Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.509.2021.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-17
Teza: Ustalenie, czy wydatki poniesione na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych stanowią koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i zgodnie z art. 15 ust. 4e powinny stanowić koszty podatkowe w dniu ich poniesienia tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury – z wyjątkiem gdy dotyczyłoby to rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
Słowa kluczowe: części; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem systemu e-puap tego samego dnia) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych stanowią koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i zgodnie z art. 15 ust. 4e powinny stanowić koszty podatkowe w dniu ich poniesienia tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury – z wyjątkiem gdy dotyczyłoby to rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – **jest** **prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych stanowią koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i zgodnie z art. 15 ust. 4e powinny stanowić koszty podatkowe w dniu ich poniesienia tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury – z wyjątkiem gdy dotyczyłoby to rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca, będący spółką z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zajmuje się marketingiem i dystrybucją produktów z zakresu \`(...)\` rynku polskim.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa urządzenia medyczne do diagnostyki stanowiące środki trwałe Spółki, które następnie:

\- udostępnia jednostkom medycznym np. szpitalom w zamian za zobowiązanie do nabywania od Spółki środków kontrastowych w określonej ilości,

\- dzierżawi jednostkom medycznym.

Urządzenia medyczne do diagnostyki są również sprzedawane jednostkom medycznym przez Spółkę (nie stanowią środków trwałych Spółki).

We wszystkich trzech przypadkach Spółka zobowiązana jest do napraw gwarancyjnych i konserwacji na warunkach określonych w poszczególnych umowach z jednostkami medycznymi (tzw. Serwis). Serwis wykonywany jest w ramach zawartych umów sprzedaży, dzierżawy, udostępnienia urządzeń medycznych. Wykonanie czynności w ramach Serwisu zlecane jest przez Spółkę podmiotowi zewnętrznemu (tzw. Serwisant).

W związku z koniecznością wywiązania się z zawartych umów z jednostkami medycznymi i zapewnienia sprawnego działania urządzeń medycznych w ramach wspomnianego Serwisu, Spółka ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości wydatki na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych. Części zamienne wykorzystywane są wyłącznie w celu wykonania Serwisu, tj. naprawy zepsutych urządzeń medycznych lub wymiany zużywających się w eksploatacji elementów (niezbędne konserwacje i przeglądy techniczne). Należy podkreślić, iż części zamienne służą wyłącznie przywróceniu pierwotnej wartości użytkowej urządzeń medycznych i nie są wykorzystywane w celu modernizacji/zwiększenia użyteczności urządzeń medycznych.

Części zamienne nabywane są zazwyczaj z wyprzedzeniem, nie pod konkretną usterkę. Posiadanie odpowiedniego stanu magazynowego części zamiennych jest niezbędne, aby w krótkim terminie naprawić usterki urządzeń medycznych. Części zamienne przechowywane są w magazynie Spółki i są wydawane Serwisantom zgodnie z zapotrzebowaniem. Każdy Serwisant musi stale posiadać komplet podstawowych części zamiennych na potrzeby wykonywania czynności w ramach Serwisu.

Części zamienne nie stanowią samodzielnych środków trwałych, ani nie służą ulepszeniu urządzeń medycznych stanowiących środki trwałe Spółki w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji urządzeń medycznych.

Wydatki poniesione na nabycie części zamiennych dokumentowane są fakturami wystawionymi przez sprzedających i w trakcie roku obrotowego stanowią koszty dla celów bilansowych w momencie zakupu (wprowadzenia faktury zakupu do ksiąg rachunkowych). Jednocześnie, na koniec roku obrotowego koszty bilansowe korygowane są o wartość części zamiennych znajdujących się na magazynie, które stanowić będą koszt bilansowy w dacie wydania z magazynu.

Wątpliwość Spółki dotyczy prawidłowego momentu rozliczenia na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych wydatków poniesionych na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wydatki poniesione na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych stanowią koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i zgodnie z art. 15 ust. 4e powinny stanowić koszty podatkowe w dniu ich poniesienia tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury – z wyjątkiem gdy dotyczyłoby to rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wydatki poniesione na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych stanowią koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i zgodnie z art. 15 ust. 4e powinny stanowić koszty podatkowe w dniu ich poniesienia tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury – z wyjątkiem gdy dotyczyłoby to rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

_Możliwość zaliczenia wydatków na nabycie części zamiennych w koszty podatkowe_

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Uwzględniając wykładnię powyższego przepisu prezentowaną przez organy podatkowe oraz doktrynę, koszt uzyskania przychodu stanowi wydatek spełniający łącznie następujące warunki:

1\. został faktycznie poniesiony przez podatnika,

2\. jest definitywny,

3\. pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

4\. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5\. został właściwie udokumentowany,

6\. nie znajduje się w katalogu kosztów niepodatkowych z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na analizowany stan faktyczny (winno być: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) pierwszy z warunków należy uznać za spełniony, ponieważ wydatki na nabycie części zamiennych zostaną w całości poniesione z zasobów majątkowych Spółki – innymi słowy zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych Spółki. Ponadto, Spółka nie otrzyma zwrotu wydatków poniesionych na nabycie części zamiennych i w rezultacie poniesie całkowity ekonomiczny ciężar przedmiotowych wydatków. Tym samym, wydatki będą miały definitywny charakter i warunek drugi należy uznać za spełniony.

Spółka uzyskuje przychody zarówno z tytułu dzierżawy i sprzedaży urządzeń medycznych jak i z tytułu sprzedaży środków kontrastowych podmiotom, którym Spółka udostępniła urządzenia medyczne. We wszystkich opisanych przypadkach Spółka zobowiązana jest do napraw gwarancyjnych i konserwacji na warunkach określonych w poszczególnych umowach z jednostkami medycznymi (tzw. Serwis). W celu wywiązania się z umów i zabezpieczenia swojego źródła przychodów Spółka musi posiadać magazyn części zamiennych gwarantujący terminowe wykonanie napraw i konserwacji urządzeń medycznych. Ponadto, przerwy w działaniu urządzeń medycznych spowodowane nieterminowym Serwisem mogą w wybranych przypadkach skutkować nałożeniem kar na Spółkę. Tym samym, wydatki ponoszone na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych mają ewidentny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz są ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów i w rezultacie warunek trzeci oraz czwarty należy uznać za spełnione.

Mając na uwadze, iż nabycie części zamiennych dokumentowane jest fakturą, warunek piąty również zostanie spełniony. Jednocześnie, wydatki na nabycie części zamiennych wykorzystywane do napraw gwarancyjnych i konserwacji nie zostały wymienione w katalogu kosztów niepodatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Reasumując, w opinii Spółki wydatki poniesione na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych spełniają wszystkie warunki uznania je za koszty uzyskania przychodu.

_Moment potrącenia wydatków na nabycie części zamiennych w koszty uzyskania przychodów_

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), części zamienne:

\- nie stanowią samodzielnych środków trwałych, ani

\- nie służą ulepszeniu urządzeń medycznych stanowiących środki trwałe Spółki w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji urządzeń medycznych.

Tym samym, na potrzeby określenia momentu potrącenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie części zamiennych zastosowanie będą miały zasady ogólne.

W myśl zasad ogólnych, moment zaliczenia w koszty podatkowe wydatków poniesionych na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych uzależniony będzie od ich klasyfikacji jako koszty bezpośrednio związane z przychodami lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami tzw. koszty pośrednie.

Jakkolwiek Ustawa o CIT nie zawiera definicji obu rodzajów kosztów, to w praktyce ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym, koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, które można jednoznacznie przypisać do konkretnego przychodu np. koszt zakupu towarów handlowych czy koszt wytworzenia produktów/usług. Istnieje jednak grupa tzw. kosztów pośrednich, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego przychodu, ale które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Jako przykłady kosztów pośrednich można podać np. koszty administracyjne, zarządcze, szkoleniowe i wiele innych.

W ocenie Spółki, wydatki poniesione na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych stanowią koszty pośrednie, ponieważ nie można ich jednoznacznie przypisać do konkretnego przychodu. Części zamienne nabywane są zazwyczaj z wyprzedzeniem oraz nie pod konkretną usterkę. Serwisanci posiadają komplet podstawowych części zamiennych i wykorzystują je do wykonywania czynności w ramach Serwisu według potrzeb. Mimo, iż wydatków poniesionych na nabycie części zamiennych nie można przypisać do konkretnego przychodu, to ich nabycie i magazynowanie w określonej ilości jest niezbędne w celu terminowego wywiązania się przez Spółkę z zobowiązań w zakresie serwisu urządzeń medycznych zarówno tych sprzedanych jak i udostępnianych/dzierżawionych jednostkom medycznym.

Moment zaliczenia w koszty podatkowe kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym cyt.:

_„Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”_

Spółka nie ma możliwości określenia, czy wydatek na nabycie części zamiennej dotyczyć będzie okresu przekraczającego rok podatkowy. Na moment nabycia części zamiennej nie wiadomo, kiedy zostanie ona zamontowana w urządzeniu medycznym oraz jak długo będzie ona sprawna i zdatna do użytkowania. Z tego powodu, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania metoda proporcjonalnego rozliczania kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 4d zdanie 2 Ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie części zamiennych stanowią koszty pośrednie (inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami) i powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT cyt.:

_„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”_

Zdaniem Spółki, z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż momentem poniesienia kosztu pośredniego jest dzień, na który zaewidencjonowano fakturę (inny dowód księgowy) w księgach rachunkowych w jakiejkolwiek formie, a nie moment obciążenia tym kosztem wyniku bilansowego. Aby ustawa o rachunkowości wywoływała skutki podatkowe powinny istnieć zapisy wyraźnie odsyłające do jej treści, a takich art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT nie zawiera. Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać podatkowej kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment rozliczenia go jako kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Data dokonania zapisu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia dokumentu do systemu księgowego, a nie datą ujęcia dokumentu na kontach kosztowych. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 10 marca 2020 r. sygn. II FSK 863/18, wyroku NSA z 5 listopada 2019 r. sygn. II FSK 3512/17, wyroku NSA z 5 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2613/17, wyroku z 2 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2312/17, wyroku z 16 listopada 2018 r. sygn. II FSK 2947/16 i wielu innych. Reasumując, moment zaliczenia w koszty bilansowe wydatków poniesionych na nabycie części zamiennych nie determinuje momentu ich zaliczenia w koszty podatkowe.

Stanowisko potwierdzające prawidłowość rozliczenia wydatków na nabycie części zamiennych jako kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia (bez względu na moment ich wydania z magazynu do montażu) prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 18 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.282.2020.1.MF wskazano cyt.:

_„Reasumując, wydatki poniesione na zakup Części zamiennych Spółka może, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d zd. 1 Ustawy CIT, zaliczyć do kosztów jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, tj. w dniu poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT. Za dzień ten należy uznać datę, w której Spółka ujmuje dany wydatek w księgach rachunkowych na podstawie faktury zakupu, bez względu na moment ich wydania z magazynu do montażu/zużycia.”_

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z 10 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.490.2019.1.JKU cyt.:

_„W świetle powyższego wydatki ponoszone przez Spółkę Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie wskazanych powyżej przepisów w momencie poniesienia, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych, jako koszt na podstawie odpowiednich dowodów księgowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszt dla celów podatkowych rozpoznany powinien zostać w momencie zaksięgowania faktury, pomimo że bilansowo wydatek ten powiększa wartość Środków Trwałych i jest rozpoznawany poprzez amortyzację uwzględniającą okres ekonomicznej użyteczności Części Zamiennej albo rozpoznawany jest w kosztach w momencie wydania z magazynu. Spółka podkreśla, że pomiędzy przepisami prawa bilansowego i przepisami prawa podatkowego nie zachodzi żadna hierarchia ani zależność, a podstawowe kategorie wynikowe tych systemów, tj. przychody oraz koszty, nie są tożsame. Dlatego też, rozpoznanie wydatku poprzez amortyzację w ujęciu rachunkowym nie determinuje takiej samej kwalifikacji na gruncie ustawy o p.d.o.p.”_

Podobne stanowisko zostało także przedstawione w interpretacji z 2 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.204.2019.1.MG, interpretacji z 16 października 2018 r. S-ILPB4/4510-1-22/15/18-S/ŁM i innych.

Reasumując, w ocenie Spółki wydatki na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) i podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury – z wyjątkiem gdy dotyczyłoby to rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Moment ujęcia wydatków na nabycie części zamiennych w kosztach na potrzeby bilansowe oraz moment wydania z magazynu części zamiennych do montażu w urządzeniach medycznych pozostaje bez wpływu na moment potrącenia wydatków poniesionych na nabycie części zamiennych w koszty uzyskania przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

· został właściwie udokumentowany.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, środkami trwałymi, które podlegają amortyzacji, są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem mamy więc do czynienia w sytuacjach, w których następuje:

1\. przebudowa - zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny;

2\. rozbudowa - powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;

3\. adaptacja - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych;

4\. rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;

5\. modernizacja - unowocześnienie środka trwałego, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Jednocześnie konieczne jest spełnienie dwóch dodatkowych warunków:

1\. suma poniesionych wydatków musi przekraczać 10.000 zł oraz

2\. wydatki te muszą powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości wydatki na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych. Części zamienne wykorzystywane są wyłącznie w celu wykonania Serwisu, tj. naprawy zepsutych urządzeń medycznych lub wymiany zużywających się w eksploatacji elementów (niezbędne konserwacje i przeglądy techniczne). Wnioskodawca podkreślił, iż części zamienne służą wyłącznie przywróceniu pierwotnej wartości użytkowej urządzeń medycznych i nie są wykorzystywane w celu modernizacji/zwiększenia użyteczności urządzeń medycznych.

Części zamienne nabywane są zazwyczaj z wyprzedzeniem, nie pod konkretną usterkę.

Części zamienne nie stanowią samodzielnych środków trwałych, ani nie służą ulepszeniu urządzeń medycznych stanowiących środki trwałe Spółki w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji urządzeń medycznych.

Wydatki poniesione na nabycie części zamiennych dokumentowane są fakturami wystawionymi przez sprzedających i w trakcie roku obrotowego stanowią koszty dla celów bilansowych w momencie zakupu (wprowadzenia faktury zakupu do ksiąg rachunkowych). Jednocześnie, na koniec roku obrotowego koszty bilansowe korygowane są o wartość części zamiennych znajdujących się na magazynie, które stanowić będą koszt bilansowy w dacie wydania z magazynu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie części zamiennych

należy odnieść do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w zależności od sposobu ich powiązania z uzyskanym przychodem. Zauważyć bowiem należy, że wskazane wydatki dotyczące nabycia części zamiennych stanowią i będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), gdyż jak wynika z opisu sprawy nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu (Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przypisania tych wydatków do konkretnego przychodu), a jedynie pośrednio wpływają na możliwość uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów Spółki.

Odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia ponoszonych wydatków na zakup części zamiennych do urządzeń medycznych do kosztów podatkowych, należy zauważyć, że skoro ww. wydatki stanowią/będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów to zastosowanie w odniesieniu do tych kosztów znajdzie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest zobowiązany do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym/wynikowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie, czy wydatki poniesione na nabycie części zamiennych do urządzeń medycznych stanowią koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i zgodnie z art. 15 ust. 4e powinny stanowić koszty podatkowe w dniu ich poniesienia tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury – z wyjątkiem gdy dotyczyłoby to rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że koszty nabycia części zamiennych spełniają wszystkie warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie powinny być zakwalifikowane jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15. ust. 4d ustawy o CIT. Momentem poniesienia tego wydatku zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Jak wskazano wyżej dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.