Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-762/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, tj. zastosowania art.16 ust.1 pkt 25 w związku z art.16 ust.2 pkt 1updop.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2015r. (data wpływu 4 września 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”, albo „Wnioskodawca”), jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na długookresowym wynajmie powierzchni o charakterze głównie handlowym. Uzyskiwany na podstawie umów najmu czynsz, jak i opłaty dodatkowe dotyczące utrzymania powierzchni wspólnych i zwrotu opłat za media, stanowią dla Spółki przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21, poz. 86 z późn. zm., dalej jako „ustawa”, albo „updop”).

W uproszczeniu, miesięczny czynsz określony w umowach najmu jest naliczany jako równowartość w złotych wskazanej w umowie kwoty wyrażonej w euro. Powyższa kwota jest iloczynem stawki określonej w euro za jeden metr kwadratowy oraz powierzchni wynajmowanego lokalu. Czynsz podlega waloryzacji, zgodnie z warunkami wskazanymi w umowie. Ze względu na zastosowanie określonych kursów wymiany walut i przyjętego sposobu kalkulacji kwota czynszu, co do zasady, jest różna w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Spółka, mając wiedzę na temat sytuacji na rynku najmu nieruchomości handlowych, jest świadoma potencjalnego ryzyka związanego z wystąpieniem zaległości w zapłacie czynszu przez najemców. W przyszłości, w przypadku powstania zaległości w regulowaniu zobowiązań przez któregoś z najemców, Spółka liczy się z koniecznością dochodzenia swoich roszczeń na drodze procedur przewidzianych w regulacjach cywilno-prawnych. W przypadku powstania zaległości, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia z powództwem cywilnoprawnym wobec najemcy w celu uzyskania orzeczenia sądowego zasądzającego na jej rzecz niezapłaconych przez najemcę wierzytelności. Po ewentualnym wydaniu przez właściwy sąd prawomocnego orzeczenia sądowego opatrzonego klauzulą wykonalności, Spółka będzie mogła zwrócić się do właściwego organu egzekucyjnego o przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie stosownych regulacji Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. 1964 Nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej jako „K.p.c.”).

Spółka będzie miała również możliwość skorzystania z uproszczonej procedury dochodzenia swoich roszczeń, w związku z tym, że w umowach najmu zawarto zapis, zgodnie z którym, najemca jest zobowiązany do przekazania wynajmującemu aktu notarialnego, w którym poddaje się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 K.p.c., do wysokości kwoty określonej przez strony umowy, stanowiącej wielokrotność czynszu ustalonego w umowie najmu. Może być to np. trzykrotność kwoty czynszu wynikającej z umowy. Strony umowy najmu dopuszczają prowadzenie postępowania co do części tej kwoty. W związku z otrzymaniem stosownego aktu notarialnego od danego najemcy, Spółka będzie mogła wystąpić o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu, który następnie będzie przekazany właściwemu komornikowi, w celu przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W obu wskazanych powyżej formach dochodzenia swoich należności (zarówno na podstawie wyroku sądowego, jak i na podstawie aktu notarialnego zawierającego odpowiednią klauzulę), Spółka liczy się z ryzykiem wystąpienia bezskuteczności podjętej egzekucji na skutek braku wystarczającego majątku dłużnika. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 834 § 1 pkt 3 K.p.c. Należy podkreślić, że w obu wskazanych powyżej formach dochodzenia roszczeń będzie mogła wystąpić sytuacja, w której kwota wierzytelności wymagalnych od danego najemcy na dzień uzyskania postanowienia o nieściągalności będzie wyższa niż kwota wskazana w tytule wykonawczym, czy to wydanym na podstawie wyroku sądowego, czy też na podstawie aktu notarialnego zawierającego odpowiednią klauzulę. Przykładowo, w pierwszym przypadku kwota ta może być wyższa choćby ze względu na to, iż nastąpiła wymagalność kolejnych wierzytelności, które nie były jeszcze wymagalne w chwili wystąpienia z powództwem do sądu. Podobna sytuacja dotyczyć może również dochodzenia roszczeń na podstawie aktu notarialnego, kiedy w toku dochodzenia roszczeń, wymagalne stają się kolejne wierzytelności, wynikające np. z niezapłaconych kolejnych czynszów miesięcznych. W przypadku aktu notarialnego, może również zdarzyć się, że faktyczna kwota wierzytelności będzie wyższa, niż wielokrotność miesięcznego czynszu przewidziana przez strony w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy we wskazanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wynikających z umów najmu nieuregulowanych wierzytelności najemcy, w kwocie przekraczającej kwotę wskazaną w tytule wykonawczym, w przypadku, gdy właściwy organ egzekucyjny wyda postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tego najemcy na podstawie art. 834 § 1 pkt 3 K.p.c., w którym stwierdzi brak majątku dłużnika, a wierzytelności te będą wymagalne w momencie uzyskania tego postanowienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wynikających z umów najmu nieuregulowanych wierzytelności najemcy w kwocie przekraczającej kwotę wskazaną w tytule wykonawczym, w przypadku, gdy właściwy organ egzekucyjny wyda postanowienie o umorzeniu postępowania i egzekucyjnego prowadzonego wobec tego najemcy na podstawie art. 834 § 1 pkt 3 K.p.c., w którym stwierdzi brak majątku dłużnika. W ocenie Spółki takie prawo powinno jej przysługiwać w odniesieniu do wierzytelności, które były wymagalne w momencie uzyskania postanowienia o nieściągalności, wydanego przez organ egzekucyjny.

Według art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, za koszt uzyskania przychodu uważa się nieściągalne wierzytelności, które zostały, zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop, których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana. W tym miejscu należy podkreślić, że przychody z opisanych wcześniej usług najmu powierzchni stanowią dla Spółki przychód należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W ust. 2 pkt 1 tego samego artykułu stwierdza się, że za wierzytelności, których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana „uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego”.

Zarówno ustawa, jak i unormowania z zakresu postępowania cywilnego, nie zawierają definicji legalnej pojęcia „postanowienie o nieściągalności”. W ocenie Spółki, nie budzi jednak wątpliwości fakt, iż wydane przez właściwy organ egzekucyjny, na podstawie art. 834 § 1 pkt 3 K.p.c., postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w którym organ ten stwierdzi brak majątku dłużnika, wypełnia dyspozycję wskazanego powyżej przepisu updop, a więc stanowi wskazane przez ustawę „postanowienie o nieściągalności”. Wydanie takiego orzeczenia przez organ egzekucyjny daje gwarancję, iż podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które bez wątpienia są wierzytelnościami nieściągalnymi, a więc czyni zadość ratio legis wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 updop. Należy bowiem domniemywać, iż celem regulacji wskazanych w tych przepisach ustawy było uniknięcie ryzyka zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności, których nieściągalność byłaby wątpliwa, co mogłoby spowodować uszczerbek dla przychodów budżetowych Państwa. Cel ten ustawodawca osiągnął poprzez konieczność uzyskania przez podatnika potwierdzenia w formie obiektywnego dowodu ściśle określonego w ustawodawstwie, wydanego przez wskazany organ. Wydanie postanowienia o nieściągalności przez organ egzekucyjny stanowi więc urzędowe potwierdzenie określonej okoliczności faktycznej, wynikającej z takiego orzeczenia. Orzeczenie to stanowi więc dowód w postaci dokumentu, który obiektywnie wskazuje na spełnienie przesłanki, polegającej na nieściągalności jakichkolwiek wierzytelności wobec konkretnego dłużnika. Wykładnia literalna art. 16 ust. 2 pkt 1 updop, w ocenie Wnioskodawcy, nie wskazuje, iż stwierdzenie nieściągalności wierzytelności przez organ egzekucyjny wobec konkretnego dłużnika w tzw. postanowieniu o nieściągalności oznacza potwierdzenie nieściągalności tylko jednej konkretnej wierzytelności.

Logiczne jest bowiem, że dowód na to, iż dłużnik nie posiada majątku na pokrycie wierzytelności wskazanych w danym tytule wykonawczym, stanowi tym samym dowód na to, iż nie posiada on także majątku na pokrycie innych wierzytelności. Przeprowadzanie jeszcze raz takiego samego dowodu na udowodnienie tego samego faktu byłoby w tym przypadku i nieracjonalne i sprzeczne z logiką, na której powinien opierać się system prawny. Niezależnie od tego, należy podkreślić, że we wskazanym powyżej przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem „wierzytelności” użytym w liczbie mnogiej, a nie w liczbie pojedynczej, co każe nam domniemywać, iż nie sortował on wierzytelności i postanowienia o nieściągalności w stosunku jeden do jednego, a dopuszczał przeprowadzenie jednego dowodu do różnych wierzytelności.

Biorąc więc pod uwagę, zarówno wykładnię językową analizowanych przepisów ustawy, jak i ich cel i funkcję, przy jednoczesnym założeniu racjonalności ustawodawcy, należy stwierdzić, że uzyskanie postanowienia o nieściągalności w stosunku do danego dłużnika w odpowiednim orzeczeniu organu egzekucyjnego, stanowi dowód na nieściągalność nie tylko wierzytelności określonych w danym tytule wykonawczym, który był podstawą do egzekucji, ale także innych wierzytelności wymagalnych wobec tego dłużnika. Takie orzeczenie stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, obiektywny dowód, który spełnia wszelkie formalne wymogi określone w analizowanym przepisie art. 16 ust. 2 pkt 1 updop.

Stanowisko przeciwne, uznające konieczność uzyskania postanowienia o nieściągalności odrębnie dla każdej wierzytelności, należy, w ocenie Spółki, uznać za nieracjonalne, stanowiące przejaw nieuzasadnionego przerostu formalizmu. Oznacza ono bowiem de facto dowodzenie jednej tej samej okoliczności faktycznej (nieściągalność wierzytelności) przy pomocy kilku takich samych środków dowodowych. Stwierdzona raz obiektywna okoliczność faktyczna braku majątku dłużnika, która została udokumentowana wymaganym przez ustawę dokumentem sporządzonym przez uprawniony do tego organ, byłaby ponownie udowadniana przy użyciu takiego samego środka dowodowego. Wymaganie od podatnika przedstawienia odrębnych orzeczeń stwierdzających brak majątku dłużnika dla kilku wierzytelności należnych od tego samego dłużnika, oznaczałoby niczym nieuzasadnione powielanie tych samych procedur, co w konsekwencji narażałoby podmioty gospodarcze na ponoszenie zbędnych kosztów finansowych i ciężarów administracyjnych związanych z dublującymi się procedurami, których prowadzenie na gruncie prawa cywilnego byłoby bezcelowe. Ponadto, przyjmując takie stanowisko, niejako zmuszono by podatnika do przeprowadzania określonych procedur cywilno-prawnych, które na gruncie cywilistycznym nie mają uzasadnienia i nie mogą doprowadzić do jakiegokolwiek dającego się racjonalnie uzasadnić skutku. Podatnik, byłby więc zmuszony tylko ze względów formalno-podatkowych do inicjowania kolejnych postępowań sądowych i egzekucyjnych, które zarówno z cywilno-prawnego, jak i z ekonomicznego punkt widzenia nie przynosiłyby mu korzyści, a wręcz przeciwnie - generowałyby dodatkowe koszty. Oczywistym byłoby bowiem, że wszczęcie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec tego samego dłużnika, po wcześniejszym orzeczeniu o nieściągalności z powodu braku majątku, jest skazane na taki sam skutek. Ponadto, występowanie z kolejnymi powództwami wobec tych samych dłużników, po wcześniejszym wydaniu postanowienia o niewypłacalności, byłoby nieuzasadnionym absorbowaniem sądów i organów egzekucyjnych, tylko na użytek formalno-podatkowy.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Dla przykładu, można tu wskazać interpretację wydaną w dniu 16 października 2012 r. sygn. IPPB3/423-553/12-2/MS, w której organ ten w całości przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego w analogicznej kwestii, odstępując od uzasadnienia prawnego. W ten sam sposób, do takiego samego stanowiska podatnika, również odstępując od uzasadnienia prawnego, ten sam organ odniósł się również w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011r. sygn. IPPB3/423-729/10-4/JB.

Również w interpretacji z dnia 15 września 2010r. sygn. IPPB3/423-421/10-5/JB Dyrektor przywoływanej powyżej Izby Skarbowej w Warszawie przychylił się do stanowiska podatnika analogicznego do przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku. Uzasadniając swoją decyzję, Dyrektor stwierdził m.in.: „Podsumowując, aby dana wierzytelność mogła być uznana za koszt podatkowy, z wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części tej wierzytelności. A zatem, w przypadku gdy podatnik posiada, w stosunku do tego samego dłużnika, postanowienie o nieściągalności, wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kpc, dotyczące części wierzytelności (tj. z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych za okres od stycznia do grudnia 2008r.) i uznał je za odpowiadające stanowi faktycznemu, należy przyjąć że pozostałe wierzytelności (tj. z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych za okres od stycznia do lipca 2009r. są również nieściągalne, z powodu stwierdzonego już braku majątku dłużnika. Wobec tego, dowodem do uznania pozostałych wierzytelności (dot. okresu od stycznia do lipca 2009r.) za koszty uzyskania przychodów, będzie postanowienie o nieściągalności wierzytelności (dot. okresu od stycznia do grudnia 2008r.), wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego i uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu.”

Cytowana powyżej interpretacja jest o tyle znacząca, że odnosi się, podobnie jak przedmiotowy wniosek, do kwestii ściągania należności z tytułu czynszu. Ponadto, analogicznie jak w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, egzekucja wskazana w stanie faktycznym ww. wniosku odbywała się na podstawie aktu notarialnego zawierającego poddanie się egzekucji przez najemcę, który to akt, został następnie opatrzony klauzulą wykonalności i stanowił podstawę do egzekucji komorniczej.

Analogiczne stanowisko, jak w niniejszym wniosku, zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. III SA/Wa 1819/14. W uzasadnieniu do ww. orzeczenia Sąd słusznie stwierdził, iż: „(\`(...)\`) okoliczność potwierdzona postanowieniem o nieściągalności, tj. brak środków pieniężnych oraz brak innego majątku dłużnika, odnosi się w równym stopniu do każdej, wymagalnej wierzytelności przysługującej od dłużnika w danym momencie. Inaczej mówiąc - jeśli dłużnik nie ma pieniędzy ani żadnego innego mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela z tytułu jednej wierzytelności, w związku z egzekucją której wydano postanowienie o nieściągalności, to ten brak pieniędzy i mienia, odnosi się w tym samym stopniu do innych wierzytelności. Należy przecież założyć, że wydane postanowienie jest prawidłowe, zgodne z prawdą wydane przez właściwy i kompetentny organ postępowania egzekucyjnego. Deklaruje ono, że dłużnik nie ma majątku, z którego można egzekwować wierzytelność, a zatem taka deklaracja odnosi się - siłą rzeczy - do uniwersalnej sytuacji dłużnika, a nie do jego sytuacji w odniesieniu do konkretnej wierzytelności”. Powyższe stanowisko Sądu, choć ujęte w innymi słowami, potwierdza więc poglądy zawarte we wskazanych powyżej interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest również zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę w niniejszym wniosku. Warto również zwrócić uwagę na dalszą część uzasadnienia wyroku, w której Sąd odnosi się do kwestii „dynamiczności” stanu nieściągalności dłużnika, stwierdzając, co następuje: „Prawdą jest, że postanowienie o nieściągalności (ściśle rzecz biorąc - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) nie tworzy stanu res iudicata, i że wskutek ujawnienia majątku dłużnika po wydaniu takiego postanowienia postępowanie egzekucyjne może być prowadzone na nowo. Mimo tego jednak Ustawodawca podatkowy podjął decyzję, że wydane w pewnym punkcie czasowym postanowienie o nieściągalności uprawnia wierzyciela - podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność wynika z urzędowego potwierdzenia stosownym postanowieniem wydanym w konkretnej dacie”. Dalej Sąd słusznie podkreśla: „Dynamiczność tej nieściągalności, tj. fakt, że w jakimkolwiek innym punkcie czasu w przyszłości dłużnik może nabyć odpowiedni majątek, albo że taki majątek obiektywnie istniejący, ale ukrywany w dacie wydania postanowienia, ujawni się później, dotyczy także tego postępowania egzekucyjnego, w którym wydano postanowienie o nieściągalności. Stąd niezrozumiałe jest nadawanie tej zmienności sytuacji dłużnika tak wielkiego znaczenia, skoro nie miała ona żadnego znaczenia dla samego Ustawodawcy podatkowego.”

Spółka podziela powyższe stanowisko Sądu, a także stanowisko zaprezentowane w dalszej części uzasadnienia wyroku, z którego wynika, iż gdyby po wcześniejszym wydaniu postanowienia o nieściągalności, egzekucja doprowadziła do odzyskania należnej wierzytelności z ujawnionego lub nabytego majątku dłużnika, to odzyskana kwota powinna być uwzględniona w korekcie jako przychód, a nie koszt podatkowy. W ocenie Spółki, taka sytuacja odnosi się zarówno do wierzytelności objętych postanowieniem o nieściągalności, jak i do wierzytelności, które nie zostały nim objęte, a zostały spisane w koszty uzyskania przychodu. Problem dynamiczności dotyczy więc, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkich wierzytelności zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów analizowanych w niniejszym wniosku i nie uzasadnia nieuwzględnienia w tych kosztach wierzytelności w zakresie nie objętym postanowieniem o nieściągalności w rozumieniu updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

*   zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,
*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odwołując się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 ustawy, który stanowi: „Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana” i to w sposób przewidziany tym przepisem, należy uznać, że w odniesieniu do każdej wierzytelności, z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wykładni literalnej ww. regulacji wynika zatem, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności dłużnika.

Wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Konieczność udokumentowania każdej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy nie zależy ani od skutków ekonomicznych, na które naraża się podatnik w związku z ewentualnymi postępowaniami egzekucyjnymi, ani też od oceny, że wystąpienie do sądu z każdą wierzytelnością jest zbytecznym angażowaniem wymiaru sprawiedliwości. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Oznacza to, że za dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności należy uznać dokument dotyczący konkretnej wierzytelności i wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta wierzytelność przysługuje.

Co więcej nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1). Sam fakt tożsamości stosunku zobowiązaniowego, ze względu na osobę dłużnika, nie może rozstrzygać o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność nie została w żaden sposób udokumentowana i zarazem uznana przez wierzyciela za odpowiadająca stanowi faktycznemu.

Stanowisko organu potwierdzenie znajduje w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Adama Mariańskiego (strona 448) czytamy: Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną.”

Zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny.

W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, w której Spółka wystąpiła do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucje jedynie w części ustalonej wierzytelności, co uprawniałoby ją do zaliczenia w koszty podatkowe, na podstawie postanowienia o nieściągalności, całej wierzytelności. Mamy tu do czynienia z odwrotną sytuacją, w której, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, może zaistnieć stan, w którym kwota wierzytelności wymagalnych od danego najemcy na dzień uzyskania postanowienia o nieściągalności będzie wyższa niż kwota wskazana w tytule wykonawczym, czy to wydanym na podstawie wyroku sądowego, czy też na podstawie aktu notarialnego zawierającego odpowiednią klauzulę. Różnica ta może wynikać z tego, iż nastąpiła wymagalność kolejnych wierzytelności, które nie były jeszcze wymagalne w chwili wystąpienia z powództwem do sądu. Spółka wskazuje, że podobna sytuacja dotyczyć może również dochodzenia roszczeń na podstawie aktu notarialnego, kiedy w toku dochodzenia roszczeń, wymagalne stają się kolejne wierzytelności z niezapłaconych kolejnych czynszów miesięcznych.

Z powyższego wynika, że kwota przekraczająca kwotę wskazaną w tytule wykonawczym, będąca przedmiotem zapytania, odnosi się nie do tej samej wierzytelności, ale do innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika. Natomiast w stosunku do tych innych wierzytelności, Spółka nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności. W związku z tym nie spełniają one powyższych warunków kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 534/07, w którym stwierdzono: „Prawidłowa była bowiem ocena organów obu instancji, że w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym sprawy nie można jednoznacznie potwierdzić - uznać za prawidłowe - stanowiska Banku, który twierdzi, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.p. wskazuje, że nie jest konieczne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania.”

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 orzekając, że nie sposób uznać, iż brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności, może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie.

Podobne stanowiska zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 132/11 oraz NSA, który je podtrzymał w wyroku z dnia 8 maja 2013 r, sygn. akt II FSK 1904/11.

Powyższa argumentacja organu powoduje, że stanowisko Spółki w zakresie jej pytania jest nieprawidłowe.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2160/13 „Szczególna regulacja prawna dotycząca odpisów nieściągalnych wierzytelności związana jest z charakterem kosztów uzyskania przychodów, które zmniejszają podstawę opodatkowania. Z tego względu uznanie pewnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinno się odbywać w sposób sformalizowany, tak aby wykluczyć możliwości nadużyć w tym zakresie. Z tego powodu podatnik ma obowiązek kierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika (przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa), aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności. Takie działanie spowoduje, że podatnik uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia jego roszczeń. Postanowienie o bezskuteczności egzekucji jest więc jedynym sposobem udowodnienia, że wierzytelność jest nieściągalna.

Zdaniem Sądu, takie rygorystyczne podejście do wierzytelności nieściągalnych ma swoje podstawy w tym, że nie można wykluczyć, że w przyszłości egzekucja – z uwagi na nowe okoliczności faktyczne – może być wobec innych wierzytelności skuteczna (np. pojawienie się nowych składników majątkowych). Nie da się więc w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności mogą zostać uznane za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być „uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu”. Oznacza to, że wierzyciel, by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że egzekucja z początku bezskuteczna względem jednej wierzytelności, może po pewnym czasie okazać się skuteczna w odniesieniu do innej wierzytelności (także o wartości mniejszej od pierwszej wierzytelności). Ma to związek z art. 826 zdanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 101, dalej: k.p.c.), zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna. W myśl zaś art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), stosownie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego”.

Nawiązując natomiast do powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14, należy zauważyć, że wyrok ten – jako nieprawomocny – nie kształtuje jeszcze linii orzeczniczej, w przeciwieństwie do ww. wyroków sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko organu interpretacyjnego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu Spółka chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne, powinna skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wykonalności), po to by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję wierzytelności. Również w sytuacji, gdy Spółka będzie korzystać z uproszczonej procedury dochodzenia swoich roszczeń, musi uwzględnić konieczność kierowania na drogę postępowania egzekucyjnego wszystkich wierzytelności wobec danego dłużnika. W konsekwencji Spółka uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie jednoznacznie wynikać, że jej dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego przez nią roszczenia.

Końcowo w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych potwierdzających jej stanowisko organ zauważa, że co do zasady interpretacje indywidualne są wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, a ponadto jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2160/13: „jednolitość interpretacji podatkowych jest niewątpliwie pożądana (także w wymiarze indywidualnym). Niemniej jednak nic – żaden przepis prawa – nie obliguje organu interpretacyjnego (Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej – nawet w zbliżonym stanie faktycznym – stanowiska”.

W tym miejscu, jako przykład interpretacji, które z kolei potwierdzają zaprezentowane w niniejszej interpretacji stanowisko, można wskazać interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08.05.2014r., nr IPPB3/423-179/14-4/GJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16.10.2015r. , nr IPTPB3/4510-230/15-5/IR, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17.03.2015r., nr ILPB3/423-671/14-2/EK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.