Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.484.2024.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-28
Teza: Okresu rozliczeniowego w jakim należy wykazać faktury korekty in minus
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy okresu rozliczeniowego w jakim mają być wystawione faktury korygujące oraz faktury sprzedaży. Uzupełnili je Państwo pismem z 17 października 2024 r. (wpływ 17 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego, której (\`(...)\`). Spółka jest podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

W art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy zdefiniowano świadczenia zdrowotne jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub odrębnych przepisów regulujących zasady ich wykonywania.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez Spółkę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako świadczenia służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Oprócz działalności medycznej zwolnionej z VAT na rzecz NFZ, innych podmiotów gospodarczych i osób fizycznych Spółka świadczy na niewielką skalę usługi wynajmu pomieszczeń, oraz refakturuje media opodatkowane stawką 23% oraz 8% dla mediów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Głównym odbiorcą usług medycznych w spółce jest Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ).

1) W trakcie roku podatkowego NFZ weryfikuje i waliduje na bieżąco świadczenia, w następstwie czego konieczne może być wystawianie korekty z tytułu błędów.

2) W trakcie roku podatkowego NFZ kilkukrotnie włącza nowe sprawdzenia, które powodują konieczność poprawy sprawozdanych świadczeń, wystawienia korekt na minus i ponownego ich rozliczenia po poprawie błędu. W związku z powyższym najpierw Wnioskodawca wystawia korektę zmniejszająca wartość świadczeń, a następnie nową fakturę na te same świadczenia, z datą wystawienia bieżącą, ale do okresu wcześniejszego. Powoduje to, że spółka musi dokonywać licznych korekt plików JPK dotyczących przeszłych okresów rozliczeniowych.

3) Po zakończeniu roku NFZ zamyka system i nie pozwala na dalsze rozliczenie świadczeń za dany okres rozliczeniowy z reguły rok lub inny w zależności jak stanowi umowa. Dodatkowo, NFZ uruchamia weryfikację wsteczną za dany okres lub wzywa świadczeniodawców do skorygowania świadczeń z zamkniętego okresu z lat ubiegłych, w wyniku czego generują się korekty, czyli faktury korekty na minus, które są ujmowane w deklaracji VAT na bieżąco, w dacie wystawienia faktury. Świadczeniodawcy, po poprawie błędów (dla celów analizy Wnioskodawca zakłada, iż nie wynikają one z błędu rachunkowego/omyłki po stronie Spółki) zakwestionowanych świadczeń wnioskują o otwarcie systemu. NFZ wskazuje termin w celu ponownego rozliczenia poprawionych świadczeń. Następnie wystawiana jest odrębna faktura VAT (nie korekta faktury). NFZ ma 10 letni okres na weryfikację świadczeń, zaś świadczone usługi są zwolnione z VAT.

4) Ponadto, Spółka rozlicza świadczenia w ramach Funduszu Medycznego. Uruchomienie rozliczania świadczeń możliwe jest po podpisaniu aneksowania umów przez NFZ. Naliczenie świadczeń odbywa się do ostatniego dnia miesiąca rozliczeniowego, w którym była wystawiona faktura. Nie ma możliwości rozliczyć świadczeń w miesiącu bieżącym. Po podpisaniu aneksu, NFZ udostępnia szablon rachunku, na podstawie którego można wystawić fakturę. Nie ma możliwości ingerencji w szablon, nie można zmienić dat, gdyż spowoduje to odrzucenie faktury i odmowę wypłaty. Przykład: Aneks został podpisany w czerwcu 2024 r., faktura wystawiona z datą maj 2024 r., natomiast data sprzedaży to kwiecień 2024 r. Co powoduje konieczność złożenia korekty za okres kwiecień 2024 r.

5) NFZ po zakończonym okresie rozliczeniowym (z reguły rok chyba, że umowa stanowi inaczej). Po zakończonym okresie rozliczeniowym (z reguły rok chyba, że umowa stanowi inaczej) NFZ przedstawia świadczeniodawcom propozycje finansowe dotyczące tzw. Nadwykonań, czyli świadczeń sprawozdanych ponad limit umowy, które nie zostały zapłacone przez Płatnika. Propozycje te są przedstawiane w formie aneksów lub ugód do okresów poprzednich, w których zostają uznane świadczenia zrealizowane przez świadczeniodawcę ponad limit umowy mają one charakter świadczeń zarówno ratujących życie, nagłych i pozostałych.

Podstawą korekty (w wyniku której zostały wystawione przez Spółkę na żądanie NFZ faktury korygujące) nie był oraz w przyszłości nie będzie błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Negatywna weryfikacja NFZ, powodująca wystawienie korekty „in minus” oznacza usługę medyczną wykonaną przez Spółkę na zlecenie NFZ, za którą pomimo jej wykonania NFZ odmawia zapłaty wynagrodzenia. Oznacza to, iż NFZ nie dokonuje na bieżąco weryfikacji pod względem formalnym. Weryfikacji dokonuje po opłaceniu Spółce należnego wynagrodzenia i obejmuje ona błędy formalne dotyczące pacjenta. Opisany sposób wystawiania faktur korygujących oraz wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usług medycznych za pomocą systemu udostępnionego przez NFZ, jest narzucony Spółce na podstawie umowy zawartej z NFZ oraz jest obligatoryjny.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Faktura korygująca dotyczy tylko świadczeń zwolnionych. Faktury, o których mowa w pkt 4-5 dotyczą tylko świadczeń zwolnionych.

Przyczyny wystawienia korekt są różne. Natomiast mogą dotyczyć wszystkich zadanych pytań. Wynikają one z prowadzonych zarówno w trakcie roku kalendarzowego jak i lat poprzednich weryfikacji prowadzonych przez NFZ. Faktury korygujące wystawiane są do poszczególnych świadczeń odrzuconych w procesie weryfikacji przez NFZ.

Przykładowe przyczyny korekt:

*   duża część świadczeń, które muszą zostać poprawione. Po wykonaniu tej czynności (poprawnego wykazania świadczeń) wystawiana jest korekta. Takie działanie systemu wynika z walidacji i sposobu rozliczania narzuconego podmiotom przez NFZ. Włączone walidacje kwestionują świadczenia, a co za tym idzie powodują korekty.
*   koincydencja świadczeń - inny podmiot np. w trakcie hospitalizacji wykazuje świadczenie. NFZ nie rozstrzyga, które było udzielone prawidłowo i kwestionuje oba wchodzące w koincydencje świadczenia. Na wniosek podmiotu świadczenie to, po jego sprawdzeniu i uznaniu przez NFZ za poprawne jest przywracane do rozliczenia z Funduszem.
*   błędy w taryfie - taryfa jest wyliczana przez (…) i w jej skład wchodzą wszystkie procedury wykonane w trakcie hospitalizacji. W wyniku weryfikacji NFZ stwierdza brak np. wymaganej procedury diagnostycznej, co powoduje zakwestionowanie procedury i całego rozliczenia. Czasem jest to błędna procedura, nie taka jak powinna być zgodnie z Rozporządzeniem. A czasem jej brak w ogóle. Tego typu błędy są błędami Wnioskodawcy, które musi wyprostować.

Faktury korygujące nie zawsze są „do zera”, ale zdarzają się również takie. „Nowe faktury” na te same świadczenia wynikają z zasad narzuconych przez płatnika (NFZ), który nie przyjmuje korekt na plus. Wnioskodawca nie ma wpływu na treść faktur, które wystawiane są na podstawie udostępnionego przez NFZ szablonu.

Nadwykonania są to zrealizowane świadczenia, które zostały prawidłowo rozliczone po stronie NFZ. Wnioskodawca nie mam wpływu na wskazane w zapytaniu parametry, a cena jest znana od momentu podpisania umowy, aneksu lub ugody. Świadczenia rozliczane po kwartale w ramach Funduszu Medycznego są finansowane na podstawie podpisanego aneksu z NFZ i wystawionego przez NFZ szablonu rachunku, na który Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu łączenie z miesiącem sprzedaży. O tym, czy Spółka podpisze aneks czy ugodę decyduje w większości przypadków czy umowa jest już zrealizowana lub zamknięta. Jeżeli nadwykonania dotyczą umów, które zostały zakończone, podpisywana jest ugoda. Takie świadczenia są finansowane z budżetu NFZ z lat ubiegłych. Zaś podpisana ugoda zamyka roszczenie podmiotu medycznego. Aneksy dotyczą umów otwartych, których realizacja jest w trakcie.

Najczęstsze przyczyny takich błędów to: ustalenie przez NFZ, że pacjent któremu Wnioskodawca wykonał procedurę nie podlega ubezpieczeniu, a tym samym NFZ nie zapłaci za tą procedurę lub sama procedura została błędnie sklasyfikowana.

**Pytani****a (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. W jakich okresach rozliczeniowych dla celów JPK\_VAT Spółka powinna wykazać faktury korygujące in minus w trakcie roku podatkowego oraz nowe faktury wystawione z datą bieżącą, ale dotyczące świadczeń wykonanych w okresach wcześniejszych danego roku podatkowego (opisane w pkt 1 i 2 stanu faktycznego)?

2\. W jakich okresach rozliczeniowych dla celów JPK\_VAT Spółka powinna wykazać faktury korygujące in minus po zakończeniu roku podatkowego (opisane w pkt 3 stanu faktycznego)?

3\. W jakich okresach rozliczeniowych dla celów JPK\_VAT Spółka powinna wykazać faktury wystawione w roku bieżącym, wykazujące przychód dotyczący poszczególnych miesięcy roku poprzedniego lub lat ubiegłych (opisane w pkt 3 stanu faktycznego)?

4\. W jakim okresie rozliczeniowym JPK\_VAT Spółka powinna wykazać fakturę wystawioną w miesiącu późniejszym, niż data sprzedaży (opisane w pkt 4 stanu faktycznego)?

5\. W jakich okresach rozliczeniowych dla celów JPK\_VAT Spółka powinna wykazać faktury wystawione w roku bieżącym, wykazujące przychód dotyczący poszczególnych miesięcy roku poprzedniego lub lat ubiegłych (opisane w pkt 5 stanu faktycznego)?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Ad 1

Z uwagi na specyfikę współpracy z NFZ, przede wszystkim narzucony przez tę instytucję sposób fakturowania i korygowania rozliczeń, w celu skorygowania podstawy opodatkowania zrealizowanych w przeszłości świadczeń medycznych, Spółka zobowiązana jest obecnie do wystawienia nowej faktury VAT (w części pokrywającej wcześniejszą fakturę VAT korygującą in minus).

W kontekście powyższego uzasadnione jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie, iż oba dokumenty (faktura korygująca in minus oraz faktura VAT) stanowią z perspektywy ekonomicznej narzędzie, którego rola sprowadza się w istocie do skorygowania faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oba dokumenty łącznie pełnią zatem, w tym konkretnym przypadku, taką funkcję jak faktura korygująca różnicę między fakturą pierwotną, a stanem rzeczywistym. W ocenie Wnioskodawcy, właściwe będzie tym samym określenie skutków podatkowych analizowanego zdarzenia w świetle przepisów odnoszących się do korygowania podstawy opodatkowania. Gdy korekta jest podyktowana zdarzeniami następującymi po wykonaniu dostawy lub świadczeniu usługi, obrót powinien zostać skorygowany w deklaracji za okres, w którym pojawiły się przesłanki do wystawienia faktury korygującej, czyli w miesiącu wystawienia tej faktury. Jeżeli chodzi zaś o „faktury in plus” Wnioskodawca uważa, iż faktura powinna być wykazana w pliku JPK\_VAT w miesiącu wystawienia korekty. Faktury „in plus” są spowodowane ustaleniami i weryfikacjami przeprowadzanymi przez NFZ, których Spółka nie jest w stanie przewidzieć w momencie wystawiania faktury.

Ad 2 i 3

Co do zasady Spółka ma obowiązek wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 106 ust. 1-3 ustawy o VAT dla Narodowego Funduszu Zdrowia. Jednak nie ma wpływu na wysokość korekty, ani wysokość ponownie wystawionej faktury dokumentującej wykonane już wcześniej świadczenia oraz na daty, kiedy mogą Państwo taką korektę sporządzić i rozliczyć ponownie. Jest to w całości uzależnione od Narodowego Funduszu Zdrowia, ich regulacji i okresu dokonywania weryfikacji. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest takie samo jak dla pytania 1.

W kontekście powyższego uzasadnione jest zatem, Państwa zdaniem, przyjęcie, iż oba dokumenty (faktura korygująca in minus oraz faktura VAT) stanowią z perspektywy ekonomicznej narzędzie, którego rola sprowadza się w istocie do skorygowania faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oba dokumenty łącznie pełnią zatem, w tym konkretnym przypadku, taką funkcję jak faktura korygująca różnicę między fakturą pierwotną, a stanem rzeczywistym. W ocenie Wnioskodawcy, właściwe będzie tym samym określenie skutków podatkowych analizowanego zdarzenia w świetle przepisów odnoszących się do korygowania podstawy opodatkowania. Gdy korekta jest podyktowana zdarzeniami następującymi po wykonaniu dostawy lub świadczeniu usługi, obrót powinien zostać skorygowany w deklaracji za okres, w którym pojawiły się przesłanki do wystawienia faktury korygującej, czyli w miesiącu wystawienia tej faktury. Jeżeli chodzi zaś o „faktury in plus” Wnioskodawca uważa, iż faktura powinna być wykazana w pliku JPK\_VAT w miesiącu wystawienia korekty. Faktury „in plus” są spowodowane ustaleniami i weryfikacjami przeprowadzanymi przez NFZ, których Spółka nie jest w stanie przewidzieć w momencie wystawiania faktury.

Ad 4

Wnioskodawca uważa, iż faktura sprzedaży powinna być wykazana w pliku JPK\_VAT w miesiącu jej wystawienia. Jakakolwiek ingerencja w szablon udostępniany przez NFZ, a stanowiący podstawę wystawienia faktury sprzedaży, w tym zmiana daty, kwoty jest niemożliwa. Faktura nie może zostać wystawiona przez Wnioskodawcę wcześniej, np. ostatniego dnia sprzedaży, gdyż fakturę można wystawić dopiero po aneksowaniu umowy.

Ad 5

Nadwykonania to zrealizowane świadczenia, które zostały prawidłowo rozliczone po stronie NFZ. Wnioskodawca nie ma wpływu na wskazane w zapytaniu parametry, a cena jest znana od momentu podpisania umowy lub aneksu. Dopiero po podpisaniu odpowiedniego dokumentu w zależności od sytuacji aneksu lub ugody NFZ udostępnia Wnioskodawcy szablon na podstawie którego może on rozliczyć zrealizowane świadczenia.

W związku z powyższym, jako że system rozliczenia świadczeń jest narzucony i Wnioskodawca nie ma wpływu na jego czasookres, uważa on, iż faktura powinna być wykazana w pliku JPK\_VAT w miesiącu wystawienia faktury sprzedaży.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na podstawie art. 106 ust. 3 pkt 2 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca, powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy:

Faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT,

Podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
*   w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
*   późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej udziela świadczeń zdrowotnych. Usługi świadczone przez Spółkę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako świadczenia służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Głównym odbiorcą usług medycznych w spółce jest Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ). NFZ weryfikuje i waliduje na bieżąco świadczenia, w następstwie czego konieczne jest wystawianie korekty z tytułu błędów.

Państwa wątpliwości dotyczą okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć wystawione faktury korygujące, jak również faktury w przypadku kiedy dochodzi do rozliczenia po poprawie błędu z NFZ poprzez szablon narzucony przez Fundusz.

Wskazali Państwo, że faktury korygujące in minus oraz faktury, o których mowa w pkt 4-5 dotyczą świadczeń zwolnionych z podatku VAT.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Wskazać należy, że jeżeli korekta sprzedaży zwolnionej od podatku skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania, to w celu właściwego jej ujęcia w JPK\_VAT z deklaracją nie stosuje się regulacji określonych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, które uzależniają moment obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Regulacje te dotyczą bowiem faktur korygujących „in minus” powodujących obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, a więc skutkujących zmniejszeniem podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną podatek ten nie występuje. Wobec tego podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji zwolnionych od podatku VAT, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokonują obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą. W takim przypadku, podatnik nie ma obowiązku posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków korekty.

Jak wynika z wniosku, przyczyny wystawienia korekt są różne. Wynikają one z prowadzonych zarówno w trakcie roku kalendarzowego jak i lat poprzednich weryfikacji prowadzonych przez NFZ. Faktury korygujące wystawiane są do poszczególnych świadczeń odrzuconych w procesie weryfikacji przez NFZ. Podstawą korekty są m.in. błędy formalne dotyczące pacjenta. Najczęstsze przyczyny takich błędów to: ustalenie przez NFZ, że pacjent któremu wykonaliśmy procedurę nie podlega ubezpieczeniu, a tym samym NFZ nie zapłaci za tą procedurę lub sama procedura została błędnie sklasyfikowana.

Przykładowe przyczyny korekt:

*   duża część świadczeń, które muszą zostać poprawione. Po wykonaniu tej czynności (poprawnego wykazania świadczeń) wystawiana jest korekta. Takie działanie systemu wynika z walidacji i sposobu rozliczania narzuconego podmiotom przez NFZ. Włączone walidacje kwestionują świadczenia, a co za tym idzie powodują korekty.
*   koincydencja świadczeń - inny podmiot np. w trakcie hospitalizacji wykazuje świadczenie. NFZ nie rozstrzyga, które było udzielone prawidłowo i kwestionuje oba wchodzące w koincydencje świadczenia. Na wniosek podmiotu świadczenie to, po jego sprawdzeniu i uznaniu przez NFZ za poprawne jest przywracane do rozliczenia z Funduszem.
*   błędy w taryfie - taryfa jest wyliczana przez (\`(...)\`) i w jej skład wchodzą wszystkie procedury wykonane w trakcie hospitalizacji. W wyniku weryfikacji NFZ stwierdza brak np. wymaganej procedury diagnostycznej, co powoduje zakwestionowanie procedury i całego rozliczenia. Czasem jest to błędna procedura, nie taka jak powinna być zgodnie z Rozporządzeniem. A czasem jej brak. Tego typu błędy są błędami Spółki, które musi wyprostować.

Uwzględniając ww. wyjaśnienia należy zatem przyjąć, że przyczynami korekt są błędy w systemie oprogramowania NFZ oraz błędy formalne i proceduralne.

Jak wskazano wyżej w zakresie faktur zmniejszających podstawę opodatkowania sprzedaży zwolnionej nie znajduje zastosowania przepis w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, a podatnicy dokonują jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą niezależnie od przyczyn korekty. Tym samym, w przypadku faktur korygujących z przyczyn zawartych w treści wniosku, Spółka powinna uwzględnić ww. faktury w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one wystawione.

W przypadku opisanym we wniosku zarówno faktury korygujące jak również „nowe” faktury wystawione z datą bieżącą, ale dotyczące świadczeń wykonywanych w okresach wcześniejszych danego roku generowane są poprzez szablony narzucone przez NFZ, po weryfikacji danych świadczeń. Spółka nie może ingerować w treść faktury przygotowaną w szablonie poprzez NFZ.

W tym konkretnym przypadku, odnosząc się do kwestii dotyczącej sposobu rozliczenia dwóch dokumentów, tj. faktury korygującej „in minus” oraz drugiej faktury wystawionej z datą bieżącą, z uwagi na okoliczność, w której sposób korekty faktur za pomocą szablonów jest narzucony przez odbiorcę usług, tj. NFZ, należy uznać, że Spółka powinna uwzględnić obie ww. faktury (tj. korygującą „in minus” oraz drugą fakturę z datą bieżącą) w jednym okresie rozliczeniowym łącznie jako rozliczenie zmniejszenia podstawy opodatkowania świadczonych usług. W tym konkretnym przypadku zasadnym jest bowiem potraktowanie obu ww. dokumentów jako narzędzia, którego rola sprowadza się w istocie do skorygowania faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oba dokumenty łącznie pełnią zatem w tym konkretnym przypadku taką funkcję jak faktura korygująca różnicę między fakturą pierwotną a stanem rzeczywistym.

Tym samym w przypadku wystawienia faktury korygującej „in minus”, jak również faktur po weryfikacji wstecznej dokonanej przez NFZ, Spółka, z przyczyn wyżej opisanych, dla celów JPK\_VAT z deklaracją powinna je ująć na bieżąco, tj. w okresie, w którym poszczególna faktura została wystawiona.

Odnośnie natomiast wystawienia faktur dotyczących rozliczenia świadczeń w ramach Funduszu Medycznego oraz faktur dokumentujących tzw. „nadwykonania” wskazali Państwo, że faktury mogą być wystawione dopiero po podpisaniu aneksu/ugody na podstawie przesłanego przez NFZ szablonu. System rozliczania świadczeń jest przez NFZ narzucony Spółce, Spółka nie ma możliwości dokonywać zmian w przysłanym przez NFZ szablonie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 132 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.)

Podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a Funduszem, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4 i art. 132c.

Na podstawie art. 132 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Świadczenia opieki zdrowotnej nieokreślone w umowie o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej finansowane przez Fundusz udzielane są na rzecz osób ubezpieczonych wyłącznie w przypadkach i na zasadach określonych w ustawie.

W myśl art. 132 ust. 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Wysokość łącznych zobowiązań Funduszu wynikających z zawartych ze świadczeniodawcami umów nie może przekroczyć wysokości kosztów przewidzianych na ten cel w planie finansowym Funduszu.

Art. 132 ust. 6 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wskazuje, że:

Świadczenia opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcom w okresie obowiązywania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, nie stanowią zobowiązania Funduszu wynikającego z tej umowy.

Na podstawie art. 137 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Ogólne warunki umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej obejmują:

1) przedmiot umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej i warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej;

2) sposób finansowania świadczeń opieki zdrowotnej, w tym finansowanie koordynacji opieki nad świadczeniobiorcą, profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz oczekiwanego efektu zdrowotnego i jakości opieki zdrowotnej, o którym mowa w art. 159 ust. 2b;

3) tryb ustalania kwoty zobowiązania, w przypadku umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartych na okres dłuższy niż rok;

4) zakres i warunki odpowiedzialności świadczeniodawcy z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej;

5) przesłanki, sposób ustalania wysokości oraz tryb nakładania kar umownych;

6) przesłanki i tryb rozwiązania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej oraz warunki jej wygaśnięcia.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że co do zasady, świadczenia wykonywane przez podmiot leczniczy są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową. Natomiast, możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważane w konkretnej sytuacji wynikającej m.in. z dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu/ugody do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dopiero moment akceptacji przez NFZ wykonanych świadczeń umożliwia wystawienie przez Spółkę faktury na NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Dopiero po otrzymaniu szablonu, Spółka może wystawić fakturę w ustalonym zakresie na wykonane świadczenia, która zostanie przyjęta i zaakceptowana przez NFZ.

Tym samym Spółka powinna wykazywać ww. faktury w pliku JPK\_VAT z deklaracją w okresie, w którym faktury te zostały wystawione, bowiem dopiero wówczas, dokumentują one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, za które zapłaci NFZ.

Tym samym, uznaję Państwa stanowisko za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, a poruszone w stanowisku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Tym samym nie odnieśliśmy się do rozliczenia korekty faktur „in plus”.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).