Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.790.2022.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-13
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup licencji oprogramowania projektowego, (…),

\- prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 9 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 9 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego do osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 22 grudnia 2022 r. (wpływ 22 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) (dalej: Wnioskodawca), od końca 2012 roku. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż (…) (przeważający kod PKD 47.91.Z – Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet). Osiągnięte przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem liniowym, a dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych korzysta z księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca dywersyfikuje swoją działalności i systematycznie prowadzi działania ukierunkowane na wprowadzenie do sprzedaży nowych produktów w celu rozszerzenia i uatrakcyjnienia swojej dotychczasowej oferty sprzedażowej, a także na usprawnienie systemu, który zinformatyzuje i zoptymalizuje obecne procesy (dalej: Działania).

Wnioskodawca prowadzi Działania skupiające się na stworzeniu nowych i innowacyjnych produktów w branży (…). Wnioskodawca w ramach swoich Działań tworzy zatem nowe, innowacyjne rozwiązania w celu wprowadzenia na rynek nowych produktów. Działania te mają z perspektywy Wnioskodawcy charakter innowacji produktowej i procesowej, stanowią nieodłączny i konieczny element działań służących zachowaniu pozycji rynkowej oraz poprawie konkurencyjności Wnioskodawcy.

Działania nad nowymi produktami rozpoczynają się od analizy rynku i aktualnych potrzeb klientów. Następnie następuje proces projektowania (komputerowego) i opracowywania najlepszych rozwiązań projektowych (ustalenie parametrów użytkowych, funkcji, wymiarów, materiałów itp.). Sam proces projektowania opiera się także na tworzeniu nowych narzędzi informatycznych, które będą wykorzystywane wewnątrz firmy w celu usprawnienia jej procesów z ewentualną możliwością późniejszej komercjalizacji tych narzędzi, jako niezależnych produktów informatycznych. Działania w tym zakresie obejmują projektowanie systemu, pisanie kodu oraz jego testowanie. Wynikiem procesu projektowania jest stworzenie prototypów produktów i części.

Wykonywanie prototypów następuje przy pomocy (…)

Prototypy są następnie poddawane testom i w razie potrzeby następuje ich przeprojektowanie, aby gotowy produkt spełniał potrzeby klientów i mógł być wprowadzony na rynek. W zależności od wyniku tego etapu prac, produkt może być przekazany do wdrożenia lub może nastąpić rezygnacja z produktu.

W celu realizacji opisanych powyżej Działań, Wnioskodawca poniósł i będzie ponosił określone wydatki:

\- koszt wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Wnioskodawcę na rzecz programisty, którego Wnioskodawca zamierza zatrudnić do tworzenia nowych rozwiązań informatycznych (programista będzie zajmował się jedynie pracą w ramach Działań (100% czasu jego pracy będzie poświęcone na realizację Działań), lub w przypadku zlecenia prac programistycznych/graficznych podmiotowi zewnętrznemu – koszt zakupu usług programisty od podmiotu zewnętrznego;

\- koszt zakupu licencji oprogramowania projektowego;

\- koszt zakupu (…);

\- koszt zakupu (…).

Wskazane koszty zostały lub zostaną zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakup licencji na oprogramowanie do projektowania oraz koszt wynagrodzenia programisty/zakupu usług programisty są wydatkami niezbędnymi dla rozpoczęcia całego procesu wprowadzania na rynek nowych produktów i części (…).

Wnioskodawca wykorzystuje (…).

Wnioskodawca wykorzystuje (…).

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z Działaniami badawczo-rozwojowymi zamierza korzystać z odliczenia wyżej wymienionych kosztów od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 26e, art. 26ea ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Wnioskodawca zamierza również wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. Działalność Wnioskodawcy polega na pracach mających na celu zdobywanie wiedzy i umiejętności w zakresie projektowania i wykorzystywania nowych narzędzi informatycznych oraz tworzenia prototypów nowych produktów, niedostępnych jeszcze na rynku – od etapu pomysłu, przez projekt i model 3D, aż po stworzenie ostatecznej wersji prototypu, która następnie jest poddawana testowaniu przed wdrożeniem na rynek. Wnioskodawca wykorzystuje również swoją wiedzę techniczną i informatyczną w celu obsługi maszyn i usprawnienia projektowania i prototypowania. Wnioskodawca prowadzi opisaną działalność w sposób stały i systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że wskazane koszty nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Co – poza wskazaną przez Pana, jako główny przedmiot działalności, sprzedażą (…) – jest przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?_

Obecnie głównym przedmiotem Pana działalności jest sprzedaż (…). W związku z digitalizacją procesów biznesowych w przedsiębiorstwach (…) sukcesywnie ulega zmniejszeniu na rzecz przechowywania i tworzenia dokumentacji w formie elektronicznej. Z tego powodu podjął Pan czynności w celu rozwijania działalności w dodatkowych branżach, a uzyskane zyski przeznacza na rozwój nowego kierunku działalności gospodarczej.

_Które działania wskazane przez Pana we wniosku mają stanowić „działalność badawczo-rozwojową”, w odniesieniu do której chce Pan skorzystać z ulgi – czy jest to:_

_a)_ _całość prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej – jeżeli tak, proszę szczegółowo wskazać na czym ta działalność polega i co jest jej efektem,_

_b)_ _tylko wyodrębniony obszar/wyodrębnione obszary działalności – jeżeli tak, proszę szczegółowo wskazać:_

· _jakie to obszary i jakie działania te obszary obejmują – w szczególności czy „działalność badawczo-rozwojową” mają stanowić wskazane we wniosku „Działania” polegające na: (…)_

· _czy każde z ww. Działań stanowi odrębny obszar mający stanowić „działalność badawczo-rozwojową, czy jeden obszar „działalności badawczo-rozwojowej”?_

Działalność badawczo-rozwojowa obejmuje część Pana działalności polegającą na stworzeniu nowych i innowacyjnych produktów w branży (…). W ramach swoich Działań tworzy Pan zatem nowe, innowacyjne rozwiązania w celu wprowadzenia na rynek nowych produktów. Sam proces projektowania opiera się także na tworzeniu nowych narzędzi informatycznych, które będą wykorzystywane wewnątrz firmy w celu usprawnienia jej procesów z ewentualną możliwością późniejszej komercjalizacji tych narzędzi, jako niezależnych produktów informatycznych. Działania w tym zakresie obejmują projektowanie systemu, pisanie kodu oraz jego testowanie. Wynikiem procesu projektowania jest stworzenie prototypów produktów i części. Wykonywanie prototypów następuje przy pomocy (…). Prototypy są następnie poddawane testom i w razie potrzeby następuje ich przeprojektowanie, aby gotowy produkt spełniał potrzeby klientów i mógł być wprowadzony na rynek. W zależności od wyniku tego etapu prac, produkt może być przekazany do wdrożenia lub może nastąpić rezygnacja z produktu. Całość tych działań wzajemnie się łączy, dlatego stanowią one łącznie Pana działalność badawczo-rozwojową.

_Jakie konkretnie (…) Pan tworzy/zamierza tworzyć – proszę je wskazać i opisać ich zastosowanie?_

Projekty, nad którymi obecnie Pan pracuje/zamierza pracować w zakresie (…).

_Jakie konkretnie (…) Pan tworzy/zamierza tworzyć – proszę je wskazać i opisać ich zastosowanie?_

Projekty, nad którymi obecnie Pan pracuje/zamierza pracować w zakresie (…).

_Jakie konkretnie (…) Pan tworzy/zamierza tworzyć – proszę je wskazać i opisać ich zastosowanie?_

Projekty, nad którymi obecnie Pan pracuje/zamierza pracować w zakresie (…), to: (…).

_Na czym polega „usprawnienie systemu, który zinformatyzuje i zoptymalizuje obecne procesy” – w szczególności czy jego efektem ma być wskazane we wniosku „tworzenie narzędzi informatycznych, które będą wykorzystywane wewnątrz firmy w celu usprawnienia jej procesów z ewentualną możliwością późniejszej komercjalizacji tych narzędzi, jako niezależnych produktów”?_

Usprawnienie systemu (…).

_Co należy rozumieć przez stwierdzenie, że „produkt może być przekazany do wdrożenia”, w szczególności czy Pana działania polegają tylko na stworzeniu prototypów produktów i części na indywidualne zlecenie klientów czy też tworzy Pan prototypy produktów i części, produkuje je i sprzedaje w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej;_

_Przy udzielaniu powyższej odpowiedzi proszę się ustosunkować do każdego z niżej wymienionych produktów (…)?_

Produkty w branży (…) – Wnioskodawca planuje opracować i sprzedawać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Akcesoria (…)– Wnioskodawca planuje opracować i sprzedawać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

(…) – Wnioskodawca planuje opracować i sprzedawać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Narzędzia informatyczne – Wnioskodawca planuje opracować i sprzedawać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

_Czy działalność, której dotyczy wniosek, mająca stanowić „działalność badawczo-rozwojową” była/jest/będzie prowadzona przez Pana w celu:_

· _zwiększenia zasobów wiedzy – jeżeli tak, w jaki sposób dzięki tej działalności zwiększają się zasoby wiedzy,_

· _wykorzystania zasobów wiedzy – jeżeli tak, to w czym (w jakich czynnościach, zadaniach) przejawia się wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy?_

_Powyższą kwestię proszę wyjaśnić odrębnie do każdego obszaru Pana działalności, co do którego oczekuje Pan potwierdzenia, że stanowi on działalność badawczo-rozwojową._

W niniejszej sprawie Pana działalność ma (i będzie miała) na celu wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pana działalność realizowana w ramach Działań polega (i będzie polegała) na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań w zakresie wytwarzanych produktów – (…).

Podejmowane Działania wymagają indywidualnego podejścia i nie stanowią działań rutynowych czy mechanicznych. Działania polegające na (…).

_Czy działalność prowadzona przez Pana, mająca stanowić „działalność badawczo-rozwojową”, obejmowała/obejmuje/będzie obejmowała badania naukowe i/lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.)?_

Prowadzona działalność badawczo-rozwojowa nie będzie obejmowała badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Będą to prace rozwojowe. W konsekwencji, zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania Działań, realizowanych w ramach działalności Wnioskodawcy, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

_Czy prowadzona przez Pana działalność opisana we wniosku, mająca stanowić „działalność badawczo-rozwojową” wpisywała się/wpisuje się/będzie wpisywała się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:_

_a)_ _była/jest/będzie ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),_

_b)_ _była/jest/będzie oparta na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie) – proszę opisać, jakie to koncepcje i jakie hipotezy oraz na czym polega ich oryginalność;_

_c)_ _jej efektem było/jest/będzie projektowanie i tworzenie przez Pana produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej Pana działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; w czym ta innowacyjność się przejawia; czy te produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w Pana ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej,_

_d)_ _była/jest/będzie zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych),_

_e)_ _brak było/jest/będzie pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),_

_f)_ _prowadziła/prowadzi/będzie prowadziła do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?_

_Powyższą kwestię proszę wyjaśnić odrębnie do każdego obszaru Pana działalności, co do którego oczekuje Pan potwierdzenia, że stanowi on działalność badawczo-rozwojową._

a) działalność opisana we wniosku to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

b) działania mają charakter innowacyjny, twórczy, ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wszystkie opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Pana spełniają powyższe kryteria. Opracowywane są bowiem nowe rozwiązania, tworzone są prototypy i poddawane są testom tak, aby stwierdzić czy dane rozwiązanie jest możliwe do realizacji/wdrożenia w firmie. Prowadzone działania mają doprowadzić do stworzenia nowych produktów opartych na oryginalnych i nieoczywistych koncepcjach;

c) efektem prac jest tworzenie nowych produktów i procesów. Tym samym, Pana działalność spełnia (i będzie spełniać) przesłankę twórczości. Tworzy Pan nowe, innowacyjne rozwiązania w celu wprowadzenia na rynek nowych produktów. Aktywność w ramach Działań jest innowacyjna na skalę prowadzonego przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności będzie zatem spełniony. (…);

d) działalność badawczo-rozwojowa jest zaplanowana. To działalność systematyczna, a to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W niniejszej sprawie prowadzi Pan (i zamierza prowadzić) działalność w sposób zorganizowany, a więc metodyczny. Prowadzi Pan Działania w oparciu o wypracowany sposób postępowania. Praca odbywa się w określony, zaplanowany sposób. Ponadto, uwzględnia Pan w budżecie firmy wydatki na opracowanie nowych produktów i na rozwój firmy. Wobec tego, działalność ta prowadzona jest w sposób zaplanowany, metodyczny oraz systematyczny. Biorąc pod uwagę, że praca wykonywana w ramach Działań odbywa się (będzie odbywała się) według określonej metodyki działań, a więc ma (i będzie miała) charakter zaplanowany i metodyczny, w niniejszej sprawie Pana działalność będzie miała charakter systematyczny;

e) efekt działalność badawczo-rozwojowej jest niepewny. Prototypy są poddawane testom i w razie potrzeby następuje ich przeprojektowanie, aby gotowy produkt spełniał potrzeby klientów i mógł być wprowadzony na rynek. W zależności od wyniku tego etapu prac, produkt może być przekazany do wdrożenia lub może nastąpić rezygnacja z produktu.

_Jakiego okresu (roku) podatkowego dotyczy złożony przez Pana wniosek?_

Wniosek dotyczy roku podatkowego 2022 oraz lat następnych.

_Czy uwzględniał/uwzględnia/będzie uwzględniał Pan koszty, których dotyczy zadane we wniosku pytanie nr 2, w kalkulacji dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b_ _ustawy_ _o podatku dochodowym od osób fizycznych__?_

W zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie będą uwzględniane koszty zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o PIT. Nie korzysta Pan z tych zwolnień podatkowych.

_Czy koszty, których dotyczy zadane we wniosku pytanie nr 2,_ _nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku?_

Koszty wskazane w pytaniu nr 2 złożonego wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów.

Wpływają one na podstawę obliczenia podatku dochodowego. Koszty te nie zostały jeszcze odliczone jako koszty kwalifikowane w rozumienia art. 26e ustawy o PIT, ponieważ nie zakończył się rok podatkowy 2022.

_Na podstawie jakiej umowy (umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło) zamierza Pan zatrudniać programistę, który będzie tworzył nowe rozwiązania informatyczne:_

_a)_ _jeżeli będzie to umowa o pracę – proszę wskazać, jakie elementy wynagrodzenia będą wchodziły w skład kosztów pracowniczych będących przedmiotem pytania nr 2;_

_b)_ _jeżeli będzie to umowa zlecenia lub umowa o dzieło – proszę wskazać, czy wynagrodzenie z tytułu usług wykonywanych na podstawie tej umowy stanowi wyłącznie należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

_Jaki jest związek działań programisty, którego zamierza Pan zatrudnić, z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Pana – jakie zadania należą do tego programisty, co jest efektem jego pracy oraz w jaki sposób i w jakich obszarach efekty jego pracy będą wykorzystywane w Pana działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową”?_

_Co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu zakupu usług programisty od podmiotu zewnętrznego”; w szczególności:_

_a)_ _czy programista, którego usługi zamierza Pan nabyć, będzie wykonywał na Pana rzecz usługi na podstawie łączącej go z Panem umowy – jakiej (np. umowa zlecenia, umowa o dzieło),_

_b)_ _jeżeli będzie to umowa zlecenia lub umowa o dzieło – proszę wskazać, czy kosztem zakupu usługi programisty będzie wypłacane przez Pana na jego rzecz wynagrodzenie stanowiące wyłącznie należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,_

_c)_ _jakie usługi na Pana rzecz będzie wykonywał ten programista, co jest ich efektem oraz w jaki sposób efekty jego prac będą wykorzystywane w Pana działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową”?_

Programista będzie zatrudniony na podstawie umowy zlecenie lub umowy o pracę. Nie będzie Pan korzystał z zakupu usług programisty od podmiotu zewnętrznego. W przypadku zawarcia umowy zlecenia będzie to umowa kwalifikowana do źródła wskazanego w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Jako koszty pracownicze kwalifikowane będzie wynagrodzenie brutto pracownika wynikające z umowy o pracę oraz składki na ubezpieczenie społeczne w części dotyczącej pracodawcy. Zatrudniony programista – na podstawie umowy o pracę/umowy zlecenia będzie (…).

_Czy licencja oprogramowania projektowego stanowiła/stanowi/będzie stanowić wartość niematerialną i prawną w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?_

W przypadku nabycia licencji/praw autorskich do oprogramowania będzie ona stanowić u Pana wartość niematerialną i prawną zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PIT.

_Czy (…) stanowiła/stanowi/będzie stanowić:_

_a)_ _środek trwały w Pana działalności gospodarczej czy_

_b)_ _niebędący środkiem trwałym sprzęt specjalistyczny wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej przez Pana działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową”?_

Zakupiona (…) będzie stanowić środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.

_Czy (…)_ _stanowił/stanowi/będzie stanowić:_

_a)_ _środek trwały w Pana działalności gospodarczej czy_

_b)_ _niebędący środkiem trwałym sprzęt specjalistyczny wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej przez Pana działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową”?_

Zakupiony (…) będzie stanowić środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.

_Czy (…) stanowiła/stanowi/będzie stanowić:_

_a)_ _materiał bezpośrednio związany z prowadzoną przez Pana działalnością mającą stanowić „działalność badawczo-rozwojową”,_

_b)_ _niebędący środkiem trwałym sprzęt specjalistyczny wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej przez Pana działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową”?_

Zakupiona (…) będzie stanowiła materiał bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Będzie ona zużywana w trakcie testów prototypów uzyskanych w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

_Czy licencja oprogramowania projektowego, (…) były/są/będą wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, czy też do innych czynności – jakich; w tym przypadku proszę wskazać, w jaki sposób następuje udokumentowanie tego wykorzystywania dla „działalności badawczo-rozwojowej”?_

Na obecnym etapie działalności licencja na oprogramowanie projektowe, (…) będą wykorzystywane w całości do działalności badawczo-rozwojowej.

### Pytania

1\. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Działania Wnioskodawcy można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2\. Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1) poniesione przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania?

### Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

Działania jako działalność badawczo-rozwojowa

Działalność Wnioskodawcy można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. W pierwszej kolejności należy wskazać na zakres definicyjny działalności badawczo-rozwojowej. Przez działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, rozumie się: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przez prace rozwojowe, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, rozumie się: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Uzupełniając powyższą definicję, należy przytoczyć art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe są: działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje, wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1) twórczość,

2) systematyczność,

3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

O twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny. W niniejszej sprawie Wnioskodawca poprzez Działania tworzy i kształtuje (i zamierza to robić w przyszłości) nowe rozwiązania produktowe, które będą odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów. Celem Działań jest stworzenie prototypów i w dalszej kolejności stworzenie nowych produktów, mających charakter oryginalny, a także stworzenie nowych narzędzi informatycznych i usprawnienie obecnego systemu.

Prototypy/produkty tworzone przez Wnioskodawcę oraz narzędzia informatyczne mają (i będą miały) charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Tym samym, działalność Wnioskodawcy spełnia (i będzie spełniać) przesłankę twórczości. Wnioskodawca tworzy nowe, innowacyjne rozwiązania w celu wprowadzenia na rynek nowych produktów. Aktywność w ramach Działań jest innowacyjna na skalę prowadzonego przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności będzie zatem spełniony.

Działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W niniejszej sprawie Wnioskodawca prowadzi (i zamierza prowadzić) działalność w sposób zorganizowany, a więc metodyczny. Wnioskodawca prowadzi Działania w oparciu o wypracowany sposób postępowania. Praca odbywa się w określony, zaplanowany sposób. Ponadto Wnioskodawca uwzględnia w budżecie firmy wydatki na opracowanie nowych produktów i na rozwój firmy.

Wobec tego, działalność ta prowadzona jest w sposób zaplanowany, metodyczny oraz systematyczny. Biorąc pod uwagę, że praca wykonywana w ramach Działań odbywa się (będzie odbywała się) według określonej metodyki działań, a więc ma (i będzie miała) charakter zaplanowany i metodyczny, w niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter systematyczny. W niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy ma (i będzie miała) na celu wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność Wnioskodawcy realizowana w ramach Działań polega (i będzie polegała) na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań w zakresie wytwarzanych produktów – (…).

Podejmowane Działania wymagają indywidualnego podejścia i nie stanowią działań rutynowych czy mechanicznych. Działania polegające na (…). Z kolei procesowi projektowania towarzyszy tworzenie nowych narzędzi informatycznych oraz usprawnianie obecnego systemu, co stanowi poszukiwanie nowych rozwiązań w celu usprawnienia działalności firmy, przy wykorzystaniu posiadanej już wiedzy w zakresie ustawiania procesów w firmie. Tym samym zostanie spełniona przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania Działań, realizowanych w ramach działalności Wnioskodawcy, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Możliwość stosowania ulgi B+R w odniesieniu do działań skupiających się na tworzeniu prototypów potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.295.2019.2.PC, w której stwierdzono:

„(\`(...)\`) w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ocenie tut. Organu, realizowane przez Spółkę prace opisane w pkt 1.1 grupy A1 (opracowywanie nowych produktów), B1 (wprowadzanie zmian poprawiających funkcjonalność istniejących produktów), B2 w zakresie wprowadzania nowych elementów produktów oraz C1 są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, realizowane przez Spółkę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, jego aktywność w ramach Działań można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

Koszty kwalifikowane

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z Działaniami B+R, z uwzględnieniem poniższych uwag, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” w ramach określonych kategorii.

Wydatki pracownicze

W pierwsze kolejności Wnioskodawca chce się odnieść do wydatków na wynagrodzenie oraz składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Wnioskodawcę, na rzecz programisty, którego Wnioskodawca zamierza zatrudnić do tworzenia nowych rozwiązań informatycznych. W przypadku zlecenia prac programistycznych/graficznych podmiotowi zewnętrznemu – wydatkiem będzie koszt zakupu usług programisty od podmiotu zewnętrznego.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wskazany w art. 26e ust. 2 pkt 1, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki podatnika poniesione na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na podstawie m.in. umów zlecenia zawieranych poza prowadzoną przez daną osobę działalnością gospodarczą (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT).

Ustawowe wymogi wprowadzone dla uznania danych wydatków za „koszt kwalifikowany” sprowadzają się do spełnienia trzech warunków:

a) wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika planującego zastosować ulgę,

b) dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT,

c) pracownik wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Na tle powyższego można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników w celu wykonania tej działalności, jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje. Warunek zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej interpretować należy z perspektywy tego, czy pracownik rzeczywiście wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy w umowie z tym pracownikiem wskazano cel zatrudnienia (działalność badawczo-rozwojowa) oraz kiedy owo zatrudnienie nastąpiło. Istotne jest, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktyczne przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową. Przy czym pracodawca nie jest zobligowany ustawowym nakazem konkretnej formy ewidencjonowania czasu pracy – ustawodawca pozostawił tę materię do uszczegółowienia przedsiębiorcy. W kontekście powyższego należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym programista będzie poświęcał 100% czasu pracy na Działania, które w ocenie Wnioskodawcy stanowią działalność badawczo-rozwojową. Uwzględniając powyższe, bez wątpienia można uznać, że koszty związane z zatrudnieniem programisty stanowią koszty kwalifikowane.

Jak wynika z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT, do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zatrudnianiem programisty zajmującego się działalnością badawczo-rozwojową. Bez wątpienia można uznać, że koszty te, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zatrudnianiem programisty, stanowią koszty kwalifikowane. Podkreślić należy przy tym, że powyższa konkluzja dotyczy nie tylko samego wynagrodzenia za pracę i wartości składek na ubezpieczenia ZUS (składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę/płatnika), ale również innych tzw. kosztów pracowniczych, takich jak np. koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego, koszty ubezpieczenia grupowego, tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże), koszty podróży służbowych pracowników związanych z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.); koszty szkolenia pracowników związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, które to stanowią dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jako koszty związane z pracownikami, związane z działalnością badawczo-rozwojową (Działaniami), będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Pozostałe wydatki

Zdaniem Wnioskodawcy kosztami kwalifikowanymi będą również koszty związane z Działaniami, a dotyczące nabycia licencji oprogramowania projektowego, (…).

Na podstawie art. 26e ust. 2 ustawy o PIT należy uznać, że do kosztów kwalifikowanych, poza wydatkami pracowniczymi, zalicza się:

1) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

2) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

3) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na określone w ustawie działania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów, do kosztów kwalifikowanych w przedstawionej sytuacji będzie można zaliczyć wskazane w opisie stanu faktycznego koszty zakupu licencji oprogramowania projektowego, koszty (…). Stanowią one bowiem przykład nabycia niezbędnego sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Możliwość uwzględniania w kosztach podatkowych wskazanych kategorii wydatków potwierdza szereg interpretacji podatkowych. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.343.2019.2.BM, w której stwierdzono: „Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, że nabyte materiały i surowce, niezbędne do wykonania tzw. omodelowania, przez które należy rozumieć formy do odlewania odlewów, formy wulkanizacyjne do wykonywania uszczelnień, formy wtryskowe do wykonania elementów z różnego rodzaju tworzyw, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Również, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych przy wykonywaniu ww. form, spełniają kryteria pozwalające na zaliczanie ich do wydatków kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT”.

Tożsamy pogląd wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.265.2019.3.PSZ: „Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\- (\`(...)\`) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń osób, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenie (tj. z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wraz ze składkami ZUS uznaje się za prawidłowe,

\- (\`(...)\`) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców przeznczonych do działalności BR uznaje się za prawidłowe,

\- (\`(...)\`) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej uznaje się za prawidłowe,

\- (\`(...)\`) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego uznaje się za prawidłowe,

\- (\`(...)\`) zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych, uznaje się za prawidłowe.”

Podsumowując, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z Działaniami, z uwzględnieniem powyższych uwag, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup licencji oprogramowania projektowego, (…),

\- prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w konsekwencji czy jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e tej ustawy w odniesieniu do wskazanych we wniosku kosztów.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów Pana działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych Pana aktywności, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z tego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zwracam też uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż (…). Dywersyfikuje Pan swoją działalność i systematycznie prowadzi działania ukierunkowane na wprowadzenie do sprzedaży nowych produktów w celu rozszerzenia i uatrakcyjnienia swojej dotychczasowej oferty sprzedażowej, a także na usprawnienie systemu, który zinformatyzuje i zoptymalizuje obecne procesy (dalej: Działania). Działania mające stanowić „działalność badawczo-rozwojową” obejmują część Pana działalności, która polega na stworzeniu nowych i innowacyjnych produktów w branży (…). Działalność prowadzona przez Pana obejmowała/obejmuje/będzie obejmowała prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Obejmuje ona nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działania mają charakter innowacyjny, twórczy, ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Opracowywane są nowe rozwiązania, tworzone są prototypy i poddawane są testom tak, aby stwierdzić, czy dane rozwiązanie jest możliwe do realizacji/wdrożenia w firmie. Prowadzone działania mają doprowadzić do stworzenia nowych produktów opartych na oryginalnych i nieoczywistych koncepcjach. Efektem prac jest tworzenie nowych produktów i procesów. Pana działalność spełnia/będzie spełniać przesłankę twórczości. Aktywność w ramach Działań jest innowacyjna na skalę prowadzonego przedsiębiorstwa. Działania polegające na (…). Z kolei procesowi projektowania towarzyszy tworzenie nowych narzędzi informatycznych oraz usprawnianie obecnego systemu, co stanowi poszukiwanie nowych rozwiązań w celu usprawnienia działalności firmy, przy wykorzystaniu posiadanej już wiedzy w zakresie ustawiania procesów w firmie. Opisana we wniosku działalność jest zaplanowana. To działalność systematyczna, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Efekt tej działalności jest niepewny. Prototypy są poddawane testom i w razie potrzeby następuje ich przeprojektowanie, aby gotowy produkt spełniał potrzeby klientów i mógł być wprowadzony na rynek. W zależności od wyniku tego etapu prac, produkt może być przekazany do wdrożenia lub może nastąpić rezygnacja z produktu.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Pana działalność mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione są następujące cechy:

\- działalność ta ma charakter innowacyjny, twórczy,

\- obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- polega na wykorzystaniu posiadanej wiedzy do nowych zastosowań, czyli tworzenia nowych produktów dotychczas niewystępujących w Pana przedsiębiorstwie,

\- prowadzona jest w sposób zaplanowany, metodyczny oraz systematyczny.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak stanowi art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto w myśl art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, że:

1) prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe),

2) koszty kwalifikowane stanowiły/będą stanowiły dla Pana koszty uzyskania przychodów,

3) koszty kwalifikowane nie zostały Panu zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku,

4) nie korzystał/nie korzysta/nie będzie korzystał Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) zamierza wyodrębniać Pan koszty kwalifikowane w swoich księgach podatkowych,

6) nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust. 1 tej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej ponosił/będzie ponosił Pan koszty:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- wynagrodzenia programisty (wynagrodzenie brutto) oraz składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Pana, przy czym zamierza Pan zatrudnić programistę na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia,
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- zakupu licencji/praw autorskich do oprogramowania projektowego, która będzie stanowić wartość niematerialną i prawną,

\- zakupu (\`(...)\`), która będzie stanowić środek trwały w Pana działalności,

\- zakupu (\`(...)\`), który będzie stanowić środek trwały w Pana działalności,

\- zakupu (\`(...)\`), która będzie stanowiła materiał bezpośrednio związany z prowadzoną działalnościa badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia brutto programisty zatrudnionego na podstawie umowy o pracę stwierdzam, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. np. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp., nie mogą podlegać odliczeniu jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cytowany powyżej przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty obliczone od wynagrodzenia pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę i składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem wynagrodzenie programisty wykonującego usługę na Pana rzecz na podstawie umowy zlecenia wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższego przyjmuję zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki poniesione na wynagrodzenie programisty zatrudnionego na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia oraz sfinansowane przez Pana składki na ubezpieczenia społeczne z tego tytułu w części, w jakiej w danym miesiącu wykonuje/będzie wykonywać on czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejna Pana wątpliwość dotyczy kwestii uznania jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na zakup licencji/praw autorskich do oprogramowania projektowego, która będzie stanowić w Pana działalności wartość niematerialną i prawną oraz (\`(...)\`), które będą stanowić środki trwałe.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. (…)

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przypadku ponoszenia wydatków na odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności należy wskazać na przepis art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, działalności podstawowej niezwiązanej z działalnością badawczo-rozwojową, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Skoro więc środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w Pana działalności badawczo-rozwojowej, to odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią/będą stanowiły – w części w jakiej są wykorzystywane na potrzeby tej działalności – koszty kwalifikowane w oparciu o treść art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem odpisy amortyzacyjne od licencji do oprogramowania projektowego stanowiącej wartość niematerialną i prawną oraz od (\`(...)\`) stanowiących środki trwałe w Pana działalności gospodarczej w zakresie, w jakim w danym miesiącu amortyzowana wartość niematerialna i prawa oraz środki trwałe są wykorzystywane do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ostatnia Pana wątpliwość dotyczy kwestii uznania jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na nabycie (…), która będzie stanowiła materiał bezpośrednio związany z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową.

W myśl powołanego art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionymi powyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzam, że wydatki na (…) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – opisane przez Pana Działania można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Poniesione przez Pana koszty wskazane w opisie sprawy będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu:**

\- **art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków poniesionych na wynagrodzenie programisty zatrudnionego na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia oraz sfinansowanych przez Pana składek na ubezpieczenia społeczne z tego tytułu,**

\- **art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do licencji do oprogramowania projektowego oraz (…),**

\- **art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków na (…),**

**podlegające odliczeniu od podstawy obliczenia podatku.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że wydatki na zakup licencji oprogramowania projektowego, (…) mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak nie – jak Pan wskazał – jako wydatki poniesione na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tylko na podstawie przepisów wskazanych w tej interpretacji. Dlatego Pana stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).