Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-862/09-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-26
Teza: Czy wystawiona po zakończeniu roku kalendarzowego faktura korygująca VAT zwiększająca bądź zmniejszająca cenę za usługę powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc bieżący tj. w dacie wystawienia faktury, czy też powinna zostać rozliczona w deklaracjach VAT-7 za miesiące, których dotyczy korekta?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2009 r. (data wpływu 05.10.2009 r.) uzupełnionego w dniu 10.11.2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 05.11.2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę - **jest prawidłowe**

*   terminu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających cenę - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 10.11.2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 05.11.2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających cenę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. Spółka Akcyjna (zwany dalej: P. lub Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy na świadczenie usług, w których wynagrodzenie za świadczone usługi ustalane jest w sposób ryczałtowy na bazie kosztów budżetowanych (preliminowanych) w danym roku kalendarzowym. Podstawą wyceny wysokości ryczałtowego wynagrodzenia jest zakres usług zamówionych przez kontrahentów na dany rok kalendarzowy, zaś kwoty wynagrodzeń miesięcznych są obliczane na bazie 1/12 szacowanej kwoty rocznej. Zgodnie z umową po zakończeniu roku kalendarzowego, Spółka dokonuje rozliczenia kosztów faktycznie poniesionych za rok kalendarzowy w którym usługi były świadczone. Powstała różnica pomiędzy kosztami faktycznymi (rzeczywistymi), a kosztami preliminowanymi za dany rok odpowiednio obniża/podwyższa cenę rocznego wynagrodzenia należnego P.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiona po zakończeniu roku kalendarzowego faktura korygująca VAT zwiększająca bądź zmniejszająca cenę za usługę powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc bieżący tj. w dacie wystawienia faktury, czy też powinna zostać rozliczona w deklaracjach VAT-7 za miesiące, których dotyczy korekta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały, w oparciu o delegację zawartą w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w paragrafie 13 oraz 14 rozporządzenia. Zgodnie z par 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (par. 14 ust. 1 rozporządzenia). Przepis rozporządzenia nie wskazuje, w którym momencie faktura korygująca powinna zostać rozliczona tj. czy powinna zostać wykazana w bieżącej deklaracji czy też powinna odnosić się do daty obowiązku podatkowego na fakturze pierwotnej.

Zdaniem Spółki, kluczowym w kwestii prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego, generowanego przez fakturę korygującą jest, czy faktura korygowana w momencie jej wystawienia w sposób prawidłowy odzwierciedlała stan faktyczny, w oparciu o który określona została podstawa opodatkowania, czy też podstawa opodatkowania została w niej określona w sposób nieprawidłowy. Należy przyjąć, że w zależności od okoliczności jakie były podstawą wystawienia faktury korygującej, jej wystawienie może modyfikować obowiązek podatkowy w okresie jego powstania, bądź też faktura korygująca zostanie rozliczona w okresie bieżącym.

Zdaniem Spółki, korekta okresów poprzednich (deklaracji VAT-7) jest wymagana w wyłącznie w sytuacji gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej błędnie określono podstawę opodatkowania na fakturze. Jak wynika z umowy wynagrodzenie miesięczne ustalane jest na bazie kosztów preliminowanych. Zamiarem stron nie było określanie w ciągu roku kosztów rzeczywistych świadczonych przez P usług. Spółka w momencie wystawiania faktur pierwotnych nie posiadała wiedzy o rzeczywistych kosztach świadczonych usług, wobec czego nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o te koszty. Dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, Spółka dokonuje szczegółowej analizy kosztów w oparciu o które dokonuje zmiany wynagrodzenia rocznego za świadczone usługi.

Tym samym za zasadnie w opinii Spółki należy uznać, że faktury pierwotne zostały wystawione w sposób prawidłowy, zaś podstawą wystawienia faktury korygującej były okoliczności (ustalenie rzeczywistych kosztów świadczenia usług) następujące po wystawieniu faktury pierwotnej nie znane Spółce w momencie wystawiania faktur pierwotnych. W opinii Spółki, zostały spełnione przesłanki zawarte w par. 13 oraz 14 rozporządzenia w zakresie obniżenia bądź podwyższenia ceny, w związku z czym korekta podatku należnego powinna zostać rozliczona w bieżącej deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę uznaje się za prawidłowe, w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających cenę uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2- 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Powołany wyżej art. 29 ust. 4a ustawy, jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących określa odpowiednio obowiązujące od 01 grudnia 2008r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zwanym dalej „rozporządzeniem” (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy na świadczenie usług, w których wynagrodzenie za świadczone usługi ustalane jest w sposób ryczałtowy na bazie kosztów budżetowanych (preliminowanych) w danym roku kalendarzowym. Podstawą wyceny wysokości ryczałtowego wynagrodzenia jest zakres usług zamówionych przez kontrahentów na dany rok kalendarzowy, zaś kwoty wynagrodzeń miesięcznych są obliczane na bazie 1/12 szacowanej kwoty rocznej. Zgodnie z umową po zakończeniu roku kalendarzowego, Spółka dokonuje rozliczenia kosztów faktycznie poniesionych za rok kalendarzowy w którym usługi były świadczone. Powstała różnica pomiędzy kosztami faktycznymi (rzeczywistymi), a kosztami preliminowanymi za dany rok odpowiednio obniża/podwyższa cenę rocznego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta okresów poprzednich (deklaracji VAT-7) jest wymagana wyłącznie w sytuacji gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej błędnie określono podstawę opodatkowania na fakturze. Jak wynika z umowy wynagrodzenie miesięczne ustalane jest na bazie kosztów preliminowanych. Zamiarem stron nie było określanie w ciągu roku kosztów rzeczywistych świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wnioskodawca w momencie wystawiania faktur pierwotnych nie posiadała wiedzy o rzeczywistych kosztach świadczonych usług, wobec czego nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o te koszty. Dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, Wnioskodawca dokonuje szczegółowej analizy kosztów w oparciu o które dokonuje zmiany wynagrodzenia rocznego za świadczone usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć wystawione faktury korygujące zwiększające cenę w rozliczeniu za okres, w którym je wystawił. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej tę usługę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca w chwili wystawiania faktur VAT na świadczone usługi nie posiadał wiedzy o rzeczywistych kosztach świadczonych usług, wobec czego nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o te koszty. Dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, Wnioskodawca dokonuje szczegółowej analizy kosztów w oparciu o które dokonuje zmiany wynagrodzenia rocznego za świadczone usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ podatkowy stwierdza, że gdy podwyższenie ceny świadczonych usług było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstał w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wnioskodawca w tak przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu, w którym należy rozliczyć fakturę korygującą zmniejszającą cenę stwierdzić należy co następuje:

Warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. W przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących in - minus przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających cenę należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.