Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.359.2018.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-12
Teza: Skutki podatkowe związane z uczestnictwem w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; spółki-spółka dominująca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu, do którego należy także spółka matka (posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) oraz inne spółki powiązane (dalej: Koncern, Grupa).

Działalność gospodarcza Koncernu na poziomie globalnym obejmuje określone procesy biznesowe, które realizowane są przez poszczególne spółki wchodzące w skład Koncernu. Jednocześnie, jednym z kierunków strategicznych globalnej polityki Koncernu w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi (dalej: ZZL) jest m.in. zwiększenie motywacji i zatrzymanie kluczowych dla Koncernu pracowników, których praca w poszczególnych spółkach Grupy przyczynia się do rozwoju Grupy jako całości.

W celu utrzymania tego kierunku z perspektywy Koncernu oraz zachowania tych samych standardów dla wszystkich kluczowych dla Koncernu pracowników, uwzględniając przy tym ich równe traktowanie, amerykańska spółka wchodząca w skład Grupy (dalej: Spółka Amerykańska) oferuje od wielu lat pracownikom poszczególnych podmiotów zależnych, w tym Wnioskodawcy (dalej: Uczestnicy, Pracownicy), możliwość wzięcia udziału w długoterminowym planie motywacyjnym (dalej: Plan Motywacyjny), którego nadrzędnym celem jest realizacja strategii m.in. poprzez powiązanie kluczowych pracowników z interesami Grupy jako całości, umożliwienie Pracownikom uzyskiwania profitów ze wzrostu wartości rynkowej Grupy oraz wsparcie strategii ZZL poprzez pozyskiwanie i zatrzymanie kluczowych pracowników dzięki udostępnianiu im możliwości osiągnięcia dodatkowych benefitów.

Udział Uczestników, w tym Wnioskodawcy, w Planie Motywacyjnym jest dobrowolny i nie wynika z umów o pracę zawartych przez Pracowników ze Spółką ani z innych regulacji prawa pracy obowiązujących w Spółce. Jednocześnie szczegółowe zasady udziału w Planie Motywacyjnym oraz kryteria i warunki, jakie musi spełnić Uczestnik, aby w nim uczestniczyć, są uregulowane w stworzonych w tym celu wewnątrzgrupowych regulaminach i politykach Grupy, które następnie są komunikowane Wnioskodawcy oraz innym Pracownikom zatrudnionym w pozostałych podmiotach zależnych, którzy (tak jak Wnioskodawca) zostali nominowani do wzięcia udziału w Planie na podstawie wprowadzonych globalnie procedur. Co więcej, ustalenia dotyczące przedstawionego we wniosku Planu Motywacyjnego są określane i podejmowane na poziomie struktury centralnej (przez odpowiednie wewnątrzgrupowe organy), co oznacza, iż Spółka będąca pracodawcą Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób angażowana w proces decyzyjny.

Tym samym, zgodnie z obowiązującym Planem Motywacyjnym, na mocy decyzji zarządu Spółki Amerykańskiej Uczestnikom Planu Motywacyjnego przyznawane są nieodpłatnie opcje na akcje (dalej: Opcje). Każda przyznana opcja, po odpowiednim okresie karencji i spełnieniu warunku długości zatrudnienia, upoważnia Pracowników do nabycia w przyszłości od Spółki Amerykańskiej jednej akcji zwykłej tejże spółki, po średniej cenie akcji ustalonej w dniu przyznania Pracownikom opcji na akcje (dalej: Cena Opcyjna). Co do zasady Opcje są niezbywalne, w szczególności Uczestnicy nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Planie Motywacyjnym (z pewnymi wyjątkami). Wykonanie Opcji, tzn. nabycie akcji po Cenie Opcyjnej, może być dokonane wyłącznie w oparciu o złożone Spółce Amerykańskiej w odpowiedniej formie zawiadomienie. Ponadto możliwość wykonania Opcji wygasa m.in. w przypadku rozwiązania łączącego ze Spółką (lub innym podmiotem z Koncernu) stosunku pracy/współpracy, śmierci Pracownika lub w przypadku przekroczenia czasu na wykonanie Opcji itp.

Jednocześnie koszty spreadu, tj. różnica pomiędzy ceną akcji na moment wykonania Opcji oraz Ceną Opcyjną oraz koszty podatków pracowniczych (o ile wystąpią na moment wykonania Opcji) są refakturowane na Spółkę, natomiast koszty ponoszone na moment przyznania Opcji (o ile wystąpią) nie są refakturowane na Wnioskodawcę.

Podsumowując, w ramach realizacji globalnej polityki ZZL, na ustanowienie której nie mają wpływu lokalne systemy prawno-podatkowe państw prowadzenia działalności podmiotów zależnych, wybrani Pracownicy wszystkich spółek wchodzących w skład Koncernu (w tym Wnioskodawca), pod warunkiem spełnienia odpowiednich kryteriów określonych w wewnątrzgrupowym regulaminie dobrowolnego przystąpienia do Planu Motywacyjnego, będą mogli uzyskać prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej, w drodze zrealizowania przyznanych Opcji. Tym samym brak jest bezpośredniej relacji pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą biorącym udział w Planie Motywacyjnym w zakresie otrzymania Opcji nabycia akcji, albowiem to nie akcje/udziały Spółki (decyzją Zarządu Spółki Amerykańskiej) zostały przekazane do rozdysponowania w ramach realizacji globalnej strategii.

Tak więc Opcje otrzymują Pracownicy (w tym Wnioskodawca) od Spółki Amerykańskiej i to jedynie od niej mogą kupić akcje na określonych warunkach.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „system wynagradzania”.

Niemniej jednak, nowelizacja przepisów ustawy o PDOF obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. wprowadza w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF definicję programu motywacyjnego, przez który rozumie się system wynagradzania (podkreślenie Wnioskodawcy) utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Równocześnie, zgodnie z nowelizacją ustawy o PDOF obowiązującą od 18 lipca 2018 r., w oparciu o art. 24 ust. 12a ustawy o PDOF, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego, za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PDOF można uznać taki system wynagradzania pracowników, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście;
*   w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną lub spółkę będącą jednostką dominującą w stosunku do tej spółki podatnik bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki, z którą łączy go stosunek prawny lub stosunek cywilnoprawny lub akcji spółki w stosunku do niej dominującej.
*   emitent akcji, które są nabywane lub obejmowane, jest spółką akcyjną, z siedzibą lub zarządem znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

1.  Organizatorem Programu Motywacyjnego jest Spółka Amerykańska – będąca spółką akcyjną i poprzez powiązania pośrednie ostatecznym właścicielem spółki polskiej, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, spółką dominującą w rozumieniu odpowiednich przepisów.
2.  W oparciu o regulamin Programu Motywacyjnego Wnioskodawcy zostały przyznane opcje, które po spełnieniu odpowiednich warunków, uprawniają Wnioskodawcę do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej po określonej cenie.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy przyznane opcje stanowią prawa majątkowe.
4.  Przedmiotowy Program Motywacyjny został utworzony na podstawie procedury prawnej przewidzianej przez amerykańskie przepisy na zgromadzeniu wspólników.
5.  Program jest skierowany do osób uprawnionych (w tym Wnioskodawcy), wynagradzanych w oparciu o umowę o pracę, a więc do osób, które uzyskują świadczenia i inne należności na podstawie stosunku pracy (art. 12) od spółki zależnej w stosunku do spółki akcyjnej, której akcje są rozdysponowywane.
6.  W ramach Programu uczestnik (a więc Wnioskodawca) faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej w wyniku realizacji prawa z opcji.
7.  Spółka Amerykańska jest amerykańskim rezydentem podatkowym, a więc przedsiębiorstwem posiadającym siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem, w obliczu braku definicji pojęcia „system wynagradzania” w polskim systemie prawno-podatkowym, ocena tego, czy przedstawiony we wniosku o interpretację Program Motywacyjny spełnia definicję systemu wynagradzania wskazanego w ustawie o PDOF i konsekwentnie, czy przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PDOF mają w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie, należy do Organu. Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym sposób wprowadzenia Planu Motywacyjnego oraz zasady jego funkcjonowania, natomiast to Organ, analizując wskazane przez Wnioskodawcę elementy stanu faktycznego, powinien określić źródło przychodu i moment powstania przychodu w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy we wskazanym Planie Motywacyjnym i wskazać, czy wprowadzany Program stanowi program motywacyjny rozumiany, jako system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF.

Niemniej jednak, czyniąc zadość sformułowanej w wezwaniu wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zdaniem Wnioskodawcy, opisany w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Plan Motywacyjny, który został wdrożony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej, stanowi system wynagradzania.

Abstrahując od powyższego, w tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż spełnienie warunków wskazanych w art. 24 ust. 11-11b oraz z art. 24 ust.12a ustawy o PDOF nie jest istotne dla analizy opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż tak jak Wnioskodawca wskazywał we wniosku – w momencie nieodpłatnego otrzymania Opcji oraz realizacji Opcji skutkującej nabyciem akcji po Cenie Opcyjnej nie powstaje po jego stronie jakikolwiek przychód dla celów PDOF, który powstaje dopiero (jako przychód z kapitałów pieniężnych) w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji, co wynika z uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku uzasadnieniu stanowiska.

Zgodnie z informacjami i wiedzą Wnioskodawcy Program Motywacyjny, w ramach którego Wnioskodawca uprawniony jest do otrzymania opcji na akcje Spółki Amerykańskiej został utworzony na podstawie odpowiedniej procedury prawnej obowiązującej w Stanach Zjednoczonych na zgromadzeniu wspólników Spółki Amerykańskiej.

Spółka amerykańska – jest spółką akcyjną i ostatecznym właścicielem spółki polskiej, a więc zdaniem Wnioskodawcy jest spółką dominującą w rozumieniu odpowiednich przepisów rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy przyznawane opcje na akcje stanowią na pewno prawa majątkowe, które nie są pochodnym instrumentem finansowym.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego zdaniem przyznanie opcji, a więc uprawnienia do otrzymania akcji w przyszłości, nie jest definitywnym i realnym przysporzeniem majątkowym po stronie Uczestników Planu, a stanowi jedynie warunkową obietnicę uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Uczestnicy Planu nie mogą bowiem dysponować opcjami, tj. nie mogą ich zbyć lub zastawić, a w określonych przypadkach mogą je nawet utracić. Jednocześnie, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, nie istnieje także żaden rynek obrotu takimi lub analogicznymi uprawnieniami, dzięki któremu byłaby możliwa wycena otrzymanych opcji.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, przyznanie opcji stanowi jedynie zobowiązanie Spółki Amerykańskiej do przekazania Wnioskodawcy akcji Spółki Amerykańskiej w przyszłości, a przysporzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w momencie przyznania opcji, jest wyłącznie potencjalne. Tym samym nie można określić odpowiedniej wartości w rozumieniu przepisów podatkowych.

Wnioskodawca abstrahuje tutaj od kwestii rachunkowych związanych z ujęciem planów motywacyjnych na gruncie amerykańskich przepisów rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy o PDOF, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z uczestnictwem pracowników we wskazanym Planie Motywacyjnym z perspektywy obowiązków Wnioskodawcy jako podatnika PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie nieodpłatnego otrzymania Opcji oraz realizacji Opcji skutkującej nabyciem akcji po Cenie Opcyjnej nie powstaje po stronie Wnioskodawcy jakikolwiek przychód dla celów PDOF. Dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji będzie on zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć przychód z tytułu kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Opcje w Planie Motywacyjnym otrzymywane są przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, należy rozważyć, czy z perspektywy ww. przepisu ich otrzymanie powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy w postaci nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym obciążającym przyrost majątkowy, a zatem przychodem jest tylko taka wartość (bez względu na formę/postać), która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF, można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie, odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,
*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia, kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter, tj. nie może ono wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy przyznanie Opcji w Planie Motywacyjnym, które uprawniają w przyszłości do nabycia akcji po Cenie Opcyjnej, nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione określone warunki przewidziane w Planie Motywacyjnym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż mogą zatem zdarzyć się sytuacje, kiedy to nagrodzony Pracownik nie będzie miał w ogóle możliwości wykonania Opcji, np. w przypadku rozwiązania łączącego go ze Spółką (lub innym podmiotem z Koncernu) stosunku pracy i współpracy, śmierci Pracownika lub przypadku przekroczenia czasu na wykonanie Opcji. Ponadto należy podkreślić, że Pracownicy nie mogą swobodnie dysponować przyznanymi Opcjami – w szczególności nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Planie Motywacyjnym.

A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, iż Wnioskodawca nie otrzymuje przysporzenia majątkowego w momencie przyznania Opcji, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. Konsekwentnie, w świetle przepisów ustawy PDOF, przyznane Wnioskodawcy Opcje nie stanowią dla niego przychodu podatkowego w momencie ich przyznania.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, kolejny etap Planu Motywacyjnego, a więc realizacja Opcji skutkująca nabyciem przez Pracowników akcji po Cenie Opcyjnej w sytuacji, gdyby była ona niższa niż wartość rynkowa akcji w momencie ich nabycia, także nie stanowi dla Pracowników jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Powyższe wynika z faktu, że cechą charakterystyczną akcji, jako papieru wartościowego będącego przedmiotem obrotu giełdowego, jest to, iż może ona wygenerować dochód (lub stratę) dopiero w momencie zbycia lub w momencie otrzymania dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy stałe wahania kursów akcji powodują, że przed jej zbyciem (tj. w sytuacji, kiedy u zbywcy dochodzi do realnego przysporzenia w postaci otrzymanej ceny) lub przed otrzymaniem płatności w formie dywidendy nie dochodzi do powstania realnego i trwałego przysporzenia w majątku posiadacza akcji, a wartość posiadanych akcji do momentu ich zbycia lub otrzymania dywidendy powinna być traktowana jako wartość hipotetycznego przysporzenia, które mogłoby się zrealizować, gdyby akcje zostały zbyte lub gdyby została otrzymana dywidenda.

Ponieważ wartość akcji jest zmienna i uzależniona od wielu czynników zarówno stricte biznesowych (kondycja ekonomiczna spółki emitującej akcje) jak i zupełnie niezależnych od emitenta (np. sytuacja ekonomiczna itd.) do momentu zbycia akcji nabytych w ramach Planu Motywacyjnego lub otrzymania dywidendy nie można mówić o powstaniu po stronie Pracowników jakiegokolwiek przychodu w związku z uczestnictwem w Planie Motywacyjnym (rozumianego jako trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe) w przypadku, gdy na moment realizacji Opcji Cena Opcyjna będzie niższa niż wartość rynkowa akcji.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Wnioskodawcy w momencie nabycia akcji po Cenie Opcyjnej niższej niż wartość rynkowa nabywanych akcji jest fakt, iż taki przychód byłby opodatkowany podwójnie, tj. raz w momencie nabycia akcji i drugi raz w momencie sprzedaży. Wynika to przede wszystkim z konstrukcji przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym dochodem ze zbycia papierów wartościowych (a więc akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (które jednak nie mają zastosowania w omawianym przypadku). Tym samym przepis ten wyłącza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o PDOF, który traktuje o możliwości rozpoznania jako koszt podatkowy wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem częściowo odpłatnego czy też nieodpłatnego świadczenia. W przypadku więc rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w momencie nabycia akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa akcji nie będzie miał on prawa do uznania tak rozpoznanego przychodu jako koszt podatkowy w momencie zbycia akcji, gdyż art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF zawiera zamknięty katalog kosztów, które mogą być w takiej sytuacji rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu i katalog ten nie uwzględnia możliwości rozpoznania kosztu podatkowego według zasad przewidzianych w art. 22 ust. 1d ustawy o PDOF.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znalazło odzwierciedlenie przykładowo w następującym orzecznictwie sadów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, np.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2456/14 wskazał, że: „Argumentem przemawiającym za nieopodatkowaniem nieodpłatnego nabycia akcji, jest brak przepisów, które pozwalałyby ustalić koszty uzyskania przychodów. Możliwości takiej nie przewiduje art. 22 ust. le pkt 2, ani art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f, jak również art. 23 ust. pkt 38 tej ustawy. Ostatni z przywołanych przepisów pozwala jedynie na odliczenie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych” (dop. podkreślenie Wnioskodawcy).
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1811/14 potwierdził, iż: „Przyznanie uczestnikom programu motywacyjnego opcji na akcje nie rodzi przychodu podatkowego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy), którymi mógłby on rozporządzać jak właściciel. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, wnioskodawca jest uczestnikiem programu motywacyjnego i zgodnie z jego zasadami ma tylko obietnicę, iż po upływie określonego czasu i spełnieniu określonych warunków, będzie miał możliwość realizacji opcji przez objęcie/nabycie akcji spółki fińskiej, bądź możliwość sprzedaży samych opcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet przy założeniu, że przedmiotowe opcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., to w chwili przyznania opcji (w stanie faktycznym sprawy) nie jest możliwa wycena tego przysporzenia, a w konsekwencji rozpoznanie przychodu z tytułu otrzymania opcji, czego wymaga art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.” (dop. podkreślenie Wnioskodawcy).
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 601/12 wskazał m.in., że: „Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. już w momencie przyznania jej akcji w ramach programu motywacyjnego” oraz „Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji” (dop. podkreślenie Wnioskodawcy).
*   Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2017 r. (sygn. IPPB2/4160-6/14/17-5/S/LS) potwierdził, iż: „Przekazanie Podatnikowi opcji na akcje, dzięki którym uzyskają możliwość objęcia Akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w Planie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Podatnik będzie mógł dokonać zbycia objętych w ramach Planu Akcji, będących papierami wartościowymi. Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W konsekwencji samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu zaś przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przyznanych Akcji i stanowić będzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów z kapitałów pieniężnych” (dop. podkreślenie Wnioskodawcy).
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 258/16 wskazał, że: „Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości”.
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 111/12 wskazał m.in.: „Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów” oraz w wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1113/10, w którym wskazał m.in., iż „Nie można także nie zauważyć, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji jako różnica między ceną rynkową a ceną faktycznie zapłaconą (przy czym przychód ten byłby równy dochodowi, skoro wydatki związane z nabyciem akcji można uznać za koszt uzyskania przychodu wyłącznie ze zbycia akcji), a następnie uwzględnienie – przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji – jako kosztu uzyskania przychodu – wyłącznie faktycznej ceny ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji)” oraz „(\`(...)\`) nie można uznać, że w momencie nabycia akcji po preferencyjnej cenie nabywca uzyskuje przychód w postaci częściowo nieodpłatnego świadczenia”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie zbycia akcji. Sprzedaż akcji w rozumieniu przepisów art. 3 pkt la) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi sprzedaż papierów wartościowych, a tym samym przychody uzyskane z takiego zbycia stanowią, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF, przychody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu PDOF z zastosowaniem liniowej stawki w wysokości 19%, które Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć samodzielnie w zeznaniu rocznym.

Powyższe wynika z faktu, iż Opcje otrzymują Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) od Spółki Amerykańskiej i to od niej mogą kupić akcje na określonych warunkach. Tym samym brak jest bezpośredniej relacji pomiędzy Spółką a Pracownikami (w tym Wnioskodawcą) uczestniczącymi w Planie Motywacyjnym w zakresie otrzymania Opcji i następnie zakupu Akcji.

Fakt, iż Spółka jest obciążana kosztami funkcjonowania Planu Motywacyjnego w pewnych wysokościach, nie przesądza automatycznie o zakwalifikowaniu relacji Pracowników (w tym Wnioskodawcy) ze Spółką Amerykańską do relacji stosunku pracy ze Spółką.

Podsumowując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Planie Motywacyjnym, w momencie nieodpłatnego otrzymania przez niego Opcji oraz realizacji Opcji nabycia akcji po Cenie Opcyjnej (w przypadku gdy Cena Opcyjna jest niższa niż wartość rynkowa nabywanych akcji), nie powstaje po stronie Wnioskodawcy jakikolwiek przychód dla celów PDOF. Jednocześnie w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji nabytych w ramach Planu Motywacyjnego będzie on zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć przychód z tego tytułu jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która jest częścią międzynarodowej grupy spółek (dalej: Grupa). Jednym z kierunków strategicznych globalnej polityki Grupy w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi jest m.in. zwiększenie motywacji i zatrzymanie kluczowych dla Grupy pracowników, których praca w poszczególnych spółkach Grupy przyczynia się do rozwoju Grupy jako całości. W celu utrzymania tego kierunku z perspektywy Grupy oraz zachowania tych samych standardów dla wszystkich kluczowych dla Grupy pracowników, uwzględniając przy tym ich równe traktowanie, amerykańska spółka wchodząca w skład Grupy (dalej: Spółka Amerykańska) oferuje od wielu lat pracownikom poszczególnych podmiotów zależnych, w tym Wnioskodawcy, możliwość wzięcia udziału w długoterminowym planie motywacyjnym (dalej: Program Motywacyjny), którego nadrzędnym celem jest realizacja ww. strategii m.in. przez powiązanie kluczowych pracowników z interesami Grupy oraz wsparcie strategii przez pozyskanie i zatrzymanie kluczowych pracowników dzięki udostępnianiu im możliwości osiągnięcia dodatkowych benefitów. Udział uczestników, w tym Wnioskodawcy, w Planie Motywacyjnym jest dobrowolny i nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką ani z innych regulacji prawa pracy obowiązujących w Spółce. Dalej Wnioskodawca wskazał, że organizatorem Programu Motywacyjnego jest Spółka Amerykańska, będąca spółką akcyjną i przez powiązania pośrednie ostatecznym właścicielem Spółki, a więc, jego zdaniem, spółką dominującą w rozumieniu odpowiednich przepisów. Na podstawie regulaminu Programu Motywacyjnego Wnioskodawcy zostały przyznane opcje, które po spełnieniu odpowiednich warunków uprawniają Wnioskodawcę do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej po określonej cenie. Opisany we wniosku Plan Motywacyjny, został wdrożony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej oraz – zdaniem Wnioskodawcy – stanowi system wynagradzania. Jak wskazano we wniosku, przyznawane opcje na akcje stanowią prawa majątkowe, które nie są pochodnym instrumentem finansowym. Przyznanie opcji stanowi jedynie zobowiązanie Spółki Amerykańskiej do przekazania Wnioskodawcy akcji Spółki Amerykańskiej w przyszłości, a przysporzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w momencie przyznania opcji, jest wyłącznie potencjalne. Tym samym nie można określić odpowiedniej wartości w rozumieniu przepisów podatkowych.

Z uwagi na powyższy opis należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 11b ww. ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Przepis art. 24 ust. 11b ww. ustawy stanowi, że: dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem w niniejszej sprawie:

1.  Plan Motywacyjny jest systemem wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Amerykańskiej,
2.  Spółka Amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do Spółki, w której jest zatrudniony Wnioskodawca,
3.  Wnioskodawca uzyskuje świadczenie ze stosunku pracy,
4.  Wnioskodawcy przyznawane są nieodpłatne opcje na akcje, które po odpowiednim okresie karencji i spełnieniu warunku długości zatrudnienia upoważniają do nabycia w przyszłości jednej akcji zwykłej Spółki Amerykańskiej,
5.  między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program Motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Sama okoliczność otrzymania opcji na akcje oraz nabycia akcji po określonej cenie nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje wprost na to powołany art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca uzyska przychód dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 3 tej ustawy: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 30b ust. 5 ww. ustawy: dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy: w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Zatem w przypadku zbycia akcji rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Reasumując – nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy opcji na akcje, a następnie nabycie akcji po określonej cenie przez Wnioskodawcę we wskazanym Programie Motywacyjnym nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z kapitałów pieniężnych powstanie w momencie zbycia akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.