Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1231/14-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształconej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształconej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształconej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą.

W 2014 roku nastąpi przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpi w trybie określonym w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej KSH).

W Spółce przekształcanej występuje kapitał zapasowy powstały z przeznaczenia zysków z lat ubiegłych zgodnie z uchwałami wspólników. W momencie przekształcenia kapitał zapasowy nie zostanie przekazany na inne kapitały własne spółki komandytowej (np. na kapitał podstawowy). Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeniesiony do spółki komandytowej i w tej samej wartości będzie wykazywany w księgach spółki komandytowej (jako kapitał zapasowy).

Wnioskodawca będzie uczestniczył w przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, tzn. stanie się wspólnikiem przekształconej spółki komandytowej.

Możliwe, że po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, Wnioskodawcy zostaną wypłacone ze Spółki środki pieniężne zgromadzone w Spółce. Wypłata zostanie dokonana w ciężar kapitału zapasowego spółki komandytowej (środki zgromadzone na kapitale zapasowym zostaną przeznaczone do wypłaty wspólnikom).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata środków pieniężnych ze spółki komandytowej w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata środków pieniężnych ze spółki komandytowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ wypłata środków pieniężnych nastąpi po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, dokonywanych wypłat nie można uznać za dywidendę lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Źródło przychodów określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 dotyczy wyłącznie przychodów, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka komandytowa jest spółką osobową (art. 2 § 1 pkt 1 KSH) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wypłaty dokonywane przez spółkę komandytową na rzecz jej wspólnika nie mogą być więc uznane za dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, niezależnie od tego, czy środki pieniężne podlegające wypłacie zostały zgromadzone przez Spółkę przed przekształceniem czy po przekształceniu w spółkę komandytową.

Wypłaty dokonywane przez spółkę komandytową nie stanowią również przychodu z innych źródeł. Wspólnicy spółki komandytowej obowiązani są do rozpoznawania na bieżąco przychodów i kosztów podatkowych spółki, natomiast wypłata środków pieniężnych ze spółki nie jest opodatkowana. Ustawa o PIT nie przewiduje, że wypłata zysków ze spółki komandytowej na rzecz jej wspólników stanowi zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a szczególne regulacje dotyczące sposobu opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej określa art. 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat:
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych spółki komandytowej zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku od momentu gdy stanie się wspólnikiem w spółce komandytowej, czyli od momentu przekształcenia Spółki w spółkę komandytową. Natomiast wypłata środków pieniężnych ze spółki komandytowej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy jest przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2011 r. ILPB1/415-108/11-2/IM, zgodnie z którą wypłaty z zysku Spółki komandytowej, dokonane w myśl przepisu art. 52 § 1 K.s.h., stanowić będą czynność neutralną podatkowo dla wspólników Spółki komandytowej. (\`(...)\`)

Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku Spółki komandytowej, o których mowa w art. 52 § 1 K.s.h.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.)

1.  spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna;
2.  spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. Kodeksu). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ww. Kodeksu). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. Kodeksu).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce z o.o. i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Cytowane wyżej przepisy nie znajdują jednak zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształconą, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Wnioskodawca wskazał, że przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nastąpi w 2014 roku.

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. przepisu. I tak, zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że ustawodawca w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę niebędącą osobą prawną. Nie stanowią zatem przychodu środki pieniężne pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zyski te bowiem, jako niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny być opodatkowane na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę niebędącą osobą prawną tych środków, jako wartości pieniężnych już opodatkowanych w myśl ww. przepisu, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka komandytowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazać stąd też należy, że ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty (postawienia do dyspozycji) przez spółkę komandytową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone (postawione do dyspozycji) zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i winny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. W spółce przekształcanej występuje kapitał zapasowy powstały z przeznaczenia zysków z lat ubiegłych zgodnie z uchwałami wspólników. W momencie przekształcenia kapitał zapasowy nie zostanie przekazany na inne kapitały własne spółki komandytowej (np. na kapitał podstawowy). Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeniesiony do spółki komandytowej i w tej samej wartości będzie wykazywany w księgach spółki komandytowej (jako kapitał zapasowy).

W związku z powyższym, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata przez spółkę komandytową środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzącym z kapitału zapasowego przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegających opodatkowaniu na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową jako przychód z kapitałów pieniężnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.