Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.280.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: Czy dochód z likwidacji polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskany przez Wnioskodawcę - spółkę będącą rezydentem podatkowym w Luksemburgu - posiadającego 100% udziałów w kapitale zakładowym tych spółek przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy poprzedzających wypłatę zysków likwidacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
Słowa kluczowe: dywidendy; likwidacja; Luksemburg; spółki; udziałowiec; zyski; zyski-zyski kapitałowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 01 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), uzupełnionym 14 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód z likwidacji polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskany przez Wnioskodawcę - spółkę będącą rezydentem podatkowym w Luksemburgu - posiadającego 100% udziałów w kapitale zakładowym tych spółek przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy poprzedzających wypłatę zysków likwidacyjnych nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód z likwidacji polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskany przez Wnioskodawcę - spółkę będącą rezydentem podatkowym w Luksemburgu - posiadającego 100% udziałów w kapitale zakładowym tych spółek przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy poprzedzających wypłatę zysków likwidacyjnych nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.280.2020.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 14 września 2020 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca, spółka prawa luksemburskiego będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, jest 100% udziałowcem kilku polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w tych spółkach Wnioskodawca nabył ponad 2 lata temu i był ich właścicielem przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy. Obecnie Wnioskodawca rozważa zakończenie działalności w Polsce i likwidację spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z likwidacją, Wnioskodawcy wypłacone zostaną środki pieniężne pozostałe po zaspokojeniu zobowiązań spółek. Do czasu likwidacji spółek i wypłaty środków pieniężnych cały czas Wnioskodawca będzie właścicielem 100% udziałów w spółkach.

Z uzupełnienia wniosku z 10 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) wynika, że Wnioskodawca będzie rzeczywistym właścicielem w odniesieniu do środków majątkowych, które otrzyma w związku z likwidacją polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których jest 100% udziałowcem (tj. będzie podmiotem otrzymującym należność z ww. tytułu dla własnej korzyści, niebędącym pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy dochód z likwidacji polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskany przez Wnioskodawcę - spółkę będącą rezydentem podatkowym w Luksemburgu - posiadającego 100% udziałów w kapitale zakładowym tych spółek przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy poprzedzających wypłatę zysków likwidacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez niego z likwidacji polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie w Polsce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Użyte art. 10 ust. 2 UPO, określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji (art. 10 ust. 3 UPO).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt 23 Komentarza) wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia „dywidenda” w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

W Komentarzu do art. 10 ust. 3 (pkt 28 Komentarza) stwierdzono iż: „Za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, którego rezydentem jest spółka wypłacająca, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy”.

Kluczową kwestią dla określenia czy dochód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce jest ustalenie, czy:

1.  stanowi on dochód z akcji lub innych praw (z wyjątkiem wierzytelności);
2.  na gruncie przepisów polskiej Ustawy CIT dochód ten zrównany jest z wpływami z akcji.

W kwestii pierwszej należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Bez wątpienia uzyskanie dochodu z likwidacji spółki jest ściśle powiązane z posiadaniem w niej udziałów. Środki pochodzące z likwidacji spółki przynależą wyłącznie do właściciela udziałów w tej spółce.

Większe wątpliwości budzi natomiast kwestia druga. Zdaniem Wnioskodawcy, o zrównaniu wpływów z likwidacji spółki z wpływami z akcji (w aspekcie podatkowym) można mówić przede wszystkim w sytuacji, jeśli na gruncie polskich przepisów podatkowych wpływy z akcji (dywidendy) i dochody z likwidacji spółki zaliczane są do tego samego źródła opodatkowania.

Począwszy od 1 stycznia 2019 r. do Ustawy CIT wprowadzono pojęcie zysków kapitałowych. Podlegają one osobnemu opodatkowaniu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatnika, co m.in. powoduje, że nie jest obecnie możliwe rozliczanie strat z działalności ogólnej z zyskami kapitałowymi. Analiza art. 7b Ustawy CIT, prowadzi do wniosku, że zarówno dywidendy (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT, jak i dochody z likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 7b ust. 1 pkt 1e) Ustawy CIT, stanowią zyski kapitałowe, tym samym podlegają osobnemu reżimowi opodatkowania przewidzianemu dla zysków kapitałowych. Co więcej, zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Trudno o bardziej przekonujący argument za uznaniem, że dochód z likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pod względem podatkowym zrównany z dywidendami.

Wprawdzie zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, dotyczy wyłącznie zysków kapitałowych określonych z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), f) oraz j) Ustawy CIT (a zatem nie obejmuje dochodów z likwidacji), niemniej zdaniem Wnioskodawcy, nie zmienia to prawidłowości wniosku, że pod względem podatkowym dywidendy oraz dochody z likwidacji traktowane są przez polskiego ustawodawcę tak samo. UPO z Luksemburgiem nie przewiduje wprost żadnych podobnych wyłączeń czy zastrzeżeń, co polska Ustawa CIT (ograniczających zastosowanie zwolnienia z podatku do ściśle określonych kategorii „dywidend”). Dla zastosowania postanowień UPO wystarczające jest stwierdzenie, że dochód z likwidacji spółki jest traktowany na gruncie polskiej Ustawy CIT analogicznie. Skoro mieści się on w tej samej kategorii (źródle) przychodów jakim są zyski kapitałowe należy uznać, że warunek ten został spełniony.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2.z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług

reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników

i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

3.z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4.uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Jak stanowi art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o CIT, w przypadku, gdy:

1.  oświadczenie, o którym mowa ust. 7a, składa jedna osoba – złożenie oświadczenia następuje do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15;
2.  do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, obowiązana jest więcej niż jedna osoba – dowód złożenia tego oświadczenia przekazywany jest wraz ze zgłoszeniem do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15.

W zgłoszeniu, o którym mowa w ust. 7d pkt 2, potwierdza się, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, zostało złożone przez wszystkie osoby obowiązane do jego złożenia. Zgłoszenie składa w terminie, o którym mowa w ust. 7c, jedna z osób, które złożyły oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a. Zgłoszenie nie może zostać złożone przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7e updop).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1096).

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa luksemburskiego będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, jest 100% udziałowcem kilku polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w tych spółkach Wnioskodawca nabył ponad 2 lata temu i był ich właścicielem przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy. Obecnie Wnioskodawca rozważa zakończenie działalności w Polsce i likwidację spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z likwidacją Wnioskodawcy wypłacone zostaną środki pieniężne pozostałe po zaspokojeniu zobowiązań spółek. Do czasu likwidacji spółek i wypłaty środków pieniężnych cały czas Wnioskodawca będzie właścicielem 100% udziałów w spółkach. Wnioskodawca będzie rzeczywistym właścicielem w odniesieniu do środków majątkowych, które otrzyma w związku z likwidacją polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których jest 100% udziałowcem (tj. będzie podmiotem otrzymującym należność z ww. tytułu dla własnej korzyści, niebędącym pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi).

Z powołanych wcześniej i mających zastosowanie w sprawie przepisów wynika, że za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 3 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 7b ust. 1 lit. e ustawy o CIT).

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje swoim zakresem nie tylko dywidendy wprost w nim wymienione ale także inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian było wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Mając na uwadze brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, należy zauważyć, że ustawodawca posługując się zwrotem „inne przychody (dochody) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych” ma na myśli przychody (dochody) wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Co do zasady wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej objęta jest także art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zwolnienie z opodatkowania wynika jednak nie z art. 22 ust. 1 ale art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zauważyć należy, że wyżej cytowany art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, odsyła do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ze względu na dokonaną od 1 stycznia 2018 r. zmianę jego treści, która nie obejmuje aktualnie przychodu w postaci wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Potwierdzeniem powyższego może być treść uzasadnienia do przedmiotowej zmiany treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (druk sejmowy 1878 – Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), z którego wynika, że: cyt. „Skutkiem zmiany dokonywanej w ust. 4 art. 22 jest ograniczenie zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem. Zwolnienie to ma swoje źródło w dyrektywie Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 30.11.2011, str. 8, z późn. zm.). Dyrektywa ta stanowi o zwolnieniu z podatku potrącanego u źródła dochodu wyłącznie dywidend i innych zysków podzielonych. Pojęcie to jest węższe niż pojęcie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych funkcjonujące na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu zdecydowano się na ograniczenie zakresu zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 wyłącznie do kategorii przysporzeń, które mają stricte charakter wypłaty zysku.”

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

*   dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (lit. a)
*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 (lit. e).

W takiej sytuacji kluczowe dla rozpoznania sprawy staje się ustalenie, czy pojęcie „dywidendy” obejmuje także „wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej”.

Jak stanowi art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: „UPO”) z uwzględnieniem protokołu z dnia 7 czerwca 2012 r. zmieniającego ww. Konwencję, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 10 ust. 2 UPO, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Stosownie do art. 10 ust. 3 UPO, użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Powyższa treść art. 10 ust. 2 UPO powoduje, że mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca wypełnia warunki do objęcia go dyspozycją ww. art. 10 ust. 2 lit. a UPO tj. podatek ustalany w Polsce nie powinien przekroczyć „0” procent. Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów w polskich spółkach z o.o. przez nieprzerwany okres trwający co najmniej 24 miesiące. Wnioskodawca jest również spółką prawa luksemburskiego (S.a.r.l. – société à responsabilité limitée), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Istotne jest jednak to, że możliwość zastosowania ww. art. 10 ust. 2 UPO, uzależniona jest od tego czy w świetle z art. 10 ust. 3 UPO, przychód z likwidacji polskiej spółki z o.o. może zostać uznany za dochód z innych praw spółki, który wedle polskiego prawa podatkowego, zrównany jest z wpływem z akcji.

Z komentarza do modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: konwencja OECD), odnoszącego się do treści art. 10 ust. 3 (pkt 28 komentarza) wynika, że: cyt. „Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy”.

W odniesieniu do powyższego należy zgodzić się z poglądem, że w świetle ustawy o CIT, dochód z likwidacji osoby prawnej, jako wartość majątku otrzymana w związku z taką likwidacją, zrównany jest z dochodem z dywidendy tj. podlega analogicznemu opodatkowaniu jak dochód z dywidendy.

Argumentem dla powyższego jest to, że dochód z likwidacji osoby prawnej, podobnie jak dywidenda, jest zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych i został wymieniony w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Stawka podatku określona w art. 22 ustawy o CIT odnosi się do całości ww. przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. jako przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP.

Ewentualne opodatkowanie ww. przychodów (dochodów) stosownie do art. 26 ustawy o CIT, następuje za pośrednictwem płatnika. Warunkiem niepobrania przez płatnika podatku u źródła zgodnie z UPO, jest wypełnienie warunków wynikających z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, odwołujących się do udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 lit. a i ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Luksemburgiem. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, uzyskany przez Wnioskodawcę (jako rezydenta Luksemburga) dochód z likwidacji polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jako zrównany w Polsce z dochodem z akcji, nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium RP.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.