatnego zbycia działek nr I i nr J zaliczyć można część wydatku poniesionego na wypis aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia działek: nr H, nr I i nr J, przypadającego na działki nr I i nr J.

Do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia działek: nr I i nr J Wnioskodawca może zaliczyć koszt nabycia działek: nr I i nr J, którym jest część określonej w umowie zamiany wartości działek przekazanych na rzecz drugiej strony umowy zamiany (łącznie z dopłatą dokonaną przez Wnioskodawcę) przypadającej proporcjonalnie na działki nr I i nr J oraz część wydatków notarialnych dotyczących umowy zamiany poniesionych przez Wnioskodawcę przypadających proporcjonalnie na działki: nr I i nr J.

W związku z wydatkowaniem do końca 2020 r. przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia działek nr I i nr J na remont lokalu mieszkalnego, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem i w którym realizuje własne potrzeby mieszkaniowe, przysługuje Mu zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy. Przy obliczaniu dochodu z ww. odpłatnego zbycia zwolnionego z opodatkowania Wnioskodawca może uwzględnić całą kwotę tych wydatków, tj. bez jej ograniczania do wysokości udziału we współwłasności lokalu.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia działek nr I i nr J na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, na zakup ww. lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę i Jego partnerkę przed zawarciem związku małżeńskiego jako współkredytobiorców solidarnie odpowiadających za spłatę kredytu, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zwolnienie będzie obejmowało dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na spłatę kredytu na zakup lokalu mieszkalnego w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, pomimo udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego przysługującego Wnioskodawcy, gdyż jest współkredytobiorcą solidarnie odpowiadających za spłatę kredytu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. W związku z tym w interpretacji indywidualnej Organ nie może dokonać konkretnego rozliczenia czy potwierdzenia wyliczenia poszczególnych kwot przychodu, kosztów, podatku. Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.