Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4441-27/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-05
Teza: 1. Czy usługi ochrony zabytków świadczone przez Uczelnię, mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań po 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? 2. Czy sprzedaż autorskich praw/udzielenie licencji na korzystanie z dokumentacji powstałej podczas przeprowadzonych prac przy obiektach zabytkowych, dokonywana przez Uczelnię w ramach umowy na wykonanie usługi ochrony zabytków, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: badanie-badanie archeologiczne; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; usługi-usługi konserwatorskie; zabytek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2011 r. znak ITPP1/443-455a/11/DM w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prac archeologicznych i konserwatorsko-restauratorskich na obiektach zabytkowych i sprzedaży praw na korzystanie z dokumentacji powstałej podczas ww. prac, doręczoną w dniu 28 czerwca 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2011 r. znak ITPP1/443-455a/11/DM, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prac archeologicznych i konserwatorsko-restauratorskich na obiektach zabytkowych i sprzedaży praw na korzystanie z dokumentacji powstałej podczas ww. prac, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2011 r. znak ITPP1/443-455a/11/DM.

W ww. wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Uczelnia prowadzi działalność m.in. w zakresie usług ochrony zabytków, najczęściej zabytków archeologicznych lub zabytków ruchomych, określonych w art. 3 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). W związku z wydawanymi decyzjami wojewódzkich konserwatorów zabytków, Uczelnia wykonuje usługi ochrony zabytków, w zakresie prac archeologicznych m.in. takie jak:

*   stacjonarne badania systematyczne (w sytuacji braku bezpośredniego zagrożenia stanowiska zniszczeniem),
*   badania wyprzedzające - podejmowane na terenie, na którym zaplanowano inwestycję budowlaną,
*   badania ratownicze - podejmowane w stosunku do stanowisk zagrożonych zniszczeniem,
*   badania interwencyjne - podejmowane w sposób doraźny i niezaplanowany w związku z niespodziewanym odkryciem zabytków archeologicznych,
*   nadzór archeologiczny - polegający na nadzorowaniu prac ziemno-budowlanych w celu wykrycia i zadokumentowania ewentualnych reliktów zabytkowych,
*   archeologiczne badania powierzchniowe - polegające na zlokalizowaniu w terenie i nanoszeniu na mapy zabytków nieruchomych.

Na Wydziale Sztuk Pięknych Uczelni, w ramach zajęć dydaktycznych, praktyk studenckich, prac dyplomowych, prac magisterskich lub doktoranckich prowadzone są prace konserwatorsko-restauratorskie na obiektach zabytkowych. Usługi wykonywane są najczęściej na potrzeby muzeów, bibliotek, kościołów. W ramach świadczonych usług wykonywane są następujące prace:

*   prace konserwatorsko-restauratorskie obiektów zabytkowych z kamienia, cegły, porcelany, ceramiki, szkła, metalu, na podłożu z papieru i skóry, malarstwa sztalugowego, rzemiosła artystycznego, rzeźby polichromowanej i malarstwa ściennego,
*   ekspertyzy mikrobiologiczne obiektów zabytkowych,
*   ocena stanu zachowania obiektów zabytkowych,
*   badania materiałowe i technologiczne obiektów zabytkowych,
*   opracowanie dokumentacji konserwatorskiej,
*   prace projektowe i sprawowanie nadzoru autorskiego w trakcie konserwacji,
*   prace naukowo-badawcze dotyczące konserwacji i restauracji dzieł sztuki.

W każdym z wyżej opisanych przypadków powstaje dokumentacja z prowadzonych prac konserwatorskich lub badań archeologicznych, sprawozdanie z badań oraz naukowe opracowanie wyników badań zgodne ze standardami dokumentacji określonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579). Często, w ramach umów o wykonanie prac archeologicznych, czy restauratorskich dochodzi do przeniesienia na zleceniodawcę autorskich praw do powstałej dokumentacji lub udzielenia licencji na korzystanie z opracowania. Działalność w zakresie usług ochrony zabytków klasyfikowana była w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej od 1997 r. w dziale 92 „Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem” w grupowaniu 92.52.12-00.00 „Usługi ochrony zabytków”. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 1997 w zakresie grupowania 92.52.12-00.00 mieszczą się usługi:

*   konserwacji oraz rekonstrukcji zniszczonych dzieł sztuki (obrazów, mebli i innych elementów stolarki artystycznej, rzeźb, itp.),
*   konserwacji miejsc i budynków zabytkowych i historycznych architektury murowanej lub drewnianej (z wyjątkiem prac budowlanych).

Prace klasyfikowane w ww. grupowaniu charakteryzują się tym, że są wykonywane pod nadzorem konserwatorów zabytków, pomocników konserwatorskich lub innych fachowych pracowników, właściwych do wykonywania tego rodzaju prac. W zakresie ww. grupowania mieści się również sporządzanie odpowiedniej dokumentacji wymaganej przepisami o ochronie zabytków, dotyczącej prac wykonywanych w obiektach zabytkowych oraz nadzór konserwatorski i konsultacje dotyczące wykonywania ww. prac.

Klasyfikacja PKWiU z 2008 r. usługi ochrony zabytków grupuje w dziale 91 „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w dziedzinie kultury” w kategorii 91.03.1 - „Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych”. Zgodnie z objaśnieniami GUS grupowanie 91.03.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością, udostępnianiem, i zwiedzaniem miejsc, pomników i budynków historycznych
*   usługi konserwacji i ochrony miejsc, pomników i budynków historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych.

Grupowanie to nie obejmuje renowacji i restauracji miejsc i budynków historycznych, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach sekcji F - „Obiekty budowlane i roboty budowlane”. Do końca 2010 r. usługi ochrony zabytków korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy - symbol PKWiU ex 92 „Usługi związane z kulturą”, jako usługi związane z kulturą, które nie znalazły się w wyłączeniach z tej grupy usług. W latach ubiegłych sporadycznie zdarzały się przypadki wykonania konserwacji lub restauracji obiektów sztuki współczesnej. W takich sytuacjach Uczelnia stosowała przy sprzedaży usług stawkę podstawową, tj. 22%. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że termin „obiekt zabytkowy” został użyty we wniosku zastępczo za określenia: zabytek, zabytek nieruchomy, zabytek ruchomy lub zabytek archeologiczny – zdefiniowane w art. 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  zabytek – nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową;
2.  zabytek nieruchomy – nieruchomość, jej część lub zespół nieruchomości, o których mowa w pkt 1;
3.  zabytek ruchomy – rzecz ruchomą, jej część lub zespół rzeczy ruchomych, o których mowa w pkt 1;
4.  zabytek archeologiczny – zabytek nieruchomy, będący powierzchniową, podziemną lub podwodną pozostałością egzystencji i działalności człowieka złożoną z nawarstwień kulturowych i znajdujących się w nich wytworów bądź śladów albo zabytek ruchomy, będący tym wytworem.

Pod pojęciem „obiekt nie będący zabytkiem” Uczelnia rozumie rzecz ruchomą lub nieruchomą, jej część lub zespół rzeczy będących dziełami sztuk plastycznych, rzemiosła artystycznego i sztuki użytkowej i inne wymienione w art. 6 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, które nie są wpisane do rejestru zabytków ani nie zostały uznane za pomnik historii. Przykładem tego typu prac wykonywanych w przeszłości przez Uczelnię, jest restauracja współczesnej rzeźby pochodzącej z prywatnej kolekcji.

Uczelnia nie kształci specjalistów w branży budowlanej i nie wykonuje żadnych prac budowlanych, klasyfikowanych w sekcji F PKWiU z 2008 r. „Obiekty budowlane i roboty budowlane”. Pracownicy m.in. zakładu konserwacji elementów i detali architektonicznych oraz studenci na praktykach lub realizujący prace dyplomowe wykonują usługi konserwacji i ochrony w budynkach, kościołach, budowlach. Są to przykładowo: konserwacja i restauracja witraży, odkrywanie malowideł ściennych, rekonstrukcja brakujących elementów sztukaterii, płaskorzeźb i inne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi ochrony zabytków świadczone przez Uczelnię, mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań po 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż autorskich praw/udzielenie licencji na korzystanie z dokumentacji powstałej podczas przeprowadzonych prac przy obiektach zabytkowych, dokonywana przez Uczelnię w ramach umowy na wykonanie usługi ochrony zabytków, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ochrony zabytków, zarówno archeologiczne jak i konserwacyjno-restauratorskie na obiektach ruchomych, świadczone przez Uczelnię po 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi kulturalne świadczone przez podmiot prawa publicznego. W znowelizowanej ustawie o podatku od towarów i usług wykreślono załącznik 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, definiowanych w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług z 1997 r. Zakres zwolnień od podatku został przeniesiony do rozdziału 2 ustawy i sformułowany w sposób opisowy. Wśród zwolnień wymienionych w art. 43 znajdują się „usługi kulturalne”. Uczelnia wskazuje, że zgodnie ze słownikiem współczesnego języka polskiego (Readers Digest Przegląd Warszawa 2001) „kultura - to ogół duchowego i materialnego dorobku ludzkości wytworzony na kolejnych etapach rozwoju historycznego, nieustannie utrwalany i wzbogacany”, natomiast przymiotnik kulturalny definiowany jest jako „mający związek z kulturą, jej tworzeniem, upowszechnianiem, będący składnikiem kultury”. Usługi w zakresie ochrony i utrwalania dziedzictwa kulturowego, a zwłaszcza zabytków, tj. dorobku którego zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową są niewątpliwie usługami w dziedzinie kultury. Po zmianie obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się terminem „podmiot prawa publicznego” dla określenia jednej z kategorii podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od podatku w zakresie świadczenia usług kulturalnych. Pojęcie „podmiotu prawa publicznego” nie zostało zdefiniowane w ww. ustawie ani w innych przepisach prawa krajowego. Dyrektywy unijne posługują się tym pojęciem i definiują je w odniesieniu do podmiotów zamawiających w zakresie zamówień publicznych. Zgodnie z zapisami w art. 1 lit b Dyrektywy Rady 93/36/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej koordynacji procedur w zakresie udzielania zamówień publicznych na dostawy - Dz.Urz. WE nr l 199 z 9 sierpnia 1993 r., Dyrektywy Rady 92/50/EWG z 18 czerwca 1992 r. dotyczącej koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na usługi - Dz. Urz. WE nr l 209 z 9 lipca 1992 r., Dyrektywy Rady 93/37/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotyczącej koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane - Dz.Urz. WE nr l 199 z 9 sierpnia 1993 r. pojęcie „instytucja/podmiot prawa publicznego” oznacza każdą instytucję, która została ustanowiona w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym, nie mających charakteru przemysłowego ani handlowego, posiada osobowość prawną oraz spełnia co najmniej jeden z poniższych warunków: jest finansowana, w całości lub przeważającej części, przez organy państwowe, organy samorządowe lub inne instytucje prawa publicznego, podlega nadzorowi w odniesieniu do zarządu instytucji, ponad połowy składu jej organu kierowniczego, zarządzającego lub nadzorczego stanowią osoby mianowane przez organy państwowe, samorządowe lub inne instytucje prawa publicznego. Uczelnia stoi na stanowisku, że wyżej opisane kryteria spełniają państwowe szkoły wyższe. Zatem Uczelnia, jako podmiot prawa publicznego, spełnia również warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług kulturalnych - przedmiotowo zwolnionych od podatku. Ponadto Uczelnia wskazuje, że dokumentowanie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich przy zabytkach ruchomych wpisanych do rejestru i badań archeologicznych jest ustawowym obowiązkiem wykonawcy. Standardy, jakim powinna odpowiadać dokumentacja, zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U.2004 r. Nr 150, poz. 1579). Finalnym efektem prowadzonych prac jest dokumentacja z badań archeologicznych lub prac konserwatorskich i restauratorskich, sprawozdanie z badań oraz naukowe opracowanie wyników. Powstaje dokumentacja ściśle związana z wykonywaną usługą, na zamówienie zlecającego wykonanie prac. Najczęściej powstała dokumentacja wykorzystywana jest jako załącznik do wniosku zleceniodawcy o wydanie decyzji administracyjnej (np. o wpis do rejestru zabytków, o pozwolenie na prowadzenie prac budowlanych przy zabytkach lub w otoczeniu zabytków, o wznowienie prac budowlanych, o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, w zakresie ustalenia ochrony w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, zagospodarowania na cele użytkowe zabytku nieruchomego, itd.). Uczelnia traktuje tego typu zlecenia jako kompleksowe usługi w dziedzinie ochrony zabytków opodatkowane stawką podatku właściwą dla usługi głównej, w tym przypadku - zwolnionej od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2011 r. znak ITPP1/443-455a/11/DM uznał stanowisko Uniwersytetu za nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2011 r. (data doręczenia osobistego), Uniwersytet złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniósł o uwzględnienie stanowiska zawartego we wniosku.

W dniu 9 września 2011 r. za pośrednictwem tutejszego organu została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na wydaną indywidualną interpretację, w której Uniwersytet wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W złożonej skardze Uniwersytet zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1.  przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na braku wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego;
2.  przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez błędną jego wykładnię prowadzącą do wyłączenia z jego zakresu świadczenia usług archeologicznych oraz konserwatorsko-restauratorskich;
3.  przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zakres tego przepisu dotyczy również usług wykonywanych przez podmioty prawa publicznego.

Podsumowując, Uczelnia stwierdza, że wykonywane usługi w zakresie prac konserwatorsko- restauratorskich oraz prac archeologicznych i sprzedaży praw do korzystania z dokumentacji powstałej w trakcie ich realizacji są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki unormowane w hipotezie tej nomy prawnej.

Stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi otrzymanej w dniu 13 września 2011 r., uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prac archeologicznych i konserwatorsko-restauratorskich na obiektach zabytkowych i sprzedaży praw na korzystanie z dokumentacji powstałej podczas ww. prac - jest prawidłowe.

Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdzono co następuje:

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1), z brzmieniem której zgodne muszą być przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, przewiduje zwolnienia dla usług kulturalnych, stwierdzając w art. 132 ust. 1 lit. n), że zwolnieniu z podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit.a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazany przepis art. 43 ust. 17, od dnia 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), otrzymał brzmienie, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ze złożonego wniosku wynika, że Uczelnia wykonuje m.in. usługi ochrony zabytków w związku z wydawanymi decyzjami wojewódzkich konserwatorów zabytków z zakresie prac archeologicznych, jak również prac konserwatorsko-restauratorskich na obiektach zabytkowych wykonywane na potrzeby muzeów, bibliotek, kościołów. W trakcie prowadzonych prac powstaje dokumentacja, sprawozdanie oraz naukowe opracowanie wyników badań zgodne ze standardami dokumentacji określonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Kultury w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych. Dokumentowanie prowadzonych prac w ww. zakresie jest ustawowym obowiązkiem wykonawcy. Często, w ramach umów o wykonanie badań archeologicznych, czy restauratorskich dochodzi do przeniesienia na zleceniodawcę autorskich praw do powstałej dokumentacji lub udzielenia licencji na korzystanie z opracowania.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, bądź indywidualnych twórców i artystów wykonawców, wynagradzane w formie honorariów.

A zatem polski ustawodawca zwalnia od podatku, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów. Do pierwszej z nich zaliczył:

*   podmioty prawa publicznego,
*   inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,
*   podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podmioty prawa publicznego”, zatem pomocniczo posiłkować się można art. 1 lit.b Dyrektywy Rady 93/36/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. w sprawie koordynacji procedur w zakresie udzielania zamówień publicznych na dostawy, Dyrektywy Rady 92/50/EWG z dnia 18 czerwca 1992 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na usługi, Dyrektywy Rady 93/37/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, pojęcie „instytucja prawa publicznego”, zgodnie z którym instytucją prawa publicznego jest każdy podmiot:

*   ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym, nie mających charakteru przemysłowego ani handlowego,

Oraz

*   posiadający osobowość prawną

oraz

*   finansowany w przeważającej części przez organy państwowe, organy samorządowe lub inne instytucje prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowę składu organu kierowniczego, zarządzającego lub nadzorczego stanowią osoby mianowane przez organy państwowe, samorządowe lub inne instytucje prawa publicznego.

Ponadto z uwagi na odesłanie przez ustawodawcę do odrębnych przepisów przyjąć należy, że w przypadku gdy przepis prawa uzna dany podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym i podmiot ten będzie świadczył usługi kulturalne na warunkach określonych w przepisie, zastosowanie będzie miało przedmiotowe zwolnienie. Należy przy tym zauważyć, że usługi kulturalne świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy są zwolnione od podatku pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuacje lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14, w zakresie i formach określonych w statucie.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych.

Stosownie do zapisu art. 12 ww. ustawy, uczelnia ma osobowość prawną.

Zgodnie z art. 15 powyższej ustawy, władze publiczne, na zasadach określonych w ustawie, zapewniają uczelniom publicznym środki finansowe niezbędne do wykonywania ich zadań oraz udzielają pomocy uczelniom niepublicznym w zakresie i formach określonych w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, utworzenie publicznej uczelni akademickiej, jej likwidacja, zmiana nazwy oraz połączenie z inną uczelnią publiczną następują w drodze ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6.

Dokonując analizy opisu stanu faktycznego w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy, będącego uczelnią wyższą, można przypisać przymiot podmiotu prawa publicznego, o którym mowa w wyżej powołanym art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług.

W następnej kolejności należy zbadać, czy świadczone usługi, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura” ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.). Co prawda Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do rejestru kultury, utworzonego na podstawie wyżej powołanej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, lecz w ocenie tut. organu definicja działalności kulturalnej zawarta w tej ustawie, traktowana jako element wykładni systemowej, która łącznie z wykładnią językową pozwoli na sprecyzowanie terminu - usługi kulturalne - na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Reasumując, za usługi kulturalne można uznać usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

W świetle powyższego wskazać należy, że świadczone przez Uczelnię usługi w zakresie prac archeologicznych i konserwatorsko-restauratorskich na obiektach zabytkowych można uznać za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem z uwagi na spełnienie zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż przez Uczelnię autorskich praw/udzielenie licencji na korzystanie z dokumentacji powstałej podczas prowadzonych prac przy obiektach zabytkowych, niewątpliwie stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji, a także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ze względu na to, że sprzedaż ww. dokumentacji, której sporządzenie – jak wynika z wniosku – jest ustawowym obowiązkiem wykonawcy podczas przeprowadzanych prac archeologicznych, konserwatorskich i restauratorskich, dokonywana jest „w ramach umowy na wykonanie usługi ochrony zabytków”, stanowiąc element świadczenia głównego, czynność ta podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla usługi zasadniczej, a więc w tym konkretnym przypadku – korzysta ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że Uczelnia wykonując ww. usługi nie osiąga zysków w sposób systematyczny, a w przypadku ich osiągnięcia przeznacza je wyłącznie na tę działalność (jej kontynuację lub doskonalenie).

Wskazać ponadto należy, że tut. organ w ramach interpretacji indywidualnej nie ma podstaw prawnych do rozstrzygania, czy Uczelni przysługuje uprawnienie do przeniesienia praw autorskich na zleceniobiorcę. A zatem, zagadnienie to zostało uznane jako element stanu faktycznego złożonego wniosku.

Reasumując stwierdzić należy, że wykonywane przez Uniwersytet usługi prac archeologicznych oraz prac konserwatorsko-restauratorskich na obiektach zabytkowych i sprzedaży praw do korzystania z dokumentacji powstałej w trakcie ich realizacji są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.