Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-360/11-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-22
Teza: Czy należności odsetkowe wypłacane przez P. po dniu 1 stycznia 2011 r. - których odbiorcą będzie Bank Zagraniczny będący włoskim rezydentem podatkowym niepozostającym w jakichkolwiek stosunkach powiązań kapitałowych z P. - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce wg stawki 5%, pod warunkiem spełnienia ustawowych wymogów dokumentacyjnych ?
Słowa kluczowe: banki; odsetki; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2011r. (data wpływu 15.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) dalej umowa polsko – włoska oraz art. 21 ust. 1 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.):

1.  w części dotyczącej obowiązku pobrania 5% stawki podatku od należności odsetkowych wypłacanych włoskiemu kontrahentowi w okresie od 01.01.2011 r. do 01.06.2011 r. - **jest prawidłowe,**
2.  w części dotyczącej obowiązku pobrania 5% stawki podatku od należności odsetkowych wypłacanych włoskiemu kontrahentowi począwszy od 02.06.2011 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy polsko – włoskiej oraz art. 21 ust. 1 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej „P. ” lub „ Spółka”) jest centralnym podmiotem grup kapitałowej P. (dalej: Grupa P. ). Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy P. są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. P. przeprowadza emisję obligacji na okaziciela; oferowanych z dyskontem, czyli obligacji zerokuponowych (dalej: „Emisja Obligacji” lub „Emisja”).

Emisja Obligacji została objęta pełną gwarancją ze strony banków zagranicznych (m.in. ze strony B. . - dalej: B. , który jest rezydentem włoskim dla celów podatkowych), które są podmiotami niepowiązanymi kapitałowo ze Spółką:

*   I. N.V - nie posiada na terytorium Polski oddziałów, ani stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej tj. zakładów lub przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

*   B. S.p.A. - nie posiada na terytorium Polski oddziałów, ani stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej tj. zakładów lub przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

*   N. A.S. - posiada oddział na terytorium Polski. Oddział X. nie jest stroną Umowy i nie będzie brał udziału w jakichkolwiek pracach w imieniu banku w ramach omawianego programu emisji obligacji. Podmiotem wskazanym w Umowie do otrzymywania świadczeń jest bezpośrednio Y z siedzibą w Szwecji.

Objęcie Emisji Obligacji gwarancją ww. banków zostało dokonane na podstawie Umowy Zobowiązującej do Nabycia Obligacji (dalej: „Umowa”). W związku z Emisją Obligacji Spółka jest zobowiązana do ponoszenia kosztów wynagrodzenia odsetkowego, m.in. na rzecz B. , w rozumieniu art. 11 polsko-włoskiej UPO.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy należności odsetkowe wypłacane przez P. po dniu 1 stycznia 2011 r. - których odbiorcą będzie Bank Zagraniczny będący włoskim rezydentem podatkowym niepozostającym w jakichkolwiek stosunkach powiązań kapitałowych z P. - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce wg stawki 5%, pod warunkiem spełnienia ustawowych wymogów dokumentacyjnych ?

Zdaniem Spółki odpowiedź jest jednoznacznie twierdząca.

W pierwszej kolejności pragniemy wskazać, iż zgodnie z normą art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 UPDOP, w związku z wypłatą odsetek na rzecz podmiotów niebędących rezydentami podatkowymi Polski, należy pobrać w Polsce podatek u źródła w wysokości - co do zasady - 20% kwoty wypłacanych odsetek, przy uwzględnieniu zasad opodatkowania wynikających z odpowiednich umów o unikaniu opodatkowania (dalej: „UPO”), których stroną jest Polska i kraj rezydencji podatkowej odbiorcy ww. odsetek.

Jednocześnie, art. 21 ust. 3 UPDOP przewiduje — przy spełnieniu dodatkowych warunków — zwolnienie od podatku u źródła m.in. w odniesieniu do ww. płatności odsetkowych. Jednakże, ww. zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła będzie miało zastosowanie od 1 lipca 2013 r. W świetle bowiem przepisów przejściowych zawartych w art. 6 Ustawy Zmieniającej z 2004 r., w okresie przejściowym, tj. obecnie od 1 lipca 2009 r. do 30 czerwca 2013 r1, stosuje się do przedmiotowych płatności — o ile postanowienia odpowiednich UPO nie przewidują korzystniejszych zasad opodatkowania — niższą preferencyjną stawkę podatku u źródła w wysokości 5%, jeżeli spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 UPDOP.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., podstawowym warunkiem korzystania z ww. preferencyjnej stawki podatku u źródła (tj. 5% w okresie do dnia 1 lipca 2013 r.), wynikającej z regulacji UPDOP w odniesieniu do należności odsetkowych wypłacanych przez polski podmiot na rzecz nierezydenta polskiego dla celów podatkowych, był warunek istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy spółką uzyskującą a spółką wypłacającą należności. Powyższy warunek był spełniony, gdy:

(i) spółka uzyskująca należności posiadała bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności, lub

(ii) spółka wypłacająca należności posiadała bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej należności, lub

(iii) spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiadała bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki uzyskującej należności, jak i w kapitale spółki wypłacającej należności - nie mniej niż 25 % udziałów (akcji).

W wyniku nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., został zmieniony ww. art. 21 ust. 3 pkt 3 (UPDOP. Dotychczasowa treść art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c UPDOP (przywołana powyżej w lit. (iii)), została zmodyfikowana i przeniesiona do nowego art. 21 ust. 3a UPDOP. Jednocześnie, art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c UPDOP nadano brzmienie wskazujące, że spółka uzyskująca należności odsetkowe nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W konsekwencji, literalne brzmienie obecnie obowiązującego art. 21 ust. 3 pkt 3 UPDOP reguluje w sposób niebudzący wątpliwości, że dla zastosowania ww. preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła należności odsetkowych nie jest konieczne istnienie jakichkolwiek powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotem wypłacającym i podmiotem uzyskującym należności odsetkowe — pod warunkiem, że spółka wypłacająca należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższa konkluzja wynika z faktu zastosowania przez ustawodawcę spójnika „lub” pomiędzy lit. a, lit. b oraz lit. c znowelizowanego art. 21 ust. 3 pkt 3 UPDOP. Zgodnie bowiem z przyjętymi zasadami techniki legislacyjnej, posłużenie się przez ustawodawcę spójnikiem „lub” oznacza, że dla zastosowania konkretnej normy prawnej (tu: zwolnienia / obniżenia stawki podatku u źródła z tytułu należności odsetkowych wypłacanych przez polskiego podatnika na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym) wystarczające jest spełnienie wyłącznie jednej z przesłanek — tj. przesłanki poprzedzającej albo następującej po ww. spójniku „lub”.

Powyższe oznacza w sytuacji Spółki, iż w odniesieniu do należności odsetkowych wypłacanych przez P. po dniu 1 stycznia 2011 r. - których odbiorcą jest Bank Zagraniczny będący włoskim rezydentem podatkowym niepozostającym w jakichkolwiek stosunkach powiązań kapitałowych z P. - należy zastosować stawkę podatku u źródła w wysokości 5% - korzystniejszą w stosunku do odpowiedniej UPO.

Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego w odniesieniu do stanu prawnego i powyższej argumentacji stanowisko Spółki jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

1.  **za prawidłowe** w części dotyczącej obowiązku pobrania 5%stawki podatku od należności odsetkowych wypłacanych włoskiemu kontrahentowi w okresie od 01.01.2011 r. do 01.06.2011 r.
2.  **za nieprawidłowe** w części dotyczącej obowiązku pobrania 5%stawki podatku od należności odsetkowych wypłacanych włoskiemu kontrahentowi począwszy od 02.06.2011 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Przepisy podatkowe przewidują w swoich postanowieniach zwolnienie od podatku, które dotyczy przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (m.in. z odsetek i należności licencyjnych) osiąganych na terytorium Polski przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski.

W art. 21 ust. 3 określono, jakie warunki łącznie muszą być spełnione po stronie wypłacających należności (pkt 1) i uzyskujących przychody (pkt 2) spółek, aby mogły korzystać ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 1 czerwca 2001 r.) zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub
    3.  o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25 % udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 1 czerwca 2001 r.) ) zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i b oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z dniem 02 czerwca 2011 r. na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 Nr 102 poz. 585) nastąpiła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku tej nowelizacji przepis art. 21 ust. 3 pkt 3 uzyskał następujące brzmienie:

1.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1.”

Dodatkowo dotychczasowy przepis art. 21 ust. 3b otrzymał następujące brzmienie:

„3b Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności”.

Ponadto ustawodawca postanowił po ust. 3b dodać ust. 3c w brzmieniu:

„3c Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.

Zaakcentowania wymaga, iż w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 01 czerwca 2011 r. kolejne przesłanki wymienione w przepisie art. 21 ust. 3 pkt 3 updop były oddzielone spójnikiem „lub”. Taka konstrukcja gramatyczna wskazuje na zastosowanie przez ustawodawcę we wspomnianym przepisie alternatywy nierozłącznej co oznacza, że połączone nim elementy mogą występować łącznie, ale jednocześnie każdy z nich samodzielnie może wypełniać hipotezę określonego przepisu prawnego. Zgodnie bowiem z regułami logiki zdania łączone spójnikiem "lub" są prawdziwe, jeśli wystąpi sytuacja określona w jednym ze zdań połączonych spójnikiem, jak też wówczas, gdy wystąpią zdarzenia opisane w obu zdaniach. W rezultacie wystąpienie jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 21 ust. 3 do skorzystania ze zwolnienia od podatku, które dotyczy przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji uprawniony jest wniosek, iż wolą polskiego ustawodawcy skorzystanie w okresie w od 01 stycznia 2001 r. do 01 czerwca 2011 r. z prawa do ze zwolnienia z podatku było możliwe bez spełnienia wymogu posiadania przez zagraniczną spółkę w odpowiedniej wysokości udziału w kapitale spółki dokonującej płatności pod warunkiem jednakże, iż spółka zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Rozwiązanie podatkowe w postaci wymogu istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy spółka wypłacająca należności a uzyskującą przychody jako warunku ubiegania się o zwolnienie od podatku zostało wprowadzone od dnia 02 czerwca 2011 r. w wyniku nowelizacji art. 12 ust. 3 pkt 3 updop na mocy art. 3 pkt 4 lit a ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 Nr 102 poz. 585). Ustawodawca zastrzegł przy tym w nowo dodanym art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się, jeżeli spółka zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Podkreślić należy, iż obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254 , poz. 2533 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ww. ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

\- jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w związku z brzmieniem art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej zastosowanie w tym przypadku będzie miał (odpowiednio) przepis wyrażony w art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Analogicznie na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne dokonujące wypłat ww. należności zobowiązane są, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie w myśl art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 21 ust. 3 ustawy do którego odsyła art. 6 w/w ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych stosowany jest, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko – włoskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy polsko – włoskiej odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 umowy polsko – włoskiej definiuje jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 umowy polsko – włoskiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Opisana we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie odsetkowe wypłacane na rzecz podmiotu z siedzibą we Włoszech jest ściśle związana z emisją obligacji, stanowi element „kosztu” pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie powyższa opłata spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko – włoskiej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż:

*   należności opisane we wniosku mieszczą się zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 polsko – włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
*   w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 1 czerwca 2011 r. spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust. 3 ww. ustawy umożliwiające obniżenia stawki opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym od przedmiotowych wypłat dokonanych w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 1 czerwca 2011 r. Spółka zobowiązana jest do potrącenia podatku „u źródła” w wysokości 5%, należy uznać za prawidłowe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (kontrahenta włoskiego) dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji (zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
*   począwszy od 02 czerwca 2001 r. nie spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 3 ww. ustawy (włoski kontrahent nie posiada określonego minimalnego udziału w kapitale polskiej spółki wypłacającej. W rezultacie spółka włoska nie może skorzystać z obniżonej stawki opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop). W rezultacie Wnioskodawca zobowiązany jest do potrącenia podatku „u źródła” w wysokości 10% pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (kontrahenta włoskiego) dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji (zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.