Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-268/16-5/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-31
Teza: W zakresie ustalenia stawki podatku dla napojów: sojowego, ryżowego i migdałowego, sklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 11.07.19.0, tj. pozostałe napoje bezalkoholowe
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); napoje; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 kwietnia 2016 r. (doręczone w dniu 18 kwietnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla napojów: sojowego, ryżowego i migdałowego, sklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 11.07.19.0, tj. pozostałe napoje bezalkoholowe - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla napojów: sojowego, ryżowego i migdałowego, sklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 11.07.19.0, tj. pozostałe napoje bezalkoholowe. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 kwietnia 2016 r. (doręczone w dniu 18 kwietnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza dystrybuować w Polsce wyprodukowanych w Unii Europejskiej i przywożonych do Polski napojów spożywczych:

1.  napoju sojowego,
2.  napoju ryżowego
3.  napoju migdałowego.

Planowane produkty są to trzy różne napoje przeznaczone do bezpośredniego spożywania przez ludzi, produkowane na bazie:

*   soi, (napój sojowy)
*   migdałów, (napój migdałowy)
*   ryżu (napój ryżowy).

Każdy z tych produktów jest produktem gotowym do spożycia, oferowanym w jednorazowych opakowaniach, przeznaczonym bezpośrednio do spożycia. Wszystkie trzy napoje mają niemal identyczny skład (poza bazą smakową w postaci soków z wymienionych składników (odpowiednio soi, migdałów, ryżu) dodawana jest woda, cukier, fosforan tri wapniowy, sól morska, regulator kwasowości (fosforany potasu), stabilizatory (mączka chleba świętojańskiego, guma gellan), emulgator (lecytyny ze słonecznika), aromat, witaminy (B2, B12, E, D2), przy czym:

*   napój sojowy zawiera sok z ziarna soi,
*   napój migdałowy zawiera mleko kokosowe i sok z migdałów,
*   napój ryżowy zawiera sok ryżowy i dodatek oleju słonecznikowego.

Napoje mają konsystencję zbliżoną do mleka, łagodny smak odpowiadający ich składnikom (na bazie migdałów - migdałowy, na bazie ryżu i soi - specyficzne smaki tych napojów). Napoje są bezalkoholowe i niegazowane. Nie są one fermentowane ani zakwaszane.

Napoje powstają w taki sposób jak soki w drodze ekstrakcji ich składników. Proces wygląda w skrócie następująco:

1.  mielenie soi (napój sojowy), ryżu (napój ryżowy) lub migdałów (napój migdałowy),
2.  ekstrakcja wodna (wymywanie soi wodą),
3.  odwirowanie i klaryfikacja,
4.  mieszanie z dodatkami,
5.  UHT i homogenizacja,
6.  pakowanie.

Każdy z tych napojów jest pochodzenia wyłącznie roślinnego, ma lekką, kremową konsystencję, łagodny smak. Napoje nie zawierają konserwantów i dodatków smakowych, nie są słodzone. Producent sugeruje spożycie jako samodzielny napój, z dodatkiem płatków zbożowych czy jako dodatek do kawy (zamiennik mleka i syropu) względnie do naleśników lub musli.

Udział masowy soku sojowego wynosi w napoju sojowym nie mniej niż 20% składu napoju.

Udział masowy soku ryżowego wynosi w napoju ryżowym nie mniej niż 20% składu napoju.

Udział masowy soku migdałowego wynosi w napoju migdałowym nie mniej niż 20% składu napoju.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu Spółka wskazała, ze zdaniem Wnioskodawcy napoje sojowe, ryżowe i migdałowe klasyfikowane są do PKWiU 11.07.19.0, tj. pozostałe napoje alkoholowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa napojów objętych wnioskiem:

*   napoju ryżowego,
*   napoju sojowego,
*   napoju migdałowego,

ze względu na to, że są to bezalkoholowe, niegazowane, naturalne napoje przeznaczone do bezpośredniego spożywania przez ludzi, produkowane na bazie soi, migdałów, ryżu, o konsystencji i smaku zbliżonym do napojów mlecznych), będzie opodatkowana 5% stawką VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy;

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dostawa napojów objętych wnioskiem:

*   napoju ryżowego,
*   napoju sojowego,
*   napoju migdałowego,

ze względu na to, że są to bezalkoholowe, niegazowane, naturalne napoje przeznaczone do bezpośredniego spożywania przez ludzi, produkowane na bazie soi, migdałów, ryżu, o konsystencji i smaku zbliżonym do napojów mlecznych), będzie opodatkowana 5% stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako VAT), generalną zasadą jest opodatkowanie towarów i usług stawką podstawową, wynosi 23%. Jednak dla niektórych towarów zastosowanie mają preferencyjne, obniżone stawki podatkowe. Stawka VAT 5% jest stosowana m. in. w przypadku:

1.  niegazowanych napojów bezalkoholowych:
    *   w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    *   zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (za jaki uznaje wnioskodawca opisany napój), oraz
2.  mleka surowego pochodzącego od bydła mlecznego (które jest substytutem napoju objętego wnioskiem).

Według Wnioskodawcy dostawa napojów objętych wnioskiem (bezalkoholowe, niegazowane, naturalne napoje przeznaczone do bezpośredniego spożywania przez ludzi, produkowane na bazie soi, migdałów, ryżu, o konsystencji i smaku zbliżonym do napojów mlecznych) powinna być opodatkowana 5% stawką VAT. Przemawiają za tym dwa argumenty - skład napojów oraz ich podobieństwo do innego produktu objętego tą stawką.

Wnioskodawca ocenia soję i ryż za warzywa, a migdały za owoce, a tym samym napoje na bazie tych produktów napoje uznaje za napój zaklasyfikowany jako: pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje - w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, wymieniony w pkt 31 tabeli nr 10 do ustawy VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i załącznikiem nr 10 do ustawy, do produktów wymienionych we wniosku, a więc napojów produkowanych na bazie soi, migdałów, ryżu, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego (soku z soi, migdałów, ryżu) wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, należy według PKWiU przyporządkować:

*   albo symbol 11.07.19, dla którego obowiązuje obniżona stawka VAT tj. 5%. (poz. 31 załącznika nr 10) - napój bezalkoholowy o określonych cechach.
*   albo potraktować identycznie jak najbardziej podobne produkty dla których obowiązuje obniżona stawka VAT tj. 5%, a więc jako np. produkty mleczne odzwierzęce objęte symbolem 01.4 (poz. 14 załącznika nr 10) lub wyroby mleczarskie ex. 10.5 (poz. 21 załącznika nr 10) -żywieniowy substytut mleka krowiego.

Zgodnie z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT, aby móc zastosować 5% stawkę VAT do produktu klasyfikowanego do grupowania PKWiU 11.07.19, udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego powinien wynosić nie mniej niż 20% składu produktu. W ocenie Wnioskodawcy soję, ryż, migdały należy uznać za owoc lub warzywo. Ustawodawca nie wskazał definicji owocu czy warzywa w związku z tym należy rozumieć je zgodnie z powszechnych znaczeniem tych słów.

Według słownika PWN warzywo to „roślina zielna, której korzenie, liście, kwiatostany lub owoce używane są jako pożywienie”.

Ryż - Oryza sativa jest rośliną zbożową.

Soja - Glycine max (L.) jest rośliną strączkową. Soja warzywna, która jest podstawą produkcji napojów sojowych należy do roślin strączkowych, które są klasyfikowane do roślin z rodziny bobowatych. Soja warzywna klasyfikowana jest jako jeden z rodzajów warzyw strączkowych obok grochu, bobu, fasoli, ciecierzycy i soczewicy jadalnej.

Migdały są jednym z rodzajów orzecha. Poprzez orzechy rozumie się owoce lub nasiona, które mają jadalne jądro zamknięte w twardej bądź kruchej skorupie lub łupinie. Do orzechów zalicza się wszelkie orzechy (włoskie, laskowce, pistacjowe itd), a także nerkowce i migdały. W kodach CN migdały sklasyfikowane są pod numerami 0802 11 i 0802 12, jako podgrupy „pozostałych orzechów”. Orzechy klasyfikowane są jako owoce.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - napoje objęte wnioskiem powstają w drodze wodnej ekstrakcji.

Zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/12/UE z dnia 19 kwietnia 2012 r. zmieniająca dyrektywę Rady 2001/112/WE odnoszącą się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi - załącznik 1 - Nazwy produktów, definicje i właściwości produktów - soki mogą powstawać w drodze dyfuzji owoców (soki owocowe produkowane z użyciem ekstrakcji wodnej - produkt otrzymany z użyciem dyfuzji wody)

*   z miazgi całego owocu, z której sok nie może zostać otrzymany żadnymi metodami fizycznymi, lub
*   z odwodnionego całego owocu.

Jest to zatem metoda pozyskiwania soku równoprawna np. wyciskaniu owoców.

Zgodnie zaś z § 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 30 września 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie jakości handlowej soków i nektarów owocowych (Dz.U. 2014. 494) - podczas wytwarzania wyrobów, o których mowa w § 1, można stosować mechaniczne procesy ekstrakcji (\`(...)\`). Zgodnie ze wskazanym w tym przepisie § 1 - określa się szczegółowe wymagania w zakresie jakości handlowej następujących wyrobów:

1.  soków owocowych;
2.  soków: owocowych odtworzonych z zagęszczonego soku owocowego;
3.  soków owocowych zagęszczonych (koncentratów owocowych, koncentratów soków owocowych);
4.  soków owocowych w proszku;
5.  nektarów owocowych;
6.  soków owocowych wyprodukowanych z użyciem ekstrakcji wodnej.

Wnioskodawca uznaje zatem, że skoro udział masowy:

*   soku owocowego (migdałowego) w napoju migdałowym,
*   soku warzywnego (sojowego) w napoju sojowym,
*   soku warzywnego (ryżowego) w napoju ryżowym

wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, to istnieje podstawa do zastosowania obniżonej, 5% stawki VAT na te napoje, o której mowa w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego w ocenie wnioskodawcy, do sprzedaży wskazanych napojów można zastosować również 5% stawkę VAT, jako do żywieniowego substytutu mleka krowiego lub wytworzonego z niego wyrobu mleczarskiego:

*   zgodnie z poz. 14 załącznika nr 10 do ustawy - jako do substytutu mleka krowiego, a więc produktu pochodzenia zwierzęcego klasyfikowanego do grupowania PKWiU (ex 01.4).

*   albo zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 - jako substytutu wyrobu mleczarskiego (ex. 10.5

*   gdzie oznaczenie 10.5. obejmuje wszelkie wyroby mleczarskie, w tym niesklasyfikowane wprost - zob. PKWiU 10.51.56.0).

Wnioskodawca uznaje, że substytut powinien być opodatkowany tak jak wyrób zastępowany. Zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, substytuty, w tym - jak w omawianym przypadku napoje podobne lub będące np. zamiennikami mleka krowiego (PKWiU 01.41.20.00) czy innego tego rodzaju produktu wyrobów mleczarskich (PKWiU 10.5.) powinny być objęte jednakową stawką VAT (tj. 5%). Zastosowanie tej samej stawki wynika z zasady neutralności podatku VAT, która nakazuje między innymi stosowanie ujednoliconej stawki w ramach jednej kategorii podobnych towarów, co wynika z obowiązku niezakłócania równowagi konkurencji. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów jest ich charakter. Selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji.

Stanowisko to wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w szeregu wyroków, w tym w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji stwierdzając, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C- 259/10 i C 260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził: "32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C 481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 13369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C 498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. 14427, pkt 41,54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. 12283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C 41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. 1831, pkt 66).

Przegląd powyższego orzecznictwa zawarty jest w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. I FSK 759/14.

TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą wpłynąć na decyzję konsumenta co do wyboru towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Kr 1820/14 w oparciu m. in. o przytoczone wyżej orzecznictwo TSUE oraz dodatkowe interpretacje pojęcia podobieństwa towarów na potrzeby zachowania zasady neutralności (wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. Komisja przeciwko Francji, C-302/00, Lex Omega nr 111924) wskazał, że podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśniał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając przy tym sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi/towary są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (dostępne pod adresem: http://curia.europa.eu) prowadzi do wniosku, że można mówić o podobieństwie danej towarów również wówczas, kiedy dla części konsumentów nie będą one wzajemnie zastępowalne ze względu na smak czy gust. W orzeczeniach jako towary podobne wskazywano np. schnaps, akvavit (mocny skandynawski alkohol) oraz inne mocne napoje spirytusowe (wyrok z dnia 27 lutego 1980 r., sygn. akt C-171/78), koniak oraz whisky (wyrok z dnia 27 lutego 1980 r., sygn. akt C-l68/78) czy nawet lekkie wina oraz piwo (wyrok z dnia 12 lipca 1983 r., sygn. akt C-170/68). Oczywistym jest, że dla znacznej części konsumentów piwo i wino nie będą produktami zamiennymi, ponieważ niektórzy będą preferować tylko jeden z tych napojów, natomiast nie będą nabywać ze względu na swoje upodobania i gust drugiego. Jedyną wyraźną cechą wspólną w tym wypadku było, że oba te produkty zawierają alkohol. Mimo to Trybunał Sprawiedliwości nie dopatrzył się przeszkód w uznaniu tych dwóch produktów za podobne. Nie można więc stawiać wymogu, aby produkty podobne dla każdego konsumenta miały cechy zamienności i aby dla każdego z konsumentów nie miało znaczenia, który z takich produktów nabędzie. Trybunał Sprawiedliwości wskazywał, że podobieństwo towarów jest pojęciem, które należy interpretować szeroko; konieczne jest rozważenie, czy sporne produkty mają podobne cechy i zaspokajają te same potrzeby z punktu widzenia konsumentów. Badać należy nie to, czy są one ściśle identyczne, ale czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne (tak w wyroku z Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 sierpnia 1995 r., sygn. akt C-367/93, Lex Omega nr 119055).

W cytowanym wyżej wyroku WSA doszedł do konkluzji, że kakao i kawa zbożowa są produktami podobnymi w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Sąd uzasadnił, że kakao oraz kawa zbożowa z całą pewnością należą do produktów, których wybór nie dla każdego konsumenta będzie obojętny z uwagi na zapach, smak i upodobania. Nie są identyczne ani w pełni zamienne. Jednak szereg innych cech pozwala stwierdzić, że należy uznać je za produkty podobne na gruncie wspólnotowych regulacji podatku od towarów i usług. Oba produkty sprzedawane są w podobnej formie (proszek, będący półproduktem, zamykany w szczelnym opakowaniu) i zazwyczaj oferowane w sprzedaży obok siebie (w tych samych miejscach sklepów). Sposób przyrządzania jest identyczny, wymaga bowiem zalania półproduktu gorącą wodą albo mlekiem. Porównanie składu półproduktów kawy zbożowej i kakao również wskazuje na podobieństwa. W obu znajdują się węglowodany, błonnik i białko. Jednym ze składników kawy zbożowej jest proszek czekoladowy, wytwarzany na bazie kakao. Zaspokajane przez oba te produkty potrzeby konsumentów są zbliżone - oba gotowe napoje są napojami gorącymi, bez teiny czy kofeiny (zatem brak przeciwwskazań związanych z tymi składnikami, np. dla kobiet w ciąży). Dla części konsumentów - choć na pewno nie dla wszystkich - możliwe będzie zastępowanie kakao kawą zbożową i odwrotnie. Część z nich ze względu na preferencje smakowe taką możliwość na pewno odrzuci. Nie może to być jednak argument, stojący na przeszkodzie uznaniu, że produkty są podobne -nawet bowiem wśród konsumentów kakao możliwe są sytuacje, gdy ze względu na osobisty gust różne gatunki, rodzaje kakao (w zależności np. od producenta) nie będą zastępowalne.

W wyroku z 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w składzie 7 Sędziów potwierdził, że cechami, które należy uwzględnić przy ocenie podobieństwa produktów są skład, smak, funkcja towarów oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Napoje ryżowe, sojowe i inne (zwane potocznie mlekiem sojowym, ryżowym itp), stanowią powszechnie znaną alternatywę dla mleka krowiego, również dla osób, które nie tolerują mleka zwierzęcego. Wynika, to zarówno z funkcji jak i wartości odżywczych, które cechują powyższe napoje. Napoje mają konsystencję zbliżoną do mleka, łagodny smak odpowiadający ich składnikom (na bazie migdałów - migdałowy, na bazie ryżu i soi - specyficzne smaki tych napojów). Napoje są bezalkoholowe i niegazowane. Nie są one fermentowane ani zakwaszane.

Również sam ustawodawca wskazuje, że napojami zastępującymi mleko są napoje: sojowe, ryżowe, owsiane, kukurydziane, gryczane, orzechowe lub migdałowe (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2015 r. w sprawie grup środków spożywczych przeznaczonych do sprzedaży dzieciom i młodzieży w jednostkach systemu oświaty oraz wymagań, jakie muszą spełniać środki spożywcze stosowane w ramach żywienia zbiorowego dzieci i młodzieży w tych jednostkach, Dz. U. 2015, poz. 1256, załącznik nr 1 do rozporządzenia). We wskazanym akcie prawnym określającym w sposób wiążący grupy środków spożywczych przeznaczonych do sprzedaży dzieciom i młodzieży w jednostkach systemu oświaty, w pkt 4 załącznika określono napoje stanowiące zamienniki mleka tj: produkty na bazie soi, ryżu, owsa, orzechów lub migdałów. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że są to produkty mające podobne cechy, skoro według ustawodawcy produkty te są dietetycznym zamiennikiem mleka krowiego.

W świadomości społecznej mleko krowie i mleko sojowe czy ryżowe są to ekwiwalenty. Przykładowo można wskazać artykuł w Internecie na stronie Yaa-Cool który się przedstawia jako niezależny informacyjny portal konsumencki o ekologii, ochronie środowiska i zrównoważonym rozwoju (http://www.yaacool-eko.pl/index.php?article=2477 ) gdzie wskazano, że: „Mleko krowie i jego ekwiwalenty: Alternatywą dla osób z nietolerancją laktozy mogą być produkty mleczne wytwarzane z innych surowców niż mleko krowie, a są to mleko sojowe, mleko kozie i mleko ryżowe. Co ciekawe, w niektórych krajach, np. w Niemczech, mianem mleka można nazywać jedynie mleko krowie, a wszystkie jego substytuty nazywane są napojami. Nietolerancja laktozy: Zamiast mleka krowiego — mleko sojowe. Mleko sojowe to napój roślinny powstały na bazie ziaren soi oferowany w handlu często jako napój sojowy. Ziarna soi moczy się w wodzie, by zmiękły, a potem się je razem z nią mieli. Następnie podgrzewa się je przez dziesięć sekund do temperatury 135-150 stopni. Dzięki temu zniszczeniu ulegają substancje szkodliwe, co sprawia, że napój sojowy ma długą trwałość. Mleko sojowe ma taką samą zawartość protein jak mleko krowie i jest bogate w nienasycone kwasy tłuszczowe. Również mieszanka aminokwasów, fosforu, żelaza i witamin z grupy B jest zbliżona do składu mleka krowiego. Mleko sojowe może mieć różny smak i w tej kwestii nie pozostaje nic innego jak po prostu spróbować.”

Z kolei na stronie Greenlife (http://greenlife.com.pl/zamienniki-mleka-krowiego/) zamieszczony jest opis: „Najpopularniejsze zamienniki mleka krowiego: Oprócz mleka krowiego, koziego oraz owczego-czyli mleka pochodzenia zwierzęcego, bez problemowo dostaniemy także różne rodzaje mleka roślinnego, czy też zbożowego. Oto najpopularniejsze z nich:

*   mleko sojowe - to jeden z najbezpieczniejszych zamienników tradycyjnego mleka. Jest bogate w witaminy E, witaminy z grupy B, magnez, żelazo, wapń, fosfor, białko, lecytynę, kwas foliowy. Z mleka sojowego wytwarza się także ser tofu, bogaty w wapń i białko, mogący posłużyć za zamiennik tradycyjnego sera czy twarogu. Mleka sojowego nie zaleca się jednak dla dzieci poniżej 5 roku życia.

*   mleko kokosowe - nie zawiera laktozy, bogate w wapń, magnez, potas, fosfor i żelazo. Źródło witamin, minerałów, aminokwasów, zdrowych tłuszczy, przeciwutleniaczy, węglowodanów, błonnika i białka. Pozytywnie wpływa na skórę, włosy i paznokcie.

*   mleko ryżowe - powstaje z brązowego ryżu, zawiera więcej węglowodanów niż mleko krowie, ale pozbawione jest wapnia i białka.

*   mleko migdałowe - nie zawiera laktozy, cholesterolu, ani kazeiny, smaczniejsze niż krowie, czy sojowe, o lekko orzechowym smaku. Zawiera duże ilości witaminy E, chroni ściany komórek przed uszkodzeniami spowodowanymi przez wolne rodniki. Bogate w białko, nienasycone kwasy tłuszczowe, witaminy z grupy B, E i PP oraz magnez, potas, fosfor, wapń, żelazo, mangan, miedź, tryptofan.”

Inne przykłady potwierdzające podobieństwo mleka pochodzenia roślinnego do zwierzęcego:

*   http://www.hellozdrowie.pl/zdrowy-organizm/mleko-krowie-vs-mleko-sojowe

„Z całą pewnością mleko krowie ma zdrowsze zamienniki. Jest ich spory wybór: amatorzy zdrowego jedzenia w sklepach znajdą organiczne i nieorganiczne mleka: ryżowe, sojowe, migdałowe”

*   https://pl.wikipedia.org/wiki/Mleko\_sojowe

„Mleko sojowe zawiera podobną ilość protein, co mleko krowie - ok. 3,5% białka, a także 2% tłuszczu. 2,9% węglowodanów.”

W tej sytuacji należy uznać, że dostawa produktów wskazanych we wniosku o interpretację, wprost nie wymienionych w załącznikach do ustawy VAT wprowadzających selektywne obniżenie stawek podatkowych, opodatkowana jest 5% stawką VAT, co wynika z tego, iż składniki napojów (migdały, orzechy, ryż i soja) klasyfikowane są jako owoce bądź warzywa, niegazowane i bezalkoholowe napoje wytworzone na ich bazie korzystają z obniżonej stawki podatkowej, a ponadto napoje te, jako substytuty mleka czy wyrobów mleczarskich korzystają z tej samej co mleko czy wyroby mleczarskie, obniżonej stawki VAT.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dystrybuować w Polsce wyprodukowane w Unii Europejskiej i przywożone do Polski napoje spożywcze: napój sojowy, ryżowy i migdałowy.

Planowane produkty są to trzy różne napoje przeznaczone do bezpośredniego spożywania przez ludzi, produkowane na bazie:

*   soi, (napój sojowy)
*   migdałów, (napój migdałowy)
*   ryżu (napój ryżowy).

Każdy z tych produktów jest produktem gotowym do spożycia, oferowanym w jednorazowych opakowaniach, przeznaczonym bezpośrednio do spożycia. Wszystkie trzy napoje mają niemal identyczny skład (poza bazą smakową w postaci soków z wymienionych składników (odpowiednio soi, migdałów, ryżu) dodawana jest woda, cukier, fosforan triwapniowy, sól morska, regulator kwasowości (fosforany potasu), stabilizatory (mączka chleba świętojańskiego, guma gellan), emulgator (lecytyny ze słonecznika), aromat, witaminy (B2, B12, E, D2), przy czym:

*   napój sojowy zawiera sok z ziarna soi,
*   napój migdałowy zawiera mleko kokosowe i sok z migdałów,
*   napój ryżowy zawiera sok ryżowy i dodatek oleju słonecznikowego.

Napoje mają konsystencję zbliżoną do mleka, łagodny smak odpowiadający ich składnikom (na bazie migdałów - migdałowy, na bazie ryżu i soi - specyficzne smaki tych napojów). Napoje są bezalkoholowe i niegazowane. Nie są one fermentowane ani zakwaszane.

Udział masowy soku sojowego wynosi w napoju sojowym nie mniej niż 20% składu napoju, udział masowy soku ryżowego wynosi w napoju ryżowym nie mniej niż 20% składu napoju oraz udział masowy soku migdałowego wynosi w napoju migdałowym nie mniej niż 20% składu napoju. Wnioskodawca klasyfikuje swoje napoje do grupowania PKWiU 11.07.19.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dostawa napojów objętych wnioskiem ze względu na to, że są to bezalkoholowe, niegazowane, naturalne napoje przeznaczone do bezpośredniego spożywania przez ludzi, produkowane na bazie soi, migdałów, ryżu, o konsystencji i smaku zbliżonym do napojów mlecznych), będzie opodatkowana 5% stawką VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno jednak w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%) pod poz. 52 wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”.

Zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że stawkę obniżoną w wysokości 8% można zastosować dla świadczonych usług lub zbywanych towarów, jeżeli te usługi lub towary zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy i jednocześnie, na podstawie odrębnych przepisów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku lub nie spełniają przesłanek do objęcia ich niższą stawką VAT niż 8%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów, wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku tym, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 31 wymieniono mieszczące się pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”.

Na podstawie pkt 1 objaśnień do ww. załącznika, termin „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego ugrupowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

W związku z powyższym, wskazana w załączniku stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Z przywołanych przepisów wynika, że z obniżonej stawki VAT w wysokości 5% mogą korzystać m.in. sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 napoje bezalkoholowe, pod warunkiem, że są to napoje niegazowane i że udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo -warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego tego napoju.

Analiza przepisów i przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że skoro Wnioskodawca sklasyfikował swoje napoje sojowe, ryżowe i migdałowe pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 jako napoje bezalkoholowe, niegazowane, w których w składzie surowcowym udział soku owocowego (odpowiednio soku sojowego, ryżowego i migdałowego ) wynosi nie mniej niż 20%, spełnione są warunki, o których mowa w art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, a zatem przy sprzedaży ww. napojów Wnioskodawca może stosować stawkę VAT w wysokości 5%.

Podsumowując, skład napojów zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do PKWiU 11.07.19.0 „pozostałe napoje bezalkoholowe”, pozwala na zastosowanie przy ich sprzedaży obniżonej 5% stawki VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast, na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności, w kontekście zadanego pytania, przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zauważa się również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zatem należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.