Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/144/SEW/2013/RD-27787
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-04-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie tzw. „ulgi meldunkowej” oraz Ordynacja podatkowa w zakresie terminu płatności podatku
Słowa kluczowe: termin-odroczenie terminu; termin-termin płatności; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 4-art. 47; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r. Nr ILPB2/415-129/09-3/TR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, po spełnieniu ustawowych warunków, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 28 kwietnia 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi meldunkowej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 4 lutego 2009 r.

**Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika,** że w dniu 2 czerwca 2008 r. pozostająca z Wnioskodawcą w małżeńskiej wspólności majątkowej żona, jako główny lokator i członek spółdzielni mieszkaniowej dokonała przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Małżonka Zainteresowanego była zameldowana w przedmiotowym lokalu od 21 lutego 2007 r. (spełnia warunek ulgi meldunkowej), natomiast Wnioskodawca w tymże mieszkaniu mieszkał, ale zameldowany nie był. Dnia 7 listopada 2008 r., będąc przekonani, że ulga meldunkowa zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje ich oboje, sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za cenę 152.000 zł. Następnie za uzyskany kredyt gotówkowy w banku oraz wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania, zakupili w dniu 14 listopada 2008 r. mieszkanie spełniające ich oczekiwania i poprawiające warunki życiowe ich i 3-letniego syna (za kwotę 209.000 zł). W ten właśnie sposób w chwili obecnej nie posiadają już żadnych środków finansowych, będąc ewentualnie jeszcze zobowiązani do zapłacenia 19 % podatku od połowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania do końca kwietnia bieżącego roku.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od sprzedaży własnościowego prawa do lokalu?
2.  Czy do momentu otrzymania interpretacji Wnioskodawca i Jego żona mogą wstrzymać się z uregulowaniem ewentualnego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania, wystarczy, by był w nim zameldowany jeden z małżonków. Oceniając powyższe uregulowania prawne, Wnioskodawca stwierdza, że warunkiem do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jest zameldowanie w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od daty odpłatnego zbycia stosownego oświadczenia. Zwolnienie to dotyczy łącznie obojga małżonków. Tak postąpiła żona Wnioskodawcy i została poinformowana w urzędzie skarbowym, że zwolnienie dotyczy tylko jej, a od 50 % wartości sprzedaży mieszkania Wnioskodawca musi uregulować podatek w wysokości 19 %.

Rozpatrując zatem kwestię zastosowania przedmiotowego zwolnienia przypadku odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego przysługującego obojgu małżonkom Wnioskodawca stwierdza, że jeżeli jeden z małżonków spełnił warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazane zwolnienie, zgodnie z art. 21 ust. 22 tej ustawy, ma zastosowanie do obojga małżonków. Nie można pominąć konsekwencji zasady powszechności opodatkowania oraz podstawowej metody wykładni w zakresie ulg i zwolnień podatkowych – wykładni gramatycznej. Dla skorzystania z określonego zwolnienia – jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania – podatnik musi spełniać wszystkie przesłanki tego zwolnienia wynikające wprost z przepisów, jednocześnie nie jest dopuszczalne stawianie dodatkowych warunków, niewynikających bezpośrednio i wprost z ustawy. Skoro w odniesieniu do tzw. „ulgi meldunkowej” ustawodawca formułuje zapis „zwolnienie (\`(...)\`) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków”, oznacza to, że w przypadku sprzedaży np. prawa do lokalu przez małżonków, warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Ustawa nie stwierdza, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna. Byłoby to zastrzeżenie dodatkowe, pozaustawowe, tym samym – niedopuszczalne.

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowiącego współwłasność małżeńską, do skorzystania z „ulgi meldunkowej” wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak właśnie jest w przypadku Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca całkiem nie przemyślał tejże ustawy, tzw. „ulgi meldunkowej”, która krótkotrwale zaistniała w przepisach prawa polskiego, tzn. tylko w latach 2007-2008. Wnioskodawca chciałby również zaskarżyć tą właśnie ustawę, która nie daje możliwości uzyskanych środków ze sprzedaży mieszkania przeznaczać na inny cel mieszkaniowy jak to było w latach wcześniejszych i jak również obowiązujących od 2009 r. Wnioskodawca dywaguje dlaczego właśnie ludzie, którzy znaleźli się w takiej sytuacji jak On, tzn. w latach 2007-2008 zostali właścicielami mieszkań, nie mogą środków ze sprzedaży przeznaczyć na cel mieszkaniowy i co w takiej sytuacji ma zrobić kiedy po sprzedaży mieszkania przeznaczył wszystkie środki z jego sprzedaży z udzielonym kredytem na inny cel mieszkaniowy i teraz przez niedoskonałość polskich przepisów musi jeszcze zapłacić podatek, kto teraz dopomoże mu w spłacie Jego zobowiązań. Wnioskodawca powołuje się na wydaną już wcześniej decyzję izby skarbowej w sprawie interpretacji prawa podatkowego, która przyznała rację wnioskodawcy co do zwolnienia z podatku przy zameldowaniu tylko jednego z małżonków, i również na własne interpretowanie tychże przepisów, zgodne z tą decyzją.

Wnioskodawca prosi o przeanalizowanie swojej sytuacji życiowej i pozytywną interpretację (jeszcze raz nadmieniając, że ustawa ściśle nie reguluje tejże kwestii). Ma nadzieję, że jednak nie będzie musiał zapłacić 19 % podatku w związku z faktem, że w sprzedanym mieszkaniu mieszkał, nie będąc jednak w nim zameldowany, natomiast małżonka jako główny lokator zameldowana była na pobyt stały powyżej 12 miesięcy przed zbyciem mieszkania. Przytacza jeszcze raz cytat: „Nie można pominąć konsekwencji zasady powszechności opodatkowania oraz podstawowej metody w zakresie ulg i zwolnień podatkowych – wykładni gramatycznej. Dla skorzystania z określonego zwolnienia – jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania – podatnik musi spełniać wszystkie przesłanki tego zwolnienia wynikające wprost z przepisów, jednocześnie nie jest dopuszczalne stawianie dodatkowych warunków, niewynikających bezpośrednio i wprost z ustawy”.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 28 kwietnia 2009 r. Nr ILPB2/415-129/09-3/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując m.in. że: (\`(...)\`) 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zważając na treść powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że jeżeli sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych (nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r., to stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. Wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Podkreślić należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnieniem objęty jest przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków (np.: wyrok z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10).

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wydał w dniu 7 października 2011 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, stwierdzając, że „ulga meldunkowa” ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Minister Finansów podkreślił, że wystarczającym dla skorzystania z „ulgi meldunkowej” przez oboje małżonków, jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przez małżonka spełniającego te warunki.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), ma zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uzyskanego przez oboje małżonków, nawet w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)".

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie w konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że (\`(...)\`) 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. (\`(...)\`) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00- 916 Warszawa.