Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.903.2021.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-29
Teza: Obowiązek płatnika związany z wypłatą świadczenia.
Słowa kluczowe: korzyści; korzyści-korzyści utracone (lucrum cessans); odszkodowania; płatnik; ugody-ugoda sądowa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 3b

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe


==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą świadczenia.Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Oświadczeniem z dnia (\`(...)\`) września 2019 r. Wnioskodawca (dalej również jako „pracodawca”) Sp. z o.o. - działając na podstawie przepisu art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej k.p.) rozwiązał z pracownicą podlegającą ochronie na podstawie przepisu art. 39 k.p. umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony w dniu 21 września 2018 r., bez zachowania okresu wypowiedzenia, z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych. Oświadczenie pracodawcy zostało doręczone pracownicy w dniu (\`(...)\`) września 2019 r.

Pismem datowanym na (\`(...)\`) września 2019 r. pracownica odwołała się od powyższego rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia dokonanego przez Wnioskodawcę. Pracownica domagała się przywrócenia do pracy u Wnioskodawcy na poprzednich warunkach, a ponadto zażądała zasądzenia od pracodawcy na jej rzecz wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy oraz wynagrodzenia za czas przepracowany w godzinach nadliczbowych. Pracodawca złożył odpowiedź na pozew datowaną na (\`(...)\`) listopada 2019 r., wnosząc o oddalenie powództwa w całości.

Pozycja procesowa pracownicy jest wyznaczona przez art. 39, art. 45 § 2-3, art. 56 i art. 57 Kodeksu pracy.

Artykuł 39 Kodeksu pracy stanowi, że pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku.

Natomiast zgodnie z art. 45 § 2-3 ww. ustawy, sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe: w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu. Przepisu § 2 nie stosuje się do pracowników, o których mowa w art. 39 i 177, oraz w przepisach szczególnych dotyczących ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę, chyba że uwzględnienie żądania pracownika przywrócenia do pracy jest niemożliwe z przyczyn określonych w art. 411; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Zgodnie z art. 411 § 1 k.p. w razie ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy, nie stosuje się przepisów art. 38, 39 i 41, ani przepisów szczególnych dotyczących ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę. Pracodawca w niniejszej sprawie nie jest w likwidacji ani w upadłości.

Następnie, zgodnie z art. 57 k.p. § 1, pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc.

§ 2. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa wart. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego. Wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, że pracownica w postępowaniu sądowym w przypadku wygrania prowadzonego procesu mogłaby podjąć na nowo pracę u pracodawcy oraz otrzyma utracone wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku pracownica pozostaje bez pracy 24 miesiące. Z uwagi na dużą liczbę świadków powołanych w procesie, proces będzie trwał długo i z całą pewnością nie zakończyłby się w roku 2021. W związku z tym, strony procesu podjęły rozmowy ugodowe, które zakończyły się podpisaniem ugody sądowej w dniu (\`(...)\`) września 2021 r.

Uzgodniona ugoda stanowi, że:

1\. Pozwany zapłaci na rzecz powódki tytułem odszkodowania związanego z rozwiązaniem stosunku pracy kwotę (\`(...)\`) zł brutto, co daje kwotę (\`(...)\`) zł netto, w terminie 7 dni od daty wydania interpretacji przez właściwe organy stwierdzające konieczność odprowadzenia podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenia społeczne od rzeczonego odszkodowania - nie później jednak niż do dnia (\`(...)\`) listopada 2021 r. W przypadku braku wydania interpretacji, o których mowa w zdaniu poprzedzającym do dnia (\`(...)\`) listopada 2021 r. zapłata należności w kwocie (\`(...)\`) zł netto nastąpi na rachunek bankowy powódki znany pozwanej, a znajdujący się w jej aktach osobowych, a zapłata należności publicznoprawnych nastąpi na rachunek właściwych organów (urzędu skarbowego oraz zakładu ubezpieczeń społecznych), z zastrzeżeniem treści punktu kolejnego.

2\. W przypadku uzyskania do dnia (\`(...)\`) listopada 2021 r. interpretacji stwierdzających brak konieczności odprowadzenia podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenia społeczne od wskazanego w punkcie 1 powyżej odszkodowania, pozwany zapłaci na rzecz powódki kwotę (\`(...)\`) zł. W przypadku uzyskania interpretacji, o których mowa w zdaniu poprzedzającym pomiędzy dniem (\`(...)\`) listopada a dniem realizacji przez pozwanego należności publicznoprawnych, pozwana dokona dopłaty na rzecz powódki kwoty (\`(...)\`) zł.

3\. Strony zgodnie oświadczają, że wiążące i decydujące znaczenie w zakresie obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenia społeczne przez pozwanego, lub braku istnienia takiego obowiązku, od odszkodowania, o którym mowa w punkcie 1 powyżej, będą miały interpretacje wydane na podstawie wniosków złożonych przez pozwanego, które zostaną złożone najpóźniej do dnia (\`(...)\`) września 2021 r.

4\. Strony zgodnie oświadczają, że powyższa ugoda zamyka spór rozpoznawany w niniejszej sprawie oraz wyczerpuje zarówno roszczenia powódki objęte niniejszym postępowaniem jak i wszelkie roszczenia pomiędzy stronami wynikające ze stosunku pracy łączącego strony, jak i stanowiące źródło ustania stosunku pracy.

5\. Strony zobowiązują się do zachowania postanowień niniejszej ugody w tajemnicy, z wyjątkiem sytuacji, gdy ujawnienie treści ugody będzie wymagane przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

6\. Koszty procesu w niniejszej sprawie znoszą się wzajemnie.

Wysokość odszkodowania w ugodzie koresponduje z przewidywaniami stron co do kwoty utraconego wynagrodzenia, jakie sąd zasądziłby w razie wygranej pracownicy (powódki).

W ugodzie nie jest wskazane, że rozwiązanie nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, a w konsekwencji nie wskazano naruszonego przepisu. Ugoda ujmuje świadczenie na rzecz pracownicy jako „odszkodowanie związane z rozwiązaniem stosunku pracy". Natomiast spór sądowy dotyczy naruszenia art. 39 i 56 k.p., tj. niezasadnego rozwiązania umowy o pracę w trybie dyscyplinarnym z pracownikiem objętym ochroną przedemerytalną oraz zasądzenia wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych.

Ustalona kwota odszkodowania wynikać będzie wyłącznie z zawartej ugody sądowej. Nie wynika z układów zbiorowych, porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Kwota odszkodowania jest wynikiem wspólnego uzgodnienia stron procesu co do tego, jaka wysokość odszkodowania powinna zakończyć spór sądowy. Natomiast ustalając i negocjując tę kwotę strony wzięły pod uwagę fakt, że sąd mógłby w ewentualnym wyroku uznać powództwo pracownicy i zasądzić na jej rzecz wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy na podstawie art. 57 kodeksu pracy. Biorąc pod uwagę czas trwania procesów sądowych, oznaczałoby to przyznanie wynagrodzenia za wiele miesięcy, potencjalnie nawet kilka lat. Z tym założeniem koresponduje kwota ustalonego w ugodzie odszkodowania.

Ww. odszkodowanie dotyczy szkody, jaką poniosłaby pracownica w razie, gdyby sąd pracy nie uznał jej powództwa o przywrócenie do pracy i zasądzenia wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Elementem majątkowym tej szkody byłoby: utrata wynagrodzenia za czas pozostawania powódki bez pracy oraz nieprzywrócenie powódki do pracy (definitywna utrata zatrudnienia).

### Pytanie

### Czy wyplata odszkodowania opisanego w stanie faktycznym, nazwanego w ugodzie sądowej odszkodowaniem związanym z rozwiązaniem stosunku pracy, które wyczerpie wszelkie roszczenia powódki objęte pozwem (w tym także roszczenie o wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych) jest objęta zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przy wypłacie tej należności na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata - na podstawie ugody sądowej - opisanego w niniejszym wniosku odszkodowania na rzecz powódki jest objęta zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany (w związku z jego wypłatą) do obliczenia, poboru i wpłaty na rachunek właściwego organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Uzasadnienie:

W świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - powoływanej dalej u.p.d.o.f. - wolne od podatku dochodowego są: 3b) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a pracownicą ugoda stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 k.c. w zw. z art. 300 k.p.

Zgodnie we wskazanym przepisem, strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Ugoda odnosiła się wprost do pozwu, który stanowił odwołanie pracownicy od rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownicy, która domaga się przywrócenia do pracy i zasądzenia wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy oraz wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych zawarta ugoda zakończyła polubowne rozwiązanie sporu między pracownicą a pracodawcą, a tym samym ugoda zastąpiła wyrok, w którym sąd stwierdziłby naruszenie przepisów prawa pracy traktujących o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia. Ugoda pozwoliła zaspokoić roszczenia pracownicy, przyznając jej kwotę, która miała na celu zrekompensować mu nagłe rozwiązanie umowy o pracę na skutek wskazania przyczyny, z którą pracownica się nie zgadzała i której zaprzeczała. Gdyby pracodawca zdecydował się na wypowiedzenie pracownicy umowy, wówczas przysługiwałby jej trzymiesięczny okres wypowiedzenia, za który uzyskałaby stosowne wynagrodzenie. Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie ww. Przepisów jest jego odszkodowawczy charakter.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku - wskutek doznania tej straty poszkodowany stał się uboższy niż był dotychczas, lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono - wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Aby ustalić znaczenie szkody, z której wystąpieniem można dochodzić odszkodowania należy odwołać się do treści przepisów art. 361 k.c., 363 k.c. w zw. z art. 300 k.p.

W konsekwencji na tle Kodeksu cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania, a wypłata odszkodowania jest więc konsekwencją wystąpienia szkody.

Zgodnie z art. 361 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z treścią § 2 ww. artykułu, uszczerbek majątkowy dotykający poszkodowanego może wystąpić w dwóch postaciach: straty, którą poniósł w wyniku zdarzenia szkodzącego (damnum emergens) oraz nieuzyskanych przez niego korzyściach (lucrum cessans). Strata wyraża się w rzeczywistej zmianie stanu majątkowego poszkodowanego i polega albo na zmniejszeniu się jego aktywów, albo na zwiększeniu się pasywów. Utrata korzyści polega na niepowiększeniu się czynnych pozycji majątku poszkodowanego, które pojawiłyby się w tym majątku, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę.

W świetle wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt V ACA 178/18, rzeczywista szkoda oznacza tylko straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. (damnum emergens) i nie obejmuje korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Zatem odszkodowanie powinno być adekwatne do rzeczywistej szkody, obejmującej utratę możliwości dotychczasowego sposobu wykonywania prawa, a nie przyszłych szans jego zmiany, wynikających z nieprzewidywalnego rozwoju zdarzeń w znacznym odstępie czasowym od utraty prawa.

W tym świetle należy uznać, że pracownica poniosła rzeczywistą szkodę, obejmującą utratę możliwości dotychczasowego sposobu wykonywania praw w wyniku zawartej umowy o pracę. Jeżeli została natychmiastowo pozbawiona wynagrodzenia, w wyniku rozwiązania umowy o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia. Prawo do otrzymania wynagrodzenia w tym okresie nie należy kwalifikować jako utraconą korzyść. Ponieważ pracownica poprzez brak wypłaty należnego jej wynagrodzenia nie otrzymała przysporzenia, które miała otrzymać zgodnie z umową. Szkoda rzeczywista polega na zmianie stanu majątkowego pracownicy poprzez zmniejszenie zysków. W rozpatrywanej sprawie pracownica została pozbawiona prawa do wynagrodzenia, które przysługiwałoby jej gdyby nadal pozostawała zatrudniona, a także gdyby umowa o pracę została z nią rozwiązana w zwykłym trybie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. wyłącza jednak z zakresu zwolnienia podatkowego w szczególności takie odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które dotyczą utraconych korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie w takim wypadku wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I A CA 941/17, badaniu podlega cel przyświecający zasądzeniu odszkodowania. Nie ulega wątpliwości, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę fakt, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia. Żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku, czy nie, ustawodawca wprowadził zwolnienia ze względów celowościowych. Punktem wyjścia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podział naprawienia szkody na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans).

Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego. W myśl ww. przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje natomiast wypłatom pokrywającym lucrum cessans, gdyż ustawodawca wyraźnie je wyłączył (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 stycznia 2018 r.). Odszkodowanie zawarte w ugodzie sądowej w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy utraconych korzyści, które pracownica mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono. Skoro z ugody wynikało, że ustalone świadczenie ma charakter odszkodowania. To jako wypłacone na podstawie ugody sądowej, zdaniem Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowanie obejmuje szkodę rzeczywistą, czyli poniesioną stratę z tytułu nieuzyskiwania przez pracownicę wynagrodzenia w okresie pozostawania bez pracy. Zakładając, że natychmiastowe rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownicy pozostawało nieuzasadnione w trybie przepisów Kodeksu pracy, aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu.

Skutkiem powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca nie będzie miał obowiązku obliczenia, poboru i wpłaty do urzędu skarbowego zaliczki na podatek z tytułu wypłaty na rzecz powódki opisanego w niniejszym wniosku odszkodowania. Ponieważ kwota podlegająca wypłacie - którą należy traktować jako odszkodowanie za stratę rzeczywistą - jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast, w świetle art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że na podstawie ugody sądowej z 16 września 2021 r. Wnioskodawca (jako pozwany) zapłaci byłej pracownicy (jako powódce) kwotę pieniężną tytułem odszkodowania związanego z rozwiązaniem stosunku prac. Powyższa ugoda zamyka spór rozpoznawany w niniejszej sprawie oraz wyczerpuje zarówno roszczenia powódki objęte niniejszym postępowaniem jak i wszelkie roszczenia pomiędzy stronami wynikające ze stosunku pracy łączącego strony, jak i stanowiące źródło ustania stosunku pracy. Wysokość odszkodowania w ugodzie koresponduje z przewidywaniami stron co do kwoty utraconego wynagrodzenia, jakie sąd zasądziłby w razie wygranej pracownicy (powódki). W ugodzie nie jest wskazane, że rozwiązanie nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, a w konsekwencji nie wskazano naruszonego przepisu. Ugoda ujmuje świadczenie na rzecz pracownicy jako „odszkodowanie związane z rozwiązaniem stosunku pracy". Natomiast spór sądowy dotyczy naruszenia art. 39 i 56 k.p., tj. niezasadnego rozwiązania umowy o pracę w trybie dyscyplinarnym z pracownikiem objętym ochroną przedemerytalną oraz zasądzenia wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych. Ustalona kwota odszkodowania wynikać będzie wyłącznie z zawartej ugody sądowej. Nie wynika z układów zbiorowych, porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Kwota odszkodowania jest wynikiem wspólnego uzgodnienia stron procesu co do tego, jaka wysokość odszkodowania powinna zakończyć spór sądowy. Natomiast ustalając i negocjując tę kwotę strony wzięły pod uwagę fakt, że sąd mógłby w ewentualnym wyroku uznać powództwo pracownicy i zasądzić na jej rzecz wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy na podstawie art. 57 Kodeksu pracy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy od wypłaconego świadczenia powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu cytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., sygn. SK 62/08, jeżeli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

W świetle prawa cywilnego świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy:

W sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy).

Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy:

Odszkodowanie, o którym mowa w ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym to Trybunał uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. W orzecznictwie podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy – poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

Stosownie do treści art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy:

Umowę o pracę rozwiązuje się na mocy porozumienia stron. Jednakże należy zauważyć, że przepisy Kodeksu pracy nie przewidują wypłaty odszkodowania w sytuacji rozwiązania umowy za porozumieniem stron. Konsekwencją tego jest brak możliwości sprecyzowania na gruncie powołanych wyżej przepisów Kodeksu pracy ustalenia wysokości odszkodowania.

Zgodnie z art. 917 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające ugodę, czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Wobec tego, zawarta między pracodawcą (Wnioskodawcą), a byłym pracownikiem ugoda sądowa stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 Kodeksu cywilnego.

Przepisy prawa pracy umożliwiają pracodawcom podejmowanie pewnych działań korzystnych dla zwalnianych pracowników (np. w drodze umowy, porozumienia), wykraczających poza unormowania wynikające z przepisów Kodeksu pracy, bądź innych aktów stanowiących źródła prawa pracy. Nie oznacza to jednak, że przyznanie przez pracodawcę różnorodnych dodatkowych świadczeń – nawet jeśli nazywane są przez strony umowy „odszkodowaniem” – ma każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierza do naprawienia szkody. Nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że kwota wypłacona pracownikowi ma charakter umowny, gdyż wynika jedynie z ustaleń pomiędzy stronami ugody, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. Wysokość odszkodowania nie wynika z przepisów ustaw, układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych regulujących wysokość lub zasady ustalania odszkodowania. Ponadto w zawartej ugodzie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa pracy traktujących o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem. Doszło natomiast do zawarcia ugody, na mocy której pracodawca zobowiązał się do zapłaty stosownej kwoty tytułem odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

W przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle będącego przedmiotem zapytania art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie przytoczonego przepisu jest jego odszkodowawczy charakter. Wyżej wymienione przepisy zwalniają od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono – wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Na podstawie ww. przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako wyłączone ze zwolnienia – podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwota odszkodowania wynikająca z ustaleń zawartych między stronami ugody (ugody w rozumieniu art. 917 Kodeksu cywilnego), której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę.

Zatem, wypłacona przez pracodawcę na rzecz byłego pracownika kwota odszkodowania nie jest rekompensatą za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, jeśli rozwiązanie umowy nastąpiło w efekcie za porozumieniem stron (czyli za zgodą byłego pracownika). Odszkodowanie to ma tak naprawdę zrekompensować zarobek, jaki pracownik mógłby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło. W związku z powyższym, wypłacona kwota na podstawie ugody sądowej dotyczy korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć.

**Reasumując: na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wypłacona przez Wnioskodawcę (pracodawcę) na rzecz byłego pracownika kwota nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w swojej istocie dotyczy korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć.**

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2827/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt. II FSK 2918/12.

Przyznanie przez pracodawcę (byłego pracodawcę) różnorodnych dodatkowych świadczeń – nawet jeśli nazywane są przez strony umowy „odszkodowaniem” – nie oznacza, że takie świadczenia mają każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierzają do naprawienia szkody. Nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/18 wskazał, że:

„(…) Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. (…)”

Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził swoje stanowisko także w wyroku z 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2219/16:

„dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f należy wreszcie mieć na uwadze, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, a rzeczywisty charakter świadczenia. Na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Kwota wynikająca z zawartej ugody, nazwana przez strony odszkodowaniem, nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie – nie sprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem, nie determinuje takiego charakteru tegoż świadczenia”.

**Biorąc powyższe pod uwagę, wypłacone przez Wnioskodawcę świadczenie będzie stanowiło dla byłego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wypłata tegoż świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym byłego pracownika z pracodawcą stosunku pracy. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany potrącić od przedmiotowego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.**

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1065/17.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji/stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).