Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-383/15/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Czy roczna premia uznaniowa obciążająca koszty Spółki w 2015 r. wypłacona pracownikom i byłym pracownikom, którzy zgodnie z obowiązującym u Wnioskodawcy „Regulaminem wypłat nagród indywidualnych z zysku” byli do niej uprawnieni, stanowi koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu – 29 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych nagród z zysku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych nagród z zysku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dominująca wobec spółek zależnych – w tym również wobec Wnioskodawcy, posiadającego status spółki akcyjnej (dalej również: Spółka) – podjęła generalną zasadę, że ze względów ekonomicznych na rzecz pracowników Spółki powinny być wypłacane coroczne premie uznaniowe, obciążające koszty Spółki w roku wypłacenia, w miejsce dotychczas stosowanych nagród z zysku. Wypłata premii powinna nastąpić w okresach i w wysokości analogicznej jak w przypadku wypłaty nagrody z zysku, w szczególności powinna być ona wypłacona pod warunkiem uchwalenia wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy z tytułu podziału zysku netto za rok poprzedni. Stosownie do powyższych wytycznych Wnioskodawca zgodnie z obowiązującym w Spółce „Regulaminem wypłaty nagród indywidualnych z zysku”, uchwalonym przez Zarząd Spółki po uzgodnieniu ze Związkami Zawodowymi, wypłacił roczną premię uznaniową pracownikom oraz byłym pracownikom, którzy byli uprawnieni zgodnie z obowiązującym regulaminem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy roczna premia uznaniowa obciążająca koszty Spółki w 2015 r. wypłacona pracownikom i byłym pracownikom, którzy zgodnie z obowiązującym u Wnioskodawcy „Regulaminem wypłat nagród indywidualnych z zysku” byli do niej uprawnieni, stanowi koszt uzyskania przychodu?

Wnioskodawca wskazuje, że roczna premia uznaniowa obciążająca koszty Spółki w 2015 r., wypłacona pracownikom i byłym pracownikom, którzy zgodnie z obowiązującym u Niego „Regulaminem wypłat nagród indywidualnych z zysku” byli do niej uprawnieni, stanowi koszt uzyskania przychodu w 2015 r.

Zdaniem Spółki, wypłatę premii pieniężnej zgodnie z ww. regulaminem pracownikom oraz osobom, które w ciągu ostatniego roku utraciły status pracownika, należy uznać za działanie racjonalne związane z prowadzoną działalnością. Praktyka ta wpływa na podwyższenie motywacji i efektywności pracy obecnych pracowników, wzrasta ich poczucie przynależności do Spółki, co w efekcie ma bezpośredni wpływ na wyniki pracy, tj. przychody osiągane z działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowa premia stanowi koszt poniesiony w celu zabezpieczenia i zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, przy czym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca zgodnie z obowiązującym w Spółce „Regulaminem wypłaty nagród indywidualnych z zysku”, uchwalonym przez Zarząd Spółki po uzgodnieniu ze Związkami Zawodowymi, wypłacił roczną premię uznaniową pracownikom oraz byłym pracownikom, którzy byli uprawnieni zgodnie z obowiązującym regulaminem.

Wskazać należy więc, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z postanowień art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że podatnicy przy kwalifikacji, czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, korzystają z ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Odwołują się zatem do tej kategorii wydatków, które zgodnie z tymi zasadami mają charakter kosztowy. Po stwierdzeniu, że dany wydatek charakter taki posiada podatnik dokonuje jego kwalifikacji pod kątem uznania go, bądź też nie, jako kosztu podatkowego. Nie każdy bowiem wydatek zakwalifikowany jako koszt rachunkowy staje się automatycznie kosztem podatkowym. Jednakże wydatek ten, zarówno w ujęciu rachunkowym jak i podatkowym, musi charakteryzować się kosztowym charakterem.

W myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty „Polecenie księgowania” na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego”. Jeżeli zatem – zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego – część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczono na wypłaty nagród dla pracowników i byłych pracowników, to zarówno kwota deklarowanej wypłaty (brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążają ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku, w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wypłacone nagrody z zysku, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto. Nie mają one więc charakteru kosztowego. Nie mają zatem do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do „Podatku dochodowego od osób prawnych – 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Zauważyć przy tym należy, że z analogiczną sytuacją mamy także do czynienia w przypadku wypłacanej przez spółkę kapitałową dywidendy. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 847/08), Sąd stwierdził, że: wypłacana udziałowcowi (akcjonariuszowi) dywidenda czyli dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, jak i odsetki od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zobowiązanej do dokonania tych wypłat spółki prawa handlowego. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wypłacenie dywidendy uprawnionemu udziałowcowi nie jest zatem kosztem, który został poniesiony przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodów.

Niekosztowy charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika właśnie z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu nieuznawane są za koszty uzyskania przychodów m.in. składki na ZUS oraz na Fundusz Pracy od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt.

Podział wypracowanego przez spółkę zysku netto jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na nagrody dla pracowników i byłych pracowników – wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Takie stanowisko zaprezentowano również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 160/10., jak również zostało ono potwierdzone w wyroku NSA z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, w którym stwierdził, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Stanowisko o niemożliwości zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów potwierdzono również w wyroku NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10.

Ponadto wskazać należy, że istnieje liczne orzecznictwo potwierdzające stanowisko tutejszego organu, że wydatki pokryte z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – por. wyroki NSA:

*   z 29 maja 2012 r., sygn.. akt II FSK 2208/10,
*   z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 332/11,
*   z 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1375/11,
*   z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11,
*   z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1693/11,
*   z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1694/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.