Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.564.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-05
Teza: Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zapłata przez Wnioskodawcę dla wspólników wynagrodzenia za umarzane udziały stanowi dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, na podstawie art. 28m ust.1 ustawy o CIT, a w szczególności czy stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28 ust.1 pkt 2 oraz art. 28m ust.3 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał zapasowy; podatek-podatek ryczałtowy; ryczałt; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; udział-umorzenie udziałów; zyski-zysk niepodzielony; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Definicje; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2023 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ustalenia czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zapłata przez Wnioskodawcę dla wspólników wynagrodzenia za umarzane udziały stanowi dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust.1 ustawy o CIT, a w szczególności czy stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28 ust.1 pkt 2 oraz art. 28m ust.3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Rokiem obrotowym i podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek od dnia 1 lipca 2022r. Wnioskodawca zamknął księgi rachunkowe na dzień 30 czerwca 2022r. oraz sporządził sprawozdanie finansowe za okres od 01 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. i za okres od 01 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Za lata obrotowe do 31 grudnia 2021 r. włącznie, Wnioskodawca osiągnął zysk, który częściowo nie został podzielony pomiędzy wspólników, lecz został przekazany na kapitał zapasowy spółki Wnioskodawcy, na którym się znajdował do chwili zapłaty wspólnikom wynagrodzenia, z tytułu umorzenia udziałów, o którym niżej mowa.

Zgodnie z art. 7aa ust.1 ustawy o CIT, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, Wnioskodawca wyodrębnił w kapitale własnym spółki Wnioskodawcy kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych do 31 grudnia 2021 r.

W dniu 18 lipca 2023 r. walne zgromadzenie spółki Wnioskodawcy podjęło na podstawie art. 199 § 1, 2 i 6 KSH uchwałę o dobrowolnym umorzeniu 3967 udziałów w spółce za wynagrodzeniem dla wspólników, pochodzącym z czystego zysku osiągniętego przez spółkę Wnioskodawcy do 31 grudnia 2021 r. i znajdującego się w kapitale zapasowym spółki, czyli bez obniżenia kapitału zakładowego. W następstwie tej uchwały spółka Wnioskodawcy nabyła od wspólników 3967 udziałów, które zostały umorzone, a wspólnicy otrzymali z tego tytułu wynagrodzenie za umarzane udziały, sfinansowane czystym zyskiem spółki Wnioskodawcy osiągniętym do 31 grudnia 2021 r. i znajdującym się w kapitale zapasowym spółki Wnioskodawcy.

W dniu 8 września 2023 r. walne zgromadzenie spółki Wnioskodawcy podjęło na podstawie art. 199 § 1, 2 i 6 KSH uchwałę o dobrowolnym umorzeniu kolejnych 151 udziałów w spółce Wnioskodawcy za wynagrodzeniem dla 1 wspólniczki, pochodzącym z czystego zysku osiągniętego przez spółkę Wnioskodawcy do 31 grudnia 2021 r. i znajdującego się w kapitale zapasowym spółki, czyli bez obniżenia kapitału zakładowego. W następstwie tej uchwały spółka Wnioskodawcy nabyła od wspólniczki 151 udziałów, które zostały umorzone, a wspólniczka otrzymała z tego tytułu wynagrodzenie za umarzane udziały, sfinansowane czystym zyskiem spółki Wnioskodawcy osiągniętym do 31 grudnia 2021 r. i znajdującym się w kapitale zapasowym spółki Wnioskodawcy.

### Pytanie

Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zapłata przez Wnioskodawcę dla wspólników wynagrodzenia za umarzane udziały stanowi dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, na podstawie art. 28m ust.1 ustawy o CIT, a w szczególności czy stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28 ust.1 pkt 2 oraz art. 28m ust.3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez spółkę Wnioskodawcy wynagrodzenia dla wspólników z tytułu umorzenia udziałów, sfinansowana czystym zyskiem wypracowanym w okresie, gdy Wnioskodawca nie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, tj. zyskiem uzyskanym do 31 grudnia 2021 r., nie będzie powodowała obowiązku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

W szczególności stwierdzić należy, iż wypłacone zyski nie są zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem, ani nie spełniają definicji ukrytego zysku.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach podatkowych, między innymi w interpretacji z 5 lipca 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.129.2023.4.SP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz z dnia 22 września 2023 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.521.2023.1.SH. Zostały one co prawda wydane na gruncie przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, lecz uzasadnienie powyższych interpretacji powinno znaleźć zastosowanie do niniejszej sytuacji. Podkreślano w nich, iż kluczowa jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem i do takiego zysku należy odnosić pojęcie ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust.1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Natomiast bezpośrednio do zagadnienia wynagrodzenia, z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów sfinansowanego z innego źródła niż zysk uzyskany w okresie opodatkowania ryczałtem, odniósł się WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 228/23, stwierdzając m.in., iż skoro wynagrodzenie takie nie zostało wypłacone z zysku, to w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego, gdyż wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowało obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, a jest to niezbędny warunek opodatkowania, zgodnie z art. 28m ust.3 pkt 5 ustawy o CIT.

Artykuł 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów zalicza się:

1) wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczonego:

a. do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b. na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokość ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumę zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartość przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT stanowi, że przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Bez wątpienia definicja ukrytego zysku zawarta w art. 28m ust.3 ustawy o CIT nawiązuje do prawa do udziału w zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, a nie zysku osiągniętego wcześniej.

Niezrozumiałe byłoby bowiem różnicowanie podstawy opodatkowania wskazanej w art. 28m ust.1 pkt 2 ustawy o CIT i rozciąganie jej na wszelkie zyski spółki uzyskane w jakimkolwiek okresie, w stosunku do podstawy opisanej w art. 28m ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, gdzie wyraźnie jest mowa o opodatkowaniu podzielonego zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem. W szczególności nie sposób byłoby ocenić jako racjonalnie uzasadnionej sytuacji, gdy obecnie dokonana wypłata dywidendy dla wspólników z tytułu podziału zysku osiągniętego w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem nie stanowiłaby dochodu opodatkowanego (wniosek a contrario z treści art. 28m ust.1 pkt 1 ustawy o CIT), a przeznaczenie tego samego zysku na zapłatę wynagrodzenia dla wspólników za umarzane udziały miałaby stanowić dochód opodatkowany na podstawie art. 28m ust.1 pkt 2 ustawy o CIT. Takie rozróżnienie byłoby niczym nieuzasadnione i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Na podobieństwo wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały oraz dywidendy i ich ekwiwalentność ekonomiczną wskazał m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 228/23, wskazując na konieczność stosowania analogicznych reguł przy ocenie istnienia przesłanki dochodu do opodatkowania.

Uznać więc należy, iż skoro „podzielony zysk”, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma to samo znaczenie, co „podzielony zysk”, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT - ze wszystkimi tego konsekwencjami, to skoro ukryty zysk to świadczenie wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”, a świadczenie w postaci podzielonego zysku może powstać tylko w odniesieniu do zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, to „prawo do udziału w zysku”, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, skutkować ma wykonaniem świadczenia związanego z uprawnieniem podmiotu do otrzymania podzielonego zysku, który wypracowany został w okresie opodatkowania ryczałtem. Skoro więc wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów nie uszczupliło zysku wypracowanego w okresie opodatkowania spółki Wnioskodawcy ryczałtem, lecz skutkowało wypłatą znajdującego się w kapitale zapasowym zysku osiągniętego w latach poprzedzających, to wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia części udziałów nie uszczupliła zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zbędne jest przy tym sięganie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, który zawiera katalog wyłączeń z zakresu ukrytych zysków. Wyłączenia te odnoszą się bowiem do wydatków, które mogłyby zostać zakwalifikowane do ukrytych zysków, natomiast wypłata zysku osiągniętego w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem nie jest objęta katalogiem dochodów opodatkowanych wskazanych w art. 28m ust.1 ustawy o CIT (definicja pozytywna), zbędne jest więc zamieszczanie tego wydatku w katalogu wyłączeń (definicja negatywna).

Podkreślić też należy, iż zysk (dochód) uzyskany przez Wnioskodawcę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem został już raz opodatkowany podatkiem dochodowym, wobec czego ponowne opodatkowanie go ryczałtem od dochodów spółek spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu Wnioskodawcy, co należy uznać za niedopuszczalne.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie zysku netto wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem nie może być uznane za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Z zasadą powyższą korelują też przepisy: art. 7aa ust.1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jak również art. 28d ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany wyodrębniać w kapitale własnym w sprawozdaniu finansowym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, aż do wypłaty tych zysków.

Z powyższego wynika, iż intencją ustawodawcy było wyraźne oddzielenie zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem od zysków wypracowanych w innym okresie, z uwagi na odmienną zasadę ich opodatkowania. Takie oddzielenie umożliwia podatnikom swobodne dysponowanie wszelkimi zyskami bez obawy popełnienia pomyłki co do ich opodatkowania.

Uznanie w tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, iż opodatkowaniu ryczałtem podlega również zysk osiągnięty w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem i wypłacony wspólnikom tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały, powodowałoby faktyczną bezcelowość powyższego oddzielenia rachunkowego o którym mowa w art. 7aa ust.1 oraz art. 28d ustawy o CIT.

Również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT, wprowadzającej Rozdział 6b ustawy o CIT, wskazuje, iż intencją ustawodawcy było opodatkowanie wszystkich wypłacanych zysków osiąganych w okresie opodatkowania ryczałtem (również na pokrycie strat z okresów poprzednich), lecz jednocześnie ograniczenie tego opodatkowania wyłącznie do wypłaty zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem.

Wobec powyższego, Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko, jak na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że od 1 lipca 2022 r. podlegają Państwo opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W związku ze zmianą formy opodatkowania, na dzień 30 czerwca 2022 r. zamknęli Państwo księgi rachunkowe. Sporządzili Państwo sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. oraz za okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem wyodrębnili Państwo w kapitale własnym Spółki kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych do 31 grudnia 2021 r. W dniach 18 lipca 2023 r. oraz 8 września 2023 r. podjęli Państwo, na podstawie art. 199 § 1, 2 i 6 KSH uchwały o dobrowolnym umorzeniu udziałów w spółce za wynagrodzeniem dla wspólników, pochodzącym z czystego zysku osiągniętego przez Spółkę do 31 grudnia 2021 r. i znajdującego się w kapitale zapasowym spółki, bez obniżenia kapitału zakładowego. W następstwie podjętych uchwał nabyli Państwo od wspólników udziały, które zostały umorzone, a wspólnicy otrzymali z tego tytułu wynagrodzenie, sfinansowane czystym zyskiem spółki, osiągniętym do 31 grudnia 2021 r. i znajdującym się w kapitale zapasowym Państwa spółki.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Nadmienić należy, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

_Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek_ _wskazano: _Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.__

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W analizowanej sprawie miało miejsce umorzenie udziałów. Ww. transakcja została dokonana pomiędzy Wspólnikami a spółką i dotyczyła umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, pochodzącym z czystego zysku. Omawiane umorzenie nastąpiło w zgodzie z zasadami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych.

Art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”) stanowi, że:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 ksh:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 199 § 3 ksh:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 § 4 ksh:

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 § 5 ksh:

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 ksh:

§ 6 Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7 W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 200 § 1 ksh:

Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Zasady umarzania udziałów zostały określone w ww. przepisach. Zgodnie z cytowanymi artykułami udział może być umorzony tylko po wpisie spółki do rejestru oraz w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę oraz bez zgody wspólnika, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału z czystego zysku, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, następuje ono z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Jednakże, należy zwrócić uwagę, że kodeks spółek handlowych, nie wskazuje jednoznacznie momentu umorzenia udziałów z czystego zysku. Wobec tego, podczas umorzenia dobrowolnego, będzie ono miało miejsce z chwilą nabycia udziałów przez Spółkę. W przypadku gdy dojdzie do umorzenia przymusowego będzie ono miało miejsce w momencie podjęcia uchwały.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy zapłata wspólnikom wynagrodzenia pochodzącego z czystego zysku za umarzane udziały stanowi dla Państwa dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust.1 ustawy o CIT, a w szczególności czy stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku o którym mowa w art. 28 ust.1 pkt 2 oraz art. 28m ust.3 ustawy o CIT.

Państwa zdaniem, wypłata przez spółkę wynagrodzenia dla wspólników z tytułu umorzenia udziałów, sfinansowana czystym zyskiem wypracowanym w okresie gdy spółka nie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, tj. zyskiem uzyskanym do 31 grudnia 2021 r., nie będzie powodowała obowiązku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. W Państwa opinii, wypłacone zyski nie są zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem, ani nie spełniają definicji ukrytego zysku.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić.

Należy bowiem zauważyć, że według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. **Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów** **(akcji) jest bez wątpienia** **świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.**

A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że katalog określony w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT ma charakter otwarty. Jeśli dane świadczenie spełnia ogólną definicję zawartą w tym przepisie, to nie ma przeszkód, aby jego wartość zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków. O zasadności zaliczenia do ww. kategorii również wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia udziałów (akcji), świadczy literalne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Powołany przepis referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że dokonanie w okresie opodatkowania ryczałtem wynagrodzenia dla wspólników z tytułu umorzenia udziałów, sfinansowana czystym zyskiem, wypracowanym w okresie, gdy nie podlegali Państwo opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, tj. zyskiem uzyskanym do 31 grudnia 2021 r. będzie stanowiło ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT oraz będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków, należy zauważyć, że interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane interpretacje i wyroki nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji i wyroków, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanego przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2248/15, wyrok NSA z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Poza tym należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i wyroki zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od przedstawionego w niniejszej sprawie. Zauważyć również należy, że powołany we wniosku wyrok jest nieprawomocny.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).