Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-352/13/14-5/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Zwolnienie od podatku usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz radców prawnych;
Słowa kluczowe: radca prawny; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz radców prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz radców prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest organem samorządu. Zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy z dn. 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 Nr 101 poz. 65 z późn. zm. „Urpr”) przynależność radców prawnych i aplikantów radcowskich do samorządu jest obowiązkowa. Do określonych w ustawie zadań samorządu zawodowego należy przygotowanie aplikantów radcowskich do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych (art. 41 pkt 4 Urpr), również nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu przez radców prawnych i aplikantów radcowskich (art. 41 pkt 5 Urpr). Zadania te wykonywane są w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o radcach prawnych jak i w przepisach uchwał organów samorządu radców prawnych wydanych na podstawie ustawy i w ramach kompetencji tych organów. Każdy radca prawny obowiązany jest brać udział w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu. Oznacza to, że obowiązek szkolenia może być uznany za wykonany tylko w formach i na zasadach określonych w przepisach (ustawy lub uchwał organów samorządu). Organizowane w celu wypełnienia obowiązku szkoleniowego - szkolenia zawodowe - mają charakter odpłatny lub nieodpłatny. Za udział w szkoleniach radcowie prawni uzyskują tzw. punkty szkoleniowe rozliczane w 3-letnim okresie rozliczeniowym. Realizując obowiązki szkoleniowe Wnioskodawca będzie kontynuował zadania z zakresu koordynacji i organizacji szkoleń zawodowych dla radców prawnych będących członkami samorządu zawodowego w formach i na zasadach wynikających z obowiązujących przepisów: ustawy o radcach prawnych i uchwał organów samorządu radców prawnych. W tym przede wszystkim realizacji obowiązku wynikającego z treści art. 23 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego - rozwoju zawodowego, poprzez kształcenie ustawiczne i branie udziału w szkoleniach zawodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez Wnioskodawcę na rzecz radców prawnych związane z ich doskonaleniem zawodowym są zwolnione z podatku od towarów usług, mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), będący wadliwą implementacją art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone przez Niego na rzecz radców prawnych związane z ich doskonaleniem zawodowym są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Na wstępie wskazać należy, iż treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a ) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), odnoszący się do tego rodzaju usług, została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. o sygn. akt I FSK 352/12 uznana za niewłaściwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. NSA wskazał między innymi, że:

„Dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nasuwa się konkluzja, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek:

1.  świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej).
2.  jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) U.p.t.u. zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu.”

Przywołując ostatecznie treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, wskazać należy, iż państwa członkowskie zwalniają transakcje kształcenia, w tym kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W opinii wnioskodawcy realizując zadania nałożone na niego treścią ustawy oraz przepisów korporacyjnych, uznać należy go jako podmiot prawa publicznego lub instytucję działającą w tej dziedzinie. Przy tej okazji warto zwrócić uwagę, iż odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot mieści się w zakresie definicji „osoba prawa publicznego”, wymaga przede wszystkim ustalenia celu, w jakim został on utworzony - jeżeli nie jest to zaspokajanie potrzeb o charakterze powszechnym, to dalsza analiza jest bezprzedmiotowa. Jeżeli natomiast celem jest zaspokajanie takich potrzeb, koniecznym staje się ustalenie, czy potrzeby, dla zaspokajania, których został on powołany, nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego, Negatywna odpowiedź na drugie pytanie pozwala przyjąć, że dany podmiot może być uznany za zamawiającego, spełniającego kryteria określone dla instytucji prawa publicznego. Pojęcie „potrzeb o charakterze powszechnym” nie zostało w prawie wspólnotowym zdefiniowane w żadnym akcie prawnym. Podjęcie próby określenia znaczenia tego pojęcia może nastąpić w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-360/96, „Arnhem”, Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał interpretacji pojęcia „potrzeby o charakterze powszechnym”. Trybunał stwierdził, że z potrzebami tego typu mamy zwykle do czynienia wtedy, gdy z przyczyn związanych z interesem publicznym państwo zdecydowało się samo świadczyć usługi, których celem jest zaspokojenie tych potrzeb, albo zachować na ich świadczenie decydujący wpływ. Tak więc przyjmując interpretację Trybunału, tworząc instytucje prawa publicznego państwo decyduje się (z przyczyn związanych z interesem ogólnym) pewne potrzeby zaspokajać samo, lub mieć decydujący wpływ na sposób zaspokajania tych potrzeb. Instytucja prawa publicznego zaspokajająca potrzeby o charakterze powszechnym nie mające charakteru handlowego lub przemysłowego może kierować się względami innymi niż ekonomiczne. W sytuacji, gdy podmiot wykonuje również inne zadania niż publiczne, rozstrzygające znaczenie ma ocena pierwotnego celu jego utworzenia. Jeżeli instytucja została utworzona w celu zaspokajania potrzeb powszechnych a zaczęła prowadzić także działalność gospodarczą nastawioną na zysk, utrzymuje ona status instytucji prawa publicznego nawet, jeżeli działalność w interesie powszechnym stanowi niewielką część w porównaniu z działalnością czysto handlową (Zamówienia Publiczne w Unii Europejskiej, Urząd Zamówień Publicznych, Warszawa 2001 rok, 5. 33-34).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajął się wykładnią definicji osoby prawa publicznego w sprawie C - 44/96 („Mannesmann”). Odnośnie zagadnienia zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym, nie mających charakteru przemysłowego ani handlowego, Trybunał zauważył, że „jeżeli instytucja, której dotyczył spór (drukarnia państwowa przekształcona w spółkę) została powołana w celu wytwarzania określonych dokumentów, które były ściśle powiązane z zamówieniami publicznymi i instytucjonalną działalnością Państwa, a zatem została ona powołana w celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym nie mających charakteru przemysłowego ani handlowego. Ustosunkowując się do uwagi rządu austriackiego, że przedmiotowa działalność stanowi tylko niewielki procent działalności drukarni, Trybunał uznał, że argument taki jest bez znaczenia tak długo, jak długo będzie ona zaspokajać potrzeby o charakterze powszechnym. W sprawie C-18/01 Trybunał stwierdził, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością która stanowi własność i jest zarządzana przez lokalny lub regionalny organ samorządowy zaspokaja potrzeby o charakterze powszechnym, w rozumieniu dyrektywy, jeżeli zleca usługi celem promowania rozwoju przemysłowej lub handlowej działalności na obszarze właściwości tego regionalnego lub lokalnego organu.

Celem ustalenia czy zaspokajana potrzeba nie ma charakteru przemysłowego lub handlowego, sąd krajowy powinien uwzględnić okoliczności, które zachodziły w momencie powoływania tej spółki oraz warunki, na jakich prowadzi ona swoją działalność, biorąc pod uwagę fakt, że nie jest jej podstawowym celem zysk, nie ponosi ona ryzyka związanego z jej działalnością oraz publiczne pochodzenie środków na finansowanie jej działalności.

Wśród potrzeb o charakterze powszechnym znajdują się takie, które mają charakter potrzeb zbiorowych, a ich zaspokojenie następuje w drodze świadczenia usług o charakterze powszechnym poprzez bieżące i nieprzerwane świadczenie tych usług na rzecz ogółu społeczeństwa. Wykładni pojęcia działalności o charakterze użyteczności publicznej służącej zaspokojeniu powyższych potrzeb dokonuje Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 12 marca 1997 r., sygn.akt.W8/96, w sprawie ustalenia powszechnie obowiązującej wykładni art. 2 pkt 7 i art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. Nr 76, poz. 344 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w niej, że przez państwowe oraz komunalne jednostki organizacyjne wykonujące zadania o charakterze użyteczności publicznej należy rozumieć jednostki państwowe oraz komunalne utworzone w celu wykonywania zadań z zakresu administracji publicznej, polegające na zaspokajaniu potrzeb społecznych o charakterze ogólnym, których działalność nie jest nastawiona na maksymalizację zysku. Zdaniem Trybunału, zadania o charakterze „użyteczności publicznej” należy rozumieć możliwie najszerzej i winny one być utożsamiane z zadaniami publicznymi, których realizacja ciąży na administracji rządowej i samorządowej. Do zadań tych należy zaspokajanie potrzeb zbiorowych społeczeństwa. Wymieniając przykładowy katalog zadań o charakterze użyteczności publicznej TK wymienił: zaopatrywanie ludności w wodę, energię elektryczną gazową i cieplną, utrzymanie dróg i komunikacji, rozwój nauki, zapewnienie oświaty, opieki zdrowotnej i pomocy społecznej, realizacja różnego rodzaju potrzeb kulturalnych. Choć od 17 października 1997 r. wykładnia Trybunału Konstytucyjnego straciła charakter powszechnie obowiązującej wykładni prawa, to w dalszym ciągu stanowi ona cenną wskazówkę przy ustalaniu znaczenia treści przepisów prawa.

Brak nastawienia na maksymalizację zysku oznacza, iż maksymalizacja zysku nie jest wyłącznym celem działania jednostek organizacyjnych powołanych do wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej, albowiem istnieją one przede wszystkim dla wykonywania tych zadań, niezależnie od osiągniętego wyniku gospodarczego. W uzasadnieniu uchwały czytamy: „Istotne natomiast jest to, że jednostki organizacyjne realizujące zadania tego typu wykonują je niezależnie od tego, czy są w stanie pokrywać związane z tym wydatki z własnych dochodów. W związku z tym ich działalność nie może być nastawiona na maksymalizację zysku i najczęściej jest dofinansowana ze środków publicznych”. Z powyższego nie wynika więc, by Trybunał przeciwstawił działalność ze sfery użyteczności publicznej działalności zarobkowej. Podobny pogląd zaprezentował w cytowanych wyżej orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w obliczu braku definicji ustawowej „organu prawa publicznego” uznać należy, że Wnioskodawca z uwagi na funkcję, jaką pełni w systemie prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej może być uznana jako podmiot o takim charakterze lub „inaczej instytucję działającą w tej dziedzinie”. Końcowo należy zaznaczyć, iż nie bez znaczenia dla omawianej sprawy pozostaje treść art. 17 Konstytucji RP, który to przepis przewiduje tworzenie w drodze ustawy samorządów zawodowych, reprezentujących osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. W tym zakresie również realizacja prawa do sądu i prawa do obrony obywatela.

Kolejną kwestią a raczej przesłanką wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku (powołany powyżej) pozostaje charakter prowadzonych szkoleń. Nie ulega żadnym wątpliwościom, iż przedmiotowe usługi zaliczane są do szkoleń zawodowych. W tym zakresie patrz uzasadnienie NSA do cytowanego wyroku.

Wnioskodawca, jako organ samorządu zawodowego, świadcząc usługi kształcenia zawodowego opisane na wstępie, realizuje cele publiczne, pozostając w tym zakresie podmiotem publicznym. Z uwagi na niewłaściwą implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 112, na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, tj. treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), przesłanki wyrażone w tym przepisie w zakresie zwolnienia przedmiotowych usług pozostają nieuprawnione. Stosując natomiast wprost zapisy Dyrektywy 112, powołanej powyżej, uznać należy przedmiotowe usługi jako zwolnione z podatku od towarów i usług.

W dniu 17 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w ww. sprawie interpretację indywidualną nr IPPP1/443-352/13-5/MP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji Organ powołał się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wskazana powyżej regulacja stanowi implementację prawa unijnego, w szczególności przepisów Dyrektywy 112.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Oceniając pod tym kątem usługi doskonalenia zawodowego radców prawnych organizowane przez Wnioskodawcę, Organ stwierdził, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak z przepisów ustawy o radcach prawnych nie wynika, że okręgowe izby radców prawnych działają w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustawy jakichkolwiek wymagań wobec tych izb, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału radców prawnych w szkoleniach organizowanych przez izby, pozwala na stwierdzenie, że izby radcowskie mają pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla radców prawnych. Tym samym nie można - zdaniem Organu - uznać, że okręgowe izby radców prawnych, w zakresie zadań doskonalenia zawodowego radców prawnych wpisują się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 112.

Minister Finansów wskazał , że w przepisach ustawy o radcach prawnych oraz Kodeksu Etyki Radcy Prawnego brak jest jednak jakichkolwiek regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez izby radców prawnych zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych. Z przepisów tych wynika jedynie obowiązek brania udziału przez radców prawnych w szkoleniach zawodowych, nie określają one jednak ani zasad, ani form przeprowadzania przedmiotowych szkoleń. Określonej więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT przesłanki prowadzenia usług doskonalenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w „odrębnych przepisach”, w odniesieniu do usług doskonalenia zawodowego radców prawnych, organizowanych przez izby radców prawnych, nie można zatem uznać za spełnioną. Tym samym, usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu ustawy.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2843/13 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podkreślił, że stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wykonując dyspozycję tej normy w krajowym porządku prawnym, w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, (…) oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje, że w krajowej normie - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy:

*   nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia,
*   sformułowano nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z powyższych względów stwierdzić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1).

Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jeżeli przepis ten wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że mimo że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia.

Jeżeli zatem ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. poz. 65 ze zm.) stanowi :

*   w art. 41, że do zadań samorządu należy w szczególności: 1) udział w zapewnianiu warunków do wykonywania ustawowych zadań radców prawnych; 2) reprezentowanie radców prawnych i aplikantów radcowskich oraz ochrona ich interesów zawodowych; 3) współdziałanie w kształtowaniu i stosowaniu prawa; 4) przygotowywanie aplikantów radcowskich do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych,
*   w art. 5 ust. 1 i 2, że: radcowie prawni zorganizowani są na zasadach samorządu zawodowego, zwanego dalej "samorządem"; oraz że jednostkami organizacyjnymi samorządu posiadającymi osobowość prawną są okręgowe izby i Krajowa Izba - to niewątpliwie okręgowe izby i Krajowa Izba mieszczą się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego.

Uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lecz także z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2843/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje treść ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie uregulowania zawartego w ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwolnione od podatku zostały m.in.

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia);
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane ( § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z analizy tego przepisu wynika, że istotne jest, aby kształcenie prowadzone było przez podmiot prawa publicznego (lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie), którego cele uznane sa za podobne przez dane państwo członkowskie. Z cytowanego przepisu nie wynika natomiast, że celem (zadaniem) danego podmiotu prawa publicznego musi być tylko i wyłącznie kształcenie, że ma on realizować politykę edukacyjną pod kontrolą państwa. Wystarczy, by cel ten był uznany przez państwo członkowskie za podobny do opisanego w ww. przepisie kształcenia, np. zawodowego.

A zatem, dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia konieczne jest, aby usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Konieczne jest również stwierdzenie, czy izby radców prawnych są podmiotami prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, lub innymi instytucjami uznanymi za mające podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.), w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65, z późn. zm.), radcowie prawni zorganizowani są na zasadach samorządu zawodowego, zwanego dalej „samorządem”.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, jednostkami organizacyjnymi samorządu posiadającymi osobowość prawną są okręgowe izby i Krajowa Izba.

Stosownie do ust. 3 ww. artykułu, Minister Sprawiedliwości sprawuje nadzór nad działalnością samorządu w zakresie i formach określonych ustawą.

Zgodnie z art. 41 ustawy o radcach prawnych, do zadań samorządu należy w szczególności:

1.  udział w zapewnianiu warunków do wykonywania ustawowych zadań radców prawnych;
2.  reprezentowanie radców prawnych i aplikantów radcowskich oraz ochrona ich interesów zawodowych;
3.  współdziałanie w kształtowaniu i stosowaniu prawa;
4.  przygotowywanie aplikantów radcowskich do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych;
5.  nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu przez radców prawnych i aplikantów radcowskich;
6.  prowadzenie badań w zakresie funkcjonowania pomocy prawnej.

Natomiast, stosownie do art. 52 ust. 3 ww. ustawy o radcach prawnych, do zakresu działania rady okręgowej należy w szczególności:

1.  reprezentowanie interesów zawodowych członków okręgowej izby radców prawnych;
2.  doskonalenie zawodowe radców prawnych;
3.  nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu przez radców prawnych i aplikantów radcowskich;
4.  występowanie do organów rejestrowych lub ewidencyjnych z wnioskiem o wszczęcie postępowania o wykreślenie z rejestru lub ewidencji podmiotu prowadzącego działalność w zakresie pomocy prawnej niezgodnie z przepisami niniejszej ustawy.

W związku z tym, skoro do ustawowych zadań Wnioskodawcy należy m.in. prowadzenie działalności szkoleniowej, jest ona podmiotem powołanym m.in. do kształcenia – doskonalenia zawodowego radców prawnych – które bez wątpienia leży w interesie publicznym i w tym zakresie realizuje politykę edukacyjną. Tym samym, niewątpliwie mieści się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego, uznanej za taką w art. 52 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o radcach prawnych.

W konsekwencji, realizowane przez Wnioskodawcę obligatoryjne szkolenia, mające na celu doskonalenie zawodowe radców prawnych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy o radcach prawnych wraz z przepisami korporacyjnymi tzw. „prawo wewnętrzne” uchwalone przez samorząd radców prawnych działający w ramach powierzonego mu władztwa publicznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.