Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1007/15-2/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-02
Teza: Czy aport nieruchomości wskazanej w stanie faktycznym, wnoszonej przez Wnioskodawcę do spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? Czy aport nieruchomości wskazanej w stanie faktycznym, wnoszonej przez Wnioskodawcę do Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie „art. 43 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy o VAT”?
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu nieruchomości zabudowanej na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   art. 43 ust. 1 pkt 10a – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 30a listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku aportu nieruchomości zabudowanej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W zamierza wnieść aportem nieruchomość celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, której jest jedynym akcjonariuszem. W jest właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w G, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną ewidencyjnie jako nr 214/5 o pow. 4.194 m2, która z mocy prawa stała się własnością W, co zostało potwierdzone prawomocną Decyzją Wojewody. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i stanowiła podstawę wpisu prawa własności nieruchomości na rzecz W w dziale II Księgi Wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy.

Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 19 września 2014 r., którego aktualność została potwierdzona na dzień 18 września 2015 r. przedmiotowa nieruchomość składająca się z działki gruntu nr 214/5 zabudowana jest budynkiem pięciokondygnacyjnym, w części jednokondygnacyjnym, bez podpiwniczenia o pow. użytkowej 3.243 m2. Budynek o funkcji oświatowo-biurowej z pokojami gościnnymi (noclegowymi), wyposażony jest w instalacje: elektryczną, wodo-kanalizacyjną, gazową (odłączoną od zasilania), centralnego ogrzewania- zasilania z sieci ciepłowniczej, ciepłej wody użytkowej zasilania również z sieci ciepłowniczej oraz sieć telefoniczna i internetową. Budynek wyposażony jest w windę osobową. Poza budynkiem, na przedmiotowym gruncie znajdują się: utwardzenie terenu (asfaltowe i betonowe), ogrodzenie (siatka w ramkach na cokole betonowym oraz ogrodzenie z przęseł wykonanych z prętów metalowych). Na działce znajdują się następujące rodzaje uzbrojenia terenu: wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne, gazowe, ciepłownicze, telekomunikacyjne. W zależności od charakteru ww. infrastruktury.

Nieruchomość nie jest położona na obszarze: terenów górniczych, parków narodowych, morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego i pasa technicznego), morskim znajdującym się w granicach portów lub przestrzeni morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Nieruchomość nie graniczy z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, nie znajduje się też na terenie zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Nieruchomość nie jest wpisana do rejestru zabytków, nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora zabytków ani konserwatora przyrody i nie znajdują się na niej pomniki przyrody.

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień 19 września 2014 r., którego aktualność została potwierdzona na dzień 18 września 2015 r., wartość nieruchomości wynosi „7 825 00, 00 zł”, w tym wartość budynku wynosi 5.536.000,00 zł, wartość gruntu wynosi „2 28900 zł”.

Decyzją Zarządu Województwa z dnia 6 października 2008 r., przedmiotowa nieruchomość została przekazana w trwały zarząd K, na cele statutowe, tj. zadania z zakresu edukacji publicznej. K zwolnione jest z opłat z tytułu trwałego zarządu z mocy art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Sejmik Województwa uchwałą z dnia 31 marca 2014 r. zlikwidował K.

Część budynku o pow. 196,3 m2 jest wynajęta I na podstawie umowy najmu na czas określony do dnia 31 grudnia 2015 r. Pismem z dnia 22 października 2015 r. I wypowiedział umowę najmu nieruchomości z zachowaniem 1-miesięcznego okresu wypowiedzenia, tj. ze skutkiem rozwiązującym z dniem 31 października 2015 r. Dyrektor oddziału I oświadczył, że w wynajmowanym obiekcie została poczyniona inwestycja w obcym ośrodku trwałym, w postaci wymiany wykładzin, założeniu sieci elektrycznej i komputerowej, wymianie oświetlenia, a także remoncie toalety i wymianie wyposażenia toalety. Ponadto w obiekcie został zamontowany klimatyzator. Ww. składniki majątku zostaną nieodpłatnie przejęte przez W.

W uzupełnieniu wskazano, że wymienione we wniosku budynki i budowle będące przedmiotem aportu stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień 13 września 2014 r., którego aktualna wartość została potwierdzona na dzień 18 września 2015 r., wartość nieruchomości wynosi 7.825.000 zł w tym wartość budynku wynosi 5.536.000 zł, wartość gruntu wynosi 2.289.000 zł,

Decyzją Zarządu Województwa z dnia 6 października 2008 r. przedmiotowa nieruchomość ze wszystkimi jej częściami składowymi (budynkami i budowlami posadowionymi na nieruchomości) została przekazana w trwały zarząd K.

Część budynku o pow. 196,3 m2 (budynek posadowiony na działce 214/5) została wynajęta przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy najmu z dnia 30 września 2014 r. zawartej na czas oznaczony od dnia 1 października 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.

Od dnia 1 listopada 2015 r. cała nieruchomość jest nieużytkowana. Do końca 2015 r. cała nieruchomość wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na niej zostanie wniesiona aportem przez Wnioskodawcę do spółki P S.A.

Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynku posadowionego na nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy aport nieruchomości wskazanej w stanie faktycznym, wnoszonej przez Wnioskodawcę do spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Czy aport nieruchomości wskazanej w stanie faktycznym, wnoszonej przez Wnioskodawcę do Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie „ art. 43 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy o VAT”?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem o funkcji oświatowo-biurowej, może być zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie „ art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a”.

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca wskazał, że wniesienie aportu w zamian za udziały (akcje) spółki kapitałowej jest powszechnie traktowane jako czynność odpłatna. Zapłata może przyjmować różną formę, nie tylko wyrażoną w pieniądzu, ale również w wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, opodatkowaną podstawową stawką 23% VAT. Zatem generalną zasadą jest opodatkowanie VAT wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Z dostawą towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością są więc także np. udziały spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna z dnia 12 i 25 lutego 2013 r. znak ITPP2/443-1497a/12/RS i ITPP3/443-279a/12/MD ).

Wnioskodawca wskazał, że czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel przy spełnieniu określonych warunków może być z opodatkowania zwolniona. Taką możliwość, w zakresie nieruchomości zabudowanych budynkami bądź budowlami, ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Grunt zatem będzie dzielić los prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to w rezultacie, że jeśli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia z VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

Należy zatem rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, w przypadku aportu przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem o funkcji oświatowo-biurowej w ramach inwestycji P. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powołując art. 2 pkt 14 ww. ustawy, Wnioskodawca wskazał, że z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Wnioskodawca zauważył, że kluczowa z punktu widzenia zbycia nieruchomości, definicja „pierwszego zasiedlenia” została uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 382/14) za niezgodną z Dyrektywą 2006/112/WE. Analizując treść ustawy VAT oraz Dyrektywy Sąd stwierdził, że Polska definicja pierwszego zasiedlenia jest niezgodna z aktem unijnym. Sformułowaniem, które zdaniem NSA nie ma umocowania w Dyrektywie był warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a, a zatem nie wprowadza ona żadnych dalszych wymogów co do pierwszego zasiedlenia. Zawężenie czynności powodujących, że obiekty powinny być uważane za zasiedlone wyłącznie do czynności opodatkowanych zdaniem NSA spowodowało sprzeczność z dyrektywą. Zgodnie z orzeczeniem NSA podatnik, który użytkował budynek i spełnia warunek korzystania z nich przez czas określony w ustawie VAT, „to dostawa takich budynków będzie zwolniona od podatku od towarów i usług”. Należy więc pamiętać o zasadzie pierwszeństwa aktów prawa wspólnotowego przed prawem krajowym.

Zdaniem W przeniesienie aportem do spółki zabudowanej budynkiem nieruchomości położonej przy …, w G oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 214/5 będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a.

K władało przedmiotową nieruchomością na podstawie decyzji z dnia 6 października 2008 r. w sprawie ustanowienia trwałego zarządu. W nabyło przedmiotową nieruchomość z mocy prawa z dniem 23 września 1999 r., co zostało potwierdzone decyzją nr … Wojewody. K zostało zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu z mocy art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Mając na uwadze treść wyroku NSA I FSK 382/14, w którym to sąd wyraźnie wskazuje, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, że pierwsze zasiedlenie należny rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie”. Natomiast zapis w art. 2 pkt 14 lit.a ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji. A zatem, NSA uznało, że należy dokonać wykładni ww. artykułu w sposób prounijny i skorygować treść w następujący sposób „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W rozumieniu wyżej wskazanym doszło do pierwszego zasiedlenia przez K i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa czyli przeniesienie nieruchomości aportem do P S.A. dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś od wspomnianej okoliczności upłynął okres 7 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym należy również przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT który stanowi, iż od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie , w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanym stanie faktycznym, w stosunku do budynku posadowionego na nieruchomości mającej być przedmiotem aportu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosił żadnych nakładów na nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, aport do spółki nieruchomości, spełnia również warunki zastosowania zwolnienia wspomnianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy wniosek odnośnie prawidłowości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT dotyczy nieruchomości mającej być przedmiotem aportu, zwolnienie z opodatkowania VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do statusu prawnego budynków i budowli, a nie gruntu na którym są one posadowione, więc dla jego zastosowania wymagane jest spełnienie warunków w nich określonych jedynie w stosunku do budynków/budowli będących przedmiotem czynności opodatkowanej. W myśl zasady wyrażonej w art. 29a ust. 8 ustawy VAT, nieruchomość gruntowa dzielić będzie los prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania VAT.

Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części w związku z czym nie przysługiwało u prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynku posadowionego na nieruchomości.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, aport przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem oświatowo-biurowym do spółki, należy traktować jak zwolniony z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, jak również można uznać zwolnienie z opodatkowania VAT w ramach pierwszego zasiedlenia „ art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a” ustawy VAT, biorąc przy tym pod uwagę przepisy Dyrektywy 112 art. 135 ust. 1 lit. j.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku aportu nieruchomości zabudowanej na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem lub dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie wskazać należy, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje więc podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Należy zaznaczyć, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, prawo to nie obejmuje zaś zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku bowiem nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem nieruchomość gruntową zabudowaną. Budynki i budowle znajdujące się na tej nieruchomości stanowią budynki i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponadto Wnioskodawca nie ponosił „żadnych wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części”. Nieruchomość została przekazana w trwały zarząd mocą decyzji z dnia 6 października 2008 r. na rzecz K, które korzystało ze zwolnienia z opłat z tytułu trwałego zarządu na mocy przepisów ustawy o systemie oświaty. Likwidacja K nastąpiła z dniem 31 marca 2014 r. Następnie, od dnia 1 października 2014 r. do dnia 31 marca 2016 r., część znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości budynku „o funkcji oświatowo-biurowej z pokojami” o pow. 196,3 m3 została wynajęta. Najemca wypowiedział umowę najmu ze skutkiem rozwiązującym z dniem 31 października 2015 r. Od dnia 1 listopada 2015 r. „cała nieruchomość jest nieużytkowana”. Wnioskodawca planuje aport nieruchomości do końca 2015 r.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu podkreślić – odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14 – że definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy o podatku od towarów i usług. Umieszczenie definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy. Oznacza to, że na gruncie wskazanej ustawy nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w znaczeniu innym, niż określone w ww. art. 2 pkt 14 ustawy. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle omawianej regulacji, jeżeli podatnik wykorzystywał nieruchomość w działalności gospodarczej, czy też jak w niniejszej sprawie wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie oznacza to, że została ona zasiedlona, oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie – jak już wyżej wskazano – będzie miało miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1359/09).

Przepisy krajowe w przedmiotowym zakresie nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”, stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE kryterium „pierwszego zasiedlenia” może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji, kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe, nie odstępując od tego kryterium, jedynie je doprecyzowały (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1581/10 i z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1767/14, oraz WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Gd 646/14).

Mając zatem powyższe na uwadze, należy wskazać, że zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. A zatem, aby wystąpiło pierwsze zasiedlenie, musi wystąpić czynność, o której mowa w art. 5 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu okoliczności przedstawionych we wniosku należy uznać, że w momencie wynajmu części powierzchni budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, względem tej części. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części budynku oraz znajdujących się na nieruchomości obiektów, które nie były przez Wnioskodawcę oddane w najem, a jedynie przekazane w trwały zarząd mocą decyzji Zarządu W na rzecz K, wbrew opinii Wnioskodawcy, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 powołanej ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że oddanie części nieruchomości w najem miało miejsce z dniem 1 października 2014 r. Z wniosku wynika również, że planowany aport nieruchomości nastąpi w 2015 r., a zatem w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, rozumianego jako oddanie części budynku w najem.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w analizowanej sprawie, w odniesieniu do całej nieruchomości mającej być przedmiotem aportu, a zatem również tej części budynku, która była przedmiotem najmu, nie zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku.

W tej sytuacji należy rozważyć zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak powyżej wykazano zwolnienie to ma zastosowanie do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Należy podkreślić, że dla zastosowania omawianego zwolnienia muszą być spełnione oba wymienione warunki. Mając na uwadze, że przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił „żadnych wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części” uznać należy, że spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym zamierzona dostawa budynków i budowli będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto stwierdzić należy, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntu zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynków i budowli będących przedmiotem aportu, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione.

Z wyżej wskazanych względów za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym aport nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast za nieprawidłowe w części w której wskazano, że „można uznać zwolnienie z opodatkowania VAT w ramach pierwszego zasiedlenia art. 43 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy VAT”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.