Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.70.2018.4.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-28
Teza: Kwestia obowiązku pobrania podatku u źródła przez emitenta obligacji w przypadku zawarcia umowy z bankami prowadzącymi ewidencję obligacji.
Słowa kluczowe: obligacje; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła przez emitenta obligacji w przypadku zawarcia umowy z bankami prowadzącymi ewidencję obligacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła przez emitenta obligacji w przypadku zawarcia umowy z bankami prowadzącymi ewidencję obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest spółką giełdową.

Spółka ustanowiła program emisji obligacji niepublicznych (dalej: Program) w trybie art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r. poz. 238 ze zm.; dalej: ustawa o obligacjach), w ramach którego jest uprawniona do wielokrotnej emisji obligacji.

Obligacje wyemitowane przez Spółkę w ramach Programu są niezabezpieczonymi papierami wartościowymi na okaziciela, nieposiadającymi formy dokumentu (obligacje zdematerializowane). Emisja skierowana jest do inwestorów - osób prawnych, osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, będących zarówno polskimi, jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi.

Zgodnie z umową programową z dnia 21 grudnia 2017 r. dotyczącą organizacji emisji dłużnych papierów wartościowych (dalej: Umowa), Spółka powierzyła organizację Programu bankom mającym siedzibę na terytorium Polski. W ramach Umowy jeden z banków (dalej: Lider Konsorcjum) pełni rolę depozytariusza oraz agenta płatniczego, podczas gdy inne banki (dalej: Uczestnicy Konsorcjum) pełnią rolę sub-depozytariuszy oraz sub-agentów płatniczych).

Do obowiązków Lidera Konsorcjum jako depozytariusza należy:

*   prowadzenie ewidencji zgodnie z ustawą o obligacjach, w tym ewidencję osób uprawnionych do otrzymania wypłaty odsetek należnych za poszczególne okresy odsetkowe;

*   wystawianie świadectw depozytowych wpisanych do ewidencji;

*   zapisywania w dniu emisji praw obligatariuszy z obligacji w ewidencji;

*   obsługa przenoszenia praw z obligacji w obrocie wtórnym;

*   umarzanie obligacji zapisanych w ewidencji, które zostały wykupione w całości;

*   prowadzenie zbiorczego zestawienia wszystkich wyemitowanych i niewykupionych obligacji zapisanych w ewidencji prowadzonej przez depozytariusza oraz sub-depozytariuszy (w odniesieniu do obligacji zapisanych w sub-ewidencjach - na podstawie informacji uzyskiwanych od sub-depozytariuszy).

Do obowiązków Lidera Konsorcjum jako agenta płatniczego należy:

*   przekazywanie Wnioskodawcy łącznych wpływów z tytułu obligacji rejestrowanych w ewidencji i oferowanych za pośrednictwem agenta płatniczego działającego w charakterze dealera, po otrzymaniu środków od inwestorów lub po otrzymaniu od sub-agentów płatniczych łącznych wpływów z obligacji oferowanych za pośrednictwem sub-agentów płatniczych, działających w charakterze dealerów;

*   dokonywanie lub przekazywanie płatności od Wnioskodawcy jako emitenta do obligatariuszy (w tym odsetek), dla których Lider Konsorcjum jako depozytariusz prowadzi ewidencję;

*   przekazywanie płatności sub-agentom (po otrzymaniu ich od Spółki) z tytułu obligacji zarejestrowanych w ewidencji prowadzonej przez sub-agentów, działających jako sub-depozytariusze.

Do obowiązków Uczestników Konsorcjum jako sub-depozytariuszy należy:

*   prowadzenie ewidencji zgodnie z ustawą o obligacjach, w tym ewidencję osób uprawnionych do otrzymania wypłaty odsetek należnych za poszczególne okresy odsetkowe;

*   wystawianie świadectw depozytowych wpisanych do ewidencji;

*   zapisywania w dniu emisji praw obligatariuszy z obligacji w ewidencji;

*   obsługa przenoszenia praw z obligacji w obrocie wtórnym;

*   umarzanie obligacji zapisanych w ewidencji, które zostały wykupione w całości;

*   przekazywanie depozytariuszowi (Liderowi Konsorcjum) informacji niezbędnych do prowadzenia zbiorczego zestawienia wszystkich wyemitowanych i niewykupionych obligacji.

Do obowiązków Uczestników Konsorcjum jako sub-agentów płatniczych należy:

*   przekazywanie agentowi płatniczemu wpływów z tytułu obligacji otrzymanych od obligatariuszy oraz

*   dokonywanie płatności na rzecz obligatariuszy (w tym odsetek) po ich uzyskaniu od agenta płatniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  czy na Wnioskodawcy jako emitencie obligacji - w sytuacji, w której zawarł z bankami mającymi siedzibę na terytorium Polski Umowę, w ramach której banki występują w roli podmiotu prowadzącego ewidencję papierów wartościowych, depozytariusza oraz agenta płatniczego - spoczywają obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy CIT ?
2.  czy na Wnioskodawcy jako emitencie obligacji - w sytuacji, w której zawarł z bankami mającymi siedzibę na terytorium Polski Umowę, w ramach której banki występują w roli podmiotu prowadzącego ewidencję papierów wartościowych, depozytariusza oraz agenta płatniczego - spoczywają obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4 ustawy PIT ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1). Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 (w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy CIT.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie ww. stanowiska.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT oraz art. 3 ust. 2a ustawy z PIT - podatnicy oraz osoby fizyczne, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, zarządu lub miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada ograniczonego obowiązku podatkowego). Norma ta sankcjonuje obowiązek zapłaty podatku na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, tj. w kraju na terenie którego dany przychód powstał.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatek z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników określonych w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu m.in. odsetek wynosi 20%. Opodatkowanie dochodów odsetkowych na gruncie ustawy PIT zostało unormowane w art. 30a ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów z tytułu odsetek oraz dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż w przypadku ustawy PIT przepis ten ma zastosowanie również do osób fizycznych mających status polskiego rezydenta podatkowego.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, które dokonują wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zgodnie zaś z ust. 2c pkt 1 art. 26 ustawy CIT, w przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłaconych na rzecz podatników o których mowa w art. 3 ust. 2, obowiązek poboru podatku stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Odpowiednikiem art. 26 ust. 1 oraz ust. 2c pkt 1 ustawy CIT na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych są normy zawarte w art. 41 ust. 4 i 4d ustawy PIT, zgodnie z którymi płatnicy, w tym m.in. osoby prawne, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ustawy PIT (tj. odsetek). W tym przypadku obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy wypłat dokonywanych na rzecz osób fizycznych będących zarówno polskimi, jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Wskazany powyżej obowiązek płatniczy stosuje się jednak z zastrzeżeniem art. 41 ust. 4d, który stanowi, iż zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy PIT (tj. min. odsetek) pobierają - jako płatnicy - podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli przychody te zostały uzyskane na terytorium Polski i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

W konsekwencji, aby uznać, iż wypłata odsetek na rzecz obligatariuszy- osób prawnych mających siedzibę poza terytorium Polski oraz osób fizycznych będących zarówno polskimi, jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku poboru podatku (zarówno w rozumieniu ustawy CIT, jak i ustawy PIT) powinny ziścić się łącznie dwa warunki:

*   obligacje powinny być zapisane na rachunku papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, oraz

*   wypłata odsetek od obligacji powinna nastąpić za pośrednictwem podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy.

Innymi słowy, w przypadku, gdy wypłata odsetek będzie dokonywana za pośrednictwem podmiotu (np. banku), który prowadzi rachunek papierów wartościowych, na którym będą zapisane obligacje wyemitowane przez Wnioskodawcę, obowiązek poboru podatku powstanie po stronie banku, a nie Spółki.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia zapytania Wnioskodawcy jest odpowiedź na pytanie, czy ewidencja prowadzona zgodnie z ustawą o obligacjach przez Lidera Konsorcjum oraz Uczestników Konsorcjum (odpowiednio jako depozytariusza oraz sub-depozytariuszy) może zostać uznana za rachunek papierów wartościowych w rozumieniu wskazanych powyżej regulacji ustawy CIT oraz ustawy PIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zarówno ustawa CIT, jak i ustawa PIT nie zawierają legalnej definicji terminu rachunek papierów wartościowych. Jedynie, odpowiednio w art. 4a pkt 15 ustawy CIT i art. 5a pkt 27 ustawy PIT ustawodawca precyzuje pojęcie rachunku zbiorczego, które oznacza rachunek zbiorczy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Oznacza to, iż na gruncie ustaw podatkowych brak jest podstaw, aby utożsamiać termin rachunek papierów wartościowych z instytucją rachunku papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było zawężenie terminu rachunku papierów wartościowych, a w konsekwencji wyłączenie pewnych rodzajów systemów ewidencyjnych z kategorii rachunku papierów wartościowych, wprowadziłby stosowną definicję rachunku papierów wartościowych dla celów podatkowych (tak jak to uczynił w przypadku rachunku zbiorczego). Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 roku (Sygn. 1462-IPPB5.4510.15.2017.1.JF), w której to interpretacji Dyrektor potwierdził, iż: „(\`(...)\`) Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bezpośredniego odesłania do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi należy zatem przyjąć szerokie rozumienie rachunku papierów wartościowych jako wszelkiego rodzaju rachunki/ewidencje, w których rejestrowane są papiery wartościowe, niezależnie od tego, jaki podmiot je prowadzi (\`(...)\`).”

Co więcej, biorąc pod uwagę przesłanki celowościowe przedmiotowych przepisów, nie ulega wątpliwości, iż intencją ustawodawcy było objęcie obowiązkiem poboru podatku podmiotów prowadzących wszystkie rodzaje ewidencji, w których obowiązkowi rejestracji podlegają papiery wartościowe (w tym ewidencji prowadzonej zgodnie z zapisami ustawy o obligacjach). Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż z faktu, że w odniesieniu do niektórych papierów wartościowych (tu: obligacji), do przechowywania których zobowiązują się - na postawie zawartej ze Spółką Umowy - Lider Konsorcjum oraz Uczestnicy Konsorcjum, istnieją odrębne regulacje wewnętrzne inne niż ustawa o obrocie instrumentami finansowymi (tu: ustawa o obligacjach), nie można wywodzić, że banki (Lider Konsorcjum oraz Uczestnicy Konsorcjum) nie pośredniczą w wypłacie świadczeń związanych z zarejestrowanymi w tych ewidencjach papierami wartościowymi. Ewidencje papierów wartościowych prowadzone przez Lidera Konsorcjum oraz Uczestników Konsorcjum, działających odpowiednio jako depozytariusz lub sub-depozytariusze, w których rejestrowane są papiery wartościowe, z uwagi na swoje cechy zbliżone do rachunku papierów wartościowych, powinny być traktowane jako rachunki papierów wartościowych w rozumieniu ustawy CIT oraz ustawy PIT.

W konsekwencji pierwszy warunek przewidziany w art. 26 ust. 2c pkt 1 ustawy CIT oraz 41 ust. 4d ustawy PIT, wyłączający obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika podatku od odsetek od wyemitowanych przez Spółkę obligacji należy uznać za spełniony.

Zgodnie z postanowieniami Umowy do obowiązków Lidera Konsorcjum, działającego jako agent płatniczy oraz Uczestników Konsorcjum, działających jako sub-agenci płatniczy, należy dokonywanie lub przekazywanie od Wnioskodawcy (emitenta) do obligatariuszy płatności (w tym odsetek) dotyczących obligacji, dla których prowadzą oni ewidencję. Oznacza to, iż płatność odsetek wypłacanych na rzecz obligatariuszy dokonywana jest za pośrednictwem podmiotów prowadzących ewidencje papierów wartościowych (tu: obligacji), która to ewidencja -jak wskazano powyżej - powinna być traktowana na gruncie ustaw podatkowych jako rachunek papierów wartościowych.

W konsekwencji, również drugi z warunków przewidzianych w art. 26 ust. 2c pkt 1 ustawy CIT oraz 41 ust. 4d ustawy PIT, wyłączający obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika podatku od odsetek od wyemitowanych przez Spółkę obligacji jest spełniony.

Podsumowując, mając na względzie, iż zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę Umową z bankami, na bankach ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji papierów wartościowych (tu: obligacji) pełniących rolę rachunku papierów wartościowych, a płatności odsetkowe dokonywane są za pośrednictwem tych banków prowadzących ewidencje papierów wartościowych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonania obowiązku poboru podatku zgodnie z art. art. 26 ust. 1 ustawy CIT oraz 41 ust. 4 ustawy PIT.

Końcowo Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2012 roku (Sygn. IPPB3/423-254/12-5/DP);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2015 roku (Sygn. IBPB-1-1 /4510-86/15/EN);

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 22 marca 2017 roku (Sygn. 1462-IPPB5.4510.15.2017.1.JF);

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 22 marca 2017 roku (Sygn. 1462-IPPB2.4511.31.2017.MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2c updop w przypadku wypłat należności z tytułu:

1.  odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2,
2.  dywidend oraz przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, e oraz g, uzyskanych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych

\- obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Na podstawie art. 26 ust. 2d płatnicy, o których mowa w ust. 2c, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w dniu przekazania należności do dyspozycji posiadacza rachunku papierów wartościowych lub posiadacza rachunku zbiorczego. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przepisy ust. 1c-1l stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym art. 3 ust. 2 updop stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie Ustawodawca doprecyzował w art. 3 ust. 3 pkt 5 oraz ust. 5 updop, że

*   za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

*   za ww. dochody (przychody) uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 - jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 art. 3.

Obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem”, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia – art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r. poz. 238).

Dochodem z dłużnych papierów wartościowych, jakimi są m.in. obligacje, jest faktycznie otrzymana przez ich nabywcę, w momencie wykupu tych papierów wartościowych przez emitenta, kwota odsetek lub dyskonta. Istota tych papierów wartościowych polega bowiem na tym, że ich emitent poprzez propozycję nabycia skutkującą zbyciem (objęciem) uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy obligacji.

Zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę Spółka ustanowiła program emisji obligacji niepublicznych w trybie art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r. poz. 238 ze zm.; dalej: ustawa o obligacjach), w ramach którego jest uprawniona do wielokrotnej emisji obligacji. Obligacje wyemitowane przez Spółkę w ramach Programu są niezabezpieczonymi papierami wartościowymi na okaziciela, nieposiadającymi formy dokumentu (obligacje zdematerializowane). Emisja skierowana jest do inwestorów - osób prawnych, osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, będących zarówno polskimi, jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Zgodnie z umową programową z dnia 21 grudnia 2017 r. dotyczącą organizacji emisji dłużnych papierów wartościowych (dalej: Umowa), Spółka powierzyła organizację Programu bankom mającym siedzibę na terytorium Polski. W ramach Umowy jeden z banków (dalej: Lider Konsorcjum) pełni rolę depozytariusza oraz agenta płatniczego, podczas gdy inne banki (dalej: Uczestnicy Konsorcjum) pełnią rolę sub-depozytariuszy oraz sub-agentów płatniczych).

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w opisanym stanie faktycznym na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych – nierezydentów w sytuacji, w której na mocy umowy zawartej z bankami mającymi siedzibę na terytorium Polski, banki występują w roli podmiotu prowadzącego ewidencję papierów wartościowych, depozytariusza oraz sub-depozytariuszy, agenta płatniczego i sub-agentów płatniczych.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca, jako emitent obligacji (strona stosunku zobowiązaniowego) zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia o charakterze odsetkowym na rzecz podmiotów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym (w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop) co do zasady podlega obowiązkowi pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Jednakże z uwagi na postanowienia art. 26 ust. 2c i 2d updop obowiązek ten mógłby zostać przerzucony na podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy, jeżeli wypłata należności następowałaby za pośrednictwem tego podmiotu.

Zaznaczyć przy tym należy, że taki obowiązek może być nałożony na płatnika tylko w drodze ustawowej z uwagi na dyrektywy wynikające z art. 217 Konstytucji RP.

W związku z tym kluczowe dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy ewidencję wskazaną w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o obligacjach można uznać za „rachunek papierów wartościowych” w rozumieniu art. 26 ust. 2c updop.

W opinii Organu podatkowego ze względu na ograniczenia w zakresie oferowania objęcia emisji (oferta niepubliczna), emisja obligacji nie będzie podlegała rygorom ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z czym prowadzona przez Bank jako Agenta Emisji ewidencja obligacji zgodnie z ustawą o obligacjach (niezależnie czy będzie prowadzona w formie papierowej czy też elektronicznej), nie będzie tożsama z prowadzeniem przez Bank rachunku papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.) rachunkami papierów wartościowych są rachunki, na których zapisywane są zdematerializowane papiery wartościowe, prowadzone wyłącznie przez:

1.  domy maklerskie i banki prowadzące działalność maklerską, banki powiernicze, zagraniczne firmy inwestycyjne i zagraniczne osoby prawne prowadzące działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału, Krajowy Depozyt, spółkę, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1, oraz Narodowy Bank Polski - jeżeli oznaczenie tych rachunków pozwala na identyfikację osób, którym przysługują prawa z papierów wartościowych;
2.  inne podmioty będące uczestnikami depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski, pośredniczące w zbywaniu papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - jeżeli dokonywane przez nie zapisy dotyczą tych papierów i pozwalają na identyfikację osób, którym przysługują prawa z papierów wartościowych.

W myśl ustępu 2 tego artykułu od chwili zarejestrowania papierów wartościowych, na podstawie umowy, której przedmiotem jest rejestracja tych papierów wartościowych w depozycie papierów wartościowych, za rachunki papierów wartościowych uważa się również zapisy dotyczące tych papierów, dokonywane w związku z ich subskrypcją lub sprzedażą w obrocie pierwotnym lub w pierwszej ofercie publicznej, przez:

1.  podmioty prowadzące działalność maklerską lub
2.  banki powiernicze

\- o ile identyfikują one osoby, którym przysługują prawa z papierów wartościowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę prawnopodatkowego stanu faktycznego należy podkreślić, że przedmiotowe obligacje są niezabezpieczonymi papierami wartościowymi na okaziciela.

Na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy o obligacjach obligacja niemająca postaci dokumentu może być również rejestrowana, na podstawie umowy zawartej przez emitenta z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. albo ze spółką, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w depozycie papierów wartościowych prowadzonym zgodnie z przepisami tej ustawy. W takim przypadku do powstawania oraz przenoszenia praw z obligacji stosuje się przepisy tej ustawy dotyczące praw ze zdematerializowanych papierów wartościowych.

Z powyższego wynika wprost, że regulacje art. 8 ustawy o obligacjach stanowią lex specialis w stosunku do postanowień ustawy o ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tylko w przypadku określonym w ww. art. 8 ust. 5 ustawy o obligacjach (niemającym miejsca w niniejszej sprawie) obrót obligacjami może następować z udziałem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych.

W tym stanie rzeczy brak jest wystarczających podstaw do uznania podmiotu prowadzącego ewidencję obligacji za podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych (określony w art. 26 ust. 2c updop).

Ewidencji obligacji nie można także uznać oczywiście za „rachunek zbiorczy” wymieniony w art. 26 ust. 2c updop, gdyż w zakresie znaczenia tego pojęcia Prawodawca wprost odsyła do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w art. 4a pkt 15 updop. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy podmioty, o których mowa w art. 4 ust. 1, mogą prowadzić w ramach depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski rachunki, na których mogą być rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób (rachunki zbiorcze). Zdematerializowane papiery wartościowe zapisane na rachunku zbiorczym nie są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych. Przy czym na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy rachunki zbiorcze mogą być prowadzone dla:

1.  osób prawnych lub innych jednostek organizacyjnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują zadania w zakresie centralnej rejestracji papierów wartościowych i podlegają nadzorowi właściwego organu sprawującego nadzór nad instytucjami finansowymi w państwie członkowskim albo w państwie równoważnym;
2.  zagranicznych firm inwestycyjnych nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby;
3.  zagranicznych firm inwestycyjnych prowadzących działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez otwierania oddziału, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby;
4.  zagranicznych osób prawnych z siedzibą w państwie równoważnym, uprawnionych do prowadzenia działalności maklerskiej w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby, nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  banków zagranicznych z siedzibą w państwie równoważnym, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby.

Należy zauważyć, że to Emitent jest osobą dokonującą wypłaty świadczeń z tytułu obligacji na rzecz obligatariuszy. Emitent jest podmiotem, który dokonał emisji obligacji i jest zobowiązany do wypłaty odsetek, gdyż z tym właśnie podmiotem wiąże obligatariusza stosunek zobowiązaniowy.

Ustawy podatkowe (CIT i PIT) nie zawierają definicji terminu „rachunek papierów wartościowych”, jednakże należy mieć na względzie, że prawo podatkowe pomimo swoistej autonomii jest częścią całego systemu prawa obowiązującego w Polsce. System prawny powinien zaś tworzyć pewną spójną całość, skonstruowaną w sposób przejrzysty. W związku z powyższym, nie jest pożądane, aby ustawy podatkowe tworzyły w każdym przypadku własne definicje pojęć, które są już zdefiniowane w innych aktach prawnych. Nie jest także właściwe z punktu widzenia systemowego, nadawanie tym samym pojęciom innego znaczenia w różnych aktach prawnych.

Skoro zatem znaczenie pojęcia „rachunek papierów wartościowych” zostało uregulowane przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zasadne jest odwołanie się do tego znaczenia również na gruncie ustaw podatkowych. Należy zauważyć, że sam Wnioskodawca, pomimo wywodów na temat braku podstaw na gruncie ustaw podatkowych do utożsamiania ww. terminu z jego znaczeniem w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stwierdza, że prowadzone przez banki ewidencje papierów wartościowych mają cechy zbliżone do rachunku papierów wartościowych, co sugeruje, że musiał dokonywać takiego porównania w oparciu o ustawę o obrocie papierami wartościowymi.

Nie można zatem utożsamiać zatem ewidencji obligacji z rachunkiem papierów wartościowych. (ewidencja ma bowiem tylko cechy zbliżone do takiego rachunku).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca (emitent) będzie wypłacał na rzecz obligatariuszy, tj. osób prawnych objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym należności o charakterze odsetkowym związane z korzystaniem z uzyskanego w drodze emisji obligacji kapitału (oprocentowanie, dyskonto…), to na nim (emitencie) będą spoczywać obowiązki płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ podatkowy pragnie wskazać, że w opisie stanu faktycznego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2012 roku Nr IPPB3/423-254/12-5/DP wskazano wprost, że dotyczy papierów wartościowych „za wyjątkiem obligacji komercyjnych”.

W odniesieniu do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2015 roku Nr IBPB-1-1/4510-86/15/EN należy wskazać, że Wnioskodawca nie może wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanej dla innego podmiotu, szczególnie w sytuacji, w której zostało wydanych wiele interpretacji prezentujących odmienne stanowisko (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB3/4510-99/16-2/DP, IPPB2/4511-113/16-2/MG).

Z kolei interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 roku Nr 1462-IPPB5.4510.15.2017.1.JF oraz Nr 1462-IPPB2.4511.31.2017.MK dotyczą listów zastawnych (a nie obligacji).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „w świetle przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy CIT” - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.