Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.639.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług dotyczących tworzenia, a później funkcjonowania „B”.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług dotyczących tworzenia, a później funkcjonowania „ B” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług dotyczących tworzenia, a później funkcjonowania „B”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A powstał w roku 19xx i do grudnia 20xx r. był państwową jednostką budżetową.

W związku z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2012 r., przepisów Ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.11.224.1337) od 1 stycznia 2012 r. A stał się państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zadań A (art. 8b ustawy o ochronie przyrody) należy w szczególności:

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach A, zmierzających do:
    *   zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych,
    *   przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody,
    *   odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, zwierząt lub siedlisk grzybów;
2.  udostępnianie obszaru A na zasadach określonych w planie Ochrony lub zadaniach ochronnych;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

W wyniku realizacji ww. zadań A uzyskuje przychody z prowadzonej działalności m.in.:

1.  za wstęp do A (art. 12 ust. 3 ww. ustawy),
2.  za udostępnianie A (art. 12 ust. 3 ww. ustawy),
3.  z opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną,
4.  za wstęp do obiektów związanych z działalnością edukacyjną,
5.  z tytułu wynajmu pomieszczeń,
6.  z tytułu dzierżawy, najmu i użytkowania nieruchomości, w tym na cele mieszkaniowe,
7.  ze sprzedaży produktów uzyskiwanych w ramach realizacji zadań ustawowych (drewna, nasion oraz tusz zwierzęcych),
8.  ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, informacyjnych i naukowych,
9.  ze sprzedaży składników rzeczowych majątku ruchomego będących w ewidencji środków trwałych,
10.  ze sprzedaży składników rzeczowych majątku ruchomego nie będących w ewidencji środków trwałych,
11.  ze sprzedaży składników rzeczowych zbędnych – złomu, dla której podatnikiem jest nabywca.

Z tego też względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Park uzyskuje także przychody z:

1.  krótkoterminowych lokat bankowych,
2.  tytułu zasądzonych, bądź wynikających z umów kar,
3.  odsetek za nieterminową spłatę należności od odbiorców,
4.  zatrzymanych wadium i zabezpieczeń należytego wykonania umowy,
5.  zasądzonych odszkodowań.

Ponadto A na sfinansowanie zadań ustawowych otrzymuje:

1.  dotację celową na działalność bieżącą z Ministerstwa Środowiska,
2.  dotacje celową na zadania inwestycyjne z Ministerstwa Środowiska,
3.  dotację celową na współfinansowanie projektów z udziałem środków Unii Europejskiej z Ministerstwa Środowiska na zadania bieżące,
4.  dotację celową na współfinansowanie projektów z udziałem środków Unii Europejskiej z Ministerstwa Środowiska na inwestycje i zakupy inwestycyjne,
5.  dotację celową na finansowanie projektów z udziałem środków Unii Europejskiej z Instytucji Wdrażających na zadania bieżące,
6.  dotację celową na finansowanie projektów z udziałem środków Unii Europejskiej z Instytucji Wdrażających na inwestycje i zakupy inwestycyjne,
7.  dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na zadania bieżące,
8.  dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na inwestycje i zakupy inwestycyjne,
9.  dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na zadania bieżące,
10.  dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na inwestycje i zakupy Inwestycyjne,
11.  środki z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, przyznawane jako jednolita płatność obszarowa lub płatność rolnośrodowiskowa, tzw. dopłaty,
12.  dotację od Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ze środków Funduszu Leśnego na sfinansowanie zadań z zakresu ochrony przyrody, w ramach systemu wsparcia bezpośredniego.

Ww. dotacje i odpłaty nie mają wpływu ani na cenę towarów, ani na cenę świadczonych usług.

Wnioskodawca przewiduje, że w roku 2017 i w latach kolejnych katalog przychodów nie ulegnie zmianie.

Oznacza to, że A będzie dokonywał w roku 2017 i latach kolejnych, sprzedaży zarówno opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT oraz będzie wykonywał czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W większości przypadków istnieje możliwość określenia czy dany zakup będzie służyć działalności opodatkowanej, zwolnionej czy pozostającej poza zakresem działania ustawy o VAT – niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak będą także występowały zakupy służące działalności zarówno opodatkowanej, zwolnionej oraz czynnościom niepodlegającym VAT, czyli tzw. działalności mieszanej, np. ogólnozakładowe i administracyjne, w tym m.in. utrzymania siedziby dyrekcji, samochodów służbowych, straży parku. W tych przypadkach A planuje w roku 2017 obliczać kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności oraz ze względu na zmianę przepisów od dnia 1 stycznia 2016 r., A określając proporcję na rok 2017 wykorzystał dane za rok 2016, tj. roczny obrót działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza, tj. ustawowej (art. 86 ust. 2c pkt 3). Na podstawie tak obliczonego współczynnika, tj. w pierwszym etapie „prewspółczynnika”, a następnie „współczynnika proporcji” A odlicza VAT naliczony.

W roku 2017 A planuje realizację projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Funduszu Spójności (FS) Programu Operacyjnego Infrastruktura i środowisko pn.: „B ”. Nowo tworzony obiekt będzie siedzibą dyrekcji A oraz „B” .

Zadaniem „B” – (\`(...)\`), będzie realizacja zawartych w ustawie o ochronie przyrody zadań A związanych z prowadzeniem edukacji przyrodniczej. Lokalizacja B w zabytkowych obiektach na terenie A umożliwi prezentację treści dotyczących ochrony przyrody w ujęciu zarówno historycznym, jak i kulturowym. Zastosowanie odnawialnych źródeł energii w sposób umożliwiający ich prezentację, pozwoli na przybliżenie odwiedzającym tych zagadnień w atrakcyjny sposób, a także stanie się podstawą programu edukacyjnego „ Zielona (\`(...)\`) ”. Realizacja projektu umożliwi także stworzenie przestrzeni do aktywnego spędzania wolnego czasu w otoczeniu wyjątkowej przyrody … przez wszystkie grupy społeczne, co wpływać będzie pozytywnie na świadomość konieczności ochrony przyrody.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „B” będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, którą jednostka prowadzi poprzez realizację jej zadań ustawowych określonych w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody.

Zakres robót objętych projektem w I etapie inwestycji:

1.  wykonanie kompleksowego docieplenia zewnętrznych ścian piwnic, I piętra, II piętra oraz przybudówki parteru,
2.  wykonanie docieplenia stropu poddasza oraz stropodachu przybudówki,
3.  wymiana okien oraz drzwi zewnętrznych zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków,
4.  zmiana źródła energii cieplnej na pompę ciepła wspomaganą kotłem kondensacyjnym wraz z wymiana instalacji centralnego ogrzewania,
5.  wykonanie instalacji ciepłej wody użytkowej ograniczającej zapotrzebowanie na energię końcową,
6.  przebudowa instalacji wentylacji i klimatyzacji ograniczającej zapotrzebowanie na energię końcową wykorzystująca nowe źródła energii OZE,
7.  wykonanie instalacji systemów BMS oraz automatyki systemów ogrzewania i wentylacji,
8.  wymiana źródeł światła na energooszczędne w tym na źródła LED,
9.  wykonanie instalacji ogniw fotowoltaicznych zasilających energię elektryczną główne źródło energii – pompy ciepła w zmodernizowanym budynku pałacu,
10.  wykonanie niezbędnych przyłączy energetycznych instalacji ogniw fotowoltaicznych.

Wartość projektu \`(...)\` zł, dofinansowanie z FS … zł.

Na etapie realizacji projektu tj.: w trakcie ponoszenia kosztów modernizacji obiektu brak jest możliwości przyporządkowania zakupu towarów usług (głównie budowlanych) do poszczególnych rodzajów działalności.

Po zakończeniu realizowanej inwestycji, w obiekcie będą organizowane:

1.  konferencje naukowe,
2.  ekspozycje edukacyjne,
3.  zajęcia edukacyjne.

Za uczestnictwo w ww. zajęciach będą pobierane opłaty, wystąpią więc czynności, w ramach których efekty realizacji projektu będą wykorzystywane w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Szacowane przychody z tytułu pobieranych opłat nie będą pokrywały kosztów funkcjonowania obiektu. Koszty, które nie będą mogły być sfinansowane z pobieranych opłat, w tym wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację powyższych działań będą finansowane z dotacji otrzymywanych z Ministerstwa Środowiska lub innych instytucji współfinansujących działalność ustawową Parku, a także z przychodów własnych Parku, innych niż powstające w obiekcie (np. ze sprzedaży drewna).

Ponadto, w obiekcie będą realizowane czynności w ramach działalności ustawowej (nieodpłatnie) określone w art. 8b ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, tj. organizowane będą:

1.  zajęcia edukacyjne dla mieszkańców regionu,
2.  warsztaty dotyczące edukacji ekologicznej,
3.  imprezy plenerowe,
4.  posiedzenia Rady Naukowej Parku, konferencje tematyczne,
5.  narady i spotkania związane z działalnością „ogólnozakładową” Parku,
6.  spotkania z lokatorami mieszkań stanowiących własność Parku.

W utworzonym obiekcie, w ramach działalności ustawowej (nieodpłatnie) określonej w art. 8b ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, będzie też funkcjonować – nieodpłatnie – „B”. dla obszarów objętych różnymi formami ochrony przyrody, w tym „ Natura 2000 ”.

Powstający obiekt – „B” to ośrodek, który będzie łączył funkcje edukacyjne, a także funkcję zarządzania informacją w zakresie nie tylko A, ale także m.in. sieci Natura 2000.

Parter oraz piwnice obiektu przeznaczone będą na ekspozycję edukacyjną oraz infrastrukturę niezbędną do obsługi zwiedzających, czyli będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jak i do celów ustawowych nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast pierwsza i druga kondygnacja stanowić będzie siedzibę administracji A (dyrekcji), czyli będzie związana z całokształtem działalności A (również z działalnością zwolnioną od podatku, tj. działalnością A polegającą na wynajmowaniu nieruchomości będących własnością Ado celów mieszkaniowych). Cały obiekt obsługiwany będzie przez pracowników A, których wynagrodzenia finansowane będą z dotacji z budżetu państwa, w ramach finansowania działalności ustawowej, czyli z przychodu innego niż z działalności gospodarczej.

W związku z tym, że cały obiekt oraz planowane tam działania związane będą z działalnością gospodarczą jak i inną niż gospodarcza, pozostającą poza regulacjami ustawy o VAT, A nie ma możliwości, na etapie tworzenia bazy lokalowej (modernizacji budynku, w którym będzie „ B”) przyporządkowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz do czynności nie dających takiego prawa.

W realizowanym projekcie, naliczony VAT w części niepodlegającej odliczeniu, stanowi koszt kwalifikowalny (pismo Ministerstwa Rozwoju z dnia 22 lutego 2016 r., skierowana do Ministerstwa Energii zawiera informację, iż podatek VAT w projektach realizowanych w poddziałaniu 1.3.1 Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020 przez państwowe jednostki budżetowe, administrację rządową oraz nadzorowane lub podległe organy i jednostki organizacyjne może być kosztem kwalifikowanym. Zniesienie zakazu kwalifikowania VAT w ww. obszarach oznacza, że VAT może być kwalifikowany na zasadach ogólnych. tj. pod warunkiem braku prawa jego odzyskania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, że:

*   powstający obiekt – budynek „ B”, w którym mieścić się będzie także dyrekcja A, będzie związany z działalnością „mieszaną” – opodatkowaną i zwolnioną (działalność pracowników dyrekcji A przyczynia się do powstania przychodów z tytułu opłat opodatkowanych i nieopodatkowanych, np.; czynsze za mieszkania) oraz z działalnością pozostającą poza regulacjami ustawy o VAT (np. :dotacje na realizację zadań ustawowych nie mające wpływu na cenę usług)
*   brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z modernizacją budynku do poszczególnych rodzajów działalności,

naliczony podatek VAT od nabywanych towarów i usług dotyczących tworzenia „ B ” poprzez modernizację budynku może być odliczany częściowo, tj.: wg prewspółczynnika obliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2d ustawy, a następnie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż:

*   powstający obiekt – „B” – opodatkowaną i zwolnioną (będzie się tam mieścić siedziba dyrekcji A, której działania przyczyniają się do uzyskania przychodu opodatkowanego i zwolnionego z VAT) oraz z działalnością pozostającą poza ustawą VAT (dotacje nie mające wpływu na cenę usług),
*   brak jest możliwości przyporządkowania wydatków na zakup towarów i usług związanych z tworzeniem „B” czyli z modernizacją budynku, w którym będzie się mieścić „B” do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz do czynności nie dających takiego prawa

Zainteresowany uważa, że naliczony podatek VAT od nabywanych towarów i usług dotyczących tworzenia „B” (czyli modernizacji budynku) może być odliczany częściowo, tj.: wg prewspółczynnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2d, a następnie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei jak wynika z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej.

Podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług (np. krótkoterminowe lokaty bankowe). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy (tzw. „współczynnik”). Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia Wnioskodawca winien zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z utworzeniem „B”. Zatem, jeżeli ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane będą z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych (dających prawo do odliczenia), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od podatku – kwotę podatku naliczonego, wobec której przysługuje prawo do odliczenia, należy w takiej sytuacji w pierwszej kolejności wyodrębnić poprzez zastosowanie proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a w dalszej kolejności poprzez zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że Zainteresowany na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a winien przyjąć dane za poprzedni rok podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.