Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-600/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.
Słowa kluczowe: grunty; nakłady; wartość-wartość początkowa; zwiększenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zrealizowała zadanie inwestycyjne związane z wzniesieniem nowego budynku, przyległych do niego oraz obsługujących go placów manewrowych i parkingu oraz zbiornika retencyjnego. W ramach działań inwestycyjnych, niezbędnych do wzniesienia budynku, Spółka zmuszona była przeprowadzić stosowne prace ziemne, obejmujące:

*   wykonanie nasypu;
*   wykonanie zbiornika retencyjnego;
*   wykonanie drenażu.

Celem powyższych prac było odpowiednie zniwelowanie terenu, w tym jego wyrównanie i nadanie odpowiednich spadków, w taki sposób, aby w ogóle możliwe było posadowienie na nim budynku. W szczególności pierwotne ukształtowanie terenu przed wykonaniem powyższych robót ziemnych wymagało jego podniesienia o ok. 1 metr w stosunku do pierwotnego poziomu – tak, aby wyeliminować zagrożenie zalewania budynku wodami opadowymi i zagwarantować prawidłowe ich odprowadzenie do zbiornika retencyjnego.

Prace ziemne w zakresie opisanym powyżej zostały zlecone firmie zewnętrznej.

Wzniesiony budynek, place manewrowe z parkingiem oraz zbiornik retencyjny stanowić będą odrębne środki trwałe.

Całość prac została przez wykonawcę wyceniona na jedną, ryczałtową kwotę. Spółka z powyższej kwoty wyodrębniła wartość prac ziemnych alokowanych do wartości początkowej zbiornika retencyjnego. Wartość zaalokowana do wartości początkowej zbiornika retencyjnego została ustalona na podstawie proporcji pomiędzy ilością metrów sześciennych materiału ziemnego wykorzystanego do wykonania zbiornika retencyjnego a całkowitą ilością metrów sześciennych materiału ziemnego wykorzystanych do realizacji całego zadania inwestycyjnego.

W związku z przedstawionym opisem zrealizowanego działania inwestycyjnego, Spółka zainteresowana jest ustaleniem sposobu ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) tych wydatków na zrealizowane prace ziemne, które nie zostały zaalokowane do wartości początkowej zbiornika retencyjnego, tj. wydatków związanych z wykonaniem nasypu oraz drenażu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna zaliczyć wydatki poniesione na zakup usług obcych związanych z wykonaniem nasypu oraz drenażu do wartości początkowej budynku posadowionego na gruncie objętym powyższymi pracami?

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 16g ustawy o CIT powinna ona zaliczyć wydatki poniesione na zakup usług obcych związanych z wykonaniem nasypu oraz drenażu (dalej: „Prace Ziemne”) do wartości początkowej budynku posadowionego na gruncie objętym powyższymi pracami.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

1\. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych – regulacje ustawowe.

Dla ustalenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Spółkę w niniejszym wniosku szczególnie istotna jest analiza art. 16g ustawy o CIT regulującego zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych.

Art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przewiduje generalną zasadę, zgodnie z którą „za wartość początkową środków trwałych (\`(...)\`)„ z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: (\`(...)\`) 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia”.

Z kolei art. 16g ust. 4 precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu wytworzenia”, uznając, iż „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Analizując treść powołanego powyżej przepisu należy uznać, iż do elementów ujmowanych w wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie zaliczane są m.in. wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych do wytworzenia środków trwałych usług obcych oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Na szczególną uwagę zasługuje użycie przez ustawodawcę sformułowania „i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, które – zdaniem Spółki – przemawia za przyjęciem, iż katalog wydatków opisanych w tym przepisie, zaliczanych do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, ma charakter stosunkowo szeroki i otwarty, z zastrzeżeniem kosztów wprost wyłączonych z kosztu wytworzenia. Powyższy katalog wydatków zaliczanych do kosztu wytworzenia obejmuje te wydatki, dla których istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a wytworzeniem środka trwałego.

Pośrednim potwierdzeniem powyższego rozumienia jest również treść drugiego zdania w art. 16g ust. 4, zgodnie z którym „Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”. Wyłączenie wprost wymienionych w tym zdaniu kosztów oznacza, iż na podstawie treści pierwszego zdania tego przepisu, tak ogólne wydatki, jak koszty ogólne zarządu, czy też pozostałe koszty operacyjne, mogłyby zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego, gdyby zostały poniesione w związku z wytworzeniem danego środka trwałego, ale decyzją ustawodawcy zostały z tego katalogu wyłączone.

2\. Prace Ziemne a wartość początkowa środka trwałego w postaci budynku.

W opinii Spółki, w świetle przedstawionego opisu wykonanych Prac Ziemnych, ich wartość w cenie nabycia powinna zostać ujęta w wartości początkowej budynku posadowionego na gruncie objętym powyższymi pracami.

Przedmiotowe Prace Ziemne są bowiem usługami obcymi wykorzystanymi do wytworzenia głównego celu inwestycyjnego realizowanego zadania, tj. przedmiotowego budynku.

Należy podkreślić, iż związek zrealizowanych Prac Ziemnych z budynkiem ma wyjątkowo ścisły i wzajemny charakter, gdyż:

1.  Prace Ziemne nie zostałyby zrealizowane, gdyby nie planowano na gruncie nimi objętym posadowienia budynku;
2.  Bez uprzedniego wykonania Prac Ziemnych nie byłoby możliwe posadowienie budynku.

Ad. 1)

Prace Ziemne nie były realizowane jako przygotowanie gruntu pod jakąkolwiek inwestycję. Spółka, zlecając przeprowadzenie stosownych robót zewnętrznemu usługodawcy, wiedziała, iż mają one umożliwić prawidłową realizację określonego już na tym etapie zadania inwestycyjnego, jakim było posadowienie konkretnego (a nie jakiegokolwiek) budynku na przedmiotowym gruncie.

Co więcej, zakres Prac Ziemnych nie miał uniwersalnego charakteru, ale właśnie był pochodną założeń co do przygotowania i ukształtowania terenu pod konkretny budynek.

Na konieczność rozróżnienia tych sytuacji, tj. prac ziemnych ogólnych oraz związanych z konkretnym działaniem inwestycyjnym zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 września 2008 r. (sygn. akt VII SA/Wa 917/08), w którym uznał, iż „Nie można wykluczyć, że niwelacja terenu stanowić będzie jedynie wstępny etap dalszych robót budowlanych polegających na budowie obiektu budowlanego. W takim przypadku niwelacja terenu stanowi rodzaj tzw. prac przygotowawczych, jak sama nazwa wskazuje mających na celu przygotowanie danego terenu pod dalszą realizację inwestycji. Stanowi o tym wprost art. 41 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, który dodatkowo stwierdza w ust. 1 tego artykułu, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, zaś w ust. 3 określa, iż prace przygotowawcze mogą być wykonywane tylko na terenie objętym pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem. Czym innym jest jednak rozpoczęcie prac przygotowawczych jako wstępnego etapu realizacji całego zamierzenia inwestycyjnego w postaci np. obiektu mieszkalnego, a czym innym roboty polegające wyłącznie na niwelacji terenu i kończące się tej niwelacji”.

W przypadku Spółki realizowane Prace Ziemne nie były celem samym w sobie. Stanowiły one element wstępny do realizacji zadania inwestycyjnego związanego ze wzniesieniem konkretnego budynku.

W konsekwencji powyższych rozważań należy przyjąć, iż Prace Ziemne mogłyby nie być w ogóle zrealizowane, gdyby nie planowane wzniesienie budynku na gruncie objętym ich zakresem.

Powyższe uwarunkowania świadczą o wyjątkowo ścisłym związku pomiędzy zrealizowanymi Pracami Ziemnymi a przedmiotowym budynkiem.

Ad. 2)

Opisany powyżej związek pomiędzy zrealizowanymi Pracami Ziemnymi a budynkiem jest jeszcze bardziej widoczny z punktu widzenia konieczności wykonania Prac Ziemnych dla umożliwienia posadowienia budynku.

Innymi słowy uprzednie przeprowadzenie Prac Ziemnych było konieczne z punktu widzenia możliwości bezpiecznego wzniesienia budynku na przedmiotowym gruncie. Pierwotne ukształtowanie terenu przed wykonaniem Prac Ziemnych wymagało jego podniesienia o ok. 1 metra w stosunku do pierwotnego poziomu – tak, aby wyeliminować zagrożenie zalewania budynku wodami opadowymi i zagwarantować prawidłowe ich odprowadzenie z terenów okalających budynek do zbiornika retencyjnego.

Dodatkowo, niezależnie od powyższego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykonaniem Prac Ziemnych a posadowieniem budynku, należy również zwrócić uwagę na stosowne przepisy prawa budowlanego, które zaliczają prace niwelacyjne do prac przygotowawczych, umożliwiających rozpoczęcie budowy. W szczególności zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: „Prawo budowlane”): „Rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy”. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego: „Pracami przygotowawczymi są: (\`(...)\`) 2) wykonanie niwelacji terenu”.

W kontekście wykazanego powyżej ścisłego związku pomiędzy Pracami Ziemnymi a wzniesieniem budynku, w opinii Spółki, na podstawie art. 16g ustawy o CIT, powinna ona zaliczyć wydatki poniesione na zakup usług obcych związanych z Pracami Ziemnymi do wartości początkowej budynku posadowionego na gruncie objętym powyższymi pracami.

3\. Praktyka interpretacyjna.

Na prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska wskazuje również przykładowa interpretacja, wydana 6 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-1490/12/SD), w której działając w imieniu Ministra Finansów, uznał on, iż „W świetle powyższych przepisów wydatki poniesione przez Spółkę na niwelacje terenu (gruntu) na którym zrealizowana została inwestycja budowlana nie mogą być odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, stanowią one bowiem jeden z elementów kosztu wytworzenia wzniesionych na tym gruncie środków trwałych. (\`(...)\`) Wymienione we wniosku wydatki są bezpośrednio związane z inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty niezbędne dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, powiększają one wartość początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji. Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania przez zaliczenie w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisów amortyzacyjnych. Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją (bez poniesienia tych wydatków inwestycja w postaci budowy obiektów budowlanych (zakład produkcji palet i suszarnia) w ogóle nie mogłaby powstać). Konsekwencją tego jest, że wydatki te jako nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych i podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.