Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.215.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu np. energii elektrycznej, jeżeli w okresie rozliczeniowym za który otrzymano fakturę nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi świetlic – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem świetlic – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi świetlic i wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem świetlic.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina S. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina planuje w latach 2018 - 2019 realizację inwestycji budowy świetlicy wiejskiej w miejscowości A. w ramach projektu pn.: „Budowa świetlicy wiejskiej w A.” (dalej: „Świetlica w A.”). Na realizację budowy Świetlicy w A. Gmina planuje pozyskanie dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Na terenie Gminy znajdują się już świetlice wiejskie m. in. w miejscowościach: B., D., D., J., K., L., Ł., M., R., S. oraz Ś. Wymienione obiekty (dalej łącznie ze Świetlicą w A. zwane: „Świetlicami”) pełnią/będą pełniły funkcje społeczno-kulturalne i pozostają własnością Gminy. Świetlice są/będą zarządzane przez Gminę za pośrednictwem urzędu ją obsługującego - Urzędu Gminy w S. (dalej: „Urząd Gminy”), będącego jednostką budżetową Gminy.

Gmina ponosi / będzie ponosiła w ramach nakładów na Świetlice, w tym na Świetlice w A.:

1.  wydatki inwestycyjne, np. na budowę/modernizację/remonty Świetlic, w szczególności wydatki na nabycie usług budowlanych, projektowych, instalacyjnych, nadzoru inwestorskiego, zagospodarowanie terenu wokół Świetlic, wyposażenie przedmiotowych obiektów (niektóre wydatki inwestycyjne stanowią/będą stanowiły wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT) oraz
2.  wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Świetlic, np. wydatki na zakup energii elektrycznej, gazu, wody, odbioru nieczystości, ochrony obiektów, przeglądów technicznych, środków czystości, materiałów opałowych, itp.).

Omawiane wydatki stanowią/będą stanowiły tzw. mieszane (ogólne) wydatki na Świetlice, tj. są/ będą związane z całokształtem działalności Świetlic w dłuższych okresach i będą dotyczyły zasadniczo całego budynku/infrastruktury Świetlic.

Przedmiotowe wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i na bieżące utrzymanie) są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Świetlice, w tym Świetlica w A. (po jej przyjęciu do użytkowania) są/mogą być wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób, tj.:

1.  Świetlice są/mogą być udostępniane przez Gminę nieodpłatne na cele „gminne”, np. na rzecz społeczności lokalnej w celu organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności kursów i szkoleń, zabaw organizowanych przez organizacje pozarządowe mające siedzibę na terenie Gminy, z których dochód przeznaczony jest na cele statutowe organizacji, bezpłatnych badań i spotkań z mieszkańcami w zakresie zdrowia, finansowanych ze środków publicznych, przeprowadzenia wyborów, zebrania wiejskie i spotkania mieszkańców, rad sołeckich oraz działających na terenie Gminy organizacji pozarządowych i organizacji pożytku publicznego etc. Nieodpłatne zajęcia organizowane dla dzieci i dorosłych odbywają się co do zasady według ustalonego harmonogramu dla danego obiektu (w ustalonych godzinach/dniach tygodnia). Zdarza się/może się jednak zdarzyć, że Świetlice są/będą przedmiotem nieodpłatnego udostępniania w innym czasie niż przewidziany w ustalonym harmonogramie (np. wybory, spotkania gminne organizowane okazjonalnie).
2.  Świetlice są/mogą być także przedmiotem odpłatnego udostępniania przez Gminę na rzecz osób fizycznych/osób prawnych, przykładowo w celu organizacji imprez okolicznościowych, w szczególności urodzin, styp, wesel, jubileuszy, komunii, czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych, np. kursy językowe, zajęcia taneczne etc. (udostępnianie komercyjne). Świetlice są mogą być potencjalnie przedmiotem komercyjnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów co do zasady w czasie funkcjonowania (otwarcia) Świetlic poza harmonogramem przewidzianym dla nieodpłatnego udostępniania Świetlic, niemniej zdarza się/może się zdarzać, iż komercyjne (odpłatne) udostępnianie Świetlic ma/będzie miało miejsce również w czasie ustalonego harmonogramu nieodpłatnych zajęć, np. udostępnianie Świetlic w celu organizacji odpłatnych zajęć edukacyjnych powodujące okazjonalną zmianę harmonogramu dla zajęć nieodpłatnych.

Gmina podejmuje/będzie podejmowała działania promocyjne wśród społeczności lokalnej mające na celu rozpowszechnienie informacji o możliwości komercyjnego udostępniania Świetlic.

Gmina już na etapie ponoszenia wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie Świetlic przewidywała/przewiduje udostępnianie Świetlic (zgodnie z powszechną praktyką Gminy) w opisany wyżej sposób, tj. zarówno na cele komercyjne (odpłatne udostępnianie) oraz nieodpłatnie na cele gminne. Możliwość odpłatnego udostępnienia Świetlic wynika bowiem obecnie z zarządzenia Wójta Gminy z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawie przyjęcia regulaminu wynajmu świetlic wiejskich, sali nr 1, 17 i 33 w Gminnym Centrum Administracyjno-Kulturalnym w S. oraz innych lokali stanowiących własność gminy S. (dalej: „Zarządzenie”), które zastąpiło poprzednio obowiązujące w tym zakresie zarządzenia. Jak zostało już wskazane, w taki sam sposób Gmina zamierza udostępniać Świetlicę w A., po przyjęciu jej majątku do użytkowania.

Zarządzenie wprost nie określa, w jakich dniach/godzinach Świetlice przeznaczone są/będą do nieodpłatnego korzystania przez lokalną społeczność, a w jakich do odpłatnego udostępnienia. Z Zarządzenia wynika, iż ceny za odpłatne udostępnianie przedmiotowych obiektów zawierają podatek VAT należny. Gmina dokonuje/będzie dokonywała miesięcznych rozliczeń podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic.

Sposób wykorzystywania Świetlic jest/będzie więc uzależniony od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dany obiekt jest/będzie udostępniany w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie lub też wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie (w zależności od zapotrzebowania na daną formę).

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych (na budowę/modernizację/remonty), czy bieżące utrzymanie Świetlic Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Świetlice są/będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pora roku, ogłoszenie wyborów, czy liczba gminnych przedsięwzięć odbywających się w Świetlicach). Gmina nie widzi ponadto możliwości alokowania ponoszonych wydatków na Świetlice do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają co do zasady ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania Świetlic, w celu zapewnienia możliwości korzystania z obiektów.

Przykładowo, Gmina może nabyć materiały opałowe/środki czystości do Świetlic w styczniu danego roku, a ich faktyczne zużycie może nastąpić dopiero później - w trakcie roku, np. w kolejnych trzech miesiącach. W takiej sytuacji Gmina nie jest/nie będzie w stanie monitorować faktycznego zużycia materiałów/usług w danych okresach i przypisać poniesionego wydatku jednoznacznie do określonego rodzaju działalności Gminy - czynności opodatkowanych VAT (odpłatnego udostępniania Świetlic) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (działalności statutowej w Świetlicach).

Podobnie odnośnie do zakupu usług tzw. mediów (np. woda, energia cieplna i elektryczna), niezbędnych dla zapewnienia funkcjonowania Świetlic, należy wskazać, iż dostęp do tych usług musi być nieprzerwany, bez względu na to, kto i w jaki sposób (komercyjnie lub nie) korzysta ze Świetlic w danym czasie. Dodatkowo, w przypadku wydatków na zakup usług i materiałów budowlanych/remontowych lub wyposażenia, trzeba zauważyć, że dotyczą one całej substancji i funkcjonalności Świetlic i przynoszą trwały efekt, z którego korzystają wszyscy użytkownicy tych obiektów przez dłuższy okres sięgający nawet więcej niż kilku lat.

Zdaniem Gminy, nie ulega zatem wątpliwości, że wskazane w niniejszym wniosku o interpretację wydatki inwestycyjne, jak i na bieżące utrzymanie Świetlic są/będą każdorazowo ponoszone przez Gminę na ogólne funkcjonowanie Świetlic - tj. w celu wykonywania obu rodzajów działalności w tych obiektach przez Gminę, bez względu na faktyczne wykorzystanie tych obiektów w danym okresie, którego zakresu z góry (na moment ponoszenia wydatków) nie da się przewidzieć.

Gmina zaznacza, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytanie Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (na budowę/modernizację/remonty) i bieżące utrzymanie Świetlic, dotyczy stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r. Ponadto niniejszy wniosek o interpretację dotyczy jedynie wydatków Gminy na świetlice udostępniane w opisany w niniejszym wniosku sposób - tj. zarówno nieodpłatnie na cele statutowe Gminy oraz odpłatnie w ramach udostępniania komercyjnego na rzecz zainteresowanych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Świetlice, wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających ustawie o VAT, przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy, obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, bez względu na faktyczny zakres wykorzystywania Świetlic do poszczególnych rodzajów działalności Gminy (tj. działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej ustawie o VAT), o ile Świetlice faktycznie będą przeznaczone przez Gminę do wskazanych rodzajów działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Świetlice, wykorzystane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających ustawie o VAT, przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy, obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, bez względu na faktyczny zakres wykorzystywania Świetlic do poszczególnych rodzajów działalności Gminy (tj. działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej ustawie o VAT), o ile Świetlice faktycznie będą przeznaczone przez Gminę do wskazanych rodzajów działalności i jednocześnie Gmina nie jest/nie będzie w stanie przypisać jednoznacznie omawianych wydatków do poszczególnych rodzajów swojej działalności.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na Świetlice.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 5 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa/będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Gminy, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności udostępniania pomieszczeń Świetlic powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa/będzie działała w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych - jako podatnik VAT, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina udostępnia/będzie udostępniać Świetlice zarówno odpłatnie (udostępnianie komercyjne - opodatkowane podatkiem VAT), jak i nieodpłatnie (dla celów gminnych/statutowych), przy czym Gmina, na chwilę obecną, nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie określić zakresu wykorzystywania Świetlic dla poszczególnych celów. Sposób wykorzystywania Świetlic jest bowiem uzależniony na chwilę obecną od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że przedmiotowe obiekty będą udostępniane wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie Świetlic na rzecz mieszkańców/firm jest/będzie w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Świetlic przez Gminę, czynność ta nie jest/nie będzie objęta regulacjami o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, ze zm.) do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie kultury. W przedmiotowym zakresie Gmina działa zatem w sferze administracji publicznej, a więc poza regulacjami ustawy o VAT, w przypadku, gdy wykonuje swoje czynności nieodpłatnie i poza reżimem cywilnoprawnym.

W konsekwencji Świetlice są/będą wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne udostępnianie) oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT (poza działalnością gospodarczą Gminy - nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych. W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące na Świetlice mają/będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.

Celem ponoszenia przez Gminę wydatków inwestycyjnych oraz związanych z bieżącym utrzymaniem Świetlic jest bowiem niewątpliwie utrzymanie tych obiektów w należytym stanie, umożliwiającym między innymi ich wykorzystanie do sprzedaży opodatkowanej (odpłatnego udostępniania), co w pełni potwierdzają m.in. wprowadzone zarządzenia w Gminie, regulujące taką formę wykorzystania Świetlic. W ocenie Gminy, oczywistym jest fakt, iż obiekty zaniedbane/niemodernizowane/niesprzątane/czy nieogrzewane nie będą przedmiotem zainteresowania potencjalnych korzystających. W konsekwencji, poniesienie wymienionych wydatków jest konieczne i niezbędne dla ciągłego funkcjonowania Świetlic. Gminie powinno zatem przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków objętych niniejszym wnioskiem także w okresach rozliczeniowych poniesienia tych wydatków, gdy nie wystąpiła/nie wystąpi - w ramach danego okresu - sprzedaż opodatkowana VAT, bądź obiekt w danym okresie rozliczeniowym będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Jak zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie zweryfikować, czy dane wydatki na Świetlice (poniesione w danym okresie rozliczeniowym) są/będą zużyte w okresie rozliczeniowym poniesienia tych wydatków, czy w okresie późniejszym - np. faktycznego dokonania czynności opodatkowanych VAT (dotyczy to np. środków czystości, tzw. mediów do obiektów, remontów/budowy, opału, przeglądów technicznych). Przykładowo może bowiem wystąpić sytuacja, w której nabywane przez Gminę środki czystości w danym miesiącu (bez wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w świetlicy) wykorzystywane będą w ciągu kilku kolejnych miesięcy, podczas których wystąpi komercyjne wykorzystanie świetlicy (wystąpi sprzedaż opodatkowana VAT w zakresie działania danego obiektu). Podobne sytuacje mogą wystąpić w zależności od pory roku, np. wykorzystanie materiałów opałowych będzie nierównomierne między poszczególnymi okresami, a niemożliwe jest przypisanie wielkości zużycia materiałów opałowych do poszczególnych miesięcy. Co więcej dana świetlica może być przecież wykorzystywana tego samego dnia zarówno do czynności opodatkowanych, jak i następnie czynności niepodlegających VAT. Analogiczne trudności może powodować kwestia tzw. usług mediów - zdarza się bowiem, że media rozliczane są przez ich dostawców w okresach dłuższych niż okres rozliczeniowy dla potrzeb VAT (miesiąc) - co skutkowałoby wątpliwościami i utrudnieniami podobnymi do wskazanych powyżej. Nie ulega natomiast wątpliwości, że także te usługi będą nabywane w celu wykonywania w Świetlicach obu rodzajów działalności - opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT.

W przedstawionych sytuacjach ustalenie faktycznego wykorzystania nabytych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności nakładałoby na Gminę dodatkowe wymogi formalne nieprzewidziane w ustawie o VAT (np. poprzez konieczność - o ile byłaby w ogóle możliwa - dokonywania szczegółowej weryfikacji w jakich faktycznie okresach (czasem nawet liczonych w godzinach) i w jakich dokładnie wielkościach wykorzystane zostaną np. usługi remontowe/budowlane lub środki czystości i inne bieżące zakupy do Świetlic).

Skoro Świetlice w sposób ciągły służą/będą służyły obu rodzajom działalności Gminy, należy przyjąć, że wydatki inwestycyjne, jak i bieżące na Świetlice będą wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT Gminy, jak i działalności niepodlegającej VAT - realizacji zadań własnych Gminy.

Postępowanie Gminy w tym zakresie jest/będzie zgodne także z funkcjonującą w podatku VAT zasadą tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. W doktrynie ugruntowało się bowiem stanowisko, zgodnie z którym zasada ta wyraża się tym, że istotnym jest cel wydatku w momencie jego poniesienia. Gmina, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa będą efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Ważne jest, że Gmina będzie obiektywnie posiadała - na moment poniesienia wydatku - zamiar takiego wykorzystania zakupu do czynności opodatkowanych VAT - co będzie np. potwierdzone w zarządzeniach regulujących sposób udostępniania Świetlic i w faktycznym przeznaczeniu Świetlic do czynności opodatkowanych VAT (co będzie uzależnione popytem na tę formę korzystania).

Dla przykładu można przywołać interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 8 września 2014 r. sygn. ILPP1/443-478/14-5/NS, w której wskazano: „Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.”

Jak już podkreślono, intencją Gminy - ze względu na dwojaki sposób udostępniania Świetlic - jest/będzie za każdym razem poniesienie wydatków inwestycyjnych jak i bieżących na Świetlice zarówno z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (innych niż działalność gospodarcza). Oczywiście będzie to dotyczyło tzw. wydatków mieszanych na Świetlice, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać do poszczególnych rodzajów działalności.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia

Jak już wskazano, Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących na Świetlice, według proporcji ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W § 3 ust. 2 Rozporządzenia została przewidziana metoda kalkulacji proporcji dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Świetlice są/będą udostępniane przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Gminy. Zatem, jeżeli Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki, których nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie do działalności gospodarczej i do pozostałej działalności, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć tzw. pre-współczynnik VAT właściwy dla Urzędu Gminy.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Świetlice, wykorzystane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających ustawie o VAT, przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy, obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, bez względu na faktyczny zakres wykorzystywania Świetlic do poszczególnych rodzajów działalności Gminy (tj. działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej ustawie o VAT), o ile Świetlice faktycznie będą przeznaczone przez Gminę do wskazanych rodzajów działalności i jednocześnie Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie omawianych wydatków do poszczególnych rodzajów swojej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi świetlic,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem świetlic.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej (§ 2 pkt 5 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-----------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych np. na budowę/modernizację Świetlic, w szczególności wydatki na nabycie usług budowlanych, projektowych, instalacyjnych, nadzoru inwestorskiego, zagospodarowanie terenu wokół Świetlic. Z uwagi na fakt, że Świetlice wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. organizacja zajęć integracyjnych mieszkańców, kursy i szkolenia), jak również do czynności podlegających opodatkowaniu (wynajem świetlic), prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje/będzie przysługiwało tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W celu wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu Gmina jest/będzie zobowiązana uwzględnić zapisy art. 86 ust. 2a-2h oraz regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Przy czym wskazać należy, że w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu należy zastosować – jak słusznie wskazano w treści wniosku – sposób określenia proporcji właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, określony w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów.

W konsekwencji stanowisko w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi świetlic należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie świetlic, które wykorzystywane są/będą przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem należy podkreślić, że prawo do odliczenia przysługuje/przysługiwać będzie wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki te są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W celu wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu Gmina - w odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Świetlic - jest/będzie, podobnie jak w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Świetlice, zobowiązana również uwzględnić zapisy art. 86 ust. 2a-2h oraz regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zaznaczyć jednak należy, że w odniesieniu do niektórych wydatków bieżących (np. energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków) związanych z utrzymaniem świetlic, w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie, Gmina nie dokona czynności opodatkowanych – to wbrew stanowisku Gminy – nie przysługuje/przysługiwać nie będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją. Zatem należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina jest/będzie obciążana tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku występuje/wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie dana świetlica jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje/przysługiwać nie będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżąca eksploatacją w tym zakresie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.