Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-986/13-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-23
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury potwierdzającej nabycie usługi (ubezpieczeniowej)
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; pośrednictwo; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest spółką należącą do grupy V. Istotą działalności Wnioskodawcy jest dostarczanie razem z innymi podmiotami z grupy V. kompleksowych usług finansowych (m.in. usług leasingu) dla klientów nabywających pojazdy oferowane przez grupę V.. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

M. S.A. („M.”) jest polską spółką holdingową, kontrolującą grupę podmiotów świadczących usługi brokera i agenta ubezpieczeniowego. M. specjalizuje się w obsłudze klientów biznesowych, w szczególności w segmencie masowych ubezpieczeń komunikacyjnych dla importerów pojazdów, firm leasingowych i dealerów samochodowych.

M. zamierza, działając jako ubezpieczający, zawrzeć umowę ubezpieczenia grupowego z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) na rzecz Wnioskodawcy (ubezpieczonego). W ramach zawartej umowy ubezpieczenia grupowego, ubezpieczeniem objęta zostanie cała flota samochodów ciężarowych udostępnianych przez Wnioskodawcę korzystającym w ramach umów leasingu. W tym zakresie M. wykona wszelkie czynności związane z zapewnieniem Wnioskodawcy ubezpieczenia grupowego, w tym ewentualne negocjowanie warunków umowy z zakładem ubezpieczeń.

Przy tym, należy podkreślić, że w zakładanym modelu M. nie będzie działał w charakterze agenta ubezpieczeniowego ani brokera. Ponadto, M. zapewni Wnioskodawcy związaną z powyższą umową obsługę administracyjną, księgową i prawną w trakcie trwania tej umowy. Z tytułu umowy ubezpieczenia grupowego, M. będzie zobowiązany uiszczać składki ubezpieczeniowe na rzecz zakładu ubezpieczeń. Jednocześnie wynagrodzenie za zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej należne M. od Wnioskodawcy będzie obejmować koszt składek ubezpieczeniowych zapłaconych na rzecz zakładu ubezpieczeń przez M. oraz marżę uwzględniającą koszty związane z negocjacją umowy z zakładem ubezpieczeń oraz koszty obsługi administracyjnej, księgowej i prawnej w trakcie trwania umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od M. dokumentujących opisane w zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez M. na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od M. dokumentujących usługi świadczone przez M. na rzecz Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że usługa świadczona przez M. na rzecz Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wynagrodzenie obejmuje koszty składek ubezpieczeniowych powiększonych o marżę, będzie opodatkowana podatkiem VAT według standardowej stawki podatku VAT.

Usługa świadczona przez M. na rzecz Wnioskodawcy wykracza poza zakres usługi ubezpieczeniowej. Oprócz bowiem kosztu składek ubezpieczeniowych, M. obciąża Wnioskodawcę również marżą obejmującą koszty związane z negocjacją umowy z zakładem ubezpieczeń oraz kosztami obsługi administracyjnej, księgowej i prawnej w trakcie trwania umowy. Nie dochodzi tu zatem wyłącznie do refakturowania kosztów ubezpieczenia, ale także dodatkowych kosztów ponoszonych przez M.. Przy tym, M. nie działa w powyższym zakresie jak pośrednik, agent czy też broker ubezpieczeniowy. W rezultacie, usługi świadczone przez M. na rzecz Wnioskodawcy nie będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Co więcej, nawet w przypadku uznania, że M. dokonuje „zwykłego” refakturowania usługi ubezpieczeniowej na Wnioskodawcę, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT również nie będzie możliwe.

Co do zasady, refakturowanie danej usługi powinno być traktowane na zasadach analogicznych jak świadczenie takich usług przez podmiot pierwotny na rzecz podmiotu dokonującego refaktury. Mając na uwadze wskazane powyżej zwolnienie od VAT, teoretycznie należałoby przyjąć, że świadczenie M. na rzecz Wnioskodawcy jest zwolnione od podatku VAT.

Powyższy pogląd dotyczący refakturowania usług został w ostatnim czasie potwierdzony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), zapadłym na tle zbliżonego stanu faktycznego. Uwagi przedstawione przez TSUE niewątpliwie znajdują zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy. W omawianym wyroku TSUE orzekł, że w przypadku gdy leasingodawca obciąża kosztem ubezpieczenia leasingobiorcę, to czynność taka stanowi transakcję ubezpieczeniową i podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. Jednakże Trybunał jednoznacznie określił, że zwolnienie od VAT znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy leasingodawca obciąży leasingobiorcę dokładnym kosztem ubezpieczenia, tj. kwotą zapłaconą przez leasingodawcę ubezpieczycielowi. Doliczenie zaś jakiejkolwiek prowizji lub marży do kosztu ubezpieczenia wyklucza możliwość objęcia refaktury przedmiotowym zwolnieniem. W świetle powyższego należy uznać, że obciążenie przez M. Wnioskodawcy kosztem składek ubezpieczeniowych powiększonych o marżę, przekreśla możliwość zastosowania zwolnienia od VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższy pogląd TSUE dotyczący niemożliwości zastosowania zwolnienia od VAT w przypadku doliczenia marży do refakturowanych kosztów ubezpieczenia został powszechnie zaakceptowany przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 roku, nr IPTPP4/443-339/13-4/BM, wyraźnie podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku umowy sprzedaży i najmu pojazdów, w przypadku której jak wskazano we wniosku kwota ubezpieczenia na fakturze nie jest zgodna z załączoną polisą - jest wyższa, gdyż doliczone są dodatkowe koszty firmy wynajmującej, zatem nie mamy do czynienia ze zwykłym przeniesieniem przez Wynajmującego na Wnioskodawcę-Najemcę kosztu ubezpieczenia przedmiotu najmu. A zatem nie występuje tu świadczenie usług w tym samym zakresie. W związku z powyższym, Wynajmujący nie świadczy na rzecz Najemcy usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Usługi tego rodzaju, jako niewymienione w innych przepisach ustawy oraz aktów wykonawczych do tej ustawy dotyczących zwolnień, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.”

Zastosowanie powyższych wniosków do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę prowadzi do konkluzji, że doliczenie marży przez Wnioskodawcę wyklucza nawet możliwość uznania transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a V. za transakcję ubezpieczeniową, gdyż mamy do czynienia z usługą świadczoną w innym zakresie niż pierwotnie przez zakład ubezpieczeń.

Na kluczowe znaczenie okoliczności doliczenia marży dla zakwalifikowania refakturowanej usługi jako usługi świadczonej w tym samym zakresie, a w konsekwencji możliwości zastosowania zwolnienia od VAT, uwagę zwrócił również Dyrektor Izby w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 czerwca 2013 roku, nr ITPP2/443-167/13/KT. W powyższej interpretacji zwrócono uwagę, iż „skoro w niniejszej sprawie, przenoszenie kosztów umowy ubezpieczeniowej na leasingobiorców bez doliczania marży, nie może być potraktowane inaczej, niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie, wypełniające dyspozycję przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, czynności te Spółka powinna udokumentować z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powołanym art. 106 ust. l i ust. 4 tej ustawy”.

Co więcej, zaprezentowany przez TSUE pogląd został już także przyjęty w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Wr 103/13„(\`(...)\`) o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 3 pkt 4 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT stanowiącego implementację art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy (por. pkt 62)”. W powyższym fragmencie Sąd wyraźnie podkreślił, że jednym z fundamentalnych warunków objęcia refakturowanej usługi zwolnieniem od VAT jest obciążenie przez leasingodawcę leasingobiorcy dokładnym kosztem ubezpieczenia poniesionym przez leasingodawcę wobec zakładu ubezpieczeń.

Konkluzje przedstawione przez TSUE, dotyczące skutków doliczenia marży do kosztu ubezpieczenia, zostały również w pełni zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 353/13, który zaakcentował, że „(\`(...)\`) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową”. W rezultacie, jeżeli refakturowana kwota jest wyższa niż rzeczywisty koszt polisy ubezpieczeniowej poniesiony przez podmiot refakturujący, dana usługa nie będzie zwolniona od podatku VAT.

Podsumowując, usługi świadczone przez M. na rzecz Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem VAT, tj. nie są zwolnione od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. l19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dodatkowo, art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT warunkuje prawo do odliczenia podatku VAT od zarejestrowania przez podatnika jako podatnika VAT czynnego. Przy tym, jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nabyte od M. usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. W związku z faktem, że usługi świadczone przez M. będą opodatkowane podatkiem VAT, zastosowania nie znajdzie wspomniany powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od M. Przy tym, Wnioskodawca podkreśla, że M. wystąpiła o indywidualną interpretację podatkową potwierdzającą czy usługi świadczone przez M. na rzecz Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, że odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego nie tylko przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tej sytuacji należy zatem przeanalizować, czy opisane we wniosku czynności nie będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 K.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką należącą do grupy V.. Istotą działalności Wnioskodawcy jest dostarczanie razem z innymi podmiotami z grupy V. kompleksowych usług finansowych (m.in. usług leasingu) dla klientów nabywających pojazdy oferowane przez grupę V.. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

M. S.A. („M.”) jest polską spółką holdingową, kontrolującą grupę podmiotów świadczących usługi brokera i agenta ubezpieczeniowego. M. specjalizuje się w obsłudze klientów biznesowych, w szczególności w segmencie masowych ubezpieczeń komunikacyjnych dla importerów pojazdów, firm leasingowych i dealerów samochodowych. M. zamierza, działając jako ubezpieczający, zawrzeć umowę ubezpieczenia grupowego z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) na rzecz Wnioskodawcy (ubezpieczonego). W ramach zawartej umowy ubezpieczenia grupowego, ubezpieczeniem objęta zostanie cała flota samochodów ciężarowych udostępnianych przez Wnioskodawcę korzystającym w ramach umów leasingu. W tym zakresie M. wykona wszelkie czynności związane z zapewnieniem Wnioskodawcy ubezpieczenia grupowego, w tym ewentualne negocjowanie warunków umowy z zakładem ubezpieczeń.

W zakładanym modelu M. nie będzie działał w charakterze agenta ubezpieczeniowego ani brokera. Ponadto, M. zapewni Wnioskodawcy związaną z powyższą umową obsługę administracyjną, księgową i prawną w trakcie trwania tej umowy. Z tytułu umowy ubezpieczenia grupowego, M. będzie zobowiązany uiszczać składki ubezpieczeniowe na rzecz zakładu ubezpieczeń. Jednocześnie wynagrodzenie za zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej należne M. od Wnioskodawcy będzie obejmować koszt składek ubezpieczeniowych zapłaconych na rzecz zakładu ubezpieczeń przez M. oraz marżę uwzględniającą koszty związane z negocjacją umowy z zakładem ubezpieczeń oraz koszty obsługi administracyjnej, księgowej i prawnej w trakcie trwania umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od M. dokumentujących opisane wyżej usługi.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe rozumienie kwestii świadczeń złożonych potwierdza liczne orzecznictwo krajowe oraz wspólnotowe, w tym m.in. w sprawach C-41/04, C-349/09, C-572/07 oraz C-224/11.

Należy również wskazać, że podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy.

Z kolei „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in., co należy podkreślić, usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z zapisu tego wynika zatem, że aby zwolnione były usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. I z taką sytuacją mamy w niniejszej sprawie do czynienia. Wnioskodawca wskazał, że M. zamierza, działając jako ubezpieczający, zawrzeć umowę ubezpieczenia grupowego z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) na rzecz Wnioskodawcy (ubezpieczonego). M. nie zobowiązuje się sam do zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej na rzecz Wnioskodawcy, a jedynie dopełnia formalności koniecznych do zapewnienia Wnioskodawcy ubezpieczenia przez podmiot trzeci (towarzystwo ubezpieczeniowe). Oznacza to, że M. jest posiadaczem polisy grupowej dla Wnioskodawcy. Takie świadczenie usług przez M. stanowi transakcję ubezpieczeniową, którą należy interpretować tak, że podatnik, niebędący ubezpieczycielem, który w ramach polisy grupowej będącej posiadaczem, nabywa dla Wnioskodawcy, będącego ubezpieczonym, ochronę ubezpieczeniową od ubezpieczyciel., tj. negocjowanie składki ubezpieczeniowej, koszty obsługi administracyjnej w trakcie trwania umowy należy uznać za czynności związane z zawieraną przez M., jako podmiot ubezpieczający, umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, gdyż powyższe czynności są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a do ich wykonania zobowiązany jest M. Czynności te, w ocenie Organu, mieszczą się w zakresie „zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek”. Zatem w analizowanej sprawie nie dochodzi do świadczenia przez M. usługi kompleksowej.

W ocenie Organu, czynności świadczone przez M., niebędącego ubezpieczycielem, który w ramach polisy grupowej nabywa dla Wnioskodawcy będącego ubezpieczonym, ochronę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela przejmującego objęte tą ochroną ryzyko, stanowią transakcje ubezpieczeniowe – są usługami świadczonymi przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek i korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy.

Wnioskodawca powołując się na wyrok TSUE C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing zajął stanowisko, że świadczone przez M. usługi na rzecz Jego rzecz będą wykraczały poza zakres świadczenia usług ubezpieczeniowych, gdyż obejmują nie tylko koszty ubezpieczenia, ale również marżę M. uwzględniające koszty obsługi administracyjnej.

Należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok odnosił się do innego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczy dwóch spraw: transakcji kompleksowych w kontekście podatku VAT, tj. czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowią jedną usługę do celów podatku VAT oraz w przypadku uznania usług za dwa odrębne świadczenia czy czynności refakturowania kosztu ubezpieczenia należy zwolnić od podatku. W niniejszej sprawie M. nie świadczy usługi kompleksowej – M. jako ubezpieczający świadczy usługę w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Zatem fakt, że wynagrodzenie M. należne od Wnioskodawcy obejmować będzie koszt składek ubezpieczeniowych należnych zakładowi ubezpieczeń oraz własną marżę nie będzie miał znaczenia w niniejszej sprawie.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę od M. faktury z naliczonym podatkiem od towarów i usług dokumentujące opisane we wniosku usługi, które w rzeczywistości są zwolnione od tego podatku, wypełniają dyspozycję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a co za tym idzie nie będą stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.