Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-240/14-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce holdingowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce holdingowej?
Słowa kluczowe: aport; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Holdingowej w zamian za wkład niepieniężny **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Holdingowej w zamian za wkład niepieniężny .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: „certyfikaty inwestycyjne”) z siedzibą w Polsce.

W przyszłości, w związku z możliwym wdrożeniem nowego modelu biznesowego, rozważana jest restrukturyzacja struktury właścicielskiej grupy kapitałowej, w którą inwestuje obecnie fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej: „FIZ”).

Z tego względu, Wnioskodawca rozważa wniesienie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ w drodze aportu do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju członkowskim UE, niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka holdingowa”).

W zamian za dokonany aport, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce holdingowej. Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce holdingowej nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Tym samym, wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę holdingową będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. certyfikatów inwestycyjnych w FIZ.

Nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce holdingowej, tj. wartość nominalną udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce holdingowej stanowić będzie tzw. agio emisyjne. W zależności od regulacji kraju członkowskiego UE, w którym zostanie utworzona Spółka holdingowa, nadwyżka ta może zostać przekazana na kapitał zapasowy, rezerwowy lub inny tego typu kapitał Spółki holdingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce holdingowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce holdingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce holdingowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce holdingowej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT „Za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.”

W myśl art. 17 ust. 2 Ustawy PIT „Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19”.

Jak stanowi art. 19 Ustawy PIT „1. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

1.  Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.
2.  Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
3.  Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.”

Zatem, zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ustala się, stosując odpowiednio postanowienia art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, tj. stosując tylko pierwsze zdanie tego przepisu, które brzmi: „Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.”

Tym samym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 zdanie 1 Ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty zbycia wkładu niepieniężnego.

Z tego względu, w przypadku przekazania na kapitał zapasowy Spółki holdingowej nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu (tj. certyfikatów inwestycyjnych), a wartością nominalną wydanych udziałów Spółki holdingowej, przychodem z tytułu objęcia udziałów Spółki holdingowej w zamian za aport będzie ich nominalna wartość, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa, czy też równa wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie znajduje zastosowania.

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości udziały Spółki holdingowej, przychodem z tego tytułu będzie cena sprzedaży tych udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce holdingowej w zamian za aport w postaci certyfikatów inwestycyjnych. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Spółce holdingowej przez Wnioskodawcę przychodem podatkowym nie będzie nominalna wartość udziałów Spółki holdingowej, lecz wartość rynkowa tych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio. Po raz pierwszy Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów Spółki holdingowej, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi - w chwili sprzedaży udziałów Spółki holdingowej, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów Spółki holdingowej, bez jej powiększania o agio. Powyższe wskazuje, że przychodem Wnioskodawcy w chwili objęcia udziałów Spółki holdingowej w zamian za aport w postaci certyfikatów inwestycyjnych może być wyłącznie wartość nominalna udziałów Spółki holdingowej.

Analiza powołanych przepisów wskazuje więc, iż ustawodawca, przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 względem art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów lub akcji wydanych wspólnikowi tej spółki.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, między innymi w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-817/11-2/KR; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) czy interpretacji indywidualnej z 16 marca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-23/12-2/TS; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPBl/415/538/13-2/TW, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPV1/415-540/13-2/TW, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Podsumowując, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce holdingowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce holdingowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9 - 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawodawca w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce. W przyszłości, w związku z możliwym wdrożeniem nowego modelu biznesowego, rozważana jest restrukturyzacja struktury właścicielskiej grupy kapitałowej, w którą inwestuje obecnie fundusz inwestycyjny zamknięty. Z tego względu, Wnioskodawca rozważa wniesienie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ w drodze aportu do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju członkowskim UE, niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka holdingowa”). W zamian za dokonany aport, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce holdingowej. Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce holdingowej nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Tym samym, wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę holdingową będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. certyfikatów inwestycyjnych w FIZ. Nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce holdingowej, tj. wartość nominalną udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce holdingowej stanowić będzie tzw. agio emisyjne. W zależności od regulacji kraju członkowskiego UE, w którym zostanie utworzona Spółka holdingowa, nadwyżka ta może zostać przekazana na kapitał zapasowy, rezerwowy lub inny tego typu kapitał Spółki holdingowej.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym organy podatkowe nie będą miały podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości, tj. w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu.

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.)

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.