Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.2.2017.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie w drodze konfuzji zobowiązań Spółek, w następstwie planowego połączenia, spowoduje powstanie przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: konfuzja; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki; zobowiązanie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z 6 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), uzupełnionym 17 marca 2017 r., o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wygaśniecie w drodze konfuzji zobowiązań Spółek, w następstwie planowanego połączenia, spowoduje powstanie przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wygaśniecie w drodze konfuzji zobowiązań Spółek, w następstwie planowanego połączenia, spowoduje powstanie przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 17 marca 2017 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski i będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółek: A Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmowana I), B Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmowana II) oraz C Sp. z o. o. (dalej: Spółka Przejmowana III), które również są spółkami utworzonymi zgodnie z przepisami polskiego prawa, mają siedzibę na terytorium Polski i są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka Przejmująca należy do Grupy X - międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją produktów walcowanych i kutych, natomiast Spółka Przejmowana I, Spółka Przejmowana II i Spółka Przejmowana III (dalej łącznie: Spółki Przejmowane) działają w branży złomowej, a przedmiot ich działalności stanowi uzupełnienie działalności Spółki Przejmującej. Rok obrotowy i podatkowy Spółki Przejmującej, Spółki Przejmowanej I, Spółki Przejmowanej II i Spółki Przejmowanej III (dalej łącznie: Spółki) to rok kalendarzowy, wobec czego obecny rok obrotowy i podatkowy Spółek trwa od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.

Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółkami Przejmowanymi poprzez przejęcie, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółki Przejmowane. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, dalej: „KSH”), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę.

Połączenie nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2017 r. - zakładane jest, że w tym roku połączenie zostanie wpisane w rejestrze właściwym według siedziby Spółki Przejmującej, co będzie się wiązało z wykreśleniem Spółek Przejmowanych z krajowego rejestru sądowego (KRS).

Połączenie zostanie przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych i Spółki Przejmującej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki dokonują między sobą transakcje gospodarcze. Nie można wykluczyć, że w chwili połączenia pomiędzy Spółkami, tj. pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółkami Przejmowanymi (każdą lub jedną z nich) oraz pomiędzy Spółkami Przejmowanymi mogą istnieć wzajemne zobowiązania, w tym zobowiązania pożyczkowe (dalej: Zobowiązania Spółek), tj. należności wynikające z transakcji dokonanych do dnia połączenia mogą przed dniem wykreślenia Spółek Przejmowanych z KRS nie zostać uregulowane.

W wyniku połączenia, z prawnego punktu widzenia nastąpi wygaśnięcie Zobowiązań Spółek wskutek tzw. konfuzji polegającej na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i skorelowanych nimi obowiązków dłużnika wynikających ze Zobowiązań Spółek. Jednocześnie żadna z łączących się Spółek nie składa wobec innej ze Spółek oświadczenia o potrąceniu ani nie zwalnia innej Spółki z długu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie przejęcia Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą nie nastąpi przedawnienie roszczeń żadnej ze Spółek.

Jednocześnie, każda ze Spółek, w związku z dokonanymi transakcjami gospodarczymi, wskutek których powstaną ewentualne Zobowiązania Spółek rozpozna przychód podatkowy (jeżeli w związku przeprowadzoną transakcją spółka występuje w roli wierzyciela) lub koszt podatkowy (jeżeli w związku z przeprowadzoną transakcją spółka występuje w roli dłużnika), o ile przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. 2016 r. poz. 1888 ze zm„ dalej: „ustawa o CIT”) przewidują obowiązek rozpoznania takiego przychodu / kosztu podatkowego w przypadku określonego zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie planowanego połączenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie Zobowiązań Spółek na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestie połączenia spółek kapitałowych regulują przepisy KSH. Najistotniejszym przepisem - z perspektywy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółki - jest art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Instytucja konfuzji nie została natomiast uregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 459, dalej: „KC”), niemniej, w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu).

W kontekście konfuzji do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, warto też podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy o zwolnienie z długu. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółek, z dniem połączenia Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki dłużnika i wierzyciela w związku z istniejącymi na dzień połączenia Zobowiązaniami Spółek. Ponieważ byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze Zobowiązań Spółek wygasną ze względu na zanik najistotniejszego z elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania. A zatem, Zobowiązania Spółek wygasną wskutek połączenia, a nie jakiegokolwiek innego zdarzenia prawnego.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W konsekwencji, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, po stronie podatnika musi dojść do przysporzenia majątkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podatnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje powstaniem przychodu.

W szczególności, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT i tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzeniem zobowiązania na gruncie Ustawy o CIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje.

Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nie spełnia takich warunków - wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

W konsekwencji, w związku z konfuzją zobowiązań na skutek połączenia spółek, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z łączących się podmiotów. Nie powstanie bowiem w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie któregokolwiek z łączących się podmiotów, w tym nie dojdzie do umorzenia zobowiązań ani do ich przedawnienia.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy było wielokrotnie zajmowane przez organy administracji skarbowej, chociażby w interpretacjach podatkowych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.1009.2016.1.EŻ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.1017.2016.1.EŻ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.1037.2016.1.PS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.1036.2016.1.PS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 września 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-633/16-1/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-204/16/AW.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółek, zbieg w ramach jednego podmiotu, tj. w Spółce Przejmującej obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania spowoduje wygaśnięcie stosunku prawnego wynikającego ze Zobowiązań Spółek, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały. Ponieważ do wygaśnięcia Zobowiązań Spółek dojdzie z mocy samego prawa, to nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest kwalifikowane jako przychód, ani też o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych czy też częściowo odpłatnych świadczeń.

Jeżeli zatem konfuzją nie stanowi umorzenia zobowiązania, ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, którym po połączeniu będzie Spółka Przejmująca, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o CIT. W związku z powyższym, połączenie Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie Zobowiązań Spółek na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.