Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.24.2019.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-08
Teza: Możliwość rozliczenia w ramach „ulgi mieszkaniowej” wydatków poniesionych na spłatę kredytu, spłatę bratanków oraz wydatków na założenie c.o., nowych drzwi, płytek, farb i kosztów fachowców.
Słowa kluczowe: darowizna; działki; kredyt-kredyt hipoteczny; przychód; spadek; sprzedaż; spłata; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 28 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do spłaty bratanków;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 15 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.24.2019.1.AK oraz pismem z dnia 15 marca 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.24.2019.2.AK wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniach 28 lutego 2019 r. oraz 26 marca 2019 r. wpłynęły pisma stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W kwietniu 2018 r. na mocy postępowania sądowego (spadkowego, zniesienia współwłasności, darowizny) Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość z trzema działkami po swoich rodzicach. Warunkiem nabycia przez Wnioskodawczynię całości majątku była spłata bratanków Wnioskodawczyni na kwotę 50 000,00 zł. W trakcie postępowania sądowego został ustalony harmonogram spłat do kwietnia 2019 r.

W grudniu 2018 r. Wnioskodawczyni sprzedała jedną działkę gminie za kwotę 80 000,00 zł. Zainteresowana zamierza skorzystać z ulgi mieszkaniowej w przeciągu 2 lat. Bratanków spłaciła już częściowo przed sprzedażą działki na kwotę 20 000,00 zł.

Działka stanowiła odrębną własność Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że w drodze spadku po zmarłym w dniu xx marca 2016 r. ojcu nabyła udział wynoszący 1/6 nieruchomości.

Odpowiadając na zapytanie jaką części nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w drodze postępowania sądowego Zainteresowana wskazała, że w drodze postępowania sądowego nabyła pozostałą część, tj. w formie darowizny od matki 4/6 oraz od dwóch bratanków po 1/12 czyli 1/6.

Ponadto w kwestii dotyczącej zaciągniętego kredytu Zainteresowana podała, że kredyt hipoteczny zaciągnięty został przed sprzedażą działki, tj. w dniu 19 października 2007 r., a działka została sprzedana w dniu 12 grudnia 2018 r. Ww. pożyczka została udzielona na budowę i wykończenie własnego domu, w banku z siedzibą w Polsce.

Udzielając odpowiedzi na wezwanie w odniesieniu do wydatków jakie Wnioskodawczyni zamierza ponieść w ramach ulgi mieszkaniowej, tj. farby płytki, centralne ogrzewanie, opłacenie fachowców Zainteresowana wskazała, że będą one poniesione na remont własnego domu, który otrzymała w wyniku postępowania spadkowego i którego jest jedynym właścicielem.

Dom znajduje się, R. Koszty będą pokryte z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży działki.

Odpowiadając na kwestię dotyczącą pojęcia „ulgi mieszkaniowej” Wnioskodawczyni podała, że pojęciem „ulgi mieszkaniowej” w ramach której zamierza rozliczyć spłatę bratanków w kwocie 30 000,00 zł rozumie nabycie praw do tych nieruchomości, w tym domu.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że dom ten musi wyremontować, ponieważ ma on przeszło sto lat.

Harmonogram spłat wyznaczony został przez sąd w dniu 3 kwietnia 2018 r.

Ponadto Zainteresowana podała, że w budynku otrzymanym w wyniku postępowania sądowego, którego jest jedynym właścicielem będzie w przyszłości realizowała własne cele mieszkaniowe, czyli mieszkała. Tak więc wydatki remontowe są niezbędne aby dom nadawał się do użytku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawczyni może w ramach ulgi mieszkaniowej rozliczyć: spłatę bratanków w kwocie 50 000,00 zł, czy tylko 30 000,00 zł, spłatę kredytu hipotecznego, który był zaciągnięty wspólnie z mężem, założenia centralnego ogrzewania, nowych drzwi, płytek, farb, kosztów fachowców?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może rozliczyć spłatę bratanków w uldze mieszkaniowej, ponieważ harmonogram spłat był ustalony przez sąd już w kwietniu 2018 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że uważa, iż może odliczyć spłatę 30 000,00 zł bratanków w ramach ulgi mieszkaniowej, ponieważ warunkiem nabycia przez Zainteresowaną domu, który zamierza wyremontować (oraz pozostałych działek) była orzeczona w postępowaniu sądowym spłata.

Jeżeli chodzi o wydatki remontowe, to Wnioskodawczyni już posiada wiedzę, że może je odliczyć. To samo tyczy się kredytu hipotecznego.

Reasumując, w związku z tym, iż nie minęło 5 lat od nabycia przez Wnioskodawczynię domu i działek, a jedną z nich Wnioskodawczyni sprzedała za kwotę 80 000,00 zł, chciałaby kwotę rozliczyć w ramach ulgi mieszkaniowej. Zainteresowana spłaciła przed sprzedażą działki 20 000,00 zł bratanków. Pozostałą kwotę, tj. 30 000,00 zł zamierza rozliczyć w ramach ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do spłaty bratanków;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2159), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości, które to zmiany mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zatem z uwagi na fakt, że przychód ze sprzedaży działki Wnioskodawczyni osiągnęła w 2018 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie zatem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawczyni w grudniu 2018 r. sprzedała jedną z trzech działek wchodzących w skład nieruchomości, do której prawo własności nabyła w spadku po zmarłym w dniu 12 marca 2016 r. ojcu oraz w kwietniu 2018 r. w wyniku prowadzonego postepowania sądowego dotyczącego zniesienia współwłasności i darowizny. W związku z ww. postępowaniem sądowym Zainteresowana zobowiązana została do spłaty na rzecz bratanków kwoty 50 000,00 zł.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Nadmienić również należy, że umowa darowizny uregulowana została w art. 888 – 902 w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jest umową jednostronnie zobowiązującą, konsensualną, nieodpłatną i kauzalną (tzn. jest podstawą przysporzenia, która jest konieczna do przejścia własności rzeczy).

Jak wynika z art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zatem jeśli świadczenie będzie polegać na przekazaniu rzeczy (np. nieruchomości) dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy z darczyńcy na obdarowanego. Jej istota polega więc na zobowiązaniu darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz drugiej strony umowy (obdarowanego), kosztem swego majątku w wyniku czego zwiększają się jej aktywa lub zmniejszają się jej pasywa. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Wobec powyższego, skoro w analizowanej sprawie w związku z prowadzonym podstępowaniem sądowym Wnioskodawczyni uzyskała wyłączne prawo własności do przedmiotowej nieruchomości, tym samym przysługujący jej pierwotnie udział w nieruchomości uległ powiększeniu, stwierdzić należy, że doszło do nabycia przez Zainteresowaną kolejnych udziałów w nieruchomości.

Zatem wskazać należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni nabyła prawo własności przedmiotowej nieruchomości w różny sposób i w różny datach, tj.:

*   w 2016 r. – nabycie udziału w spadku po zmarłym ojcu;
*   w 2018 r. – nabycie udziału w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości oraz w związku z darowizną od matki.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że sprzedaż w grudniu 2018 r. działki, do której prawo własności Wnioskodawczyni nabyła w 2016 i 2018 r., będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosowanie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c i ust. 6d tej ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy będzie mogła skorzystać z „ulgi mieszkaniowej”, w sytuacji kiedy uzyskany ze sprzedaży działki przychód przeznaczy na założenie centralnego ogrzewania, wymianę drzwi, zakup płytek i farb oraz koszty fachowców w budynku, mającym ponad sto lat i wymagającym remontu, w którym to w przyszłości będzie realizowała własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego – ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane – poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Ustosunkowując się zatem do wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na założenie centralnego ogrzewania, wymianę drzwi, zakup płytek i farb oraz koszty fachowców należy stwierdzić, że wydatki te spełniają dyspozycję zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczy bowiem wydatków poniesionych m.in. na remont budynku mieszkalnego, a do wydatków tych można zaliczyć ww. koszty.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawczyni część przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki przeznaczy na wydatki związane z remontem budynku, w którym w przyszłości będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, tj. koszty założenia centralnego ogrzewania, wymianę drzwi, na zakup płytek i farb oraz koszty związane z wykonaniem tych prac, wówczas Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo dotyczące zwolnienia z opodatkowania ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w złożonym wniosku Wnioskodawczyni wskazała również, że część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działki zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego. Kredyt ten został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię oraz jej męża w 2007 r. na budowę i wykończenie własnego domu.

Odnosząc się do spłaty kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego wskazać należy, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w związku art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest m.in. spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę i wykończenie własnego domu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w odniesieniu do części przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki i przeznaczonego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2007 r. na budowę i wykończenie domu, Wnioskodawczyni przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym wydatkiem poniesionym w ramach tzw. „ulgi mieszkaniowej” jest zdaniem Wnioskodawczyni spłata w kwocie 30 000,00 zł dokonana na rzecz bratanków.

Na mocy orzeczenia sądowego dotyczącego zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni uzyskała prawo własności całej nieruchomości i została zobowiązana do dokonania spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli, w analizowanej sprawie bratanków Wnioskodawczyni.

Spłata do której została zobowiązana Zainteresowana jest bez wątpienia kosztem, jaki musiała ponieść Wnioskodawczyni, aby uzyskać prawo własności przysługujących bratankom wcześniej udziałów w nieruchomości. Przedmiotowa spłata stanowi zatem dla Wnioskodawczyni wydatek poniesiony na nabycie udziałów w nieruchomości, które uprzednio należały do innych osób.

Skoro jak wskazano spłata pełni rolę wydatku na nabycie udziałów w nieruchomości, to istnieją podstawy, aby rozważyć możliwość zakwalifikowania jej jako wydatku poniesionego na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Wskazać należy, że nabycie udziału w budynku mieszkalnym i w gruncie związanym z tym budynkiem korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia dla możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, że nabycie udziału w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym zostało dokonane w wyniku zniesienia współwłasności.

Wyjaśnić jednak należy, że nieruchomość, której Zainteresowana jest wyłącznym właścicielem składa się z trzech działek, natomiast tylko jedna z nich jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni w przyszłości będzie realizowała własne cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego należy zwrócić uwagę, że zasądzona spłata dotyczy poszczególnych udziałów, które Wnioskodawczyni nabyła w każdej z trzech działek, składających się na całą nieruchomość.

Nie można zatem przyjąć za Wnioskodawczynią, że cała kwota spłaty, tj. 30 000,00 zł będzie korzystała ze zwolnienia, jako wydatek poniesiony na nabycie udziału w nieruchomości.

Spłatę na rzecz bratanków można rozpatrywać jako wydatek poniesiony na nabycie udziałów w nieruchomości, jednakże jedynie w takiej wysokości w jakiej odnosi się ona do działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym to budynku w przyszłości Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatek na spłatę współwłaścicieli poniesiony w związku ze zniesieniem współwłasności stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże jedynie w tej części w jakiej przypada na nabycie działki wraz z budynkiem mieszkalnym, nie zaś we wskazanej przez Wnioskodawczynię kwocie 30 000,00 zł.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.