Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.218.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: ciągnik; gmina; inwestycje; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; sprzęt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Wniosek uzupełniono w dniu 28 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w którym mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności ww. zadania obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków. Gmina w 2019 r. planuje zakup, ze środków własnych Gminy „(…)”, tj. ciągnika wraz z kosiarką w celu wywozu nieczystości oraz do utrzymania w należytym stanie (wykaszania) rowów, poboczy i terenów zielonych w ciągach dróg na terenie gminy oraz utrzymywania terenu wokół urządzeń wodno-kanalizacyjnych. Przedmiotowy pojazd wraz z kosiarką nie będzie wykorzystywany przez Gminę na potrzeby własne lub gminnych jednostek organizacyjnych, bowiem zostanie przekazany do Zakładu Gospodarki Komunalnej (…) Sp. z o.o. (dalej: „ZGK S. Z o.o.”, „Spółka”). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Gmina (…) będzie inwestorem (faktura dokumentująca zakup sprzętu będzie wystawiona na Gminę) natomiast użytkownikiem zakupionego zestawu będzie ZGK Sp. z o.o., który odpowiedzialny będzie za eksploatację i utrzymanie majątku. Do zadań spółki należy przede wszystkim zarządzanie sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi wraz z obsługą oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.

Po dokonaniu niezbędnych formalności Gmina planuje przekazać zestaw Spółce, z którą podpisze umowę dzierżawy. Spółka będzie wykorzystywała ciągnik do świadczenia odpłatnych usług, wywozu/odprowadzania nieczystości, usług wykaszania terenów zielonych itp. Z tytułu dzierżawy zestawu do pielęgnacji zieleni, Gmina pobierała będzie od ZGK Sp. z o.o. określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie dokumentowane wystawionymi na ZGK Sp. z o.o. fakturami. Faktury te będą ujmowane w gminnych rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz Gmina rozliczać będzie z tego tytułu VAT należny. Gmina zamierzając udostępnić ciągnik nie skupia się wyłącznie na możliwości uzyskania zysku z tytułu jego udostępniania ale kieruje się także innymi czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność korzystania z danego składnika majątkowego.

W piśmie z dnia 24 maja 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Wartość nakładów poniesionych przez Gminę w związku z zakupem „(\`(...)\`)”, tj. ciągnika wraz z kosiarką w ramach opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego wynosić będzie 200.000,00 zł netto, 246.000,00 zł brutto. W wyniku wzajemnych ustaleń pomiędzy Gminą a spółką, ze względu, że jest to mienie ruchome (ciągnik i kosiarka), podjęto decyzję, o zmianie formy przekazania „(…)” i zostanie oddane w odpłatny najem.

Kalkulacji czynszu najmu dokonano przy uwzględnieniu realiów rynkowych obowiązujących dla tożsamych transakcji dokonywanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego.

W wyniku ustaleń Gminy z ZGK Sp. z o.o., miesięczny czynsz, obrót z tytułu najmu Spółce „(…)”, tj. ciągnika wraz z kosiarką wynosić będzie 2.333,34 zł netto, 2.870,00 zł brutto. Wysokość czynszu najmu zostanie ustalona zgodnie z przepisami zarządzenia Wójta Gminy obowiązującego na jej terenie. Czynsz pobierany będzie w miesięcznej kwocie stałej i będzie odpowiadał w poszczególnych okresach wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych dla majątku przekazanego w najem.

Wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego, aczkolwiek obrót z tytułu przedmiotowego najmu będzie znaczący dla budżetu Gminy. Roczna kwota czynszu ustalona będzie w wysokości rocznego odpisu amortyzacyjnego, który wynosił będzie 34.440,00 zł. Gmina na chwilę obecną nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy korzyść którą uzyska przez nią z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę (czynszu najmu) pozwoli Gminie w pełni na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na zakup ciągnika. Umowa najmu zostanie zawarta na okres dłuższy niż 3 lata, tj. na okres 8 lat.

Gmina zamierzając udostępnić „(…)”, tj. ciągnik wraz z kosiarką nie skupia się wyłącznie na możliwości uzyskania zysku z tytułu jego udostępnienia, lecz kieruje się także innymi czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność korzystania z danego składnika majątkowego.

W zamian za wynajem ciągnika Spółce (w ramach umowy najmu), Spółka niejako dodatkowo „zwalnia” Gminę z szeregu obowiązków \[np. wywozu nieczystości oraz do utrzymania w należytym stanie (wykaszania) rowów, poboczy i terenów zielonych w ciągach dróg na terenie gminy oraz utrzymywania terenu wokół urządzeń wodno-kanalizacyjnych etc.\], które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Powyższa praktyka czyni zadość zarówno kryterium gospodarności, jak również jest zgodna z dyscypliną finansów publicznych. Gmina ma bowiem wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym Gmina dysponuje na gruncie finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie – zawarcie umowy najmu ze Spółką – zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę i efektywne wykorzystanie ciągnika wraz z kosiarką oraz zwolni Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków.

Gmina zaznacza, że zapis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do wysokości cen ustalanych między kontrahentami oraz wysokości uzyskanych przychodów. Jedynym kryterium przewidzianym w ww. przepisie jest wyłącznie wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Gminy nie istnieją przepisy uzależniające prawo do odliczenia VAT od wysokości uzyskiwanych wpływów z prowadzonej działalności.

Gminie znane są liczne przypadki stosowania przez przedsiębiorców cen towarów znacznie niższych niż ich rzeczywista wartość – co nie przekłada się jednocześnie na ograniczenie prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym zakresie. Gmina w tym miejscu zacytuje przykładowe interpretacje:

*   IPPP1/4512-12/16-2/MK z dnia 11 marca 2016 r.: „Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu (\`(...)\`) Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego, dotyczącego kupowanych przez spółkę towarów, przeznaczonych następnie do sprzedaży dla uczestników opisanej akcji promocyjnej za cenę 1 zł netto (\`(...)\`) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług dokonanych w celu sprzedaży towarów dla uczestników opisanej akcji promocyjnej za cenę 1 zł netto”;
*   2461-IBPP2.4512.15.2017.2.ICz z dnia 13 kwietnia 2017 r.: „ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni (\`(...)\`) Wnioskodawca ma/będzie mieć prawo do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie towarów promocyjnych oraz na zakup towarów promocyjnych, które są/będą następnie przedmiotem sprzedaży w ramach opisanych akcji promocyjnych, również wówczas, gdy cena sprzedaży będzie niższa niż koszt wytworzenia/lub koszt zakupu, tj. wartość rynkowa tych towarów”.

Stanowisko Gminy znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym wysokość pobieranego czynszu pozostaje bez wpływu na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA lub Sąd) z Opolu z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 163/18, Sąd wskazał, że: „odnotowania wymaga bezpodstawność twierdzeń zawartych w zaskarżonym akcie, z których wynika, że czynsz dzierżawny winien pokryć wartość poniesionych przez Skarżącą nakładów. Słusznie wywodzi Skarżąca, że brak jest przepisów obligujących podmioty gospodarcze do ustalania cen za swoje towary i usługi wyłącznie w taki sposób, aby pobrane kwoty stanowiły zwrot poniesionych kosztów (\`(...)\`) stanowisko organu, poddające w wątpliwość istotę dzierżawy Kąpieliska na rzecz LOKiR jest niezasadne, w sposób nieuprawniony obliguje podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, spośród wielu wariantów, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Z uwagi na fakt, że działania takie ingerują w autonomię woli stron, nie uwzględniają konieczności dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego takich wyborów, aby prowadziły one do najbardziej efektywnego gospodarowania środkami publicznymi, na co zasadnie wskazano w uzasadnieniu skargi. Zdaniem Sądu stwierdzenie organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę ale stanowi niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami. W tych okolicznościach, brak jest przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa”.

Zbieżny pogląd zaprezentowany został w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 318/18, zgodnie z którym: „Zdaniem sądu z perspektywy wysokości czynszu nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystania z zasady odliczalności. (\`(...)\`) Oznacza to że nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ale tylko taka, w której działania są pozorne. Zdaniem sądu organ nie wykazał odmawiając wszczęcia postępowania, iż przedstawione okoliczności stanu faktycznego pozwalają na jednoznaczną ocenę, że pod pozorem zawartych umów dzierżawy z czynszem, którego wysokość zostanie ustalona w oparciu o zasady rynkowe, Miasto dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych”.

Gmina jednocześnie podkreśla, że celem zawartej umowy najmu, nie było osiągnięcie korzyści podatkowych, a jak najbardziej efektywne wykorzystywanie majątku gminnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakim zakresie Gminie przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku realizacją inwestycji „(…)”?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, będzie on miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związku z poniesieniem wydatków związanych z realizacją inwestycji „(…)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl tego przepisu w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, rozliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy zostaną spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi związane są z realizacją inwestycji mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Zakup inwestycyjny zostanie przekazany Zakładowi Gospodarki Komunalnej (…) Sp. z o.o. w formie dzierżawy. W ocenie Wnioskodawcy, Gmina realizując przedmiotową inwestycję nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane do:

*   celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT).

W świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z uwagi na związek, że zakupy towarów i usług służące realizacji opisanej inwestycji, będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi (odpłatną dostawą towarów, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku), Wnioskodawcy – Gminie przysługiwało będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w ramach realizowanej inwestycji.

Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz ZGK Sp. z o.o. odpłatnej usługi udostępniania zestawu do pielęgnacji zieleni na podstawie umowy dzierżawy, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku ze świadczeniem przez Gminę usługi dzierżawy sprzętu, Gminie przysługiwało będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej zakup związany z jego nabyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. Gmina działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w którym mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności ww. zadania obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków. Gmina w 2019 r. planuje zakup, ze środków własnych Gminy, „(…)”, tj. ciągnika wraz z kosiarką w celu wywozu nieczystości oraz do utrzymania w należytym stanie (wykaszania) rowów, poboczy i terenów zielonych w ciągach dróg na terenie gminy oraz utrzymywania terenu wokół urządzeń wodno-kanalizacyjnych. Przedmiotowy pojazd wraz z kosiarką nie będzie wykorzystywany przez Gminę na potrzeby własne lub gminnych jednostek organizacyjnych, bowiem zostanie przekazany do Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Gmina będzie inwestorem (faktura dokumentująca zakup sprzętu będzie wystawiona na Gminę) natomiast użytkownikiem zakupionego zestawu będzie ZGK Sp. z o.o., który odpowiedzialny będzie za eksploatację i utrzymanie majątku. Do zadań Spółki należy przede wszystkim zarządzanie sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi wraz z obsługą oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Po dokonaniu niezbędnych formalności Gmina planuje przekazać zestaw Spółce, z którą podpisze umowę dzierżawy. Spółka będzie wykorzystywała ciągnik do świadczenia odpłatnych usług, wywozu/odprowadzania nieczystości, usług wykaszania terenów zielonych itp. Z tytułu dzierżawy zestawu do pielęgnacji zieleni, Gmina pobierała będzie od ZGK Sp. z o.o. określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie dokumentowane wystawionymi na ZGK Sp. z o.o. fakturami. Faktury te będą ujmowane w gminnych rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz Gmina rozliczać będzie z tego tytułu VAT należny. Gmina zamierzając udostępnić ciągnik nie skupia się wyłącznie na możliwości uzyskania zysku z tytułu jego udostępniania ale kieruje się także innymi czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność korzystania z danego składnika majątkowego. Wartość nakładów poniesionych przez Gminę w związku z zakupem „(…)”, tj. ciągnika wraz z kosiarką w ramach opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego wynosić będzie 200.000,00 zł netto, 246.000,00 zł brutto. W wyniku wzajemnych ustaleń pomiędzy Gminą a Spółką, ze względu, że jest to mienie ruchome (ciągnik i kosiarka), podjęto decyzję, o zmianie formy przekazania „(…)” i zostanie oddane w odpłatny najem. Kalkulacji czynszu najmu dokonano przy uwzględnieniu realiów rynkowych obowiązujących dla tożsamych transakcji dokonywanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego. W wyniku ustaleń Gminy z ZGK Sp. z o.o., miesięczny czynsz, obrót z tytułu najmu Spółce „(…)”, tj. ciągnika wraz z kosiarką wynosić będzie 2.333,34 zł netto, 2.870,00 zł brutto. Wysokość czynszu najmu zostanie ustalona zgodnie z przepisami zarządzenia Wójta Gminy obowiązującego na jej terenie. Czynsz pobierany będzie w miesięcznej kwocie stałej i będzie odpowiadał w poszczególnych okresach wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych dla majątku przekazanego w najem. Wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego, aczkolwiek obrót z tytułu przedmiotowego najmu będzie znaczący dla budżetu Gminy. Roczna kwota czynszu ustalona będzie w wysokości rocznego odpisu amortyzacyjnego, który wynosił będzie 34.440,00 zł. Gmina na chwilę obecną nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy korzyść którą uzyska przez nią z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę (czynszu najmu) pozwoli Gminie w pełni na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na zakup ciągnika. Umowa najmu zostanie zawarta na okres dłuższy niż 3 lata, tj. na okres 8 lat. Gmina zamierzając udostępnić „(…)”, tj. ciągnik wraz z kosiarką nie skupia się wyłącznie na możliwości uzyskania zysku z tytułu jego udostępnienia, lecz kieruje się także innymi czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność korzystania z danego składnika majątkowego. W zamian za wynajem ciągnika Spółce (w ramach umowy najmu), Spółka niejako dodatkowo „zwalnia” Gminę z szeregu obowiązków \[np. wywozu nieczystości oraz do utrzymania w należytym stanie (wykaszania) rowów, poboczy i terenów zielonych w ciągach dróg na terenie gminy oraz utrzymywania terenu wokół urządzeń wodno-kanalizacyjnych etc.\], które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi. Powyższa praktyka czyni zadość zarówno kryterium gospodarności, jak również jest zgodna z dyscypliną finansów publicznych. Gmina ma bowiem wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym Gmina dysponuje na gruncie finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie – zawarcie umowy najmu ze Spółką – zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę i efektywne wykorzystanie ciągnika wraz z kosiarką oraz zwolni Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy i w jakim zakresie Gminie przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku realizacją ww. projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 ww. artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stosownie do treści powołanych przepisów, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Najem jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług najmu ciągników wraz z kosiarką nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Reasumując, z uwagi na fakt, że najem jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), w związku z czynnością najmu ciągnika z kosiarką Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisanym projektem należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach projektu dotyczące zakupu, ze środków własnych Gminy „(…)”, tj. ciągnika wraz z kosiarką w celu wywozu nieczystości oraz do utrzymania w należytym stanie (wykaszania) rowów, poboczy i terenów zielonych w ciągach dróg na terenie gminy oraz utrzymywania terenu wokół urządzeń wodno-kanalizacyjnych, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniania Spółce na podstawie odpłatnej umowy, przy czym, jak ostatecznie wskazano nastąpi to w formie umowy najmu, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Umowa ta zostanie zawarta na okres dłuższy niż 3 lata, tj. 8 lat. Gmina dokonała kalkulacji czynszu najmu przy uwzględnieniu realiów rynkowych obowiązujących dla tożsamych transakcji dokonywanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, roczna kwota czynszu – jak wskazała Gmina – ustalona będzie w wysokości rocznego odpisu amortyzacyjnego, który wynosił będzie 34.440,00 zł. Wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę – jak oświadczono we wniosku – nie ma jedynie wymiaru materialnego, aczkolwiek obrót z tytułu przedmiotowego najmu będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku realizacją inwestycji pn. „(…)”, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko przedstawione we wniosku oceniono jako prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.