Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.410.2020.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek; przychód; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 kwietnia 2020 r. (data wpływu 16 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.410.2020.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawców do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawców, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 lipca 2020 r., natomiast w dniu 7 lipca 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana (…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Małżonkowie Pan (…) (dalej: Podatnik 01) oraz Pani (…) (dalej: Podatnik 02), dalej jako Wnioskodawcy, Małżonkowie; w roku 2012, nabyli do ich majątku wspólnego, nieruchomość stanowiącą działkę nr (…) o powierzchni 0,7922 ha (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość była objęta jedną księgą wieczystą o nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…).

Nabycie Nieruchomości nastąpiło w toku sądowego postępowania egzekucyjnego, tj. na mocy prawomocnego postanowienia o przysądzeniu prawa własności z dnia 7 listopada 2012 r.

Na moment nabycia Nieruchomość była oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolami Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy), pow. użytku to: 0,0275 oraz RIVb (grunty orne), pow. użytku to: 0,7647. Na moment nabycia, na Nieruchomości znajdowały się pozostałości rozpoczętej przez poprzedników prawnych zabudowy zagrodowej. Nie przedstawiały one jednak żadnej wartości ekonomicznej, jak też użytkowej.

Podatnik 01 i Podatnik 02 nabyli Nieruchomość z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby prywatne, tj. żywieniowe. Na Nieruchomości, do roku 2019 włącznie, prowadzona była działalność rolnicza z przeznaczeniem czynionych rok do roku zasiewów, wyłącznie na potrzeby własne. Płody i zasiewy zbierane przez te wszystkie lata – nie były nigdzie odsprzedawane. Małżonkowie wykorzystywali je na potrzeby własne i rodziny. Przez cały ten okres, aż do dnia zbycia (zob. niżej) – Małżonkowie opłacali od Nieruchomości podatek rolny.

Nabywając Nieruchomość – żaden z Małżonków nie odliczał podatku VAT. W związku z nabyciem Nieruchomości nie przysługiwało im także prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nieruchomość nigdy nie była traktowana jako składnik działalności gospodarczej, tj. tak przez Podatnika 01, jak też przez Podatnika 02. Nie była też wpisana do żadnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nigdy nie stała się z ich strony – przedmiotem najmu lub dzierżawy, ani innego stosunku obligacyjnego.

Ze względu na wiek i brak możliwości dalszego uprawiania Nieruchomości – Małżonkowie, w roku 2019, zaczęli rozważać sprzedaż Nieruchomości. Aby uzyskać dobrą cenę postanowili, że sprzedadzą Nieruchomość razem z decyzją o warunkach zabudowy. Na wniosek Małżonków z dnia 7 maja 2019 r. – (…) w dniu 3 lipca 2019 r. w odniesieniu do Nieruchomości wydał decyzję o warunkach zabudowy. Decyzją tą ustalono warunki zabudowy dla „inwestycji, polegającej na budowie 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych” \[dalej: decyzja WZ\]. Decyzja WZ stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Małżonkowie nie zamierzali jednak prowadzić dalszej inwestycji.

Jedyne, co jeszcze uczynili w stosunku do Nieruchomości z własnej woli i mocą własnej decyzji, było:

*   złożenie wniosku o podział Nieruchomości na 9 działek,
*   złożenie wniosku do X, celem uzyskania zapewnienia, że istnieje możliwość przyłączenia do sieci dla 9 budynków mieszkalnych,
*   złożenie wniosku do Y, celem uzyskania zapewnienia, że istnieje możliwość przyłączenia Nieruchomości do sieci wodociągowej w zw. z planowanym podziałem.

X przy piśmie z dnia 26 marca 2019 r. wydał stosowne zapewnienie. Y – przy piśmie z dnia 24 kwietnia 2019 r. także wydało stosowne zapewnienie. Dzięki temu możliwe było wydanie przez (…) w dniu 3 lipca 2019 r. decyzji o warunkach, o czym była już mowa powyżej.

Będąc w posiadaniu decyzji WZ Małżonkowie rozważali uzyskanie decyzji o podziale Nieruchomości na 9 działek, ale się z tego wycofali.

W dniu 11 listopada 2019 r. Małżonkowie podpisali „umowę przedwstępną kupna sprzedaży” Nieruchomości. Kupującymi Nieruchomość był developer (wspólnicy spółki cywilnej), który na tej nieruchomości postanowił zrealizować inwestycję budowlaną polegającą na budowie domów jednorodzinnych (dalej: Developer). Umowa przedwstępna, na prośbę Developera, została zawarta pod warunkiem, że w stosunku do Nieruchomości zostanie wydana decyzja pozwolenie na budowę, gdzie wnioskodawcami o wydanie tej decyzji będą Małżonkowie Państwo (…). Podatnicy, niechętnie, ale zgodzili się na taki obrót sprawy. Strony umówiły się jednak ustnie, że sprzedający nie będą podejmowali żadnych czynności faktycznych zmierzających do uzyskania tego pozwolenia oraz że nie będą ponosić żadnych kosztów i opłat w tym zakresie (np. opłaty skarbowe, koszty projektanta, etc).

W tym miejscu Podatnicy wskazują, że zamiaru sprzedaży Nieruchomości nigdzie nie ogłaszali. Developer zgłosił się do nich sam. Prawdopodobnie uzyskał informację z gminy od „zaprzyjaźnionych” urzędników w związku ze złożonym przez Podatników wnioskiem o wydanie decyzji WZ.

Po zawarciu umowy przedwstępnej Developer przystąpił do działań faktycznych, których celem było szybkie uzyskanie pozwolenia na budowę. Developer przygotowywał we własnym zakresie i przedkładał Podatnikom, tak przygotowane formularze/wnioski/dokumenty – do podpisu. Sprzedający nie byli nawet do końca świadomi, jakie formularze i po co podpisują.

I tak, w dniu 18 grudnia 2019 r. Developer poprosił Małżonków, aby Ci jako właściciele Nieruchomości – podpisali, wypełnione przez tegoż Developera, następujące wnioski/dokumenty, mające postać formularzy:

1.  „Wniosek o pozwolenie na budowę lub rozbiórkę (B-1)”. Z wniosku wynikało, że chodzi o 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych;
2.  „Informacja uzupełniająca do wniosku o pozwolenie na budowę lub rozbiórkę, zgłoszenie budowy lub przebudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (B-4)”;
3.  „Oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (B-3)”.

W dniu 21 lutego 2020 r. (…) wydał decyzję nr (…) o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla Państwa (…), które obejmuje budowę 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z drogą wewnętrzną. Małżonkowie nie wiedzą nawet, kto faktycznie przygotowywał projekt budowlany, ani nawet jak on wyglądał. Oni za projekt nie płacili. Nie mają nawet świadomości, jak wyglądał projekt. Także nie oni ponosili opłaty w związku ze składanymi wnioskami o wydanie pozwolenia na budową lub jakimikolwiek innymi dokumentami, jeżeli były składane. Nie oni też opłacali projektanta, bowiem projekt budowlany był przygotowywany bezpośrednio przez Developera lub działającego na jego zlecenie projektanta.

W dniu 25 lutego 2020 r. Małżonkowie otrzymali listem poleconym od (…) zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych, tj. w ewidencji gruntów i budynków. Z zawiadomienia wynika, że w tejże ewidencji, dla Nieruchomości, zaktualizowano oznaczenie użytku na działce nr (…) (wyłącznie na oznaczenie: Bp) i założono karty budynkowe do budynków nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…). W treści zawiadomienia został powołany operat techniczny oraz nazwisko zgłaszającego geodety. Małżonkowie nie znają jednak tego operatu, ani geodety. Prawdopodobnie podpisali Developerowi, po uprzednim przedłożeniu przez tego Developera, stosowny wniosek albo pełnomocnictwo dla geodety. Brak wiedzy w tym zakresie wynika z faktu, że wszelkie dokumenty były składane tak naprawdę w interesie Developera i przez Developera, a oni nawet nie byli do końca świadomi co podpisują. Ów Developer wszystko też opłacał we własnym zakresie.

Końcowo należy wskazać, że także na prośbę Developera i po uprzednim przygotowaniu przez niego i przedłożeniu do podpisu, Małżonkowie faktycznie podpisali:

*   w dniu 15 stycznia 2020 r. wniosek pt. „Zgoda właściciela obiektu na jego rozbiórkę” (chodziło o pozostałości zabudowy jednorodzinnej/zagrodowej – o czym była już mowa powyżej);
*   w dniu 25 lutego 2020 r. wniosek pt. „Oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do odwołania” (chodziło o ww. decyzję pozwolenie na budowę).

W takim też stanie faktycznym, Małżonkowie w dniu 28 lutego 2020 r. dokonali sprzedaży Nieruchomości na rzecz Developera. Sprzedaż nastąpiła w wykonaniu umowy przyrzeczonej z dnia 11 listopada 2019 r., o której była mowa powyżej.

W treści aktu notarialnego notariusz wskazała, m.in. że:

„Przedmiotowa działka numer (…) położona jest na obszarze, na którym nie obowiązuje ważny, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów oznaczona jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (»Bp«), a ostateczną decyzją o warunkach zabudowy (\`(...)\`) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, na działce ewid. (\`(...)\`) ponadto ostateczną decyzją z dnia 21 lutego 2020 roku, (…) zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia dla zamierzenia budowlanego: budowa 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz drogą wewnętrzną na ww. działce”.

1.  „Powyższa nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej i nie jest wyposażona w urządzenia infrastruktury technicznej”.
2.  „Sprzedający oświadczają, że Pan (…) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), jednakże zbycie przedmiotowej nieruchomości nie następuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem z tytułu dokonania sprzedaży tej nieruchomości nie są podatnikami podatku od towarów i usług (VAT), a niniejsza czynność nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów usług (tj. z dnia 10 maja 2016 r., Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm.).”

W tym miejscu wskazuje się, że Małżonkowie na moment zbycia – byli objęci wspólnością ustawową, a przedmiotowa Nieruchomość wchodziła w skład tej wspólności.

Na moment zbycia Nieruchomości – każdy z nich był jednak czynnym podatnikiem VAT. Od wielu już lat wynajmują bowiem lokale mieszkalne i użytkowe usytuowane w jednej nieruchomości, której są także właścicielami na zasadzie wspólności ustawowej. Podatniczka 02 nie ma jednak zgłoszonej działalności gospodarczej w CEiDG. Podatnik 01 jest zgłoszony do CEiDG, gdzie jako działalność przeważająca jest wskazany kod PKD 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Podatnik 01 wystąpił już raz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zapytanie dotyczyło wyłącznie podatku VAT i zostało złożone wyłącznie przez niego samego. Wniosek odnosił się jednak do zdarzenia przyszłego. Wówczas Podatnik 01 nie miał jednak wiedzy o okolicznościach, które wystąpiły po dniu złożenia wniosku. Dyrektor Krajowej Informacja Skarbowej wydał w dniu 2 października 2019 r. interpretację indywidualną nr (…), uznając stanowisko Podatnika 01 – za prawidłowe.

Ponadto, w piśmie z dnia 6 lipca 2020 r., wskazano następujące informacje:

1.  Małżonkowie nie udzielali pełnomocnictw dla Kupującego.
2.  Na pytanie tut. organu, czy po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca dokonała na Nieruchomości jakiekolwiek inwestycje infrastrukturalne, które zwiększyły jej atrakcyjność, np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie, Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy umową przedwstępną a przyrzeczoną takie prace nie były prowadzone, ani przez sprzedających ani przez kupującego.
3.  Małżonkowie po zawarciu umowy przedwstępnej otrzymali od razu zadatek w kwocie (…) PLN.
4.  W odpowiedzi na prośbę tut. organu o informację, czy Wnioskodawcy ponieśli inne – oprócz wskazanych we wniosku czynności – nakłady finansowe mające na celu ulepszenie nieruchomości, np. ogrodzenie, przygotowanie drogi dojazdowej udzielono odpowiedzi: „Nie, żadnych nakładów Małżonkowie nie ponieśli”.
5.  Małżonkowie nie posiadają żadnych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.
6.  Wnioskodawcy nie dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości.
7.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu o wskazanie, czy Wnioskodawcy złożyli wniosek o podział Nieruchomości na 9 działek, pełnomocnik Wnioskodawców udzielił odpowiedzi o następującej treści: „Małżonkowie, nie złożyli jednak żadnego wniosku o podział nieruchomości na 9 działek. Jedynie – jak się okazuje – rozważali taką możliwość, ale jednak wniosku nie składali. W dniu sprzedaży Nieruchomości – była ona zbywana jako niepodzielona (nr …), co wynika z aktu notarialnego. Powyższą kwestię – ustaliłem ostatecznie dopiero w dniu dzisiejszym z Panią (…). Jednocześnie podtrzymuję, że – jak wskazano we wniosku ORD-WS, na str. 4 – małżonkowie złożyli wniosek do X i do Y. Było to jednak związane z tym, ze tylko wstępnie planowali dokonać w przyszłości podziału Nieruchomości na 9 działek.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości dokonanej w dniu 28 lutego 2020 r. przez Podatnika 01 i Podatnika 02 - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, odpowiedź na pytanie winna być przecząca, a stanowisko zawarte poniżej należy uznać za prawidłowe.

W procesie analizy podstawowe znaczenie ma tutaj dyspozycja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PdofU. Stanowi on, że „źródłami przychodów są: (\`(...)\`) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;”.

Z powyższego przepisu jasno wynika, że jeśli od nabycia nieruchomości upłynęło pięć lat, liczone w sposób tam wskazany, to sprzedaż nieruchomości nie rodzi konieczności zapłaty podatku dochodowego, chyba że następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego - należy wskazać, że dla Podatnika 01 i Podatnika 02 okres pięciu lat, wskazany w cytowanym powyżej przepisie, upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r. To z kolei oznacza, że na moment zbycia Nieruchomości oboje podatnicy legitymowali się uprawnieniem do powołania się na upływ rzeczonego terminu. Ewentualne wątpliwości mogą się jednak pojawić, ze względu na ryzyko uznania w przyszłości przez organ podatkowy, że sprzedaż tej Nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

W przekonaniu Podatnika 01 i Podatnika 02 - należy jednak przyjąć, że sprzedaż Nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na gruncie systemu podatku dochodowego od osób fizycznych definicja działalności gospodarczej została pomieszczona w art. 5a pkt 6 PodofU. Przepis ten stanowi, że ilekroć jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9;”.

W przekonaniu autora wniosku - analiza stanu faktycznego pozwala przyjąć, że sprzedaż Nieruchomości nie może być kwalifikowana jako sprzedaż, która nastąpiła w ramach prowadzonej przez Podatnika 01 lub Podatnika 02 działalności gospodarczej.

Nie można bowiem przyjmować, że skoro Podatnik 01 jest wpisany do CEiDG i rozlicza się jak przedsiębiorca w związku z wynajmem - to niejako automatycznie musi być traktowany jak przedsiębiorca za każdym razem, tj. także gdy wyzbywa się majątku prywatnego. Nie może na jego status rzutować także okoliczność, że jest podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie.

Tak samo Podatniczka 02. Sam fakt, że z tytułu najmu lokali jest czynnym podatnikiem VAT - nie może przesądzać, że dokonując sprzedaży wraz z mężem składnika ich majątku wspólnego, ale prywatnego, dokonała jej w ramach działalności gospodarczej.

Trudno także, na kanwie opisanego we wniosku stanu faktycznego, przyjąć, że Podatnik 01 lub Podatnik 02 - występując o wydanie decyzji WZ lub też z późniejszymi wnioskami (pozwolenie na budowę) - spowodowali przez to, że ich aktywność nakierunkowana na Nieruchomość uzyskała cechę „zorganizowania” i „ciągłości”. Nie można bowiem mówić, że działania Podatnika 01 i 02 miały inny charakter aniżeli racjonalny zarząd własnym majątkiem prywatnym, który został przeznaczony do sprzedaży. Sytuacja wyglądałaby inaczej, gdyby to Podatnik 01 i/lub Podatnik 02 - zrealizowali inwestycję developerską lub chociaż mieli faktycznie takie zamierzenie. Tymczasem oni de facto byli tylko zainteresowani pozyskaniem decyzji WZ, aby zwiększyć wartość majątku do sprzedaży.

Późniejsze natomiast działania były czynione już wyłącznie na rzecz i dobro Developera, z którym zawarli umowę przyrzeczoną. Były też jedynie konsekwencją zobowiązań właśnie z tej umowy wynikających.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że sprzedaż Nieruchomości nie może być poczytywana jako generująca dla Podatnika 01 i/lub Podatnika 02 obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu dokonanej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy – istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, wydzielenie poszczególnych lokali, jego wykończenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowanego do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Na gruncie analizowanej sprawy, Wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości będzie skutkowała po ich stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynności sprzedaży powyższej Nieruchomości, mają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zainteresowani są zdania, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, okres pięciu lat, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r. To z kolei oznacza, że na moment zbycia Nieruchomości oboje Wnioskodawcy legitymowali się uprawnieniem do powołania się na upływ rzeczonego terminu. Ewentualne wątpliwości mogą się jednak pojawić, ze względu na ryzyko uznania w przyszłości przez organ podatkowy, że sprzedaż tej Nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. W przekonaniu Małżonków należy jednak przyjąć, że sprzedaż Nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższym stanowiskiem Zainteresowanych nie sposób się zgodzić, należy bowiem zauważyć, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem była sprzedaż Nieruchomości z zyskiem.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawców – sprzedaż Nieruchomości dokonana przez nich nie stanowi rozporządzania ich majątkiem prywatnym. Wnioskodawcy podjęli szereg działań wykraczających poza formy zwykłego wykonywania prawa własności. Na wniosek Małżonków została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla „inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych”. Wnioskodawcy złożyli również wniosek do X w celu uzyskania zapewnienia, że istnieje możliwość przyłączenia do sieci dla 9 budynków mieszkalnych, a także wniosek do Y w celu zapewnienia, że istnieje możliwość przyłączenia Nieruchomości do sieci wodociągowej. Ponadto, umowa przedwstępna z Developerem została zawarta pod warunkiem, że w stosunku do Nieruchomości zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, gdzie wnioskodawcami o wydanie tej decyzji będą Małżonkowie. Wnioskodawcy podpisali również na prośbę Developera różne formularze/wnioski/dokumenty. Ponadto, (…) wydał decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla Wnioskodawców, które obejmuje budowę 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z drogą wewnętrzną. Również w okresie posiadania przez Wnioskodawców przedmiotowej Nieruchomości dokonano zmian w danych ewidencyjnych, tj. w ewidencji gruntów i budynków.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedawana Nieruchomość podlegała wielu czynnościom. Dokonując opisanych we wniosku czynności Wnioskodawcy działali we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodziły bezpośrednio dla nich określone prawa i obowiązki. W efekcie wykonywanych czynności sprzedaży podlegała Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, która spełniała oczekiwania nabywcy – Developera.

Stwierdzić należy, że podejmowane przez Wnioskodawców działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że wolą Wnioskodawców było podniesienie wartości sprzedawanej Nieruchomości, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowej Nieruchomości do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawców świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności Nieruchomości, a tym samym jej wartości i w konsekwencji sprzedaży jej w celu uzyskania korzyści finansowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawców przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że Nieruchomość ta nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Podjęte działania wskazują, że czynności te wyrażają wolę Wnioskodawców i ich zamiar wykorzystania w celu odniesienia korzyści finansowej. Jak sami wskazali Wnioskodawcy „aby uzyskać dobrą cenę postanowili, że sprzedadzą Nieruchomość razem z decyzją o warunkach zabudowy”.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości Nieruchomości poprzez np. podjęcie działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla „inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych”, zapewnienia że istnieje możliwość przyłączenia do sieci dla 9 budynków mieszkalnych, a także zapewnienia, że istnieje możliwość przyłączenia Nieruchomości do sieci wodociągowej, decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, podpisanie na prośbę Developera różnych formularzy/wniosków/dokumentów oraz dokonanie zmian w danych ewidencyjnych, tj. w ewidencji gruntów i budynków), które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż Nieruchomości należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawców w przedmiocie zbycia Nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości opisanego określonego zespołu konkretnych działań Wnioskodawców wynika, że przedmiotowa sprzedaż następowała w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Nie sposób zatem uznać – tak jak chcą Wnioskodawcy – że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Zainteresowanych nie pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży tej Nieruchomości do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Sama wypowiedź Wnioskodawców, że żaden z Małżonków nie odliczał podatku VAT, w związku z nabyciem Nieruchomości nie przysługiwało im także prawo do odliczenia podatku naliczonego, Nieruchomość nigdy nie była traktowana jako składnik działalności gospodarczej, nie była też wpisana do żadnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku – jest niewystarczające do uznania, że dokonana sprzedaż Nieruchomości, nie nosiła przymiotów działalności gospodarczej. O kwestii prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie Wnioskodawców. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej posiada bowiem charakter obiektywny, a więc musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia Wnioskodawców w tym względzie.

W świetle nakreślonego we wniosku stanu faktycznego, można wywieść, że Wnioskodawcy – w odniesieniu do sprzedanej Nieruchomości – podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując czas i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje uznaniem Wnioskodawców za podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie.

Całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawców świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia Nieruchomości. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży Nieruchomości w postaci działań zmierzających do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, zapewnienia że istnieje możliwość przyłączenia do sieci dla 9 budynków mieszkalnych oraz że istnieje możliwość przyłączenia Nieruchomości do sieci wodociągowej, podpisanie na prośbę Developera różnych formularzy/wniosków/dokumentów, a także dokonanie zmian w danych ewidencyjnych, tj. w ewidencji gruntów i budynków, a następnie sprzedaży tej Nieruchomości. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem osobistym Wnioskodawców, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przytoczonej powyższej definicji działalności gospodarczej stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście przywołanych wyżej definicji, z działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że definicja pojęcia „pozarolniczej działalności gospodarczej”, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb (wyrok WSA w Szczecinie z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 603/12, LEX nr 1225406).

W konsekwencji – sprzedaż w tym przypadku nie będzie odrębnym źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W ocenie organu interpretacyjnego przychód z tego tytułu powstaje niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odprzedażą rzeczy. Pogląd ten zyskał od dnia 1 stycznia 2003 r. jeszcze mocniejsze oparcie w związku z nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która spowodowała, że obecnie w zasadzie każda działalność zarobkowa (poza działalnością wykonywaną osobiście) może być uznana na gruncie podatkowym za „działalność gospodarczą” - (A. Bartosiewicz. R. Kubacki. Komentarz do art. 13, art. 10 u.p.d.o.f., (w:) A. Bartosiewicz. R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009). W myśl doktryny prawa podatkowego ciągłość prowadzenia działalności jest przeciwieństwem jednorazowego podjęcia określonych działań. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Dla oceny samego zaistnienia tej działalności nie ma zaś charakteru przesądzającego fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji czy też nie zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu (wyrok WSA w Olsztynie z 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 476/05, LEX nr 496828).

W konsekwencji, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości dokonanej w dniu 28 lutego 2020 r. przez Podatnika 01 i Podatnika 02 – w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności – winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.