Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-346/13-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania przy sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania przy sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania przy sprzedaży Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej Zbywca lub Wnioskodawca) jest spółką komandytową prowadzącą działalność na rynku nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości obejmującej budynki magazynowe obejmującej działki ewidencyjne nr 35-39 oraz 41/2, 42/3 42/6 i 43/4 zabudowane Centrum (…) (dalej: „Nieruchomość”), dla której prowadzona jest księga wieczysta. W skład Centrum (…) wchodzą budynki, tj. „Budynek Główny, „Mała Hala”, budynek wartowni a także budowle, tj. ogrodzenie nieruchomości, drogi, place manewrowe, chodniki i parking, jak też sieci: gazowa, wodociągowo-kanalizacyjna, elektryczna, zbiornik przeciwpożarowy, pompownia.

Powyższe naniesienia, z wyjątkiem „Małej Hali”, zostały wzniesione przez spółkę z o.o., która wniosła je w dniu 31 grudnia 2010 r. do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego. Przedmiot wkładu niepieniężnego obejmował także budynek „Małej Hali” znajdujący się wówczas w budowie. Wkład niepieniężny podlegał opodatkowaniu VAT, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

„Budynek Główny” był zarówno przed aportem jak i po aporcie wykorzystywany w celu świadczenia usług najmu opodatkowanych VAT (odpowiednio przez Sp. z o.o. oraz Wnioskodawcę).

Ponieważ w momencie aportu „Mała Hala” znajdowała się wciąż w stadium budowy, po otrzymaniu aportu Wnioskodawca zlecił Sp. z o.o. ukończenie budowy na podstawie umowy inwestora zastępczego. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabywaniem usług świadczonych przez Sp. z o.o. na podstawie umowy inwestora zastępczego. Po zakończeniu budowy, co zostało potwierdzone pozwoleniem na użytkowanie z dnia 7 marca 2011 r. Zbywca sukcesywnie wydawał powierzchnie w „Małej Hali” najemcom na podstawie umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT.

Po otrzymaniu aportu (a w przypadku „Małej Hali” po ukończeniu budowy), Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie, które stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynków i budowli.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz B. Sp. z o.o. (dalej;: „Nabywca”). Przedmiotem tej transakcji sprzedaży będzie Nieruchomość, tj. budynki oraz budowle wraz z gruntem, na którym są posadowione. Jednocześnie zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”) - z mocy prawa, na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu.

Ponadto, Nabywca może przejąć przynajmniej niektóre z następujących elementów związanych z Nieruchomością:

*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje złożone przez najemców;
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową;
*   gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz nabywcy obejmuje:

*   nazwę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące tych nieruchomości),
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z prowadzeniem działalności na rynku nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Nieruchomości nie stanowią organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy, jednakże dla celów rachunkowości zarządczej Zbywca może wyodrębniać przychody i koszty dotyczące poszczególnych budynków.

Zarówno Zbywca, jak też Nabywca będą w dacie planowanej transakcji zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w Centrum (…) podlegający opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. Dodatkowo - jak wskazano powyżej - umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów do Nieruchomości, nie zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy, który zawrze nowe umowy z podmiotami świadczącymi poszczególne usługi (jakkolwiek możliwe jest również, iż część umów zostanie ostatecznie przeniesiona na Nabywcę).

W chwili obecnej nie została jeszcze podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Wnioskodawcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, nogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innym podmiotem lub ewentualnie postawienie Wnioskodawcy w stan likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym „Budynku Głównego”, budynku wartowni, budowli oraz tych części „Małej Hali”, w stosunku do których od momentu rozpoczęcia najmu tych części po zakończeniu budowy do daty transakcji upłynie okres ponad 2 lat - przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia oraz wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji 23% VAT na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT - a w pozostałej części będzie obligatoryjnie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym Budynku Głównego”, budynku wartowni i budowli oraz tych części „Małej Hali”, w stosunku do których od momentu rozpoczęcia najmu po zakończeniu budowy do daty transakcji upłynie okres ponad 2 lat - przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia oraz wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji 23% VAT na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT - a w pozostałej części będzie obligatoryjnie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: .„ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej transakcji (tj. oceny czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanych przez sądy administracyjne, zgodnie z którymi pojecie przepisów prawa podatkowego, objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych, należy interpretować szeroko.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07).

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do dokonywania wykładni przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: „KC”), niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym, w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). W rezultacie, na przykład NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), uznał, że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał Sąd, przez prawo podatkowe - w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji - należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Podobnie, WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 465/08), uznał że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o VAT, art. 551 KC jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z oceną organu, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotu transakcji.

Klasyfikacja przedmiotu transakcji.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit e ustawy o VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Spółki, nie można uznać, że Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa przez nabywcę stanowi przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu opodatkowania VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Zbywca nie planuje przeniesienia na Nabywcę podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. nazwy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości (przy czym możliwe jest, iż część umów zostanie ostatecznie przeniesiona na Nabywcę), części aktywów wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności środków na rachunkach bankowych (innych niż kaucje najemców), a także co do zasady praw z pozostałych umów, których Zbywca jest stroną, innych niż umowy najmu, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania z pożyczek zaciągniętych w celu finansowania działalności Wnioskodawcy). Ponadto, Wnioskodawca nie zbywa ksiąg, ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem transakcji, obejmującej sprzedaż Nieruchomości w ocenie Wnioskodawcy, będzie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana transakcja będzie dotyczyć zasadniczo zabudowanych działek, a nie innych składników przedsiębiorstwa. Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Nabywcę wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji nabycia Nieruchomości.

Przedmiotem transakcji nie będą natomiast m.in. umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe i dotyczące dostaw mediów (przy czym możliwe jest, iż część umów zostanie ostatecznie przeniesiona na Nabywcę), księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Ponadto, stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa znajduje oparcie w interpretacji przepisów prawa, dokonanej przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która – co należy zaznaczyć – była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe) – odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Spółki konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem – jak zaznaczono w opisie sprawy – w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych należności, ani zobowiązań Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej transakcji Zbywca zbędzie jedynie składniki majątku w postaci Nieruchomości wraz z zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców oraz ewentualnie majątkowymi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi do projektów architektonicznych i prac związanych z budową Nieruchomości, jak również gwarancjami budowlanymi. Po dacie dokonania transakcji w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj.: środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how oraz księgi rachunkowe.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I Sa/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym: umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości) zasadniczo nie zostaną przejęte przez nabywcę.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność gospodarcza polegająca na wynajmie powierzchni w Nieruchomości nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza fakt, iż wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości

Z uwagi na to, iż planowana transakcja stanowi dostawę budynków i budowli, będzie ona opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniom, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Konsekwentnie, ocena, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (czy też zwolniona) wymaga analizy, czy jedno z tych zwolnień znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie „Budynku Głównego”, budynku wartowni, budowli oraz tych części „Małej Hali”, w stosunku do których od momentu rozpoczęcia najmu tych części po zakończeniu budowy do daty transakcji upłynie okres ponad 2 lat spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie „Budynku Głównego”, budynku wartowni oraz budowli miało miejsce nie później niż 31 grudnia 2010 r., kiedy „Budynek Główny”, budynek wartowni i budowle zostały wniesione jako wkład niepieniężny do Wnioskodawcy. Powyższe wynika z faktu, iż aport „Budynku Głównego”, budynku wartowni oraz budowli odbywał się już po ich wybudowaniu i stanowił dostawę towarów podlegającą VAT. Równocześnie, skoro Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej „Budynku Głównego”, budynku wartowni oraz budowli, to po aporcie nie mogły mieć miejsca zdarzenia skutkujące uznaniem, iż w stosunku do „Budynku Głównego”, budynku wartowni i budowli mogło nastąpić kolejne pierwsze zasiedlenie lub też, że obiekty te są w stanie przed pierwszym zasiedleniem.

Skoro zaś od pierwszego zasiedlenia (tj. wniesienia „Budynku Głównego”, budynku wartowni i budowli do Wnioskodawcy jako wkładu niepieniężnego) upłynęło już ponad 2 lata, oznacza to, że planowana przez Zbywcę dostawa na rzecz Nabywcy następuje po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia „Budynku Głównego”, budynku wartowni i budowli. Zatem, należy uznać, iż w tym zakresie spełnione są przesłanki zastosowania wspomnianego wyżej zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast, pierwsze zasiedlenie „Małej Hali” następowało w momencie rozpoczęcia najmu danej części „Małej Hali” po jej wybudowaniu, a zatem nie wcześniej niż w marcu 2011 r. Mając powyższe na uwadze, w momencie dokonywania sprzedaży, w stosunku do części „Małej Hali” upłyną dwa lata od pierwszego zasiedlenia, zaś w stosunku do pozostałych części „Małej Hali” okres dwóch lat może jeszcze nie upłynąć.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku tych części „Małek Hali”, w przypadku których upłynie okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia spełnione będą przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem w stosunku do pozostałych części przesłanki te nie będą spełnione, w związku z czym te części (tj. w przypadku których nie upłynie okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia do daty transakcji) nie będą objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, Zbywca zauważa, iż w stosunku do tych części nie będzie miało zastosowania obowiązkowe zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Skoro jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do „Małej Hali” wynikającego z nabycia jej (w trakcie budowy) w wyniku aportu, a także świadczenia przez Sp. z o.o. usług inwestora zastępczego, to powyższe warunki nie będą spełnione. Tym samym, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując powyższe uwagi, sprzedaż „Małej Hali” w zakresie powierzchni, w przypadku których pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a datą sprzedaży nie upłynie okres przynajmniej dwóch lat będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, gdyż w stosunku do tej części nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Natomiast, sprzedaż „Budynku Głównego”, budynku wartowni, budowli oraz pozostałej część „Małej Hali” (w zakresie powierzchni, w przypadku których pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a datą sprzedaży upłynie okres przynajmniej dwóch lat) będzie co do zasady zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak Zainteresowany wspomniał w opisie sprawy, przed dniem dokonania planowanej transakcji, zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca będą zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji VAT w tej części dostawy Nieruchomości, do której zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmujących w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej Zbywca lub Wnioskodawca) jest spółką komandytową prowadzącą działalność na rynku nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości obejmującej budynki magazynowe obejmującej działki ewidencyjne nr 35-39 oraz 41/2, 42/3 42/6 i 43/4 zabudowane Centrum (…) (dalej: „Nieruchomość”). W skład Centrum (…) wchodzą budynki, tj. „Budynek Główny, „Mała Hala”, budynek wartowni a także budowle, tj. ogrodzenie nieruchomości, drogi, place manewrowe, chodniki i parking, jak też sieci: gazowa, wodociągowo-kanalizacyjna, elektryczna, zbiornik przeciwpożarowy, pompownia. Powyższe naniesienia, z wyjątkiem „Małej Hali”, zostały wzniesione przez spółkę z o.o., która wniosła je w dniu 31 grudnia 2010 r. do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz B. Sp. z o.o. (dalej;: „Nabywca”). Przedmiotem tej transakcji sprzedaży będzie Nieruchomość, tj. budynki oraz budowle wraz z gruntem, na którym są posadowione. Jednocześnie zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”) - z mocy prawa, na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu.

Ponadto, Nabywca może przejąć przynajmniej niektóre z następujących elementów związanych z Nieruchomością:

*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje złożone przez najemców;
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową;
*   gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz nabywcy obejmuje:

*   nazwę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące tych nieruchomości),
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z prowadzeniem działalności na rynku nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane

z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Nieruchomości nie stanowią organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy, jednakże dla celów rachunkowości zarządczej Zbywca może wyodrębniać przychody koszty dotyczące poszczególnych budynków.

Odnosząc się do powyższego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż sprzedawana przez Zbywcę Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem transakcji tej nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić także zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie w strukturze Zbywcy. Ponadto, przeniesieniu na Nabywcę nie będą podlegały zobowiązania oraz należności Zbywcy.

Reasumując, przedmiotem umowy sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na podstawie art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy. A zatem, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wobec powyższego przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć sprzedaż, aport, a także najem oraz dzierżawę.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli – art. 29 ust. 5a ustawy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto zwrócić należy uwagę, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Jednocześnie art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Przez budynek, w myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy, należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Z kolei, przez urządzenia budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego – należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika iż Spółka zamierza zbyć Nieruchomość, w skład której wchodzą budynki, tj.: ,,Budynek Główny”, „Mała Hala”, budynek wartowni a także budowle, tj.: ogrodzenie nieruchomości, drogi, place manewrowe, chodniki i parkingi, jak też sieci: gazowa, wodociągowo -kanalizacyjna, elektryczna, zbiornik przeciwpożarowy, pompownia. Powyższe naniesienia z wyjątkiem „Małej Hali” zostały wzniesione przez Sp. z o.o., która wniosła je w dniu 31 grudnia 2010 r. do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego. Przedmiot wkładu niepieniężnego obejmował także budynek „Małej Hali” znajdujący się wówczas w budowie. Wkład niepieniężny podlegał opodatkowaniu VAT, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. „Budynek Główny” był zarówno przed aportem, jak i po aporcie wykorzystywany w celu świadczenia usług najmu opodatkowanych VAT. Ponieważ w momencie aportu „Mała Hala” znajdowała się wciąż w stadium budowy, po otrzymaniu aportu Wnioskodawca zlecił ukończenie budowy. Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabywaniem usług dotyczących ukończenia budowy „Małej Hali”. Po zakończeniu budowy, co zostało potwierdzone pozwoleniem na użytkowanie z dnia 7 marca 2011 r., Zbywca sukcesywnie wydawał powierzchnie w „Małej Hali” najemcom na podstawie umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Po otrzymaniu aportu (a w przypadku „Małej Hali” po ukończeniu budowy), Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie, które stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynków i budowli.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy planowana transakcja zbycia przedmiotowej Nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT – w zakresie dotyczącym „Budynku Głównego”, budynku wartowni, budowli oraz tych części „Małej Hali”, w stosunku do których od momentu rozpoczęcia najmu tych części po zakończeniu budowy do daty transakcji upłynie okres ponad 2 lat, natomiast w odniesieniu do tych części „Małej Hali”, w stosunku do których od momentu rozpoczęcia najmu tych części po zakończeniu budowy do daty transakcji sprzedaży nie upłynie okres 2 lat – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23%.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę najmu, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, pierwsze zasiedlenie „Budynku Głównego”, budynku wartowni oraz budowli miało miejsce w dniu 31 grudnia 2010 r., kiedy to Spółka wniosła je do Zbywcy w formie wkładu niepieniężnego. Czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zarówno przed aportem, jak i po aporcie przedmiotowa Nieruchomość wykorzystywana była w celu świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT. Po otrzymaniu aportu Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, które stanowił co najmniej 30% wartości początkowej budynków i budowli.

A zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę „Budynku Głównego”, budynku wartowni oraz budowli, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże z uwagi na to, iż jak wskazano we wniosku, Zainteresowany oraz Nabywca będą w dacie planowanej transakcji zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT i złożą, przed dniem dokonaniem dostawy tej Nieruchomości właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków („Budynku Głównego”, budynku wartowni oraz budowli), Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy sprzedaży tej części Nieruchomości i opodatkować tą transakcję podatkiem VAT w wysokości 23%.

Natomiast w odniesieniu do „Małej Hali” wskazać należy, iż z wniosku wynika, że budynek ten również był przedmiotem aportu, jednakże w chwili aportu budynek „Małej Hali” znajdował się wówczas w budowie. Po otrzymaniu aportu Wnioskodawca kontynuował jego budowę (przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabywaniem usług dotyczących ukończenia budowy „Małej Hali”). Po zakończeniu budowy, co zostało potwierdzone pozwoleniem na użytkowanie z dnia 7 marca 2011 r., Zbywca sukcesywnie wydawał powierzchnie w „Małej Hali” najemcom na podstawie umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT.

A zatem wskazać należy, iż w momencie oddania najemcom powierzchni „Małej Hali” do użytkowania doszło do pierwszego zasiedlenia (tj. nie wcześniej niż w marcu 2011 r.), zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż Zbywca wydawał te powierzchnie sukcesywnie, to część powierzchni „Małej Hali” nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pozwalających objąć zwolnieniem od podatku VAT przedmiotowej transakcji, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym, sprzedaż tych części powierzchni „Małej Hali”, w stosunku do których od momentu rozpoczęcia najmu tych części po zakończeniu budowy do daty transakcji sprzedaży upłynie okres ponad 2 lat, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast sprzedaż tych części powierzchni „Małej Hali”, w stosunku do których od momentu rozpoczęcia najmu tych części po zakończeniu budowy do daty transakcji sprzedaży nie upłynie okres 2 lat, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tej części „Małej Hali” nie będzie również korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Wnioskodawcy przy nabyciu (aport i budowa) ww. budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji, zbycie tej części „Małej Hali” będzie opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, tj. stawką podatku w wysokości 23%.

Jednocześnie wskazać należy, iż Zbywca i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy części budynku „Małej Hali”, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, w odniesieniu do tych części powierzchni „Małej Hali”, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Reasumując, transakcja zbycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie dotyczącym „Budynku Głównego”, budynku wartowni, budowli oraz tych części „Małej Hali”, w stosunku do których od momentu rozpoczęcia najmu tych części po zakończeniu budowy do daty transakcji upłynie okres ponad 2 lat – przy czym strony (Zbywca i Nabywca) będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia oraz wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji 23% VAT na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy. Natomiast w odniesieniu do tych części „Małej Hali”, w stosunku do których od momentu rozpoczęcia najmu po zakończeniu budowy do daty transakcji nie upłynie okres ponad 2 lat, stwierdzić należy, iż będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Zauważa się, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.