Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP4/4512-1-368/15-2/JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-29
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po wyroku sądu NSA
Słowa kluczowe: kontrahent; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; powierzchnia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2021 poz. 422), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1848/17 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 930/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2016 r. znak ILPP4/4512-1-368/15-2/PR Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie dostawy na rzecz Kontrahenta Produktów, przechowywanych wcześniej w Powierzchni magazynowej, nastąpi na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez Kontrahenta i dotyczące Produktów pobranych z Powierzchni magazynowej.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł 23 lutego 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 21 marca 2016 r. znak ILPP4/4512-2-4/16-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstawa do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 14 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca złożył na ww. interpretację skargę otrzymaną 18 kwietnia 2016 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 930/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretacje z 8 lutego 2016 r. znak ILPP4/4512-1-368/15-2/PR.

W wyroku tym WSA stwierdził, że „…w dniu 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) wprowadzony został do polskiego porządku prawnego art. 19a…”.

„Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację w pierwszej kolejności odnotować należy, że po myśli art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy lub z chwilą wykonania usługi”.

Przy czym w wyroku stwierdzono, że „W ocenie sądu treść ust. 3 art. 19a nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia”.

„Zdaniem Sądu z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostykowych) w danym okresie”.

„Wbrew stanowisku organu przepis art. 19a ust. 3 VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu „usługa” bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est - nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretujący wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego ust. 3 art. 19a”.

„Powyższe przeczy tezie organu, że cytowany przepis należy odnosić tylko i wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Oznacza to, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 VAT oraz, że obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie, dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu”.

Na ww. Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1848/17 oddalił skargę kasacyjną Organu Podatkowego stwierdzając, że „…Naczelny Sąd Administracyjny wyrokujący w niniejszej sprawie za prawidłowe uznaje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który zakwestionował przyjętą przy wydaniu interpretacji indywidualnej wykładnię art. 19a ust. 4 i ust. 3 u.p.t.u. dokonaną przez organ, iż przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do przypadków, w których nie da się wyróżnić odrębnych świadczeń, a ponadto że „ciągłość” świadczenia (w rozumieniu rzeczonych przepisów) ma wynikać z istoty świadczenia, nie może być natomiast wynikiem umowy pomiędzy stronami.

Prawidłowa wykładnia przepisu art. 19 ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. nakazuje przyjąć, że za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, z założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) zarejestrowanym na terenie (…) oraz (…) oraz zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wspólnotowych. W dniu (…) r. Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem, spółką z siedzibą w (…) (zwaną dalej „Kontrahentem”), umowę dotyczącą usług logistycznych (zwaną dalej „Umową”). Wnioskodawca oraz Kontrahent pozostają w stałych stosunkach gospodarczych: Kontrahent nabywa od Wnioskodawcy produkty będące w jego ofercie handlowej (zwane dalej „Produktami”).

Przedmiotem Umowy jest określenie praw i obowiązków stron w zakresie świadczenia przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usług logistycznych oraz wynajmu na rzecz Wnioskodawcy powierzchni magazynowej wyodrębnionej w części lokalu znajdującego się w budynku magazynowym będącego własnością Kontrahenta (zwaną dalej „Powierzchnią magazynową”).

Na mocy Umowy Kontrahent wydzielił i odpowiednio oznaczył Powierzchnię magazynową, nie mniejszą niż 60 miejsc paletowych (10 metrów kwadratowych). Powierzchnia magazynowa została wynajęta Wnioskodawcy. Szczegółowe usytuowanie Powierzchni magazynowej w ww. budynku magazynowym zawiera plan stanowiący załącznik do Umowy. W przypadku gdy Powierzchnia magazynowa okaże się niewystarczająca na bezpieczne przechowywanie Produktów, Kontrahent w porozumieniu z Wnioskodawcą zobowiązany jest do zwiększenia Powierzchni magazynowej poprzez wyodrębnienie i oznaczenie dodatkowej powierzchni w ww. budynku magazynowym.

Wynagrodzenie Kontrahenta z tytułu wynajmu Powierzchni magazynowej zawarte jest w wynagrodzeniu z tytułu świadczenia usług logistycznych i zawiera w sobie wszelkie koszty związane z utrzymaniem Powierzchni magazynowej, w tym: koszty mediów, wywozu odpadów, odśnieżania, wynagrodzeń pracowników Kontrahenta, zawarciem umowy ubezpieczenia od ryzyka uszkodzenia lub utraty Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej.

Przez cały czas obowiązywania Umowy Kontrahent zobowiązany jest do świadczenia następujących usług logistycznych:

*   wyodrębnienie Powierzchni magazynowej i czytelne jej oznaczenie;
*   wyznaczenie pracownika, który będzie odpowiedzialny za prawidłowe przechowywanie Produktów;
*   zapewnienie i wyznaczenie zastępcy pracownika, o którym mowa w punkcie poprzednim, w każdym przypadku jego nieobecności;
*   obsługa dostaw Produktów poprzez ich przyjęcie i składowanie w Powierzchni magazynowej;
*   przechowywanie Produktów w Powierzchni magazynowej w sposób wyłączający ryzyko ich uszkodzenia lub zniszczenia;
*   przekazywanie Wnioskodawcy raportów dotyczących rozliczeń Produktów pobranych przez Kontrahenta z Powierzchni magazynowej;
*   prowadzenie działań inwentaryzacyjnych Produktów znajdujących się w Powierzchni magazynowej.

Kontrahent zobowiązany jest również do zawarcia umowy ubezpieczenia obejmującej ryzyko utraty i uszkodzenia Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej.

Z tytułu świadczenia usług logistycznych oraz wynajmu Powierzchni magazynowej Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia w wysokości kwoty X netto dziennie za każde jedno miejsce paletowe Powierzchni magazynowej w cyklu miesięcznym. Wynagrodzenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, jest płatne w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT i ma charakter ryczałtowy – obejmuje wszelkie koszty jakie Kontrahent zobowiązany jest ponieść w celu prawidłowego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług logistycznych oraz wynajmu Powierzchni magazynowej. W wynagrodzeniu Kontrahenta zawarte jest również wynagrodzenie z tytułu wynajmu Powierzchni magazynowej, o czym mowa powyżej.

Zgodnie z zawartą Umową Wnioskodawca zobowiązany jest do przemieszczenia na własne ryzyko i koszt Produktów do miejsca, w którym znajduje się Powierzchnia magazynowa. Produkty przechowywane w Powierzchni magazynowej pozostają własnością Wnioskodawcy, który w każdym czasie ma prawo:

*   sprawdzić ich stan,
*   dokonać ich zwrotnego pobrania (Kontrahent zobowiązany jest umożliwić to Wnioskodawcy i przygotować Produkty do transportu oraz wydać Produkty Wnioskodawcy).

Kontrahent zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej zawierającą: datę ich przemieszczenia do Powierzchni magazynowej, datę pobrania Produktów przez Kontrahenta, dane pozwalające na identyfikację Produktów i zwrotne ich pobranie przez Wnioskodawcę. Kontrahent zobowiązany jest do comiesięcznego przesyłania ewidencji do Wnioskodawcy.

Dwa razy do roku Strony Umowy zobowiązały się do przeprowadzania inwentaryzacji Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej. W przypadku stwierdzenia braków uważa się, że brakujące Produkty zostały pobrane przez Kontrahenta w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy ewidencja lub w którym została przeprowadzona inspekcja lub inwentaryzacja (nastąpiła sprzedaż Produktów).

Własność Produktów oraz prawo do rozporządzania nimi jak właściciel przechodzą na Kontrahenta w momencie ich pobrania z Powierzchni magazynowej przez Kontrahenta. W momencie pobrania Produktów pomiędzy Stronami dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży Produktów za cenę określoną w cenniku stanowiącym załącznik do umowy dostawy towarów znajdujących się w ofercie handlowej Wnioskodawcy zawartej pomiędzy Stronami.

Nie rzadziej niż raz w tygodniu (w każdy poniedziałek oraz w pierwszy dzień kolejnego miesiąca) Kontrahent zobowiązany jest do przekazywania Wnioskodawcy raportów dotyczących rozliczeń pobranych Produktów zawierających dane o: rodzaju pobranych z Powierzchni magazynowej Produktów, ilości pobranych z Powierzchni magazynowej Produktów (z rozbiciem na poszczególne ich rodzaje), dacie pobrania Produktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie dostawy na rzecz Kontrahenta Produktów, przechowywanych wcześniej w Powierzchni magazynowej, nastąpi na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez Kontrahenta i dotyczące Produktów pobranych z Powierzchni magazynowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej „ustawą o VAT”), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Produkty przemieszczane będą do Powierzchni magazynowej w ilości odpowiadającej ramowym ustaleniom poczynionym przez Strony. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z zawartą Umową:

*   Powierzchnia magazynowa jest przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy Kontrahentem (wynajmujący) a Wnioskodawcą (najemca) – umowa najmu zawarta jest w Umowie;
*   Powierzchnia magazynowa jest wydzielona i oznaczona, dzięki czemu Produkty w niej magazynowane są oddzielone od innych towarów znajdujących się w budynku magazynowym należącym do Kontrahenta;
*   wszystkie Produkty przechowywane w Powierzchni magazynowej pozostają własnością Wnioskodawcy, który w każdym momencie ma prawo do sprawdzenia stanu oraz zwrotnego pobrania Produktów już znajdujących się w Powierzchni magazynowej;
*   za szkody powstałe podczas magazynowania Produktów w Powierzchni magazynowej odpowiedzialność ponosi Kontrahent;
*   przeniesienie własności Produktów na Kontrahenta następuje w momencie pobrania Produktów z Powierzchni magazynowej, o czym Kontrahent zobowiązany jest poinformować w postaci raportów wysyłanych do Wnioskodawcy przynajmniej jeden raz na tydzień (w pierwszy dzień roboczy danego tygodnia oraz w pierwszy dzień miesiąca, jeżeli niedziela nie jest ostatnim dniem poprzedniego miesiąca);
*   na podstawie cotygodniowo przesyłanych raportów Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahenta zbiorczą fakturę VAT dokumentującą dostawę Produktów pobranych przez Kontrahenta;
*   Kontrahent zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej w sposób pozwalający na identyfikację Produktów, w tym również na określenie daty ich przemieszczenia do Powierzchni magazynowej oraz datę ich pobrania z Powierzchni magazynowej;
*   Kontrahent zobowiązany jest do comiesięcznego przesyłania ewidencji do Wnioskodawcy;
*   Strony będą przeprowadzać inwentaryzację Produktów znajdujących się w Powierzchni magazynowej, a w przypadku stwierdzenia braków stwierdzony zostanie fakt dokonania dostawy towarów na rzecz Kontrahenta.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tymczasem do momentu pobrania Produktów z Powierzchni magazynowej przez Kontrahenta to prawo nie zostanie na niego przeniesione – własność Produktów, a w konsekwencji pełne prawo do rozporządzania nimi, pozostaje przy Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy o powyższym jednoznacznie świadczy opisany stan faktyczny oraz treść zawartej Umowy, a przede wszystkim następujące fakty:

*   celem zawarcia Umowy jest skrócenie czasu realizacji dostaw oraz kosztów z tym związanych;
*   zawarta Umowa posiada niektóre elementy umowy składu;
*   Powierzchnia magazynowa jest wynajmowana na rzecz Wnioskodawcy;
*   oznaczenie Powierzchni magazynowej wyklucza możliwość wymieszania się Produktów z pozostałym towarami składowanymi w budynku, w którym znajduje się Powierzchnia magazynowa;
*   możliwość zwrotnego pobrania Produktów przez Wnioskodawcę w każdym momencie;
*   odpowiedzialność odszkodowawcza Kontrahenta wobec Wnioskodawcy za szkody powstałe w trakcie przechowywania Produktów w Powierzchni magazynowej.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że dostawy Produktów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta swoim kształtem przypominają dostawy towarów z wykorzystaniem składu konsygnacyjnego, o których mowa w art. 20a i 20b ustawy o VAT. Ww. przepisy odnoszą się wszakże do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednakże zasady wykonywania transakcji są podobne do tych określonych w Umowie, dlatego w ocenie Wnioskodawcy przemawia to za uznaniem, iż w przedstawionym stanie faktycznym dostawa Produktów nie następuje w momencie wprowadzenia ich do Powierzchni magazynowej, ale momentem ich pobrania przez Kontrahenta.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, np.:

*   „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że – jak wynika z okoliczności sprawy – w związku z przemieszczeniem wyrobów Wnioskodawcy (obuwia zawodowego i bezpiecznego do użytku w pracy) z magazynu na terenie przedsiębiorstwa Zainteresowanego, na wydzieloną jako skład, powierzchnię w magazynach dystrybutorów, znajdujących się na terytorium Polski, nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tymi wyrobami jak właściciel na tych dystrybutorów. Wobec powyższego, czynność przemieszczania (w oparciu o Umowy składu) wyrobów z magazynu Wnioskodawcy, na wydzieloną jako skład, powierzchnię w magazynach dystrybutorów nie stanowi/nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz żadnej innej z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, przemieszczanie wyrobów z magazynu Wnioskodawcy, na wydzieloną jako skład, powierzchnię w magazynach dystrybutorów (\`(...)\`) nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” – interpretacja z dnia 13 stycznia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP2/443-777/14-4/JSz.

Ustalenie, w którym momencie w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do dostawy towarów, pozwala określić moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że strony Umowy określiły następujące po sobie terminy rozliczeń dostaw Produktów, które zmagazynowane zostały w Powierzchni magazynowej.

Zgodnie z zawartą Umową:

*   Kontrahent zobowiązany jest do przekazywania Wnioskodawcy przynajmniej raz na tydzień, w każdy poniedziałek (za okres od godziny 0:00 w poniedziałek do godziny 24:00 w niedziele tygodnia minionego) oraz w pierwszy dzień miesiąca (jeżeli niedziela nie jest ostatnim dniem miesiąca) raportów dotyczących rozliczeń pobranych przez Kontrahenta Produktów zawierających dane o rodzaju, ilości Produktów pobranych z Powierzchni magazynowej (z rozbiciem na poszczególne rodzaje Produktów) oraz daty ich pobrania; w przypadku gdy piątek lub ostatni dzień tygodnia w danym miesiącu przypada na dzień wolny od pracy Kontrahent zobowiązany jest przekazać raport w następnym dniu roboczym;
*   Wnioskodawca wystawiać będzie jedną zbiorczą fakturę VAT w oparciu o przesyłane przez Kontrahenta ww. raporty, o których mowa w Umowie.

Z powyższego wynika, że w Umowie określone zostały okresy rozliczeniowe obejmujące:

*   co do zasady cały tydzień kalendarzowy – raporty sporządzane są w pierwszy dzień roboczy i obejmują tydzień przed sporządzeniem raportu;
*   wyjątkowo okres od poniedziałku do dnia w tygodniu przypadającym na ostatni dzień miesiąca, w przypadku gdy w danym miesiącu niedziela nie jest ostatnim dniem miesiąca – raporty obejmują okres od poniedziałku do ostatniego dnia miesiąca.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że:

*   Strony określiły następujące po sobie okresy rozliczeniowe, w których rozliczane są dostawy Produktów;
*   dostawa Produktów nie zalicza się do dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

a zatem w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu dostawy Produktów zgromadzonych w Powierzchni magazynowej będzie powstawać na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez Kontrahenta i dotyczące Produktów pobranych z Powierzchni magazynowej:

*   w ostatnim dniu tygodnia kalendarzowego oraz
*   w ostatnim dniu miesiąca, jeżeli w danym miesiącu niedziela nie jest ostatnim dniem miesiąca.

Należy zwrócić uwagę, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zgodne jest z poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych, np.:

*   „Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu jego wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Przepis art. 19a ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru tej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia” – interpretacja z dnia 22 października 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG;
*   „W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie »dostaw towarów o charakterze ciągłym« zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca. (\`(...)\`) W świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 VATU oba zdania ust. 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem sądu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Wr 330/15.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu dostawy Produktów zgromadzonych w Powierzchni magazynowej będzie powstawać na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez Kontrahenta i dotyczące Produktów pobranych z Powierzchni magazynowej (na ostatni dzień tygodnia lub miesiąca, w zależności od tego, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy raport sporządzany przez Kontrahenta).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie zauważyć należy, że regulacje zawarte w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy stanowią implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 ww. Dyrektywy, stosownie do którego dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 o VAT, należy zatem uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym na terenie (…) oraz (…) oraz zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wspólnotowych. Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem, umowę dotyczącą usług logistycznych. Kontrahent nabywa od Wnioskodawcy produkty będące w jego ofercie handlowej.

Przedmiotem Umowy jest określenie praw i obowiązków stron w zakresie świadczenia przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usług logistycznych oraz wynajmu na rzecz Wnioskodawcy powierzchni magazynowej wyodrębnionej w części lokalu znajdującego się w budynku magazynowym będącego własnością Kontrahenta.

Przez cały czas obowiązywania Umowy Kontrahent zobowiązany jest do przekazywania Wnioskodawcy raportów dotyczących rozliczeń Produktów pobranych przez Kontrahenta z Powierzchni magazynowej.

Zgodnie z zawartą Umową Wnioskodawca zobowiązany jest do przemieszczenia na własne ryzyko i koszt Produktów do miejsca, w którym znajduje się Powierzchnia magazynowa. Produkty przechowywane w Powierzchni magazynowej pozostają własnością Wnioskodawcy, który w każdym czasie ma prawo:

*   sprawdzić ich stan,
*   dokonać ich zwrotnego pobrania (Kontrahent zobowiązany jest umożliwić to Wnioskodawcy i przygotować Produkty do transportu oraz wydać Produkty Wnioskodawcy).

Kontrahent zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej zawierającą: datę ich przemieszczenia do Powierzchni magazynowej, datę pobrania Produktów przez Kontrahenta, dane pozwalające na identyfikację Produktów i zwrotne ich pobranie przez Wnioskodawcę. Kontrahent zobowiązany jest do comiesięcznego przesyłania ewidencji do Wnioskodawcy.

Dwa razy do roku Strony Umowy zobowiązały się do przeprowadzania inwentaryzacji Produktów przechowywanych w Powierzchni magazynowej. W przypadku stwierdzenia braków uważa się, że brakujące Produkty zostały pobrane przez Kontrahenta w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy ewidencja lub w którym została przeprowadzona inspekcja lub inwentaryzacja (nastąpiła sprzedaż Produktów).

Własność Produktów oraz prawo do rozporządzania nimi jak właściciel przechodzą na Kontrahenta w momencie ich pobrania z Powierzchni magazynowej przez Kontrahenta. W momencie pobrania Produktów pomiędzy Stronami dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży Produktów za cenę określoną w cenniku stanowiącym załącznik do umowy dostawy towarów znajdujących się w ofercie handlowej Wnioskodawcy zawartej pomiędzy Stronami.

Nie rzadziej niż raz w tygodniu (w każdy poniedziałek oraz w pierwszy dzień kolejnego miesiąca) Kontrahent zobowiązany jest do przekazywania Wnioskodawcy raportów dotyczących rozliczeń pobranych Produktów zawierających dane o: rodzaju pobranych z Powierzchni magazynowej Produktów, ilości pobranych z Powierzchni magazynowej Produktów (z rozbiciem na poszczególne ich rodzaje), dacie pobrania Produktów.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1848/17 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 930/16.

WSA w wyroku z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 930/16), stwierdził, że „(…) treść ust. 3 art. 19a nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń". Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron.

Zdaniem Sądu z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. (…) Istotne przy tym jest to, że ustawodawca zadbał ażeby regulacja ta miała zastosowanie również do dostaw towarów. Podsumowując tą część rozważań uprawniony jest pogląd wyrażony w skardze, że jeśli podatnik dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw na rzecz jednego kontrahenta (tak jak w przedstawionym stanie faktycznym), przy czym strony umawiają się, że rozliczenia tych dostaw i płatności będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego”.

Ponadto sąd wskazał, że „(…) art. 19a ust. 3 VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu "usługa" bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym”.

Podsumowując sąd stwierdził, że „(…) w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 VAT oraz, że obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie, dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu”.

Mając na uwadze związanie Organu powyższą oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 930/16, przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z dostawami towarów realizowanymi w sposób ciągły w drodze częściowych świadczeń, dla których ustalono okresy rozliczeniowe przypadające w ostatnim dniu tygodnia kalendarzowego oraz w ostatnim dniu miesiąca, jeżeli w danym miesiącu niedziela nie jest ostatnim dniem miesiąca.

W rezultacie mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu dostawy Produktów zgromadzonych w Powierzchni magazynowej będzie powstawać na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez Kontrahenta i dotyczące Produktów pobranych z Powierzchni magazynowej, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym dostawy te zostały zrealizowane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie dostawy na rzecz Kontrahenta Produktów, przechowywanych wcześniej w Powierzchni magazynowej, nastąpi na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez Kontrahenta i dotyczące Produktów pobranych z Powierzchni magazynowej, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.