Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-48/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.
Słowa kluczowe: euro; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; kontrahent; korekta; korekta-korekta zeznania; moment; przychód; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; rabaty; rozliczanie (rozliczenia); umowa; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (czynny podatnik VAT zarejestrowany w Polsce – zarejestrowany na potrzeby unijne) udzielił swojemu Kontrahentowi z Holandii (czynny podatnik VAT zarejestrowany w Holandii – zarejestrowany do VAT na potrzeby unijne) rabatu z góry na świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonania taśm transportowych w roku 2014.

Świadczone przez Spółkę usługi wykonywane są na materiale powierzonym od Kontrahenta.

Wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane są przez Spółkę w EURO oraz ze stawką VAT NP zgodnie z artykułem 28b u.p.t.u. – odwrotne obciążenie.

Zgodnie z podpisaną umową (dnia 1.01.2014 r.), jeżeli Kontrahent z Holandii nie osiągnie określonego obrotu w roku 2014 rabat zostanie mu cofnięty i na koniec okresu rozliczeniowego, tj. 31.12.2014 r. (roczny okres rozliczeniowy) zostanie wystawiona zbiorcza faktura korygująca in plus na świadczone usługi. Niestety Kontrahent Spółki nie zakupił od niej usług na określoną w umowie kwotę, przez co Spółka wystawiła mu dnia 31.12.2014 r. fakturę korygującą zwiększającą (zbiorcza faktura korygująca również została wystawiona w EURO).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż faktury pierwotne zostały wystawione poprawnie i w momencie wystawiania faktur pierwotnych nie posiadał wiedzy, czy Kontrahent z Holandii osiągnie minimalny obrotu uprawniający go do rabatu. Zbiorcza faktura korygująca (zwiększająca) została wystawiona dnia 31.12.2014 r. w EURO (zgodnie z warunkami umowy, rabat został cofnięty i nastąpiło uzgodnione zwiększenie ceny) oraz zaksięgowana na potrzeby podatku CIT-8 deklaracji VAT-7 w bieżącym okresie, tj. 12/2014 i po kursie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej, tj. 4,3138 (a nie po kursie faktury pierwotnej). Zbiorcza faktura korygująca została odebrana przez kontrahenta tego samego dnia, tj. 31.12.2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Po jakim kursie powinna zostać ujęta zbiorcza faktura korygująca (zwiększająca) na potrzeby podatku CIT-8 (poz. 11 poz. 12)? Czy po kursie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej? Czy po kursie z faktur pierwotnych? (po kursie historycznym)

Zdaniem Wnioskodawcy zbiorcza faktura korygująca (zwiększająca) powinna być przeliczona po kursie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej oraz ujęta na bieżąco w 12/2014 na potrzeby podatku CIT-8, ponieważ:

1.  faktura pierwotna została wystawiona poprawnie i zgodnie z warunkami umowy,
2.  przyczyna wystawienia zbiorczej faktury korygującej (zwiększającej) powstała w terminie późniejszym (zgodnie z umową na koniec okresu rozliczeniowego, tj. dnia 31.12.2014 r.),
3.  nastąpiło uzgodnione zwiększenie ceny na podstawie umowy (cofnięcie rabatu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 ww. ustawy: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec tego należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, ponieważ dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka udzieliła Kontrahentowi z Holandii rabatu z góry na świadczone przez nią usługi wykonania taśm transportowych w 2014 r. Wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane są przez Spółkę w EURO. Wnioskodawca z Kontrahentem zawarł umowę, zgodnie z którą, jeżeli Kontrahent z Holandii nie osiągnie określonego obrotu w roku 2014, rabat zostanie mu cofnięty i na koniec rocznego okresu rozliczeniowego, tj. 31.12.2014 r. zostanie wystawiona zbiorcza faktura korygująca in plus na świadczone usługi. Niestety Kontrahent Spółki nie zakupił od niej usług na określoną w umowie kwotę przez co Spółka wystawiła mu 31 grudnia 2014 r. w walucie EURO fakturę korygującą zwiększającą.

Wobec tego Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz Kontrahenta z Holandii miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Tak więc – w tym przypadku zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu nie spełnienia warunków odnośnie wysokości obrotu powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Konsekwencją powyższego twierdzenia jest to, że do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu. Tym samym Spółka nie może zastosować kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej, gdyż jak wskazano powyżej wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale do skorygowania przychodu już uzyskanego. Co za tym idzie, to właśnie moment uzyskania przychodu, który następnie jest korygowany, stanowi punkt odniesienia dla przeliczenia uzyskanego przychodu z waluty obcej na złote polskie.

Zatem do przeliczenia przychodów należnych na PLN po dokonanej korekcie stosuje się taki sam kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Reasumując – zbiorcza faktura korygująca (zwiększająca) na potrzeby podatku CIT-8 powinna zostać ujęta przez Wnioskodawcę po kursie, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.