Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-669/15-4/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej budynkiem.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 września 2015 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 5 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkami niemieszkalnymi oraz urządzeniami budowlanymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkami niemieszkalnymi oraz urządzeniami budowlanymi. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu znak nr IPPP2/4512-669/15-2/JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. w organizacji S.K.A. (dalej: „Sprzedający”), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność deweloperską. W jej ramach i na jej potrzeby Sprzedający planuje sprzedać A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), która jest/będzie na dzień finalizacji transakcji zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z prawem własności posadowionych na niej obiektów budowlanych – budynków i urządzeń (dalej łącznie: „Nieruchomość”). Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego.

Na ww. działce znajdują się (i będą znajdować w momencie sprzedaży) następujące budynki handlowo-usługowe:

1.  budynek niemieszkalny oznaczony symbolem „D” (dalej: „budynek D”),
2.  budynek niemieszkalny oznaczony symbolem „E” (dalej: „budynek E”),
3.  budynek niemieszkalny oznaczony symbolem „F” (dalej: „budynek F”),

Ponadto, na działce znajdują się urządzenia budowlane w postaci studni z wodomierzami, ogrodzenie oraz plac/parking (wysypany żwirem a w części wyłożony płytami betonowymi), zapewniające możliwość korzystania z budynków obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Odnośnie statusu wspomnianych obiektów, to:

*   Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w 2015 r. w ramach aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - transakcja ta była objęta wyłączeniem z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby zostać odliczony przez Sprzedającego. Wcześniej, w styczniu 2006 r. podmiot, od którego Sprzedający nabył Nieruchomość, nabył Nieruchomość w ramach zakupu przedsiębiorstwa,

*   w chwili nabycia Nieruchomości przez podmiot, od którego Sprzedający nabył Nieruchomość, na działce, oprócz ww. obiektów, znajdowały się również trzy inne budynki niemieszkalne oznaczone odpowiednio symbolami „A”, „B”, „C”, które na podstawie prawomocnych decyzji o pozwoleniu na roboty budowlane (z marca, kwietnia oraz lipca 2010 r.) zostały rozebrane,

*   pozwoleniem na rozbiórkę (decyzja z dnia 25 czerwca 2010 r.) objęte są również budynki „D”, „E”, „F” - w związku z planowaną transakcją strony wystąpią do właściwych władz o przeniesienie wspomnianego pozwolenia ze Sprzedającego na Spółkę, jednak do dnia transakcji żadne prace rozbiórkowe w odniesieniu do ww. budynków nie zostaną rozpoczęte,

*   powierzchnie w budynkach „D”, „E” oraz „F” są aktualnie i na moment transakcji nadal będą wynajmowane przez Sprzedającego, w związku z czym wraz z nabyciem ich własności Spółka wstąpi na zasadzie art. 678 Kodeksu cywilnego do umów najmu zawartych przez Sprzedawcę z najemcami,

*   umowy najmu z aktualnymi najemcami zostały zawarte odpowiednio: dnia 25 czerwca 2009 r., dnia 31 marca 2011 r., dnia 1 kwietnia 2011 r., dnia 30 czerwca 2014 r., dnia 31 grudnia 2014 r.,

*   po nabyciu Nieruchomości znajdujące się na niej obiekty nie były modernizowane przez Sprzedającego, ani wcześniej przez podmiot, od którego Sprzedający nabył Nieruchomość, w szczególności w stopniu odpowiadającym co najmniej 30% ich wartości początkowej,

*   wraz z Nieruchomością na Spółkę zostaną przeniesione (scedowane) także inne niż ww. obowiązki uprawnienia (prawa) przysługujące Sprzedającemu a związane bezpośrednio z Nieruchomością, umożliwiające co do zasady niezakłócone korzystanie z niej i jej rozwój (wykorzystanie w przyszłości).

Transakcją pomiędzy Spółką a Sprzedającym nie zostaną objęte inne składniki majątku Sprzedającego, w tym w szczególności:

*   należności i zobowiązania niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością,

*   oznaczenia/nazwy/znaki towarowe,

*   księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego,

*   zakład pracy Sprzedającego bądź jakiejkolwiek jego części,

*   rachunki bankowe i inne,

*   inne składniki majątku trwałego oraz

*   środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Spółki, po nabyciu Nieruchomości Spółka planuje kontynuować wynajem obiektów znajdujących się na działce co najmniej przez czas niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę oraz innych wymaganych prawem pozwoleń/zgód/dokumentów, a następnie, w zależności od bieżącej sytuacji rynkowej, wyburzyć te obiekty i - stosownie do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (w skrócie: „MPZP”) uchwalonego w listopadzie 2014 r., wybudować w ich miejsce budynki mieszkalne (względnie mieszkalne z funkcją handlowo-usługową) oraz zbyć znajdujące się w nich lokale, względnie zbyć Nieruchomość w aktualnym stanie na rzecz innego podmiotu z VAT.

Zgodnie z zapisami MPZP obszar Nieruchomości leży na terenie zabudowy biurowo-usługowej i mieszkaniowo-usługowej, natomiast północy oraz zachodni skraj Nieruchomości przeznaczony został pod tereny dróg miejskich (poszerzonych lub projektowanych).

W piśmie z dnia 13 października 2015 r. Spółka dodatkowo wyjaśniła, że:

1.  Cała powierzchnia budynków niemieszkalnych, oznaczonych symbolami „D”, „E” i „F” była oddana do użytkowania w ramach umów najmu, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś okres pomiędzy oddaniem powierzchni budynków w najem a zawarciem przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży jest dłuższy niż dwa lata.
2.  Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków niemieszkalnych oznaczonych symbolami „D”, „E” , „F” i urządzeń budowlanych, nie jest i nie będzie w jakikolwiek sposób wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Przedmiotem sprzedaży są wyłącznie nieruchomości wraz ze wskazanymi poniżej składnikami majątkowymi, nie są nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Wnioskodawcy (w tym zobowiązania i należności, środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo, względnie jego zorganizowaną część.
3.  Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków niemieszkalnych oznaczonych symbolami „D”, „E” , „F” i urządzeń budowlanych, nie jest i nie będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. nie jest i nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotowych składników. Takie przyporządkowanie nie jest możliwe, gdyż ww. nieruchomości stanowią składniki aktywów Wnioskodawcy, które w żaden szczególny sposób nie zostały wyodrębnione w jego księgach rachunkowych.
4.  Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków niemieszkalnych oznaczonych symbolami „D”, „E” , „F” i urządzeń budowlanych, nie jest i nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. nie stanowi i nie będzie stanowić funkcjonalnie odrębnej całości, obejmującej elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.
5.  Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków niemieszkalnych oznaczonych symbolami „D”, „E” , „F” i urządzeń budowlanych, nie jest i nie będzie posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji sprzedaży, tj. nieruchomości wraz ze wskazanymi powyżej składnikami majątkowymi, nie mogłyby samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo albo ZCP, ponieważ przy wykorzystaniu jedynie tych składników majątku (bez innych składników i zawarcia dodatkowych umów) nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.
6.  Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków niemieszkalnych oznaczonych symbolami „D”, „E” , „F” i urządzeń budowlanych w ogóle nie stanowi zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, a tym bardziej nie może samodzielnie realizować zadania gospodarcze przypisywane przedsiębiorstwu Wnioskodawcy. Są to pojedyncze składniki majątkowe, w oparciu o które nie jest możliwe prowadzenie zorganizowanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego stronom transakcji, a zatem również Sprzedającemu działającemu w tym zakresie zgodnie ze Spółką, przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT przewidziana w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (dalej: „opcja opodatkowania”) i w przypadku wyboru opcji opodatkowania - sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stan prawny:

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po dniu 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,

*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy oraz uchyleniem stosownych przepisów rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się do opodatkowania użytkowania wieczystego dokonywanego wraz z dostawą budynków, budowli lub ich części), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Istotne dla sprawy jest również ustalenie, czy sprzedaż Nieruchomości jest wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawię art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Transakcja może bowiem nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Sprzedającego, przy sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego stronom transakcji przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i w przypadku wyboru opcji opodatkowania - sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki 23%. Powyższe wynikać będzie z faktu, iż „wyjściowo” przedmiotowa sprzedaż podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym wykluczyć należy możliwość zastosowania do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych (do dnia 31 grudnia 2013 r. definiowanych w ust. 2 ww. artykułu). Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem omawianego zwolnienia jest m.in. brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpiło bez naliczania VAT, z uwagi na zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy. Po drugie, Nieruchomość (znajdujące się na niej obiekty) była i jest wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności opodatkowanej VAT, tzn. jest przedmiotem wynajmu na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez najemców, która to działalność podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Ergo, gdyby podatek naliczony na nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego wystąpił, przysługiwałoby mu prawo do jego odliczenia.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Odnosi się ono bowiem do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak natomiast wskazano w opisie, nabywana przez Spółkę Nieruchomość będzie na moment transakcji zabudowana budynkami „D”, „E”, „F”. Ewentualne wyburzenia znajdujących się obecnie na działce obiektów nastąpią później, po zakupie Nieruchomości przez Spółkę, i będą dokonywane przez nią samą (lub jej następców prawnych). Nie może być zatem mowy, że przedmiotem dostawy dokonywanej na rzecz Spółki przez Sprzedającego będzie wyłącznie działka gruntu będąca w użytkowaniu wieczystym, względnie, że intencją stron jest dostawa terenu niezabudowanego (w rozumieniu wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco OnroerendGoed BV, sygn. C-461/08, por. też wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. C-543/11). Po drugie, teren Nieruchomości stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, jak bowiem wskazano, zgodnie z obowiązującym MPZP jest przeznaczony pod zabudowę biurowo-usługową i mieszkaniowo-usługową oraz drogi publiczne.

Okoliczności transakcji przesądzać natomiast będą o zastosowaniu do niej zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa Nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia – po wybudowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, ani - z uwagi na brak ulepszeń obiektów znajdujących się na Nieruchomości przez Sprzedającego - po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Niezależnie od okoliczności, iż budynki usytuowane na Nieruchomości są relatywnie stare (co najmniej kilkunastoletnie), w związku z czym przed ich nabyciem przez Sprzedającego, jak i podmiot, od którego Sprzedający nabył Nieruchomość, były przedmiotem obrotu (sprzedaży/dostawy w rozumieniu przepisów o VAT), to były też wynajmowane przez Sprzedającego, jak i podmiot, od którego Sprzedający nabył Nieruchomość. W związku z czym doszło już do ich pierwszego zasiedlenia. I stan ten, z uwagi na wspomniany brak modernizacji, utrzymuje się i będzie istnieć także na moment planowanej transakcji. Tym samym spełniony będzie warunek zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT.

Podobnie będzie z warunkiem zwolnienia określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano, obiekty usytuowane na Nieruchomości były i są wynajmowane, przez Sprzedającego oraz podmiot, od którego Sprzedający nabył Nieruchomość. Przy tym okres, jaki upłynął od rozpoczęcia wynajmu, w przypadku każdego obiektu przekroczył 2 lata. W rezultacie, niezależnie od ewentualnych innych/wcześniejszych okoliczności, które jednak nie są Spółce znane, do pierwszego zasiedlenia budynków znajdujących się na Nieruchomości doszło najpóźniej z chwilą rozpoczęcia wynajmu tych obiektów przez podmiot, od którego Sprzedający nabył Nieruchomość, a więc okres pomiędzy tak rozumianym pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych budynków na rzecz Spółki będzie dłuższy niż 2 lata.

Skoro zaś do dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tym samym wykluczone będzie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem brak możliwości zastosowania do dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienia na podstawie pkt 10, z którą to sytuacją nie będziemy mieć w rozpatrywanym przypadku, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, do czynienia.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do tej dostawy zwolnień z VAT na podstawie innych przepisów, strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Spółki zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania, co - przy założeniu złożenia tego oświadczenia w terminie (tj. przed dniem dokonania dostawy) - będzie równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będzie do dostawy prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, na którym posadowione są rzeczone budynki. Zgodnie bowiem z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Sprzedający pragnie wskazać również, że w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie transakcji dostawy Nieruchomości spod opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, bowiem planowana transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”).

Wskazać należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych stanowiskiem (np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 2 czerwca 2010 r. nr ITPP1/443-250a/10/DM oraz z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-166a/10/AP), w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego. Jak wyżej wskazano, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały związki funkcjonalne, organizacyjne oraz finansowe między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem planowanej przez Sprzedającego transakcji będzie zaś Nieruchomość składająca się z prawa wieczystego użytkowania działki gruntu zabudowanej wskazanymi budynkami i urządzeniami budowlanymi oraz prawa i obowiązki wynikające z umów oraz aktywów (decyzji) bezpośrednio związanych z Nieruchomością, w szczególności najmu, które przejdą na Spółkę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedającego wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności:

*   należności i zobowiązania niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością,

*   oznaczenia/nazwy/znaki towarowe,

*   majątkowe prawa autorskie,

*   księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego,

*   zakład pracy Sprzedającego bądź jakiejkolwiek jego części; z tego powodu Spółka po kupnie Nieruchomości będzie obowiązana świadczyć usługi najmu Nieruchomości we własnym zakresie zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego,

*   rachunki bankowe i inne,

*   inne składniki majątku trwałego oraz

*   środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych.

Podsumowując, zdaniem Sprzedającego przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana część.

Powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane z upoważnienia Ministra Finansów, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Analogicznie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM): „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w szeregu późniejszych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, np. sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK z dnia 15 stycznia 2013 r. czy sygn. IPPP1/443-1341/13-2/PR z dnia 30 stycznia 2014 r.

Mając powyższe na uwadze Sprzedający wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych wyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność deweloperską, planuje sprzedać Nieruchomość, która obejmuje prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z prawem własności posadowionych na niej obiektów budowlanych – budynków handlowo-usługowych oraz urządzeń budowlanych (studni z wodomierzami, ogrodzenia, placu/parkingu).

Powierzchnie w budynkach handlowo-usługowych (D, E oraz F) są aktualnie i na moment transakcji nadal będą wynajmowane przez Sprzedającego, w związku z czym wraz z nabyciem ich własności Nabywca wstąpi na zasadzie art. 678 Kodeksu cywilnego do umów najmu zawartych przez Sprzedawcę z najemcami. Wraz z Nieruchomością na Nabywcę zostaną przeniesione (scedowane) również inne obowiązki uprawnienia (prawa) przysługujące Sprzedającemu a związane bezpośrednio z Nieruchomością, umożliwiające co do zasady niezakłócone korzystanie z niej i jej rozwój (wykorzystanie w przyszłości).

Transakcją sprzedaży nie zostaną objęte inne składniki Sprzedającego, w tym:

*   należności i zobowiązania niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością,

*   oznaczenia/nazwy/znaki towarowe,

*   księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego,

*   zakład pracy Sprzedającego bądź jakiejkolwiek jego części,

*   rachunki bankowe i inne,

*   inne składniki majątku trwałego oraz

*   środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych.

Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków niemieszkalnych oznaczonych symbolami „D”, „E” , „F” i urządzeń budowlanych, nie jest i nie będzie w jakikolwiek sposób wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Przedmiotem sprzedaży są wyłącznie nieruchomości wraz ze wskazanymi poniżej składnikami majątkowymi, nie są nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Wnioskodawcy (w tym zobowiązania i należności, środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo, względnie jego zorganizowaną część.

Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży, nie jest i nie będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. nie jest i nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotowych składników. Takie przyporządkowanie nie jest możliwe, gdyż ww. nieruchomości stanowią składniki aktywów Wnioskodawcy, które w żaden szczególny sposób nie zostały wyodrębnione w jego księgach rachunkowych.

Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży, nie jest i nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. nie stanowi i nie będzie stanowić funkcjonalnie odrębnej całości, obejmującej elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie jest i nie będzie posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji sprzedaży, tj. nieruchomości wraz ze wskazanymi powyżej składnikami majątkowymi, nie mogłyby samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo albo ZCP, ponieważ przy wykorzystaniu jedynie tych składników majątku (bez innych składników i zawarcia dodatkowych umów) nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W ogóle nie stanowi On zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, a tym bardziej nie może samodzielnie realizować zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu Wnioskodawcy. Są to pojedyncze składniki majątkowe, w oparciu o które nie jest możliwe prowadzenie zorganizowanej działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym u Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości w kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkami oraz urządzeniami budowlanymi według stawki 23%, przy założeniu, że strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy.

W świetle przytoczonych przepisów prawa oraz opisu sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do przedmiotowej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot Transakcji (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkami oraz urządzeniami budowlanymi) nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem w wyniku transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony szereg podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu tej ustawy, immamentnie związanych z funkcjonowaniem z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy takich jak: należności i zobowiązania niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością, oznaczenia/nazwy/znaki towarowe, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego, zakład pracy Sprzedającego,rachunki bankowe, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, a bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

Przedmiot ww. transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. braku wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego sprzedawanych składników w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślał, że Nieruchomość, składająca się z prawa wieczystego użytkowania działki gruntu zabudowanej budynkami usługowo-handlowymi oraz urządzeniami budowlanymi (studnią z wodomierzami, ogrodzeniem, placem/parkingiem) wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów oraz aktywów (decyzji) bezpośrednio związanych z Nieruchomością, w szczególności umów najmu, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 KC, nie stanowi samodzielnego przedsiębiorstwa, ani formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Intencją Wnioskodawcy jest objęcie planowaną transakcją sprzedaży ww. składników majątku, a nie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ze względu na przedstawione okoliczności sprawy art. 6 pkt 1 nie znajdzie zastosowania i przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od VAT. I tak, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

O wysokości stawki obowiązującej przy sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Ponadto należy wskazać, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i uradzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

W myśl natomiast art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a niniejszej ustawy – przez obiekt liniowy należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Natomiast art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Spółka planuje sprzedać prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z prawem własności posadowionych na niej obiektów budowlanych – budynków i urządzeń. Na Nieruchomości znajdują się następujące budynki handlowo-usługowe: budynki niemieszkalne oznaczone symbolem „D”, „E” i „F”. Ponadto na działce znajdują się urządzenia budowlane w postaci studni z wodomierzami, ogrodzenie oraz plac/parking (wysypany żwirem a w części wyłożony płytami betonowymi), zapewniające możliwość korzystania z budynków/obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Co za tym idzie, stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w tej ustawie. Skoro nie są to samodzielne budowle, to tym samym obiekty te należy traktować jako elementy przynależne do Budynków handlowo-usługowych (D, E i F) i opodatkować je łącznie z tymi Budynkami, właściwą dla nich stawką podatkową.

Z okoliczności przedstawionych we w wniosku wynika, że Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w 2015 r. w drodze aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Z informacji wskazanych przez Sprzedającego wynika, że cała powierzchnia budynków niemieszkalnych znajdujących się na nieruchomości (D, E i F) była oddana do użytkowania w ramach umów najmu, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś okres pomiędzy oddaniem powierzchni budynków w najem a zawarciem przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży jest dłuższy niż dwa lata. Zatem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, doszło do ich pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych Budynków upłynie co najmniej 2 lata.

Jak wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, dostawa gruntu będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak dostawa budynków bądź budowli na tym gruncie posadowionych.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać :

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy).

W analizowanej sprawie, Strony transakcji podjęły wspólną decyzję o chęci wyboru opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości i złożą wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca w chwili wydania Nieruchomości będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Z analizy okoliczności niniejszej sprawy wynika, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, strony transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT. Jeżeli Zbywca i Nabywca nieruchomości złożą do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy, opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Objęcie przedmiotu planowanej transakcji zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wyklucza zastosowanie do tej sprzedaży obligatoryjnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z tym, analiza zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezzasadna.

Odnosząc się do powołanego przez Stronę przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy stwierdzić, że analiza prawa do zwolnienia na podstawie ww. przepisu jest bezprzedmiotowa, gdyż prawo do zwolnienia z podatku VAT przy dostawie Nieruchomości wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-400 Płock.