Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-47/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-08
Teza: 1.możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup routerów w momencie ich poniesienia (pytanie nr 1); 2. określenia momentu korekty tych kosztów poniesionych w latach ubiegłych (pytanie nr 2 w pierwszej części)
Słowa kluczowe: bankomat; dostawca; korekta; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; praca; spółki-spółka kapitałowa; umowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup routerów w momencie ich poniesienia (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu korekty tych kosztów poniesionych w latach ubiegłych (pytanie nr 2 w pierwszej części) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup routerów w momencie ich poniesienia (pytanie nr 1) oraz określenia momentu korekty tych kosztów poniesionych w latach ubiegłych (pytanie nr 2 w pierwszej części).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

XYZ Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) specjalizuje się w dostawie kompleksowych rozwiązań w zakresie konsultingu IT, outsourcingu, projektowania i wdrażania systemów informatycznych oraz wsparcia klientów z sektorów: bankowości, administracji publicznej, handlu detalicznego i przemysłu. Spółka zawarła z jednym z klientów umowę, której przedmiotem jest utrzymanie łączności sieci bankomatów wraz z ich monitoringiem (dalej: „Umowa”). W ramach Umowy Wnioskodawca wykonuje wszystkie niezbędne prace serwisowe (takie jak wymiany, naprawy, konfiguracje itd.) oraz zapewnia stałe łącza internetowe niezbędne do komunikacji i monitoringu bankomatów.

Opisana powyżej usługa realizowana jest z wykorzystaniem m.in. zainstalowanego w każdym bankomacie routera, który stanowi własność Spółki.

W celu wykonania Umowy Wnioskodawca dokonuje zakupu routerów od zewnętrznego dostawcy. Jednostkowy koszt zakupu routera nie przekracza 3.500 zł netto (Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT).

W związku z realizacją Umowy Spółka osiąga przychody opodatkowane podatkiem dochodowym, kalkulowane ryczałtowo (z uwzględnieniem odpowiednich paramentów) w stosunku do każdego obsługiwanego przez Wnioskodawcę bankomatu. Oznacza to, że zakup każdego routera przekłada się na możliwość osiągania przez Spółkę przychodów opodatkowanych podatkiem CIT.

Dla każdego routera zainstalowanego w bankomacie okres obowiązywania Umowy wynosi 36 miesięcy od daty instalacji, po czym jest on automatycznie przedłużany o kolejne 12 miesięczne okresy (o ile żadna ze stron nie wypowie Umowy). Umowa może zostać rozwiązana z sześciomiesięcznym terminem wypowiedzenia.

Zgodnie z Umową, klient ma prawo do odkupienia od Spółki routerów zamontowanych w bankomatach po upływie 36 miesięcy od daty ich instalacji. Ustalona w Umowie cena wykupu jednego routera wynosi równowartość 1 EUR.

Od chwili zawarcia Umowy (tj. od 2011 r.) Spółka omyłkowo nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem routerów. Obecnie Wnioskodawca rozważa uwzględnienie omawianych kosztów w rachunku podatkowym, w związku z czym Spółka wnosi o potwierdzenie, że planowany sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów jest zgodny z przepisami ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na zakup routerów powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), a w rezultacie są potrącalne w dacie ich poniesienia?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki na zakup routerów poniesione w ubiegłych latach podatkowych powinny być uwzględnione w rozliczeniu za te lata (a nie na bieżąco), w związku z czym Spółka jest uprawniona do złożenia korekt zeznań rocznych za poszczególne lata obowiązywania Umowy?

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się do zagadnień w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup routerów w momencie ich poniesienia (pytanie nr 1),

*   określenia momentu korekty tych kosztów poniesionych w latach ubiegłych (pytanie nr 2 w pierwszej części).

Odnośnie uprawnienia Spółki do złożenia korekt zeznań rocznych za poszczególne lata obowiązywania Umowy jako czynności faktycznej (pytanie nr 2 w drugiej części), tut. organ wypowie się w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup routerów powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie, a w rezultacie są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na zakup routerów poniesione w ubiegłych latach podatkowych powinny być uwzględnione w rozliczeniu za te lata (a nie na bieżąco), w związku z czym Spółka jest uprawniona do złożenia korekt zeznań rocznych za poszczególne lata obowiązywania Umowy.

Wydatki na zakup routerów jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W praktyce uznaje się, że kosztem uzyskania przychodu jest taki wydatek, który łącznie spełnia następujące warunki:

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podnosi, że zakup routerów i ich montaż w bankomatach jest niezbędny do wykonania usługi zgodnie z Umową zawartą z klientem, a tym samy poniesienie tego wydatku umożliwia Spółce osiąganie przychodów związanych z prowadzoną działalnością. Ponadto wydatki te spełniają pozostałe warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tj. zostały poniesione przez Spółkę w sposób definitywny, zostały właściwie udokumentowane oraz nie są objęte żadnym z wyłączeń z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione na zakup routerów spełniają wszystkie ze wskazanych wyżej przesłanek, a co za tym idzie stanowią koszty uzyskania przychodów. Celem złożenia niniejszego wniosku jest jednak potwierdzenie momentu zarachowania wydatków poniesionych na zakup routerów do kosztów uzyskania przychodów.

Routery jako składniki majątku inne niż środki trwałe podlegające amortyzacji

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT: „odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym”.

Zgodnie natomiast z art. 16d ust 1 ustawy o CIT: „podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art, 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania”. Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia”.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek uwzględnienia w ewidencji środków trwałych obejmuje składniki majątkowe o wartości początkowej powyżej 3.500 zł.

Natomiast w przypadku składników majątkowych o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł podatnik ma wybór, tj. może tak jak w stosunku do innych środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas ma obowiązek ich wprowadzenia do ewidencji. W przeciwnym razie, tj. w przypadku odstąpienia od ich amortyzacji, nie ma potrzeby wprowadzania tego rodzaju składników majątku do ewidencji, bowiem podatnik decyduje się zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, routery są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a przewidywany okres ich używania przekracza jeden rok. Niemniej, jednostkowa wartość routera jest niższa niż 3.500 zł. W związku z tym nabywane przez Spółkę routery nie muszą być uwzględniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do uwzględniania kosztów nabycia routerów w formie odpisów amortyzacyjnych, ale może zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów podatkowych. W takim przypadku konieczne jest jednak ustalenie prawidłowego momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

Rozliczanie kosztów uzyskania przychodów w czasie

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT: „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT: „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT: „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z powyższych regulacji wynika, że w oparciu o kryterium stopnia powiązania z przychodem, koszty można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie konkretnych przychodów Jednym z przykładów kosztu bezpośrednio związanego z przychodami są wydatki na nabycie towarów handlowych, które są potrącalne w dacie ich sprzedaży.

Z kolei tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów to wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – nie ma bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wydatki na zakup routerów jako koszty pośrednio związane z przychodami

Jak wskazano w stanie faktycznym, podstawowy czas przez który router zamontowany w bankomacie jest wykorzystywany do świadczenia usług na rzecz klienta wynosi 36 miesięcy. W przypadku braku wypowiedzenia Umowy przez którąkolwiek ze stron, czas trwania Umowy w odniesieniu do danego routera jest automatycznie przedłużany o kolejne 12-miesieczne okresy. Ponadto, klient ma prawo do odkupienia od Spółki routerów zamontowanych w bankomatach po upływie 36 miesięcy od daty ich instalacji. Ustalona w Umowie cena wykupu jednego routera wynosi równowartość 1 EUR.

W ocenie Wnioskodawcy nie byłoby uzasadnione, aby koszt nabycia routera był uwzględniany w rachunku podatkowym dopiero w momencie skorzystania przez klienta z możliwości wykupu.

Po pierwsze, wykup jest opcją – z której klient może – ale nie musi skorzystać. Uznanie, że koszt zakupu routera powinien być potrącany dopiero w momencie wykupu, mogłoby doprowadzić do uniemożliwienia Spółce rozliczenia tego kosztu w odniesieniu do urządzeń, które nie zostały wykupione przez klienta.

Wnioskodawca wskazał również, że koszt zakupu routera stanowi jeden z elementów wpływających na wysokość miesięcznych opłat serwisowych ponoszonych przez klienta. Z tego powodu należy uznać, że koszt ten nie jest związany wyłącznie z przychodem uzyskanym z tytułu wykupu, ale przede wszystkim należy go łączyć z przychodami w postaci miesięcznych opłat serwisowych. Jednocześnie w momencie zakupu routera Spółka nie jest w stanie ustalić, przez jaki okres router będzie użytkowany (podstawowy okres umowy wynosi 36 miesięcy, jednak może być on wielokrotnie przedłużany). W związku z tym nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów nabycia danego routera do konkretnego przychodu rozumianego jako konkretne opłaty miesięczne ponoszone przez klienta.

Podsumowując, w ocenie Spółki nie jest możliwe przypisanie kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatku na nabycie danego routera do konkretnego przychodu (tj. wydatku tego nie sposób powiązać ani z przychodem stanowiącym ceną ewentualnego wykupu routera, ani z konkretnymi miesięcznymi opłatami serwisowymi). W świetle powyższego, koszty nabycia routerów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka ma prawo potrącać koszty zakupu routerów w dacie ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę, że począwszy od 2011 r. Spółka omyłkowo nie potrącała jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie routerów, koszty powinny te zostać uwzględnione w okresach rozliczeniowych, w których wydatki te były ponoszone.

Wniosek ten wynika z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, które w ostatnim okresie jednolicie twierdzą, że korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów – wynikające np. z omyłkowego ich nie rozpoznania, jak w przypadku Spółki – muszą być dokonywane wstecz, w odniesieniu do okresów, w którym wydatek powinien był być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a nie na bieżąco, tj. w okresie odkrycia popełnionej omyłki.

W związku z powyższym, uwzględnienie w rachunku podatkowym wydatków na zakup routerów w latach 2011-2013 będzie wymagało złożenia przez Spółkę korekt deklaracji CIT-8 za poszczególne lata.

W ocenie Wnioskodawcy:

*   wydatki poniesione na zakup routerów stanowią koszty uzyskania przychodów,
*   jednostkowa cena zakupu routera nie przekracza 3.500 zł, dlatego też Spółka nie ma obowiązku rozliczania kosztów nabycia routerów w postaci odpisów amortyzacyjnych,
*   biorąc pod uwagę, że kosztów zakupu routera nie można przyporządkować do konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę, wydatki te powinny być potrącane w momencie ich poniesienia (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT),
*   wydatki na zakup routerów poniesione w latach ubiegłych mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym poprzez złożenie korekt deklaracji CIT-8 za poszczególne lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup routerów w momencie ich poniesienia (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu korekty tych kosztów poniesionych w latach ubiegłych (pytanie nr 2 w pierwszej części) – **jest prawidłowe.**

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków powinno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie – w oparciu o zgromadzone dowody – związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że ocena racjonalności poniesienia konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu musi być dokonana w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem istniejących czynników ekonomicznych, prawnych i innych mogących mieć wpływ na przedmiot działalności gospodarczej podatnika, przy uwzględnieniu płynności zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, mają związek z prowadzoną działalnością i przekładają się na uzyskanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu przedsiębiorcy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie.

Z kolei jako koszty „pośrednie” przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Tym samym, kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Należy podkreślić, że podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami albo do koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca dokonuje zakupu routerów od zewnętrznego dostawcy w celu wykonania umowy której przedmiotem jest utrzymanie łączności sieci bankomatów wraz z ich monitoringiem (dalej: „Umowa”). W ramach Umowy Wnioskodawca wykonuje wszystkie niezbędne prace serwisowe (takie jak wymiany, naprawy, konfiguracje itd.) oraz zapewnia stałe łącza internetowe niezbędne do komunikacji i monitoringu bankomatów. Opisana powyżej usługa realizowana jest z wykorzystaniem m.in. zainstalowanego w każdym bankomacie routera, który stanowi własność Spółki. W celu wykonania Umowy Wnioskodawca dokonuje zakupu routerów od zewnętrznego dostawcy. Jednostkowy koszt zakupu routera nie przekracza 3.500 zł netto (Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT). Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z tym nabywane przez Spółkę routery nie muszą być uwzględniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do uwzględniania kosztów nabycia routerów w formie odpisów amortyzacyjnych, ale może zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów podatkowych. W związku z realizacją Umowy Spółka osiąga przychody opodatkowane podatkiem dochodowym, kalkulowane ryczałtowo (z uwzględnieniem odpowiednich paramentów) w stosunku do każdego obsługiwanego przez Wnioskodawcę bankomatu. Oznacza to, że zakup każdego routera przekłada się na możliwość osiągania przez Spółkę przychodów opodatkowanych podatkiem CIT. Dla każdego routera zainstalowanego w bankomacie okres obowiązywania Umowy wynosi 36 miesięcy od daty instalacji, po czym jest on automatycznie przedłużany o kolejne 12 miesięczne okresy (o ile żadna ze stron nie wypowie Umowy). Umowa może zostać rozwiązana z sześciomiesięcznym terminem wypowiedzenia. Zgodnie z Umową, klient ma prawo do odkupienia od Spółki routerów zamontowanych w bankomatach po upływie 36 miesięcy od daty ich instalacji. Ustalona w Umowie cena wykupu jednego routera wynosi równowartość 1 EUR.

Jak wskazał Wnioskodawca, zakup routerów i ich montaż w bankomatach jest niezbędny do wykonania usługi zgodnie z Umową zawartą z klientem, jednakże z uwagi na obowiązujący sposób rozliczeń i formę użytkowania urządzenia nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów nabycia danego routera do konkretnego przychodu rozumianego jako konkretne opłaty miesięczne ponoszone przez klienta.

Uwzględniając powyższe ustalenia formalnoprawne i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup routerów, których koszt nie przekracza 3.500 zł netto – jako że nie muszą być uwzględniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych – mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których była mowa powyżej.

Z uwagi na to, że routery były kupowane od zewnętrznego dostawcy w celu wykonania umowy, której przedmiotem jest utrzymanie łączności sieci bankomatów wraz z ich monitoringiem i jak wskazał Wnioskodawca – koszt zakupu routera stanowi jeden z elementów wpływających na wysokość miesięcznych opłat serwisowych ponoszonych przez klienta, nie jest związany wyłącznie z przychodem uzyskanym z tytułu wykupu, który jest opcjonalny, należy go łączyć z przychodami w postaci miesięcznych opłat serwisowych, ale Spółka nie jest w stanie ustalić, przez jaki okres router będzie użytkowany (podstawowy okres umowy wynosi 36 miesięcy, jednak może być on wielokrotnie przedłużany) – i w związku z tym nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów nabycia danego routera do konkretnego przychodu rozumianego jako konkretne opłaty miesięczne ponoszone przez klienta, to należy stwierdzić, że opisane we wniosku ORD-IN wydatki poniesione na zakup routerów jako pozostające w „pośrednim” związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem z tytułu zawartej „Umowy” stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień,na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie „dnia, na który ujęto koszt”, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup routerów spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”), które powinny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, na moment ujęcia w księgach rachunkowych, z uwzględnieniem rodzaju konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (za wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup routerów w momencie ich poniesienia (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe.

Podatnicy mają obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustaw podatkowych, jednocześnie mają prawo do dokonania korekty nieprawidłowo ustalonych kosztów. Przy korekcie kosztów należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

W praktyce, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie braku zaliczenia określonych wydatków związanych z zakupem składników majątku nie będących środkami trwałymi, do kosztów uzyskania przychodów podatnicy, w oparciu o art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej korygują zatem deklaracje (zeznania) poprzez złożenie skorygowanych deklaracji (zeznań).

W praktyce związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej istnieje wiele sytuacji, w których zasadnym jest dokonanie korekty w obrębie przychodów lub kosztów. Konieczność dokonania korekt wynika, np.: z popełnianych błędów, przyznawania rabatów, zwrotów czy reklamacji sprzedawanych towarów i świadczonych usług, ugruntowaniu linii orzeczniczej sądów, która wpływa na zmianę polityki podatkowej przedsiębiorcy.

Korekta jako czynność techniczna o charakterze faktycznym w tym przypadku służy do poprawienia błędu, który został popełniony podczas sporządzania wcześniejszych deklaracji.

Odnosząc się do sytuacji opisanej w rozpatrywanym wniosku ORD-IN dotyczącym określenia momentu korekty kosztów poniesionych w latach ubiegłych z tytułu wydatków poniesionych na zakup routerów, których Spółka omyłkowo nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2 w pierwszej części) należy zauważyć, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych żaden przepis nie precyzuje okoliczności, jakie muszą wystąpić, ani warunków, jakie powinny być spełnione, aby podatnik był uprawniony lub zobligowany do korekty dokonanych uprzednio rozliczeń z fiskusem.

Przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne.

Tym samym korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zawsze zostać dokonana w okresach rozliczeniowych, w których wydatki te były ponoszone.

Podsumowując, należy stwierdzić, że korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów – wynikające, np. jak w rozpatrywanej sprawie – z omyłkowego ich nie rozpoznania, muszą być dokonywane wstecz, w odniesieniu do okresów, w którym wydatek powinien był być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a nie na bieżąco, tj. w okresie odkrycia popełnionej omyłki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu korekty tych kosztów poniesionych w latach ubiegłych (pytanie nr 2 w pierwszej części), należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że weryfikacja zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Przypomnieć także należy, że odnośnie uprawnienia Spółki do złożenia korekt zeznań rocznych za poszczególne lata obowiązywania Umowy jako czynności faktycznej (pytanie nr 2 w drugiej części), tut. organ wypowie się w odrębnym rozstrzygnięciu. W związku z tym stanowisko Spółki w tej kwestii nie podlegało rozstrzygnięciu w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.