Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-37/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-04
Teza: Czy koszty odsetek w ramach cash pooling będą podlegać przepisom o niedostatecznej kapitalizacji? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; grupa-grupa kapitałowa; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty odsetek w ramach struktury cash pooling będą podlegać przepisom o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty odsetek w ramach struktury cash pooling będą podlegać przepisom o niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką, której kapitał zakładowy wynosi X zł i dzieli się na 340 udziałów o wartości nominalnej Y zł każdy, z tego:

1.  A z siedzibą w Republice Czeskiej, posiada 336 udziałów o łącznej wartości A zł (98,82%),
2.  B z siedzibą w Republice Słowackiej, posiada 4 udziały o łącznej wartości B zł (1,18%).

Podstawowym przedmiotem działalności jest handel narzędziami oraz innymi półproduktami i produktami wytwarzanymi przy użyciu węglików spiekanych. Skonsolidowane sprawozdanie grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka jako jednostka zależna, sporządzane jest przez firmę C. Wszystkie ww. Spółki należą do międzynarodowej grupy C, której Spółki zlokalizowane są na całym świecie, w tym w Polsce.

Spółka dotychczas nie uczestniczyła w systemie cash pooling. W listopadzie 2013 r. nastąpiła decyzja o dołączeniu spółek: Wnioskodawcy i D do struktury cash pooling Grupy C. Podmiotem wiodącym (Pool leaderem) w tym systemie jest E z siedzibą w Szwecji (Agent). Agent jest rezydentem podatkowym Szwecji.

Stronami umowy cash pooling są spółki wchodzące w skład Grupy C:

*   F,
*   G,
*   H,

oraz nierezydenci:

*   I z siedzibą w Szwecji i
*   E również z siedzibą w Szwecji.

Zarządzanie płynnością finansową poprzez cash pooling realizowane będzie przez Bank I z siedzibą w L. oraz Bank II w W., także należący do wspólnej grupy kapitałowej J. Każdy z uczestników umowy cash pooling otworzy w Banku II w W. (lub już ma otwarty) bieżący rachunek bankowy. Uczestnicy będą wykorzystywać rachunki źródłowe prowadzone dla nich przez Bank II w W. (poprzez podpięty Profil Bankowości Elektronicznej E). Agent (E) będzie wykorzystywał prowadzony dla niego przez Bank II w W. - rachunek konsolidacyjny.

Zgodnie z założeniami cash poolling, na koniec każdego dnia roboczego:

*   nadwyżka (saldo dodatnie) na koniec każdego dnia roboczego zostanie przelana na rachunek konsolidacyjny,
*   niedobór (saldo ujemne) jest uzupełniane z rachunku konsolidacyjnego, w wyniku tych operacji saldo końcowe na rachunku źródłowym wyniesie zero.

Grupa C wybrała opcję jednokierunkowego przepływu środków na rachunek konsolidacyjny z bilansowaniem rachunków źródłowych uczestników do zera. Środki zgromadzone na rachunku konsolidacyjnym nie powracają kolejnego dnia na rachunki źródłowe uczestników - lecz pozostają na rachunku konsolidacyjnym Agenta. W konsekwencji kolejnego dnia salda otwarcia na rachunkach źródłowych wynosić będą zero. Przelewy w ramach cash pooling na rachunek konsolidacyjny i z tego rachunku są odzwierciedlane na wyciągach bankowych. Umowa cash pooling (TBA-Target Balancing Agreement) nie przewiduje alokacji odsetek, jednakże będzie podpisana odrębna umowa na alokację odsetek, zgodnie z którą Bank wykona usługę alokacji odsetek w imieniu Agent/Uczestnicy.

Zgodnie z postanowieniami umowy cash pooling, długi oraz wierzytelności Banku wobec uczestników, przenoszone będą na Agenta - na jego rachunek konsolidacyjny. Bank będzie naliczał odsetki od salda wykazywanego na rachunku Agenta. Ostatniego dnia roboczego miesiąca Bank obciąży rachunek Agenta odsetkami, a na podstawie umowy alokacji odsetek, dokona podziału odsetek pomiędzy pozostałymi uczestnikami. W wyniku podziału odsetek rachunki spółek z Grupy C (w tym Wnioskodawcy) zostaną za pośrednictwem Banku uznane lub obciążone odpowiednią kwotą. Zgodnie z powyższym: rachunek Wnioskodawcy zostanie obciążony odpowiednią kwotą (Spółka zapłaci odsetki - poniesione koszty), albo rachunek Spółki zostanie uznany odpowiednią kwotą (Spółka uzyska przychód). Ponadto odsetki otrzymane przez Agenta, zostaną w odpowiednich proporcjach, odpowiadających saldom na rachunkach Agenta oraz pozostałych uczestników umowy cash pooling, przed dokonaniem transferów (rozliczeń) długów oraz wierzytelności, rozdysponowane przez Agenta; część odsetek zostanie na rachunku Agenta a pozostała część zostanie przekazana na rachunki pozostałych spółek z Grupy C uczestniczących w umowie cash polling.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty odsetek w ramach cash pooling będą podlegać przepisom o niedostatecznej kapitalizacji? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu umowy cash pooling zobowiązania mogą się pojawić tylko w postaci niezapłaconych odsetek (które i tak nie są kosztami uzyskania przychodów). Natomiast aby wyliczyć, które zapłacone odsetki (koszty) nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, należałoby dokładnie ustalić czyje środki zostały wykorzystane, a to jest niemożliwe i niecelowe do ustalenia. Zdaniem Spółki, koszty odsetek w ramach cash pooling nie podlegają przepisom o cienkiej kapitalizacji.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach:

*   Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 28 września 2007 r. nr ZD/4061-212/07,
*   Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2007 r. nr ITB1/423-58/D/07/MR (winno być: ITPB1/423-58/b/07/MR).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólnika posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym ww. wspólników spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o pdop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 7b ustawy o pdop, definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.)).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest Spółką, której kapitał zakładowy wynosi X zł i dzieli się na 340 udziałów o wartości nominalnej Y zł każdy, z tego:

*   A z siedzibą w Republice Czeskiej, posiada 336 udziałów o łącznej wartości A zł (98,82%),
*   B z siedzibą w Republice Słowackiej, posiada 4 udziały o łącznej wartości B zł (1,18%).

Podstawowym przedmiotem działalności jest handel narzędziami oraz innymi półproduktami i produktami wytwarzanymi przy użyciu węglików spiekanych. Skonsolidowane sprawozdanie grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka jako jednostka zależna, sporządzane jest przez firmę C. Wszystkie ww. Spółki należą do międzynarodowej grupy C, której Spółki zlokalizowane są na całym świecie, w tym w Polsce.

Spółka dotychczas nie uczestniczyła w systemie cash pooling. W listopadzie 2013 r. nastąpiła decyzja o dołączeniu spółek: Wnioskodawcy i D do struktury cash pooling Grupy C. Podmiotem wiodącym (Pool leaderem) w tym systemie jest E z siedzibą w Szwecji (Agent). Agent jest rezydentem podatkowym Szwecji.

Stronami umowy cash pooling są spółki wchodzące w skład Grupy C:

*   F,
*   G,
*   H,

oraz nierezydenci:

*   I z siedzibą w Szwecji i
*   E również z siedzibą w Szwecji.

Zarządzanie płynnością finansową poprzez cash pooling realizowane będzie przez Bank I z siedzibą w L. oraz Bank II w W., także należący do wspólnej grupy kapitałowej J. Każdy z uczestników umowy cash pooling otworzy w Banku II w W. (lub już ma otwarty) bieżący rachunek bankowy. Uczestnicy będą wykorzystywać rachunki źródłowe prowadzone dla nich przez Bank II w W. (poprzez podpięty Profil Bankowości Elektronicznej E). Agent (E) będzie wykorzystywał prowadzony dla niego przez Bank II w W. - rachunek konsolidacyjny.

Zgodnie z założeniami cash poolling, na koniec każdego dnia roboczego:

*   nadwyżka (saldo dodatnie) na koniec każdego dnia roboczego zostanie przelana na rachunek konsolidacyjny,
*   niedobór (saldo ujemne) jest uzupełniane z rachunku konsolidacyjnego, w wyniku tych operacji saldo końcowe na rachunku źródłowym wyniesie zero.

Grupa C wybrała opcję jednokierunkowego przepływu środków na rachunek konsolidacyjny z bilansowaniem rachunków źródłowych uczestników do zera. Środki zgromadzone na rachunku konsolidacyjnym nie powracają kolejnego dnia na rachunki źródłowe uczestników - lecz pozostają na rachunku konsolidacyjnym Agenta. W konsekwencji kolejnego dnia salda otwarcia na rachunkach źródłowych wynosić będą zero. Przelewy w ramach cash pooling na rachunek konsolidacyjny i z tego rachunku są odzwierciedlane na wyciągach bankowych. Umowa cash pooling (TBA-Target Balancing Agreement) nie przewiduje alokacji odsetek, jednakże będzie podpisana odrębna umowa na alokację odsetek, zgodnie z którą Bank wykona usługę alokacji odsetek w imieniu Agent/Uczestnicy. Zgodnie z postanowieniami umowy cash pooling, długi oraz wierzytelności Banku wobec uczestników, przenoszone będą na Agenta - na jego rachunek konsolidacyjny. Bank będzie naliczał odsetki od salda wykazywanego na rachunku Agenta. Ostatniego dnia roboczego miesiąca Bank obciąży rachunek Agenta odsetkami, a na podstawie umowy alokacji odsetek, dokona podziału odsetek pomiędzy pozostałymi uczestnikami. W wyniku podziału odsetek rachunki spółek z Grupy C (w tym Wnioskodawcy) zostaną za pośrednictwem Banku uznane lub obciążone odpowiednią kwotą. Zgodnie z powyższym: rachunek Wnioskodawcy zostanie obciążony odpowiednią kwotą (Spółka zapłaci odsetki - poniesione koszty), albo rachunek Spółki zostanie uznany odpowiednią kwotą (Spółka uzyska przychód). Ponadto odsetki otrzymane przez Agenta, zostaną w odpowiednich proporcjach, odpowiadających saldom na rachunkach Agenta oraz pozostałych uczestników umowy cash pooling, przed dokonaniem transferów (rozliczeń) długów oraz wierzytelności, rozdysponowane przez Agenta; część odsetek zostanie na rachunku Agenta a pozostała część zostanie przekazana na rachunki pozostałych spółek z Grupy C uczestniczących w umowie cash polling.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o pdop; przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop w niniejszej sprawie mogą zatem znaleźć zastosowanie.

Tym samym, w sytuacji gdy łączna wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3, 4, 5, 6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.