Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.286.2018.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-04
Teza: Skutki podatkowe uzyskania uprawnień do objęcia/nabycia akcji oraz ich objęcia/nabycia, a także odpłatnego zbycia akcji.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-zakup akcji; kapitał-kapitały pieniężne; osoba; pracownik; programy-program motywacyjny; uprawnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych uzyskania uprawnień do objęcia/nabycia akcji oraz ich objęcia/nabycia – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych uzyskania uprawnień do objęcia/nabycia akcji oraz ich objęcia/nabycia,
*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania**
*   **Zainteresowanych niebędących stronami postępowania: (\`(...)\`)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki akcyjnej (dalej: Spółka), która jest jednym z największych producentów. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Spółka dążąc do zwiększenia zapewnienia mechanizmów motywujących kluczową kadrę menadżerską do podejmowania działań zapewniających wzrost wyników finansowych Spółki, jak również związania kluczowej kadry menadżerskiej ze Spółką, zamierza wdrożyć program motywacyjny oparty na akcjach adresowany do kluczowych osób w Spółce, tj. w szczególności Członków Zarządu (osób powołanych do pełnienia funkcji w Zarządzie zgodnie z postanowieniami statutu Spółki) oraz Członków Rozszerzonego Zarządu (osób stanowiących ciało opiniodawczo-doradcze Zarządu powołanych na mocy właściwych uchwał Zarządu Spółki dotyczących składu Rozszerzonego Zarządu) (dalej: Osoby Uprawnione), wynagradzanych przez Spółkę w oparciu o umowę o pracę.

W tym celu, w dniu 28 czerwca 2018 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie utworzenia i wprowadzenia programu motywacyjnego dla kluczowej kadry menadżerskiej (dalej odpowiednio: Uchwała i Program). Program będzie realizowany poprzez zaoferowanie Osobom Uprawnionym akcji nabytych przez Spółkę w ramach skupu akcji własnych Spółki (dalej: Akcje Własne lub Akcje) przeprowadzonego na podstawie programu skupu przyjętego odrębną uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki (dalej: Program Skupu), w celu zaoferowania ich Osobom Uprawnionym, przy czym środki na zakup Akcji w ramach Programu Skupu będą wydzielone z kapitału zapasowego pochodzącego z zysku za lata ubiegłe.

W ramach Uchwały Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki upoważniło Radę Nadzorczą do przyjęcia w drodze uchwały regulaminu Programu (dalej: Regulamin), określającego szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu, przy uwzględnieniu postanowień Uchwały, po spełnieniu się odpowiednich warunków w niej przewidzianych.

Tym samym, w ramach realizacji Programu, Osoby Uprawnione będą mogły, pod warunkiem spełnienia odpowiednich kryteriów wynikowych i lojalnościowych określonych w Regulaminie, uzyskać prawo do nabycia Akcji Własnych Spółki (dalej: Uprawnienie) stanowiące nieprzenaszalne prawo do nabycia jednej Akcji Własnej w ramach Programu. Oznacza to, że zgodnie z Regulaminem Osoba Uprawniona uzyska określoną liczbę Uprawnień, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki zatwierdzi skonsolidowane sprawozdanie finansowe Grupy (tj. Spółki oraz jej spółek zależnych, dalej: Grupa) za dany rok obrotowy obowiązywania Programu; oraz
*   Grupa osiągnie w danym roku obrotowym obowiązywania Programu kryterium wynikowe, to jest wypracuje skonsolidowany zysk brutto Grupy w rozumieniu Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej w odpowiedniej wysokości przewidzianej Regulaminem; oraz
*   Osoba Uprawniona będzie Członkiem Zarządu lub Członkiem Rozszerzonego Zarządu, przez co najmniej jeden pełny miesiąc roku obrotowego, za który są przyznawane Uprawnienia (kryterium lojalnościowe); oraz
*   Osoba Uprawniona zawrze ze Spółką stosowną umowę (dalej: Umowa).

W przypadku pozytywnej weryfikacji spełnienia powyższych warunków nabycia Uprawnień, Rada Nadzorcza Spółki, na podstawie zasad wskazanych szczegółowo w Regulaminie, ustali, w drodze stosownej uchwały (dalej: Uchwała do Programu), zarówno listę imienną Osób Uprawnionych, jak i liczbę Uprawnień, które mogą zostać przyznane łącznie wszystkim Osobom Uprawnionym za dany rok obrotowy obowiązywania Programu oraz dokona przydziału Uprawnień poszczególnym Osobom Uprawnionym. Celem umożliwienia Osobom Uprawnionym wskazanym na liście imiennej realizacji przyznanych im Uprawnień, Spółka (po podjęciu Uchwały do Programu) złoży Osobom Uprawnionym oferty nieodpłatnego nabycia Akcji Własnych w liczbie wskazanej na liście imiennej, zgodnie z powyższymi zasadami (dalej: Oferta). Akcje więc będą nabywane przez Osoby Uprawnione, w tym Wnioskodawcę, nieodpłatnie.

Jednocześnie zakłada się, że Program będzie obowiązywał przez okres ośmiu kolejnych lat obrotowych (tj. w latach 2019-2026), o ile wcześniej nie zostanie w całości wykorzystana całkowita liczba Akcji nabytych w ramach Programu Skupu i przeznaczonych do zaoferowania Osobom Uprawnionym w ramach realizacji Programu. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne, a przystąpienie do niego będzie potwierdzone Umową zawartą między Spółką a Osobami Uprawnionymi. Jednocześnie warunkiem koniecznym do zawarcia Umowy będzie zobowiązanie się Osoby Uprawnionej w treści Umowy do niezbywania i nierozporządzania w żaden inny sposób nabytymi w ramach Programu Akcjami Własnymi w terminie dwóch lat od dnia ich nabycia (tzw. lock-up, dalej: Okres Blokady).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Programu.

W piśmie z 30 sierpnia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Zainteresowani niebędący stronami postępowania są również Osobami Uprawnionymi (w rozumieniu wniosku), zatrudnionymi przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, zamierzającymi przystąpić do opisanego we wniosku Programu. Jednocześnie ww. Zainteresowani, na podstawie opisanego we Wniosku Programu, będą mogli w przyszłości zbyć Akcje, nabyte uprzednio w ramach Programu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „system wynagradzania”. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe zagadnienie zostało opisane w treści złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji i jak wynika z przytoczonych poniżej fragmentów stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego: „W świetle powyższego, za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PDOF można uznać taki system wynagradzania pracowników, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście;
*   w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną lub spółkę będącą jednostką dominującą w stosunku do tej spółki podatnik bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki, z którą łączy go stosunek prawny lub stosunek cywilnoprawny lub akcji spółki w stosunku do niej dominującej;
*   emitent akcji, które są nabywane lub obejmowane jest spółką akcyjną, z siedzibą lub zarządem znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, planowany Program spełnia wszystkie powyższe warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PDOF. (\`(...)\`) Powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wynika przede wszystkim z następujących okoliczności:

*   „Spółka jest spółką akcyjną;
*   w dniu 28 czerwca 2018 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło Uchwałę w sprawie utworzenia i wprowadzenia Programu i upoważniło Radę Nadzorczą do przyjęcia w drodze uchwały Regulaminu określającego szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu;
*   Program będzie skierowany do Osób Uprawnionych (w tym Wnioskodawcy) wynagradzanych przez Spółkę w oparciu o umowę o pracę, a więc do osób, które uzyskują świadczenia i inne należności na podstawie stosunku pracy (art. 12);
*   w ramach Programu, w wyniku realizacji kryteriów wynikowych i lojalnościowych określonych w Regulaminie, Osoby Uprawnione uzyskają Uprawnienia dające prawo do objęcia/nabycia Akcji Spółki, co w opinii Wnioskodawcy stanowić będzie bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Programu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF;
*   Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, a więc przedsiębiorstwem posiadającym siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej”.

Tym samym Wnioskodawca pragnie wskazać, że podtrzymuje zaprezentowane we wniosku stanowisko, że opisany w nim Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, a więc systemu wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b oraz w art. 24 ust. 12a ustawy o PDOF. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem ocena tego, czy przedstawiony we wniosku o interpretację sposób wynagradzania pracowników Spółki jest systemem wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF i konsekwentnie czy przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PDOF mają w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie, należy do Organu. Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym sposób wprowadzenia Programu oraz zasady jego funkcjonowania, natomiast to Organ, analizując wskazane przez Wnioskodawcę elementy stanu faktycznego powinien ocenić, czy wprowadzany Program stanowi program motywacyjny rozumiany, jako system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest de facto istotą złożonego wniosku. Od tego rozstrzygnięcia, przy założeniu że pozostałe warunki uczestnictwa w Programie wskazane w art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 12a ustawy o PDOF są spełnione, zależą bowiem konsekwencje podatkowe powstające dla Osób Uprawnionych (w tym Wnioskodawcy) w związku z uczestnictwem w Programie.

Niemniej jednak, czyniąc zadość sformułowanej w wezwaniu wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zdaniem Wnioskodawcy, opisany w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Program, który został wdrożony na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Walnego Spółki, stanowi system wynagradzania pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskanie przez Wnioskodawcę liczby Uprawnień dających prawo do nabycia Akcji Własnych oraz nabycie/objęcie Akcji Własnych Spółki przez Osoby Uprawnione w związku z uczestnictwem w Programie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF)?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia Akcji Własnych przez Wnioskodawcę, powstanie dla niego przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Uzyskanie liczby Uprawnień dających prawo do nabycia Akcji Własnych oraz nabycie/objęcie Akcji Własnych Spółki przez Osoby Uprawnione w związku z uczestnictwem w Programie nie będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Ustawa o PDOF reguluje zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach programów motywacyjnych. Tym samym, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PDOF, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jak też zostało wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Równocześnie, zgodnie z nowelizacją ustawy o PDOF obowiązującą od 18 lipca 2018 r., w oparciu o art. 24 ust. 12a ustawy o PDOF, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PDOF można uznać taki system wynagradzania pracowników, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście;
*   w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną lub spółkę będącą jednostką dominującą w stosunku do tej spółki podatnik bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki, z którą łączy go stosunek prawny lub stosunek cywilnoprawny lub akcji spółki w stosunku do niej dominującej;
*   emitent akcji, które są nabywane lub obejmowane, jest spółką akcyjną z siedzibą lub zarządem znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, planowany Program spełnia wszystkie powyższe warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PDOF, co tym samym powoduje, że nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie PDOF w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę odpowiedniej liczby Uprawnień dających prawo do nabycia Akcji Własnych oraz w momencie nabycia/objęcia Akcji Własnych Spółki w związku z uczestnictwem w Programie na podstawie Umowy podpisanej pomiędzy Spółką a Osobami Uprawnionymi oraz złożonej przez Spółkę Oferty.

Powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wynika przede wszystkim z następujących okoliczności:

*   Spółka jest spółką akcyjną;
*   w dniu 28 czerwca 2018 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło Uchwałę w sprawie utworzenia i wprowadzenia Programu i upoważniło Radę Nadzorczą do przyjęcia w drodze uchwały Regulaminu określającego szczegółowe zasady warunki realizacji Programu;
*   Program będzie skierowany do Osób Uprawnionych (w tym Wnioskodawcy) wynagradzanych przez Spółkę w oparciu o umowę o pracę, a więc do osób, które uzyskują świadczenia i inne należności na podstawie stosunku pracy (art. 12);
*   w ramach Programu, w wyniku realizacji kryteriów wynikowych i lojalnościowych określonych w Regulaminie, Osoby Uprawnione uzyskają Uprawnienia dające prawo do objęcia/nabycia Akcji Spółki, co w opinii Wnioskodawcy stanowić będzie bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Programu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF;
*   Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, a więc przedsiębiorstwem posiadającym siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedstawiony we wniosku Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b oraz z art. 24 ust. 12a ustawy o PDOF. Tym samym zasady opodatkowania zawarte w tych regulacjach znajdą zastosowanie w analizowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji jakikolwiek przychód po stronie Osób Uprawnionych, a więc Wnioskodawcy, powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Własnych. Przychód podatkowy nie powstanie natomiast w szczególności w momencie uzyskania odpowiedniej liczby Uprawnień dających prawa do nabycia Akcji Własnych, gdyż jest to jedynie obietnica otrzymania Akcji w przyszłości niepowodująca powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Osób Uprawnionych. W związku ze spełnieniem warunków dotyczących zasad opodatkowania programów motywacyjnych wskazanych w art. 24 ust. 11 i dalsze ustawy o PDOF (Osoby Uprawnione otrzymają nieodpłatnie Akcje bezpośrednio w oparciu o uzyskane Uprawnienie), przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie także w momencie nabycia/objęcia Akcji Własnych Spółki przez Osoby Uprawnione w związku z uczestnictwem w Programie na podstawie Umowy podpisanej pomiędzy Spółką a Osobami Uprawnionymi oraz złożonej przez Spółkę Oferty.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

W przypadku odpłatnego zbycia Akcji Własnych przez Wnioskodawcę powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF.

Jednym ze źródeł przychodów na gruncie PDOF są kapitały pieniężne, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF, uważa się między innymi przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych Akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku w oparciu o art. 30b ustawy o PDOF.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w całości wniosku znajduje odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, i tak przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS, w której stanowisko podatnika uznano w pełni za prawidłowe, zgodnie z którym: „Reasumując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (\`(...)\`) Spółka powinna przyjąć, że Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód dla Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Członków Zarządu Spółki Odpłatnych Akcji C. S.A. albo odpłatnego zbycia Akcji Bonusowych C. S.A., uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Członków Zarządu Spółki. Ponadto, przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG, w której wskazano: „w związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Uczestnicy (w tym pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. (\`(...)\`) Zatem w związku z uczestnictwem w Planie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych uzyskania uprawnień do objęcia/nabycia akcji oraz ich objęcia/nabycia – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki Akcyjnej (dalej: Spółka), która jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka, dążąc do zwiększenia zapewnienia mechanizmów motywujących kluczową kadrę menadżerską do podejmowania działań zapewniających wzrost wyników finansowych Spółki, jak również związania kluczowej kadry menadżerskiej ze Spółką, zamierza wdrożyć program motywacyjny oparty na akcjach adresowany do kluczowych osób w Spółce (dalej: Osoby Uprawnione), wynagradzanych przez Spółkę w oparciu o umowę o pracę. W tym celu, 28 czerwca 2018 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie utworzenia i wprowadzenia programu motywacyjnego dla kluczowej kadry menadżerskiej (dalej odpowiednio: Uchwała i Program). Program będzie realizowany przez zaoferowanie Osobom Uprawnionym akcji nabytych przez Spółkę w ramach skupu akcji własnych Spółki (dalej: Akcje Własne lub Akcje) przeprowadzonego na podstawie programu skupu przyjętego odrębną uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki (dalej: Program Skupu), w celu zaoferowania ich Osobom Uprawnionym, przy czym środki na zakup Akcji w ramach Programu Skupu będą wydzielone z kapitału zapasowego pochodzącego z zysku za lata ubiegłe. Osoby Uprawnione będą mogły, pod warunkiem spełnienia odpowiednich kryteriów wynikowych i lojalnościowych określonych w Regulaminie, uzyskać prawo do nabycia Akcji Własnych Spółki (dalej: Uprawnienie) stanowiące nieprzenaszalne prawo do nabycia jednej Akcji Własnej w ramach Programu. Oznacza to, że zgodnie z Regulaminem Osoba Uprawniona uzyska określoną liczbę Uprawnień, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki zatwierdzi skonsolidowane sprawozdanie finansowe Grupy (tj. Spółki oraz jej spółek zależnych, dalej: Grupa) za dany rok obrotowy obowiązywania Programu; oraz
*   Grupa osiągnie w danym roku obrotowym obowiązywania Programu kryterium wynikowe, to jest wypracuje skonsolidowany zysk brutto Grupy w rozumieniu Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej w odpowiedniej wysokości przewidzianej Regulaminem; oraz
*   Osoba Uprawniona będzie Członkiem Zarządu lub Członkiem Rozszerzonego Zarządu, przez co najmniej jeden pełny miesiąc roku obrotowego, za który są przyznawane Uprawnienia (kryterium lojalnościowe); oraz
*   Osoba Uprawniona zawrze ze Spółką stosowną umowę (dalej: Umowa).

W przypadku pozytywnej weryfikacji spełnienia powyższych warunków nabycia Uprawnień, Rada Nadzorcza Spółki, na podstawie zasad wskazanych szczegółowo w Regulaminie, ustali, w drodze stosownej uchwały (dalej: Uchwała do Programu), zarówno listę imienną Osób Uprawnionych, jak i liczbę Uprawnień, które mogą zostać przyznane łącznie wszystkim Osobom Uprawnionym za dany rok obrotowy obowiązywania Programu oraz dokona przydziału Uprawnień poszczególnym Osobom Uprawnionym. Celem umożliwienia Osobom Uprawnionym wskazanym na liście imiennej realizacji przyznanych im Uprawnień, Spółka (po podjęciu Uchwały do Programu) złoży Osobom Uprawnionym oferty nieodpłatnego nabycia Akcji Własnych w liczbie wskazanej na liście imiennej, zgodnie z powyższymi zasadami (dalej: Oferta). Akcje więc będą nabywane przez Osoby Uprawnione, w tym Wnioskodawcę, nieodpłatnie. Program będzie obowiązywał przez okres ośmiu kolejnych lat obrotowych (tj. w latach 2019-2026), o ile wcześniej nie zostanie w całości wykorzystana całkowita liczba Akcji nabytych w ramach Programu Skupu i przeznaczonych do zaoferowania Osobom Uprawnionym w ramach realizacji Programu. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne, a przystąpienie do niego będzie potwierdzone Umową zawartą między Spółką a Osobami Uprawnionymi. Jednocześnie warunkiem koniecznym do zawarcia Umowy będzie zobowiązanie się Osoby Uprawnionej w treści Umowy do niezbywania i nierozporządzania w żaden inny sposób nabytymi w ramach Programu Akcjami Własnymi w terminie dwóch lat od dnia ich nabycia (tzw. lock-up, dalej: Okres Blokady). Wnioskodawca potwierdził, że jego zdaniem opisany w przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym Program, który został wdrożony na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Walnego Spółki, stanowi system wynagradzania pracowników. Wnioskodawca zamierza przystąpić do Programu. Również Zainteresowani niebędący stronami postępowania są również Osobami Uprawnionymi (w rozumieniu wniosku), zatrudnionymi przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, zamierzającymi przystąpić do opisanego we wniosku Programu. Jednocześnie ww. Zainteresowani, na podstawie opisanego we Wniosku Programu, będą mogli w przyszłości zbyć Akcje, nabyte uprzednio w ramach Programu.

Z uwagi na powyższy opis należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z ww. przepisu wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl. art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie:

1.  Program jest systemem wynagradzania wdrożonym przez Spółkę – podmiot będący spółką akcyjną, w której Wnioskodawca oraz Zainteresowani niebędący stronami postępowania (Osoby Uprawnione) są pracownikami; Program wdrożony został na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki,
2.  Osoby Uprawnione uzyskują świadczenie ze stosunku pracy,
3.  Osobom Uprawnionym w ramach Programu przyznane zostanie prawo do nabycia/objęcia Akcji Własnych, które to akcje zostaną nabyte/objęte nieodpłatnie; nabycie/objęcie nastąpi pośrednio w wyniku realizacji Uprawnienia, które stanowi nieprzenaszalne prawo do nabycia Akcji Własnych Spółki,
4.  siedziba Spółki jest w Polsce.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani niebędący stronami postępowania (Osoby Uprawnione) uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia Akcji Własnych Spółki – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy: dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W takim zatem przypadku rozliczenie uzyskanych przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych niebędących stronami postępowania dochodów następuje w drodze samoopodatkowania – co będzie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie w momencie zbycia Akcji Własnych Spółki.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Uzyskanie przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych niebędących stronami postępowania liczby Uprawnień dających prawo do nabycia Akcji Własnych Spółki oraz nabycie/objęcie Akcji Własnych Spółki przez ww. Osoby Uprawnione, w związku z uczestnictwem w Programie, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych niebędących stronami postępowania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W przypadku odpłatnego zbycia Akcji Własnych Spółki przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych niebędących stronami postępowania powstanie dla tych osób przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.