Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-601/07/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-01-21
Teza: 1. Czy w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, przy ustalaniu podatku, prawidłowe jest zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia według art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym? 2. Czy z chwilą przekroczenia 183 dniowego okresu pobytu poza granicami kraju w roku kalendarzowym 2007, Spółka powinna – na mocy art. 32 ust. 6 – zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od Pana dochodów z pracy wykonywanej w ramach zagranicznej podróży służbowej na terenie Finlandii, ponieważ dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium RP? 3. Czy w PIT/ZG, stanowiącym załącznik do zeznania PIT-36, w poz. 11 – „podatek zapłacony za granicą od dochodów o których mowa w art. 27 ust. 9”, oprócz podatku zapłaconego można wykazać podatek do zapłaty w Finlandii za rok 2007, z terminem zapłaty późniejszym niż 30 kwietnia 2008 r., ponieważ ostateczna decyzja o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w Finlandii jest wydawana w październiku roku następnego. Jak ująć ją w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2007?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychód ze stosunku pracy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zasady opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pracy w Finlandii (metody unikania podwójnego opodatkowania)
*   braku obowiązku poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych
*   wypełniania załącznika PIT/ZG

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2007 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pracy w Finlandii.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi na terenie Finlandii na rzecz przedsiębiorstw fińskich. Podstawowym zakresem działalności gospodarczej Spółki jest wykonywanie robót budowlano – montażowych i instalatorskich oraz świadczenie usług w zakresie napraw i remontów statków, w szczególności w zakresie prac spawalniczych, hydraulicznych oraz elektrycznych.

Działalność Spółki jest prowadzona bez pośrednictwa Zakładu.

Na polecenie pracodawcy wykonuje Pan zadania służbowe na terenie Finlandii, tj. poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Ww. prace wykonuje Pan w ramach podróży służbowej tzw. delegacji. Nie jest Pan pracownikiem oddelegowanym do pracy poza granicami kraju, bowiem w umowie o pracę zawartej ze Spółką, jako stałe miejsce wykonywania pracy wskazana jest siedziba Spółki na terenie Polski. Centrum Pana interesów osobistych znajduje się w Polsce i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Za czas podróży służbowej Spółka wypłaca Panu diety zwolnione od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka, jako płatnik, odprowadza od Pana dochodów osiągniętych z pracy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pobyt na terenie Finlandii – planowany na pół roku – przedłużył się i przekroczył w roku kalendarzowym 2007 - 183 dni.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, przy ustalaniu podatku, prawidłowe jest zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia według art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym?
2.  Czy z chwilą przekroczenia 183 dniowego okresu pobytu poza granicami kraju w roku kalendarzowym 2007, Spółka powinna – na mocy art. 32 ust. 6 – zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od Pana dochodów z pracy wykonywanej w ramach zagranicznej podróży służbowej na terenie Finlandii, ponieważ dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium RP?
3.  Czy w PIT/ZG, stanowiącym załącznik do zeznania PIT-36, w poz. 11 – „podatek zapłacony za granicą od dochodów o których mowa w art. 27 ust. 9”, oprócz podatku zapłaconego można wykazać podatek do zapłaty w Finlandii za rok 2007, z terminem zapłaty późniejszym niż 30 kwietnia 2008 r., ponieważ ostateczna decyzja o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w Finlandii jest wydawana w październiku roku następnego. Jak ująć ją w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2007?

Zdaniem Wnioskodawcy,

*   W zakresie pytania pierwszego

Jeżeli osoba ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to obowiązek podatkowy dotyczy całości jej dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednakże, wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za pracę w Finlandii, w sytuacji przekroczenia 183 dniowego pobytu poza Polską, podlega opodatkowaniu na terenie Finlandii. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania Wnioskodawca powinien zastosować metodę zaliczenia proporcjonalnego. Zgodnie z tą metodą od dochodów osiągniętych w kraju i za granicą oblicza się podatek wg skali, a następnie pomniejsza go o kwotę podatku zapłaconego w Finlandii. Nie może jednak przekroczyć tej części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Polsce.

*   W zakresie pytania drugiego

Po przekroczeniu 183 dni pracy wykonywanej w Finlandii, Spółka jako płatnik powinna zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

*   W zakresie pytania trzeciego

W załączniku PIT/ZG do zeznania PIT-36 w kolumnie d poz. 11 należy – Pana zdaniem – wykazać zaliczki na podatek zapłacone w Finlandii od dochodów za 2007 r. i podatek do zapłaty w okresie do końca października, wskazany przez fiński urząd skarbowy. Po zapłacie ostatecznego podatku w Finlandii powinno się dokonać stosownej korekty zeznania rocznego PIT-36 wraz z PIT/ZG.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

W myśl z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r., Nr 12 poz. 84) pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia – z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 – które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl ust. 2 niniejszego przepisu, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Finlandii.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Pana przypadku w Finlandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę mającego w 2007 r. miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Finlandii zakładu lub stałej placówki (a to wynika z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego), dochód pracownika za pracę w Finlandii, podlega opodatkowaniu w Finlandii tylko w sytuacji, gdy pobyt pracownika przekracza łącznie 183 dni w okresie roku kalendarzowego. Jeżeli pracownik przebywa w Finlandii dłużej niż 183 dni w danym okresie, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu w Finlandii według przepisów fińskiego prawa podatkowego.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania natomiast, nastąpi w złożonym przez Pana – po zakończeniu roku podatkowego – zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, określonej w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 1 umowy, który stanowi, iż jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas - jeśli postanowienia ustępu 2 nie mają zastosowania - pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwala na:

1.  potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie,
2.  potrącenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże w każdym z obu wypadków potrącenie to nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia i jaka odpowiednio przypada na dochód lub majątek, który w zależności od konkretnego wypadku może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

Z uwagi na fakt, iż w umowie z Finlandią przyjęta jest metoda odliczenia proporcjonalnego, dochody uzyskiwane za granicą nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, a podatek zapłacony za granicą podlega proporcjonalnemu odliczeniu od podatku obliczonego od łącznych dochodów. W tej sytuacji, gdy pobyt Pana przedłuża się i przekroczy w danym roku kalendarzowym 183 dni płatnik, który był zobowiązany pobierać i odprowadzać zaliczkę od Pana dochodów do momentu przekroczenia 183 dni pobytu za granicą powinien zaprzestać pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, gdy dochody będą podlegały opodatkowaniu w Finlandii (po przekroczeniu 183 dni pobytu). Będzie natomiast miał obowiązek poboru zaliczki z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego sytuacji, gdy podatnik (pracownik) złoży wniosek w tym zakresie.

Przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – stanowi bowiem, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z uwagi na to, ze jest Pan zobowiązany dokonać w Polsce rocznego rozliczenia podatku, celem wykazania dochodu uzyskanego za granicą oraz zapłaconego tam podatku należy wypełnić informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku PIT/ZG stanowiącą załącznik do zeznania o wysokości dochodów PIT-36. Na podstawie przedstawionego przez Pana stanu faktycznego należy wnioskować, iż w części C.1 powinien Pan wykazać dochody uzyskane za granicą z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kolumnie „c”. W kolumnie „d” natomiast jest Pan zobowiązany wykazać podatek zapłacony za granicą za rok kalendarzowy 2007. W sytuacji, gdy na dzień składania w Polsce zeznania rocznego nie została w pełni uiszczona kwota podatku należnego w Finlandii za dany rok kalendarzowy, należy zarówno w zeznaniu, jak i informacji PIT/ZG wykazać tę kwotę podatku, która została zapłacona za rok podatkowy (polski), zaś po uiszczeniu (dopłacie) podatku od dochodu uzyskanego w 2007 r. w okresie po złożeniu zeznania, należy dokonać korekty zeznania wraz z korektą informacji PIT/ZG.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.