Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.377.2018.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej zabudowanej.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 15 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, w której udział jednostki samorządu terytorialnego (Gminy Miejskiej) stanowi 100% kapitału zakładowego. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowa mieszkań na sprzedaż i wynajem, administrowanie zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi będącymi jego własnością, administrowanie wspólnotami mieszkaniowymi, administrowanie zasobem komunalnym i socjalnym będącym własnością, współwłasnością lub będącym w użytkowaniu lub współużytkowaniu wieczystym Gminy. Wnioskodawca jest towarzystwem budownictwa społecznego, działającym na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2017 r, poz. 79).

W latach 2008-2013 Gmina, będąca właścicielem gruntu, wybudowała na działce nr 6/2, położonej w miejscowości …., obręb …, o pow. 1,5145 ha cztery budynki komunalne. Dnia 27 grudnia 2013 r. działka ta, w ramach umowy ustanowienia użytkowania (akt notarialny), została przekazana do użytkowania przez Wnioskodawcę (poz. 39 aktu notarialnego). Od tego czasu Wnioskodawca wybudował na tej działce - ze środków własnych - dwa budynki o charakterze komunalnym, jeden w 2015 r., drugi w 2017 r., oddając ten ostatni budynek do użytkowania dnia 15 września 2017 r., na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w miejscowości … . W planach jest budowa przez Wnioskodawcę kolejnych dwóch budynków na przedmiotowej działce.

Wszystkie budynki budowane są na powyższej działce gruntu na podstawie jednego pozwolenia na budowę z dnia 19 grudnia 2008 r. Wszyscy mieszkańcy lokali w tych budynkach posiadają skierowania z Urzędu Miasta i mają podpisane umowy najmu - są traktowani jak lokatorzy mienia komunalnego.

Ani Gminie, ani Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wskazanych budynków, gdyż budynki są wykorzystywane do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Odnośnie żadnego z budynków nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Zarówno Gmina, jak i Wnioskodawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Gmina zamierza wnieść opisaną wyżej nieruchomość tytułem wkładu niepieniężnego (aportem) do majątku Wnioskodawcy, w zamian za co utworzone zostaną i objęte przez Gminę udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Wartość aportu będzie stanowiła wartość nieruchomości gruntowej i czterech budynków wzniesionych przez Gminę (ewentualnie wartość aportu będzie określona jako różnica między całkowitą wartością nieruchomości wraz z wszystkimi budynkami, a wartością nakładów Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku Wnioskodawcy w postaci opisanej nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a tym samym nie powstanie kwota podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku Wnioskodawcy w postaci opisanej nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a tym samym nie powstanie kwota podatku naliczonego po jego stronie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Niewątpliwie wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej mieści się w zakresie pojęcia dostawy towarów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie, że przedmiotem wkładu ma być zabudowana działka gruntu, przede wszystkim należy wskazać, że na mocy art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem zwolnienie/opodatkowanie budynków będzie skutkowało odpowiednio zwolnieniem/opodatkowaniem również gruntu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; przy czym przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 u.p.t.u).

Zatem dla możliwości zastosowania powyższego zwolnienia kluczowe jest pojęcie pierwszego zasiedlenia. Przez wiele lat przyjmowało się, że oddanie do użytkowania oznacza faktyczne (fizyczne) wydanie do użytkowania osobie trzeciej (podmiotowi trzeciemu). Co więcej, wydanie to musiało zostać dokonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej VAT). Zatem przyjmowało się, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy budynek zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem.

Jednak pojęcie pierwszego zasiedlenia budziło wątpliwości zwłaszcza w kontekście zasiedlenia nieruchomości na własne potrzeby przez podatnika. Na tym gruncie zapadły istotne orzeczenia sądów administracyjnych, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) oraz postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2016 r (sygn. akt I FSK 1573/14). W tym pierwszym wyroku NSA wyraził pogląd, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, stwierdzając przy tym, że definicja zawarta w ustawie o VAT jest węższa niż wynikająca z prawa unijnego. Mając na względzie wątpliwości co do rozumienia pierwszego zasiedlenia Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r. (I FSK 1573/14), wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z zapytaniem, czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., czy też przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania). NSA powołał się w uzasadnieniu na rozstrzygnięcie TSUE, który nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem, w sytuacji gdy myślimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (C-92/13).

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach zaczęły uznawać, że oddaniu budynku/budowli do użytkowania nie musi towarzyszyć dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Gdy do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż takiej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (interpretacje z kwietnia 2016 r. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, IPPP3/4512-179/16-3/JŻ, IPPP2/4512-153/16-4/JO, IPPP3/4012-01/16-4AWH oraz interpretacje z maja 2016 r. IPPP3/4512-233/16-2/RM, IBPP3/4512-97/16/EJ). Ostatecznie, w dniu 16 listopada 2017 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-308/16, w którym stwierdził w szczególności, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Jak wynika z tez uzasadnienia powyższego wyroku: (30) Artykuł 12 ust. 1 lit a) tejże dyrektywy dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest, co do zasady, objęta VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21) (31) Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna, co do zasady, być objęta zwolnieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, C 326/99, EU:C:2001 506, pkt 52). (32).

W stanie faktycznym sprawy, uwzględniając, że cztery budynki zostały wzniesione na działce w latach 2008-2013 przez Gminę i oddane do używania, należy stwierdzić, że upłynął okres ponad dwóch lat użytkowania. Odnośnie dwóch budynków wzniesionych przez Wnioskodawcę, w jego ocenie, Gmina nie przeniesie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel, gdyż władztwo ekonomiczne nad nimi należy do Wnioskodawcy. Prawo to na dzień aportu będzie po stronie Wnioskodawcy, który za zgodą właściciela gruntu (Gminy), wybudował te budynki. Powyższe stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 310/12 z dnia 10 stycznia 2013 r., w którym stwierdził, że „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.” Podobnie: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2015 r., (ITPP2/4512-994/15/RS). Zatem te budynki nie powinny być uwzględniane przy ocenie ewentualnego opodatkowania/zwolnienia dostawy (aportu) z podatku od towarów i usług.

Nawet gdyby - w szczególności w związku z brakiem wykorzystywania budynków do działalności opodatkowanej (jak wynika z opisu stanu faktycznego były wykorzystywane do działalności zwolnionej) - nie można było zastosować zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., to dostawa będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w stosunku do opisanych budynków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także odnośnie żadnego z budynków nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku Wnioskodawcy w postaci opisanej nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a więc w sytuacji wystawienia faktury dokumentującej transakcję zawierającej podatek naliczony, faktura taka nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że w związku z planowanym aportem na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomość zabudowanej nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wystąpi podatek naliczony z tytułu ww. transakcji. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymania aportem ww. nieruchomości.

Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że planowane zbycie (w formie aportu) czterech budynków komunalnych należących do Gminy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ zostanie dokonane po upływie dwóch lat od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu, na którym są one posadowione - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Rozważając skutki podatkowe w odniesieniu do dwóch budynków wybudowanych przez użytkownika – Wnioskodawcę należy mieć na uwadze nie aspekt cywilnoprawny, lecz ten, który ma znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ww. ustawie, w sytuacji przedstawionej we wniosku nie wystąpi zbycie towarów, jakimi będą ww. budynki, gdyż już wcześniej użytkownik (Wnioskodawca) dysponował nimi jak właściciel. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel). Zatem w sytuacji, gdy poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na wybudowanie dwóch ww. budynków nie zostaną rozliczone pomiędzy nim a Gminą, to przedmiotem aportu nie będą wskazane budynki.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przy założeniu, że obiekty o których w nim mowa, będą stanowiły na dzień zbycia budynki w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (Dz. U. 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy jako nabywcy przedmiotowej nieruchomości, a nie dostawcy (podmiotu wnoszącego aport), który chcąc uzyskać interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania aportu powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.