Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-828/14-4/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w zakresie dochodów.
Słowa kluczowe: aport; dochód; koszt; przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 10 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   dochodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w zakresie dochodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 31 października 2014 r. znak ILPB1/415-830/14-2/TW na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 listopada 2014 r., a w dniu 10 listopada 2014 r. wniosek uzupełniono.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, w której posiada status komandytariusza. Spółka prowadzi ewidencję podatkową w formie ksiąg rachunkowych, na podstawie której wspólnik stosownie do posiadanego udziału w zyskach i stratach opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych z działalności gospodarczej (według stawki liniowej).

Wnioskodawca wspólnie z innymi osobami (fizycznymi i prawnymi) zamierza założyć spółkę jawną (dalej Spółka), do której wkładem – poza niewielkimi wkładami pieniężnymi – ma być przedsiębiorstwo X prowadzone w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skład wnoszonego jako wkład niepieniężny przez spółkę z o.o. do spółki jawnej przedsiębiorstwa X (w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego) wchodzić będzie majątek wykorzystywany przez to przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami własności intelektualnej to jest w szczególności: majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym prawo autorskie do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa) oraz ruchomości (w tym m.in. wyposażenie biura), prawa wynikające z umów (w tym prawa z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, umów o pracę) oraz wierzytelności i środki pieniężne. Majątkowe prawo autorskie stanowiące wartość niematerialną i prawną będzie uprzednio nabyte przez tą spółkę z o.o. w ramach aportu, zatem zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki z o.o. według jego wartości rynkowej ustalonej przez spółkę na dzień wniesienia wkładu, stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 updop.

Jedynym z rozważanych w przyszłości rozwiązań jest także sprzedaż przez spółkę jawną prawa autorskiego do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa, po wartości rynkowej wynikającej z wyceny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce jawnej, w której jest wspólnikiem, może przyjąć, że wartość początkowa prawa autorskiego (wartości niematerialnej i prawnej) otrzymanego w drodze wkładu niepieniężnego (aportu przedsiębiorstwa) przez tą spółkę jawną odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki z o.o., tj. podmiotu wnoszącego aport?
2.  Czy dochodem Wnioskodawcy z tytułu ewentualnej sprzedaży przez Spółkę prawa autorskiego do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa będzie różnica między ceną sprzedaży a wartością początkową wartości niematerialnej i prawnej określoną w sposób wskazany powyżej powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych? Wobec tego uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie pomniejszony o niezamortyzowaną część wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Jednocześnie w ust. 2 doprecyzowano, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Oznacza to, że spółka jawna jest transparentna dla celów podatku dochodowego – podatnikiem nie jest spółka jawna, ale jej wspólnicy, czyli m.in. Wnioskodawca.

Wobec powyższego, kwestie związane z amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których nabycia dokonała spółka jawna istotne w kontekście rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy jako wspólnika spółki będącego osobą fizyczną – powinny być rozpatrywane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 1.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 updof kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 powołanej ustawy amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, ; przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto odnosząc się do zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów dotyczących amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia w posiadanie przez podatnika składników majątkowych podlegających amortyzacji – wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 22a-22b updof).

Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Podstawę naliczeń odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której zasady ustalania zawarto w art. 22g ww. ustawy.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział dla celów amortyzacji szczególne zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa. Wynikają one z art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 14a updof. W pierwszym przepisie wskazano, iż w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Z kolei drugi z powołanych przepisów wskazuje, że przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę fakt, że wniesiony do spółki jawnej aport stanowił przedsiębiorstwo, Wnioskodawca dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z uczestnictwem w spółce jawnej, może przyjąć, że wartość początkowa prawa autorskiego do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze wkładu niepieniężnego przez tę spółkę jawną odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki z o.o., tj. podmiotu wnoszącego aport, zgodnie z treścią art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 updof Wnioskodawca ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych - w części odpowiadającej udziałowi danego wspólnika w zyskach i stratach Spółki - dokonanych od wartości początkowej prawa autorskiego do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa, określonej jak wyżej.

Analogiczne zasady do przedstawionych powyżej przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2013 r. (ILPB1/415-1105/13-4/AG) wydanej na gruncie zbliżonego stanu faktycznego.

Zbieżne stanowisko na gruncie analogicznych przepisów ustawy podatku dochodowego od osób prawnych zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-59/14-2/GG).

Ad. 2

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie aktualny pozostaje przepis art. 8 ust. 1 i 2 updof powołany na wstępie stanowiska Wnioskodawcy. Odnosi się on do każdego kosztu związanego z działalnością spółki osobowej, w tym również kosztu uzyskania przychodów ze zbycia praw stanowiących wartości niematerialne i prawne przez Spółkę.

Oznacza to, że dla ustalenia kwoty, jaką może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wspólnik spółki osobowej w związku ze zbyciem prawa autorskiego przez spółkę osobową w pierwszej kolejności należy ustalić koszty przypadającego z tego tytułu ogółem na spółkę jawną.

W tym zakresie w pierwszej kolejności wskazać należy art. 23 ust. 1 pkt 1 updof, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Następnie wskazać należy regulację art. 22 ust. 8a updof, w której wskazano wprost, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Powołany art. 22g ust. 1 pkt 4 updof wskazuje, jako wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Z powyższego wynika, że w przypadku zbycia środków trwałych (a więc również wartości niematerialnych i prawnych) wniesionych uprzednio jako wkład do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie dla wspólników spółki osobowej ogółem wartość początkowa ustalona w sposób wskazany powyżej (nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia zbycia. Dla Wnioskodawcy zaś kosztem uzyskania przychodów będzie zatem część ustalonego w powyższy sposób kosztu uzyskania przychodów odpowiadająca jego udziałowi w zyskach spółki.

Zasadność powyższego wniosku potwierdza także treść art. 24 ust. 2 pkt 1 updof, zgodnie z którym w przypadku podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W rozpatrywanej sprawie spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca rozważa sprzedaż prawa autorskiego do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa, które stanowiło będzie podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie spółki jawnej.

W związku z tym w przypadku dokonania takiej sprzedaży, dochodem Wnioskodawcy będzie różnica miedzy ceną sprzedaży a wartością początkową wartości niematerialnej i prawnej określoną w sposób wskazany powyżej powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie pomniejszony o niezamortyzowaną część wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.