Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.450.1272.2020.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dostawa i montaż paneli podłogowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych w grupie PKOB 1110.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; dostawa; montaż; stawka-stawki podatku; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 14 grudnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 10 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż paneli podłogowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych w grupie PKOB 1110.

**Opis usługi:**

Wykonanie montażu paneli podłogowych polega na przyklejeniu za pomocą odpowiedniego kleju (dostosowanego do typu podłoża) paneli w sposób zgodny z zaleceniami producenta. Montowane przez Wnioskodawcę panele podłogowe mocowane są do podłoża za pomocą specjalistycznego kleju, który trwale wiąże nawierzchnie z panelami podłogowymi. Oznacza to, iż ewentualny demontaż paneli podłogowych wiąże się z poważnymi uszkodzeniami nawierzchni budynków oraz mieszkań.

Na świadczenie montażu paneli podłogowych składa się dostawa paneli wraz z akcesoriami umożliwiającymi ich montaż oraz usługa montażu paneli podłogowych w danym pomieszczeniu.

Usługa montażu paneli podłogowych dokonywana jest i będzie na rzecz osób fizycznych, w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych – zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – sklasyfikowanych zgodnie z PKOB pod symbolem 1110.

Przedmiotowy montaż odbywa się w ramach budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, tzn. Wnioskodawca działa jako wykonawca części prac, które są realizowane w procesie ich budowy (na etapie ich wykończenia).

**Rozstrzygnięcie:** usługa budowy realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 10 marca 2021 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokument potwierdzający uiszczenie należnej opłaty za wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Przedmiotem składanego wniosku jest usługa montażu paneli podłogowych na rzecz osób fizycznych w budynkach oraz mieszkaniach zaliczanych do obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Wykonanie montażu paneli podłogowych polega na przyklejeniu za pomocą odpowiedniego kleju (dostosowanego do typu podłoża) paneli w sposób zgodny z zaleceniami producenta. Montowane przez Wnioskodawcę panele podłogowe mocowane są do podłoża za pomocą specjalistycznego kleju, który trwale wiąże nawierzchnie z panelami podłogowymi. Oznacza to, iż ewentualny demontaż paneli podłogowych wiąże się z poważnymi uszkodzeniami nawierzchni budynków oraz mieszkań.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa oraz montaż sprzedawanych produktów – wykładzin podłogowych (tj. PCV, Linoleum, Kauczuk, Dywanowe, Sportowe), paneli podłogowych, chemii budowlanej oraz akcesoriów do instalacji i pielęgnacji podłóg.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje usługi montażu paneli podłogowych na rzecz osób fizycznych w budynkach oraz mieszkaniach zaliczanych do obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym. W celu wykonania montażu paneli podłogowych spółka dokonuje zakupu potrzebnych materiałów tj. kleje oraz panele. Każdorazowo wnioskodawca przeprowadza montaż paneli podłogowych zgodnie z przyjętą procedurą opisaną w instrukcji montażu paneli.

Wnioskodawca dokonuje montażu paneli podłogowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (w rozumieniu PKWiU).

Proces montażu rozpoczyna się od kontroli podłoża, które musi być równe, suche, wolne od zabrudzeń oraz odpowiednio twarde, pozwala to na stwierdzenia czy w danym budynku lub mieszkaniu możliwy jest montaż paneli podłogowych. Następnie dobierany jest odpowiedni dla danego typu podłoża klej, za pomocą którego mocowane są panele podłogowe. Istotnym elementem przed przystąpieniem do montażu paneli podłogowych jest ich aklimatyzacja w warunkach pokojowych trwająca niemniej niż 24 godziny. W celu przeprowadzenie prawidłowego montażu paneli podłogowych, należy zachować wskazaną przez producenta minimalną temperaturę pomieszczenia (15°C) oraz podłoża (12°C), ponadto względna wilgotność w pomieszczeniu powinna wahać się w przedziale 35-65%. W przypadku występowania w pomieszczeniu ogrzewania podłogowego, należy przeprowadzić proces wygrzewania posadzki, tzn. system powinien być wyłączony na 48 godzin przed rozpoczęciem instalacji oraz co najmniej 48 godzin po jej zakończeniu, w związku z czym należy zapewnić inne źródło ogrzewania, które będzie stopniowo zwiększało temperaturę do max. 27°C.

Montowane przez Wnioskodawcę panele podłogowe są mocowane do podłoża za pomocą specjalistycznego kleju, który trwale wiąże beton z panelami podłogowymi. W związku z czym w procesie montażu paneli podłogowych, posadzki nie można użytkować przez co najmniej 48 godzin. Konsekwencją takiego mocowania paneli podłogowych jest fakt, iż ich ewentualny demontaż wiąże się z uszkodzeniami nawierzchni budynków oraz mieszkań. W przypadku demontażu paneli konieczne jest wykonanie betonowych wylewek w celu usunięcia zniszczeń i przygotowania podłogi do dalszego użytku (np. pod montaż nowych paneli podłogowych).

Przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę na wykonanie czynności opisanych we wniosku jest montaż paneli podłogowych z wykorzystaniem wybranych przez klienta paneli podłogowych oraz akcesoriów niezbędnych do montażu paneli podłogowych (np. kołki rozporowe, kleje, wylewki samopoziomujące, itp.) wybranych w zależności od rodzaju podłoża, na którym dokonywany jest montaż i dobieranych bezpośrednio przed montażem lub nawet w trakcie jego realizacji. Przedmiotowy montaż odbywa się w ramach budowy obiektów (lokali) mieszkalnych, tj. Wnioskodawca działa jako wykonawca części prac, które są realizowane w procesie budowy obiektów (lokali) mieszkalnych (na etapie ich wykończenia). Usługa montażu jest usługą kompleksową, której pierwszym etapem jest złożenie przez Wnioskodawcę u swoich dostawców zamówienia na konkretne panele podłogowe oraz akcesoria, które są niezbędne do wykonania przedmiotowego świadczenia, odpowiednie przygotowanie podłoża, a następnie dokonanie montażu paneli w konkretnym pomieszczeniu. Wnioskodawca nie zawiera z osobami fizycznymi umów na wykonanie montażu paneli, przedstawia on wyłącznie klientowi ofertę na wykonanie przedmiotowej usługi. Oferta obejmuje dostawę oraz instalację paneli podłogowych, za które to kalkulowana jest łączna wartość wynagrodzenia w oparciu o ilość metrów kwadratowych powierzchni. W skład usługi wchodzi odpowiednie przygotowanie podłoża.

Z punktu widzenia klienta świadczenie ma charakter usługi montażu paneli podłogowych. Świadczenie nie może zostać rozpoznane jako dostawa towaru, gdyż klientowi zależy przede wszystkim na montażu wybranych przez niego paneli w konkretnym budynku. Z tego też względu zamawia on u Wnioskodawcy usługę polegającą na montażu uprzednio wybranych przez siebie paneli podłogowych. Należy wskazać, iż wybrane przez klienta panele podłogowe zaspokoją jego potrzeby dopiero po ich zamontowaniu przez Wnioskodawcę na danej powierzchni. Samo dostarczenie paneli do obiektu (lokalu), w którym mają być zamontowane nie stanowi wykonania na rzecz klienta świadczenia i nie oznacza, że klient świadczenie odebrał. Klient nie odbiera od Wnioskodawcy towaru lecz potwierdza wykonanie usługi montażu np. poprzez podpisanie protokołu odbioru prac.

Wnioskodawca świadczy usługi montażu paneli podłogowych na rzecz swoich klientów w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza limitów określonych w art. 41 ust. 12b ww. ustawy. Ani lokalizacja konkretnych budynków/lokali, ani ich dokładna powierzchnia nie wypływa na charakter usługi (tj. charakter usługi pozostaje taki sam, zmianie może ulec jedynie wartość tej usługi) i o ile są to obiekty o których mowa w art. 41 ust. 12a nieprzekraczające limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ww. ustawy, nie powinno wpływać to na zastosowanie różnych stawek w zależności od lokalizacji/dokładnej powierzchni.

Wnioskodawca kalkuluje cenę świadczonej usługi według stawki za metr kwadratowy powierzchni, na której panele podłogowe mają zostać zamontowane. Wskazana cena za metr kwadratowy powierzchni zawsze obejmuje w sobie cenę za dostarczany towar (panele podłogowe), akcesoria niezbędne do wykonania usługi (np. kleje, podkłady, wylewki) oraz wykonanie montażu paneli podłogowych. Skalkulowana w oparciu o powyższe składowe cena stanowi podstawę do wyliczenia łącznego wynagrodzenia za usługę montażu paneli podłogowych świadczoną przez Wnioskodawcę.

Wskazana we wniosku usługa montażu paneli podłogowych stanowi świadczenie kompleksowe, na które składają się świadczenia pomocnicze, tj. dostawa paneli wraz z akcesoriami umożliwiającymi ich montaż oraz świadczenie główne tzn. usługa montażu paneli podłogowych w danym pomieszczeniu. Świadczenia te są ze sobą tak ściśle powiązane, iż tworzą one klasyczne świadczenie kompleksowe, które to z gospodarczego punktu widzenia stanowi spójną, nierozerwalną całość, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zgodnie z wyrokiem WSA w Opolu z dnia 26 kwietnia 2019 roku, o sygn. I SA/Op 75/19 o usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem przedmiotowej usługi jest montaż paneli podłogowych, który nie jest możliwy do zrealizowania bez paneli i akcesoriów, które to natomiast same w sobie nie zaspokajają potrzeb klienta.

W ramach świadczonej usługi montażu paneli podłogowych dominujący charakter ma czynność montażu paneli podłogowych i to jej należy przypisać główną wartość użytkową świadczenia dla klienta zamawiającego ową usługę. Na fakt, iż czynność montażu paneli podłogowych jest czynnością dominującą wskazuje to, iż finalne przygotowanie podłoża do użytku przez klienta stanowi główną wartość dla zamawiającego i to właśnie montaż zaspokaja potrzeby klienta. Dostarczenie towaru (paneli podłogowych), bądź akcesoriów nie stanowi dla klienta kluczowej wartości, iż co do zasady nie pozwala mu ona w żaden sposób skorzystać z otrzymanego towaru.

Przedmiotowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi kompleksowe świadczenie, na które składają się świadczenie główne (montaż paneli) oraz świadczenia pomocnicze (dostawa paneli wraz z akcesoriami montażowymi), przy czym nie można stwierdzić, iż któraś ze czynności w ramach montażu paneli podłogowych stanowi usługę dodatkową.

Zgodnie ze słownikowym (słownik PWN) znaczeniem słowa „dodatkowy” oznacza ono „taki, który został dodany do czegoś”. W przypadku usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest ona zawsze sprzedawana na rzecz klientów jako świadczenie składające się z zamówienia paneli podłogowych i odpowiednich akcesoriów oraz montażu paneli podłogowych w danym pomieszczeniu, gdzie każda z tych czynności jest niezbędna do wykonania usługi montażu paneli podłogowych. W związku z tym w przypadku przedmiotowego świadczenia nie ma miejsca świadczenie usług dodatkowych.

Usługa montażu paneli podłogowych świadczona przez Wnioskodawcę wykonywana jest w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.). W ocenie Wnioskodawcy czynność polegającą na montażu paneli podłogowych należy rozumieć jako „budowę”, odnosząc ją do przywołanej w wezwaniu definicji „budować to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły”. W przypadku montażu paneli podłogowych wznoszona jest nawierzchnia podłogi, która to stanowi część pomieszczenia, zatem uznać należy, iż Wnioskodawca buduje część pomieszczenia poprzez ułożenie paneli podłogowych dając tym samym możliwość pełnowartościowego korzystania z tej części pomieszczenia. Przykładowo w powszechnym rozumieniu tego procesu, budowa budynku nie kończy się na wzniesieniu ścian i położeniu dachu lecz w momencie, kiedy budynek jest już zdatny do użytku zgodnie z przewidzianym dla niego celem. Wykończenie wnętrz jest ostatnim etapem budowy budynków mieszkalnych, który poprzedza jej zakończenie. Dopiero po wykończeniu wnętrz budynek (lokal) jest zdatny do użytku i może pełnić swoją funkcję. Stwierdzić należy, iż proces budowy składa się z różnorakich montaży np. montaż okien, montaż instalacji elektrycznej, montaż drzwi, montaż schodów, montaż urządzeń sanitarnych, montaż podłóg (np. płytek, desek, paneli, wykładzin) itp. poprzez które obiekt budowlany staje się funkcjonalny i może spełniać funkcje, które zostały dla niego przewidziane np. funkcje mieszkalne. W języku potocznym, budowa budynku mieszkalnego nie jest rozumiana jako wznoszenie „w górę” ścian i dachu, ale proces, który prowadzi do powstania budynku, który może być użytkowany zgodnie z jego mieszkalnym przeznaczeniem. Stąd w ocenie Wnioskodawcy świadczona usługa montażu paneli podłogowych wykonywana jest w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 10 marca 2021 r. o następujące informacje:

1.  Wskazana we wniosku usługa montażu paneli podłogowych stanowi świadczenie kompleksowe. Przedmiotowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi kompleksowe świadczenie, na które składają się świadczenie główne (montaż paneli) oraz świadczenia pomocnicze (dostawa paneli wraz z akcesoriami montażowymi), przy czym nie można stwierdzić, iż któraś z czynności w ramach montażu paneli podłogowych stanowi usługę dodatkową. Jak wskazał organ, wniosek ten dotyczy czynności złożonej, która w ocenie Spółki składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na wskazaną czynność złożoną składają się dostawa towaru (paneli, wraz z akcesoriami umożliwiającymi ich montaż) oraz usługa montażu paneli podłogowych w danych pomieszczeniach (świadczenie główne).
2.  Spółka dokonała prawidłowego określenia w poz. 52 wniosku WIS-W przedmiotu wniosku (kwadrat 3. „towar/y i/lub usługa/”) oraz w poz. 53 liczby towarów i/lub usług, których dotyczy wniosek („2”).
3.  Spółka informuje, iż obiekty budowlane, w których dokonywana jest i będzie usługa montażu paneli podłogowych na rzecz osób fizycznych, mająca być przedmiotem analizy, stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne, sklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowalnych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) symbolem 1110. Tym samym Spółka wskazuje czterocyfrowy kod PKOB, pod którym sklasyfikowane zostały obiekty budowlane, w których dokonywany jest wskazany montaż paneli podłogowych.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa towaru (paneli, wraz z akcesoriami umożliwiającymi ich montaż) oraz montaż paneli podłogowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych w grupie PKOB 1110, będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Z przedstawionego opisu świadczenia wynika, że Wnioskodawca nie zawiera z osobami fizycznymi umów na wykonanie montażu paneli, przedstawia on wyłącznie klientowi ofertę na wykonanie przedmiotowej usługi. Oferta obejmuje dostawę oraz instalację paneli podłogowych, za które to kalkulowana jest łączna wartość wynagrodzenia w oparciu o ilość metrów kwadratowych powierzchni. Wskazana cena za metr kwadratowy powierzchni zawsze obejmuje w sobie cenę za dostarczany towar (panele podłogowe), akcesoria niezbędne do wykonania usługi (np. kleje, podkłady, wylewki) oraz wykonanie montażu paneli podłogowych. Skalkulowana w oparciu o powyższe składowe cena stanowi podstawę do wyliczenia łącznego wynagrodzenia za usługę montażu paneli podłogowych świadczoną przez Wnioskodawcę. Przy czym klientowi zależy przede wszystkim na montażu wybranych przez niego paneli w konkretnym budynku. Z tego też względu zamawia on u Wnioskodawcy usługę polegającą na montażu uprzednio wybranych przez siebie paneli podłogowych. W związku z powyższym dostawa paneli podłogowych i akcesoriów umożliwiających ich montaż oraz montaż paneli podłogowych są ze sobą ściśle powiązane i nie można ich nabywać oddzielnie. Nie wykonanie jakiejkolwiek czynności spowoduje, że usługa będzie niekompletna. Jak wskazał Wnioskodawca: „(…) wybrane przez klienta panele podłogowe zaspokoją jego potrzeby dopiero po ich zamontowaniu przez Wnioskodawcę na danej powierzchni. Samo dostarczenie paneli do obiektu (lokalu), w którym mają być zamontowane nie stanowi wykonania na rzecz klienta świadczenia i nie oznacza, że klient świadczenie odebrał. Klient nie odbiera od Wnioskodawcy towaru lecz potwierdza wykonanie usługi montażu, np. poprzez podpisanie protokołu odbioru prac”.

Wnioskodawca podkreślił, iż celem przedmiotowej usługi jest montaż paneli podłogowych, który nie jest możliwy do zrealizowania bez paneli i akcesoriów, które to natomiast same w sobie nie zaspokajają potrzeb klienta.

W związku z powyższym opisane czynności dostawy towaru (paneli podłogowych, wraz z akcesoriami umożliwiającymi ich montaż) oraz montażu paneli podłogowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w grupie PKOB 1110, obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Przy czym elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu z tą usługą dostawa towaru (paneli podłogowych, wraz z akcesoriami umożliwiającymi ich montaż) ma charakter pomocniczy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca „finalne przygotowanie podłoża do użytku przez klienta stanowi główną wartość dla zamawiającego i to właśnie montaż zaspokaja potrzeby klienta. Dostarczenie towaru (paneli podłogowych), bądź akcesoriów nie stanowi dla klienta kluczowej wartości, iż co do zasady nie pozwala mu ona w żaden sposób skorzystać z otrzymanego towaru”. Jak już powyżej wskazano „Klient nie odbiera od Wnioskodawcy towaru lecz potwierdza wykonanie usługi montażu, np. poprzez podpisanie protokołu odbioru prac.”

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na mocy art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawa poprzez podanie klasyfikacji na potrzeby art. 41 ust. 12 odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Należy zauważyć, że usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że dokonuje montażu paneli podłogowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w grupie PKOB 1110. Montaż odbywa się w ramach budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, tzn. Wnioskodawca działa jako wykonawca części prac, które są realizowane w procesie ich budowy (na etapie ich wykończenia). Wnioskodawca wyjaśnił, że w przypadku montażu paneli podłogowych wznoszona jest nawierzchnia podłogi, która to stanowi część pomieszczenia, zatem uznać należy, iż Wnioskodawca buduje część pomieszczenia poprzez ułożenie paneli podłogowych dając tym samym możliwość pełnowartościowego korzystania z tej części pomieszczenia. Wykończenie wnętrz jest ostatnim etapem budowy budynków mieszkalnych, który poprzedza jej zakończenie. Dopiero po wykończeniu wnętrz budynek (lokal) jest zdatny do użytku i może pełnić swoją funkcję.

Zatem przedmiotowa usługa montażu paneli podłogowych świadczona przez Wnioskodawcę wykonywana jest w ramach czynności budowy wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy.

W konsekwencji wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie świadczenie polegające na dostawie towaru (paneli podłogowych, wraz z akcesoriami) oraz montażu paneli podłogowych

w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w grupie PKOB 1110, stanowi usługę budowy obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).