Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.48.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłaty czynszowej w części, na którą składają się opłaty za media (dostawa energii cieplnej, energii elektrycznej, doprowadzenie wody oraz odprowadzenie ścieków i nieczystości ciekłych) oraz zwolnienia od podatku VAT opłaty czynszowej, na którą składa się opłata za użytkowanie przez najemców lokali mieszkalnych części wspólnych budynków oraz odbiór odpadów komunalnych.
Słowa kluczowe: gmina; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT opłaty czynszowej w części, na którą składają się opłaty za media (dostawa energii cieplnej, energii elektrycznej, doprowadzenie wody oraz odprowadzenie ścieków i nieczystości ciekłych) – **jest nieprawidłowe.**
*   zwolnienia od podatku VAT opłaty czynszowej, na którą składa się opłata za użytkowanie przez najemców lokali mieszkalnych części wspólnych budynków oraz odbiór odpadów komunalnych – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłaty czynszowej w części, na którą składają się opłaty za media (dostawa energii cieplnej, energii elektrycznej, doprowadzenie wody oraz odprowadzenie ścieków i nieczystości ciekłych) oraz zwolnienia od podatku VAT opłaty czynszowej, na którą składa się opłata za użytkowanie przez najemców lokali mieszkalnych części wspólnych budynków oraz odbiór odpadów komunalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest właścicielem budynków, w których mieszczą się lokale mieszkalne i lokale socjalne (dalej łącznie jako: „lokale mieszkalne”). Gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem powyższych budynków/lokali, zgodnie z zawartymi umowami z dostawcami mediów.

Gmina wynajmuje lokale mieszkalne odpłatnie na rzecz osób trzecich na cele mieszkaniowe. Podstawą wynajmu są umowy zawarte z poszczególnymi najemcami.

Mając na uwadze powyższe, Gmina zawiera z najemcami umowy najmu lokali mieszkalnych. Zapisy umów najmu dotyczących lokali mieszkalnych wskazują, że najemca jest obowiązany:

1.  opłacać czynsz w wysokości określonej w umowie, według przyjętej stawki za m2 oraz
2.  refinansować opłaty związane z użytkowaniem przez najemcę lokalu mieszkalnego oraz części wspólnych budynku, tj. opłaty za dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, doprowadzenia wody oraz odprowadzenia ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (dalej łącznie jako: „media”).

Przyjęty sposób rozliczania mediów unormowany jest w regulaminie rozliczania mediów w budynkach i lokalach wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy (dalej: „regulamin rozliczania mediów”).

Gmina nabywając media występuje we własnym imieniu, ale jednocześnie na rzecz użytkowników budynków/lokali. W rezultacie Gmina, dokonując rozliczeń z użytkownikami budynków/lokali na gruncie ustawy o VAT, dokonuje na ich rzecz odsprzedaży mediów (refakturowanie).

Gmina otrzymuje faktury VAT dokumentujące faktyczne zużycie mediów w związku z koniecznością utrzymania własnych budynków/lokali, w których prowadzi działalność związaną ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania VAT, zasadniczo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tj. wynajem lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe (dalej: „faktury VAT świadczeniodawców”). Następnie, zgodnie z umowami z najemcami, Gmina w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego obciąża najemców lokali opłatami zaliczkowymi w wysokości ustalonej na podstawie norm zużycia, wynikających z faktur VAT świadczeniodawców zasadniczo za poprzedni okres rozliczeniowy (dalej: „opłaty zaliczkowe”).

Okres rozliczeniowy trwa przykładowo od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego.

Ponadto Gmina podkreśla, że z zapisów umów najmu oraz regulaminu rozliczania mediów w sposób jednoznaczny wynika, że opłaty za media, na pokrycie których najemcy uiszczają opłaty zaliczkowe są regulowane przez najemców w sposób łączny z wysokością czynszu. Tym samym, Gmina za dany miesiąc wystawia na rzecz najemców stosowne faktury VAT, odzwierciedlające łącznie w jednej pozycji wysokość pobranego czynszu oraz opłat zaliczkowych.

Na koniec każdego okresu rozliczeniowego następuje rozliczenie pobranych opłat zaliczkowych na podstawie faktycznego zużycia, wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Gminę od dostawców mediów w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego (dalej: „rozliczenie mediów”). Rozliczenie mediów z najemcami może odbywać się na podstawie wskazań zainstalowanych w lokalach indywidualnych liczników zużycia mediów bądź w formie ryczałtu niezależnego od faktycznego zużycia mediów (np. w przeliczeniu na liczbę osób zamieszkujących dany lokal mieszkalny).

Gmina podkreśliła, że w odniesieniu do dostawy znacznej większości odsprzedawanych mediów, tj. energii cieplnej, doprowadzania wody, odprowadzenia ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, zasadniczo w praktyce nie występuje możliwość odrębnego od Gminy zawarcia umowy ze świadczeniodawcą (niemniej Gmina informuje, że w jednym z budynków należących do Gminy, najemcy są stroną indywidualnych umów zawartych ze świadczeniodawcami na dostawę gazu i wody, w dwóch innych budynkach należących do Gminy, koszty ogrzewania pokrywane są natomiast bezpośrednio przez najemców, bowiem mają oni zainstalowane w mieszkaniach piece grzewcze). Natomiast jedynie w zakresie dostawy energii elektrycznej do lokali mieszkalnych, najemcy mają możliwość odrębnego od Gminy zawarcia umowy ze świadczeniodawcą.

W konsekwencji, zasadniczo Gmina zawiera umowy z dostawcami mediów we własnym imieniu, dokonuje zakupu mediów całościowo (dla nieruchomości) i rozlicza na poszczególne lokale, zgodnie z zapisami regulaminu rozliczania mediów i umowami najmu, dokonując faktycznej ich odsprzedaży.

Czynsz wraz z opłatami zaliczkowymi, zgodnie z umowami najmu, płatny jest z góry (np.: do dziesiątego dnia każdego miesiąca), natomiast ostateczne rozliczenie mediów, zgodnie z regulaminem rozliczania mediów, następuje na koniec okresu rozliczeniowego, niemniej nie później niż do końca pierwszego kwartału roku następnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obciążanie najemców opłatami za media należy opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, a więc zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obciążania najemców opłatami za media, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszącego się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowiącego lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1, w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, dana czynność podlega VAT, jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U.2016.380), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, gdzie odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem z tytułu zawarcia przez Gminę umów cywilnoprawnych dotyczących wynajmu lokali, z postanowień których wynika między innymi obowiązek refinansowania opłat tzw. refakturowania kosztów mediów na najemców lokali mieszkalnych, Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, a przepis art. 15 ust. 6 ustawy nie znajduje zastosowania. Gmina, nabywając media na podstawie faktur zakupowych, a następnie dokonując ich odsprzedaży na rzecz najemców lokali działa jako podatnik podatku VAT, a czynności wykonywane przez Gminę mieszą się w pojęciu działalności gospodarczej prowadzonej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W celu ustalenia odpowiedniej stawki podatku VAT dla odsprzedawanych mediów, należy odwołać się w ocenie Wnioskodawcy do dotychczasowego orzecznictwa.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto Trybunał podkreślił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń, polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład: sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów, najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

Ponadto, w sytuacji, gdy należności z tytułu odsprzedaży mediów oraz z tytułu czynszu najmu pojawiają się łącznie w jednej pozycji na fakturze, wówczas zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wynajmujący wykonuje jedno, niepodzielne świadczenie obejmujące najem i odsprzedaż mediów. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, najemcy lokali mieszkalnych, zasadniczo, w praktyce, nie mają możliwości odrębnego od Gminy zawarcia umowy ze świadczeniodawcą w odniesieniu do dostawy znacznej większości odsprzedawanych mediów.

Dodatkowo, Gmina podkreśliła, że w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego, Gmina obciąża najemców lokali opłatami zaliczkowymi w wysokości ustalonej na podstawie norm zużycia (tj. w formie ryczałtu niezależnego od faktycznego zużycia mediów) wynikających z faktur VAT świadczeniodawców, zasadniczo za poprzedni okres rozliczeniowy. W konsekwencji, przy obciążaniu wspomnianymi opłatami zaliczkowymi, najemcy nie mają wpływu na wysokość opłat dotyczących zużycia mediów poprzez zmniejszenie lub zwiększenie zużycia mediów.

Ponadto Gmina podkreśla, że za dany miesiąc wystawia na rzecz najemców stosowne faktury VAT, w których w jednej pozycji łącznie wskazana jest wysokość pobranego czynszu oraz opłat zaliczkowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym, mając na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14, czynności odsprzedaży mediów należy traktować jako ściśle związane z usługą najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne oraz łącznie jako jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotową odsprzedaż mediów należy opodatkować stawką VAT właściwą dla usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ocenie Wnioskodawcy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2016 r. o sygn. IBPP2/4512-995/15/MG oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Op 498/16.

Wnioskodawca informuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z przepisu tego wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, lecz co istotne, wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy). Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę spełnia powyższe przesłanki, a tym samym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - mając w szczególności na uwadze przytoczone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-42/14 - przedstawione w stanie faktycznym usługi odsprzedaży mediów należy traktować jako świadczenie kompleksowe z najmem, co oznacza, że należy stosować do nich jedną stawkę podatku VAT właściwą dla najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, tj. zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do obciążania najemców opłatami za dostawę mediów, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, takie świadczenie należy uznać za nierozerwalnie złączone z usługą najmu. W takiej sytuacji zastosowanie powinna znaleźć stawka właściwa dla podstawowej usługi najmu, tj. zwolnienie z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłaty czynszowej, w części, na którą składają się opłaty za media (dostawa energii cieplnej, energii elektrycznej, doprowadzenie wody oraz odprowadzenie ścieków i nieczystości ciekłych),
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłaty czynszowej, na którą składa się opłata za użytkowanie przez najemców lokali mieszkalnych części wspólnych budynków oraz odbiór odpadów komunalnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a. działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W okolicznościach niniejszej sprawy, czynność odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych oraz obciążanie najemców opłatami za zużywane w lokalach mieszkalnych media, są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków) należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wynajmuje lokale mieszkalne odpłatnie na rzecz osób trzecich na cele mieszkaniowe. Podstawą wynajmu są umowy zawarte z poszczególnymi najemcami.

Gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem powyższych budynków/lokali, zgodnie z zawartymi umowami z dostawcami mediów.

Zapisy umów najmu dotyczących lokali mieszkalnych wskazują, że najemca jest obowiązany:

1.  opłacać czynsz w wysokości określonej w umowie, według przyjętej stawki za m2 oraz
2.  refinansować opłaty związane z użytkowaniem przez najemcę lokalu mieszkalnego oraz części wspólnych budynku, tj. opłaty za dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, doprowadzenia wody oraz odprowadzenia ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Gmina nabywając media występuje we własnym imieniu, ale jednocześnie na rzecz użytkowników budynków/lokali. W rezultacie Gmina dokonując rozliczeń z użytkownikami budynków/lokali na gruncie ustawy o VAT dokonuje na ich rzecz odsprzedaży mediów (refakturowanie).

Gmina otrzymuje faktury VAT dokumentujące faktyczne zużycie mediów w związku z koniecznością utrzymania własnych budynków/lokali, w których prowadzi działalność związaną ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania VAT, zasadniczo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, tj. wynajem lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe. Następnie, zgodnie z umowami z najemcami. Gmina w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego obciąża najemców lokali opłatami zaliczkowymi w wysokości ustalonej na podstawie norm zużycia, wynikających z faktur VAT świadczeniodawców zasadniczo za poprzedni okres rozliczeniowy.

Ponadto Gmina podkreśla, że z zapisów umów najmu oraz regulaminu rozliczania mediów w sposób jednoznaczny wynika, że opłaty za media, na pokrycie których najemcy uiszczają opłaty zaliczkowe są regulowane przez najemców w sposób łączny z wysokością czynszu. Tym samym, Gmina za dany miesiąc wystawia na rzecz najemców stosowne faktury VAT, odzwierciedlające łącznie w jednej pozycji wysokość pobranego czynszu oraz opłat zaliczkowych.

Na koniec każdego okresu rozliczeniowego następuje rozliczenie pobranych opłat zaliczkowych na podstawie faktycznego zużycia, wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Gminę od dostawców mediów w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego. Rozliczenie mediów z najemcami może odbywać się na podstawie wskazań zainstalowanych w lokalach indywidualnych liczników zużycia mediów bądź w formie ryczałtu niezależnego od faktycznego zużycia mediów (np. w przeliczeniu na liczbę osób zamieszkujących dany lokal mieszkalny).

Gmina podkreśliła, że w odniesieniu do dostawy znacznej większości odsprzedawanych mediów, tj. energii cieplnej, doprowadzania wody, odprowadzenia ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, zasadniczo w praktyce, nie występuje możliwość odrębnego od Gminy zawarcia umowy ze świadczeniodawcą (niemniej Gmina informuje, że w jednym z budynków należących do Gminy, najemcy są stroną indywidualnych umów zawartych ze świadczeniodawcami na dostawę gazu i wody, w dwóch innych budynkach należących do Gminy, koszty ogrzewania pokrywane są natomiast bezpośrednio przez najemców, bowiem mają oni zainstalowane w mieszkaniach piece grzewcze). Natomiast jedynie w zakresie dostawy energii elektrycznej do lokali mieszkalnych, najemcy mają możliwość odrębnego od Gminy zawarcia umowy ze świadczeniodawcą.

W konsekwencji, zasadniczo Gmina zawiera umowy z dostawcami mediów we własnym imieniu, dokonuje zakupu mediów całościowo (dla nieruchomości) i rozlicza na poszczególne lokale, zgodnie z zapisami regulaminu rozliczania mediów i umowami najmu, dokonując faktycznej ich odsprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy obciążanie najemców opłatami za media należy opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, a więc zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, że Gmina zgodnie z zawartymi umowami z najemcami, w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego obciąża najemców lokali opłatami zaliczkowymi w wysokości ustalonej na podstawie norm zużycia, wynikających z faktur VAT świadczeniodawców zasadniczo za poprzedni okres rozliczeniowy, a ponadto na koniec każdego okresu rozliczeniowego następuje rozliczenie pobranych opłat zaliczkowych na podstawie faktycznego zużycia, wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Gminę od dostawców mediów w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego, a rozliczenie mediów z najemcami odbywa się na podstawie wskazań zainstalowanych w lokalach indywidualnych liczników zużycia mediów bądź w formie ryczałtu (ustalonego np.: w przeliczeniu na liczbę osób zamieszkujących dany lokal mieszkalny), to należy uznać, że najemcy ponoszą opłaty zgodnie z faktycznym zużyciem energii cieplnej, energii elektrycznej, doprowadzeniem wody, odprowadzeniem ścieków i nieczystości ciekłych, co oznacza, że to najemcy decydują o wielkości zużycia ww. mediów.

Reasumując, w przypadku obciążania najemców opłatami za media (dostawę energii cieplnej, energii elektrycznej, doprowadzenie wody oraz odprowadzenie ścieków i nieczystości ciekłych) dla lokali mieszkalnych, które nie mają zawartych indywidualnych umów z dostawcami mediów - brak jest podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu i zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W konsekwencji powyższego, odpsrzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Natomiast w przypadku refinansowania opłat, związanych z użytkowaniem przez najemców lokali mieszkalnych części wspólnych budynków, należy wskazać, że jak wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do opłat, związanych z użytkowaniem przez najemców lokali mieszkalnych części wspólnych, zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty z tytułu utrzymania części wspólnych nieruchomości będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

Odnosząc się z kolei do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku dla opłat za wywóz odpadów w przypadku najmu, należy zauważyć, ze od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi, które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250, z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina obciążając najemców kwotą opłat, związanych z użytkowaniem przez nich części wspólnych lokali mieszkalnych oraz za wywóz odpadów komunalnych, powinna potraktować te opłaty jako element kalkulacyjny czynszu za najem i zwolnić od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu fatycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2016 r. o sygn.. IBPP2/4512-995/15/MG należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nim związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.