Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1159/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-05
Teza: Czy w przypadku dokonania przez Bank, X oraz Y zwolnienia Spółki (Wnioskodawcy) z długu jako poręczyciela, po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: banki; dług-zwolnienie z długu; kredyt; poręczenie; pożyczka; przychód; weksel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 5 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania przez Bank oraz instytucje finansowe zwolnienia Spółki z długu jako poręczyciela, po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania przez Bank oraz instytucje finansowe zwolnienia Spółki z długu jako poręczyciela, po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka udzieliła poręczeń wekslowych (i cywilnych) jako zabezpieczenie kredytów (pożyczek) i umów leasingu, jakie dwie inne spółki z o.o. (,,A” oraz „B”) zaciągnęły w Banku oraz dwóch instytucjach finansowych „X” i „Y”.

W stosunku do spółek z o.o., które były stronami umów kredytowych (pożyczkowych) i leasingu, zostały ogłoszone upadłości. Wobec powyższego, powołany wyżej Bank oraz instytucje finansowe, przedstawiły Spółce (Wnioskodawcy) jako poręczycielowi weksle do wykupu. Wierzytelności banku oraz instytucji finansowych z tytułu udzielonych przez Spółkę poręczeń wynoszą łącznie ok. 100 mln złotych.

Spółka (Wnioskodawca) nigdy nie korzystała z kredytów (pożyczek) ani umów leasingowych, a jej zobowiązanie wynika wyłącznie z faktu udzielenia poręczeń wekslowych (i cywilnych).

W wyniku negocjacji z Bankiem oraz instytucjami finansowymi, wypracowano projekt porozumienia restrukturyzacyjnego, w ramach którego:

*   Spółka zobowiązuje się dokonać spłaty w ratach części wierzytelności w kwocie 5 mln złotych,
*   Bank, X oraz Y zobowiązują się do zwolnienia Spółki z pozostałej części długu. tj. ponad kwotę 5 mln złotych. Zatem pozostała część długu, która stanowić będzie przedmiot zwolnienia z długu, stanowi różnicę pomiędzy kwotą wierzytelności Banku oraz instytucji finansowych, czyli kwotą ok. 100 mln złotych, a kwotą 5 mln zapłaconą przez Spółkę jako poręczyciela. Zwolnienie z długu ma nastąpić z dniem podpisania porozumienia.

Skutek porozumienia dotyczył będzie wyłącznie Spółki (Wnioskodawcy) będącej poręczycielem. Dwie sp. z o.o. (A oraz B), które zaciągnęły zobowiązania kredytowe (pożyczkowe) nie są stroną porozumienia i po zwolnieniu Spółki (Wnioskodawcy) jako poręczyciela z długu, nie dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Banku oraz instytucji finansowych wobec tych spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania przez Bank, X oraz Y zwolnienia Spółki (Wnioskodawcy) z długu jako poręczyciela, po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, w przypadku dokonania przez Bank, X oraz Y zwolnienia Spółki (poręczyciela) z długu, po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje w szczególności w przypadkach wymienionych w punktach od 1 do 10 powołanego przepisu. Przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym jest każda wartość stanowiąca przysporzenie na rzecz podatnika. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a p.d.o.p. przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Powyższy przepis nie obejmuje przypadków wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W praktyce istnieje wątpliwość, jakie zdarzenia są równoznaczne z „umorzeniem zobowiązań”. Wynika to z faktu, iż kodeks cywilny nie posługuje się pojęciem ,,umorzenie zobowiązań”. Zatem właściwym jest zastanowienie się, które z instytucji prawa, uregulowane w kodeksie cywilnym, skutkują umorzeniem zobowiązań.

W razie podpisania porozumienia pomiędzy Spółką (poręczycielem), a Bankiem oraz instytucjami finansowymi, dojdzie do zwolnienia Spółki z długu w rozumieniu kodeksu cywilnego. Spółka nigdy nie korzystała z kredytów (pożyczek), ani umów leasingu, które zaciągnęły dwie sp. z o.o., (A oraz B). Spółka jedynie poręczyła te umowy. Zatem w wyniku zwolnienia Spółki z długu, nie dojdzie do żadnego przysporzenia w postaci zwolnienia z obowiązku zwrotu kwoty otrzymanej z tytułu udzielonego kredytu (pożyczek), czy przysporzeń z tytułu umów leasingu. Logicznym jest, iż takie przysporzenie mógłby uzyskać wyłącznie podmiot, będący beneficjentem kredytu i leasingu, czyli podmiot, który otrzymał środki finansowe lub przedmiot leasingu. Spółka podkreśla, iż nie otrzymała żadnych środków od Banku czy instytucji finansowych, w związku z czym porozumienie nie tworzy dla niej przychodu. Porozumienie to nie tworzy sytuacji, w której Spółka (poręczyciel) byłaby zwolniona z obowiązku zwrotu otrzymanych środków. Spółka nie otrzymała od Banku ani innych podmiotów żadnych korzyści, a odpowiedzialność wobec nich wynika wyłącznie z udzielonych poręczeń wekslowych (i cywilnych).

Ratio legis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a p.d.o.p. sprowadza się do tego, iż decyzja wierzyciela m.in. o zwolnieniu podatnika z długu powoduje, iż zostaje on zwolniony z obowiązku określonego świadczenia. Wobec tego, wartość, którą miał świadczyć na rzecz wierzyciela, pozostaje w jego majątku. W przypadku umorzenia zobowiązań z tytułu kredytów (pożyczek) czy leasingu, uzyskana przez podatnika wartość przedmiotu kredytu (pożyczki) czy leasingu, która na moment jej uzyskania nie była traktowana jako przychód podatnika z uwagi na obowiązek jej zwrotu - staje się definitywnym, bezzwrotnym przysporzeniem majątkowym tego podatnika. W tym momencie ustają przesłanki neutralności podatkowej zaciągniętych kredytów (pożyczek) lub leasingów, ale wyłącznie po stronie kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) i leasingobiorcy.

W przypadku zwolnienia z długu poręczyciela, neutralność podatkowa pozostaje nadal. Spółka jako poręczyciel nie była aktywnym uczestnikiem umów kredytowych (pożyczkowych) ani umów leasingu. Wartość zobowiązań z tytułu wykorzystanych kredytów (pożyczek) i umów leasingu jest w pierwszej kolejności obciążeniem pierwotnych dłużników (dwóch w/w sp. z o.o.). To po ich stronie mógłby powstać przychód z tytułu umorzenia zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek) i zawartych umów leasingu.

Analogicznie w przypadku poręczenia weksla przysporzenie majątkowe otrzyma wystawca weksla, a poręczyciel zobowiązany jest jedynie do spłaty sumy pieniędzy na jaką opiewał weksel w sytuacji, gdy nie będzie on spłacony przez wystawcę. W związku z tym, w przypadku umorzenia części sumy wekslowej wraz z odsetkami, kwota tego umorzenia może stanowić przychód wyłącznie u wystawcy weksla, a nie u poręczyciela.

Ponadto nie sposób uznać, iż w wyniku zwolnienia z długu Spółka (poręczyciel) otrzyma jakiekolwiek przysporzenie, skoro wierzytelności Banku oraz instytucji finansowych będą istnieć nadal w stosunku do kredytobiorców (pożyczkobiorców) i leasingobiorców - dwóch Sp. z o.o. Zwolniony z długu będzie jedynie poręczyciel.

Mając na uwadze wyżej przytoczone argumenty, w ocenie Spółki podpisanie porozumienia pomiędzy Spółką a Bankiem, X i Y, na mocy którego Spółka jako poręczyciel zostanie zwolniona z długu ponad kwotę 5 mln złotych, nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a p.d.o.p. (takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2012 r., Znak: ILPB3/423-322/12-4/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka udzieliła poręczeń wekslowych (i cywilnych) jako zabezpieczenie kredytów (pożyczek) i umów leasingu, jakie dwie inne spółki z o.o. (,,A” oraz „B”) zaciągnęły w Banku oraz dwóch instytucjach finansowych: „X” i „Y”. W stosunku do A i B zostały ogłoszone upadłości. Wobec powyższego Bank oraz instytucje finansowe, przedstawiły Spółce jako poręczycielowi weksle do wykupu. Wierzytelności Banku oraz instytucji finansowych z tytułu udzielonych przez Spółkę poręczeń wynoszą łącznie ok. 100 mln złotych. Spółka nigdy nie korzystała z kredytów (pożyczek) ani umów leasingowych, a jej zobowiązanie wynika wyłącznie z faktu udzielenia poręczeń wekslowych (i cywilnych). W wyniku negocjacji z Bankiem oraz instytucjami finansowymi, wypracowano projekt porozumienia restrukturyzacyjnego, w ramach którego:

*   Spółka zobowiązuje się dokonać spłaty w ratach części wierzytelności w kwocie 5 mln złotych,
*   Bank, X oraz Y zobowiązują się do zwolnienia Spółki z pozostałej części długu.

Skutek porozumienia dotyczył będzie wyłącznie Spółki (Wnioskodawcy) będącej poręczycielem. Dwie sp. z o.o. (A oraz B), które zaciągnęły zobowiązania kredytowe (pożyczkowe) nie są stroną porozumienia i po zwolnieniu Spółki (Wnioskodawcy) jako poręczyciela z długu, nie dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Banku oraz instytucji finansowych wobec tych spółek.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, wyjaśnić należy, że stosownie do art. art. 30 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37, poz. 282 ze zm.) zapłatę weksla można zabezpieczyć poręczeniem wekslowym (aval) co do całości sumy wekslowej lub do jej części. Poręczenie wekslowe może dać osoba trzecia lub nawet osoba podpisana na wekslu. Natomiast według art. 32 zdanie pierwsze ww. ustawy poręczyciel wekslowy odpowiada tak samo, jak ten, za kogo poręczył. Z kolei jak stanowi art. 32 zdanie trzecie cyt. ustawy poręczyciel wekslowy, który zapłacił weksel, nabywa prawa, wynikające z weksla, przeciw osobie, za którą poręczył, i przeciw tym, którzy wobec tej osoby odpowiadają z weksla.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość stanowiąca przysporzenie majątkowe podatnika.

Zgodnie ze wskazanym we wniosku jako przedmiot interpretacji indywidualnej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Analizując treść powołanego przepisu, należy wskazać, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu.

Instytucję „zwolnienia z długu” reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Należy przy tym zaznaczyć, że omawiany przepis odnosi się do zobowiązań skonkretyzowanych podmiotowo (tj. takich, których dłużnikiem jest podatnik) i przedmiotowo (tj. o ściśle określonym przedmiocie i ustalonej wartości świadczenia). W zakresie jego zastosowania nie mieszczą się natomiast zobowiązania, jakie potencjalnie mogą obciążyć podatnika ani zobowiązania o nieokreślonej wartości (niezindywidualizowane wartościowo względem osoby podatnika jako dłużnika zobowiązania).

Rozważając ratio legis unormowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że zarówno decyzja wierzyciela o zwolnieniu podatnika z długu, jak i upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania, powodują, że zostaje on uwolniony od obowiązku określonego świadczenia – wartość, którą miał świadczyć na rzecz wierzyciela, pozostaje w jego majątku, a poziom jego obciążeń ulega zmniejszeniu.

W szczególności, w przypadku umorzenia albo przedawnienia zobowiązania z tytułu zaciągniętych przez podatnika pożyczek (kredytów), uzyskana przez podatnika wartość przedmiotu pożyczki (kredytu) – która na moment jej uzyskania nie była traktowana jako przychód podatnika z uwagi na obowiązek jej zwrotu (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – staje się definitywnym, bezzwrotnym przysporzeniem majątkowym tego podatnika. Ustają tym samym przesłanki neutralności podatkowej zaciągniętej pożyczki (kredytu) po stronie pożyczkobiorcy (kredytobiorcy).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż zwolnienie z długu będzie powodować powstanie przychodu do opodatkowania tylko wówczas, gdy w jego wyniku dojdzie do uzyskania przez Spółkę przysporzenia w majątku. W niniejszym przypadku sytuacja taka nie będzie miała miejsca. Spółka nie korzystała z kredytów (pożyczek) ani umów leasingowych na podstawie umów zawartych z Bankiem oraz instytucjami finansowymi. Spółka była jedynie poręczycielem. W wyniku zwolnienia z długu Spółka nie otrzyma zatem przysporzenia w postaci zwolnienia z obowiązku zwrotu kwoty otrzymanej tytułem udzielonych kredytów (pożyczek), czy zawartych umów leasingu.

Reasumując, w przypadku dokonania przez Bank oraz instytucje finansowe X i Y zwolnienia Spółki z długu jako poręczyciela, po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.