Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-189/16/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-06
Teza: uznanie działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz brak obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; muzeum
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanego dalej: VAT) i posiada NIP z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą. Jednocześnie Muzeum posiada status prawny wynikający z obowiązujących przepisów prawa. Muzeum jest Instytucją Kultury Województwa, posiadającą osobowość prawną na podstawie wpisu do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo. Muzeum jest także wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Podstawą prawną działalności Muzeum jest w szczególności:

1.  ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.),
2.  ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.),
3.  ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014 r. poz. 1446 z późn. zm.),
4.  ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 985 z późn. zm.),
5.  Statut Muzeum nadany uchwałą Zarządu Województwa.

Zakres działalności Muzeum określają przepisy powołanej wyżej ustawy o muzeach. Zgodnie z art. 1 tej ustawy Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Powyższy cel Muzeum realizuje w szczególności przez (art. 2 ustawy):

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
8.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
11.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W analogiczny sposób cele i zadania Muzeum określają – z uwzględnieniem charakteru i profilu działalności jako muzeum lotnictwa – postanowienia Statutu, albowiem zgodnie z § 4 Statutu celem Muzeum jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, opracowywanie i udostępnianie zbiorów z zakresu historii lotnictwa i techniki lotniczej, a także działalność naukowa, edukacyjna i kulturalna. Cel ten Muzeum realizuje (§ 5 Statutu) w szczególności poprzez:

1.  gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu działalności Muzeum;
2.  przechowywanie zabytków w warunkach zapewniających im pełne bezpieczeństwo i magazynowanie ich w sposób dostępny dla badań naukowych;
3.  ewidencjonowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów;
5.  dbanie o utrzymanie stanu historycznych zespołów architektonicznych oraz krajobrazowych dawnego lotniska;
6.  systematyczne uzupełnianie zbiorów;
7.  organizowanie i prowadzenie badań naukowych oraz kwerend;
8.  udostępnianie zbiorów dla celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
10.  organizowanie wystaw stałych i czasowych;
11.  prowadzenie działalności edukacyjnej i popularyzowanie wiedzy z dziedziny historii lotnictwa i techniki lotniczej;
12.  prowadzenie biblioteki naukowej i archiwum;
13.  publikowanie wyników badań i opracowań naukowych, a także katalogów, przewodników wystaw oraz wydawnictw popularno-naukowych z zakresu prowadzonej działalności;
14.  współpracę z muzeami i innymi instytucjami kultury, organami ochrony zabytków i organizacjami pozarządowymi o podobnych celach działania oraz mediami.

Muzeum jako jednostka finansów publicznych pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów, którymi są:

1.  dotacja podmiotowa i dotacje celowe z budżetu organizatora;
2.  przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego;
3.  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
4.  środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych;
5.  inne źródła.

Do źródeł przychodów Muzeum należą także przychody z działalności gospodarczej, którą Muzeum prowadzi na podstawie art. 9 ww. ustawy o muzeach. Stosownie bowiem do tego przepisu, Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2 ustawy, określanej też jako działalności podstawowej lub statutowej. W związku z czym § 14 ust. 3 Statutu Muzeum zawiera katalog rodzajów działalności prowadzonej przez Muzeum, stanowiąc, iż może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

1.  usług wydawniczych, konserwatorskich, fotograficznych, szkoleniowych
2.  wypożyczania zbiorów i materiałów dokumentacyjnych dla celów innych niż naukowe i oświatowe,
3.  sprzedaży wydawnictw, pamiątek, nagrań audiowizualnych, gier, modeli i zabawek oraz wytworów sztuki użytkowej,
4.  wynajmu pomieszczeń i terenu,
5.  wynajmu maszyn i urządzeń,
6.  organizacji imprez, w tym targów, wystaw, konferencji i szkoleń, pokazów lotniczych,
7.  doradztwa i szkoleń w zakresie kultury, edukacji, historii techniki lotniczej,
8.  sprzedaży produktów intelektualnych,
9.  produkcji i realizacji filmów oraz programów telewizyjnych,
10.  usług reklamowych,
11.  usług gastronomicznych,
12.  usług lotniczych, w tym naziemnej obsługi statków powietrznych,
13.  działalności turystycznej polegającej na organizowaniu wycieczek do miejsc związanych z historią lotnictwa.

Działalność Muzeum w tym zakresie jest odpłatna i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obowiązujących stawek podatku VAT. Przychody własne uzyskiwane z działalności nie pokrywają kosztów działalności Muzeum, które otrzymuje dotacje podmiotowe i celowe od organizatora i z budżetu Państwa oraz środki finansowe od osób fizycznych i prawnych.

Całość działalności Muzeum nakierowana jest na pozyskiwanie, przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie i naukowe opracowanie muzealiów, stanowiących składniki jego aktywów, które następnie są wykorzystywane w działalności polegającej na upowszechnianiu i udostępnianiu zbiorów, tj. w działalności, która co do zasady jest odpłatna i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%. Wyjątkiem od powyższej zasady odpłatności jest nieodpłatny wstęp do Muzeum w jednym dniu tygodnia na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz nieodpłatny wstęp do Muzeum w ramach akcji promujących dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych upowszechnianie edukacji historycznej (np. … Dni Dziedzictwa Kulturowego) na podstawie zarządzeń wydawanych na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy. Opisane powyżej – nieodpłatnie świadczone usługi – są jednakże związane nierozerwalnie z prowadzoną odpłatną działalnością Muzeum, a koszty związane z nieodpłatnym wstępem do Muzeum zaliczane są do kosztów tej działalności.

Muzeum prowadzi także działalność w innych obszarach aktywności, w tym w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej, przy czym w części prace te są prowadzone w ramach projektów finansowanych dotacjami celowymi przez organizatora, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Niezależnie jednak od źródeł finansowania, aktywność ta pozostaje w nierozerwalnym i funkcjonalnym związku z odpłatną działalnością Muzeum, albowiem jest ona wykorzystywana w prowadzeniu tej działalności bez względu na kwestię dochodowości. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem zarówno działalności konserwatorskiej, bibliotecznej, jak i edukacyjnej oraz naukowej są muzealia należące do zbiorów muzealnych lub działania polegające na upowszechnianiu muzealiów lub świadczeniu usług edukacyjnych, które co do zasady są odpłatne.

W zakresie prowadzonej działalności naukowej Muzeum jest jednostką naukową w rozumieniu art. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o finansowaniu nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu jednostkami naukowymi są także inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014).

Opisując status prawny Muzeum oraz jego działalność nie można pominąć przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz.U. z 2015 r. poz. 184 z późn. zm.). W świetle bowiem definicji zawartej w art. 4 pkt 1 lit. a Muzeum w zakresie działalności statutowej – tj. polegającej na upowszechnianiu i udostępnianiu zbiorów – posiada status przedsiębiorcy, co potwierdza także orzecznictwo Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Warszawie – zwanego dalej „SOKIK” (vide: wyroki z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt XVII AmC 1145/09, z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt XVII AmC 1283/11). Oznacza to, że Muzeum – niezależnie od publicznego charakteru wykonywanych zadań – występuje w obrocie prawno-gospodarczym, w tym także międzynarodowym, jako przedsiębiorca wykonujący we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą.

Muzeum nie wykonuje jakichkolwiek zadań lub działań należących do właściwości organów władzy publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle wyżej opisanego stanu faktycznego należy uznać prowadzoną przez Muzeum działalność w całości za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawa o podatku VAT” i w związku z tym Muzeum nie jest zobowiązane do liczenia tzw. preproporcji, służącej do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a w związku z tym Muzeum nie jest zobowiązane stosować od 1 stycznia 2016 r. nowy przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy całokształt działalności wykonywanej przez Muzeum należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku VAT. Stanowisko to obejmuje zarówno działalność gospodarczą podejmowaną na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.) w związku z art. 9 ustawy o muzeach, jak i działalność gospodarczą wykonywaną w ramach działalności podstawowej (statutowej) na podstawie art. 2 ustawy o muzeach. Potwierdzeniem powyższej tezy są przepisy ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów oraz orzecznictwo SOKIK, w świetle których Muzeum jest przedsiębiorcą. Koresponduje ona także z przepisami ustawy o podatku VAT, zgodnie z którymi działalność gospodarcza jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców bez względu na cel zarobkowy. W konsekwencji Muzeum wykonując – w ramach swojej działalności – czynności o charakterze handlowym i usługowym uzyskało status podatnika VAT.

Wprawdzie Muzeum w swojej działalności muzealniczej realizuje zadania publiczne z zakresu ochrony i upowszechniania historii i techniki lotniczej, to jednak nie wykonuje jakichkolwiek zadań lub działań należących do właściwości organów władzy publicznej. Zatem całość wykonywanych przez Muzeum czynności w obrocie prawno-gospodarczym pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem VAT. Podejmowane czynności stanowią przejaw lub służą do wykonywania czynności handlowych lub usługowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku VAT. Poszczególne, wyodrębnione w działalności Muzeum, obszary aktywności pozostają ze sobą w nierozerwalnym i funkcjonalnym związku i służą do wykonywania działalności odpłatnej, niezależnie od kwestii dochodowości. Również w sytuacji, gdy celem działania Muzeum jest pozyskiwanie, przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie i naukowe lub popularnonaukowe opracowanie muzealiów, to w każdym przypadku odbiorcą końcowym jest nabywca (odbiorca) usług, tj. osoba zwiedzająca zbiory Muzeum lub korzystająca z nich w inny sposób. Działalność Muzeum w powyższym zakresie jest co do zasady odpłatna – za wyjątkiem przypadków opisanych w obowiązujących przepisach ustawy o muzeach. W gospodarczy charakter działalności wykonywanej przez Muzeum wpisuje się także prowadzona przez nie działalność naukowa i edukacyjna, albowiem stanowi ona wsparcie dla pozostałej działalności statutowej Muzeum i jest wykorzystywana w obrocie prawno-gospodarczym dla kształtowania wizerunku i promocji Muzeum, jako uczestnika tego obrotu. Należy przy tym mieć na uwadze, iż Muzeum – w świetle obowiązujących przepisów – jest inną jednostką organizacyjną prowadzącą badania i upowszechniającą wiedze, zgodnie z postanowieniami Statutu Muzeum.

Konkludując, podnieść należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 2 grudnia 2014 r. (kopia w załączeniu), w świetle którego nowelizacja przepisu art. 86 ustawy o podatku VAT będzie mieć neutralny charakter w stosunku do muzeów, pozwalający zachować dotychczasowe zasady odliczania podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność muzeum. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest Instytucją Kultury Województwa …, posiadającą osobowość prawną na podstawie wpisu do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo …. Podstawą prawną działalności Muzeum jest w szczególności ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Statut Muzeum.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy prowadzona przez Muzeum działalność może być uznana w całości jako działalność gospodarcza oraz czy Muzeum jest zobowiązane do liczenia tzw. preproporcji, służącej do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą państwowe i samorządowe instytucje kultury.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach – muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a.popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy całość działalności Muzeum nakierowana jest na pozyskiwanie, przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie i naukowe opracowanie muzealiów, stanowiących składniki jego aktywów, które następnie są wykorzystywane w działalności polegającej na upowszechnianiu i udostępnianiu zbiorów, tj. w działalności, która co do zasady jest odpłatna i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątkiem od powyższej zasady odpłatności jest nieodpłatny wstęp do Muzeum w jednym dniu tygodnia na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz nieodpłatny wstęp do Muzeum w ramach akcji promujących dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych upowszechnianie edukacji historycznej na podstawie zarządzeń wydawanych na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy. Wnioskodawca wskazał, że opisane powyżej – nieodpłatnie świadczone usługi – są jednakże związane nierozerwalnie z prowadzoną odpłatną działalnością Muzeum, a koszty związane z nieodpłatnym wstępem do Muzeum zaliczane są do kosztów tej działalności.

Z treści wniosku wynika, że Muzeum prowadzi także działalność w innych obszarach aktywności, w tym w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej, przy czym w części prace te są prowadzone w ramach projektów finansowanych dotacjami celowymi przez organizatora, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego. W zakresie prowadzonej działalności naukowej Muzeum jest jednostką naukową. Jak wskazał Wnioskodawca, aktywność ta pozostaje w nierozerwalnym i funkcjonalnym związku z odpłatną działalnością Muzeum, albowiem jest ona wykorzystywana w prowadzeniu tej działalności bez względu na kwestię dochodowości. Przedmiotem zarówno działalności konserwatorskiej, bibliotecznej, jak i edukacyjnej oraz naukowej są muzealia należące do zbiorów muzealnych lub działania polegające na upowszechnianiu muzealiów lub świadczeniu usług edukacyjnych, które co do zasady są odpłatne.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT

– w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Muzeum będzie musiało stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wynika z opisu sprawy przedstawione we wniosku czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach, stanowią przedmiot działalności Muzeum. Powołany art. 1 ustawy o muzeach, stanowi, że celem (muzeum) jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany przez wykonywanie zadań wymienionych w ustawie o muzeach.

Do celów związanych działalnością gospodarczą muzeum należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że także nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum w ramach akcji promujących dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych upowszechnianie edukacji historycznej na podstawie zarządzeń wydawanych na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Również działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej, uznać należy za związaną z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Jak wynika z treści wniosku przedmiotem zarówno działalności konserwatorskiej, bibliotecznej, jak i edukacyjnej oraz naukowej są muzealia należące do zbiorów muzealnych lub działania polegające na upowszechnianiu muzealiów lub świadczeniu usług edukacyjnych, które co do zasady są odpłatne.

W związku z tym w ocenie Organu zarówno wymienione działania nieodpłatne jak i działania w części finansowane dotacjami celowymi przez organizatora, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego (tj. działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej), w kontekście ich uzasadnienia przez Wnioskodawcę nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

Tym samym należy uznać, że cała prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wskazana w opisie sprawy wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.