Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.421.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: - uznanie za koszty bezpośrednie poniesionych w latach 2016 – 2017 wydatków na usługi programistyczne nabytych od zewnętrznych podmiotów oraz wydatków na usługi marketingowe; - możliwość zaliczenia nierozliczonych dotychczas kosztów na wytworzenie oprogramowania w koszty podatkowe, jako wydatków o charakterze pośrednim w dacie spisania kosztów wytworzenia w pozostałe koszty operacyjne Spółki
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi marketingowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.) uzupełnionym 24 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za koszty bezpośrednie poniesionych w latach 2016 – 2017 wydatków na usługi programistyczne nabytych od zewnętrznych podmiotów oraz wydatków na usługi marketingowe;
*   możliwości zaliczenia nierozliczonych dotychczas kosztów na wytworzenie oprogramowania w koszty podatkowe, jako wydatków o charakterze pośrednim w dacie spisania kosztów wytworzenia w pozostałe koszty operacyjne Spółki

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za koszty bezpośrednie poniesionych w latach 2016 – 2017 wydatków na usługi programistyczne nabytych od zewnętrznych podmiotów oraz wydatków na usługi marketingowe;
*   możliwości zaliczenia nierozliczonych dotychczas kosztów na wytworzenie oprogramowania w koszty podatkowe, jako wydatków o charakterze pośrednim w dacie spisania kosztów wytworzenia w pozostałe koszty operacyjne Spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 13 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.421.2020.1.DP wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku 24 listopada 2020 r. (data wpływu do Organu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) świadczy usługi programistyczne polegające na opracowywaniu aplikacji, programów na urządzenia mobilne, komputery oraz programy do obsługi różnego rodzaju procesów w przedsiębiorstwach.

W latach 2016 i 2017 Spółka poniosła wydatki na wytworzenie we własnym zakresie programu komputerowego nazwanego „XYZ”, służącego innym programistom do weryfikacji prawidłowości napisanych przez siebie kodów. XYZ umożliwia bowiem weryfikację, czy wprowadzony fragment kodu nie zawiera błędów logicznych oraz technicznych. Użytkownicy (programiści) uzyskują dostęp do XYZ w formie zdalnej, poprzez platformę internetową. Dostęp jest odpłatny, w postaci jednorazowych opłat licencyjnych. Z oprogramowania korzystają programiści z całego świata.

Wydatki na wytworzenie oprogramowania to przede wszystkim koszty usług obcych (faktury wystawiane przez programistów pracujących nad wytworzeniem oprogramowania, koszty marketingu, koszty wynagrodzeń pracowników i składki społeczne od tych wynagrodzeń oraz koszty umowy o dzieło).

W księgach rachunkowych Spółki poniesione wydatki na stworzenie XYZ zostały wykazane jako wartość początkowa towaru i są rozliczane jako koszt wytworzenia w rachunku zysków i strat proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z licencji do programu, np. jeśli w danym miesiącu Spółka sprzedała licencje o wartości 1.000 zł, to rozpoznaje koszty w wysokości 1.000 zł. Przyjęty mechanizm rozliczania kosztów jest zgodny z ustawą o rachunkowości – art. 34 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z przywołaną regulacją, jeśli po 5 latach od wytworzenia oprogramowania pozostanie nadwyżka kosztów nad uzyskanymi przychodami z licencji, nadwyżkę należy rozpoznać jako pozostałe koszty operacyjne.

W kalkulacji podatku dochodowego Spółka rozpoznała poniesione wydatki na wytworzenie oprogramowania (z wyjątkiem umowy o dzieło i wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS) jako koszty bezpośrednio związane z przychodem podlegającym opodatkowaniu, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Koszty te rozlicza proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów. Natomiast koszty umowy o dzieło i wynagrodzeń oraz narzutów na nie zostały rozpoznane odpowiednio na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz art. 15 ust. 4g, ust. 4h ustawy o CIT (stanowiły koszt podatkowy w miesiącu, w którym wynagrodzenie z umowy o dzieło zostało wypłacone, a z tytułu umów o pracę - w rozliczeniu za miesiąc, w którym wynagrodzenia zostały postawione do dyspozycji pracowników - Spółka wypłacała wynagrodzenia do ostatniego dnia miesiąca oraz odprowadzała składki ZUS w ustawowym terminie).

Należy podkreślić, iż w momencie zaprzestania sprzedaży programu XYZ nie dojdzie do likwidacji działalności Spółki ani zmiany profilu jej działalności. Wycofane z oferty oprogramowanie zostanie prawdopodobnie zastąpione nowym, nowoczesnym produktem, posiadającym szersze zastosowanie i inne bogatsze funkcjonalności.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od wszelkich uzyskiwanych dochodów, posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy poniesione przez Spółkę wydatki na wytworzenie oprogramowania XYZ (koszty usług programistycznych nabytych od zewnętrznych podmiotów, marketingowych) stanowią koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?
2.  Czy niezaliczone do kosztów podatkowych, na moment ich poniesienia, wydatki na wytworzenie oprogramowania będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie uznania przez Spółkę, że dalsze wykorzystanie komercyjne oprogramowania jest niemożliwe (brak popytu) i spisania wartości niesprzedanego oprogramowania w pozostałe koszty operacyjne? Tym samym, czy powyższe koszty można uznać, za wydatki o charakterze pośrednim, na podstawie art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1 Zgodnie z ustawą o CIT, wytworzony we własnym zakresie program komputerowy nie może być traktowany jako wartość niematerialna i prawna podatnika, podlegająca odpisom amortyzacyjnym, stanowiącym koszt uzyskania przychodów. Przepisy dopuszczają takie traktowanie programu komputerowego, tylko w przypadku jego nabycia, z czym w przypadku Spółki nie mamy do czynienia.

Art. 16 ust. 1 pkt lb) ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: „nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części”, które zgodnie z dalszymi postanowieniami tego ustępu mogą być rozliczane w ramach amortyzacji, zgodnie z właściwymi regulacjami kolejnych artykułów ustawy. Przyjęta konstrukcja przepisu mogłaby sugerować, iż w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodu są wydatki zarówno na ich nabycie, jak i samodzielne wytworzenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże w ocenie Spółki, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, który zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - amortyzacji podlegają nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania następujące wartości niematerialne i prawne, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze (składniki te mogą być również używane przez podatnika na podstawie jednej z tych umów, pod warunkiem, że zgodnie z przepisami są zaliczane do jego majątku):

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;
*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
*   licencje;
*   prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej;
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

oraz bez względu na przewidywany okres użytkowania:

*   wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
*   koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, pod warunkiem, że: produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z efektem prac rozwojowych, a wydatkami poniesionymi na wytworzenie we własnym zakresie gotowego produktu, z którego Spółka czerpie korzyści, poprzez sprzedaż licencji. Tym samym mamy do czynienia z wydatkami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem produktu, nie są to wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o CIT. Koszty te zostały poniesione przed uzyskaniem pierwszego przychodu z tytułu licencji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o CIT definicji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem. W literaturze przyjmuje się, że są to wydatki, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Są to więc te koszty, które da się powiązać z konkretnym przychodem.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione na nabywane usługi programistyczne oraz marketingowe, jako niezbędne do wytworzenia programu XYZ, stanowią koszty bezpośrednie i powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - tj. proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów.

Ad. 2 Zdaniem Spółki, w dacie podjęcia decyzji o zaprzestaniu sprzedaży programu XYZ, nierozliczone dotychczas koszty bezpośrednie, powinny stanowić koszt podatkowy w dacie spisania kosztów wytworzenia w pozostałe koszty operacyjne Spółki.

Poniesione wydatki powinny być traktowane tożsamo jak wydatki na zakup towarów handlowych, których podatnik z przyczyn niezależnych od własnych działań, nie był w stanie sprzedać. Wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - ich poniesienie służyło uzyskania źródła przychodów (wytworzeniu oprogramowania). W dacie podjęcia decyzji o zaprzestaniu dalszej sprzedaży oprogramowania, ze względu na brak popytu (jest to czynnik niezależny od Spółki, a podyktowany przede wszystkim intensywnie zmieniającymi się realiami rynku i podażą innych podobnych produktów), Spółka powinna zaliczyć nierozliczone dotychczas koszty na wytworzenie oprogramowania w koszty podatkowe, jako wydatki o charakterze pośrednim, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W doktrynie nie ma sporu, co do możliwości zaliczenia w koszty podatkowe wydatków na nabycie niesprzedanych towarów handlowych - np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-184/15/BK; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2015 r. sygn.: ILPB3/423-552/14-2/KS.

Zdaniem Spółki program komputerowy, choć nie posiada formy materialnej, powinien być traktowany tożsamo jak towar handlowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne polegające na opracowywaniu aplikacji, programów na urządzenia mobilne, komputery oraz programy do obsługi różnego rodzaju procesów w przedsiębiorstwach. W latach 2016 i 2017 Spółka poniosła wydatki na wytworzenie we własnym zakresie programu komputerowego nazwanego „XYZ”, służącego innym programistom do weryfikacji prawidłowości napisanych przez siebie kodów. Wydatki na wytworzenie oprogramowania to przede wszystkim koszty usług obcych (faktury wystawiane przez programistów pracujących nad wytworzeniem oprogramowania, koszty marketingu (…)).

Przez wzgląd na to, iż kwestia do rozstrzygnięcia dotyczy wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w latach 2016-2017 to należy odnieść przedstawiony stan faktyczny do przepisów obowiązujących w ówczesnym stanie prawnym tj. przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Wpierw należy zaznaczyć, iż w znaczeniu podatkowym, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”) wytworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy nie może być traktowany jako wartość niematerialna i prawna, gdyż nie został on uzyskany w drodze jego nabycia od innego podmiotu, a został wytworzony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Powyższe oznacza, że wytworzony program komputerowy nie będzie stanowił wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji podatkowej. A zatem, możliwość zaliczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę na wytworzenie takiego oprogramowania do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrzyć pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy poniesione przez Spółkę wydatki na wytworzenie oprogramowania XYZ (koszty usług programistycznych nabytych od zewnętrznych podmiotów, marketingowych) stanowią koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wydatki poniesione na usługi programistyczne nabyte od zewnętrznych podmiotów oraz usługi marketingowe stanowią koszty poniesione przez Wnioskodawcę w celu wytworzenia programu komputerowego, którego sprzedaż (w formie licencji) stanowi podstawowe źródło przychodu Wnioskodawcy. Równocześnie wydatki te nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zatem należy uznać prawo Wnioskodawcy do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał bowiem, że w latach 2016 i 2017 poniósł wydatki na wytworzenie we własnym zakresie programu komputerowego, służącego innym programistom do weryfikacji prawidłowości napisanych przez siebie kodów. Wydatki te stanowiły koszty usług programistycznych i marketingowych. Spółka rozpoznała poniesione wydatki na wytworzenie oprogramowania (z wyjątkiem umowy o dzieło i wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS) jako koszty bezpośrednio związane z przychodem podlegającym opodatkowaniu, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż kosztów wytworzenia programu komputerowego nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. Uściślając, w momencie poniesienia opisanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie był w stanie przypisać ich do konkretnych przychodów. W momencie rozpoczęcia sprzedaży licencji nie jest możliwe określenie konkretnej liczby odbiorców, liczby udzielonych licencji czy czasu nabycia licencji, gdyż jest to uzależnione od zapotrzebowania na rynku, zatem nie można było przewidzieć jaka ilość licencji zostanie przez Wnioskodawcę sprzedana. W konsekwencji koszty wytworzenia oprogramowania należy uznać za pośrednie koszty podatkowe.

W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez Spółkę wydatków na usługi marketingowe, w ocenie tut. Organu, pomimo że wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni, czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży. Wydatki te należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nieprawidłowo zaliczał przedmiotowe wydatki do kosztów bezpośrednich.

W konsekwencji, koszty wytworzenia oprogramowania co do zasady uznać należy za pośrednie koszty podatkowe. Tym samym, zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Wobec powyższego, wydatki dotyczące wytworzenia programu komputerowego, tj. koszty usług programistycznych oraz usług marketingowych winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT.

Skoro wydatki o jakich mowa we wniosku winny być od początku kwalifikowane jako koszty pośrednie, ujmowane w rachunku podatkowym w dniu ich poniesienia, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że kwalifikacji takiej można dokonać dopiero z chwilą zaprzestania udzielania licencji na oprogramowanie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania za koszty bezpośrednie poniesionych w latach 2016 – 2017 wydatków na usługi programistyczne nabytych od zewnętrznych podmiotów oraz wydatków na usługi marketingowe;
*   możliwości zaliczenia nierozliczonych dotychczas kosztów na wytworzenie oprogramowania w koszty podatkowe, jako wydatków o charakterze pośrednim w dacie spisania kosztów wytworzenia w pozostałe koszty operacyjne Spółki

należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem oznaczonym nr 1 wyznaczającym jej zakres dokonano oceny stanowiska wyłącznie w zakresie kwalifikacji kosztów usług programistycznych nabytych od zewnętrznych podmiotów oraz usług marketingowych. Tut. Organ nie odniósł się do wskazanych w opisie wniosku wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń, kosztów umowy o dzieło.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.