Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1020/15-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-21
Teza: 1. Czy Spółka ma prawo rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu odbioru częściowego lub końcowego wykonanych robót, tj. w momencie podpisania protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac? 2. Czy w przyszłości Spółka postępować będzie prawidłowo rozpoznając przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o PODP, tj. w momencie odbioru częściowego lub końcowego wykonanych robót wskutek podpisania protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015r. (data wpływu 23 listopada 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w dniu odbioru częściowego lub końcowego wykonanych robót , potwierdzonym protokołem odbioru wykonanych prac - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 23 listopada 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w dniu odbioru częściowego lub końcowego wykonanych robót , potwierdzonym protokołem odbioru wykonanych prac.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, działającym na rynku usług budowlanych, świadczącym usługi w zakresie instalacji budowlanych i elektrycznych. Z uwagi na długoterminowy charakter realizowanych prac budowlanych i budowlano-montażowych Spółka podpisuje z kontrahentami umowy (dalej: Umowy), na podstawie których płatności za usługi dokonywane są w oparciu o postęp prac. Rozliczenia częściowe są dokonywane w okresach miesięcznych, na podstawie faktycznego stopnia zaawansowania prac. Po upływie każdego okresu dokonywany jest szereg czynności polegających m.in. na pomiarze prac budowlanych, mające na celu ustalenie etapu zaawansowania wykonanych robót budowlanych oraz ustalenia ich wartość dla celów płatności. Powyższe rozliczenie prac jest zatwierdzane w formie częściowych protokołów odbioru robót. Dokumenty te są akceptowane przez obie strony Umowy i wskazują w szczególności zakres prac faktycznie wykonanych w danym okresie oraz termin wykonania zamówienia, zdefiniowany jako termin zgłoszenia do odbioru prawidłowo wykonanych robót (najczęściej - ostatni dzień okresu).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka przedstawia dokumentację techniczną, na podstawie której kontrahent weryfikuje należyte wykonanie prac określonych w protokole. Protokół zawiera wykaz wykonanych prac oraz kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za prace wykonane w danym okresie.

Ponadto, w świetle Umów zawieranych przez Spółkę, zakończenie projektu następuje w momencie podpisania z kontrahentem odpowiedniego protokołu końcowego. W Umowach zaznaczone jest, że usługa jest wykonana po ostatecznym odbiorze przez kontrahenta, zatem doprowadzenie projektu do stanu w pełni gotowego do użytku jest zobowiązaniem Spółki do wykonania jeszcze przed odbiorem usługi przez kontrahenta. Usługa natomiast uznawana jest za kompletną dopiero, gdy, po ze kończeniu prac budowlanych i/lub montażowych, odbędą się adekwatne kontrole i testy, stanowiące standardową procedurę przed odbiorem usługi. Wystawienie protokołów częściowych i protokołu końcowego daje Spółce podstawę do wystawienia faktury oraz zobowiązuje kontrahenta do dokonania zapłaty za usługę we wskazanym na fakturze terminie.

W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, w których dokonywane przez Spółkę instalacje są wykorzystywane przez kontrahentów jeszcze przed podpisaniem końcowych protokołów odbioru robót. Powyższe wynika z tego, że protokół końcowy zawiera m.in. opis zrealizowanych prac, datę ich wykonania i wartość usług, co następnie wymaga zatwierdzenia przez kontrahenta. W przypadku, gdy ten stwierdzi, iż określone prace nie zostały wykonane lub zostały wykonane nienależycie, może odmówić akceptacji określonych elementów protokołu. Spółka jest wtedy zobowiązana do dokonania niezbędnych poprawek lub uzupełnień i dopiero po finalnej akceptacji robót przez kontrahenta możliwe jest zakończenie projektu i podpisanie protokołu końcowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Umowy nie zawierają szczegółowego harmonogramu prac, w którym określone byłyby terminy wykonania poszczególnych elementów usługi oraz wynagrodzenie należne za każdy z nich. Wartość rozliczanych prac jest każdorazowo ustalana i zatwierdzana w formie protokołów częściowych i protokołu końcowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu odbioru częściowego lub końcowego wykonanych robót, tj. w momencie podpisania protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac?
2.  Czy w przyszłości Spółka postępować będzie prawidłowo rozpoznając przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o PODP, tj. w momencie odbioru częściowego lub końcowego wykonanych robót wskutek podpisania protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP w dacie częściowego wykonania usługi, tj. w momencie akceptacji wykonanych prac, potwierdzonej podpisaniem częściowego lub ostatecznego protokołu odbioru.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP przychodem jest co do zasady każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od powyższej zasady i w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Biorąc pod uwagę powyższe, o przychodzie należnym można mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuję uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których zapłaty może zażądać od kontrahenta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym, powstanie przychodu następuje w dniu wykonania lub częściowego wykonania usługi, a jeżeli nastąpi ono po dniu wystawienia faktury lub po dniu otrzymania należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie moment wykonania usługi.

Ustawa o PDOP, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie w całości lub w części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana zgodnie z zawartymi ustaleniami.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka działa na rynku usług budowlanych, gdzie świadczy usługi w zakresie instalacji budowlanych i elektrycznych. Na podstawie Umów zawieranych z kontrahentami, płatności za usługi są dokonywane w oparciu o postęp prac.

Zgodnie z procedurą określoną w Umowach, w toku realizacji projektu wyznaczany jest termin odbioru zgłoszonych robót po uprzednim zawiadomieniu o gotowości do odbioru. Strony przejęły, że z czynności odbioru jest spisywany protokół zawierający wszelkie ustalenia dokonane w toku odbioru. Zgodnie z postanowieniami umownymi rozliczenie usług świadczonych przez Wnioskodawcę odbywa się na podstawie faktury końcowej wystawionej po zakończeniu całości robót stanowiących przedmiot umowy i ich odbiorze przez kontrahenta. W toku świadczenia usług rozliczenie projektu następuje na podstawie faktur miesięcznych wystawionych po podpisaniu częściowych protokołów odbioru wykonanych robót.

Według Wnioskodawcy, przytoczone wcześniej przepisy w sposób jednoznaczny przesądzają o tym, że kluczowym momentem determinującym powstanie obowiązku podatkowego jest moment wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie kolejność czynności jest następująca: wykonanie lub częściowe wykonanie usługi (udokumentowane protokołem odbioru), wystawienie faktury i otrzymanie zapłaty od kontrahenta. Tak więc zdaniem Spółki, w świetle przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, momentem wykonania usługi jest moment odbioru wykonanych robót, tj. moment podpisania protokołu częściowego lub końcowego. Protokół odbioru jest dokumentem potwierdzającym należyte i ostateczne wykonanie prac, stwierdzającym tym samym zakończenie wykonania usługi i uprawniającym Spółkę do rozliczenia za wykonanie przedmiotu Umowy.

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa jest wykonana wcześniej niż wszystkie czynności, do których kompleksowej realizacji zobowiązany jest Wnioskodawca. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia momentu powstania przychodu jest zatem ewentualna okoliczność, iż zaczyna wykorzystywać wykonaną przez Spółkę instalację jeszcze przed podpisaniem protokołu końcowego. Do czasu podpisania takiego protokołu, Spółka ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej. Dopiero podpisanie protokołu odbioru przez strony jednoznacznie wskazuje, że ustalone prace zostały ukończone. Końcowy protokół odbioru potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że zakres robót został ukończony.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2015 r. (sygn. IPTPB3/423-414/14-4/IR), w której organ stwierdził jednoznacznie, że „(\`(...)\`) momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych / budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień podpisania protokołu odbioru wykonania usługi albo protokołu częściowego wykonania usługi”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. IPPB3/423-976/12-2/KK), zgodnie z którą „(\`(...)\`) przychód należny, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, będzie powstawał w terminie wykonania danego etapu robót, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej protokołem odbioru częściowego, przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności”.

Podsumowując, w świetle powołanych przepisów i interpretacji oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i montażowych świadczonych przez Spółkę jest, w myśl art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PDOP, moment podpisania przez Wnioskodawcę i kontrahenta częściowego i końcowego protokołu odbioru wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.