Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-2/16/19-S/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; definicja; należność; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1296/17 (data zwrotu akt: 13 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4510-1-2/16-4/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 września 2016 r. nr ILPB2/4510-1-2/16-4/EK wniósł pismem z 10 października 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 9 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-2/16-5/BN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 września 2016 r. nr ILPB2/4510-1-2/16-4/EK złożył skargę z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 6/17 oddalił skargę na interpretację indywidualną z 22 września 2016 r. nr ILPB2/4510-1-2/16-4/EK.

Na wstępie WSA wskazał, że spór sprowadza się do zdefiniowania pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, a dokładniej czy za taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowanych na realizację działalności gospodarczej, ale „bez umiejscowienia” tego zespołu w konkretnej nieruchomości (miejscu).

W ocenie Sądu brak wyposażenia zespołu składników w nieruchomość (rozumianej nie jako prawo własności, ale miejsce, w którym prowadzona jest działalność) powoduje, że zespół tych składników nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym nie można uznać, że stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Sąd podzielił stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przekazany przedmiot aportu nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych będzie zapewnienie przez nabywającego nieruchomości, w której Dział Logistyki zostanie usytuowany. Co istotne dla sprawy, Dział Logistyki (który w ocenie Strony stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) zostanie przeniesiony do innej nieruchomości niż obecnie, czyli Dział Logistyki nie jest powiązany z miejscem, a tym samym nie stanowi zorganizowanej całości.

Wobec nieuznania Działu Logistyki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 6/17, Strona złożyła skargę kasacyjną z 12 kwietnia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1296/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 6/17 i uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 września 2016 r. nr ILPB2/4510-1-2/16-4/EK.

Na wstępie NSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym wyodrębniona część działalności Spółki stanowiąca zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Logistyki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy przeniesienie Działu Logistyki w drodze aportu do Spółki zależnej może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

NSA wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie mowa jest o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że definicja legalna pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia warunku, że prawo do nieruchomości stanowi element konstytutywny zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w wyrokach z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10, z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10 i z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2288/11.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10, wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Z kolei, odwołanie się do wykładni funkcjonalnej winno w tym wypadku uwzględniać przede wszystkim kontekst gospodarczy wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), należy stwierdzić, że nie jest konieczne, by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Należy mieć na uwadze również to, że przyczyną wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego może być właśnie dążenie do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i ulokowania jej na nieruchomości, do której tytuł prawny posiada podmiot przyjmujący aport.

Natomiast ocena, czy dany zbiór składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo dokonywana jest każdorazowo in concreto. Zbiór ten obejmować powinien składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo. Innymi słowy – musi on zawierać wszystkie elementy pozwalające uznać taki zbiór za organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, umożliwiający traktowanie go jako pewnej całości – przedsiębiorstwa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, z dnia 25 listopada 2010 r. I CSK 703/09, z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt II CSK 215/09).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, NSA zaznaczył, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w skład Działu Logistyki będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu działalności gospodarczej, związanej z kompleksową logistyką magazynową i obsługą logistyczną sprzedaży Spółki prowadzonej przez internet. Z perspektywy biznesowej Dział Logistyki będzie mógł funkcjonować niezależnie od składników majątku pozostających w Spółce, ponieważ składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów. Po dokonaniu aportu Spółka zależna będzie kontynuowała prowadzoną na moment aportu przez Spółkę działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Logistyki. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ramach aportu nie zostaną ze Spółki przeniesione nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości znajdujące się w majątku Spółki zależnej.

NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji akceptującym stanowisko Organu interpretacyjnego, że wyodrębniony w strukturze Spółki Dział Logistyki nie spełnia wymogu samodzielności, ponieważ nie został wyposażony w nieruchomość, w której mógłby niezależnie prowadzić swoją działalność gospodarczą. Niewątpliwie przy tego rodzaju działalności gospodarczej konieczne jest realizowanie jej fizycznie w określonym miejscu, jednak nie musi być to miejsce dotychczasowe, a więc nie jest zasadne przyjęcie wymogu powiązania z miejscem, gdzie prowadzona jest dotychczasowa działalność. Ponadto zarówno przed dokonaniem aportu, jak i po tej czynności Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości; odpowiednio nieruchomość Spółki, a następnie Spółki Zależnej. W związku z tym nie ma okresu prowadzenia działalności, w którym Dział Logistyki nie posiada prawa do korzystania z nieruchomości, a w konsekwencji, że nie może realizować przypisanych mu zadań gospodarczych ze względu na brak fizycznego umiejscowienia tej działalności.

Reasumując – NSA stwierdził, że wykładnia językowa i funkcjonalna art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeprowadzona z uwzględnieniem rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez opisany we wniosku Dział Logistyki jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych prowadzi do uznania, że przeniesienie wymienionych składników z wyłączeniem nieruchomości, na której funkcjonuje, nie wpływa na ocenę, czy przeniesiony, wyodrębniony zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Prawo do tej nieruchomości w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest elementem determinującym, czy przeniesiona została zorganizowana część przedsiębiorstwa, która zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania.

W związku z powyższym – w ocenie NSA – zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że Dział Logistyki nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na brak przeniesienia prawa do nieruchomości, co w rezultacie skutkowało uznaniem, że wniesienie aportu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując – NSA podkreślił, że zaprezentowane w interpretacji stanowisko nie może się ostać, skonstruowane ono bowiem zostało na podstawie błędnego założenia, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego przeniesienie wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych przez wyłączenie nieruchomości oznacza, że w świetle art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, co przesądza o uchyleniu tej interpretacji.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. sprzedaż detaliczną prowadzoną przez internet.

Planowane jest przeniesienie części działalności prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią majątku do innej spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy (dalej: Spółka Zależna) w drodze aportu. Spółka Zależna podlega obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno Spółka, jak i Spółka Zależna są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Planowane jest, że do Spółki Zależnej zostanie przeniesiony dział logistyki obejmujący Biuro 1, Biuro 2, Biuro 3 oraz Magazyn (dalej łącznie: Dział Logistyki).

Dział Logistyki będzie na moment przeniesienia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki, w związku z przeznaczeniem do realizacji następujących funkcji:

*   Biuro 3: przedmiotowa jednostka odpowiedzialna jest za fizyczną oraz systemową obsługę przesyłek zwrotnych, w tym rozpakowywanie, przyjęcie na magazyn, przygotowanie faktury korygującej (i/lub innych dokumentów księgowych);
*   Biuro 1: pracownicy przedmiotowej jednostki odpowiedzialni są za wprowadzenie danych do systemu informatycznego odnośnie otrzymanego towaru oraz przekazanie ich na magazyn;
*   Biuro 2: po zatwierdzeniu zamówienia, pracownicy Biura 2 odpowiedzialni są za sprawdzenie towaru pod kątem zgodności z zamówieniem, wystawienie dokumentu sprzedaży (faktury lub paragonu), sporządzenie listu wysyłkowego, zapakowanie towaru oraz przekazanie do kuriera;
*   Magazyn – w ramach przedmiotowej jednostki organizacyjnej wykonywane są wszelkie czynności związane z prowadzeniem magazynu, w tym w szczególności przechowanie i wykładanie towaru oraz kompletacja zamówienia.

Podsumowując, Dział Logistyki przeznaczony jest do prowadzenia kompleksowej logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży Spółki prowadzonej przez internet.

W skład Działu Logistyki będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki na moment wniesienia aportu. Dział Logistyki obejmować będzie również personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Dział Logistyki, na moment przeniesienia, będzie stanowić jednostkę organizacyjną funkcjonującą na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz przypisanymi celami biznesowymi.

Na moment aportu możliwe będzie przypisanie do Działu Logistyki odpowiadających mu kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząc usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki, przychody związane z Działem Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu pomiędzy Spółką Zależną a Spółką zostaną zawarte odpowiednie umowy obejmujące świadczenie usług związanych z działalnością Działu Logistyki. W konsekwencji po dokonaniu aportu ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody.

Ponadto na moment aportu możliwe będzie również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Logistyki. Dodatkowo Dział Logistyki będzie funkcjonować w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone do tego działu zadania. Budżet Działu Logistyki planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Logistyki zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie lub na rachunku bankowym Spółki.

W konsekwencji, mimo że Dział Logistyki na dzień aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie przyporządkować do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciadlające sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Po dokonaniu aportu Spółka Zależna będzie kontynuowała prowadzoną na moment aportu przez Spółkę działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Logistyki. W ramach aportu nie zostaną ze Spółki przeniesione nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości znajdujące się w majątku Spółki Zależnej.

W skład przenoszonego w ramach aportu do Spółki Zależnej Działu Logistyki na dzień aportu wchodzić będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

*   aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z Działem Logistyki (w tym maszyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne);
*   związane z Działem Logistyki wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy informatyczne;
*   kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Logistyki;
*   zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) – dla pracowników związanych z Działem Logistyki;
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Logistyki.

Działalność Spółki Zależnej po aporcie Działu Logistyki ze Spółki będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Logistyki jeszcze przed aportem. Po aporcie Spółka Zależna przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Działu Logistyki będzie kontynuowała działalność tego działu między innymi poprzez świadczenie wskazanych powyżej usług na rzecz Spółki.

Z perspektywy biznesowej Dział Logistyki będzie mógł funkcjonować niezależnie od składników majątku pozostających w Spółce, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Zależnej (Dział Logistyki) będzie stanowić na dzień aportu kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację działalności gospodarczej w zakresie Działu Logistyki.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w ramach Działu Logistyki będzie mógł służyć po dokonaniu planowanego aportu do kontunuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną. Spółka Zależna w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed aportem przez Spółkę w zakresie Działu Logistyki. Należy zaznaczyć, że Spółka Zależna po otrzymaniu składników w ramach aportu będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku aportu. Tym samym na dzień dokonania aportu Dział Logistyki będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Logistyki po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Działu Logistyki wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

Ponadto w piśmie z 22 sierpnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

Ad 1.

Jak należy odczytywać stwierdzenie Wnioskodawcy, że: W skład Działu Logistyki będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki na moment wniesienia aportu?

Stwierdzenie Wnioskodawcy należy odczytywać w ten sposób, iż planowane jest przeniesienie wszelkich składników istotnych z punktu prowadzenia działalności realizowanej przez Dział Logistyki i funkcjonalnie związanych z tą działalnością, które mogą zostać przeniesione skutecznie z perspektywy prawnej.

Ad 2.

Jakiego rodzaju działalność gospodarcza prowadzona będzie przez Dział Logistyki na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w kontekście wskazania, że: Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząc usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki (…)?

Działalność gospodarcza Działu Logistyki prowadzona na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie tożsama z działalnością prowadzoną przez Dział Logistyki przed aportem, z tą różnicą, iż usługi świadczone na rzecz Spółki będą realizowane odpłatnie, natomiast ceny zostaną określone w oparciu o zasady rynkowe. Przed aportem Działu Logistyki do Spółki Zależnej nie jest możliwe realizowanie działalności na rzecz Wnioskodawcy odpłatnie, gdyż skutkowałoby to realizowaniem transakcji z samym sobą w ramach jednego podmiotu, co wykluczają obowiązujące przepisy prawa. Dodatkowo, Dział Logistyki będzie prowadzić działalność usługową w zakresie logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży prowadzonej przez internet na rzecz zewnętrznego podmiotu/zewnętrznych podmiotów.

Ad 3.

Czy Dział Logistyki będzie świadczył usługi wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki – użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie „głównie” sugeruje, że takie usługi wykonywane są/będą również na rzecz innych podmiotów?

Dział Logistyki na moment aportu, jak również po aporcie będzie świadczył usługi nie tylko na potrzeby Spółki, ale również na potrzeby innego podmiotu/innych podmiotów.

Ad 4.

Jak należy rozumieć wskazanie Wnioskodawcy, że: (…) Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie przyporządkować do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciedlające sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych, skoro – jak podano we wniosku – przychody związane z Działem Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego?

Na moment dokonania wkładu niepieniężnego będzie możliwe przyporządkowanie aktywów i pasywów wykorzystywanych przez Dział Logistyki na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych. Dodatkowo będzie możliwe przyporządkowanie odpowiednich przychodów i kosztów odzwierciedlających wynik działalności realizowanej przez Dział.

Jak już wskazano powyżej, nie jest możliwe realizowanie transakcji z samym sobą, tj. w ramach jednego podmiotu. Podobnie, przepisy o rachunkowości nie przewidują rozpoznawania przychodów i kosztów wynikających z wewnętrznych działań w ramach Spółki w sytuacji, gdy nie towarzyszą im odpowiednie strumienie przychodów i kosztów mających charakter zewnętrzny. Zatem część odpowiednich przychodów i kosztów wynikających ze świadczenia usług na rzecz Spółki będzie rozpoznawana na cele rachunkowe i podatkowe dopiero od momentu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu Logistyki do odrębnego podmiotu. Niemniej już na moment dokonania aportu będzie możliwe na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych przypisanie do Działu Logistyki przychodów (na podstawie przewidywanego poziomu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, po dokonaniu aportu), jak i kosztów funkcjonalnie związanych z działalnością Działu Logistyki. Dodatkowo, już na moment dokonania aportu będzie możliwe przyporządkowanie do niego zewnętrznego strumienia przychodów osiąganych w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług, realizowanych przez Dział Logistyki, na rzecz innego (zewnętrznego) podmiotu.

Ad 5.

Czy przychody związane z Działem Logistyki będą mieć wyłącznie charakter wewnętrznego strumienia pieniężnego, gdyż użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie „co do zasady” sugeruje również możliwość wystąpienia sytuacji odmiennej.

Na moment aportu przychody Działu Logistyki nie będą mieć wyłącznie charakteru wewnętrznego (vide ad. 3).

Ad 6, 7 i 9.

6.

Jakiego rodzaju przychody osiąga Dział Logistyki, skoro – zgodnie z przedstawionym opisem sprawy – jest to jednostka świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki?

7.

Jak należy odczytywać stwierdzenie, że: (…) na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki – w jaki sposób ustalana jest wysokość tych przychodów?

9.

Czy na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie składników majątku, rzeczywistych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego?

Na moment dokonania aportu będzie możliwe przyporządkowanie odpowiednich przychodów i kosztów odzwierciedlających wynik działalności realizowanej przez Dział Logistyki na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych. Na przychody Działu Logistyki będą się składać (1) ustalone na poziomie rynkowym wynagrodzenie, które Dział Logistyki uzyskiwałby (i po aporcie będzie uzyskiwać) od Spółki, gdyby był zewnętrznym podmiotem (a które na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych będą przypisywane do pozostałej części Spółki odrębnej od Działu Logistyki jako koszt), (2) przychody otrzymywane od innego (zewnętrznego) podmiotu przez spółkę w związku z działaniami wykonywanymi przez Dział Logistyki – a zatem rzeczywiste przychody. Kosztami przyporządkowanymi do Działu Logistyki będą koszty funkcjonalnie związane z tym Działem. Tym samym, na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych dotyczących Działu Logistyki będzie możliwe określenie jego wyniku finansowego.

Ad 8.

O jakich środkach pieniężnych zgromadzonych w kasie oraz na odrębnym rachunku bankowym związanych z Działem Logistyki mowa jest we wniosku, skoro Dział Logistyki jest jednostką świadczącą usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki, a przychody tego Działu nie będą miały charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego?

Na moment dokonania aportu środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na odrębnym rachunku bankowym będą przyporządkowane do Działu Logistyki w oparciu o zewnętrzne raporty kontrolingowe. Do Działu Logistyki będą przyporządkowane m.in. środki pochodzące ze świadczenia przez ten Dział usług na rzecz zewnętrznego podmiotu.

Ad 10.

Czy wyodrębnienie części przedsiębiorstwa związanej z działalnością Spółki w zakresie logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży prowadzonej przez internet wiąże się z nadaniem tej jednostce autonomii (samodzielności) w podejmowaniu decyzji dotyczących ww. części przedsiębiorstwa oraz ustanowieniem „władz” kierujących jej działalnością.

Na moment dokonania aportu Dział Logistyki będzie posiadać władze kierujące jego bieżącą działalnością (tj. kierownika Działu, który będzie podejmować decyzje dotyczące bieżących prac i działalności Działu). Niemniej, mając na uwadze, że do momentu aportu Dział Logistyki pozostawać będzie częścią Spółki, kluczowe decyzje związane z funkcjonowaniem Spółki (w tym Działu Logistyki) będą podejmowane przez Zarząd Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Logistyki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy przeniesienie Działu Logistyki w drodze aportu do Spółki Zależnej, może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy opisany powyżej zespół składników majątkowych (Dział Logistyki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przeniesienie Działu Logistyki w drodze aportu do Spółki Zależnej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Możliwość powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu reguluje, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”. W ocenie Wnioskodawcy żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii powstania przychodu po stronie wnoszącego aport, w związku z jego wniesieniem.

Tym samym, w sytuacji gdy wkład pieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem po stronie wnoszącego aport jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport (przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio). Powstanie przychodu przy wniesieniu aportu ma zatem miejsce jedynie wówczas, gdy wkład niepieniężny ma inną postać niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeżeli przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – nie wystąpi przychód po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

W konsekwencji, dla rozstrzygnięcia czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka osiągnie przychód, kluczowe jest ustalenie, czy majątek przenoszony w drodze aportu (Dział Logistyki) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
2.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
4.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), a także w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1047/14/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2014 r. (IPPB5/423-703/145/MK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-137/124/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Działu Logistyki wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione:

1.  Dział Logistyki jako zorganizowany zespół składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu Logistyki składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kompleksowej obsługi magazynowej i logistycznej sprzedaży przez internet. Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Logistyki na moment aportu będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu Logistyki następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Logistyki będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2011 r. ILPB3/423-840/10-4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Logistyki będzie jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Dział Logistyki na moment aportu będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu Logistyki i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego działu.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu Logistyki poszczególnych składników majątku. Tym samym, na Dział Logistyki będą składać się zespoły kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań, z zakresu kompleksowej obsługi magazynowej i logistycznej sprzedaży przez internet. Należy zatem uznać, że składniki Działu Logistyki będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu Logistyki będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Logistyki na dzień aportu będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym.

1.  Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK. Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r. znak IBPBI/2/423-1284/14/IŻ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. znak ILPB3/423-27/14-4/JG).

Należy wskazać, że na moment aportu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności możliwe będzie przypisanie do Działu Logistyki odpowiadających temu działowi przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki, przychody Działu Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi przez ten dział. Po dokonaniu aportu Spółka Zależna będzie prowadziła działalność z zakresu kompleksowej obsługi magazynowej i logistycznej sprzedaży przez Internet. W konsekwencji po aporcie ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody.

Ponadto na moment aportu możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Logistyki, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Logistyki. Dodatkowo Dział Logistyki będzie funkcjonować w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu działowi zadania. Budżet działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Logistyki zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie lub na rachunku bankowym Spółki.

W konsekwencji, mimo że Dział Logistyki na dzień aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie mogła przypisać do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciedlające sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że na moment aportu możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki oddzielenie finansów Działu Logistyki, jako wyodrębnionej finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego aportu, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki Zależnej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Logistyki.

W związku z tym należy uznać, że Dział Logistyki na moment aportu będzie stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności Działu Logistyki będzie stanowić na moment przeprowadzenia aportu wyodrębniony obszar działalności Spółki. Przypisany na moment przeprowadzenia aportu do Działu Logistyki zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań z zakresu kompleksowej obsługi detalicznej sprzedaży przez internet, w tym w zakresie logistycznej i magazynowej obsługi transakcji.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Logistyki jako odrębny podmiot (w wyniku aportu) będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Logistyki będzie posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiązać się może np. z koniecznością zawarcia umów dotyczących licencji na korzystanie z systemów informatycznych – są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa). W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, że Dział Logistyki będzie wyposażony na moment przeprowadzenia aportu we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Logistyki umożliwią Spółce Zależnej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na kompleksowej obsłudze detalicznej sprzedaży przez internet, w tym w zakresie logistycznej i magazynowej obsługi transakcji (także w przypadku gdyby funkcjonowanie takie wymagało zawarcia dodatkowych umów, np. wspomnianych powyżej).

Powyższej konkluzji, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacji nie zmienia fakt, że w ramach Działu Logistyki nie zostaną przeniesione do Spółki Zależnej nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki, jako niezależna jednostka, będzie funkcjonować z wykorzystaniem nieruchomości znajdujących się w majątku Spółki Zależnej. W praktyce bowiem powszechne jest funkcjonowanie na rynku niezależnych podmiotów, które same nie posiadając nieruchomości, uzyskują możliwość korzystania z nich poprzez zawarcie stosownych umów, co jednak w żaden sposób me zmienia faktu, że są to podmioty funkcjonalnie niezależne i zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie w przypadku Działu Logistyki – nawet gdyby został on przeniesiony do innego niż Spółka Zależna podmiotu, nieposiadającego nieruchomości w swoim majątku, nie miałoby to wpływu na ocenę funkcjonalnej samodzielności tego podmiotu, który na potrzeby prowadzonej działalności mógłby uzyskać możliwość odpłatnego korzystania z nieruchomości na podstawie stosownych umów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, brak nieruchomości w ramach Działu Logistyki nie wpływa na ocenę jego funkcjonalnego wyodrębnienia.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Dział Logistyki będzie na moment aportu stanowić zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Spółki, jest fakt, że do Działu Logistyki na moment przeprowadzenia aportu zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tego działu. Tym samym, podmiot otrzymujący Dział Logistyki, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie, będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania zespołu składników majątkowych Spółka Zależna będzie w stanie generować strumienie zewnętrznych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza o tym, że Dział Logistyki na moment dokonania aportu będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym i zdolnych do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Podsumowanie.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Logistyki na moment aportu będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie kompleksowej obsługi logistycznej i magazynowej sprzedaży przez internet, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział Obsługi będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze, że w przedmiotem planowanego aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział Logistyki), zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w zakresie ustalenia ewentualnego przychodu po stronie Spółki. W konsekwencji, dokonanie aportu i przeniesienie Działu Logistyki nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 grudnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-356/14-2/PM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego „aport ZCP będzie transakcją neutralną na gruncie ustawy o CIT, tj. nie spowoduje powstania przychodu ani kosztów podatkowych. Zgodnie bowiem z systematyką przepisów ustawy o CIT, ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7). Tym samym, przychód podatkowy odpowiadający nominalnej wartości udziałów/akcji otrzymanych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego mógłby powstać gdyby przedmiotem aportu były m.in. poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jak wskazuje Wnioskodawca powyżej, na moment dokonania aportu przedmiot wkładu niepieniężnego będzie stanowił ZCP”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 listopada 2013 r. (sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-557/13/PH);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-441/13/JS);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-44/13/PS).

Mając na uwadze powyższe, w ramach aportu Spółka wniesie Dział Logistyki stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, w związku z czym aport nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.