Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-183/11-7/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; Francja; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie; pracodawca; pracownik; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2,6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 10 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów, zwolnień przedmiotowych, sposobu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, sposobu sporządzenia informacji PIT-11 dla pracowników oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. znak ILPB1/415-183/11-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29 kwietnia 2011 r., a w dniu 10 maja 2011 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 5 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych na terytorium Polski i na terytorium Francji. Czas trwania każdej z realizowanych przez Spółkę budów zawiera się w przedziale od 2 tygodni do 4,5 miesięcy. Lokalizacja geograficzna poszczególnych placów budów ulega zmianie.

Spółka nie posiada na terytorium Francji biura, pełnomocnika oddziału czy przedstawicielstwa, czy innego stałego miejsca prowadzenia działalności. Posiada jednak dość dobre relacje handlowe z francuskimi zleceniodawcami, co sprawia że znaczna część jej usług realizowana jest na terytorium Francji. Na przestrzeni ostatnich trzech lat, z uwagi na kryzys gospodarczy w Polsce, przychody ze świadczenia usług budowlanych realizowanych odpowiednio na terytorium Polski i na terytorium Francji kształtowały się następująco:

*   Rok 2008

*   Świadczenie usług budowlanych na terytorium kraju - 226 tys. zł,
*   Świadczenie usług budowlanych zagranicą - 2 502 tys. zł.

*   Rok 2009

*   Świadczenie usług budowlanych na terytorium kraju - 67 tys. zł,
*   Świadczenie usług budowlanych zagranicą - 3 027 tys. zł.

*   Rok 2010

*   Świadczenie usług budowlanych na terytorium kraju - 271 tys. zł,
*   Świadczenie usług budowlanych zagranicą - 3 592 tys. zł.

Usługi na rzecz francuskich odbiorców świadczone są przez polskich pracowników wysyłanych do pracy we Francji. Wskazanym w zawartych z pracownikami, umowach o pracę miejscem świadczenia pracy jest siedziba Spółki. Pracownicy są kierowani do wykonania zadań służbowych poza siedzibą Spółki w różnych miejscowościach na terytorium Polski i na terytorium Francji.

We wskazanym wyżej okresie, z powodu braku spełnienia warunku przychodowego Spółka nie otrzymała zaświadczeń E101 (potem A1) dla pracowników świadczących pracę na terytorium Francji.

Do sierpnia 2010 roku Spółka dokonywała naliczeń wynagrodzeń bez szczegółowej analizy faktu czy dla danego pracownika było wydane zaświadczenie, o którym mowa wyżej oraz bez analizy długości okresu pobytu danego pracownika na terytorium Francji w skali danego roku podatkowego. Naliczenia wynagrodzeń było oparte o wynagrodzenie brutto pracownika wynikające z zawartej z nim umowy o pracę, naliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne według polskich przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustaleniu zaliczek na podatek dochodowy w sposób obowiązujący płatnika zatrudniającego pracowników na terytorium Polski. Nadto Spółka wypłacała pracownikom diety z tytułu podróży służbowych ustalane zgodnie z odrębnymi przepisami dotyczącymi podróży służbowych pracowników na terenie kraju i za granicą oraz zwrot ponoszonych przez pracowników kosztów przejazdów i noclegów. Wypłaty dotyczące kosztów podróży służbowych były traktowane przez Spółkę jako przychody korzystające ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W trakcie przeprowadzonego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zakończonego w czerwcu 2010 roku postępowania kontrolnego organ ubezpieczeniowy stwierdził nadpłatę składek na ubezpieczenia wskazując, iż miejscem właściwym do objęcia ubezpieczeniem społecznym pracowników oddelegowanych do pracy we Francji jest terytorium Francji i zobowiązał Spółkę do złożenia korekt deklaracji rozliczeniowych. Organ ubezpieczeniowy uznał, że tylko część dochodów pracowników świadczących pracę zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium Francji podlega obowiązkowi odprowadzenia składek na terytorium Polski.

Począwszy od września 2010 roku przy ustaleniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, osób świadczących pracę na terytorium Francji Spółka brała pod uwagę następujące okoliczności:

1.  Czy pracownik, dla którego naliczane jest wynagrodzenie posiada zaświadczenie E101(A1),
2.  Jaka jest kwota wynagrodzenia brutto pracownika przy uwzględnieniu minimalnych stawek godzinowych obowiązujących na terytorium Francji - przy pracy świadczonej na terytorium Francji i jaka jest wysokość wynagrodzenia brutto pracownika wynikająca z zawartej z nim umowy o pracę, przypadającego proporcjonalnie na pracę świadczoną na terytorium Polski,
3.  Jaka jest wynikająca z francuskich przepisów ubezpieczeniowych wysokość składek na ubezpieczenia społeczne naliczanych od łącznej wysokości wynagrodzenia brutto ustalonej jak w punkcie 2 powyżej – dane pozyskane z francuskiej kancelarii podatkowej,
4.  Czy okres pobytu na terytorium Francji danego pracownika przekroczył 183 dni w roku kalendarzowym,
5.  W przypadku przekroczenia 183 dni nie była naliczana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych na terytorium Polski dla danego pracownika,
6.  W przypadku braku przekroczenia 183 dni pobytu w skali roku zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych była naliczana, a jej podstawą było wynagrodzenie brutto ustalone jak w punkcie 2 pomniejszone o należne składki na ubezpieczenie społeczne na terytorium Francji oraz na terytorium Polski (zgodnie Z zaleceniami organu ubezpieczeniowego, których Spółka w pełni nie podziela).

Należy przy tym zauważyć, że proces ustalenia kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na terytorium Francji nie został - do dnia złożenia niniejszego wniosku – zakończony. Równolegle z niniejszym wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podejmuje działania zmierzające do potwierdzenia prawidłowości ustaleń organu ubezpieczeniowego albowiem organ ubezpieczeniowy przyjął założenie, ze to samo wynagrodzenie pracownika może podlegać w części odpowiadającej świadczeniu pracy na terytorium Polski polskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych, a w części odpowiadającej świadczeniu pracy na terytorium Francji francuskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych. Tymczasem zdaniem Spółki, tylko jeden system ubezpieczeń może znaleźć zastosowanie.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że wszyscy pracownicy wykonujący zadania służbowe poza siedzibą pracodawcy na polecenie pracodawcy w kraju czy poza jego granicami otrzymywali pisemne polecenie wyjazdu służbowego, określające m.in. cel i miejsce docelowe podróży, czas jej trwania czy środek transportu. Pracownicy rozliczali się z kosztów wyjazdu, tj. kosztów noclegu, kosztów przejazdów oraz naliczali diety za czas przebywania w podróży na zasadach wynikających z odrębnych przepisów dotyczących podróży służbowych na terenie kraju i za granicą. Pracodawca dokonywał zwrotu poniesionych przez nich wydatków związanych z wyjazdami na place budów oraz wypłacał diety w wysokości i na zasadach wynikających z przepisów prawa pracy. Bez wątpienia podróże takie występowały w sposób częstotliwy. Ilość placów budowy położonych w miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy była nieznaczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Czy część dochodów pracowników świadczących pracę na terytorium Polski jak i na terytorium Francji korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 (zwrot kosztów podróży służbowych), czy na podstawie art. 21 ust. 20 (zwolnienie części wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy za granicą), a w konsekwencji czy, a jeśli tak, na jakich zasadach Spółka powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wypłat stanowiących zwrot poniesionych przez pracowników wydatków w związku z przejazdami i pobytem poza siedzibą Spółki i miejscem zamieszkania pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja podróży służbowej została zawarta w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: KP). Z art. 77(5) KP wynika, że w trakcie podróży służbowej pracownik wykonuje na polecenie pracodawcy i w ramach istniejącego stosunku pracy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem świadczenia pracy. Przepisy nie określają maksymalnego czasu trwania podróży służbowej, stwierdzają jedynie, że podróż służbowa jest związana z zadaniem służbowym.

Zakres wyrażenia „miejsce wykonywania pracy” (art. 29 § 1 pkt 2 KP) jest szerszy niż zakres nazwy „stałe miejsce pracy” (art. 77(5) § 1 KP); spełnienie wymagania przewidzianego w art. 29 § 1 pkt 2 KP może polegać na wskazaniu stałego miejsca pracy, na wskazaniu obok stałego miejsca pracy także niestałego miejsca (miejsc) pracy bądź na wskazaniu niestałych (zmiennych) miejsc pracy w sposób dostatecznie określony. To czy pracownikowi przysługują diety i zwrot innych kosztów podróży służbowej w wypadku świadczenia pracy poza stałym miejscem pracy, o którym mowa w art. (art. 77(5) § 1 KP) było przedmiotem licznego orzecznictwa. Zdaniem Spółki, na szczególną uwagę zasługuje Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych 2008-03-19, I PK 230/07 „Kasacyjny zarzut naruszenia art. 77(5) § 1 KP oparty jest na twierdzeniu, że „wykonywanie pracy na stanowisku kierowcy samochodu ciężarowego w ruchu międzynarodowym nie jest tożsame z odbywaniem zagranicznych podróży służbowych. W myśl wspomnianego przepisu pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. U podłoża tego unormowania leży ogólne założenie, że pracownik ma miejsce zamieszkania, które umożliwia mu regularne wykonywanie pracy w siedzibie pracodawcy albo w innym stałym miejscu pracy (a w każdym razie, że jeżeli „zorganizuje” sobie dojazdy do miejsca, które jest stałe, to konsekwencje jego zmiany, stanowiące następstwo decyzji pracodawcy o jego podróży służbowej, pociągające za sobą dodatkowe utrudnienia w dotarciu na miejsce wykonywania zadania czy prowadzące do dezorganizacji jego życia prywatnego, będzie ponosił pracodawca a nie pracownik), nie może być kierowany do pracy poza to miejsce (miejscowość), chyba że następuje to w drodze delegacji służbowej. Założenie to znajduje oparcie także w analizie rodzaju należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej oraz ich celu i przeznaczenia. Z art. 77(5) § 1 KP wynika, że podróżą służbową - nawet gdy pracownik otrzyma stosowne polecenie - nie jest wykonywanie pracy w tej samej miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, a także w innej miejscowości jeżeli praca jest wykonywana w miejscu, które jest „stałe”. W myśl art. 29 § 1 pkt 2 KP w umowie o pracę powinno być określone miejsce wykonywania pracy. Przepis ten nie wymaga wszakże, by umowa wskazywała stałe miejsce pracy, co prowadzi do wniosku, iż nie można stawiać - w każdym przypadku - znaku równości między miejscem wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 KP a stałym miejscem pracy, o którym mowa jest w art. 77(5) § 1 KP. Należy przyjąć, że różnice w określeniach, jakimi posłużył się ustawodawca w art. 29 § 1 pkt 2 KP („miejsce wykonywania pracy”) i w art. 77(5) § 1 KP („stałe miejsce pracy”) nie są przypadkowe i nieprzemyślane. Wskazać tu w związku z tym trzeba, że według § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1. 6. 1998 r. w sprawie zasad ustalania należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (Dz. U. Nr 69, poz. 454 ze zm.) za podróż służbową uważano wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością w której znajdowało się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego. Wyraźnie w tym przepisie stałe miejsce pracy wiązano z miejscowością a nie miejscowościami. Redakcja art. 77(5) § 1 KP jest w pewnym stopniu inna, bo uwzględnia w swej treści także podróże zagraniczne (i literalnie nie łączy pojęcia „stałego miejsca pracy” z „miejscowością”) ale stanowi ona kontynuację podejścia do definiowania podróży służbowych, które znajdowało wyraz w unormowaniach wprowadzanych przed wejściem w życie art. 77(5) § 1 KP. Wszystko to prowadzi do wniosku, że określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy nie musi mieć cechy stałości i wtedy punktem odniesienia w przypadku rozstrzygnięcia dotyczącego polecenia podróży służbowej jest miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Podkreślenia przy tym wymaga to, iż inne są cele i funkcje przewidzianego w art. 29 § 1 pkt 2 KP wskazania w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy a inne cele i funkcje przypisane są do unormowania art. 77(5) KP i tym samym występującego w nim zwrotu „stałe miejsce pracy. Z przepisu tego wynika, że pracownik może mieć stałe i niestałe („ruchome”, „zmienne”) miejsce pracy. Stąd też zakres „miejsca wykonywania pracy” (zakres desygnatów tej nazwy) jest szerszy niż zakres „stałego miejsca pracy” (zakres desygnatów tego wyrażenia), co wyraża się w tym, iż spełnienie wymagania przewidzianego w art. 29 § 1 pkt 2 KP może polegać na wskazaniu stałego miejsca pracy, na wskazaniu obok stałego miejsca pracy także niestałego miejsca (miejsc) wykonywania pracy bądź na wskazaniu niestałych (zmiennych) miejsc pracy w dostateczny wszakże sposób określonych. Określenie w umowach zawartych z powodem jego miejsca wykonywania pracy jako „transport międzynarodowy” czy „kraje trzecie” - niezależnie od wątpliwości dotyczących tego, czy z uwagi na ich nadmierną ogólnikowość mogą być one uznane za spełnienie ustawowego wymagania (art. 29 § 1 pkt 2 KP) wskazania „miejsca wykonywania pracy” - trudno uznać za równoznaczne ze wskazaniem jego „stałego” miejsca pracy; w związku ze sposobem określenia w umowach zawartych z powodem miejsca wykonywania pracy można mówić, iż jest to miejsce ruchome”, „zmieniające się” stosownie do okoliczności i potrzeby - choć względnie określone - ale tym samym nie jest to „stałe miejsce pracy”. Stałe miejsce pracy to zasadniczo miejsce ściśle określone, w jednej miejscowości, czy nawet w jednej placówce zatrudnienia, w której praca jest regularnie świadczona. Prowadzi to do wniosku, że powód nie miał określonego, „stałego miejsca pracy” i wobec tego - zgodnie z literą art. 77(5) § 1 KP - punktem odniesienia dla oceny czy „wykonując transport międzynarodowy” czynił to będąc w podróży służbowej jest miejscowość, w której znajdowała się siedziba jego pracodawcy. Pewna nietypowość podróży służbowej w przypadku kierowców zatrudnionych w transporcie drogowym związana jest głównie z tym, że w ich przypadku istnieją poważne trudności we wskazaniu stałego miejsca ich pracy ale to wcale nie oznacza, że pozostając często przez wiele dni poza miejscem swojego zamieszkania i ośrodkiem ich życia prywatnego (rodzinnego) nie powinni korzystać z kompensaty dodatkowych wydatków i różnego rodzaju utrudnień oraz niedogodności, które stąd wynikają. Takie stanowisko zajmowała zresztą sama strona pozwana, gdyż wypłacała powodowi określone kwoty tytułem delegacji, choć jednocześnie zdawała się je traktować jako rodzaj wynagrodzenia za jego pracę, co z pewnością nie jest praktyką prawidłową. Wynagrodzenie powoda powinno bowiem zostać ukształtowane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach prawa pracy, a w szczególności zgodnie z art. 78 § 1 KP i nie może ani obejmować świadczeń kompensacyjnych z tytułu podróży służbowych, ani też nie może być obniżane w zamian za odpowiednie podwyższenie tych świadczeń. Praktyka polegająca na zacieraniu granicy między wynagrodzeniem stanowiącym odpowiednik świadczonej przez pracownika pracy a wypłatami kompensacyjnymi należnymi z tytułu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem pracy (w tym wykonywaniem jej poza jego stałym miejscem pracy), nie może być uznana za prawidłową i nie może być akceptowana. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z nieobowiązującym już § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3.7.1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz. 568 ze zm.) - podobnie jak i z przepisami aktów prawnych poprzedzających to rozporządzenie pracownikom wchodzącym w skład polskich drużyn kolejowych, pocztowych, obsługi wagonów sypialnych i restauracyjnych, samolotów oraz pojazdów samochodowych, konwojentom pociągów i innym pracownikom odbywającym wielokrotnie podróże służbowe za granicę przysługiwał ryczałt w walucie obcej na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków, noclegów oraz dojazdów i przejazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości ustalonej przez pracodawcę. Przepis ten nie został powtórzony w rozporządzeniu z 8.5.2001 r. ani też w obowiązującym rozporządzeniu z 31.12.2002 r., co oznacza że na podstawie tych rozporządzeń pracodawca (możliwość taka może wynikać z aktów prawnych określonych w art. 77(5) § 3 KP) nie może (nie mógł) świadczeń z tytułu podróży służbowej zastąpić ryczałtem. Jednocześnie z przepisu tego wynikało w sposób pośredni, że co do zasady praca kierowcy samochodowego związana z wielokrotnym przekraczaniem granicy obejmowana była pojęciem podróży służbowej. Trudno więc przyjąć, że zmieniając przepisy o podróżach służbowych ustawodawca zmienił także zasady (poza wykluczeniem - w razie braku odrębnych postanowień układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę możliwości wprowadzenia ryczałtu) dotyczące delegacji służbowej kierowców samochodowych odbywających wielokrotnie podróże za granicę. W konkluzji należy stwierdzić, że kasacyjny zarzut naruszenia przez Sąd drugiej instancji art. 77(5) § 1 KP jest nieuprawniony ponieważ „stałym miejscem pracy” powoda nie był ani „transport międzynarodowy”, ani „kraje trzecie”; pracodawca „stałego miejsca pracy” powodowi nie wskazał i wobec tego wykonywanie przez niego zadań poza miejscowością, w której znajdowała się siedziba jego pracodawcy, zgodnie ze wskazanym przepisem stanowiło odbywanie przez niego podróży służbowych.”

W ocenie Spółki, przywołany wyżej wyrok znajduje pełne zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę. Zatrudniani przez nią pracownicy kierowani są przez pracodawcę do wykonania zadań służbowych w różnych miejscowościach położonych zarówno na terytorium Polski i na terytorium Francji w zależności od rodzaju zlecenia na roboty budowlane realizowanego przez Spółkę. Pracownik nigdy nie przebywa w jednej miejscowości przez okres dłuższy niż 3 miesiące. W konsekwencji należy uznać, że pracownikowi wykonującemu pracę poza siedzibą Spółki przysługuje zwrot kosztów podróży służbowej na zasadach przepisanych w odrębnych przepisach. Wypłaty dotyczące zwrotu kosztów podróży służbowych stanowią przychód zwolniony z opodatkowania na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, z oddelegowaniem mamy do czynienia, gdy zmienione zostaje miejsce wykonywania pracy na mocy odrębnego porozumienia zawartego między pracownikiem i pracodawcą. Oddelegowanie może nie tylko dotyczyć przeniesienia w inne miejsce pracy, ale również dotyczyć zmiany odpowiedzialności za wyniki pracy pracownika oraz zmiany osoby nadzorującej pracę.

Osoby przebywające w podróży służbowej podlegają innym zasadom opodatkowania i ubezpieczeń społecznych niż osoby oddelegowane. Dlatego prawidłowe zdefiniowanie charakteru podróży jest tak istotne.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do odbycia zagranicznej podróży służbowej przez pracownika i w konsekwencji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania części przychodów pracowników odpowiadającej wypłacanym im dietom i innym należnościom za czas podróży służbowej, wyłącznie z ostrożności, należy wskazać na okoliczność, iż część ich przychodów ze stosunku pracy osiąganych przez pracowników przebywających czasowo za granicą korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do wysokości 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. W konsekwencji opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie kwota stanowiąca 70 % diet wypłaconych pracownikom. Zwrot kosztów przejazdu z jednego placu budowy na inny plac budowy oraz z siedziby Spółki na plac budowy ani zwrot kosztów noclegów w miejscu gdzie realizowane są roboty budowlane nie stanowi zdaniem Spółki przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie przychody pracowników świadczących pracę zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium Francji, których łączny okres pobytu na terytorium Francji w roku podatkowym nie przekracza 183 dni w roku podatkowym (miejsce opodatkowania dochodów na terytorium Polski), z tytułu zwrotu kosztów podróży, pobytu oraz diety wypłacane pracownikom zgodnie z odrębnymi przepisami korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tej części wypłat dokonywanych pracownikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy, stanowi iż wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są:

*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 r. ze zm.).

Diety przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej.

Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Zatem diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Odmienną sytuację reguluje przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy, który stanowi iż wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej – w wysokości równowartości diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca lub otrzymywane stypendium; zwolnienie nie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

O tym które zwolnienie będzie miało zastosowanie, decyduje miejsce wykonywania pracy określone w umowie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych na terytorium Polski i na terytorium Francji. Usługi na rzecz odbiorców świadczone są przez polskich pracowników wysyłanych do pracy we Francji. W zawartych z pracownikami umowach o pracę miejscem świadczenia usług jest siedziba Spółki. Pracownicy są kierowani do wykonywania zadań służbowych poza siedzibą Spółki w różnych miejscowościach na terytorium Polski i na terytorium Francji. Wszyscy pracownicy wykonujący zadania służbowe poza siedzibą pracodawcy na polecenie pracodawcy w kraju czy poza jego granicami otrzymywali pisemne polecenie wyjazdu służbowego, określające m.in. cel i miejsce docelowe podróży, czas jej trwania czy środek transportu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż skoro stałe miejsce wykonywania pracy przez pracowników, zgodnie z treścią umowy o pracę, znajduje się w Polsce, natomiast poza granicami kraju pracownicy wykonują jedynie zadania służbowe na polecenie swego pracodawcy – to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacane przez pracodawcę diety i inne należności za czas podróży służbowej podlegają zwolnieniu w granicach określonych w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy.

Reasumując, w świetle powyższych przepisów, część dochodów pracowników - zwrot kosztów podróży służbowych - świadczących pracę na terytorium Polski jak i na terytorium Francji korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16. W konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tej części wypłat dokonywanych pracownikom.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozstrzygnięcie przedstawionych we wniosku pytań dotyczących:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r. nr ILPB1/415-183/11-4/AMN,
*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu sporządzenia informacji PIT-11 dla pracowników, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r. nr ILPB1/415-183/11-5/AMN,
*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2011 r. nr ILPB1/415-183/11-6/AMN,
*   podatku dochodowego od osób prawnych, zawarto w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 maja 2011 r. nr ILPB3/423-62/11-2/KS oraz nr ILPB3/423-62/11-3/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.