Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.518.2019.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: Nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej na rzecz gminy nie podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 12 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania sieci wodociągowej na rzecz gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 12 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania sieci wodociągowej na rzecz gminy.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w … jest w trakcie realizowania zadania inwestycyjnego polegającego między innymi na wymianie sieci i przyłączy wody socjalnej do budynków mieszkalnych wielorodzinnych położonych na gruntach zarządzanych przez Spółdzielnię. Grunty pozostają we własności Spółdzielni oraz właścicieli lokali mieszkalnych.

Powstająca infrastruktura niezbędna jest dla zaspokojenia bieżących potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych oraz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe mają obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Ponadto zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni i odrębnych właścicieli jest wykonywany jak zarząd powierzony, o którym mowa w ustawie o własności lokali. Jest to zarząd obligatoryjny, powstający i wykonywany z mocy samego prawa.

Spółdzielnia realizując przedmiotową inwestycję wykonuje zatem swoje ustawowe i statutowe obowiązki względem wyżej wymienionych podmiotów, o których mowa w art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz w § 3 ust. 2 Statutu Spółdzielni.

Czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych oraz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu wybudowania sieci wodociągowej Spółdzielnia zawarła z wybranym wykonawcą umowę na budowę sieci wodociągowej. Środki pieniężne, z których zostanie sfinansowana budowa przedmiotowej sieci w całości będą pochodziły z opłat, do których odwołuje się w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy realizacji ww. umowy Spółdzielnia, zgodnie z cytowanym powyżej artykułem, nie dokonuje żadnych odliczeń, tj. nie następuje obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego (realizacji inwestycji). Wartość nieodliczonego podatku VAT zwiększa wartość nakładów.

Po zakończeniu budowy ww. sieci Spółdzielnia rozważa możliwość przekazania jej nieodpłatnie na rzecz Gminy Miasto … W związku z powyższym może powstać wątpliwość, czy nieodpłatne przekazanie środka trwałego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sieć wodociągowa jest własnością Spółdzielni oraz właścicieli lokali mieszkalnych. Spółdzielnia użyła pojęcia „budowa sieci” nie mając na myśli budowy nowej sieci lecz wymianę już istniejącej. Obecna sieć jest podłączona i obsługiwana przez M Sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` Po zakończeniu prac związanych z wymianą sieci Spółdzielnia rozważa możliwość przekazania jej nieodpłatnie na rzecz Gminy Miasto \`(...)\` Na dzień 5 września 2019 r. nie podpisano jednak w sprawie ewentualnego przekazania żadnej umowy ani porozumienia, natomiast prowadzone były w tym zakresie wstępne rozmowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie przez Spółdzielnię sieci wodociągowej na rzecz Gminy Miasto podlega podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegającą na nieodpłatnym przekazaniu sieci wodociągowej na rzecz Gminy należy w opisanych stanie faktycznym uznać za dostawę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko odpłatna dostawa towarów. Dodatkowo na mocy art. 7 ust. 2 ww. ustawy na równi z dostawą odpłatną traktuje się przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeśli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z treści cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy zatem wynika, iż warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów jest to, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Tymczasem w niniejszym stanie faktycznym Spółdzielni - przy realizacji ww. umowy o budowę sieci wodociągowej - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, gdyż Spółdzielnia w tym przypadku świadczy czynności na rzecz mieszkańców i w zamian za opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4, 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Całe przedsięwzięcie polegające na budowie sieci wodociągowej służy więc wyłącznie działalności nieopodatkowanej. Co więcej przedsięwzięcie to zostanie sfinansowane w całości z opłat zwolnionych w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko pozostaje tożsame w przypadku uznania, że w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z nieodpłatną dostawą usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z cytowanego art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatna czynność z nią zrównana po spełnieniu warunków zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. jeżeli dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług, przekazane towary należą do jego przedsiębiorstwa oraz przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych.

Powyższe oznacza, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem (w tym części składowych). Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towaru jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który został on przekazany

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia (w całości lub w części) podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy czym za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem aby, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz podatnikowi musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast dla ustalenia czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Ponadto, art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (art. 49 § 2 K.c.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółdzielnia realizuje inwestycję polegającą na wymianie istniejącej sieci i przyłączy wody socjalnej do budynków mieszkalnych wielorodzinnych położonych na gruntach zarządzanych przez Spółdzielnię. Grunty pozostają we własności Spółdzielni oraz właścicieli lokali mieszkalnych. Powstająca infrastruktura niezbędna jest dla zaspokojenia bieżących potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych oraz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni. Spółdzielnia realizując przedmiotową inwestycję wykonuje ustawowe i statutowe obowiązki względem ww. podmiotów. Czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych oraz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Sieć wodociągowa jest własnością Spółdzielni oraz właścicieli lokali mieszkalnych. Obecna sieć jest podłączona i obsługiwana przez Spółkę z o.o. W celu realizacji inwestycji Spółdzielnia zawarła umowę z wykonawcą, a środki pieniężne, z których zostanie sfinansowana w całości będą pochodziły z opłat, do których odwołuje się w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy realizacji ww. umowy Spółdzielnia nie dokonuje żadnych odliczeń podatku naliczonego. Po zakończeniu inwestycji sieci Spółdzielnia rozważa możliwość przekazania sieci nieodpłatnie na rzecz Gminy.

Mając na uwadze powołane przepisy, jak również uwzględniając, że realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja w zakresie wymiany sieci wodociągowej związana jest z działalnością podlegającą zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług (powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia) wobec czego Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zamierzona czynność w postaci nieodpłatnego przekazania sieci wodociągowej na rzecz Gminy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność nieodpłatnego przekazania sieci wodociągowej na rzecz Gminy nie podlega opodatkowaniu uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, w tym dotyczące zwolnienia od podatku czynności, z tytułu których pobierane są opłaty zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jak i odliczenia podatku naliczonego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.