Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-956/11/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-12
Teza: Zakres określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.
Słowa kluczowe: akcja; aport; udział; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (pytania 1-4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W przyszłości Wnioskodawca rozważa wnoszenie udziałów/akcji w spółkach oraz certyfikatów w funduszach inwestycyjnych (dalej Papiery Wartościowe) jako aportu do spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej Spółki/Spółka).

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółce będzie niższa od rynkowej wartości Papierów Wartościowych wnoszonych jako aport.

W szczególności, może wystąpić sytuacja, w której Papiery Wartościowe zostaną wniesione do Spółki, w której wspólnicy (wspólnik) tej Spółki wnieśli wcześniej wkłady pieniężne lub niepieniężne w ten sposób, iż jedynie część tych wkładów została alokowana na kapitał zakładowy, nadwyżka zaś została przekazana na kapitał zapasowy.

Przykładowo, może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca wniesie wkład do Spółki, do której wniesiono wcześniej wkład o wartości 100, w ten sposób, iż nominalna wartość objętych akcji/udziałów wyniosła 10, natomiast nadwyżka w wysokości 90 została przekazana na kapitał zapasowy. Przeniesienie nadwyżki wkładu na kapitał zapasowy jest bardzo częstym zabiegiem, gdyż umożliwia elastyczniejsze dysponowanie kapitałem, w porównaniu do możliwości dysponowania kapitałem zakładowym.

W powyższym przypadku przystępując do Spółki i wnosząc wkład o wartości przykładowo, 200 Wnioskodawca będzie zmuszony do zachowania dotychczasowej proporcji pomiędzy nominalną wartością obejmowanych udziałów/akcji oraz wartością łącznych kapitałów Spółki. Jeżeli bowiem całość wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu zostałaby przeznaczona na kapitał zakładowy, wówczas wnosząc wkład o dwukrotnie wyższej wartości od wkładów uprzednio wniesionych, w rzeczywistości udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym byłby 20-krotnie wyższy, niż udział wspólnika, który wniósł wcześniejszy wkład. Z tego względu, wnosząc wkład o wartości 200, aby nie pokrzywdzić drugiego ze wspólników, 20 zostałoby przeznaczone na kapitał zakładowy, zaś 180 na kapitał zapasowy. Dzięki ustaleniu nominalnej wartości udziałów/akcji na kwotę 20, relacja pomiędzy wartością udziału w kapitale zakładowym Spółki oraz wartością wniesionych wkładów, będzie odzwierciedlać wartość wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników.

Innymi słowy, w sytuacji, w której Wnioskodawca przystąpi do Spółki, w której wartości kapitału zakładowego mierzona nominalną wartością udziałów/akcji jest niższa od wartości wniesionych wkładów, wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji będzie musiała odzwierciedlać dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych wcześniej przez pozostałych wspólników. W przeciwnym razie, t.j. gdyby wartość całego wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu odniesiona została na kapitał zakładowy, doszłoby do pokrzywdzenia pozostałych wspólników, gdyż ich udział w kapitale zakładowym zostałby pomniejszony nieproporcjonalnie, w stosunku do wniesionego wcześniej majątku. W każdej z wymienionych sytuacji cena emisyjna udziałów/akcji odzwierciedlać będzie rynkową wartość przedmiotu aportu.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu Papierów Wartościowych, po jego stronie powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji?
2.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1, organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu?
3.  Czy jeżeli w Spółce, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aport w postaci Papierów Wartościowych, wkłady wniesione wcześniej przez pozostałych wspólników (wspólnika) mają większą wartość niż nominalna wartość objętych przez tych wspólników (wspólnika) udziałów/akcji, zaś nominalna wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji odzwierciedlać będzie dotychczasowy parytet pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników (wspólnika), powstały po stronie Wnioskodawcy przychód równy będzie nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, bez względu na rynkową wartość wnoszonego przez Wnioskodawcę aportu?
4.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 3, organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu?
5.  Jeżeli uznane zostałoby, iż organ podatkowy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 ma prawo do oszacowania powstałego po stronie Wnioskodawcy przychodu, czy uzasadnioną przyczyną, w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla której wartość nominalna objętych udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Wnioskodawcę przedmiotu wkładu, będzie konieczność zachowania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartością obejmowanych udziałów/akcji przez wcześniejszych wspólników (wspólnika) oraz wartością wniesionych przez nich wkładów?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu Papierów Wartościowych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu, a wartością nominalną wydanych udziałów, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o PIT wskazuje, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W świetle przedstawionych przepisów należy stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać wkładu niepieniężnego, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport.

Jeśli chodzi o odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT w stosunku do przepisu określającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej udziałów, należy zauważyć, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca założył, iż przychód udziałowca ma odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów (akcji), wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy o PIT nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji). Takie postępowanie ustawodawcy jest uzasadnione. „Urynkowianie" wartości nominalnej udziałów jest bowiem niemożliwe. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest wielkością stałą i wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej udziałów (akcji) może zaś nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach kodeksu spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), jak również o jej obniżeniu może być podjęta jedynie przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej.

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, w której wskazuje się, iż w związku z wniesieniem wkładu przychód powstaje w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, także wówczas, gdy wartość rynkowa wniesionego aportu w zamian za udziały (akcje) przekracza wartość nominalną objętych udziałów. Podkreśla się, iż w takiej sytuacji określanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w wysokości wartości rynkowej nie powinno mieć miejsca, gdyż w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów (akcji) a nie wartość przychodu określonego przez organ podatkowy po ich objęciu. Wobec tego, w przypadku zbycia udziałów (akcji), różnica pomiędzy wartością oszacowaną przez organ podatkowy jako przychód z tytułu objęcia udziałów, a wartością nominalną udziałów (akcji) byłaby opodatkowana po raz drugi (Seredyński F., Sobiech M., Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe, P. Pod. 3/2005, s. 31 i nast.). Pogląd ten poparto również w artykule Michała Grzywacza „Wyższy przychód za udziały w spółce", publ. „Rzeczpospolita" z 26 czerwca 2008 r. oraz w artykule Jowity Pustuł „Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU", publ. Monitor Podatkowy Nr 5/2008 r.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ukształtowanej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe odpowiedzialne za wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów. Przykładowo wskazać można na następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2010 r., znak: IBPBII/2/415-1262/09/MM;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2010 r., znak: ITPB1/415-421/09-S/TK;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2010 r., znak: IPPB2/415-596/10-2/MK;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z dnia 17 września 2010 r., znak: IPPB2/415-595/10-2/MK.

Podsumowując, w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem będzie nominalna wartość objętych udziałów. Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest możliwe tylko wówczas, gdy przedmiot aportu nie zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Brak jest natomiast podstawy do szacowania wysokości przychodu, w sytuacji, gdy aport zostanie wyceniony z uwzględnieniem wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością wydanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

Dodać należy, iż przyjęcie przychodu, jaki powstaje w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, w wysokości innej niż nominalna wartość objętych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, t.j. mogłoby dochodzić do sytuacji, w której podatnik od tego samego dochodu płaci podatek zarówno w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego jak i w momencie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wystąpienie podwójnego opodatkowania można przedstawić na następującym przykładzie:

*   podatnik wnosi do spółki akcyjnej wkład niepieniężny w postaci akcji w innej spółce akcyjnej (które nabył za cenę 20) o wartości rynkowej 40;
*   obejmuje w zamian akcje spółki o wartości nominalnej 20 (20 akcji o wartości nominalnej 1), a nadwyżka przedmiotu wkładu (20) zostaje przekazana na kapitał zapasowy spółki akcyjnej;
*   na dzień wniesienia wkładu, w spółce jest jeden wspólnik posiadający akcje o wartości nominalnej 20 (20 akcji o wartości nominalnej 1); wartość rynkowa tych akcji wynikająca z wartości spółki wynosi 40 (20 akcji o wartości rynkowej 2).

Przyjmując, iż przychodem podatnika na dzień wniesienia wkładu jest wartość rynkowa przedmiotu wkładu (lub wartość rynkowa obejmowanych akcji), podatnik uzyskałby przychód podatkowy w wysokości 40, pomniejszony o koszt nabycia wnoszonych w formie aportu akcji (20). Podatnik rozpoznałby więc z tytułu tej transakcji dochód w wysokości 20 (podatek dochodowy 3,8).

Jednocześnie w momencie sprzedaży akcji obejmowanych w zamian za aport np. za cenę 60, podatnik uzyskałby ponownie przychód podatkowy pomniejszony o koszt uzyskania, którym byłaby wartość nominalna zbywanych akcji (20). Podatnik wykazałby więc po raz drugi dochód podatkowy od różnicy, która została opodatkowana w momencie wnoszenia wkładu.

Ustalenie przychodu w wartości rynkowej przedmiotu aportu (lub obejmowanych akcji) prowadzi więc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Z tego też względu przyjąć należy, iż w opisanym stanie faktycznym przychód rozpoznany zostanie w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, bazując na argumentacji przedstawionej w stanowisku do pytania nr 1, należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, jeżeli cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Jako uzupełnienie argumentacji przedstawionej w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 należy wskazać, że zdaniem sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, oznacza iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień na podstawie odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o PIT do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji). Stałoby to bowiem w sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, który ustala taki przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji).

Takie stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/2005, który uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT: „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego."

Na powyższym wyroku NSA oparły się następnie:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1326/06: „Odnośnie sposobu ustalenia "nominalnej wartości udziałów" Sąd zwraca uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 roku sygn. II FSK 558/05 / Lex nr 210971 /. Wskazano tam - odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca - iż " przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo " odpowiednie " oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy".
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07: „Analiza wskazywanych przez skarżącą przepisów pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie użyto określenia „odpowiednio”, co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.”
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1093/09;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09: „Rację, zdaniem Sądu, ma skarżący twierdząc, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 19 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów bądź akcji. (\`(...)\`)

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f." Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. (\`(...)\`)

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że ustawa przewiduje mechanizm odroczenia momentu zapłaty podatku od zysków kapitałowych ujawnionych przy tego typu operacjach do czasu faktycznej sprzedaży zaangażowanych w nie aktywów. Realizacja zysku następuje bowiem w dacie zbycia objętych udziałów lub akcji.

(\`(...)\`) Poprzez konkretne uregulowanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zabezpieczył interesy fiskalne państwa. Zbędne jest zatem w obowiązującym stanie prawnym odpowiednie stosowanie do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. regulacji z art. 19 ust. 2-4 ustawy o p.d.o.f.”

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrok z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 901/09: „Zdaniem Sądu skoro w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 jest mowa o wartości nominalnej udziałów, przez którą to wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, str. 388) nie można uznać by takie rozumienie analizowanego przepisu zmieniła treść art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego".

Powyższa linia orzecznicza została potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1690/09.

Należy zatem wskazać, iż odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 ustawy o PIT do przychodów powstałych z tytułu wniesienia aportu (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółki kapitałowej nie oznacza jednocześnie, iż przepis ten należy stosować w pełni. Odpowiednie stosowanie oznaczać może pełne zastosowanie (gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian), stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas "Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym", Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6-7; A. Błachnio - Parzych "Przepisy odsyłające systemowo", Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43). Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli w Spółce, do której zamierza wnieść aport w postaci Papierów Wartościowych, wkłady wniesione wcześniej przez pozostałych wspólników (wspólnika) mają większą wartość niż nominalna wartość objętych przez tych wspólników udziałów/akcji, zaś nominalna wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji odzwierciedlać będzie dotychczasowy parytet pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników, powstały po stronie Wnioskodawcy przychód równy będzie nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, bez względu na rynkową wartość wnoszonego przez Wnioskodawcę aportu.

Argumentacja na poparcie powyższego stanowiska została przedstawiona w uzasadnieniu do stanowiska odnoszącego się do pytania numer 1. W sytuacji do której odnosi się pytanie numer 3 dodać należy, iż objęcie udziałów/akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu może być spowodowane koniecznością utrzymania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników. Wniesienie bowiem całości wkładu na kapitał zakładowy Spółki doprowadzi do pokrzywdzenia dotychczasowych akcjonariuszy/udziałowców. Z tego też względu wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji musi uwzględniać dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników, a zatem nominalna wartość objętych udziałów/akcji będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle dotychczas przedstawionych wyjaśnień, w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 3, organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Ad. 5

Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami, organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż nominalna wartości obejmowanych udziałów (akcji) będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu. Jednakże, gdyby nawet przyjąć, iż organ podatkowy będzie miał prawo do oszacowania przychodu po stronie Wnioskodawcy, powołując się na odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT, organ podatkowy nie będzie mógł dokonać szacowania przychodu na podstawie powołanego przepisu, w sytuacji, gdy uzasadnioną przyczyną, dla której wartość nominalna objętych udziałów/akcji będzie niższa od rynkowej wartości wniesionego aportu, jest konieczność zachowania dotychczasowej relacji pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością dotychczas wniesionych wkładów.

Przyjąć zatem należy, iż konieczność zachowania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartości udziałów (akcji) oraz wartością wniesionych wkładów, jest uzasadnioną przyczyną, w rozumieniu art. 19 ustawy o PIT.

Skoro bowiem w Spółce do której planowane jest wniesienie aportu, udziałowcy/akcjonariusze wnieśli wcześniej składniki majątkowe o wartości wyższej niż nominalna wartość objętych udziałów/akcji, wniesienie kolejnego aportu wyłącznie na kapitał zakładowy i objęcie udziałów/akcji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu, prowadziłoby do pokrzywdzenia pozostałych wspólników. Zatem parytet wymiany powinien uwzględniać wydanie takiej ilości udziałów/akcji, aby po dokonaniu aportu dotychczasowi udziałowcy wciąż dysponowali właściwym udziałem w kapitale zakładowym spółki.

W sytuacji posiadania przez Spółkę kapitału zapasowego, wartość rynkowa udziałów/akcji będących w posiadaniu dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy spółki jest wyższa od ich wartości nominalnej. Konsekwentnie, wydanie Spółce udziałów/akcji o wartości nominalnej równej wartości rynkowej doprowadziłoby do uzyskania przez niego niewspółmiernie dużego wpływu m.in. w głosowaniu na walnym zgromadzeniu spółki oraz uzyskaniu większego prawa do majątku spółki (np. przy wypłacie dywidendy, bądź majątku likwidacyjnego).

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 3 marca 2009 r., sygn. IPPB2/415-1566/08-4/MG, w indywidualnej interpretacji z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-128/09-2/MT oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 8 października 2009 r. sygn. ILPB1/415-805/09-2/IM.

W pierwszym z powołanych pism, organ podatkowy zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika: „Przedstawiony powyżej sposób obejmowania udziałów o wartości nominalnej niższej od ich wartości emisyjnej jest zjawiskiem powszechnym na rynku finansowym. Dlatego też transakcje takie zostały uregulowane przepisami prawa handlowego. Zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „Ksh") udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zgodnie z art. 261 Ksh przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

W konsekwencji, należy uznać, że warunki przedmiotowego wniesienia (w szczególności struktura zastanych kapitałów spółki oraz ochrona praw obecnych udziałowców) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmodyfikuje ostatecznej konkluzji, zgodnie z którą przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, m. in.: interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. (sygn. ITPB1/415-467/08/HD), interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. (IPPB2/415-501/07-4/IŚ), interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce z dnia 7 września 2007 r. (TD/415-57/07), interpretacji wydanej przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 27 września 2007 r. (sygn. 1473/1010/KDO/423/95/07/EG), interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 29 sierpnia 2005 r. (sygn. 1433/NG/GFA/IIA/415-28/05/EW).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Wnioskodawca rozważa wnoszenie udziałów/akcji w spółkach oraz certyfikatów w funduszach inwestycyjnych (dalej Papiery Wartościowe) jako aportu do spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej Spółki/Spółka).

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółce będzie niższa od rynkowej wartości Papierów Wartościowych wnoszonych jako aport.

W szczególności, może wystąpić sytuacja, w której Papiery Wartościowe zostaną wniesione do Spółki, w której wspólnicy (wspólnik) tej Spółki wnieśli wcześniej wkłady pieniężne lub niepieniężne w ten sposób, iż jedynie część tych wkładów została alokowana na kapitał zakładowy, nadwyżka zaś została przekazana na kapitał zapasowy.

W sytuacji, w której Wnioskodawca przystąpi do Spółki, w której wartości kapitału zakładowego mierzona nominalną wartością udziałów/akcji jest niższa od wartości wniesionych wkładów, wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji będzie musiała odzwierciedlać dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych wcześniej przez pozostałych wspólników. W przeciwnym razie, t.j. gdyby wartość całego wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu odniesiona została na kapitał zakładowy, doszłoby do pokrzywdzenia pozostałych wspólników, gdyż ich udział w kapitale zakładowym zostałby pomniejszony nieproporcjonalnie, w stosunku do wniesionego wcześniej majątku. W każdej z wymienionych sytuacji cena emisyjna udziałów/akcji odzwierciedlać będzie rynkową wartość przedmiotu aportu.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca jako strona umowy oraz spółka do której zostanie wniesiony aport mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś obejmowane za ten aport udziały zostaną objęte po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, w związku z tym nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić iż stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4 jest prawidłowe.

Ze względu na fakt, iż tut. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 5 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. organu, tezy wskazanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Podobnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.