Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-637/13-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Ze względu na to, że pożyczka była nieprocentowana, Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) ma wątpliwości, czy w związku z planowanym przeniesieniem przez niego własności instrumentów finansowych na Pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki, nie powstanie po jego stronie przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; podatek-zwrot podatku; pożyczka; pożyczka-zwrot pożyczki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2013 r. (data wpływu 06.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. na pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. na pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 9 października 2012 r. Wnioskodawca pożyczył od Pożyczkodawcy kwotę 250 000 zł na podstawie umowy pożyczki. Podatek od czynności cywilnoprawnych od tej umowy został zapłacony w należnej wysokości oraz w terminie ustawowym.

Zarówno Pożyczkodawca, jak i Pożyczkobiorca są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie zajmują się w sposób profesjonalny udzielaniem pożyczek, nie są ze sobą spokrewnieni, są sąsiadami.

Umowa pożyczki nie przewidywała naliczania przez Pożyczkodawcę odsetek ani jakichkolwiek opłat z tytułu pożyczki. Strony zawarły umowę nieoprocentowaną. Strony są sąsiadami od wielu lat i żadna z nich nigdy nie słyszała, aby nieoprocentowane pożyczki pomiędzy osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej podlegały jakimkolwiek innym podatkom, oprócz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Kwota pożyczki została przeznaczona przez Pożyczkobiorcę na zakup udziałów w spółce z o.o. Wartość nominalna udziałów na dzień zawarcia umowy pożyczki opiewała na kwotę pożyczki. Jako zabezpieczenie zwrotu pożyczki strony ustaliły przeniesienie wartości tych udziałów na Pożyczkodawcę (zawarta została umowa zobowiązująca do przeniesienia własności udziałów na wypadek niemożliwości spłaty pożyczki, stanowiącej załącznik do umowy pożyczki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ze względu na to, że pożyczka była nieprocentowana, Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) ma wątpliwości, czy w związku z planowanym przeniesieniem przez niego własności instrumentów finansowych na Pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki, nie powstanie po jego stronie przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód taki nie powstanie, a Pożyczkobiorca nie jest zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie odrębnych przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednakże w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana zapłata w jakiejkolwiek postaci.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, ze nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności tych podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 720 par. 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Biorąc pod uwagę ten sam przepis, należy stwierdzić, iż na gruncie Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest co do zasady umową nieodpłatną ale może mieć charakter odpłatny (jeśli strony tak zadecydują). Odpłatność można ustalić w różny sposób, np. w postaci oprocentowania wyrażonego w pieniądzu, przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zezwolenia na korzystanie z rzeczy, udziału w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę.

Jeżeli strony w umowie pożyczki zastrzegły brak odpłatności odsetek, to fakt ten nie rodzi skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym, otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki jest obojętne podatkowo

Potwierdzają to interpretacje indywidualne wskazanych powyżej przepisów podatkowych. wydawane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydawane w takich samych sprawach (np. Interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturach IPPB4/415-673/12-2/MP i IPPB1/415-1002/10-2/EC (z dnia 7 lutego 2011 r.) ale także interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27.12 2012 r. i z dnia 16.07.2012 r., sygn. ITPB1/415-468/12/HD oraz z dnia 06.09.2010 r., sygn.ITPB2/415-565/10/MU, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.05.2011r., sygn. IBPBII/2/415-224/11/MW).

Stanowisko Pożyczkobiorcy jest tym bardziej uzasadnione, że zarówno Pożyczkobiorca jak i Pożyczkodawca są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a więc nie są zobligowani do uzyskiwania pożytków (przychodów w formie odsetek czy innych opłat) tak jak inne podmioty działające na zasadach komercyjnych. Udzielona pożyczka była przyjacielską przysługą. Takie stanowisko przedstawiło także Ministerstwo Finansów (Telefoniczna Informacja Podatkowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Umowa pożyczki uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 720 ustawy Kodeks cywilny dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Biorąc pod uwagę cytowany przepis należy stwierdzić, że na gruncie Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową nieodpłatną. Niemniej jednak umowa ta może mieć charakter odpłatny. Odpłatność można ustalić w różny sposób, np. w postaci oprocentowania wyrażonego w pieniądzu, przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zezwolenia na korzystanie z rzeczy, udziału w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca pożyczył od Pożyczkodawcy kwotę 250 000 zł na podstawie umowy pożyczki. Podatek od czynności cywilnoprawnych od tej umowy został zapłacony w należnej wysokości oraz w terminie ustawowym. Zarówno Pożyczkodawca, jak i Pożyczkobiorca są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie zajmują się w sposób profesjonalny udzielaniem pożyczek, nie są ze sobą spokrewnieni, są sąsiadami. Umowa pożyczki nie przewidywała naliczania przez Pożyczkodawcę odsetek ani jakichkolwiek opłat z tytułu pożyczki. Strony zawarły umowę nieoprocentowaną. Kwota pożyczki została przeznaczona przez Pożyczkobiorcę na zakup udziałów w spółce z o. o. Wartość nominalna udziałów na dzień zawarcia umowy pożyczki opiewała na kwotę pożyczki. Jako zabezpieczenie zwrotu pożyczki strony ustaliły przeniesienie wartości tych udziałów na Pożyczkodawcę (zawarta została umowa zobowiązująca do przeniesienia własności udziałów na wypadek niemożliwości spłaty pożyczki, stanowiącej załącznik do umowy pożyczki).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje przenieść własność udziałów w spółce z o.o. na Pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki. Spowoduje to zmianę właściciela przedmiotowych udziałów.

Bez znaczenia jest, czy podatnik dokonuje zbycia udziałów w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to będzie miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność udziałów na osobę trzecią w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nim jako dłużnikiem a osobą trzecią czyli Pożyczkodawcą w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania, czyli spłaty pożyczki. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku będzie prowadzić do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, ale także spowoduje przejście własności udziałów w spółce z o.o. na Pożyczkodawcę. Zgodnie z art. 453 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży - (datio In solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. na Pożyczkodawcę w zamian za wygaśnięcie zobowiązania, czyli spłatę pożyczki, nastąpi zmiana ich właściciela. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przeniesienie własności udziałów w spółce z o.o. na Pożyczkodawcę w zamian za wygaśnięcie zobowiązania będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Sposób opodatkowania tych dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (PIT-38).

Przeniesienie własności udziałów w "zamian" za zwolnienie się z obowiązku spłaty pożyczki należy traktować na równi ze zbyciem tych udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) updof.

Wartość udziałów w spółce z o.o., których prawo własności przeniesie Wnioskodawca na Pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki stanowić będzie dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.