Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.153.2021.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
*   B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: „Spółka” lub „A”) jest spółką kapitałową utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: „B” lub „Nabywca”) jest spółką kapitałową utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania).

Spółka i B (dalej łącznie: „Wnioskodawcy”) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedmiotem dotychczasowej działalności Spółki była sprzedaż drogą elektroniczną biletów na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe, sportowe itp. za pośrednictwem serwisu internetowego (dalej: „serwis B”).

Ponadto A posiada udziały/akcje w następujących podmiotach:

*   B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   C LTD,
*   D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   G Spółka akcyjna,
*   H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   J LTD,
*   K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   L Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Ł Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   N Spółka akcyjna,
*   O Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Spółka prowadziła zatem działalność gospodarczą koncentrującą się na dwóch zasadniczych obszarach:

1.  pośrednictwo w sprzedaży biletów poprzez serwis B,
2.  działalność inwestycyjna i holdingowa, polegająca m.in. na:
    *   posiadaniu i nabywaniu udziałów/akcji w innych spółkach,
    *   inwestowaniu w inne spółki (umowy inwestycyjne itp.),
    *   posiadaniu udziałowych papierów wartościowych,
    *   udzielaniu pożyczek,
    *   inwestowaniu w dłużne papiery wartościowe (np. obligacje, bony itp.) lub instrumenty pochodne,
    *   lokowaniu nadwyżek finansowych na lokatach terminowych.

Reorganizacja działalności.

Ze względu na odmienny charakter prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów (dalej: „działalność pośrednictwa”) oraz aktywności podejmowanych przez Spółkę jako inwestora i udziałowca (dalej: „działalność holdingowa”), w celu uporządkowania struktury biznesowej została podjęta decyzja o rozdzieleniu ww. obszarów w taki sposób, aby każda z tych działalności była prowadzona przez odrębny podmiot prawny.

Docelowym modelem działania i rozwoju Spółki jest koncentracja na działalności holdingowej. W związku z powyższym, część majątku Spółki związana z działalnością pośrednictwa została przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego do Spółki B w zamian za nowe udziały w kapitale zakładowym tej spółki (dalej: Transakcja).

B została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 4 marca 2021 r., a jej jedynym udziałowcem na moment Transakcji była A, posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości 5 000 zł. Przed dokonaniem Transakcji B nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej.

W konsekwencji przeprowadzenia Transakcji, każda ze spółek (A oraz B) będzie realizować odmienny zakres działań gospodarczych, przy czym łącznie zakres tych działań będzie się pokrywał z dotychczasowym zakresem działalności prowadzonej przez A.

Składniki wniesione w ramach Transakcji do Spółki B.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B był zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności pośrednictwa sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne wraz ze zobowiązaniami związanymi z prowadzeniem tej działalności. Do momentu aportu składniki te były wykorzystywane przez Spółkę w jej działalności.

W ramach Transakcji następujące składniki majątku A związane z działalnością pośrednictwa zostały wniesione do Spółki B:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
    *   Nazwa (marka produktowa): B,
    *   Znak towarowy: zastrzeżony znak słowno-graficzny „B” (numer prawa wyłącznego (…)),
    *   Znak towarowy: zastrzeżony słowny „B” (numer prawa wyłącznego (…)),
2.  własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości:
    1.  sprzęt komputerowy (ruchomości), obejmujący w szczególności: komputery stacjonarne i przenośne wraz z systemem operacyjnym Windows i pakietem Office, monitory, drukarki, routery, klawiatury, myszy, zasilacze, słuchawki, telewizor, rzutnik,
    2.  pozostały sprzęt IT (ruchomości), w tym serwery, centralki telefoniczne i telefony,
    3.  ruchomości inne, w tym drukarki fiskalne, terminale, skanery kodów, tablety,
    4.  biletomaty w następujących lokalizacjach:
    
    *   (…) w P.,
    *   (…) w J.,
    *   (…) w W. 1,
    *   (…) w W. 2,
    *   (…) w L.,
    *   (…),
    
    6.  telefony komórkowe oraz urządzenia sieciowe,
    7.  infrastruktura HT,
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne:
    1.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,
4.  zobowiązania, obejmujące bieżące zobowiązania związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa, w tym zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz zobowiązania finansowe, stanowiące środki wpłacone przez klientów,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia:
    
    1.  licencje na oprogramowanie komputerowe:
    
    1.  (…),
    2.  (…),
    3.  (…),
    4.  (…),
    5.  (…),
    6.  (…),
    7.  (…),
    8.  (…),
    9.  (…),
    10.  (…),
    11.  (…),
    12.  (…),
    13.  (…),
    14.  (…),
    15.  (…),
    16.  (…),
    17.  (…),
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej:
    
    1.  prawa do domen internetowych:
    
    1.  (…),
    2.  (…),
    3.  (…),
    4.  (…),
    5.  (…),
    6.  (…),
    7.  (…),
    8.  (…),
    9.  (…),
    10.  (…),
    11.  (…),
    12.  (…),
    13.  (…),
    14.  (…),
    15.  (…),
    16.  (…),
    17.  (…),
    18.  (…),
    19.  (…),
    20.  (…),
    21.  (…),
    22.  (…),
    23.  (…),
    24.  (…),
    25.  (…)
    
    oraz związane z tymi domenami Umowy hostingu i rejestracji domen,
    
    1.  Certyfikaty (…):
    
    1.  (…)
    2.  (…)
    3.  (…)
    
    3.  prawa do kont mediów społecznościowych:
    
    *   profil pod adresem: (…)
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne:
    
    1.  prawa majątkowe autorskie do oprogramowania, pełnia praw autorskich majątkowych na wszelkich polach eksploatacji:
    
    1.  B – strona, panel administracyjny,
    2.  B – nowa strona,
    3.  (…),
    4.  Sklep partnerski demo,
    5.  (…) – do nowej strony, do aplikacji mobilnej,
    6.  Kasa (…) – stanowisko kasowe Partnerów,
    7.  B – aplikacja mobilna (…),
    8.  B – aplikacja mobilna (…) – panel administracyjny,
    9.  Integracja z (…) – do Kasa (…),
    10.  (…),
    11.  (…) – wydruki biletów – kasa/biletomat,
    12.  B – w subdomenie (…),
    13.  Biletomat – funkcjonalność,
    14.  (…) – biletomat aplikacja uruchamiana na urządzeniu,
    15.  Kasa (…),
    16.  (…) – narzędzie do weryfikacji biletów,
    17.  (…) – aplikacja do integracji z bramkami,
    18.  Weryfikator – aplikacja mobilna (…),
    19.  Program kasowy – kasa Partnerów z wykorzystaniem (…),
    20.  (…) – wysyłanie wiadomości na telefony komórkowe,
    21.  Strona pokazowa B,
    22.  Blog B,
    23.  Strona – (…),
    24.  (…) – zarządzanie obrazkami między serwerami,
    25.  (…) – integracja z (…),
    26.  (…) – dedykowane oprogramowanie dla (…),
    27.  Strona – (…),
    28.  (…) – ankieta,
    29.  B – aplikacja mobilna na (…),
    30.  B – aplikacja (…),
    31.  B – weryfikator mobilny (…)
8.  tajemnice przedsiębiorstwa i inne prawa związane z działalnością Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa:
    1.  w całości sposób funkcjonowania na rynku pośrednictwa sprzedaży biletów drogą elektroniczną,
    2.  historia, kompetencje, doświadczenie związane z realizacją przez ZCP działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie doświadczenia na potrzeby postępowań o udzielenie zamówienia publicznego,
9.  prawa i obowiązki wynikające z następujących umów:
    
    1.  Umowy z kontrahentami i partnerami,
    2.  Umowy z operatorami telefonii komórkowej,
    3.  Umowy o prowadzenie rachunków bankowych:
    
    1.  (…) – rachunek dla B
    2.  (…) (VAT)
    3.  (…) – B
    4.  (…) – subkonta
    5.  (…) (VAT)
    6.  (…) (VAT)
    7.  (…) (VAT)
    8.  (…) – B
    9.  (…) – (…)
    10.  (…) – główne
    11.  (…) – prowizje
    12.  (…) – SMS
    13.  (…) – ekspres
    14.  (…) – główne
    15.  (…) – (…)
    16.  (…) – (…)
    17.  (…) – (…)
    18.  (…) – (…)
    19.  (…) – (…)
    20.  (…) – (…)
    21.  (…) – (…)
    22.  (…) – (…)
    23.  (…) – pomocniczy
    24.  (…) – r. pomocniczy – opłaty
    25.  (…) – D.Z.
    26.  (…) – główne
    27.  (…) – (…)
    28.  (…) – rach. dla B
    29.  (…) – główne
10.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy pracowników związanych z działalnością pośrednictwa – przejście stosunków pracy ww. pracowników nastąpiło w trybie art. 231 Kodeksu pracy,
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów zlecenia związanych z działalnością pośrednictwa,
12.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa:
    *   wszelkie księgi handlowe wraz z dokumentacją finansowo-księgową,
    *   wszelka dokumentacja kadrowa w całości,
    *   wszelka inna dokumentacja związana z prowadzeniem działalności pośrednictwa, tj. dokumentacja obejmująca całość informacji oraz dokumentacja związana z prowadzoną działalnością B, w tym w szczególności informacje dotyczące dostawców, klientów, pracowników, kontrahentów, protokoły kontroli oraz decyzje organów i urzędów,
    *   bazy danych związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa.

W zakresie, w jakim umowa z danym kontrahentem dotyczyła całości dotychczasowej działalności A i powinna pozostać w Spółce także po przeniesieniu działalności pośrednictwa, Nabywca zawrze odrębne umowy z dotychczasowymi kontrahentami.

W szczególności, B, w celu niezakłóconego kontynuowania działalności pośrednictwa zawrze niezwłocznie odrębną umowę najmu pomieszczeń, jak również umowę obsługi księgowej.

Do Spółki B w ramach Transakcji zostały przeniesione umowy o pracę z pracownikami zaangażowanymi w działalność serwisu B, posiadającymi odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności pośrednictwa biletów i którzy to pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym rodzajem prowadzonej działalności. W szczególności, przeniesieni zostali wszyscy pracownicy działów operacyjnych związanych z serwisem B, podlegających bezpośrednio Dyrektorowi Serwisu B, jak również pracownicy działu IT oraz jeden pracownik działu księgowego.

W tym zakresie, jak wskazano powyżej, doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy i pracownicy przypisani do powyższej działalności stali się z mocy prawa pracownikami Spółki B, a tym samym na tę Spółkę przeszły prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Wskazane powyżej składniki będące przedmiotem aportu stanowiły na dzień Transakcji kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia działalności pośrednictwa.

Po dokonaniu Transakcji, przedmiotem działalności Spółki B jest wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży biletów, prowadzone w zakresie nie mniejszym niż dotychczas przez A.

Z kolei działalność holdingowa będzie kontynuowana przez A w oparciu o składniki majątkowe (materialne i niematerialne) pozostałe w Spółce. Fakt wydzielenia zespołu składników związanych z pośrednictwem, wskazanych powyżej i przeniesionych w ramach wkładu niepieniężnego, nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności holdingowej przez Spółkę. W Spółce będą zaangażowane osoby do obsługi księgowej i administracyjnej.

Reasumując, po dokonaniu Transakcji, zarówno Spółka, jak i Nabywca będą posiadali pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty, bez konieczności angażowania innych składników majątku.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że nie istniało wprawdzie formalno-prawne wydzielenie zorganizowanej części działalności pośrednictwa w dotychczasowej strukturze Spółki – w postaci oddziału lub wydziału – jednak takie wyodrębnienie miało miejsce w sposób faktyczny oraz funkcjonalny. W szczególności możliwe było przypisanie określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji, a także pracowników do działalności pośrednictwa.

Wyodrębnienie organizacyjne działalności w ramach Spółki.

Działalność pośrednictwa w ramach A była realizowana przez ustrukturyzowany zespół pracowników, zatrudnionych w działach operacyjnych i wspierających. Struktura serwisu B funkcjonująca do tej pory w Spółce była następująca:

*   dział księgowy,
*   dział IT,
*   działy operacyjne, które nadzorował Dyrektor Serwisu B:
    1.  Dział Handlowy,
    2.  Dział Obsługi Partnerów,
    3.  Dział Marketingu,
    4.  Dział Rozliczeń,
    5.  Dział Obsługi Klientów.

Nadzór nad całością działalności Spółki sprawował jednoosobowy zarząd.

Wyodrębnienie organizacyjne serwisu B znajdowało swoje odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym stworzonym na użytek wewnętrzny, przedstawiającym miejsce poszczególnych działów w strukturach Spółki.

W ramach Spółki, jak i działalności pośrednictwa, istniała co do zasady hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami w ramach działalności pośrednictwa. W rezultacie pracownicy zaangażowani w działalność operacyjną (marketing, obsługa klientów itp.) byli odpowiedzialni pośrednio lub bezpośrednio przed Dyrektorem Serwisu B. Osoby te zostały przeniesione do Spółki B w ramach aportu poprzez przeniesienie zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, analogicznie jak pracownicy działu IT oraz pracownik księgowości.

Wyodrębnienie finansowe działalności w ramach Spółki.

Spółka prowadziła ewidencję zdarzeń gospodarczych, umożliwiającą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności pośrednictwa.

Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę pozwalała na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez ten rodzaj działalności. W szczególności, dla potrzeb rachunkowości zarządczej, koszty generowane przez działalność pośrednictwa były do niej bezpośrednio przypisywane lub odpowiednio alokowane (np. koszty umowy najmu, usługi prawne, usługi obsługi księgowej). Przychody generowane przez Spółkę co do zasady dotyczyły działalności operacyjnej (tj. działalności pośrednictwa) i możliwa była bezpośrednia identyfikacja przychodów osiąganych z tej działalności.

W rezultacie Transakcji, B przejęła większość rachunków bankowych posiadanych dotychczas przez A, z których będą regulowane zobowiązania oraz na które będą wpływały należności handlowe związane z działalnością pośrednictwa po dokonaniu Transakcji.

Działalność jako niezależnego przedsiębiorstwa.

Po dokonaniu Transakcji, B jest zdolna do prowadzenia działalności pośrednictwa w takim zakresie, w jakim działalność taką prowadziła dotychczas Spółka – bez konieczności angażowania dodatkowych składników. Nabywca, w drodze aportu, otrzymał bowiem odpowiednie zasoby i kompetencje (w szczególności pracowników oraz składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji i zachowania ciągłości w prowadzeniu serwisu B.

W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji, B będzie prowadzić w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów, a jednocześnie przeprowadzenie Transakcji nie zakłóci kontynuowania działalności holdingowej przez Spółkę.

Struktura udziałowa Spółki B po dokonaniu Transakcji.

Wniesienie działalności pośrednictwa zostało dokonane w oparciu o procedurę i na podstawie dokumentów wymaganych odpowiednimi przepisami, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, w tym na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki B o podwyższeniu kapitału zakładowego i zmianie umowy Spółki oraz umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, na podstawie której Spółka przeniosła przedmiotową działalność do Spółki B.

W wyniku Transakcji, kapitał zakładowy Spółki B będzie podwyższony o kwotę 189.300 zł – z kwoty 5.000 złotych do kwoty 194.300 złotych (został złożony stosowny wniosek o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego).

Wszystkie 3.786 (trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt sześć) nowych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych) każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 189.300,00 zł (sto osiemdziesiąt dziewięć tysięcy trzysta złotych 00/100) zostało zaoferowane Spółce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Spółka objęła 3.786 nowych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 złotych o łącznej wartości nominalnej 189.300 złotych Spółki B i na ich pokrycie przeniosła na rzecz B ZCP w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości 189.341,23 złotych.

Nadwyżka wartości ZCP (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) ponad wartość nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów B Sp. z o.o. w kwocie 41,23 zł została przekazana na kapitał zapasowy (Agio) Spółki B.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przedstawiona w stanie faktycznym Transakcja będzie objęta wyłączeniem od opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawiona transakcja wniesienia aportem wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki B będzie objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem do czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „ustawa o PCC”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o PCC, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o PCC, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

*   rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
*   siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej jednak, w ustawie o PCC przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawodawca nie odsyła także do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o CIT czy w ustawie o VAT.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tej sytuacji „należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.)” – por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 11 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.374.2020.4.BD.

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W wydawanych interpretacjach Dyrektor KIS wskazuje, że w oparciu o definicję przedsiębiorstwa zawartą w Kodeksie cywilnym: „można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” (por. interpretacja z 4 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.51.2020.2.MM).

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 11 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.374.2020.4.BD).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, przy ocenie czy w analizowanych okolicznościach mamy do czynienia z ZCP, należy odwołać się do uzasadnienia do pytania nr 1 i pytania nr 3. Mając na uwadze argumentację przedstawioną w odniesieniu do definicji ZCP na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawców, w analizowanych okolicznościach mamy do czynienia z aportem ZPC w rozumieniu ustawy o PCC, a tym samym będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze tej ustawy.

Powyższy wniosek potwierdzają interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tytułem przykładu przywołać można interpretację z 4 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.51.2020.2.MM), w której organ stwierdził: „przedmiot aportu (Dywizja A), który zostanie wniesiony do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. Stanowi on zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.”

Analogiczną konkluzję przedstawił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 września 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4014.142.2020.9.ASZ), potwierdzając brak opodatkowania PCC zmiany umowy spółki kapitałowej w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, będącej rezultatem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, planowane wniesienie przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego działalności w zakresie pośrednictwa do spółki B, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy – w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy – nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiot aportu (działalność pośrednictwa), który został wniesiony do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, stanowił wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. Stanowi on zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej została wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; jest wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.