Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.1.2023.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-20
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dot. ustalenia czy opisane we wniosku kup Wnioskodawca może potrącić w momencie ich poniesienia
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 57; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 57a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opisane w zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca może potrącić w momencie ich poniesienia:

\- w części dotyczącej wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem realizacji projektu, zmierzających do pozyskania klienta/projektu za wyjątkiem wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – jest prawidłowe;

\- w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy opisane w zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca może potrącić w momencie ich poniesienia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Informacje ogólne.

Spółka X SA (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego bez względu na miejsce osiągania przychodów. Wnioskodawca prowadzi działalność w branży informatycznej i oferuje swoim klientom szereg usług informatycznych.

Na podstawie umów zawieranych z klientami Wnioskodawca zamierza realizować złożone projekty informatyczne, w których świadczenie poszczególnych usług rozliczane jest w częściach/etapowo.

Wnioskodawca będzie rozliczać przychody z tych projektów w modelach biznesowych, które mogą różnić się zakresem prac, sposobem rozliczeń czy odbioru ale wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę nie będą mogły zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę konkretnych przychodów z tych projektów (faktur). Przykładowe modele biznesowe szczegółowo opisano poniżej.

Ostateczny czas realizacji konkretnego projektu informatycznego nie jest z góry znany. Umowy z klientami mogą co prawda określać taki czas jako deklarowany albo przybliżony, jednakże ostateczny czas realizacji projektu zawsze zależy od konkretnych okoliczności związanych z tą realizacją.

Modele biznesowe, w których Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody.

Model 1. Umowa na wykonanie modyfikacji systemu informatycznego.

Przedmiotem umowy jest zapewnienie przez Strony działania Systemu Informatycznego i portalu w sposób umożliwiający wykonanie przez klienta zadań wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Przedmiot umowy obejmuje dostarczenie i wdrożenie zmian w oprogramowaniu i portalu, których szczegółowy zakres określono w umowie (dalej „Modyfikacja”).

Wykonanie przedmiotu umowy będzie następować w etapach (np. w 14 etapach) obejmujących różny zakres prac. Dla każdego etapu przewidziano wynagrodzenie.

Dla każdego etapu przewidziano odbiór zrealizowanych prac. Umowa przewiduje, że odbiór to sprawdzenie przez zamawiającego przy wsparciu Wnioskodawcy, doradcy projektowego i integratora, że przedmiot odbioru (produkt/rezultat prac) spełnia wymagania, co zostaje potwierdzone podpisaniem protokołu odbioru.

Odbiór ma następować w dwóch krokach:

\- pierwszy krok - odbiór rezultatu prac - oprogramowania dedykowanego,

\- drugi krok - odbiór modyfikacji.

Wynagrodzenie, z tytułu wykonania modyfikacji płatne będzie:

a) na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na kwotę stanowiącą równowartość 60% wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania każdego z etapów modyfikacji - po podpisaniu przez zamawiającego bez zastrzeżeń protokołu odbioru rezultatu prac - oprogramowania dedykowanego,

b) na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na kwotę stanowiącą równowartość 40% wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania modyfikacji - po podpisaniu przez zamawiającego bez zastrzeżeń protokołu odbioru Modyfikacji.

Model 2. Umowa na dostawę i wdrożenie systemu w zakresie dotyczącym portalu klienta.

Na mocy postanowień umowy Wnioskodawca:

a) dostarczy system informatyczny (zwany dalej: „Systemem”) z dokumentacją;

b) wykona niezbędne dostosowania Systemu;

c) udzieli licencji na czas nieokreślony na korzystanie z Systemu zgodnie z umową licencyjną stanowiącą załącznik do umowy z zamawiającym;

d) zrealizuje wdrożenie Systemu zgodnie z zakresem określonym w umowie;

e) dokona przeszkolenia użytkowników Systemu w zakresie opisanym w umowie.

Umowa będzie realizowana w trzech etapach.

W poszczególnych etapach zostaną udostępnione klientowi odpowiednio zdefiniowane funkcjonalności. Każdy etap umowy podlega odbiorowi. Odbiory poprzedzone zostaną testami akceptacyjnymi.

Odbiór prac ma dwojaki charakter i przybiera formę odbioru ilościowego i odbioru jakościowego. Odbiorowi ilościowemu, potwierdzonemu protokołem odbioru ilościowego, podlega dostarczenie Systemu/Etapu projektu pod względem potwierdzenia faktu dostarczenia poprzez podpisanie pomiędzy stronami protokołu odbioru ilościowego/jakościowego. Odbiorowi jakościowemu, potwierdzonemu protokołem odbioru jakościowego, podlega System w zakresie funkcjonalnym określonym w danym etapie projektu potwierdzony wykonaniem testów akceptacyjnych etapu projektu.

Uruchomienie produkcyjne Systemu potwierdzane jest protokołem uruchomienia produkcyjnego.

Odbiór jakościowy testów akceptacyjnych będzie realizowany poprzez wykonanie kolejno następujących czynności:

1) zgłoszenie przedmiotu odbioru do odbioru jakościowego;

2) testy akceptacyjne realizowane wg scenariuszy testowych uzgodnionych przez Strony w ramach prac projektowych;

3) I Iteracja usuwania zastrzeżeń;

4) II Iteracja usuwania zastrzeżeń;

5) III Iteracja usuwania zastrzeżeń;

6) podpisanie protokołu odbioru testów akceptacyjnych.

Warunkiem podpisania protokołu odbioru testów akceptacyjnych jest usunięcie przez Wnioskodawcę zastrzeżeń krytycznych wyspecyfikowanych na liście zastrzeżeń przekazanej Wnioskodawcy przez klienta.

Każdy z etapów złożony jest z trzech części określanych jako:

a) Modyfikacje - zawiera dostawę funkcjonalności oraz dostosowań systemów;

b) Wdrożenie - zawiera wdrożenie rozwiązania;

c) Interfejsy - zawiera dostawę interfejsów.

Dodatkowo pierwszy etap zawiera udzielenie licencji na System.

Umowa może być realizowana dla więcej niż jednego nabywcy. W takim przypadku na każdego nabywcę przypadnie określony % ceny wykonywanych usług.

Poniżej przedstawiono harmonogram płatności projektu, płatności zostaną podzielone pomiędzy klientów A i B w następujących proporcjach:

Etap 1: 100% ceny za licencję po podpisaniu protokołu odbioru ilościowego po podpisaniu umowy wdrożeniowej przez odbiorcę zostanie sfinansowane przez Klienta A.

50% ceny dostosowań rozwiązania Etap I po podpisaniu protokołu odbioru ilościowego potwierdzającego dostarczenie rozwiązania z Etapu I na testy UAT do odbiorcy zostanie sfinansowane przez Klienta A.

50% ceny dostosowań rozwiązania Etap I po podpisaniu protokołu odbioru jakościowego potwierdzającego zakończenie UAT Etapu I przez odbiorcę, zostanie sfinansowane przez Klienta A.

50% ceny za interfejsy z Etapu I po podpisaniu protokołu odbioru ilościowego po dostarczeniu do odbiorcy interfejsów z Etapu I do testów UAT, zostanie sfinansowane przez Klienta B.

50% ceny za interfejsy z Etapu I po podpisaniu protokołu odbioru jakościowego po zakończeniu przez odbiorcę testów UAT interfejsów z Etapu l, zostanie sfinansowane przez Klienta B.

50% ceny wdrożenia rozwiązania Etapu I po podpisaniu protokołu odbioru jakościowego potwierdzającego zakończenie testów UAT Etapu I przez odbiorcę, zostanie sfinansowane przez Klienta A.

50% ceny wdrożenia rozwiązania Etapu I po podpisaniu protokołu odbioru jakościowego potwierdzającego zakończenie testów UAT Etapu I przez odbiorcę, zostanie sfinansowane przez Klienta B.

Rozliczenie wynagrodzenia za drugi i trzeci etap wyglądają podobnie.

Model 3. Umowa na wdrożenie systemu informatycznego wraz z podniesieniem funkcjonalności z migracją, zakupem licencji, szkoleniami, nadzorem autorskim.

Przedmiotem umowy jest wdrożenie nowych funkcjonalności do systemu oraz migracja danych klientów z systemów Klienta, których wykaz zawarty jest w umowie.

W ramach dostarczenia przedmiotu umowy Wnioskodawca wykona prace szczegółowo opisane w umowie:

a) prace projektowe;

b) dostarczy rekomendację określającą parametry techniczne dla docelowego środowiska przetwarzania danych, z uwzględnieniem posiadanej Infrastruktury Sprzętowej Zamawiającego;

c) wdroży dodatkowe funkcjonalności szczegółowo określone w załącznikach do umowy;

d) uruchomi interfejsy;

e) zmigruje dane z systemów źródłowych;

f) opracuje dokumentację;

g) przeprowadzi szkolenia użytkowników i administratorów.

Wynagrodzenie wypłacane będzie w częściach, po zakończeniu oraz pozytywnym odbiorze kolejnych etapów/produktów/zadań realizacji przedmiotu umowy. Szczegółowe terminy oraz kwoty wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy określa harmonogram płatności.

Podstawą do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury i zapłaty na jego rzecz wynagrodzenia jest podpisany zgodnie z procedurą odbioru pozytywny protokół odbioru danego etapu/produktu/zadania, sporządzony w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tego tytułu obejmuje wszelkie koszty Wnioskodawcy związane z realizacją przedmiotu umowy.

Harmonogram płatności przewiduje rozliczenie po wykonaniu następujących zadań:

1) udzielenie licencji w dniu podpisania umowy;

2) zatwierdzenie projektu funkcjonalnego dla I wersji systemu;

3) produkcyjne uruchomienie I wersji systemu;

4) zatwierdzenie projektu funkcjonalnego dla II wersji systemu;

5) produkcyjne uruchomienie II wersji systemu;

6) zatwierdzenie projektu funkcjonalnego dla III wersji systemu;

7) produkcyjne uruchomienie III wersji systemu;

8) zatwierdzenie projektu funkcjonalnego dla IV wersji systemu;

9) produkcyjne uruchomienie IV wersji systemu;

10) zatwierdzenie projektu funkcjonalnego dla V wersji systemu;

11) produkcyjne uruchomienie V wersji systemu;

12) zakończenie szkoleń w zakresie nowego rozwiązania na nowej architekturze;

13) zatwierdzenie koncepcji migracji danych i rekonfiguracji danych;

14) rozruch roboczy I transza - proces migracji od pierwszego zamknięcia miesiąca;

15) rozruch roboczy II transza - proces migracji od pierwszego zamknięcia miesiąca;

16) rozruch roboczy III - proces migracji od pierwszego zamknięcia miesiąca;

17) rozruch roboczy IV - proces migracji od pierwszego zamknięcia miesiąca;

18) zakończenie i nadzór autorski;

19) stabilizacja i rozliczenie kontraktu.

Koszty uzyskania przychodów ze złożonych projektów informatycznych.

W celu uzyskania przychodów z realizacji złożonych projektów informatycznych Wnioskodawca będzie ponosić koszty ich uzyskania. Koszty te będą uwzględniane w kalkulacji cen usług/produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach projektów informatycznych.

Dla celów opisania zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia stanowiska Wnioskodawca przyjmuje, że wszystkie ww. wydatki będą kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty związane z projektem informatycznym będą ponoszone przez Wnioskodawcę zarówno przed rozpoczęciem realizacji projektu, jak i w czasie jego realizacji. Wydatki ponoszone przed rozpoczęciem realizacji projektu, zmierzają do pozyskania klienta/projektu, a wydatki związane z realizacją projektu służą jego wykonaniu, a także są związane z zarządzaniem projektem.

W fazie przygotowania do uruchomienia projektu, a także w innych fazach realizacji projektów, Wnioskodawca może zatrudniać podwykonawców. W ramach realizacji poszczególnych części/etapów prac będzie ponosił szereg różnych kosztów związanych z wytworzeniem oprogramowania, wykonaniem konfiguracji, parametryzacji, szkoleń, migracji, testów czy też innych kosztów związanych z wdrożeniem.

Przykładami działań, o charakterze przygotowawczym, zmierzających do realizacji projektu są:

1) Analiza wstępnych założeń projektów aktów prawnych, ich kolejnych rozszerzeń, uzupełnień i zmian, do ostatecznych, publikowanych wersji włącznie;

2) Opracowanie i przedstawianie klientowi wyników analiz wpływu zmian na system informatyczny z opracowywaniem wielowariantowych koncepcji realizacji;

3) Szacowanie złożoności realizacji zmian w oparciu o często szczątkowe założenia, z kolejnymi iteracjami wynikającymi z uszczegółowień w procesie legislacyjnym i interpretacji klienta;

4) Analiza portfela projektów będących w realizacji i planowanych, z uwzględnieniem oczekiwanych terminów (z reguły krytycznie krótkich) i opracowaniem niezbędnych przesunięć harmonogramów związanych z wprowadzaniem kolejnych priorytetowych projektów;

5) Analiza możliwości realizacji etapowej w uwarunkowaniach portfela projektów, terminów i zadań krytycznych, specyfikacja etapów i uzgadnianie priorytetów z klientem;

6) Ze względu na krytyczność projektów i krótkie terminy realizacji kluczowych funkcjonalności (w szczególność realizowanych w ramach Umów specjalnych) proces przygotowania przebiega iteracyjnie z reguły początkowo w oparciu o dane szczątkowe. Tym samym wymaga często aneksowania, dodatkowych analiz i przygotowywania dodatkowych materiałów uzupełniających i rozszerzających Umowę;

7) Uwzględnienie uwag klienta do założeń koncepcji realizacji;

8) Szkolenia wewnętrzne, analiza dostępnych rozwiązań technologicznych;

9) Budowa zespołów developerskich;

10) Organizacja projektu;

11) Przygotowanie architektury rozwiązania i uzgadnianie jej z klientem;

12) Przygotowanie środowisk developerskich i testowych do prac produkcyjnych;

13) Budowa POC lub prototypu rozwiązania i przedstawienie jej klientowi.

Powyższe prace mają charakter przygotowawczy i zmierzają do realizacji przedmiotu umowy. Prace te mają często charakter organizacyjno-zarządczy.

Oprócz kosztów o charakterze przygotowawczym Wnioskodawca ponosi także koszty wykonawstwa.

Przykładami działań wykonawczych są:

1) Projektowanie i implementacja oprogramowania lub jego fragmentów;

2) Wykonywanie modyfikacji oprogramowania i jego poprawek;

3) Prototypowanie;

4) Przygotowywanie paczek instalacyjnych;

5) Budowa, instalacja i konfiguracja systemów;

6) Optymalizacja algorytmów, kodów i systemów;

7) Integracja modułów i rozwiązań;

8) Konsultacje wewnętrzne i zewnętrzne;

9) Budowa i administrowanie środowiskami projektowymi;

10) Obsługa zgłoszeń serwisowych i komunikacja z nią związana;

11) Wykonywanie przeglądów kodów;

12) Wykonywanie testów jednostkowych, modułowych, integracyjnych, systemowych;

13) Implementacja testów automatycznych;

14) Udział w opracowywaniu scenariuszy, przypadków i danych testowych;

15) Tworzenie oprogramowania i dokumentacji z nim związanej;

16) Przeprowadzanie szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych;

17) Bieżące zarządzanie konfiguracją;

18) Współuczestnictwo w pracach wdrożeniowych;

19) Zarządzanie projektem;

20) Uczestnictwo w bieżących wykonawczych spotkaniach projektowych.

Wskazane powyżej czynności/usługi są wykonywane przez pracowników, współpracowników oraz podwykonawców Wnioskodawcy.

Z uwagi na złożoność i wieloetapowość realizowanych projektów informatycznych koszty te nie będą odnosić się do konkretnych okresów rozliczeniowych, a często również do faktur sprzedażowych, czy też do konkretnego modułu, etapu czy fazy umowy/projektu. O ile może wystąpić sytuacja, że koszt dotyczy konkretnego modułu, etapu, czy fazy umowy/projektu a etap, moduł lub faza rozliczane są wieloma fakturami, to kosztu tego nie można powiązać z konkretną fakturą w danym etapie, module czy fazie. Dlatego też koszty te Wnioskodawca będzie uznawać za tzw. koszty ogólne projektu.

W konsekwencji nie będzie możliwe określenie, które przychody z konkretnych faktur odpowiadają konkretnym kosztom.

W przypadku projektów realizowanych przez okres dłuższy niż rok podatkowy nie będzie też możliwe określenie, jaka część wydatków dotyczy danego roku podatkowego, w którym Wnioskodawca będzie wystawiać faktury i uzyskiwać przychody na podstawie zawartych umów na realizację projektów.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w celu realizacji złożonych projektów informatycznych nie będą mogły zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę konkretnych przychodów z tych projektów (faktur), ponieważ wydatki nie będą mieć bezpośredniego wpływu na wysokość konkretnych przychodów z tytułu konkretnych części/etapów projektu osiąganych przez Wnioskodawcę w danym okresie. Nie będzie zatem można powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu w ramach danego projektu, a jedynie z ogółem wynagrodzenia Wnioskodawcy za dany projekt czy jego część.

W tych okolicznościach Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie rozliczenia tych kosztów uzyskania przychodów, których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów i chce potwierdzić sposób rozliczenia tych kosztów, a w szczególności moment ich rozpoznania dla celów podatkowych z chwilą ich poniesienia.

**Uzupełnienie wniosku**

W związku z realizacją złożonych projektów informatycznych, Wnioskodawca będzie ponosić poniżej wymienione wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) koszty sprzedaży (np. licencje obce, sprzęt);

2) należności pracowników, rozumiane jako wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umowy cywilnoprawnej wraz z poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami dodatkowymi, jak np. koszty delegacji, noclegów;

3) wynagrodzenie podwykonawców, w tym również:

a) należności współpracowników, rozumiane jako wynagrodzenia osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów o współpracy powiększone o koszty dodatkowe np. koszty przejazdów służbowych i noclegów;

b) koszty wynajmu pracowników z zewnętrznych firm (outsourcing), świadczących usługi na potrzeby realizacji kontraktów zewnętrznych sprzedawanych do klientów Wnioskodawcy, których wysokość uzależniona jest od liczby przepracowanych godzin oraz wysokości kosztów dodatkowych jakimi mogą być koszty przejazdów służbowych, noclegów, itp.

W ramach usług podwykonawców (pkt 3) będą ponoszone m.in. następujące rodzaje wydatków:

a) doradztwo i wsparcie procesów handlowych;

b) przygotowanie prototypu;

c) doradztwo w zakresie architektury systemów i integracji systemów informatycznych;

d) doradztwo w zakresie metodyk zarządzania projektami;

e) usługi doradcze w zakresie informatyki;

f) analiza biznesowa (opisanie oczekiwań klienta lub/i zgodności do przepisów prawa) i dokumentowanie wymagań;

g) wycena prac projektowych;

h) projektowanie całości bądź części aplikacji w zakresie struktury bazy danych lub/i kodu programu/systemu;

i) opracowanie scenariuszy testowych oraz testowanie oprogramowania w celu wykazania prawidłowego działania dostarczanego rozwiązania; testy akceptacyjne; testy integracyjne; testy bezpieczeństwa; testy wydajnościowe;

j) programowanie/kodowanie;

k) usługi tłumaczeń;

l) usługi konsultacji wewnętrznych i zewnętrznych;

m) analiza dokumentacji projektowej;

n) wykonywanie poprawek i modyfikacji;

o) pilotaże poprawności działania oprogramowania na środowisku klienta;

p) obsługa zgłoszeń serwisowych;

q) usługi szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych (przeszkolenie użytkowników z obsługi systemu lub/i opracowanie, dostarczenie materiałów, które pomogą im rozpocząć prace w systemie; szkolenia certyfikacyjne);

r) opracowanie dokumentacji związanej z wytwarzanym oprogramowaniem;

s) dostrojenie oprogramowania w warstwie systemowej, narzędziowej i aplikacyjnej, umożliwiające prawidłowe działanie całości systemu;

t) wprowadzenie właściwych wartości do parametrów oprogramowania aplikacyjnego i narzędziowego w celu uzyskania oczekiwanego działania systemów;

u) przeniesienie (skopiowanie) danych z jednej lokalizacji do innej. Najczęściej dokonywana będzie migracja danych pomiędzy różnymi systemami, w ramach której wykonywane będą ekstrakcje wybranych danych z baz danych systemu źródłowego, następnie odpowiednio przetwarzane - przystosowane pod względem formatu, jak i zawartości merytorycznej, do postaci odpowiedniej dla systemu docelowego i w kolejnym kroku będą importowane dane do systemu docelowego;

v) integracja różnych systemów informatycznych - opracowanie interfejsu integracji (wymiany danych) pomiędzy systemami, implementacja w/w interfejsów w każdym z systemów, testy integracyjne obejmujące przepływ danych przez wszystkie systemy biorące udział w procesie, uruchomienie produkcyjne procesu integracji;

w) instalacja infrastruktury systemowej, narzędziowej oraz aplikacyjnej, odpowiednia jej parametryzacja i konfiguracja, zasilenie systemu danymi inicjalnymi.

Przed rozpoczęciem realizacji projektu będą ponoszone wydatki wymienione powyżej w punktach 2 i 3, w szczególności związane z doradztwem i wsparciem procesów handlowych.

W trakcie realizacji projektu będą ponoszone wydatki wymienione powyżej w punktach 1 - 3, w szczególności:

a) opracowanie scenariuszy testowych oraz testowanie oprogramowania w celu wykazania prawidłowego działania dostarczanego rozwiązania; testy akceptacyjne; testy integracyjne; testy bezpieczeństwa; testy wydajnościowe;

b) wykonywanie poprawek i modyfikacji;

c) pilotaże poprawności działania oprogramowania na środowisku klienta;

d) obsługa zgłoszeń serwisowych;

e) usługi szkoleń zewnętrznych (przeszkolenie użytkowników z obsługi systemu lub/i opracowanie, dostarczenie materiałów, które pomogą im rozpocząć prace w systemie; szkolenia certyfikacyjne);

f) opracowanie dokumentacji związanej z wytwarzanym oprogramowaniem, dostrojenie oprogramowania w warstwie systemowej, narzędziowej i aplikacyjnej, umożliwiające prawidłowe działanie całości systemu;

g) wprowadzenie właściwych wartości do parametrów oprogramowania aplikacyjnego i narzędziowego w celu uzyskania oczekiwanego działania systemów;

h) przeniesienie (skopiowanie) danych z jednej lokalizacji do innej. Najczęściej dokonywana będzie migracja danych pomiędzy różnymi systemami, w ramach której wykonywane będą ekstrakcje wybranych danych z baz danych systemu źródłowego, następnie odpowiednio przetwarzane - przystosowane pod względem formatu, jak i zawartości merytorycznej, do postaci odpowiedniej dla systemu docelowego i w kolejnym kroku będą importowane dane do systemu docelowego;

i) integracja różnych systemów informatycznych - opracowanie interfejsu integracji (wymiany danych) pomiędzy systemami, implementacja w/w interfejsów w każdym z systemów, testy integracyjne obejmujące przepływ danych przez wszystkie systemy biorące udział w procesie, uruchomienie produkcyjne procesu integracji;

j) instalacja infrastruktury systemowej, narzędziowej oraz aplikacyjnej, odpowiednia jej parametryzacja i konfiguracja, zasilenie systemu danymi inicjalnymi.

Pozostałe wydatki wymienione powyżej w punktach 2 i 3 ze względu na złożoność i specyfikę zarówno procesu pozyskania kontraktu jak i realizowanych umów, mogą pojawiać się zarówno przed rozpoczęciem realizacji, jak i w trakcie realizacji projektu. Wystąpią bowiem przypadki, w których Wnioskodawca będzie zobowiązany demonstrować produkt przed podpisaniem kontraktu, jak również takie, w których będzie przeprowadzać analizę funkcjonalną i budować rozwiązanie w trakcie jego realizacji. Również dynamika otoczenia prawno-podatkowego będzie powodować konieczność korzystania z usług doradczych, zlecania usług analizy i konsultacji w obu etapach, a niekiedy będzie wyznaczać konieczność zmian w zaplanowanych harmonogramach i zakresach realizacji projektu, co pociągnie za sobą konieczność ponownych wycen należnego wynagrodzenia.

Wydatki wymienione powyżej w punktach 2 oraz 3 będą ponoszone w związku z działaniami wykonawczymi. Pozostałe, poza doradztwem i wsparciem procesów handlowych, z powodów wymienionych powyżej, jak i w związku z różnorodnością i stopniem złożoności realizowanych projektów oraz wynikających stąd zróżnicowanych potrzeb, mogą jednocześnie dotyczyć zarówno prac przygotowawczych jak i działań wykonawczych.

Co do zasady wszystkie opisane powyżej wydatki będą uwzględniane w kalkulacji cen usług/produktów sprzedawanych w ramach projektów informatycznych. Sposób kalkulacji wynagrodzenia bez względu na przyjęty mechanizm rozliczeń (fix price - wynagrodzenie oszacowane z góry, time and material - wynagrodzenie za przepracowane godziny, ryczałt) będzie uwzględniał wydatki planowane na pozyskanie i realizację danego projektu.

Proces kalkulacji będzie przebiegać w następujący sposób.

Pierwszym krokiem będzie ustalenie bazy kosztowej, która obejmuje różne składniki, takie jak:

a) koszty zewnętrzne, które uwzględniają wydatki związane z usługami podwykonawców oraz koszty związane z infrastrukturą, oprogramowaniem i utrzymaniem środków pochodzących spoza firmy;

b) koszty zasobów własnych, czyli koszty poniesione przez firmę na wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów, takich jak personel, materiały i wyposażenie;

c) narzut kosztów sprzedaży bezpośredniej i pośredniej oraz kosztów ogólnego zarządu, czyli dodatkowe koszty, które są związane z prowadzeniem działalności firmy, ale nie są bezpośrednio przypisane do konkretnego produktu lub usługi.

Obejmują one na przykład koszty marketingu, administracji czy utrzymania biura.

Następnym krokiem jest ustalenie narzutu marży, który jest dodawany do bazy kosztowej. Narzut marży określany jest na podstawie założonego poziomu zysku, który firma chce osiągnąć. Marża stanowi dodatkowe przychody dla firmy i uwzględnia jej koszty operacyjne, ryzyko biznesowe oraz oczekiwany zysk.

Ostateczna cena projektu jest sumą bazy kosztowej i narzutu marży. Jest to cena, która ma uwzględniać zarówno poniesione koszty, jak i generować zysk dla Spółki. W skrócie, kalkulacja cenowa polega na ustaleniu bazy kosztowej, dodaniu do niej narzutu marży i otrzymaniu w ten sposób ceny finalnej dla usługi lub produktu.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w celu realizacji złożonych projektów informatycznych nie będą mogły zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę konkretnych przychodów z tych projektów (faktur), ponieważ wydatki nie będą mieć bezpośredniego wpływu na wysokość konkretnych przychodów z tytułu konkretnych części/etapów projektu osiąganych przez Wnioskodawcę w danym okresie. Nie będzie zatem można powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu w ramach danego projektu, a jedynie z ogółem wynagrodzenia Wnioskodawcy za dany projekt czy jego część.

W ramach usług podwykonawców będą ponoszone wydatki wymienione powyżej w pkt 3, w tym:

a) doradztwo i wsparcie procesów handlowych;

b) przygotowanie prototypu;

c) doradztwo w zakresie architektury systemów i integracji systemów informatycznych;

d) doradztwo w zakresie metodyk zarządzania projektami;

e) usługi doradcze w zakresie informatyki;

f) analiza biznesowa (opisanie oczekiwań klienta lub/i zgodności do przepisów prawa) i dokumentowanie wymagań;

g) wycena prac projektowych;

h) projektowanie całości bądź części aplikacji w zakresie struktury bazy danych lub/i kodu programu/systemu;

i) opracowanie scenariuszy testowych oraz testowanie oprogramowania w celu wykazania prawidłowego działania dostarczanego rozwiązania; testy akceptacyjne; testy integracyjne; testy bezpieczeństwa; testy wydajnościowe;

j) programowanie/kodowanie;

k) usługi tłumaczeń;

l) usługi konsultacji wewnętrznych i zewnętrznych;

m) analiza dokumentacji projektowej;

n) wykonywanie poprawek i modyfikacji;

o) pilotaże poprawności działania oprogramowania na środowisku klienta;

p) obsługa zgłoszeń serwisowych;

q) usługi szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych (przeszkolenie użytkowników z obsługi systemu lub/i opracowanie, dostarczenie materiałów, które pomogą im rozpocząć prace w systemie; szkolenia certyfikacyjne;

r) opracowanie dokumentacji związanej z wytwarzanym oprogramowaniem;

s) dostrojenie oprogramowania w warstwie systemowej, narzędziowej i aplikacyjnej, umożliwiające prawidłowe działanie całości systemu;

t) wprowadzenie właściwych wartości do parametrów oprogramowania aplikacyjnego i narzędziowego w celu uzyskania oczekiwanego działania systemów;

u) przeniesienie (skopiowanie) danych z jednej lokalizacji do innej. Najczęściej dokonywana będzie migracja danych pomiędzy różnymi systemami, w ramach której wykonywane będą ekstrakcje wybranych danych z baz danych systemu źródłowego, następnie odpowiednio przetwarzane - przystosowane pod względem formatu, jak i zawartości merytorycznej, do postaci odpowiedniej dla systemu docelowego i w kolejnym kroku będą importowane dane do systemu docelowego;

v) integracja różnych systemów informatycznych - opracowanie interfejsu integracji (wymiany danych) pomiędzy systemami, implementacja w/w interfejsów w każdym z systemów, testy integracyjne obejmujące przepływ danych przez wszystkie systemy biorące udział w procesie, uruchomienie produkcyjne procesu integracji;

w) instalacja infrastruktury systemowej, narzędziowej oraz aplikacyjnej, odpowiednia jej parametryzacja i konfiguracja, zasilenie systemu danymi inicjalnymi.

Wnioskodawca będzie ponosił wydatki wymienione powyżej w punktach 1 – 3 w szczególności:

a) związane z wytworzeniem oprogramowania:

\- analiza biznesowa (opisanie oczekiwań klienta lub/i zgodności do przepisów prawa) i dokumentowanie wymagań;

\- projektowanie całości bądź części aplikacji w zakresie struktury bazy danych lub/i kodu programu/systemu;

\- programowanie/kodowanie;

\- przygotowanie prototypu;

\- opracowanie scenariuszy testowych oraz testowanie oprogramowania;

\- opracowanie dokumentacji związanej z wytwarzanym oprogramowaniem;

\- pilotaże poprawności działania oprogramowania na środowisku klienta.

b) związane z prowadzeniem wdrożenia:

\- konfiguracja - dostrojenie oprogramowania w warstwie systemowej, narzędziowej i aplikacyjnej, umożliwiające prawidłowe działanie całości systemu (parametryzacja może być częścią konfiguracji lub czasami pojęcia stosowane są wymiennie);

\- parametryzacja - wprowadzenie właściwych wartości do parametrów oprogramowania aplikacyjnego i narzędziowego w celu uzyskania oczekiwanego działania systemów;

\- szkolenia - przeszkolenie użytkowników z obsługi systemu lub/i opracowanie, dostarczenie materiałów, które pomogą im rozpocząć prace w systemie; szkolenia certyfikacyjne;

\- migracja - przeniesienie (skopiowanie) danych z jednej lokalizacji do innej. Najczęściej dokonywana będzie migracja danych pomiędzy różnymi systemami, w ramach której wykonywane będą ekstrakcje wybranych danych z baz danych systemu źródłowego, następnie odpowiednio przetwarzane - przystosowane pod względem formatu, jak i zawartości merytorycznej, do postaci odpowiedniej dla systemu docelowego i w kolejnym kroku będą importowane dane do systemu docelowego;

\- testowanie - opracowanie scenariuszy testowych, przeprowadzenie testów, w celu wykazania prawidłowego działania dostarczanego rozwiązania; testy akceptacyjne; testy integracyjne; testy bezpieczeństwa; testy wydajnościowe.

c) inne koszty związane z wdrożeniem:

\- integracja różnych systemów informatycznych - opracowanie interfejsu integracji (wymiany danych) pomiędzy systemami, implementacja w/w interfejsów w każdym z systemów, testy integracyjne obejmujące przepływ danych przez wszystkie systemy biorące udział w procesie, uruchomienie produkcyjne procesu integracji;

\- instalacja infrastruktury systemowej, narzędziowej oraz aplikacyjnej, odpowiednia jej parametryzacja i konfiguracja, zasilenie systemu danymi inicjalnymi.

Usługi doradcze, konsultacji i tłumaczeń Wnioskodawca może ponosić na każdym etapie realizacji projektu.

**Pytanie**

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca może potrącić w momencie ich poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca może potrącać koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącania.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym przez Państwa opisie zdarzenia przyszłego Spółka poniesie, w celu uzyskania przychodów koszty, dla których nie jest możliwe ich powiązanie z przychodami udokumentowanymi konkretnymi fakturami sprzedaży. Koszty te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę w poszczególnych okresach, to znaczy są co prawda uwzględniane w kalkulacji cen usług/produktów sprzedawanych przez Spółkę, ale nie odnoszą się do konkretnych okresów rozliczeniowych, faktur sprzedaży ani do konkretnego modułu, etapu, czy fazy umowy/projektu. O ile koszt dotyczy konkretnego modułu, etapu, czy fazy umowy/projektu a etap, moduł lub faza rozliczane są wieloma fakturami, to kosztu tego nie można powiązać z konkretną fakturą w danym etapie, module czy fazie. Nie sposób zatem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem przychodu dokumentowanego konkretną fakturą.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (koszty najczęściej stanowiące element kalkulacji ceny konkretnego produktu). Natomiast pozostałe koszty to tzw. koszty pośrednie, których poniesienie jest istotne, a wręcz niezbędne, z punktu widzenia rodzaju prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej, jednakże w przypadku których trudno wskazać ich bezpośredni wpływ na uzyskiwany przychód, np. przychód ze zbycia konkretnych produktów.

W internetowej Encyklopedii Zarządzania koszty bezpośrednie definiuje się jako _koszty działalności operacyjnej mające bezpośredni związek z wytwarzanym produktem (ew. wyrobem, grupom asortymentowym, zleceniom produkcyjnym). Koszty te mogą zostać przyporządkowane danej jednostce odniesienia za pomocą bezpośredniego pomiaru lub dokumentacji źródłowej. Zgodnie z ustawą o rachunkowości koszty bezpośrednie składają się na: wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia, które są związane bezpośrednio z produkcją jak i również wszystkie pozostałe koszty poniesione w celu osiągnięcia gotowego produktu np. koszty usług obcych związanych z wynajęciem sprzętu technologicznego. (…) Natomiast koszty pośrednie to takie, które nie mogą zostać odniesione bezpośrednio do przedmiotów kalkulacji, ponieważ potrzebują dużo większej liczby nośników. Co za tym idzie ich alokacja musi być dokonywana w umowny sposób. Przyjęto klucze rozliczeniowe dzięki którym w proporcjonalny sposób kwota danego koszty jest dekomponowana na poszczególne nośniki. Ryzyko błędu takiego rozliczenia jest duże dlatego też okresowo weryfikuje się prawidłowość danych kluczy._

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione chyba, że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie – jak wyżej wskazano - to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że w celu uzyskania przychodów z realizacji złożonych projektów informatycznych, będą Państwo ponosić koszty ich uzyskania. Koszty te będą uwzględniane w kalkulacji cen usług/produktów sprzedawanych przez Państwa w ramach projektów informatycznych.

Wszystkie ww. wydatki będą kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty związane z projektem informatycznym będą ponoszone przez Państwa zarówno przed rozpoczęciem realizacji projektu, jak i w czasie jego realizacji. Wydatki ponoszone przed rozpoczęciem realizacji projektu, zmierzają do pozyskania klienta/projektu, a wydatki związane z realizacją projektu służą jego wykonaniu, a także są związane z zarządzaniem projektem.

W związku z realizacją złożonych projektów informatycznych, będą Państwo ponosić poniżej wymienione wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) koszty sprzedaży (np. licencje obce, sprzęt);

2) należności pracowników, rozumiane jako wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umowy cywilnoprawnej wraz z poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami dodatkowymi, jak np. koszty delegacji, noclegów;

3) wynagrodzenie podwykonawców, w tym również:

a) należności współpracowników, rozumiane jako wynagrodzenia osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów o współpracy powiększone o koszty dodatkowe np. koszty przejazdów służbowych i noclegów;

b) koszty wynajmu pracowników z zewnętrznych firm (outsourcing), świadczących usługi na potrzeby realizacji kontraktów zewnętrznych sprzedawanych do klientów Wnioskodawcy, których wysokość uzależniona jest od liczby przepracowanych godzin oraz wysokości kosztów dodatkowych jakimi mogą być koszty przejazdów służbowych, noclegów, itp.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem realizacji projektu, zmierzające do pozyskania klienta/projektu stanowią koszty pośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop. Koszty te należy rozpoznać w dacie ich poniesienia – za którą, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Każdy wymieniony we wniosku wydatek, poniesiony przed rozpoczęciem realizacji projektu oraz zmierzający do pozyskania klienta/projektu jest związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Państwa stanowisko w zakresie wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem realizacji projektu oraz zmierzających do pozyskania klienta/projektu, za wyjątkiem wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast wydatki związane z realizacją projektu służące jego wykonaniu, należy rozpoznać jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji części/etapów złożonych projektów informatycznych.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac dotychczas poniesione wydatki, tak by móc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wskazuje jedynie aby koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów.

Tezę wskazaną w zdaniu powyższym potwierdza zawarte w art. 15 ust. 4 updop stwierdzenie, że koszty są potrącane wówczas, gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dlatego Spółka każdorazowo powinna mieć na uwadze powyższe zastosowanie współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Spółka nie zastosuje się do zasady współmierności przychodów i kosztów mogłoby się okazać, że wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekracza wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie w innych okresach najprawdopodobniej wystąpi sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego będzie znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro są one potrącane w innych okresach). Powyższe wynika ze specyfiki umów/projektów realizowanych w częściach/etapowo, których złożona tematyka stwarza szereg problemów, mogących powodować nieprawidłowości w zakresie ich rozliczania. Zatem wydatki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji umów/projektów informatycznych rozliczanych przez Spółkę w częściach/etapowo.

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów Spółki związane z realizacją projektu służące jego wykonaniu należy rozpoznać jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie wydatków związanych z realizacją projektu służących jego wykonaniu należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również zauważyć, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS płatnika, które polegają zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potrącenia (art. 15 ust. 4g i 4h updop), jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych tytułów nie zapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i 57b).

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop:

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym:

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem, wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cytowany powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop, bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. W związku z powyższym, powołany powyżej art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Inaczej natomiast traktowane są wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło). Osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, zatrudnione na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskują wynagrodzenie na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenia te nie podlegają więc regulacji art. 15 ust. 4g updop, ani też nie można ich zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Wnioskując a contrario z powołanych wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu są koszty, o których mowa w tych przepisach, tylko w sytuacji gdy zostały wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji. Ich wypłacenie, dokonanie lub postawienie do dyspozycji wyznacza zarazem moment rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia stanowią dla jednostki, która je wypłaca koszty podatkowe z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy, a nie z chwilą powstania przychodu podatkowego z tytułu usług realizowanych przez jednostkę, która je wypłaca. Natomiast składki ZUS od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich uiszczenia do ZUS.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w tej części również należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).