Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.58.2018.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-09
Teza: Kwestia opodatkowania u źródła wartości wynagrodzenia wypłaconego za usługi świadczone przez Porównywarki cenowe oraz obowiązku pobrania podatku przez płatnika z tego tytułu.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego z dnia 15 marca 2018 r. (data doręczenia 15 marca 2018 r.) nr 0114-KDIP2-1.4010.58.2018.1.AJ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wartości wynagrodzenia wypłaconego za usługi świadczone przez Porównywarki cenowe oraz obowiązku pobrania podatku przez płatnika z tego tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wartości wynagrodzenia wypłaconego za usługi świadczone przez Porównywarki cenowe oraz obowiązku pobrania podatku przez płatnika z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą oraz posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca korzysta z usług zagranicznych przedsiębiorców z różnych krajów prowadzących portale będącymi porównywarkami cenowymi jak przykładowo s, p, h (dalej: „Porównywarki cenowe”).

Porównywarki cenowe świadczą dla Wnioskodawcy usługi polegające przede wszystkim na wyszukiwaniu najkorzystniejszych ofert cenowych ze wskazaniem miejsca zakupu wraz z opiniami konsumentów i ekspertów na temat wybranych towarów lub usług. Porównywarki cenowe stanowią zatem specyficzny rodzaj bazy danych, który pozwala zebrać i usystematyzować informacje o produktach lub usługach z kilku sklepów, a ponadto są na bieżąco uzupełniane w zakresie cen regularnych, wyprzedaży oraz dostępności. Porównywarki cenowe za świadczone usługi pobierają stałe opłaty lub wynagrodzenie prowizyjne (dalej: „Usługi”).

Wnioskodawca nie otrzymał od Porównywarki cenowej certyfikatu rezydencji.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił poniższe informacje.

Porównywarka cenowa umieszcza produkty Wnioskodawcy w swojej bazie danych, a oferta Wnioskodawcy widoczna jest obok innych podobnych produktów konkurencji. Wnioskodawca płaci Porównywarkom cenowym za efekt, tj. przekierowanie klienta z Porównywarki cenowej na stronę sklepu internetowego Wnioskodawcy, bez względu na to, czy klient sfinalizuje zakup - cena za dane przekierowanie jest odgórnie ustalona wg. kategorii produktów. Natomiast Wnioskodawca nie płaci Porównywarkom cenowym za jakiekolwiek wyróżnienie czy promowanie oferty Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest właścicielem sklepu internetowego korzystającego z usług Porównywarek cenowych dla własnych potrzeb. Poprzez sklep internetowy Wnioskodawca prowadzi sprzedaż swoich produktów.

Wnioskodawca zamieszcza w bazie Porównywarki cenowej informacje dotyczące produktu. W zależności od Porównywarki cenowej zamieszczane są konkretne informacje. W bazie Porównywarki cenowej mogą być zamieszane m.in. następujące informacje:

*   numer indywidualny produktu w sklepie,
*   nazwa produktu w sklepie,
*   link do produktu,
*   link do zdjęć produktu,
*   cena produktu,
*   kategoria w jakiej występuje produkt,
*   czas dostawy produktu,
*   koszt wysyłki produktu,
*   wartość podatku VAT,
*   stawka podatku VAT,
*   nazwa przewoźnika dostarczającego produkt
*   okres gwarancji na produkt,
*   czas na zwrot produktu,

Dodatkowo podczas rejestracji Wnioskodawcy na stronie internetowej Porównywarki cenowej Wnioskodawca udostępnia swoje dane adresowe, kontakt telefoniczny oraz kontakt mailowy.

Wynagrodzenie dla Porównywarek cenowych ustalane jest wg modelu CPC (ang. cost per click), w którym opłata jest pobierana za kliknięcie przez klienta oferty. Oznacza to, że opłata jest pobierana za samo przekierowanie na stronę sklepu internetowego. Koszt kliknięcia jest zróżnicowany, uzależniony jest od kategorii, w której znajduje się dany produkt.

Ponadto z uwagi na wątpliwości Organu interpretacyjnego wyjaśniono, iż Wnioskodawca korzystając z serwisów porównujących Wnioskodawca umieszcza swoje produkty w bazie danych Porównywarki cenowej. Następnie płaci za efekt, czyli przekierowanie klienta z Porównywarki cenowej na stronę sklepu internetowego. Wnioskodawca poprzez działanie Porównywarek cenowych nie korzysta z wyróżnień produktu, nie płaci Porównywarkom cenowym za pozycjonowanie wyżej swoich produktów czy jakiekolwiek promowanie - tylko za przekierowanie, a cena za dane przekierowanie jest odgórnie ustalona wg. kategorii produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Porównywarki cenowe na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i czy w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać od wypłaconego za tego Usługi wynagrodzenia podatek u źródła ?

Zdaniem Wnioskodawcy, od wynagrodzenia za świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi przez Porównywarki cenowe Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nawet w sytuacji nieposiadania certyfikatu rezydencji Porównywarki cenowej, gdyż Usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - w szczególności nie będą to usługi reklamowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W dalszej części tego przepisu wskazano, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zdaniem jednak Wnioskodawcy nie będzie on potrzebować certyfikatu rezydencji, gdyż Usługi nie stanowią usług określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie są to usługi reklamowe.

Należy z całą pewnością rozróżnić usługi reklamowe od usług oferowanych przez Porównywarki cenowe. Co prawda ustawa o CIT nie zawiera definicji usług reklamowych, ale w drodze analogii można odwołać się do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Znaczenie pojęcia - usługi reklamowe - przedstawione zostało przez TSUE (jeszcze wówczas działający jako Europejski Trybunał Sprawiedliwości - dalej: „ETS”) m.in. w orzeczeniach w sprawie C-69/92 Luksemburg, C-68/92 Francja oraz C-73/92 Hiszpania.

Zdaniem ETS pojęcie usługi reklamowe obejmuje działalność polegającą na informowaniu odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Usługi świadczone przez Porównywarki cenowe nie są natomiast takimi usługami. Porównywarki cenowe umożliwiają ocenę wybranych już produktów lub usług poprzez wyszukiwanie najkorzystniejszych ofert cenowych ze wskazaniem dostępności jak również z opiniami konsumentów i ekspertów na temat wybranych towarów lub usług. Jak już wspomniano Porównywarki cenowe stanowią specyficzny rodzaj bazy danych, który gromadzi i na bieżąco aktualizuje informacje o produktach lub usługach. Dzięki takiej działalności Porównywarek cenowych każdy użytkownik ma możliwość zastosowania własnych kryteriów wyszukiwania i otrzymania indywidualnej listy wyników interesującego go produktu lub usługi.

Korzystanie z Porównywarek cenowych wiąże się z pewnymi kosztami dla sklepów korzystających z tego serwisu. Podstawowym sposobem rozliczeń jest model CPC (ang. cost per click), w którym opłata jest pobierana za kliknięcie przez internautę oferty. Oznacza to, że opłata jest pobierana za samo przekierowanie na stronę sklepu bez względu na to, czy klient sfinalizuje zakup. Koszt kliknięcia jest zróżnicowany, uzależniony jest od kategorii, w której znajduje się dany produkt lub usługa. Niektóre porównywarki cenowe modyfikują opisany wyżej model CPC i umożliwiają rozliczenia w innym systemie, polegającym na tym, że klient nie musi opuszczać porównywarki cenowej, aby dodać produkt do koszyka i dokonać zakupu. Taki sposób rozliczeń określany jest jako model CPA (ang. cost per action), czyli płatność za wykonaną akcję, w tym systemie za finalizację transakcji. Opłata jest prowizyjna uzależniona od kategorii oraz cen towarów lub usług.

Sklepy korzystające z serwisów porównywujących ceny płacą za efekt, czyli przekierowanie klienta z Porównywarki cenowej na stronę sklepu lub dokonanie zakupu przez klienta ze strony Porównywarki cenowej, a nie za umieszczenie reklamy w danym miejscu. Podkreślić należy raz jeszcze, że celem Porównywarek cenowych jest kompleksowe wsparcie klienta w podejmowaniu decyzji zakupowych co do produktów lub usług których szuka, a więc nie może być tutaj mowy o usługach reklamowych, gdyż klient poszukując danego produktu lub usługi ma świadomość istnienia firmy ich oferującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”). osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15 w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Na kanwie niniejszej sprawy kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie, czy usługi, które świadczy Porównywarka cenowa dla Wnioskodawcy, są usługami reklamowymi lub mają podobny charakter do usług reklamowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Serwis internetowy Wikipedia.org definiuje porównywarkę cen jako „rodzaj serwisu WWW, który pozwala na porównanie cen tych samych produktów w różnych sklepach internetowych. Dzięki możliwości określania własnych wymagań, użytkownik otrzymuje wygenerowane indywidualnie zestawienie, zawierające ceny i nazwy sklepów. Dzięki dokładnej bazie danych (produkty, ceny, opisy), uzupełnianej na bieżąco, otrzymywane wyniki zawierają nie tylko stałe (regularne) ceny, ale także okresowe promocje i wyprzedaże. Dodatkowym atutem porównywarek są także opinie innych kupujących, które dotyczą nie tylko produktów, ale także samych sklepów – jakości obsługi, szybkości wysyłki, realizacji reklamacji itp.”

Jednocześnie, w opinii Organu interpretacyjnego należy stwierdzić, że dla operatorów sklepów internetowych korzystanie z porównywarek cenowych stanowi niewątpliwie element marketingu internetowego. Marketing internetowy to forma marketingu, używająca jako medium Internetu i strony WWW (World Wide Web). Służy do przesłania informacji marketingowej i pozyskania klientów. Przykłady marketingu internetowego to przede wszystkim różne formy reklamy między innymi strony rezultatów wyszukiwarki, baner, reklamy multimedialne, reklamy serwisów społecznościowych, interstitial, ogłoszenia reklamowe w Internecie, sieci reklamowe oraz e-mail marketing, łącznie z e-mail spam (por. Wikipedia.org).

Zgodnie z definicją słownikową (por. sjp.pwn.pl) reklama oznacza m.in. działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług.

Podkreślić przy tym należy, że ww. cel jest zbieżny z celem marketingu internetowego, w tym przy wykorzystaniu porównywarek cenowych.

Jak wskazał bowiem sam Wnioskodawca prezentując swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego „sklepy korzystające z serwisów porównywujących ceny płacą za efekt, czyli przekierowanie klienta z Porównywarki cenowej na stronę sklepu lub dokonanie zakupu przez klienta ze strony Porównywarki cenowej”.

Niewątpliwie zatem działania marketingowe z wykorzystaniem porównywarek cenowych mają te same cele, co działania reklamowe i służą pozyskaniu klientów na oferowane produkty, towary, usługi. W konsekwencji należy uznać, że działania związane z wykorzystaniem porównywarek cenowych w kanałach sprzedaży internetowej funkcjonalnie stanowią wsparcie sprzedaży.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, nie płaci on bowiem za wsparcie w podejmowaniu decyzji zakupowych – porównywarka cenowa taką funkcje pełni dla klienta. W przypadku Wnioskodawcy korzystanie z porównywarek cenowych jest ukierunkowane na pozyskanie klientów. Do tego właśnie służy przekierowanie na stronę serwisu, którego operatorem jest Wnioskodawca i do tego służy umożliwienie zakupu klientowi z poziomu przeglądarki. Dodatkowo o reklamowym, promocyjnych charakterze świadczy model współpracy oparty na systemie płatności CPC. Kliknięcie oznacza bowiem, że potencjalny klient został przekierowany do sklepu internetowego Wnioskodawcy i ma możliwość zapoznania się z jego ofertą.

Podkreślić przy tym należy, że również prawo wspólnotowe definiuje pojęcie „reklamy” bardzo szeroko. Według dyrektywy 2006/114/WE (Dz. Urz. UE L 376/21) reklama oznacza przedstawienie (w wersji anglojęzycznej „representation”, czyli „oświadczenie” – przypis Organu interpretacyjnego) w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów w celu wspierania zbytu towarów lub usług, w tym nieruchomości, praw i zobowiązań.

Reasumując, działalność Wnioskodawcy związaną z wykorzystaniem przeglądarek internetowych można uznać za:

*   „reklamę” sensu stricto (gdyż jest to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, a także stanowi wsparcie zbytu towarów i usług poprzez umieszczenie określonych danych dotyczących opisów oferowanych towarów, ich cen i dostępności w bazie Porównywarki cenowej) lub

*   działanie w ramach marketingu internetowego mające tożsame cele i spełniające te same funkcje co reklama, a w konsekwencji działanie o podobnym charakterze do „reklamy”.

Bez względu jednak na powyższą kwalifikację, usługi świadczone przez Porównywarki cenowe na rzecz Wnioskodawcy z pewnością mieszczą się w pojęciu usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze, wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Tym samym wypłata z tego tytułu na rzecz nierezydenta będzie się wiązała z obowiązkiem pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „od wynagrodzenia za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi przez Porównywarki cenowe Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nawet w sytuacji nieposiadania certyfikatu rezydencji Porównywarki cenowej, gdyż Usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - w szczególności nie będą to usługi reklamowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT” - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.