Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-568/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-23
Teza: w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich napędu – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód demonstracyjny; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od nabytych - w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej - samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie były sprzedawane klientom, samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu oraz od nabytego paliwa służącego do napędu tych pojazdów - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – **jest prawidłowe;**

prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników oraz paliwa służącego do ich napędu - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich napędu – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (dalej łącznie: Samochody). Wnioskodawca nabywa Samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT.

Nabywane przez Wnioskodawcę Samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: Samochody, które bezpośrednio po zakupie przez Wnioskodawcę są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz Samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych Samochodów do bieżącej działalności Wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych Samochodów pozostaje ich odprzedaż. Niektóre Samochody wykorzystywane czasowo w bieżącej działalności Wnioskodawcy są zaliczane do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, inne zaś środkami trwałymi nie są ze względu na krótszy niż rok przewidywany czas używania w bieżącej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich Samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich Samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.
3.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. jak w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu Samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W niniejszej interpretacji Organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 3 – w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3 - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuuje fundamentalną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) zasadę, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo dc obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego, to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Pogląd ten był potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08) oraz, na gruncie prawa wspólnotowego, przez ETS (wyrok z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów).

Wnioskodawca zauważa, iż nabywane przez niego Samochody wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zasadniczo przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Samochodów.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia Samochodów kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zgodnie jednak z art. 86 ust. ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyb pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;”

Należy zauważyć, iż cytowane wyżej przepisy odnoszą się do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów uwidocznionego w odpowiednich dokumentach. Zatem, każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) miał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów, o ile spełniały one powyższe kryteria.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.” Cytowany wyżej przepis wiąże prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego z łącznym spełnieniem dwóch warunków: (1) podatnik musi prowadzić działalność w zakresie odpłatnego oddawania Samochodów do używania oraz (2) Samochody mają być przeznaczone do odpłatnego oddania w używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Powyższy przepis odnosi się zatem łącznie do cech podmiotowych podatnika oraz faktycznego przeznaczenia Samochodów w określonych ramach czasowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).” Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż przyznaje on podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich Samochodów, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż Samochodów. W odróżnieniu od analizowanych wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia Samochodów. W szczególności należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej, by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, uprawniony jest wniosek, iż Wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o VAT, a także zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I FSK 1875/09, w którym postawiono jednoznaczną tezę, iż „do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.” Ponadto, w uzasadnieniu swego wyroku sąd zauważa, iż „jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3, jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.”

Ad. 3

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VA1 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika „paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.” Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy zakresie pytania oznaczonego nr 1, samochody nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. Wnioskodawca miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich Samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie były sprzedawane klientom, samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz paliwa służącego do ich napędu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników oraz paliwa służącego do ich napędu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać trzeba, iż w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ponadto, stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Wobec powyższego, zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (tj. samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w art. 86 ust. 4 ustawy, które mocą tego przepisu zostały wyłączone z regulacji art. 86 ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (łącznie: samochody). Zainteresowany nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę samochody można podzielić na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez niego są sprzedawane jego klientom oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością Zainteresowanego, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

Jak wynika z powołanych uregulowań, zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast, to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy, tj. gdy nabywane samochody i pojazdy są odprzedawane jako przedmiot działalności podatnika.

Użyte w zacytowanym przepisie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało Mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zarówno przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, jak i samochodów wykorzystywanych do jazd testowych bądź demonstracyjnych, a także wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu (tzw. samochodów zastępczych). Użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy termin „odprzedaż” obejmuje bowiem takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia. W ocenie Organu, samochody wykorzystywane do jazd testowych bądź demonstracyjnych oraz samochody zastępcze nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Innymi słowy, nie tracą one waloru towarów handlowych.

Z uwagi na powyższe, w odniesieniu do tych samochodów podatnik posiadał także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów.

Natomiast samochody, które po ich zakupie są przeznaczone przez Spółkę do jazd służbowych pracowników, nie mogą być traktowane jako towar handlowy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że prowadzenie przez dany podmiot działalności w zakresie handlu samochodami determinuje, w tym przypadku, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest zupełnie bez znaczenia. Nie sposób uznać, by samochody wykorzystywane jako służbowe, a sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Skoro bowiem samochody te wykorzystywane są dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży.

Należy przy tym zauważyć, iż przyjęcie odmiennej interpretacji w tym względzie skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników. Nie ma bowiem uzasadnienia dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych przeznaczonych do celów służbowych wyłącznie przez dealerów samochodowych, w sytuacji gdy inne podmioty gospodarcze nabywające samochody osobowe dla celów służbowych mają ograniczone - procentowo i kwotowo - prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku, charakter prowadzonej przez podatnika działalności stanowiłby o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego, co prowadziłoby do różnego traktowania podatników pod względem fiskalnym, gdzie kryterium decydującym byłoby to, czy prowadzą oni działalność handlową, czy też nie.

Zatem, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe – w przypadku których przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego – z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji, nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się więc na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w celu udostępnienia ich pracownikom do wykonywania czynności służbowych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu. Samochód – choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży – w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika w charakterze samochodu służbowego na potrzeby pracowników Spółki, przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku powyższych samochodów – stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy - podatnik nie posiadał także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do:

samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie były sprzedawane klientom oraz tych, które były wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych i do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie tych pojazdów; odliczenie to przysługiwało Spółce na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że nie wystąpiła żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu ww. samochodów;

samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników Spółki, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 3 ustawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów.Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.