Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.356.2019.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: W zakresie sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r. ) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 20 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.356.2019.2.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r. ) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 20 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.356.2019.2.RR (skutecznie doręczone w dniu 28 sierpnia 2019 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: spółka akcyjna

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) będąca rezydentem podatkowym w Polsce planuje nabyć określoną nieruchomość w Polsce, a mianowicie prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki o numerze ewidencyjnym (…), dla której ustanowiona jest księga wieczysta, (dalej: „Działka”) wraz z prawem własności budynku biurowo-usługowego wraz z garażem podziemnym (dalej: „Budynek”) oraz znajdującymi się na gruncie naniesieniami, w tym w szczególności parkingiem naziemnym, jezdnią betonową, szlabanami, masztami, latarniami, elementami infrastruktury przesyłowej (m.in. urządzenia kanalizacyjne, sieć ciepłownicza), chodnikami oraz urządzeniami budowlanymi (dalej zwanymi „Naniesieniami”). Działka, Budynek i Naniesienia są dalej łącznie zwane „Nieruchomością”.

Kupujący na moment dokonania planowanej transakcji będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Nieruchomość zostanie sprzedana Kupującemu przez zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. spółkę akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce (dalej: „Sprzedający”). Sprzedający na moment dokonania transakcji będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Sprzedający wraz z Kupującym są dalej zwani łącznie „Wnioskodawcami” lub „Zainteresowanymi”.

Dnia 29 lipca 2014 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., jako sprzedający, zawarła z poprzednikiem prawnym Sprzedającego, jako kupującym umowę zobowiązującą do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę nr 16/17 o obszarze 0,3930 ha, dla której ustanowiona była księga wieczysta.

W wykonaniu umowy zobowiązującej, w dniu 29 sierpnia 2014 r., zgodnie z treścią aktu notarialnego sprzedała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. prawo użytkowania wieczystego do tej działki na rzecz poprzednika prawnego Sprzedającego.

Sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. był polską spółką (zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT).

Na dzień powyższej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na działce były prowadzone prace budowlane w celu budowy Budynku (część prac w związku z jego budową już wykonano) oraz były wybudowane już niektóre budowle.

Nabywca nieruchomości podlegał dalszym przekształceniom formy prawnej, co nie ma wpływu na status podatnika podatku od towarów i usług oraz wiąże się z pełną sukcesją prawnopodatkową, w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) Sprzedający oraz jego poprzednicy prawni będą określani na potrzeby wniosku jednolitym pojęciem „Sprzedającego”.

Sprzedający wybudował Budynek na podstawie decyzji z dnia 10 grudnia 2013 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, która została przeniesiona na Sprzedającego decyzją z dnia 10 października 2014 r.

Sprzedający na podstawie powyższej decyzji wybudował budynek i uzyskał w dniu 16 kwietnia 2015 r. decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego udzielającą pozwolenia na użytkowanie.

Na podstawie tej decyzji Sprzedający przyjął Budynek do używania w księgach rachunkowych w dniu 30 kwietnia 2015 r. i rozpoczął jego amortyzację od maja 2015 r.

Po zakończeniu budowy Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie (aranżację Budynku na potrzeby najemców). Wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem, budową i ulepszeniem Budynku i Naniesień.

Budynek został w całości przeznaczony na potrzeby najmu w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przy czym części komunikacyjne (klatki schodowe, korytarze, windy, drogi ewakuacyjne, hol, itp.) Budynku są udostępnione najemcom do wykorzystania. Sprzedający na potrzeby świadczenia usług najmu użytkuje we własnym zakresie powierzchnie nieprzeznaczone do wynajmu i nieudostępnione do celów komunikacyjnych najemcom oraz pomieszczenia techniczne inne niż powierzchnie przeznaczone do wynajmu.

Sprzedający rozpoczął wynajem Budynku w 2015 r. i od tego czasu sukcesywnie wynajmował poszczególne powierzchnie.

Ostatnie powierzchnie zostały wynajęte po raz pierwszy w 2019 r. Część Nieruchomości została wynajęta po raz pierwszy ponad dwa lata przed planowaną transakcją, zaś część Nieruchomości została wynajęta mniej niż dwa lata przed planowaną transakcją.

Naniesienia są przez Sprzedającego w całości użytkowane do świadczenia usług najmu lub wynajmowane na rzecz najemców.

W zakresie miejsc parkingowych i postojowych (dalej „Miejsca parkingowe”) mamy do czynienia z podobną sytuacją jak z powierzchniami najmu, były one sukcesywnie wynajmowane, przy czym część Miejsc parkingowych nadal nie została wynajęta. Zatem także w tym przypadku część Nieruchomości lub Naniesień została wynajęta ponad dwa lata przed planowaną transakcją, a część mniej niż dwa lata przed planowaną transakcją lub w ogóle nie została wynajęta.

Sprzedający i Kupujący złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie, w którym zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie dostawy Budynku, budowli i ich części znajdujących się na Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników.

Sprzedający nie posiada nieruchomości w innych lokalizacjach. Nieruchomość, która jest przedmiotem planowanej transakcji jest jedyną Nieruchomością posiadaną przez Sprzedającego zaś jej wynajem jest jedyną działalnością realizowaną przez Sprzedającego. Nie są prowadzone oddzielne księgi rachunkowe dla Nieruchomości. Dla potrzeb rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami Nieruchomości, przychody i koszty z tym związane ujmowane są na odrębnych kontach rachunkowych. Nie ma oddzielnych rachunków bankowych dla Nieruchomości. Sprzedający posiada kilka odrębnych rachunków, w tym rachunki których prowadzenia wymaga umowa kredytowa, a także rachunek na potrzeby przyjmowania opłat eksploatacyjnych, do którego dostęp posiada zarządca nieruchomości. Prowadzone dla Sprzedającego Rachunki bankowe nie zostaną przeniesione na Kupującego. Na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z zawartej przez Sprzedającego umowy kredytowej, w tym w szczególności związanej z budową i nabyciem Nieruchomości. Na Kupującego zostaną przekazane wniesione przez Najemców zabezpieczenia umów najmu, m.in. kaucje i gwarancje na poczet należności czynszowych.

Jeden podmiot zarządza Nieruchomością. Sprzedający zawarł wiele umów dotyczących usług operacyjnych dotyczących Nieruchomości (umów serwisowych), np.:

1.  umowę na zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;
2.  umowę na kompleksowe dostarczenia ciepła;
3.  umowę na kompleksową sprzedaż energii elektrycznej oraz zapewnienia świadczenia usług dystrybucji
4.  umowę o świadczenie usług serwisowych dla Budynku;
5.  umowę o zarządzanie Nieruchomością;
6.  umowę o świadczenie usług ochroniarskich;
7.  umowę o wywóz odpadów;
8.  umowę o udostępnienie sieci teleinformatycznej.

Umowy wyżej wskazane nie przejdą na Kupującego, będzie on musiał we własnym zakresie realizować te zadania od momentu zakupu Nieruchomości lub zawrzeć odpowiednie umowy z usługodawcami, przy czym umowa o zarządzanie nieruchomością będzie zawarta z innym niż dotychczasowy podmiot.

Wyjątek od powyższego może dotyczyć umów obejmujących dostawę mediów (m.in. dostawa wody i odprowadzanie ścieków, dostawa ciepła, dostawa energii elektrycznej, sieć teleinformatyczna, itp.), których ciągłość świadczenia ma znaczenie dla możliwości nieprzerwanego świadczenia usług najmu i wywiązania się z obowiązków wobec najemców. Kupujący zawrze w możliwie krótkim czasie od zakupu Nieruchomości nowe umowy na dostawę mediów. Z chwilą zawarcia nowych umów dotyczących mediów, Sprzedający wypowie dotychczasowe umowy.

Nie można wykluczyć, że w nadzwyczajnych okolicznościach niezależnych od Sprzedającego i Kupującego jakaś umowa zostanie przeniesiona na Kupującego, ze względu na możliwość korzystania z jednego dostawcy i wymagań dostawy w tym zakresie. Jednak wolą Wnioskodawców jest rozwiązanie wszystkich dotychczasowych umów przez Sprzedającego i zawarcie nowych umów przez Kupującego.

Sprzedający i Kupujący dołożą wszelkich starań, aby rozwiązać powyższe umowy w taki sposób, by zostały one rozwiązane w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości.

W wyjątkowych przypadkach, gdy Sprzedający nie będzie mógł wypowiedzieć określonych umów serwisowych z mocą obowiązującą od daty zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, to w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający przed tym dniem złoży skuteczne oświadczenia o wypowiedzeniu takich umów.

Wnioskodawcy będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze w celu zapewnienia, że nie wystąpi przerwa w świadczeniu usług i dostawie mediów dla Nieruchomości po dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, oraz, że nowe umowy z dostawcami usług i mediów będą zawarte możliwie jak najszybciej po dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości.

W przypadku umów, które nie zostaną rozwiązane do dnia dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedający będzie dokonywał dostaw towarów (m.in. energii, itp.) oraz świadczenia usług (m.in. odprowadzania ścieków, udostępnienia sieci teleinformatycznej, itp.) na rzecz Kupującego na zasadach refakturowania (wg cen ich zakupu) w okresie od dnia dokonania sprzedaży Nieruchomości (lub określonego w tej umowie dnia przejścia praw do Nieruchomości oraz korzyści i kosztów z nią związanych) do późniejszej z następujących dat:

*   dzień wygaśnięcia odpowiedniej umowy, w ramach której dostarczane są dane media; lub

*   dzień zawarcia przez Kupującego nowej umowy z danym dostawcą mediów i jej wejścia w życie.

Sprzedający nie sprzeda na rzecz Kupującego żadnych znaków towarowych w związku z eksploatacją Budynku i znaków towarowych lub oznaczeń używanych i związanych z Budynkiem. Kupujący nie nabędzie również praw do strony internetowej ani materiałów marketingowych związanych z Budynkiem.

Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa wynikające z dokumentów zabezpieczających wykonanie obowiązków najemców, przekazane Sprzedającemu w formie gwarancji bankowych, gwarancji lub poręczeń spółek dominujących lub oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji. Ponadto Sprzedający przeniesie na Kupującego następujące prawa, które są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z Budynkiem; wszystkie majątkowe prawa autorskie do projektów, na polach eksploatacji w zakresie nabytym przez Sprzedającego, wraz z wyłącznym prawem do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych do adaptacji projektów oraz prawem do udzielenia zgody na stworzenie adaptacji projektów, prawa do logo „…”; a także sprzeda Kupującemu własność wszystkich nośników, takich jak materiały, dane i pliki, na których projekty zostały utrwalone; prawa wynikające z gwarancji budowlanych; posiadane prawa do wybudowanych urządzeń infrastruktury technicznej stanowiących część sieci ciepłowniczej położonej poza granicami Nieruchomości. W odniesieniu do umów najmu, to należy wskazać, że Kupujący wstąpi w stosunki prawne z umów najmu z mocy prawa (art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) po stronie wynajmującego i zamierza dalej prowadzić działalność w zakresie najmu Nieruchomości, a w odniesieniu do umów najmu, co do których lokale nie zostały jeszcze wydane najemcom, Sprzedający przeniesie wszystkie prawa i obowiązki z takich umów najmu na Kupującego.

Sprzedającemu będą przypadać należności i będą go obciążać koszty związane z Nieruchomością do dnia wydania (dokonania dostawy) Nieruchomości, zaś Kupującemu przysługiwać będą należności oraz obciążać go będą koszty od tego dnia.

Kupujący nabędzie od Sprzedającego ruchomości i wyposażenie (m.in. stolik, kanapy, TV wraz z odtwarzaczem, kosze wraz z wkładami, leżaki, budki lęgowe dla bezkręgowców, itp.) związane z Nieruchomością w ramach odrębnej dostawy nie objętej tym wnioskiem.

Na Kupującego nie przejdą inne niż wyżej wskazane: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kupujący zamierza kontynuować działalność w zakresie najmu Nieruchomości, jednakże w celu świadczenia usług najmu musi przeprowadzić dodatkowe niezbędne działania, tj. zawrzeć: umowę o świadczenie usług zarządzania Nieruchomością, otworzyć dodatkowe rachunki bankowe na potrzeby opłat eksploatacyjnych, zawrzeć umowy serwisowe lub operacyjne umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości i świadczenie usług najmu.

Sprzedający po sprzedaży będzie wynajmował, nie dłużej niż przez 60 miesięcy od dnia dostawy, od Kupującego niewynajętą do dnia dostawy powierzchnię w sprzedanej Nieruchomości oraz niewynajęte Miejsca parkingowe, przy czym umowa ta zakończy się z chwilą podpisania przez Kupującego we własnym zakresie umów najmu tych powierzchni lub Miejsc parkingowych. Sprzedający może szukać nowych najemców na niewynajęte powierzchnie i Miejsca parkingowe, przedstawiać ich Kupującemu i podejmować starania celem podpisania przez nich umów najmu z Kupującym. W przypadku podpisania takiej umowy, w jej zakresie Sprzedający zostanie zwolniony z najmu niewynajętej powierzchni bądź Miejsc parkingowych przed upływem 60 miesięcy.

Sprzedający i Kupujący nie są spółkami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że opisana we wniosku infrastruktura towarzysząca w postaci naniesień, w tym parking naziemny, jezdnia betonowa, szlabany, maszty, latarnie oraz elementy infrastruktury przesyłowej (m.in. urządzenia kanalizacyjne, sieć ciepłownicza) będących własnością Sprzedającego (zwane naniesieniami) stanowią nieruchomość lub jej część składową w rozumieniu Kodeksu Cywilnego w powiązaniu z prawem budowlanym i nie stanowią ruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%?
2.  Czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad 1) Zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%, jako że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia ZCP ani przedsiębiorstwa, część Naniesień (w związku z tym, że od pierwszego zasiedlenia nie upłynęły co najmniej dwa lata) będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, zaś pozostał część Naniesień będzie zwolniona od VAT (w związku z tym, że od jej pierwszego zasiedlenia upłynęły co najmniej dwa lata), ale Wnioskodawcy zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy tych części Budynku lub budowli.

Ad 2) Zdaniem Wnioskodawców, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i wykazanego w fakturach dokumentujących jej dostawę.

Uzasadnienie

Ad. Pytanie 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle powyższych regulacji, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, na gruncie podatku VAT, przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególne składniki majątkowe. Przedmiotem Sprzedaży nie będzie zatem przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, ponieważ w jej wyniku dojdzie do sprzedaży jedynie części majątku Sprzedającego, przy czym zbywane składniki majątkowe nie tworzą u Sprzedającego samodzielnego zbioru składników zdolnego do funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „Przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Definicja legalna pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Brak sprzedaży przedsiębiorstwa

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, na podstawie orzecznictwa sądowego oraz istniejących interpretacji organów podatkowych na potrzeby podatku VAT należy posiłkować się pojęciem przedsiębiorstwa wprost z przepisu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji nie będą wchodzące w skład majątku Sprzedającego składniki majątku opisane w pkt 1, 4-9 powyżej. Z kolei w zakresie punktu 2 przedmiotem transakcji będzie jedyna nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku wraz z własnością naniesień), ale wyłącznie niektóre ruchomości. W zakresie pkt 3, umowy najmu nie będą przedmiotem umowy sprzedaży, zaś ich przejście nastąpi niezależnie od woli stron z mocy prawa, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Kodeksu cywilnego. W związku ze sprzedażą nie przejdą na Kupującego wszystkie umowy najmu, a wyłącznie te, które są związane ze sprzedawaną Nieruchomością.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż zakres sprzedaży (Nieruchomość), w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż sprzedaż nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(…) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(…) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012, sygn. II FSK 1662/10.

Brak sprzedaży ZCP

Zgodnie z powołanymi przepisami, utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych i sądów administracyjnych, oraz Objaśnieniami Podatkowymi Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia MF”) aby uznać, że dana sprzedaż obejmuje ZCP, muszą zostać spełnione wszystkie następujące przesłanki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Wyraźnie należy wskazać, że ZCP musi istnieć i funkcjonować jako takie już u Sprzedającego i nie może powstać dopiero w ramach sprzedaży lub bezpośrednio po niej (u Kupującego).

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami MF, zasadą jest opodatkowanie transakcji dotyczącej nieruchomości jako dostawy towarów. Wyłącznie w drodze wyjątku może ona zostać uznana za czynności niepodlegającą VAT, jeśli spełnia przesłanki do uznania przedmiotu sprzedaży za ZCP (s. 2 Objaśnień MF). Przy czym dla uznania sprzedawanego majątku za ZCP nie jest wystarczające spełnienie powołanej powyżej ustawowej definicji, jest to jedynie warunek konieczny. W przypadku, jeśli nie są spełnione przesłanki warunkujące klasyfikację przedmiotu za ZCP, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Z kolei, jeśli przesłanki te są spełnione należy dodatkowo wziąć pod uwagę następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem sprzedaży (s. 3 Objaśnień MF).

Oceny przedmiotu sprzedaży oraz zamiaru kontynuacji działalności należy dokonać na moment sprzedaży.

W przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej realizowanej przez sprzedawcę konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem sprzedaży, lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi ZCP (s. 3 Objaśnień MF).

W pierwszej kolejności należy jednakże ocenić, czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia przesłanki uznania go za ZCP w świetle definicji zawartej w ustawie o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że składniki majątkowe muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym. Zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie (potencjalnie spełniających definicję ZCP) musi mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Może być nim zarówno oddział, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona, jak np. departament, dział, wydział, placówka handlowa, etc.

W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników. Należy także wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyodrębnienie organizacyjne wymaga by była wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa kadra pracownicza (czynnik ludzki), przypisany wyłącznie do realizacji tych zadań, także wyodrębniony organizacyjnie. Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 293/17 (dalej: „Wyrok NSA”): „Naczelny Sąd Administracyjny uważa natomiast, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Zdaniem Zainteresowanych warunek ten nie jest spełniony, bowiem Sprzedający w ogóle nie zatrudnia pracowników i siłą rzeczy nie może istnieć w jego strukturze wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe

Do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za jednostkę wyodrębnioną finansowo wystarczy wskazanie istnienia podstawowych przejawów odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe zachodzi już wtedy, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Musi zatem wystąpić co najmniej sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa. W tym sensie finansowe oddzielenie składników materialnych i niematerialnych (łącznie z zobowiązaniami) rozumiane jest jako wykonywanie działalności lub funkcji w oparciu o osobny bilans i rachunek zysków i strat, tymczasowy bilans lub budżet, itp. O wyodrębnieniu finansowym może również świadczyć posiadanie własnego rachunku bankowego (lub subkonta w ramach rachunku przedsiębiorstwa), czy też sprawowanie okresowej kontroli sytuacji finansowej. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej, całkowitej samodzielności finansowej. Brak formy zakładu lub oddziału nie oznacza zatem automatycznie, że w danym stanie faktycznym nie wystąpi ZCP.

Jednakże wyodrębnienie finansowe powinno być realizowane na gruncie przepisów o rachunkowości, a nie w dowolnej formie np. budżetu obiektu. Jak wskazał NSA w powoływanym powyżej Wyroku NSA „Nieruchomość nie jest zatem formalnie wyodrębniona finansowo, gdyż "Budżet obiektu" nie funkcjonuje w oparciu o ustawę o rachunkowości i nie jest dokumentem sporządzanym w ramach sprawozdawczości finansowej Spółki. Nie można zatem wiązać z jego istnieniem, okoliczności wyodrębnienia finansowego”.

Zdaniem Zainteresowanych u Sprzedającego nie występuje wyodrębnienie finansowe w powyższym rozumieniu, nawet jeśli można przypisać poszczególne koszty i przychody do Nieruchomości oraz są prowadzone odrębne rachunki bankowe dla poszczególnych opłat, zgodnie z wymogami umowy kredytowej. Jednakże ani kredyt, ani te rachunki nie przechodzą na Kupującego i tym samym nie mogą świadczyć o wyodrębnieniu finansowym Nieruchomości w przedsiębiorstwie sprzedającego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 611/17 „Co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie jest wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo”.

Zgodnie z definicją legalną ZCP zespół składników materialnych i niematerialnych musi nie tylko odznaczać się cechami wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej w istniejącym przedsiębiorstwie, lecz również musi być przeznaczony do realizowania określonych zadań gospodarczych, oraz musi być zdolny do funkcjonowania w sposób samodzielny zarówno w ramach przedsiębiorstwa, jak i poza nim. Innymi słowy, przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować zadania, do których zostało przeznaczone, musi być to majątek wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever). Ta możliwość samodzielnego funkcjonowania musi istnieć już w przedsiębiorstwie sprzedawcy, zaś nie będzie ona występować, jeśli nabywca jest zobowiązany do angażowania innych składników majątku niż wchodzące w skład przedmiotu sprzedaży, bądź podejmowania dodatkowych działań umożliwiających takie samodzielne funkcjonowanie.

NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16 stwierdził: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Oznacza to zatem, że nawet, jeśli dany zespół składników majątkowych, nie zostałby w strukturze przedsiębiorstwa wyodrębniony jako samodzielna komórka, dział, itp., to musi on tworzyć taką funkcjonalną całość, aby mógł działać jak taki odrębny element struktury – niezależnie od pozostałych składników majątku tego przedsiębiorstwa.

Należy przy tym zauważyć, że o funkcjonalnej całości nie można mówić w odniesieniu do składników, które co do zasady można wykorzystać do prowadzenia działalności, ale które funkcjonalnie wymagałyby w tym celu podejmowania żadnych dodatkowych działań by ta działalność była samodzielna.

W wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 NSA stwierdził: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części”.

W cytowanym wyroku NSA stwierdził również: „Owa niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu), nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 VATU”.

Podobnie w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”.

Z powyższych orzeczeń, a także Objaśnień MF, jasno wynika zatem, że do uznania zespołu składników (w tym w szczególności nieruchomości) za funkcjonalnie wyodrębnione w takim stopniu, aby uznać je za ZCP, nie wystarczy możliwość wykorzystania ich przez nabywcę do działalności gospodarczej tego samego typu, do jakiego wykorzystywał ją zbywca.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą ze względu na funkcje, jakim służą. Jednocześnie ZCP musi stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dla zakwalifikowania określonego zespołu składników majątkowych jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, bez podejmowania dodatkowych działań i angażowania dodatkowych składników majątkowych.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot sprzedaży (Nieruchomość) nie spełnia powyższej definicji ZCP. Na prawidłowość tej konkluzji wskazuje brak wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zbywanego majątku w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, który jest niewystarczający do spełnienia przesłanek wynikających z definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W szczególności przedmiot sprzedaży nie jest zorganizowanym zespołem tych składników zdolnych do samodzielnego działania bez podejmowania dodatkowych działań przez Kupującego, jak przede wszystkim zawarcie umowy o zarządzanie, zawarcie umów serwisowych oraz umów o dostawę mediów, które nie zostają przeniesione na Kupującego w ramach sprzedaży Nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych, brak wyodrębnienia zbywanego majątku w tych obszarach stanowi wystarczający argument przeciwko kwalifikacji sprzedawanych składników majątkowych jako ZCP.

Nawet jeśli uznać, z czym Zainteresowani się nie zgadzają, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki do uznania przedmiotu sprzedaży za ZCP, należy wziąć pod uwagę dodatkowe okoliczności wynikające z Objaśnień MF, które warunkują uznanie transakcji za sprzedaż ZCP wyłączoną spod opodatkowania VAT. Są to: zamiar kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej przez sprzedawcę przy pomocy tych składników majątkowych oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności.

Zgodnie z pkt 4.4. Objaśnień MF dla ustalenia zamiaru kontynuowania działalności przez nabywcę „należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej / mailowej)” (s. 7 Objaśnień MF).

Mając na uwadze zamiar kontynuacji przez Kupującego działalności w zakresie najmu należy przeanalizować możliwość kontynuacji tej działalności na bazie nabywanych składników. Zgodnie z pkt 4.3. Objaśnień MF (s. 6 tych objaśnień): „Okoliczności istotne dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16).

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej.

Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że Kupujący nie przejmuje:

1.  praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

oraz samodzielnie zawrze umowy dotyczące obsługi nieruchomości i najmu, w tym w szczególności umowę o zarzadzanie nieruchomością, należy uznać, że Kupujący podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego sprzedaż Nieruchomości nie może zostać uznana za ZCP.

Uwzględniając powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że dostawa Przedmiotu sprzedaży nie będzie stanowiła transakcji dotyczącej ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to po pierwsze z tego, że przedmiot sprzedaży nie spełnia definicji ZCP zawartej w ustawie o VAT, ze względu na brak wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, które umożliwiałoby samodzielną działalność przedmiotu sprzedaży. Zaś nawet gdyby uznać, że przedmiot sprzedaży stanowi ZCP w świetle tej definicji, to nie jest ono przedmiotem dostawy, bowiem jak wskazano we wniosku Kupujący nabywa Nieruchomość z zamiarem realizacji Inwestycji.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy VAT i

*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT,

w konsekwencji dostawa Przedmiotu sprzedaży w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze zasady opodatkowania dostawy Nieruchomości jako dostawy budynków i budowli wraz ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego należy odnieść się do sposobu opodatkowania dostawy Budynku i innych Naniesień.

Podleganie Transakcji zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku: (…) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Wyraźnie należy powtórzyć za przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, że przedmiotowa Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, a tym samym warunki stosowania tego zwolnienia nie są spełnione i zwolnienie określone powyżej wskazanym przepisem nie ma zastosowania.

Podleganie Transakcji zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku: (…) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Zgodnie z powołanym przepisem, dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlania lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Wyraźnie należy wskazać, że zgodnie z powołanym przepisem różne zasady opodatkowania mogą dotyczyć różnych części tej samej nieruchomości lub budowli.

Istotne jest zatem przeanalizowanie, czy w niniejszej sprawie doszło w ogóle do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych nieruchomości.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane na potrzeby podatku od towarów i usług w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i zgodnie z zawartą tam definicją oznacza „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie polskiej o sygn. C-308/16 (Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie) Trybunał stwierdził niezgodność ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej: „Dyrektywa VAT”), w zakresie ograniczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia do którego zgodnie z ustawą o VAT może dojść wyłącznie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz wskazał na brak możliwości definiowania pojęcia „pierwszego zasiedlenia” przez państwa członkowskie, bowiem stanowi to autonomiczne pojęcie prawa unijnego .

Zdaniem Trybunału pojęcie „pierwszego zasiedlenia” powinno być interpretowane jednolicie na terytorium państw członkowskich, a dodatkowo wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, powinny być „interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jednakże wykładnia tego pojęci musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

W powołanym wyroku Trybunał przedstawia rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” jako „odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W konsekwencji powyższego, Trybunał wprost stwierdził w sprawie tożsamej do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Przedmiotem powyższego sporu był przypadek, w którym po ulepszeniu budynku (w przypadku wniosku jego nabyciu lub ulepszeniu) był on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej („konsumowany” na jej potrzeby) i jako taki w momencie rozpoczęcia jego używania na własne potrzeby został on objęty kryterium „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112. Tym samym w przypadku dokonania jego dostawy po upływie co najmniej dwóch lat od dnia jego pierwszego zasiedlenia, dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Sam fakt nabycia budynków i budowli nie wpływa na moment „pierwszego zasiedlenia” bowiem moment ten nie jest związany z czynnością opodatkowaną VAT, a rozpoczęciem faktycznego wykorzystywania budynków, budowli lub ich części. Trybunał w powołanym wyroku wprost stwierdził, że „wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W ocenie Zainteresowanych dokładnie z taką sytuacją mamy do czynienia w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku. Zabudowania znajdujące się na Nieruchomości były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej od dnia ich wybudowania. Przy czym najem poszczególnych części nieruchomości następował w latach 2015 - 2019. W zakresie powierzchni nie przeznaczonych do najmu Sprzedający wykorzystywał je od wybudowania do świadczenia usług najmu w postaci udostępnienia najemcom (np. ciągi komunikacyjne) lub we własnym zakresie (np. pomieszczenia techniczne, elementy infrastruktury).

Powyższe stanowisko Trybunału zostało potwierdzone przez orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, przykładowo w tej samej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 312/16) wskazując, że „\[w\] pierwszej spornej kwestii zasadnie sąd I instancji wskazał, że definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy pominąć warunek określony jako „w wykonaniu czynności opodatkowanych”. Stanowisko to potwierdził TSUE wskazując, że ten warunek należy pominąć”.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych definicje użytkownika spełnia każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów, czy to wybudowanych lub ulepszonych o ponad 30% wartości początkowej we własnym zakresie, czy to nabytych. Tym samym każdy obiekt faktycznie wykorzystywany („konsumowany” w rozumieniu Dyrektywy 112) w tym na własne potrzeby jest obiektem spełniającym warunek „pierwszego zasiedlenia” od dnia rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania po wybudowaniu, ulepszeniu o ponad 30% wartości początkowej lub nabyciu.

Podobne stanowisko było wyrażane także przed wydaniem powołanego wyroku przez Trybunał, bowiem choćby w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), NSA stwierdził, że porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a tym samym w taki sposób powinna być odczytywana definicja „pierwszego zasiedlenia” wskazana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok Trybunału znalazł swoje odzwierciedlenie również w najnowszej praktyce organów podatkowych – wykładnia definicji pierwszego zasiedlenia wynikająca z tego wyroku została potwierdzona w wydanych w ostatnim czasie indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in., w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.708.2017.2.KO), gdzie organ stwierdził że „W związku z powyższym w przypadku zastosowania przez Sprzedawcę wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli (…) i że wszystkie budynki i budowle po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Sprzedającego co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.653.2017.1.RR), gdzie organ stwierdził, że „Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania. (…).”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.703.2017.1.AO), gdzie organ stwierdził, że „Zatem po dokonaniu w 2002 r. ulepszeń ww. budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w związku z jego użytkowaniem do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w odniesieniu do budynków (…) nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków do daty sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO), gdzie organ wskazał, że „Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.”.

Jak zostało słusznie podkreślone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.708.2017.2.KO) „W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C- 308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.”

Ponadto należy dodać, że w dniu 7 czerwca 2019 r. złożony został do Sejmu projekt z dnia 7 czerwca 2019 r. (Druk Sejmowy nr 3499; dalej: Projekt) ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw, w uzasadnieniu którego Ministerstwo Finansów wskazało, że dostosowując przepisy ustawy o VAT do orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. „odstąpiono w art. 2 pkt 14 od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy”.

Wyraźnie należy wskazać, że Budynek ani inne Naniesienia nie były ulepszone o ponad 30% od momentu ich wybudowania albo nabycia, zatem okoliczność ta nie ma znaczenia.

Mając na uwadze, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym naniesienia są używane znacznie ponad 2 lata od dnia ich pierwszego zasiedlenia po ich wybudowaniu, albo nabyciu, to tym samym w ocenie Zainteresowanych nie powinno budzić wątpliwości, że od ich „pierwszego zasiedlenia” minęło co najmniej dwa lata.

W odniesieniu do Budynku został on od chwili wybudowania przeznaczony do świadczenia usług najmu i w tym zakresie był wykorzystywany we własnym zakresie przez Sprzedającego. Zgodnie z takim rozumieniem, został on zasiedlony po raz pierwszy w 2015 r. a zatem od dnia jego pierwszego zasiedlenia upłynęło ponad dwa lata.

Jednakże, o ile uznać, że znaczenie ma pierwsze oddanie danej powierzchni w najem, to należałoby uznać, że część Budynku jest zasiedlona od ponad dwóch lat, zaś część (wynajęta później niż dwa lata przed dniem dokonania dostawy) nie spełnia tego warunku. Wówczas do części Budynku miałoby zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, zaś część Budynku byłaby obligatoryjnie opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Sprzedający i Kupujący, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, skoro Sprzedający i Kupujący złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, to zostanie spełniony także warunek drugi, a w konsekwencji w ocenie Zainteresowanych przedmiotowa Transakcja będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia.

W tym miejscu Zainteresowani wskazują, że z przyczyn ostrożnościowych oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, które zamierzają złożyć przed dniem dostawy, zostanie przez nich złożone w stosunku do dostawy Budynku i wszystkich pozostałych Naniesień znajdujących się na Nieruchomości.

Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia się od podatku: (…) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Powyżej wskazane zwolnienie nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia przy nabyciu, budowie i ulepszanie Budynku i Budowli znajdujących się na nieruchomości.

Jak już wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a także nie będzie od tego podatku zwolniona.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W ocenie Zainteresowanych, z racji tego że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji jest nieruchomością komercyjną, do jej sprzedaży nie mogą znaleźć zastosowania jakiekolwiek stawki obniżone VAT (w tym np. stawka 8% VAT), w konsekwencji zastosowanie będzie miała stawka podstawowa w wysokości 23%.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się analogiczne zasady opodatkowania (w tym stawkę podatku), jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem znajdujących się na danej nieruchomości zabudowanej.

Wobec powyższego Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%, jako że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia ZCP ani przedsiębiorstwa, część Naniesień (w związku z tym, że od pierwszego zasiedlenia nie upłynęły co najmniej dwa lata) będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, zaś pozostał część Naniesień będzie zwolniona od VAT (w związku z tym, że od jej pierwszego zasiedlenia upłynęły co najmniej dwa lata), ale Wnioskodawcy zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy tych części Budynku lub budowli.

Ad. Pytanie 2)

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż przedmiot sprzedaży będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

*   Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych Nieruchomości tj. działalność opodatkowaną VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości, skoro Sprzedający oraz Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości złożą, do właściwego naczelnika US, zgodne oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, w odniesieniu do dostawy całości Nieruchomości, oraz Kupujący otrzyma prawidłowo wystawioną fakturę VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie warto również wskazać na wydane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, które pomimo iż nie zawierają szczegółowych zasad interpretacji, to stanowią wskazówkę interpretacyjną w procesie definiowania pojęcia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części przy transakcjach dostawy nieruchomości komercyjnych. Ministerstwo Finansów wskazało m.in. iż „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Z treści wniosku wynika, że Kupujący planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki o numerze ewidencyjnym 16/17 wraz z prawem własności budynku biurowo-usługowego wraz z garażem podziemnym oraz znajdującymi się na gruncie naniesieniami, w tym w szczególności parkingiem naziemnym, jezdnią betonową, szlabanami, masztami, latarniami, elementami infrastruktury przesyłowej (m.in. urządzenia kanalizacyjne, sieć ciepłownicza), chodnikami oraz urządzeniami budowlanymi. Kupujący na moment dokonania planowanej transakcji będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Nieruchomość zostanie sprzedana Kupującemu przez zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Sprzedający na moment dokonania transakcji będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Sprzedający nie zatrudnia pracowników.

Sprzedający nie posiada nieruchomości w innych lokalizacjach. Nieruchomość, która jest przedmiotem planowanej transakcji jest jedyną Nieruchomością posiadaną przez Sprzedającego zaś jej wynajem jest jedyną działalnością realizowaną przez Sprzedającego. Nie są prowadzone oddzielne księgi rachunkowe dla Nieruchomości. Dla potrzeb rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami Nieruchomości, przychody i koszty z tym związane ujmowane są na odrębnych kontach rachunkowych. Nie ma oddzielnych rachunków bankowych dla Nieruchomości. Sprzedający posiada kilka odrębnych rachunków, w tym rachunki których prowadzenia wymaga umowa kredytowa, a także rachunek na potrzeby przyjmowania opłat eksploatacyjnych, do którego dostęp posiada zarządca nieruchomości. Prowadzone dla Sprzedającego Rachunki bankowe nie zostaną przeniesione na Kupującego. Na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z zawartej przez Sprzedającego umowy kredytowej, w tym w szczególności związanej z budową i nabyciem Nieruchomości. Na Kupującego zostaną przekazane wniesione przez Najemców zabezpieczenia umów najmu, m.in. kaucje i gwarancje na poczet należności czynszowych. Jeden podmiot zarządza Nieruchomością. Sprzedający zawarł wiele umów dotyczących usług operacyjnych dotyczących Nieruchomości (umów serwisowych), które nie przejdą na Kupującego, lecz będzie on musiał we własnym zakresie realizować te zadania od momentu zakupu Nieruchomości lub zawrzeć odpowiednie umowy z usługodawcami, przy czym umowa o zarządzanie nieruchomością będzie zawarta z innym niż dotychczasowy podmiot. Wyjątek od powyższego może dotyczyć umów obejmujących dostawę mediów (m.in. dostawa wody i odprowadzanie ścieków, dostawa ciepła, dostawa energii elektrycznej, sieć teleinformatyczna, itp.), których ciągłość świadczenia ma znaczenie dla możliwości nieprzerwanego świadczenia usług najmu i wywiązania się z obowiązków wobec najemców. Kupujący zawrze w możliwie krótkim czasie od zakupu Nieruchomości nowe umowy na dostawę mediów. Z chwilą zawarcia nowych umów dotyczących mediów, Sprzedający wypowie dotychczasowe umowy. Nie można wykluczyć, że w nadzwyczajnych okolicznościach niezależnych od Sprzedającego i Kupującego jakaś umowa zostanie przeniesiona na Kupującego, ze względu na możliwość korzystania z jednego dostawcy i wymagań dostawy w tym zakresie. Jednak wolą Wnioskodawców jest rozwiązanie wszystkich dotychczasowych umów przez Sprzedającego i zawarcie nowych umów przez Kupującego. Sprzedający i Kupujący dołożą wszelkich starań, aby rozwiązać powyższe umowy w taki sposób, by zostały one rozwiązane w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości. W wyjątkowych przypadkach, gdy Sprzedający nie będzie mógł wypowiedzieć określonych umów serwisowych z mocą obowiązującą od daty zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, to w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający przed tym dniem złoży skuteczne oświadczenia o wypowiedzeniu takich umów. W przypadku umów, które nie zostaną rozwiązane do dnia dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedający będzie dokonywał dostaw towarów (m.in. energii, itp.) oraz świadczenia usług (m.in. odprowadzania ścieków, udostępnienia sieci teleinformatycznej, itp.) na rzecz Kupującego na zasadach refakturowania.

Sprzedający nie sprzeda na rzecz Kupującego żadnych znaków towarowych w związku z eksploatacją Budynku i znaków towarowych lub oznaczeń używanych i związanych z Budynkiem. Kupujący nie nabędzie również praw do strony internetowej ani materiałów marketingowych związanych z Budynkiem.

Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa wynikające z dokumentów zabezpieczających wykonanie obowiązków najemców, przekazane Sprzedającemu w formie gwarancji bankowych, gwarancji lub poręczeń spółek dominujących lub oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji. Ponadto Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa, które są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z Budynkiem. W odniesieniu do umów najmu, Kupujący wstąpi w stosunki prawne z umów najmu z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) po stronie wynajmującego i zamierza dalej prowadzić działalność w zakresie najmu Nieruchomości, a w odniesieniu do umów najmu, co do których lokale nie zostały jeszcze wydane najemcom, Sprzedający przeniesie wszystkie prawa i obowiązki z takich umów najmu na Kupującego.

Sprzedającemu będą przypadać należności i będą go obciążać koszty związane z Nieruchomością do dnia wydania (dokonania dostawy) Nieruchomości, zaś Kupującemu przysługiwać będą należności oraz obciążać go będą koszty od tego dnia.

Kupujący nabędzie od Sprzedającego ruchomości i wyposażenie (m.in. stolik, kanapy, TV wraz z odtwarzaczem, kosze wraz z wkładami, leżaki, budki lęgowe dla bezkręgowców, itp.) związane z Nieruchomością w ramach odrębnej dostawy nie objętej tym wnioskiem.

Na Kupującego nie przejdą inne niż wyżej wskazane: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kupujący zamierza kontynuować działalność w zakresie najmu Nieruchomości, jednakże w celu świadczenia usług najmu musi przeprowadzić dodatkowe niezbędne działania, tj. zawrzeć: umowę o świadczenie usług zarządzania Nieruchomością, otworzyć dodatkowe rachunki bankowe na potrzeby opłat eksploatacyjnych, zawrzeć umowy serwisowe lub operacyjne umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości i świadczenie usług najmu.

Sprzedający po sprzedaży będzie wynajmował, nie dłużej niż przez 60 miesięcy od dnia dostawy, od Kupującego niewynajętą do dnia dostawy powierzchnię w sprzedanej Nieruchomości oraz niewynajęte Miejsca parkingowe, przy czym umowa ta zakończy się z chwilą podpisania przez Kupującego we własnym zakresie umów najmu tych powierzchni lub Miejsc parkingowych. Sprzedający może szukać nowych najemców na niewynajęte powierzchnie i Miejsca parkingowe, przedstawiać ich Kupującemu i podejmować starania celem podpisania przez nich umów najmu z Kupującym. W przypadku podpisania takiej umowy, w jej zakresie Sprzedający zostanie zwolniony z najmu niewynajętej powierzchni bądź Miejsc parkingowych przed upływem 60 miesięcy.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 ustawy Kodeks cywilny, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę tego przedsiębiorstwa określoną w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Poza przeniesieniem na Kupującego prawa własności Nieruchomości transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie przeniesie na Kupującego m.in. znaków towarowych związanych z eksploatacją Budynku i znaków towarowych lub oznaczeń używanych i związanych z Budynkiem. Kupujący nie nabędzie również praw do strony internetowej ani materiałów marketingowych związanych z Budynkiem. Na Kupującego nie przejdą inne niż wyżej wskazane: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszyło także przejście zakładu pracy Sprzedającego w trybie art. 231 ustawy Kodeks cywilny (gdyż Sprzedający nie zatrudnia pracowników).

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca nie są prowadzone oddzielne księgi rachunkowe dla Nieruchomości. Sprzedający posiada kilka odrębnych rachunków, w tym rachunki których prowadzenia wymaga umowa kredytowa, a także rachunek na potrzeby przyjmowania opłat eksploatacyjnych, do którego dostęp posiada zarządca nieruchomości. Prowadzone dla Sprzedającego Rachunki bankowe nie zostaną przeniesione na Kupującego. Na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z zawartej przez Sprzedającego umowy kredytowej, w tym w szczególności związanej z budową i nabyciem Nieruchomości. Na Kupującego nie przejdą umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości, tylko będzie on musiał we własnym zakresie realizować te zadania od momentu zakupu Nieruchomości lub zawrzeć odpowiednie umowy z usługodawcami, przy czym umowa o zarządzanie nieruchomością będzie zawarta z innym niż dotychczasowy podmiot. Zatem, jak wskazano Kupujący, aby prowadzić działalność w zakresie najmu, będzie zobowiązany do podjęcia szerokich działań zarządczo-administracyjnych, których celem będzie takie zorganizowanie funkcjonowania Nieruchomości, aby mógł w sposób niezakłócony czerpać z niego pożytki.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającej wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie należy zauważyć, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający dokona sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki o numerze ewidencyjnym 16/17 wraz z prawem własności budynku biurowo-usługowego, garaż podziemny oraz znajdującymi się na gruncie naniesieniami, w tym w szczególności parkingiem naziemnym, jezdnią betonową, szlabanami, masztami, latarniami, elementami infrastruktury przesyłowej (m.in. urządzenia kanalizacyjne, sieć ciepłownicza), chodnikami oraz urządzeniami budowlanymi. Nieruchomość zostanie sprzedana Kupującemu przez zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. spółkę akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce. W dniu 29 sierpnia 2014 r spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. sprzedała prawo użytkowania wieczystego do tej działki na rzecz poprzednika prawnego Sprzedającego. Na dzień powyższej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na działce były prowadzone prace budowlane w celu budowy Budynku (część prac w związku z jego budową już wykonano) oraz były wybudowane już niektóre budowle. Sprzedający na podstawie powyższej decyzji wybudował budynek i uzyskał w dniu 16 kwietnia 2015 r. decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie. Na podstawie tej decyzji Sprzedający przyjął Budynek do używania w księgach rachunkowych w dniu 30 kwietnia 2015 r. i rozpoczął jego amortyzację od maja 2015 r. Po zakończeniu budowy Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie (aranżację Budynku na potrzeby najemców). Wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem, budową i ulepszeniem Budynku i Naniesień. Budynek został w całości przeznaczony na potrzeby najmu w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przy czym części komunikacyjne (klatki schodowe, korytarze, windy, drogi ewakuacyjne, hol, itp.) Budynku są udostępnione najemcom do wykorzystania. Sprzedający na potrzeby świadczenia usług najmu użytkuje we własnym zakresie powierzchnie nieprzeznaczone do wynajmu i nieudostępnione do celów komunikacyjnych najemcom oraz pomieszczenia techniczne inne niż powierzchnie przeznaczone do wynajmu. Sprzedający rozpoczął wynajem Budynku w 2015 r. i od tego czasu sukcesywnie wynajmował poszczególne powierzchnie. Ostatnie powierzchnie zostały wynajęte po raz pierwszy w 2019 r. Część Nieruchomości została wynajęta po raz pierwszy ponad dwa lata przed planowaną transakcją, zaś część Nieruchomości została wynajęta mniej niż dwa lata przed planowaną transakcją. Naniesienia są przez Sprzedającego w całości użytkowane do świadczenia usług najmu lub wynajmowane na rzecz najemców. Miejsca parkingowe również były sukcesywnie wynajmowane, przy czym część Miejsc parkingowych nadal nie została wynajęta. Zatem także w tym przypadku część Nieruchomości lub Naniesień została wynajęta ponad dwa lata przed planowaną transakcją, a część mniej niż dwa lata przed planowaną transakcją lub w ogóle nie została wynajęta.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę - w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W art. 3 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „urządzenie budowlane”, wskazując, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budynki ani budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować je łącznie z tymi budynkami/budowlami właściwą stawką podatku bądź z zastosowaniem zwolnienia.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zapytania wskazać należy, że Sprzedający rozpoczął wynajem Budynku w 2015 r. i od tego czasu sukcesywnie wynajmował poszczególne powierzchnie. Ostatnie powierzchnie zostały wynajęte po raz pierwszy w 2019 r., przy czym części komunikacyjne (klatki schodowe, korytarze, windy, drogi ewakuacyjne, hol, itp.) Budynku są udostępnione najemcom do wykorzystania i jednocześnie Sprzedający użytkuje na potrzeby świadczenia usług najmu we własnym zakresie powierzchnie nieprzeznaczone do wynajmu i nieudostępnione do celów komunikacyjnych najemcom oraz pomieszczenia techniczne inne niż powierzchnie przeznaczone do wynajmu. Naniesienia są przez Sprzedającego w całości użytkowane do świadczenia usług najmu lub wynajmowane na rzecz najemców. Miejsca parkingowe i postojowe podobnie jak Budynek są sukcesywnie oddawane w najem. Przy czym część tych powierzchni nadal jest niewynajęta, a część tak jak Naniesienia są wynajęte ale od mniej niż 2 lat a w części w okresie dłuższym niż 2 lata. Po zakończeniu budowy Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie (aranżację Budynku na potrzeby najemców). Wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że sprzedaż części Nieruchomości nastąpi po pierwszym zasiedleniu w okresie krótszym niż 2 lata lub dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, natomiast sprzedaż części Nieruchomości nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym w stosunku do części Nieruchomości, której sprzedaż nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie również korzystała dostawa tej części Budynku, która stanowiła części komunikacyjne (klatki schodowe, korytarze, windy, drogi ewakuacyjne, hol, itp.), gdyż były one przeznaczona do używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedającego, polegającej na wynajmie nieruchomości. Natomiast w stosunku do części Nieruchomości, której sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia oraz w stosunku do części Nieruchomości która nie została przekazana do użytkowania nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazano pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części (\`(...)\`). Natomiast samo przeznaczenie powierzchni pod wynajem nie stanowi oddania do użytkowania czy też rozpoczęcia użytkowania - a tym samym nie stanowi pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano wyżej ustawodawca, po spełnieniu określonych warunków, daje podatnikom możliwość rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Zatem przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w stosunku do dostawy części Nieruchomości, których sprzedaż nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, tj. podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Strony Transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia. Wówczas w analizowanym przypadku sprzedaż części Nieruchomości, których sprzedaż nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży części Nieruchomości, której sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia oraz w stosunku do części Nieruchomości, które ogóle nie zostały oddane do używania należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sytuacji do dostawy części Nieruchomości, których sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia oraz w stosunku do części Nieruchomości, które ogóle nie zostały oddane do używania nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem, budową i ulepszeniem Budynku i Naniesień. Zatem nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Ponadto w stosunku do sprzedaży części Nieruchomości, których sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia oraz w stosunku do części Nieruchomości, które ogóle nie zostały oddane do używania nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, budową i ulepszeniem Budynku i Naniesień wchodzących w skład Nieruchomości.

Zatem sprzedaż części Nieruchomości, której sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia oraz w stosunku do części Nieruchomości, które w ogóle nie zostały oddane do używania - będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa budynków posadowionych na danej działce opodatkowana będzie sprzedaż odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki.

Tym samym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do sprzedaży części Nieruchomości, której sprzedaż nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia oraz części Nieruchomości, której sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania do użytkowania oraz części Nieruchomości, które nie zostały oddane do użytkowania – tych do których nie znajdzie zastosowanie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - sprzedaż gruntu będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia, czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Kupujący planuje nabyć Nieruchomość i zamierza kontynuować działalność w zakresie najmu Nieruchomości. Kupujący na moment dokonania planowanej transakcji będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Zatem, w analizowanym przypadku spełnione będą warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do sprzedaży części Nieruchomości, których sprzedaż nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia, planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do sprzedaży części Nieruchomości, których sprzedaż nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem po dokonaniu transakcji sprzedaży oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.