Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1184/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-24
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wynajmującego, dokumentującej obciążenie karą umowną za przedwczesne rozwiązanie umowy najmu?
Słowa kluczowe: kara; kara-kara umowna; najem; odliczenia; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 18 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej karę umowną za przedwczesne rozwiązanie umowy najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej karę umowną za przedwczesne rozwiązanie umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 styczna 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu użytkowego, na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa została zawarta z Wynajmującym na czas określony na okres 10 lat, bez możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę. Umowa określa możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy przez Wynajmującego w przypadkach określonych w umowie, także w związku z trwałym zaprzestaniem przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności w lokalu. W umowie zawarto zobowiązanie do zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej w przypadku rozwiązania umowy przez Wynajmującego z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy.

Kwota kary umownej została określona w wysokości 12-miesięcznych czynszów powiększonych o podatek VAT. Na podstawie aneksu nr 1 do umowy najmu z dnia 7 stycznia 2009 r., zmieniono wysokość kary umownej na kwotę stanowiącą 10-miesięcznych czynszów powiększonych o podatek VAT.

W związku z planowanym zawieszeniem prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca w dniu 5 października 2010 r. zawarł z Wynajmującym porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu. W porozumieniu Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wynajmującego kary umownej w wysokości 6-miesięcznego czynszu powiększonego o podatek VAT. Wynajmujący wystawił Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą obciążenie karą umowną na kwotę netto 47.115,55 zł + podatek VAT w kwocie 10.365,42 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wynajmującego, dokumentującej obciążenie karą umowną za przedwczesne rozwiązanie umowy najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej obciążenie karą umowną. Kara umowna, którą Wynajmujący obciążył Wnioskodawcę, nie podlega opodatkowaniu, bowiem zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w momencie zapłaty kary umownej korzyść powstała jedynie po stronie beneficjenta, czyli po stronie Wynajmującego. Wnioskodawca nie uzyskał korzyści o charakterze majątkowym, ponieważ kara umowna nie była warunkiem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, a jej skutkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy kara umowna nie jest płatnością w zamian za wykonanie świadczenia, ma charakter jednostronny. Kara umowna nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę lecz jest rekompensatą za stratę bądź szkodę. Nie można zatem uznać, że czynność ta stanowi usługę w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mieści się ona w katalogu wymienionym w art. 5 ustawy o VAT, co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądowe (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 2166/07).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie karą umowną powinno zostać udokumentowane przez Wynajmującego notą obciążeniową i dlatego nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej obciążenie karą umowną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które uprawniają stronę do odstąpienia od umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Zatem, kary umowne, pełniące funkcje odszkodowawczą (rekompensacyjną), nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 7 styczna 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu użytkowego, na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na czas określony na okres 10 lat, bez możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę. Umowa określa możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy przez Wynajmującego w przypadkach określonych w umowie, m.in. w związku z trwałym zaprzestaniem przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności w lokalu. W umowie zawarto zobowiązanie do zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej w przypadku rozwiązania umowy przez Wynajmującego z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy.

Kwota kary umownej została określona w wysokości 12-miesięcznych czynszów powiększonych o podatek VAT, a następnie na podstawie aneksu do umowy najmu zmieniono wysokość kary umownej na kwotę stanowiącą 10-miesięcznych czynszów powiększonych o podatek VAT.

W związku z planowanym zawieszeniem prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca w dniu 5 października 2010 r. zawarł z Wynajmującym porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu. W porozumieniu Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wynajmującego kary umownej w wysokości 6-miesięcznego czynszu powiększonego o podatek VAT.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż nałożona w tak przedstawionym stanie faktycznym, w opisanej sytuacji kara umowna, wynikająca z zawartej umowy, wysokość której ostatecznie ustalono na podstawie porozumienia nie wiąże się z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony Wynajmującego, nie stanowi zatem wynagrodzenia za świadczenie usług i tym samym nie stanowi zapłaty za usługę.

Skoro zatem opisana czynność nie podlega opodatkowaniu, w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o podatek zawarty w fakturze dokumentującej karę umowną. Jednocześnie zauważyć należy, iż udokumentowanie ww. kary umownej nie powinno nastąpić w drodze wystawienia faktury VAT, bowiem fakturą VAT nie dokumentuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.