Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1131/11-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-21
Teza: wartość początkowa środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych a zrealizowane różnice kursowe, w tym od własnych środków pieniężnych
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; inwestycje; konto; koszt-koszt wytworzenia; kurs-kurs średni NBP; odsetki; pożyczka; różnica-różnice kursowe; spółki; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2011 r. (data wpływu 30.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych zrealizowanych różnic kursowych, w tym od własnych środków pieniężnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych zrealizowanych różnic kursowych, w tym od własnych środków pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca została utworzona jako spółka celowa mająca zrealizować inwestycję polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i docelowo wydobywaniu ropy naftowej i gazu ziemnego w Polsce („Inwestycja”). Spółka uzyskała niezbędne koncesje poszukiwawczo-rozpoznawcze od polskich władz oraz wystąpi o koncesje wydobywcze w razie zidentyfikowania ekonomicznie opłacalnych złóż.

Inwestycja jest w trakcie realizacji a prace wykonywane w jej ramach obejmują m.in. powierzchniowe badania geofizyczne, wiercenia poszukiwawcze, wykonywanie prac sejsmicznych, próbne eksploatacje złóż. Inwestycja jest finansowana pożyczkami, które Spółka pozyskała od podmiotów powiązanych („Pożyczki”). Pożyczki zostały udzielone w euro i ulokowane w tej samej walucie na koncie walutowym Spółki.

W związku z realizacją Inwestycji, Spółka nabywa lub wytwarza we własnym zakresie środki trwałe („ŚT”) i wartości niematerialne i prawne („WNiP”). Przykładowo środkami trwałymi, które powstaną w toku realizacji przedmiotowej inwestycji, będą odwierty poszukiwawcze służące aż do momentu stwierdzenia ekonomicznej opłacalności wydobycia z danego złoża.

Spółka pokrywa wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. ŚT lub WNiP („Koszty”) przede wszystkim ze środków zgromadzonych na koncie walutowym. Koszty ponoszone są w walutach obcych, czego konsekwencją jest powstawanie dwojakiego rodzaju różnic kursowych związanych z operacjami zapłaty zobowiązań w związku z Inwestycją:

*   różnice kursowe powstałe na rozrachunkach (tzw. transakcyjne), oraz

*   różnice kursowe powstałe w wyniku wypływu środków z własnego rachunku walutowego. W celu spłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej związanych z realizacją Inwestycji (do rozchodu waluty, zgodnie z ustawą o rachunkowości Spółka wybrała metodę rozchodu „pierwsze przyszło, pierwsze wyszło”, czyli tzw. FIFO).

Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT i nie skorzystała z możliwości wyboru metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym cena nabycia/koszt wytworzenia ŚT lub WNiP, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, powinny być korygowane o różnice kursowe naliczone i zrealizowane do dnia oddania tych ŚT lub WNiP do używania, powstałe w związku ze spłatą zobowiązań wyrażonych w walucie obcej dotyczących tych ŚT lub WNiP zarówno w przypadku różnic kursowych powstałych na rozrachunkach (tzw. transakcyjnych), jak również różnic kursowych powstałych w wyniku wypływu środków z własnego rachunku walutowego w celu spłaty ww. zobowiązań?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stanowisko Spółki:

Spółka stoi na stanowisku, iż cena nabycia i koszt wytworzenia ŚT lub WNiP, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), powinny być korygowane o różnice kursowe naliczone i zrealizowane do dnia oddania tych ŚT lub WNiP do używania, powstałe w związku ze spłatą zobowiązań wyrażonych w walucie obcej dotyczących tych ŚT lub WNiP - zarówno w przypadku różnic kursowych powstałych na rozrachunkach (tzw. transakcyjnych), jak również różnic kursowych powstałych w wyniku wypływu środków z własnego rachunku walutowego w celu spłaty ww. zobowiązań.

W uzasadnieniu Spółka przedstawia następującą argumentację:

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wskazane wyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT pozwalają, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, wyodrębnić dwie kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe związane bezpośrednio ze zdarzeniami gospodarczymi (tutaj: różnice kursowe od spłaty zobowiązań), tzw. różnice transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT); oraz

*   różnice kursowe pośrednio związane ze zdarzeniami gospodarczymi, tj. różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

W kontekście powyższego, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, zarówno różnice kursowe transakcyjne, jak i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych stanowią, co do zasady, przychód lub koszt podatkowy dla Spółki.

Niemniej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz WNiP nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT takie wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych i wytworzonych ŚT lub WNiP.

W związku z powyższym, w celu prawidłowej kwalifikacji różnic kursowych transakcyjnych i różnic kursowych od własnych środków pieniężnych dla celów podatkowych, należy dokonać analizy ich związku z Inwestycją, a konkretnie z nabywaniem/wytworzeniem przez Spółkę ŚT lub WNiP.

Generalnie, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, za wartość początkową ŚT lub WNiP uważa się m.in. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia lub w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt ich wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia ŚT lub WNiP uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania ŚT lub WNiP do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku wytworzenia ŚT we własnym zakresie za ich wartość początkową uważa się, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, koszt wytworzenia zdefiniowany w ust. 4 jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Tak ustaloną cenę nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się, na podstawie art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, o różnice kursowe, naliczone do dnia oddania do używania środka trwałego lub WNiP.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku różnic kursowych powstałych na skutek zdarzeń mających związek z nabyciem i wytworzeniem ŚT lub WNiP, różnice te powinny korygować (tj. zwiększać lub zmniejszać) wartość początkową ŚT lub WNiP. Tym samym różnice te nie będą stanowiły przychodów i kosztów podatkowych w momencie ich naliczenia (realizacji).

Jednocześnie należy podkreślić, iż art. 16g ust. 5 ustawy o CIT nie precyzuje jakie kategorie różnic kursowych powinny korygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia ŚT lub WNiP. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT mające związek z nabyciem i wytworzeniem ŚT lub WNiP powinny korygować wartość początkową tychże ŚT i WNiP.

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki, różnice kursowe transakcyjne jak i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pozostających na koncie walutowym Spółki w okresie prowadzenia Inwestycji - w zakresie w jakim dotyczą nabycia lub wytworzenia ŚT lub WNiP - powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej ŚT/WNiP.

W odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związek z Inwestycją ma miejsce za każdym razem, gdy z rachunku walutowego opłacane są zobowiązania dotyczące nabycia lub wytworzenia ŚT czy WNiP. Fakt, iż Spółka przez pewien okres czasu dysponuje walutą, jest uwarunkowaniem biznesowym - nierozerwalnie związanym z realizacją opisanego w stanie faktycznym procesu inwestycyjnego. Z perspektywy podatkowej w analizowanej sytuacji wyróżniane są wprawdzie dwa typy różnic kursowych (transakcyjne oraz od własnych środków pieniężnych), niemniej obie te kategorie różnic kursowych jednoznacznie (w sposób bezpośredni lub pośredni) związane są z realizowaną Inwestycją. Gdyby bowiem Spółka nie realizowała Inwestycji - nie uzyskałaby Pożyczek na prowadzoną działalność i nie zrealizowałaby ani różnic kursowych od zobowiązań ani też różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, różnice kursowe (zrealizowane do dnia przekazania środka trwałego i WNiP do używania) od własnych środków pieniężnych przeznaczonych na realizację Inwestycji, powinny - podobnie jak różnice kursowe od zobowiązań - mieć wpływ na wartość początkową ŚT lub WNiP, gdyż ich powstanie związane jest nierozerwalnie z prowadzonym procesem inwestycyjnym.

Skoro zatem różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pozostają w związku z realizowaną przez Spółkę Inwestycją, to stwierdzić należy, że Spółka ustalając wartość początkową wytwarzanych/nabytych ŚT lub WNiP powinna skorygować ją nie tyko o zrealizowane różnice kursowe transakcyjne, ale również i o wartość równolegle zrealizowanych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. W przypadku wystąpienia różnic dodatnich - powinny one obniżyć wartość początkową Inwestycji, natomiast w przypadku wystąpienia różnic ujemnych - podwyższyć tę wartość.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-680/10-4/IŚ),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-360/09-2/ŁM),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2008 r wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1208/08-4/ER),

*   postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego (sygn. ŁUS-Il-2-423/215/07/JB).

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż kapitalizowanie do wartości początkowej ŚT lub WNiP zrealizowanych różnic kursowych transakcyjnych oraz różnic kursowych od własnych środków, jest podejściem spójnym z traktowaniem wynikającym z przepisów o rachunkowości (art. 28 pkt 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, cena nabycia i koszt wytworzenia ŚT lub WNiP, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, powinny być korygowane o różnice kursowe naliczone i zrealizowane do dnia oddania tych ŚT lub WN1P do używania, powstałe w związku ze spłatą zobowiązań wyrażonych w walucie obcej dotyczących tych ŚT lub WNiP zarówno w przypadku różnic kursowych powstałych na rozrachunkach (tzw. transakcyjnych), jak również różnic kursowych powstałych w wyniku wypływu środków z własnego rachunku walutowego w celu spłaty ww. zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.