Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.213.2017.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę w Wielkiej Brytanii, przed upływem pięciu lat od daty nabycia tej nieruchomości, będzie podlegał opodatkowaniu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym położonym w Wielkiej Brytanii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym położonym w Wielkiej Brytanii.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 7 września 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.213.2017.1.ACZ, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 7 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 września 2017 r.). W dniu 22 września 2017 r. (nadano w dniu 18 września 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

…. (Wnioskodawca) jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej. W 2004 r. Wnioskodawca wyjechał z Polski do Wielkiej Brytanii, gdzie od 2004 r. nieprzerwanie pracuje (dok. …..). W 2006 r. …., również obywatelka Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie ….), wyjechała z Polski do Wielkiej Brytanii, gdzie od 2006 r. również nieprzerwanie podjęła pracę zarobkową (dok. …. oraz …..).

W 2011 r. Wnioskodawca i …. zawarli małżeństwo, a w lutym 2012 r. kupili mieszkanie na terytorium Wielkiej Brytanii (numer referencyjny nieruchomości …. z historią sprzedaży: ….). Nabycie lokalu nastąpiło do majątku wspólnego małżonków, a udział jaki Wnioskodawca posiadał w lokalu mieszkalnym wynosił 1/2. Pozostały udział w wysokości 1/2 posiadała Jego małżonka. W lipcu 2013 r. urodził im się syn …., a w lutym 2016 r. córka ….. Obydwoje dzieci urodziło się na terytorium Wielkiej Brytanii. Fakt urodzenia dzieci w 2013 r. i 2016 r. zdecydowanie utrudnia podróżowanie poza terytorium Wielkiej Brytanii.

W styczniu 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali nabytą wcześniej nieruchomość. Odpłatne zbycie nieruchomości nie było wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium Wielkiej Brytanii z tytułu zysków kapitałowych, tzw. …..

Od lutego 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął proces przenoszenia swojego centrum życiowego do Rzeczypospolitej Polskiej: w marcu 2017 r. żona Wnioskodawcy zarejestrowała się w polskim urzędzie pracy, a dzieci Wnioskodawcy rozpoczęły naukę w polskiej szkole. Wnioskodawca do końca 2017 r. planuje przenieść swoje centrum życiowe do Polski.

Zarówno w myśl Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, jak i w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca i Jego żona nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ od odpowiednio 2004 r. i 2006 r. przenieśli się do Wielkiej Brytanii, gdzie nieprzerwanie do lutego 2017 r. znajdowało się ich ognisko domowe, podjęli pracę zarobkową, płacili składki emerytalne (….), rozliczają się z podatków oraz wychowują swoje dzieci, a w momencie sprzedaży nieruchomości (styczeń 2017 r.) spełniali przesłanki z art. 4 ust. 2 lit. a) i b) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, pozwalające uznać ich za mających ściślejsze stosunki z Wielką Brytanią, a w konsekwencji przesłanki z art. 13 ust. 1 Konwencji, opodatkowania nieruchomości w drugim państwie, czyli w tym przypadku w Wielkiej Brytanii. W momencie odpłatnego zbycia nieruchomości, Wnioskodawca i Jego żona nie spełniali żadnej przesłanki z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pozwalałby uznać ich jako podlegających opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca nie posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych, gdyż pracował i prowadził życie towarzyskie na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie przebywał przez okres 183 dni w roku podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Jego centrum interesów życiowych znajdowało się w Wielkiej Brytanii. W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres 183 dni przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mógł mieć miejsca również ze względu na maksymalną długość urlopu przysługującą Wnioskodawcy i Jego żonie. Dłuższe przebywanie poza terytorium Wielkiej Brytanii ze względu na podjętą pracę musiałoby wiązać się z jej utratą, co nie miało miejsca. Ponadto, Wnioskodawca nie posiadał adresu zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W styczniu 2017 r. Wnioskodawca również nie posiadał adresu zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nieprzerwany pobyt w Wielkiej Brytanii, odpowiednio od 2004 r. i 2006 r., jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca i Jego żona prowadzą tam swoje centrum życiowe.

Wnioskodawca pozostawał i pozostaje we wspólności ustawowej małżeńskiej ze swoją żoną w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę w Wielkiej Brytanii, przed upływem pięciu lat od daty nabycia tej nieruchomości, będzie podlegał opodatkowaniu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Art. 13 ust. 1 ww. Konwencji stanowi, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6 Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z definicjami art. 4 Konwencji - miejsce zamieszkania dla celów podatkowych:

1.  W rozumieniu Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.
2.  Jeżeli stosownie do do postanowień ustępu 1 ww. artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 lit. b) ww. Konwencji, bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu: jeżeli zyski mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie na podstawie artykułu 13 ustęp 1, 2 lub 3 Konwencji, to drugie Umawiające się Państwo a nie pierwsze wymienione Umawiające się Państwo będzie unikać podwójnego opodatkowania zgodnie z metodami określonymi w niniejszym artykule.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z poźn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-270/15-4/ASZ, przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

W związku z podanym stanem faktycznym, zarówno w myśl Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, jak i w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca i Jego żona nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ od odpowiednio 2004 r. i 2006 r. przenieśli się do Wielkiej Brytanii, gdzie nieprzerwanie do lutego 2017 r. znajdowało się ich ognisko domowe, podjęli pracę zarobkową, płacili składki emerytalne (….), rozliczają się z podatków oraz wychowują swoje dzieci, a w momencie sprzedaży nieruchomości (styczeń 2017 r.) spełniali przesłanki z art. 4 ust. 2 lit. a) i b) ww. Konwencji, pozwalające uznać ich za mających ściślejsze stosunki z Wielką Brytanią, a w konsekwencji przesłanki z art. 13 ust. 1 ww. Konwencji, opodatkowania nieruchomości w drugim państwie, czyli w tym przypadku w Wielkiej Brytanii. Ponadto, w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości, Wnioskodawca i Jego żona nie spełniali żadnej przesłanki z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pozwalałby uznać ich jako podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dochód przysługujący ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, nie podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, z późn. zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub jeżeli nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, której głównym celem jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Wielką Brytanią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo podatkowego tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszedniego odnoszące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Konwencji).

Postanowienia ustępu 1 ww. artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (art. 6 ust. 3 ww. Konwencji).

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa „może być opodatkowany” oznacza, że przychody, o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Sformułowanie, że dochód ten „może” być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, że dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ww. Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym sformułowanie: „zyski z przeniesienia własności majątku mogą być opodatkowane w drugim państwie” oznacza, że drugie państwo (w rozpatrywanym przypadku Państwo, w którym położona jest zbywana nieruchomość) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez Państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.

Zatem, w świetle zapisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego położonego w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii, zgodnie z prawem tego państwa.

Przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 22 ww. Konwencji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień ustawodawstwa Zjednoczonego Królestwa w zakresie zaliczania na poczet podatku Zjednoczonego Królestwa podatku podlegającego zapłaceniu na terytorium poza Zjednoczonym Królestwem (które nie naruszają ogólnej zawartej tutaj zasady):

1.  Podatek polski płacony, bezpośrednio lub przez potrącenie, na podstawie ustawodawstwa Polski i zgodnie z Konwencją, z tytułu przychodów, dochodów lub należnych zysków ze źródeł położonych w Polsce (z wyłączeniem, w przypadku dywidend, podatku płaconego od zysków, z których dywidenda jest wypłacana) będzie zaliczony na poczet podatku Zjednoczonego Królestwa obliczonego w stosunku do tych przychodów, dochodów lub należnych zysków, w stosunku do których podatek polski został obliczony;
2.  w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę w Polsce na rzecz spółki mającej siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 10 procent praw głosu w spółce wypłacającej dywidendy, zaliczenie to będzie obejmować (oprócz jakiegokolwiek podatku polskiego, który podlega zaliczeniu zgodnie z postanowieniami punktu a) niniejszego ustępu) podatek polski płacony przez spółkę z tytułu zysków, z których dywidenda jest wypłacana.

Stosownie do treści ust. 2 ww. artykułu, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
3.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Stosownie art. 22 ust. 3 ww. Konwencji, dla potrzeb ustępów 1 i 2 tego artykułu, przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim Państwie.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia poprzednich ustępów tego artykułu:

1.  Jeżeli zyski mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie wyłącznie na podstawie artykułu 13 ustęp 6 Konwencji, wówczas to Umawiające się Państwo a nie drugie Umawiające się Państwo, będzie unikać podwójnego opodatkowania zgodnie z metodami określonymi w niniejszym artykule tak, jakby zyski pochodziły ze źródeł położonych w tym drugim Umawiającym się Państwie.
2.  Jeżeli zyski mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie na podstawie artykułu 13 ustęp 1, 2 lub 3 Konwencji, to drugie Umawiające się Państwo a nie pierwsze wymienione Umawiające się Państwo będzie unikać podwójnego opodatkowania zgodnie z metodami określonymi w niniejszym artykule.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej. W 2004 r. Wnioskodawca wyjechał z Polski do Wielkiej Brytanii, gdzie od 2004 r. nieprzerwanie pracuje. W 2006 r. żona Wnioskodawcy wyjechała z Polski do Wielkiej Brytanii, gdzie od 2006 r. również nieprzerwanie podjęła pracę zarobkową.

W 2011 r. Wnioskodawca zawarł małżeństwo, a w lutym 2012 r. Wnioskodawca wraz z żoną kupili mieszkanie na terytorium Wielkiej Brytanii, do majątku wspólnego małżonków, w udziałach po 1/2. W lipcu 2013 r. urodził im się syn, a w lutym 2016 r. córka. Obydwoje dzieci urodziło się na terytorium Wielkiej Brytanii.

W styczniu 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona sprzedali nabyty wcześniej lokal mieszkalny. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie było wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium Wielkiej Brytanii z tytułu zysków kapitałowych, tzw. …..

Od lutego 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął proces przenoszenia swojego centrum życiowego do Rzeczypospolitej Polskiej: w marcu 2017 r. żona Wnioskodawcy zarejestrowała się w polskim urzędzie pracy, a dzieci Wnioskodawcy rozpoczęły naukę w polskiej szkole. Wnioskodawca do końca 2017 r. planuje przenieść swoje centrum życiowe do Polski.

W momencie odpłatnego zbycia nieruchomości, Wnioskodawca i Jego żona nie spełniali żadnej przesłanki z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pozwalałby uznać ich jako podlegających opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca nie posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych, gdyż pracował i prowadził życie towarzyskie na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie przebywał przez okres 183 dni w roku podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Jego centrum interesów życiowych znajdowało się w Wielkiej Brytanii. W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres 183 dni przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mógł mieć miejsca również ze względu na maksymalną długość urlopu przysługującą Wnioskodawcy i Jego żonie. Ponadto, Wnioskodawca nie posiadał w styczniu 2017 r. adresu zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie uzyskiwał również żadnych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając zapisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, stwierdzić należy, że do momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych do Polski, Wnioskodawca w Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Dopiero od momentu przeniesienia centrum interesów życiowych i gospodarczych do Polski, Wnioskodawca zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując w styczniu 2017 r. odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym położonym na terytorium Wielkiej Brytanii, w momencie posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, gdyż nie stanowi ona źródła przychodu położonego na terytorium Polski i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro Wnioskodawca w 2017 r. nie uzyska statusu polskiego rezydenta podatkowego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 13 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, przewidujący opodatkowanie zysków osiąganych z przeniesienia własności majątku nieruchomego, jak również konieczność stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, określonej w art. 22 ust. 2 ww. Konwencji. Na Wnioskodawcy nie będzie ciążył również obowiązek składania zeznania podatkowego w Polsce z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym położonym na terytorium Wielkiej Brytanii.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla Jego małżonki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.