Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-609/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-20
Teza: Opodatkowanie, dokonywanych w oparciu o zawartą z Województwem umowę, dostaw towarów na rzecz 106 jednostek samorządu terytorialnego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-obciążenia szczególne; podatek-podatek od towarów i usług; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, dokonywanych w oparciu o zawartą z Województwem umowę, dostaw towarów na rzecz 106 jednostek samorządu terytorialnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, dokonywanych w oparciu o zawartą z Województwem umowę, dostaw towarów na rzecz 106 jednostek samorządu terytorialnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. w dniu 10 czerwca 2015 r. podpisała umowę z Województwem działającym na podstawie art. 16 ustęp 1 Ustawy Prawo Zamówień Publicznych w imieniu i na rzecz 106 Jednostek Samorządu Terytorialnego (dalej JST) na realizację dostaw sprzętu komputerowego. Zgodnie z zapisami umowy K. Sp. z o.o. jako Wykonawca zobowiązany jest do dostarczenia do 106 JST, różnego rodzaju sprzętu komputerowego notebooków, komputerów stacjonarnych, monitorów, serwerów, UPS-ów, drukarek oraz licencji. Do każdej z lokalizacji dostarczane są różne konfiguracje oraz różne ilości sprzętu. Do 74 lokalizacji JST dostarczane są notebooki w łącznej liczbie 206 szt. Po dostarczeniu i przyjęciu sprzętu następuje rozliczenie ze wszystkimi poszczególnymi Jednostkami Samorządu Terytorialnego. Dla każdej ze 106 JST po podpisaniu protokołu przyjęcia dostawy zostanie wystawiona faktura VAT. Województwo z którym została podpisana umowa jest Zamawiającym, natomiast płatnikiem i beneficjentem jest każda ze 106 Jednostek Samorządu Terytorialnego.

Zamówienie jest realizowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (RPOW), w oparciu o uchwałę Zarządu Województwa go z dnia 7 lipca 2010 r. z późniejszymi zmianami.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług polegającą m.in. na rozszerzeniu Załącznika nr 11 do ustawy o telefony komórkowe, tablety, notebooki, konsole do gier, mechanizm odwrotnego obciążenia ma obowiązywać jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

W wyżej przytoczonej umowie całościowa dostawa notebooków (towarów podlegających tzw. mechanizmowi odwrotnego obciążenia) przekracza znacznie kwotę 20 000 zł netto, jednak zważywszy na to, iż dostawa odbędzie się do 106 odrębnych instytucji posiadających osobowość prawną i odrębny NIP, istnieje wątpliwość co do stwierdzenia czy jest to jedna jednolita transakcja czy jest to 106 jednolitych transakcji gospodarczych (tyle jest wszystkich Jednostek Samorządu Terytorialnego do których nastąpi fakturowanie, liczba 74 JST odnosi się do Jednostek do których będą dostarczone notebooki). Co więcej tylko w jednym przypadku na 106 transakcji będzie przekroczona ustawowa kwota 20 000 zł netto na objęty ustawą towar i w tym konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, że fakturowanie będzie odbywało się z zastosowaniem mechanizmu odwróconego VAT. Dotyczy to bezpośrednio dostaw notebooków dla Województwa go będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto należy zaznaczyć, że większość pozostałych JST które nabędą notebooki jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast kilka jednostek nie jest zarejestrowanych jako czynny podatnik i te jednostki powinny zostać wyłączone z rozliczenia przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma do czynienia z jedną jednolitą transakcją gospodarczą, co implikuję fakturowanie z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia do wszystkich lokalizacji (z wyłączeniem JST niebędących czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) pomimo tego, iż są to odrębni płatnicy (Gminy, Powiaty, Województwo ) posiadający osobowość prawną i NIP, zaś na poszczególnych fakturach dla gminy lub powiatu nie będzie przekroczony ustawowy limit 20 000 zł na towary podlegające wymienionym przepisom ustawy? Przekroczenie nastąpi jedynie w przypadku nabywcy którym jest Województwo.
2.  Czy Wnioskodawca ma do czynienia ze 106 jednolitymi transakcjami gospodarczymi, co implikuję fakturowanie z zastosowaniem mechanizmu odwróconego VAT tylko do tych podmiotów które przekroczą ustawowy limit 20 000 zł na towary podlegające wymienionym przepisom ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca ocenia, że w tym konkretnym przypadku pomimo podpisania jednej umowy z zamawiającym Województwem, występuje tu 106 transakcji gospodarczych rozliczanych ze 106 podatnikami będącymi płatnikami oraz beneficjentami. W związku z tym tylko w 1 przypadku, w którym zostanie przekroczony ustawowy limit 20 000 zł na notebooki, faktura powinna zostać wystawiona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zaś w pozostałych przypadkach faktury będą posiadały naliczony VAT rozliczany w sposób standardowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami art. 17 ust. 1c, 1d, 1e, 1f, 1g w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

W przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7, i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W poz. 28a załącznika nr 11 zostały wymienione następujące towary: „Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy” - PKWiU ex 26.20.11.0.

W poz. 28b tego załącznika zostały wymienione: „Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony” - PKWiU ex 26.30.22.0.

Natomiast w poz. 28c załącznika wymieniono: „Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów” - PKWiU ex 26.40.60.0.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 tej ustawy faktura powinna zawierać - w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do kwestii wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku stwierdzić należy, że od 1 lipca 2015 r. zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wobec dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie miało miejsce w sytuacji gdy:

1.  podatnik - dostawca nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku,
2.  podatnik - nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.

Przy czym w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy mechanizm odwróconego obciążenia stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Jednocześnie za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą:

1.  umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a -28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy,
2.  więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 10 czerwca 2015 r. podpisał umowę z Województwem działającym na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy Prawo Zamówień Publicznych w imieniu i na rzecz 106 Jednostek Samorządu Terytorialnego na realizację dostaw sprzętu komputerowego. Zgodnie z zapisami umowy Spółka jako Wykonawca zobowiązany jest do dostarczenia do 106 JST, różnego rodzaju sprzętu komputerowego: notebooków, komputerów stacjonarnych, monitorów, serwerów, UPS-ów, drukarek oraz licencji. Do każdej z lokalizacji dostarczane są różne konfiguracje oraz różne ilości sprzętu.

Do 74 lokalizacji JST dostarczane są notebooki w łącznej liczbie 206 szt. Po dostarczeniu i przyjęciu sprzętu następuje rozliczenie ze wszystkimi poszczególnymi Jednostkami Samorządu Terytorialnego. Dla każdej ze 106 JST po podpisaniu protokołu przyjęcia dostawy zostanie wystawiona faktura VAT. Województwo , z którym została podpisana umowa jest Zamawiającym, natomiast płatnikiem i beneficjentem jest każda ze 106 Jednostek Samorządu Terytorialnego. Zamówienie jest realizowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa go na lata 2007-2013.

W wyżej przytoczonej umowie całościowa dostawa notebooków (towarów podlegających tzw. mechanizmowi odwrotnego obciążenia) przekracza znacznie kwotę 20 000 zł netto, jednak zważywszy na to, że dostawa odbędzie się do 106 odrębnych instytucji posiadających osobowość prawną i odrębny NIP istnieje wątpliwość co do stwierdzenia czy jest to jedna jednolita transakcja czy jest to 106 jednolitych transakcji gospodarczych (tyle jest wszystkich Jednostek Samorządu Terytorialnego, do których nastąpi fakturowanie, liczba 74 JST odnosi się do Jednostek do których będą dostarczone notebooki). Co więcej tylko w jednym przypadku na 106 transakcji będzie przekroczona ustawowa kwota 20 000 zł netto na objęty ustawą towar i w tym konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, że fakturowanie będzie odbywało się z zastosowaniem mechanizmu odwróconego VAT. Dotyczy to bezpośrednio dostaw notebooków dla Województwa będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto należy zaznaczyć, że większość pozostałych JST które nabędą notebooki jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast kilka jednostek nie jest zarejestrowanych jako czynny podatnik i te jednostki powinny zostać wyłączone z rozliczenia przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy w sprawie występuje jedna transakcja jednolitej dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, czy też jest to 106 odrębnych dostaw towarów dla poszczególnych odbiorców, które odrębnie powinny być oceniane czy ma do nich zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jeżeli Województwo zawarło umowę w imieniu i na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego (jedynie w odniesieniu do notebooków, które mają być dostarczone do Województwa działało ono we własnym imieniu i na własną rzecz), a zatem faktycznymi nabywcami i odbiorcami towarów będą te właśnie jednostki samorządu terytorialnego i dla tych podmiotów jako faktycznych nabywców będą wystawione faktury, to należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną transakcją jednolitą gospodarczo na rzecz jednego nabywcy, tj. Województwa (podmiotu, który zawarł z Wnioskodawca umowę na dostawę sprzętu) lecz z szeregiem odrębnych dostaw towarów na rzecz wskazanych we wniosku jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, każda dostawa na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego powinna być oceniana odrębnie. W przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT na rzecz Województwa go, których wartość, jak wskazał Wnioskodawca, przekroczy kwotę 20 000 zł netto zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. Natomiast w odniesieniu do dostaw przedmiotowych towarów do pozostałych jednostek samorządu terytorialnego mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie gdy dostawy na ich rzecz (odrębnie dla każdej jednostki) przekroczą kwotę 20 000 zł netto z wyłączeniem tych podmiotów, które jak wskazano we wniosku, nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że w sprawie pomimo podpisania jednej umowy z zamawiającym Województwem , mamy do czynienia ze 106 transakcjami gospodarczymi, które należy rozliczać odrębnie, należało uznać za prawidłowe.

Również stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku w którym dostawa na rzecz danej jednostki przekroczy kwotę 20 000 zł netto (Wnioskodawca wskazuje tu tylko dostawę na rzecz Województwa go), faktura ją dokumentująca powinna zostać wystawiona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zaś w pozostałych przypadkach dostawy powinny być rozliczane i dokumentowane na zasadach ogólnych, należało uznać **za prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Zaznaczyć również należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do dostawy towarów wymienionych w poz. 28a – 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, gdyż wyłącznie do tych towarów odnoszą się zasady rozliczeń transakcji tzw. jednolitych gospodarczo.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.