Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.138.2025.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-27
Teza: Opodatkowanie wpłat rodziców oraz dotacji z Województwa
na realizację Programu; prawo do odliczenia podatku
naliczonego od wydatków na Program.
Słowa kluczowe: dofinansowanie
dotacja
edukacja
gmina
odliczenia-brak prawa do odliczenia
odliczenia-prawo do odliczenia
projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 czerwca 2025 r. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    która podlega regulacjom m.in. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
    (Dz. U. z 2024 r., poz. 1530) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465, dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”).
    Gmina prowadzi przede wszystkim działalność publiczną, w zakresie zadań własnych
    służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 Ustawy o
    samorządzie gminnym. Poza wykonywaniem zadań własnych realizowanych w
    charakterze organu władzy publicznej, Gmina wykonuje również działalność gospodarczą,
    podlegającą regulacjom Ustawy o VAT. Gmina jest zatem zarejestrowana jako czynny
    podatnik podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 3 Ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018
    r., poz. 280), Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi
    jednostkami budżetowymi, w tym szkołami podstawowymi, czyli jednostkami objętymi
    systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo
    oświatowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 737), prowadzącymi działalność w zakresie kształcenia i
    wychowania (dalej: „szkoły podstawowe”).
    Gmina realizuje program nauki pływania pod nazwą „(...)”. Program zakłada organizację
    dla uczniów szkół podstawowych z terenu Gminy pozalekcyjnych kursów nauki oraz
    doskonalenia techniki pływania, prowadzonych przez wykwalifikowanych instruktorów,
    pod nadzorem ratowników.

    Celem programu jest nabycie przez uczniów szkół podstawowych umiejętności i
    poprawnej techniki pływania, poprawa kondycji, podniesienie ogólnej sprawności
    fizycznej, zachęcanie do aktywnych form spędzania wolnego czasu oraz upowszechnienie
    kultury fizycznej.
    Cele programu wpisują się zatem w zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej, o
    których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy o samorządzie gminnym.
    Program „(...)” realizowany jest dzięki dofinansowaniu ze środków Województwa (...). Do
    kosztów programu zaliczany jest koszt organizacji zajęć nauki pływania wraz z
    instruktorem, wejście na basen, przewóz uczniów i wynagrodzenie opiekunów uczniów.
    Gmina wyłania wykonawców usług niezbędnych dla realizacji programu w procedurze
    konkursowej (zapytanie ofertowe). Uczniowie dowożeni są na zajęcia pływania autobusem
    pod nadzorem opiekunów, których rolę pełnią nauczyciele pracujący w danej szkole
    podstawowej, wykonujący swoje świadczenia w oparciu o umowy cywilnoprawne zawarte
    z Gminą.
    Koszty programu, w części nieobjętej dofinansowaniem ze środków Województwa,
    pokrywane są z opłat rodziców dzieci uczestniczących w programie (dalej jako: „opłaty
    rodziców”). Wysokość opłat rodziców ustalana jest według rzeczywistych kosztów realizacji
    programu po potrąceniu tej części kosztów, którą pokrywa dofinansowanie uzyskane z
    Województwa. Opłaty rodziców służą jedynie pokryciu kosztów udziału w programie.
    Opłaty te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistej wartości realizowanych usług nauki
    pływania, gdyż pokrywają one jedynie część kosztów świadczenia tych usług.
    W 2024 r. opłaty rodziców pokrywały średnio 57% kosztów programu (różnice pomiędzy
    wysokością opłat ponoszoną przez poszczególnych rodziców były efektem różnic w
    kosztach organizacji dojazdu uczniów na basen, wynikających z odległości poszczególnych
    szkół od krytej pływalni).
    Organizując zajęcia nauki pływania dla uczniów szkół podstawowych z terenu Gminy,
    Wnioskodawca nie ma perspektyw uzyskania jakiegokolwiek dochodu - opłaty rodziców
    pokrywają nieco ponad połowę kosztów zewnętrznych ponoszonych przez Gminę na
    poczet realizacji programu „(...)”, a pozostała część tych kosztów jest finansowana ze
    środków pochodzących z dotacji Województwa.
    Uzyskane dofinansowanie z Województwa oraz opłaty rodziców w całości przekazywane
    są przez Gminę (za pośrednictwem szkół podstawowych) podmiotom zaangażowanym w
    wykonywanie świadczeń na rzecz uczniów w ramach programu „(...)”.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    Czynności związane z realizacją programu nauki pływania pn.: „(...)” dla dzieci ze szkół
    podstawowych są podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, ponieważ
    realizacja programu należy do zadań własnych gminy z zakresu kultury fizycznej oraz
    edukacji publicznej.
    Realizacja programu jest ściśle związana z wykonywaniem zadania własnego Gminy z
    zakresu edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990
    r. o samorządzie gminnym, ponieważ program ten dedykowany jest wyłącznie dla uczniów
    samorządowych szkół podstawowych i realizowany jest przez szkoły, czyli jednostki
    budżetowe Gminy, które realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 14 grudnia
    2016 r. Prawo oświatowe, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.
    Realizacja Programu jest związana z wykonywaniem zadania w zakresie kształcenia,
    wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, określonym w art. 4 pkt 28 ustawy z
    dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.
    Realizacja Programu odbywa się w ramach zajęć pozalekcyjnych. Statuty szkół przewidują
    prowadzenie dodatkowych zajęć edukacyjnych, jako jedną z form działalności
    dydaktyczno- -wychowawczej.

    Ze statutów szkół wynika, że szkoła promuje i chroni zdrowie uczniów w szczególności
    poprzez realizowanie zajęć sportowych, zajęć rekreacyjno-sportowych, aktywnej turystyki.
    Statuty szkół wskazują jednoznacznie, że uwzględniając potrzeby rozwojowe uczniów,
    szkoła organizuje zajęcia dodatkowe i pozalekcyjne, stosownie do posiadanych środków
    finansowych. Zajęcia dodatkowe prowadzone są w grupach międzyklasowych i
    międzyoddziałowych poza systemem klasowo-lekcyjnym. Udział uczniów we wszystkich
    formach zajęć pozalekcyjnych jest dobrowolny i wymaga zgody rodziców.
    Wysokość opłat rodziców nie jest ustalana na podstawie przepisów prawa. Tak jak
    wskazano we wniosku, wysokość opłat rodziców ustalana jest według rzeczywistych
    kosztów realizacji programu po potrąceniu tej części kosztów, którą pokrywa
    dofinansowanie uzyskane z Województwa. Opłaty rodziców służą jedynie pokryciu
    kosztów udziału w programie.
    Gmina nie prowadzi zajęć we własnym zakresie, na własny rachunek i odpowiedzialność.
    Oferując uczniom możliwość nauki pływania w ramach Programu „(...)” Gmina korzysta z
    usług zewnętrznego podmiotu prowadzącego zajęcia z nauki pływania, dysponującego
    odpowiednią infrastrukturą i kadrą niezbędną dla realizacji swoich świadczeń w tym
    zakresie.
    Gmina nie prowadzi zajęć nauki pływania we własnym zakresie, zatem nie dysponuje
    informacjami o formalnych kwalifikacjach poszczególnych instruktorów zatrudnianych
    przez podmiot, od którego Gmina nabywa usługi. Podmiot ten prowadzi działalność
    gospodarczą w zakresie usług wstępu na krytą pływalnię oraz nauki pływania, należy
    założyć zatem, że dysponuje kadrą wykwalifikowanych instruktorów i ratowników, zgodnie
    z obowiązującym w Polsce prawem dotyczącym prowadzenia tego typu zajęć.
    Gmina nie świadczy usług nauki pływania i nie zatrudnia osób prowadzących naukę
    pływania.
    Gmina nie zawiera umów z uczestnikami Programu reprezentowanymi przez ich rodziców.
    Gmina zawiera umowy jedynie z podmiotem udostępniającym basen i świadczącym usługi
    nauki pływania.
    Dotacja z Urzędu Marszałkowskiego może być przeznaczona wyłącznie na realizację
    Programu „(...)”.
    Program „(...)” nie byłby realizowany, gdyby Gmina nie uzyskała dotacji.
    Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania zależy od kwoty zawartej we
    wniosku o udzielenie pomocy finansowej na realizację (...) Programu „(...)”. Wnioskowaną
    kwotę Gmina kalkuluje w oparciu o szacowaną ilość uczniów zainteresowanych
    uczestnictwem w Programie, liczbę planowanych godzin nauki pływania oraz szacowane
    koszty jego realizacji.
    W trakcie realizacji Programu Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych
    środków z Województwem poprzez wypełnienie druku rozliczenia wraz z załącznikami.
    Jeśli środki z otrzymanego dofinansowania nie zostaną wykorzystane, Gmina będzie
    zobowiązana do ich zwrotu.

## Pytanie

1. Czy pobierane przez Gminę opłaty rodziców oraz uzyskane przez Gminę
    dofinansowanie ze środków Województwa, podlegają opodatkowaniu VAT?
    2. Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z
    otrzymywanych przez Gminę faktur zakupu dotyczących kosztów ponoszonych w ramach
    programu „(...)”?
    Państwa stanowisko w sprawie

    1. Pobierane przez Gminę opłaty rodziców oraz uzyskane przez Gminę dofinansowanie ze
    środków Województwa nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    2. Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z
    otrzymywanych przez Gminę faktur zakupu dotyczących kosztów ponoszonych w ramach
    programu „(...)”.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Na podstawie zaś punktu 10 tej regulacji,
    zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej.
    W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W kwestii oceny czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego
    konstytuują działalność gospodarczą dla celów opodatkowania VAT, szeroko wypowiedział
    się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r. sygn. PT1.8101.3.2019.
    W interpretacji tej Minister Finansów wskazał, że:
      „Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są, w oparciu
      o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego
      czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują
      samodzielnie działalność gospodarczą.
      Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że
      działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana
      działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter
      trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora
      danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej -
      dalej: „TSUE”, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister
      Finansów, pkt 16).
      W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
      istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka.
      Kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia w kontekście uznania ich za
      działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była
      przedmiotem orzecznictwa TSUE.
      W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w
      pkt 44 TSUE wskazał, „(...) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy
      dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli
      pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego
      dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez
      usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy
      (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w

      sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. 13017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraffahrzeuge-
      Factoring, pkt 47)”.
      W świetle powyższego badanie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma istotne
      znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej.
      Orzecznictwo TSUE w zakresie odpłatności za wykonywane czynności - w kontekście
      stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej - dotyczyło
      również podmiotów publicznych.
      I tak, w ww. wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata
      uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty
      publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej)
      zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z
      tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie
      można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym
      przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do
      tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym
      usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o
      podatku od wartości dodanej.
      Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14
      Gemeente Borsele. W wyroku tym uznając, że jednostka samorządu terytorialnego,
      która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w
      postępowaniu głównym (tj. gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów
      rodziców), nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik,
      TSUE zwrócił uwagę na następujące okoliczności w rozstrzyganej sprawie:
          świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a
          zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a
          usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany
          świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę
          stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy
          (pkt 24),
          w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za
          wynagrodzeniem, tak, że działalność taką należy uznać za działalność
          gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest
          realizowane (pkt 29),
          porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych
          okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może
          stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest
          działalnością gospodarczą (pkt 30),
          rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za
          oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za
          opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33),
          zauważona w poprzednim punkcie asymetria wskazuje również na brak
          rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W
          konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę
          usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni
          charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za
          świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego,

          aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w
          rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34),
          okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanych w
          postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się
          działalność w zakresie przewozu osób (pkt 35).
      Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu
      terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w
      orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo
      zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od
      warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w
      jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria
      pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez
      ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą
      wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji
      majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich
      występujących w danej sprawie okoliczności.
      Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań
      przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności
      wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak
      spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a
      w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i
      usług”.
    Podobnie w kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu
    terytorialnego i opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych przez gminę od
    mieszkańców oraz dotacji uzyskanej na poczet realizacji zadania (w zakresie instalacji
    systemów odnawialnych źródeł energii „OZE”), wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21.
    W wyroku tym TSUE uznał, że:
      „Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych
      przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a
      pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi
      kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że
      wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z
      dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:
      C:2O16:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc
      pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75
      % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od
      zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony
      pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę
      gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie
      przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen
      starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast
      wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
      Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE
      obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej
      jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie
      rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech
      czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne
      w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień
      niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia
      zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu

      podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje
      zostaną dokonane.
      W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd
      odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze
      gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112”.
    Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w ramach realizacji programu „(...)” Gmina:
        nie pobiera należności od rodziców uczniów, które stanowiłyby ekwiwalent
        realizowanych przez Gminę świadczeń z zakresu nauki pływania (opłaty rodziców
        pokrywają średnio 57% kosztów realizacji programu, zatem nie stanowią one
        świadczenia wzajemnego będącego wynagrodzeniem, gdyż nie odzwierciedlają
        rzeczywistej równowartości usługi świadczonej na rzecz uczniów);
        okoliczności, w jakich Gmina realizuje program „(...)” różnią się od tych, w jakich
        zwykle prowadzi się działalność gospodarczą w zakresie nauki pływania;
        realizacja programu „(...)” nie ma na celu osiągania przez Gminę dochodu i skutkuje
        jedynie zapłatą przez rodziców uczniów kwot pokrywających zaledwie część
        kosztów realizacji programu, a pozostała część jest finansowana ze środków
        publicznych (dotacji Województwa);
    to, w ocenie Wnioskodawcy:
        analogicznie jak ma to miejsce w obszarze zadań z zakresu edukacji publicznej i
        opieki społecznej, co było przedmiotem rozstrzygnięcia w przywoływanej wyżej
        interpretacji ogólnej Ministra Finansów, oraz
        analogicznie jak ma to miejsce w przypadku programów z zakresu OZE, których
        brak opodatkowania VAT został potwierdzony przywołanym wyżej wyrokiem TSUE,
        a także orzecznictwem polskich sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 5
        czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18 czy wyrok NSA z 5 października 2023 r., sygn. I
        FSK 1868/18), a następnie interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 maja 2024 r.,
        sygn. PT1.8101.1.2023;
    wykonywanie przez Gminę czynności w zakresie programu „(...)”, nie stanowi działalności
    gospodarczej.
    Oznacza to, że realizując program „(...)” Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT i w
    konsekwencji wykonywane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT - ani w
    części pokrywanej opłatami rodziców, ani w części pokrytej dotacją z Województwa.
    W efekcie, Gminie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z otrzymywanych przez Gminę faktur zakupu dotyczących kosztów
    ponoszonych w ramach programu „(...)”.
    Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo to przysługuje wyłącznie w zakresie,
    w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
    podatnikowi, o którym mowa w art. 15.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii,
      22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i
    odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności
    gospodarczej.
    Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument,
    odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie
    usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest
    dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie
    czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie,
    znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze
    przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W
    ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną
    czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
    Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie
    musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod
    pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo, aby podmiot sprzedający towar lub
    świadczący usługę żądał zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego) od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE
    Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
    (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112
    /WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT
    określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej.
    Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku
    orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje
    bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym
    wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie – jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu
    – to jednak nie musi być w tej formie dokonane.
    Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy kwota
    uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
    wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
    sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę,
    wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Nie ma żadnego znaczenia, czy
    wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika,
    ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich
    świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano
    za nie wynagrodzenie.
    Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać
    zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w
    przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany
    towarów bądź usług.
    Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi
    istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a
    świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
    świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W
    przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę,
    należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie
    usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności.
      „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
      wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
      szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
      niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub
    niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za
    działalność gospodarczą.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności, zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym
      terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika
    VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie,
    które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów
    albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub
    która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Samo otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty lub dofinansowania (dotacji, dopłaty, subwencji)
    nie stanowi żadnej czynności ani zdarzenia opodatkowanego. Jeżeli czynność, za którą
    wnoszona jest opłata lub do której jest przyznawana dopłata, nie jest czynnością
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to zapłata / dopłata do tej czynności nie
    stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
    Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy
    też nie są opodatkowane, należy przeanalizować szczegółowe warunki ich przyznawania,
    określające cele dofinansowania.
    Dotacja, dofinansowanie, subwencja stanowi podstawę opodatkowania, gdy jest
    dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z
    konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią
    podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
    Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i
    innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja,
    subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą
    towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja
    (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika,
    niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy
    podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem
    usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z
    tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie
    zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie
    dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów
    lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje,
    dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy
    opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE,
    zgodnie z którym:
      (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub
      którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub
      świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
      subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego
    systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT –
    jedynie takie, które bezpośrednio wpływają na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.
    Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie
    podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu

    wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest
    wypłacane.
    Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest więc wyjaśnienie pojęcia „dotacja
    bezpośrednio związana z ceną”.
    W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:
    • C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
    • C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w
      skrócie KNW).
    W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie
    subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące
    wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów
    lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do
    sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja
    stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie
    później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do
    zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo
    beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej
    opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny
    na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego
    wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź
    część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci
    nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji
    przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element
    ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem
    rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd
    krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub
    świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż
    musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała
    bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy
    zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
    W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie
    od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie
    spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia
    (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług
    świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie
    zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek
    dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na
    ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym
    stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik,
    dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się
    sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W
    praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i
    wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych
    dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w
    ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
    Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek
    pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i
    wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług).
    Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę
    właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na
    działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego

    funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było
    ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
    Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i
    policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa
    dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za
    darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast
    związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem
    wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i
    należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
    Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca
    towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej,
    ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną
    konkretną dostawę.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Realizują Państwo program nauki pływania pod nazwą „(...)”. Program zakłada organizację
    dla uczniów szkół podstawowych z terenu Gminy pozalekcyjnych kursów nauki oraz
    doskonalenia techniki pływania, prowadzonych przez wykwalifikowanych instruktorów,
    pod nadzorem ratowników.
    Cele programu wpisują się w zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej, o których
    mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.
    Program realizowany jest dzięki dofinansowaniu ze środków Województwa, a pozostałe
    jego koszty pokrywane są z opłat rodziców dzieci uczestniczących w programie (średnio
    57% kosztów programu).
    Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania opłat rodziców oraz dofinansowania ze
    środków Województwa.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa
    towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej
    dostawy towarów czy świadczenia usług.
    W analizowanej sprawie czynnością, jaką Państwo wykonują na rzecz dzieci
    uczestniczących w programie pn.: „(...)” jest odpłatne świadczenie usługi nauki pływania.
    Wpłaty wnoszone przez rodziców w imieniu dzieci biorących udział w Projekcie są ściśle
    związane z czynnością, którą Państwo wykonują na ich rzecz, ponieważ w zamian za
    otrzymaną wpłatę zobowiązują się Państwo do realizacji programu nauki pływania na
    rzecz konkretnego uczestnika.
    W swoim stanowisku przywołują Państwo tezy zawarte w interpretacji ogólnej Ministra
    Finansów z 10 czerwca 2020 r. znak PT1.8101.3.2019.
    Podkreślili Państwo:
      „Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza,
      że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana
      działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter
      trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora
      danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej -
      dalej: „TSUE”, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister
      Finansów, pkt 16).
      W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
      terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka”.
    Na wstępie należy zaznaczyć, że realizacja zadań własnych gminy nie wyklucza działania w
    charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą.

    Nie można zaprzeczyć, że nauka pływania jest elementem kultury fizycznej, a sprawy
    kultury fizycznej ujęte są wśród zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 ustawy
    o samorządzie gminnym. Jak jednak Państwo wskazali, udział uczniów we wszystkich
    formach zajęć pozalekcyjnych – a więc także i w zajęciach w programie „(...)” – jest
    dobrowolny i wymaga zgody rodziców. Wysokość opłat rodziców nie jest ustalana na
    podstawie przepisów prawa, lecz na podstawie rzeczywistych kosztów realizacji Programu
    po potrąceniu tej części kosztów, którą pokrywa dofinansowanie uzyskane z
    Województwa. Zaznaczyli Państwo również, że Program „(...)” nie byłby realizowany, gdyby
    nie uzyskali Państwo dotacji. Z drugiej strony, są Państwo zobowiązani do rozliczania się z
    otrzymanych środków, a jeśli nie wykorzystają Państwo środków z otrzymanego
    dofinansowania, będą Państwo zobowiązani do ich zwrotu.
    W interpretacji ogólnej Ministra Finansów omówione są dwa wyroki TSUE:
      „I tak, w ww. wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata
      uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty
      publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej)
      zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z
      tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta,
      nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym
      płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami
      dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za
      usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w
      rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej”.
      Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14
      Gemeente Borsele. W wyroku tym uznając, że jednostka samorządu terytorialnego,
      która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w
      postępowaniu głównym (tj. gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów
      rodziców), nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik,
      TSUE zwrócił uwagę na następujące okoliczności w rozstrzyganej sprawie:
            świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a
            zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy
            usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego
            dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane
            przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej
            na rzecz usługobiorcy (pkt 24),
            w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za
            wynagrodzeniem, tak, że działalność taką należy uznać za działalność
            gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to
            jest realizowane (pkt 29),
            porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i
            tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle
            realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy
            dana działalność jest działalnością gospodarczą (pkt 30),
            rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za
            oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać
            za opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33),
            zauważona w poprzednim punkcie asymetria wskazuje również na brak
            rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W

            konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową
            gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał
            bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać
            uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę,
            oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność
            gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34),
            okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanych w
            postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się
            działalność w zakresie przewozu osób (pkt 35)”.
    We wniosku wskazali Państwo, że wpłaty rodziców i otrzymane dofinansowanie pokrywają
    całość kosztów związanych z udziałem danego ucznia w Programie – a więc nie zachodzi
    okoliczność, o której mowa w pkt 33 wyroku TSUE w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele.
    Warto również zaznaczyć, że z wniosku nie wynika różnicowanie wpłat rodziców z uwagi
    na ich dochody – różnice pomiędzy wysokością opłat ponoszoną przez poszczególnych
    rodziców były efektem różnic w kosztach organizacji dojazdu uczniów na basen,
    wynikających z odległości poszczególnych szkół od krytej pływalni. Zatem w Państwa
    sprawie nie można doszukać się okoliczności, o której mowa zarówno w wyroku TSUE w
    sprawie C-246/08, jak i w sprawie C-520/14.
    Następnie należy porównać – zgodnie ze wskazówkami TSUE – okoliczności, w jakich
    świadczą Państwo dane usługi, i okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest
    zwykle realizowane.
    Realizując Program, uzyskują Państwo wynagrodzenie, które pokrywa rzeczywiste koszty
    realizacji Programu (świadczonych usług) – nie odbiega to od okoliczności, w jakich zwykle
    prowadzi się tego rodzaju działalność gospodarczą.
    W Państwa sprawie nie znajdzie więc zastosowania interpretacja ogólna Ministra
    Finansów z 10 czerwca 2020 r. znak PT1.8101.3.2019, ponieważ Państwa wniosek
    obejmuje sytuację, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za
    określone wynagrodzenie.
    Zachodzi bowiem bezpośredni związek pomiędzy wpłatami wnoszonymi przez rodziców, a
    zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestników projektu, które Państwo
    wykonują. Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z podmiotem
    udostępniającym basen i świadczącym usługi nauki pływania, wchodzą Państwo w rolę
    świadczącego usługę, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. W związku z ww. czynnościami występują Państwo w
    charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym, otrzymane przez Państwa wpłaty od
    rodziców przeznaczone na realizację programu pn. „(...)”, podlegają opodatkowaniu
    podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1
    pkt 1 ustawy.
    Natomiast dofinansowanie, otrzymane przez Państwa na pokrycie kosztów związanych z
    realizacją programu pn.: „(...)”, nie stanowi dofinansowania ogólnego do Państwa
    działalności, lecz służy realizacji tego konkretnego programu i jest związane z konkretnymi
    usługami. Ma ono bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz uczniów
    objętych Programem – dzięki dofinansowaniu z Województwa rodzice płacą ok. 57%
    kosztów poniesionych przez Państwa w związku z realizacją Programu.
    Otrzymane przez Państwa dofinansowanie do programu nauki pływania dzieci pn. „(...)”,
    przeznaczone na jego realizację, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej,
    stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, zatem będzie
    podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    A zatem zarówno pobierane przez Państwa opłaty od rodziców, jak i uzyskane
    dofinansowanie ze środków Województwa, podlegają opodatkowaniu VAT. Państwa
    stanowisko w zakresie pytanie nr 1 jest nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z faktur zakupu towarów i usług w ramach programu „(...)”.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających opodatkowaniu.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.
    W art. 88 ustawy jest lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług
    zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę
    czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać
    ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
        a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
          grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

        b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
          zakresie kształcenia
      − oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
        1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z
          ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
        2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika,
          przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
          niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Art. 43 ust. 17a ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem
      fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki
      stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na
      rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:
      a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania
        wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
      b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
      c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w
        wychowaniu fizycznym
      – z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-
      promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków
      przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania
      związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu
      sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.
    Art. 43 ust. 18 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem
      że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają
      w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są
      one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.
    Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone
    przez Państwa usługi nauki pływania nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem nie są Państwo jednostką objętą
    systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi te nie będą
    również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, gdyż
    nie są Państwo klubem sportowym. Ponadto, usługi nauki pływania świadczą Państwo
    jako gmina, do której zadań własnych należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej
    oraz zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i
    urządzeń sportowych – zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym.
    Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości w zakresie prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących

    wydatków poniesionych z tytułu realizacji programu pn.: „(...)” należy stwierdzić, że
    spełnione są przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art.
    86 ust. 1 ustawy. Są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a towary i
    usługi nabywane w ramach Programu są wykorzystywane do czynności opodatkowanych
    tj. świadczenia usług nauki pływania na rzecz uczniów szkół z terenu Gminy,
    opodatkowanych podatkiem VAT (niekorzystających ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług).
    Zatem przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wynikającą z otrzymywanych przez Państwa faktur zakupu
    dotyczących kosztów ponoszonych w ramach programu „(...)”. Prawo to przysługuje pod
    warunkiem, że nie zaistnieją okoliczności określone w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego l i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.