Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.406.2018.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: Dotyczy opodatkowania otrzymanego bonusu, określenia miejsca opodatkowania oraz obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania otrzymanego bonusu

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca opodatkowania oraz obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego bonusu, określenia miejsca opodatkowania oraz obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Działalność handlowa Wnioskodawcy jest prowadzona m. in.:

1.  w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki;
2.  w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność podmiotów innych niż Spółka i wynajmowanych przez Spółkę od tych podmiotów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła 22 grudnia 2017 r. umowę (dalej: Umowa) z N. (dalej: N.), spółką prawa holenderskiego z siedzibą w Amsterdamie.

Z preambuły do Umowy wynika, iż N. zamierza nabyć ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółkach:

*   F 4 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K sp.k., obecnie pod firmą: „R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K” sp.k. („Spółka K”),

*   F 4 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Ł sp.k., obecnie pod firmą: „R spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Ł” sp.k. („Spółka Ł”),

*   F 4 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T sp.k., obecnie pod firmą: „R spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T” sp.k. („Spółka T"),

łącznie dalej zwane: Spółkami F

a jednocześnie spółka R, której jedynym udziałowcem jest N, zamierza nabyć ogół praw i obowiązków komplementariusza w Spółkach F. W wyniku nabycia ww. ogółu praw i obowiązków w Spółkach F, N oraz R Sp. z o.o. staną się właścicielami Spółek F.

Wnioskodawca oraz N zawarli dnia 22 grudnia 2017 roku nowe umowy najmu dotyczące:

*   pomieszczeń handlowych z przeznaczeniem na hipermarket wraz z instalacjami technicznymi w Centrum Handlowym „Y.” w K („Umowa Najmu K"), których właścicielem jest Spółka K;

*   pomieszczeń handlowych z przeznaczeniem na hipermarket wraz z instalacjami technicznymi oraz terenem przeznaczonym na potrzeby prowadzenia stacji benzynowej w Centrum Handlowym „G. w Ł („Umowa Najmu Ł"), których właścicielem jest Spółka Ł;

*   pomieszczeń handlowych z przeznaczeniem na hipermarket wraz z instalacjami technicznymi, oraz terenem przeznaczonym na potrzeby prowadzenia stacji benzynowej w Centrum Handlowym „B.” w T („Umowa Najmu T"), których właścicielem jest Spółka T;

dalej łącznie zwane: Nowymi Umowami Najmu.

Nowe Umowy Najmu zostały zawarte pod warunkiem, że:

*   N wraz z R. nabędą ogół praw i obowiązków odpowiednio komandytariusza i komplementariusza w odpowiednich Spółkach F oraz

*   odpowiednio każda ze Spółek F złoży oświadczenie o przyjęciu przeniesienia na spółki wszelkich praw i obowiązków wynikających z odpowiednich Nowych Umów Najmu, tj. Spółka K. w odniesieniu do Umowy Najmu K, Spółka Ł w odniesieniu do Umowy Najmu Ł, Spółka T. w odniesieniu do Umowy Najmu T.

Spółka wyjaśnia, iż na moment zawarcia Umowy, tj. 22 grudnia 2017 r., Wnioskodawca pozostawał ze Spółką K, Spółką Ł, Spółką T w stosunku najmu w odniesieniu do ww. obiektów (jako najemca) odpowiednio w K, Ł i T. Tym niemniej, w związku z powyżej opisanymi planowanymi zmianami własnościowymi w Spółkach F, Wnioskodawca uzgodnił z N., że aby podtrzymać dotychczas istniejące stosunki najmu, ale na nowych zasadach, zawarte zostaną Nowe Umowy Najmu.

Po spełnieniu powyższych warunków i tym samym wejściu w życie Nowych Umów Najmu, N zadeklarował zapłatę na rzecz Wnioskodawcy premii (dalej: Bonus) w łącznej kwocie wynoszącej 2.5 mln Euro. Przy czym Bonus będzie płatny w 2 ratach:

1.  pierwsza rata w kwocie 1.25 mln Euro zostanie zapłacona przez N na rzecz Wnioskodawcy po upływie 24 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu, pod warunkiem, że Nowe Umowy Najmu będą w powyższym terminie obowiązujące;
2.  druga rata w kwocie 1.25 mln Euro zostanie zapłacona przez N. na rzecz Wnioskodawcy po upływie 36 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu, pod warunkiem, że Nowe Umowy Najmu będą w powyższym terminie obowiązujące.

Jednocześnie, Wnioskodawca i N. uzgodnili, że warunki wskazane w pkt a) i b) nie będą spełnione, także w przypadku gdy do czasu wypłaty danej raty Bonusu zostanie złożone wypowiedzenie którejkolwiek z Nowych Umów Najmu i zacznie biec termin wypowiedzenia.

Wnioskodawca i N. uzgodnili, iż kwota Bonusu będzie płatna na rzecz Wnioskodawcy w Euro, na podstawie noty księgowej wystawionej odrębnie na każdą ratę Bonusu.

W dniu 26 stycznia 2018 roku N. i R. nabyły ogół praw i obowiązków odpowiednio komplementariusza i komandytariusza w Spółkach F, a następnie w dniu 27 stycznia 2018 roku nastąpił skutek przeniesienia na odpowiednie Spółki F wszelkich praw i obowiązków wynajmującego wynikających z odpowiednich Nowych Umów Najmu zawartych z Wnioskodawcą. Tak więc, spełnione zostały wstępne warunki przewidziane w Umowie. W efekcie, Spółka po upływie czasu określonego w Umowie, tj. 24 lub 36 miesięcy, będzie uprawniona do otrzymania Bonusu od N. (pod warunkiem dalszego obowiązywania Nowych Umów Najmu w tych terminach).

N. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. poz. 347 nr 1) oraz nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce, ani w państwie siedziby, tj. w Holandii. Ponadto, N., nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca z tytułu otrzymania Bonusu będzie zobowiązany do jego opodatkowania VAT?
2.  Czy w przypadku, gdyby odpowiedź na pierwsze pytanie była twierdząca, Bonus będzie podlegał opodatkowaniu VAT w Polsce?
3.  Czy w przypadku, gdyby odpowiedź na pierwsze pytanie była twierdząca, w jakim momencie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 otrzymany przez Spółkę Bonus nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT, bowiem nie stanowi on wynagrodzenia za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. W rezultacie, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania Bonusu w rozliczeniach VAT.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby odpowiedź na pierwsze pytanie była twierdząca, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to Bonus nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby odpowiedź na pierwsze pytanie była twierdząca, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do odpowiednich rat Bonusu w momencie, w którym wypłata danej raty Bonusu stanie się wymagalna, tj. po spełnieniu przewidzianych w Umowie warunków związanych z upływem określonego czasu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii. W relacji pomiędzy Wnioskodawcą a N nie będzie miała miejsce sprzedaż rzeczy lub energii, w efekcie nie wystąpi odpłatna dostawa towarów.

Z kolei, przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia czy Bonus będzie stanowił wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, należy rozważyć, czy Wnioskodawca będzie wykonywał jakichkolwiek świadczenia w zamian za otrzymaną w postaci Bonusu płatność.

1.2. Warunki decydujące o wystąpieniu odpłatnego świadczenie usług

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2.  na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego,
3.  za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy i występuje ekwiwalentność,
4.  odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niego korzyść).

Zestawiając powyższe warunki z przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie świadczyła usług w zamian za otrzymany Bonus, z uwagi na brak spełnienia ww. przesłanek.

Ad. 1.

W myśl przepisów ustawy o VAT, tj. art. 15 ust. 1 i 2, podatnikiem VAT jest podmiot, który prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w sposób ciągły bez względu na zamierzony cel lub rezultat tej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza obejmuje działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza nie obejmuje dochodów uzyskiwanych z tytułu umowy o pracę, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, stosunku służbowego oraz działalności wykonywanej osobiście.

Tym samym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywane jest przez podmiot mający status podatnika VAT i dodatkowo, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji oraz podejmującego ryzyko gospodarcze związane z jej przeprowadzeniem.

W tym kontekście wskazać należy, że zawarcie przez Wnioskodawcę Umowy z N oraz wypłata Bonusu, po spełnieniu określonych w Umowie warunków, zdaniem Wnioskodawcy, nie wpisuje się w definicję wykonywania działalności gospodarczej. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie bowiem dokonywać żadnych czynności na rzecz N lub Spółek F oraz nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Zachowanie Spółki nie będzie również polegać na zaniechaniu lub tolerowaniu określonego stanu faktycznego.

Wnioskodawca w związku z przystąpieniem do Umowy nie podejmie żadnej aktywności, która wiąże się z ryzykiem gospodarczym - co stanowi jeden z elementów składających się na definicję działalności gospodarczej. W przypadku bowiem niespełnienia się warunków określonych w Umowie, Wnioskodawca nie otrzyma Bonusu. Jednocześnie N. nie będzie przysługiwało żadne roszczenie o realizację świadczenia w stosunku do Wnioskodawcy, bowiem to od woli Wnioskodawcy zależy, czy będzie on zainteresowany wykonaniem postanowień Umowy. Tym samym, otrzymanie Bonusu przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę mogą występować sytuacje, które nie powodują opodatkowania VAT, pomimo że pozostają w związku ze sferą działalności gospodarczej. Przykładem takiej sytuacji, oprócz otrzymania przez Spółkę Bonusu, może być również otrzymanie dywidendy, która stanowi przysporzenie, jednakże podmiot ją otrzymujący nie jest uznawany za podatnika VAT z tego tytułu. Brak opodatkowania VAT otrzymanej dywidendy jest poglądem powszechnie akceptowanym w praktyce podatkowej.

W wyroku Trybunału w sprawie Sofitam S.A., TSUE odnosząc się do przypadku holdingu, który osiągał zarówno przychody z wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jak i z dywidend uznał, że przychody z tytułu dywidend wynikają z samego faktu posiadania udziałów w spółkach i nie mogą być traktowane jako płatność z tytułu jakiegokolwiek świadczenia realizowanego przez holding na rzecz spółek zależnych. Podobne wnioski można wysunąć w stosunku do Bonusu, który będzie wypłacony o ile zostanie spełniony odpowiedni warunek, tj. upłynie określony czas i Spółka będzie pozostawała w stosunku najmu ze Spółkami F.

Bonus będzie stanowił więc płatność na rzecz Spółki z tytułu określonego stanu faktycznego, a nie z tytułu realizacji jakiegokolwiek świadczenia.

Ad. 2.

Pomiędzy Wnioskodawcą i N. będzie występował stosunek prawny na podstawie Umowy, niemniej nie jest to stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą (analogiczny rodzaj stosunku prawnego występuje pomiędzy wypłacającym i otrzymującym dywidendę). Strony nie umawiają się bowiem na realizację określonych świadczeń w zamian za wynagrodzenie.

W rezultacie, łączący Spółkę stosunek prawny z N nie pozwala na stwierdzenie, że Spółka świadczy usługi na rzecz N.

Ad. 3.

Dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, wykonywaną w ramach stosunku prawnego lub też dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna zatem być konsekwencją wykonania świadczenia i być należna za nie.

Możliwość otrzymania Bonusu przez Wnioskodawcę przy założeniu spełnienia określonych warunków nie stanowi podstawy do uznania, że Spółka świadczy usługi na rzecz N. W szczególności, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz N. żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Ponadto, należy wskazać, że N. nie uzyska żadnego przysporzenia z racji wykonania postanowień Umowy. Nie sposób również wyodrębnić i określić korzyści po stronie Spółek F, które nie są stroną Umowy i nie wypłacają Bonusu, a więc również nie mogą oczekiwać żadnego świadczenia w zamian.

Wypłata Bonusu na rzecz Wnioskodawcy na skutek ziszczenia się warunków z Umowy nie stanowi płatności wynagrodzenia za usługę. W opisanej relacji, nie sposób bowiem wyodrębnić i określić rodzaju „świadczenia” jakie miałaby wykonywać Spółka. Innymi słowy, Bonus nie jest należny za jakiekolwiek działania ze strony Wnioskodawcy.

Według internetowego Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl) świadczeniem jest: „to, co dana instytucja musi zrobić na rzecz osób, wobec których ma zobowiązania wynikające z ustaleń prawnych".

Relacja łącząca Wnioskodawcę z N. przewiduje przekazanie środków finansowych pod pewnymi warunkami, których spełnienie zależy od Wnioskodawcy. Przy tym Wnioskodawca, w ramach Umowy nie złożył zobowiązania na rzecz N., na podstawie którego, N. mogłaby żądać określonego zachowania. W konsekwencji, na podstawie Umowy, nie sposób określić świadczenia Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które miałoby zostać przez niego wykonane.

W relacji Wnioskodawcy i N. nie występuje również żadne świadczenie wzajemne z tytułu otrzymanego Bonusu. Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje na orzeczenie Trybunału, m. in. w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma.

W wyroku tym Trybunał uznał, że niewielkie kwoty pieniężne, które otrzymuje muzyk za grę na instrumencie w miejscu dostępnym publicznie, nie stanowią na gruncie systemu VAT wynagrodzenia za świadczoną usługę. Trybunał wskazał, że płatności dokonywane przez przechodniów na rzecz muzyka są dobrowolne. Tym samym, przechodniów z muzykiem nie wiązał stosunek prawny tak jaki występuje między usługobiorcą a usługodawcą. Przechodnie w sposób jednostronny decydowali o wysokości przyznawanej opłaty. W ocenie Trybunału, nie istniał również bezpośredni związek pomiędzy płatnością a występem muzycznym, odbiorcy nie dokonywali bowiem płatności za określone występy muzyczne. Również irrelewantnym pozostawało to, że muzyk oczekiwał od przechodniów datków i często je otrzymywał. W konsekwencji, Trybunał stwierdził, iż: „Świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazana w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy” (system informacji prawnej LEX, nr 83886).

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Trybunału, przekazania Bonusu na rzecz Wnioskodawcy nie można uznać za płatność następującą z tytułu świadczenia usług przez Spółkę, bowiem nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zachowaniem Wnioskodawcy a otrzymaniem Bonusu. Płatność N. nastąpi przy założeniu spełnienia pewnych warunków, tj. upływu czasu i pozostawania przez Wnioskodawcę stroną Nowych Umów Najmu - analogicznie jak w sprawie Tolmsa rozstrzyganej przez TSUE - muzyk otrzymywał opłatę od przechodniów, za dotychczasową grę na instrumencie lub też za jej kontynuację. Ponadto, relacja opisana w zdarzeniu przyszłym w ramach Umowy nie ma charakteru zobowiązaniowego, na podstawie którego N może oczekiwać określonego działania/zaniechania od Wnioskodawcy.

Ad. 4.

Usługa podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia podmiotu, który w sposób bezpośredni odnosi korzyści z tytułu świadczenia tej usługi, tj. jest jej beneficjentem.

N, wykonująca prawa właścicielskie wobec Spółek F, nie odnosi żadnej realnej, bezpośredniej korzyści z tytułu wykonania Umowy. Nie otrzymuje bowiem od Spółki żadnego przysporzenia. Przysporzenia nie otrzymują również Spółki F - trudno bowiem za takie uznać pozostawanie w stosunku najmu przez określony czas, z tytułu którego Spółki F otrzymują odrębne wynagrodzenie, w postaci czynszu.

Jednocześnie, w sytuacji gdyby Spółka nie dotrzymała postanowień Umowy i przesłałaby być stroną Nowych Umów Najmu przed upływem uzgodnionego okresu czasu, wypłata Bonusu w ogóle nie wystąpi. Tak więc, nie można zasadnie dowodzić faktu świadczenia usług w przypadku zdarzenia, które nie posiada skonkretyzowanej postaci i gdzie nie można wskazać strony lub stron odnoszących korzyść.

Reasumując, w przypadku wypłaty Bonusu na rzecz Wnioskodawcy, nie zostaną spełnione żadne z ww. warunków kreujących świadczenie usług. Tak więc otrzymanie Bonusu przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

1.3. Orzecznictwo

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymany przez Wnioskodawcę Bonus nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyroku Trybunału z 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Commissioners of Customs & Excise v. Mirror Group.

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, iż: „Wynajem nieruchomości dla celów art. 13B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych zasadniczo oznacza, że właściciel nieruchomości ustanawia na rzecz najemcy w zamian za czynsz i na ustalony okres czasu, prawo do korzystania z jego nieruchomości i z wykluczeniem innych osób. Tak więc to właściciel dokonuje świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, najemca zaś w zamian za usługę płaci wynagrodzenie. Zatem osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem i/lub przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela, nie świadczy usług objętych art. 13B lit. b cytowanym powyżej” (system informacji prawnej IEX, nr 83408).

W orzeczeniu tym, jednoznacznie stwierdzono, że podmiot (najemca), który zobowiązuje się, nawet w zamian za otrzymanie płatności od właściciela, wyłącznie do bycia najemcą oraz do płacenia czynszu, nie świadczy usługi na rzecz właściciela nieruchomości. Analogicznie w sytuacji, gdy Wnioskodawca na podstawie Umowy ustala z N, iż otrzyma Bonus z tytułu pozostawania w stosunku najmu ze Spółkami F, nie świadczy usługi na rzecz N, ani na rzecz Spółek F. Inny wniosek byłby sprzeczny z wyżej wyrażonym stanowiskiem TSUE.

Wnioskodawca wskazuje, że orzeczenia Trybunału powinny być uwzględniane w procesie wykładni prawa przez organy podatkowe, z uwagi na fakt obowiązywania m.in. zasady współpracy oraz wynikającej z niej zasady efektywności prawa Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201), minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wskazuje również, że brak opodatkowania VAT płatności otrzymanej za pozostawanie w stosunku najmu lub też samo jego zawarcie wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem jest wyrok z 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1218/12), w którym sąd stwierdził, iż „Samo zawarcie przez najemcę umowy najmu, z jednoczesną płatnością otrzymaną od wynajmującego, jeżeli nie towarzyszą mu inne działania lub zaniechania najemcy, nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług".

1.4. Praktyka organów podatkowych - brak możliwości zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy

Wnioskodawcy znane są interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.905.2016.l.JO w kwestii opodatkowania VAT środków pieniężnych otrzymanych przez najemcę od wynajmującego z tytułu zgody na zawarcie/przedłużenie umowy najmu lokalu. Przy tym, w stanie faktycznym będącym przedmiotem powyższej interpretacji, transfer środków dokonywany był pomiędzy dwoma podmiotami, tj. najemcą i wynajmującym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnioski wynikające z ww. interpretacji i innych analogicznych interpretacji nie znajdują zastosowania w sprawie Spółki, z uwagi na odmienność przedstawionego w nich stanu faktycznego, w porównaniu z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku. tu

*   relacja łącząca N z Wnioskodawcą, na podstawie której wypłacany będzie Bonus, nie jest oparta na stosunku najmu;

*   Bonus nie będzie wypłacany za przedłużenie lub zawarcie Nowych Umów Najmu (Bonus przysługuje z tytułu upływu określonego czasu i trwania stosunku najmu);

*   w przytoczonej interpretacji występują dwa podmioty (tj. wynajmujący i najemca), natomiast w przypadku Spółki występują trzy podmioty, tj. N, Spółka oraz Spółki F;

*   Bonus nie ma postaci zachęty finansowej, która jest wypłacana bezpośrednio przez wynajmującego na rzecz najemcy.

W takim stanie rzeczy, wnioski wynikające, z ww. interpretacji i z innych analogicznych interpretacji nie mogą znaleźć zastosowania przy ocenie przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. l i 1a, art. 28g ust. l, art. 28i, art. 28j ust. l i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z powyższymi przepisami, podatnikiem jest podmiot, który samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą lub działalność odpowiadającą tej działalności. W konsekwencji, główną przesłanką, którą należy się kierować stosując przepis art. 28a, jest fakt wykonywania działalności gospodarczej lub podejmowanie działań/zachowań, które mają podobny charakter. W sytuacji więc, gdy usługi będą świadczone dla podmiotu, który spełnia dyspozycje tego przepisu, zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT.

N. jest spółką holdingową, której głównym przedmiotem działalności jest bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie spółkami handlowymi, w taki sposób aby wynik finansowy działalności całej grupy kapitałowej był jak najlepszy. Działalność ta, na gruncie VAT, powinna być kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność gospodarcza obejmuje bowiem nie tylko działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników oraz osób wykonujących wolne zawody, ale również wszystkie inne czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

N. wykorzystuje swoje zasoby do zarządzania spółkami poprzez posiadane udziały. Tym samym, działalność N, sprowadzająca się do zarządzania strukturą holdingową, wpisuje się w istotę działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym art. 28a ustawy o VAT.

Stąd też, N należy uznać za podatnika w świetle art. 28a ustawy o VAT. Tym samym w sytuacji, gdyby odpowiedź na pierwsze pytanie niniejszego wniosku była twierdząca, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to Bonus nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT w Polsce. Wypłata Bonusu będzie bowiem opodatkowana w państwie siedziby N, tj. w Holandii. Wnioskodawca z tytułu otrzymania Bonusu nie będzie więc zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

Pytanie nr 3

3.1. Uwagi ogólne

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby twierdząca, tj. Bonus podlega opodatkowaniu VAT, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to obowiązek podatkowy powstanie w momencie, w którym wypłata Bonusu stanie się wymagalna, tj. po spełnieniu przewidzianych w Umowie warunków związanych z upływem określonego czasu.

Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT zd. 2 - W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1 -3 ustawy o VAT.

Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie, art. 19 ust. 8 ustawy o VAT określa, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz N usługi istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa ta zostanie wykonana. Ustawa o VAT nie zawiera regulacji w ww. zakresie, z racji czego przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest faktyczne wykonanie wszystkich działań i czynności składających się na konkretną usługę. Z kolei, o faktycznym wykonaniu usługi będzie decydował jej charakter, który strony określą, np. w łączącej je umowie.

3.2. Moment wykonania usługi

Jeżeli relacja łącząca Spółkę z N i związana z tym wypłata Bonusu, zostałaby uznana za odpłatne świadczenie usług, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, wówczas dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należałoby odwołać się do postanowień Umowy. Z Umowy wynika, że Wnioskodawca otrzyma od N pierwszą część Bonusu po upływie 24 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu. Natomiast druga część Bonusu zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę po upływie 36 miesięcy od wejścia w życie Nowych Umów Najmu. Tak więc, świadczenie będzie wykonane i jednocześnie powstanie wymagalność zapłaty po upływie odpowiednio 24 oraz 36 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu, pod warunkiem, że Nowe Umowy Najmu będą w powyższym terminie obowiązujące.

Przyjęcie odmiennej argumentacji (że mianowicie wykonanie usługi następuje przed upływem powyższych terminów, czyli 24 lub 36 miesięcy) prowadziłoby do wniosku, że nawet pomimo niespełnienia warunków przewidzianych w Umowie, od których uzależniona jest wypłata Bonusu, czyli de facto, niewykonania usługi, Wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty.

Dlatego słuszne jest przyjęcie, iż w przypadku uznania Bonusu za wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, usługa ta zostanie wykonana w momencie spełnienia się warunków przewidzianych w Umowie, co spowoduje, że Bonus stanie się wymagalny.

3.3. Moment powstania obowiązku podatkowego

W przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz N., z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to obowiązek podatkowy powstanie, w oparciu o art. 109 ust. 3a zd. 2 w zw. z art. 19a ust. 1, w dacie wykonania usługi, tj. w momencie ziszczenia się warunków przewidzianych w Umowie - czyli po upływie 24 miesięcy od wejścia w życie Nowych Umów Najmu, tj. w stosunku do 1,25 min Euro a następnie po upływie 36 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu w pozostałej części, tj. w stosunku do 1,25 min Euro.

W konsekwencji, gdyby Wnioskodawca nie dotrzymał warunków przewidzianych w Umowie, obejmujących upływ określonego czasu i pozostawanie w tym czasie przez Wnioskodawcę w stosunku najmu ze Spółkami F, Bonus nie będzie wymagalny i obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia powyższych usług nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania otrzymanego bonusu

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca opodatkowania oraz obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Działalność handlowa Wnioskodawcy jest prowadzona m. in. w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki, w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność podmiotów innych niż Spółka i wynajmowanych przez Spółkę od tych podmiotów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła 22 grudnia 2017 r. umowę (Umowa) z N l B.V. (N), spółką prawa holenderskiego z siedzibą w Amsterdamie. Z preambuły do Umowy wynika, iż N zamierza nabyć ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółkach (Spółki F):

*   F 4 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K sp.k., obecnie pod firmą: „R spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K” sp.k. („Spółka K”),

*   F 4 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., obecnie pod firmą: „R spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Ł” sp.k. („Spółka Ł”),

*   F 4 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T sp.k., obecnie pod firmą: „R spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T” sp.k. („Spółka T”),

Jednocześnie spółka R Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem jest N, zamierza nabyć ogół praw i obowiązków komplementariusza w Spółkach F. W wyniku nabycia ww. ogółu praw i obowiązków w Spółkach F, N oraz R Sp. z o.o. staną się właścicielami Spółek F.

Wnioskodawca oraz N. zawarli dnia 22 grudnia 2017 roku Nowe Umowy Najmu dotyczące:

*   pomieszczeń handlowych z przeznaczeniem na hipermarket wraz z instalacjami technicznymi w Centrum Handlowym „C” w K. („Umowa Najmu K”), których właścicielem jest Spółka K;

*   pomieszczeń handlowych z przeznaczeniem na hipermarket wraz z instalacjami technicznymi oraz terenem przeznaczonym na potrzeby prowadzenia stacji benzynowej w Centrum Handlowym „G w Ł („Umowa Najmu Ł”), których właścicielem jest Spółka Ł;

*   pomieszczeń handlowych z przeznaczeniem na hipermarket wraz z instalacjami technicznymi, oraz terenem przeznaczonym na potrzeby prowadzenia stacji benzynowej w Centrum Handlowym „B” w T. („Umowa Najmu T”), których właścicielem jest Spółka T;

Nowe Umowy Najmu zostały zawarte pod warunkiem, że N wraz z R Sp. z o.o. nabędą ogół praw i obowiązków odpowiednio komandytariusza i komplementariusza w odpowiednich Spółkach F oraz odpowiednio każda ze Spółek F złoży oświadczenie o przyjęciu przeniesienia na spółki wszelkich praw i obowiązków wynikających z odpowiednich Nowych Umów Najmu, tj. Spółka K w odniesieniu do Umowy Najmu K, Spółka Ł w odniesieniu do Umowy Najmu Ł, Spółka T w odniesieniu do Umowy Najmu T. Spółka wyjaśnia, iż na moment zawarcia Umowy, tj. 22 grudnia 2017 r., Wnioskodawca pozostawał ze Spółką K, Spółką Ł, Spółką T w stosunku najmu w odniesieniu do ww. obiektów (jako najemca) odpowiednio w K, Ł i T. Tym niemniej, w związku z powyżej opisanymi planowanymi zmianami własnościowymi w Spółkach F, Wnioskodawca uzgodnił z N, że aby podtrzymać dotychczas istniejące stosunki najmu, ale na nowych zasadach, zawarte zostaną Nowe Umowy Najmu. Po spełnieniu powyższych warunków i tym samym wejściu w życie Nowych Umów Najmu, N zadeklarował zapłatę na rzecz Wnioskodawcy premii (Bonus) w łącznej kwocie wynoszącej 2.5 mln Euro. Przy czym Bonus będzie płatny w 2 ratach:

1.  pierwsza rata w kwocie 1.25 mln Euro zostanie zapłacona przez N na rzecz Wnioskodawcy po upływie 24 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu, pod warunkiem, że Nowe Umowy Najmu będą w powyższym terminie obowiązujące;
2.  druga rata w kwocie 1.25 mln Euro zostanie zapłacona przez N na rzecz Wnioskodawcy po upływie 36 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu, pod warunkiem, że Nowe Umowy Najmu będą w powyższym terminie obowiązujące. Jednocześnie, Wnioskodawca i N uzgodnili, że warunki wskazane w pkt a) i b) nie będą spełnione, także w przypadku gdy do czasu wypłaty danej raty Bonusu zostanie złożone wypowiedzenie którejkolwiek z Nowych Umów Najmu i zacznie biec termin wypowiedzenia. W dniu 26 stycznia 2018 roku N i R nabyły ogół praw i obowiązków odpowiednio komplementariusza i komandytariusza w Spółkach F, a następnie w dniu 27 stycznia 2018 roku nastąpił skutek przeniesienia na odpowiednie Spółki F wszelkich praw i obowiązków wynajmującego wynikających z odpowiednich Nowych Umów Najmu zawartych z Wnioskodawcą. Tak więc, spełnione zostały wstępne warunki przewidziane w Umowie. W efekcie, Spółka po upływie czasu określonego w Umowie, tj. 24 lub 36 miesięcy, będzie uprawniona do otrzymania Bonusu od N (pod warunkiem dalszego obowiązywania Nowych Umów Najmu w tych terminach).

N nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. poz. 347 nr 1) oraz nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce, ani w państwie siedziby, tj. w Holandii. Ponadto, N, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem wątpliwości w pytaniu nr 1 jest kwestia czy otrzymanie Bonusu podlega opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanego Bonusu (premii w łącznej kwocie wynoszącej 2.5 mln Euro) mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w Umowie. Jak wskazano wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Zgodę na tolerowanie określonej czynności (tj. w przedmiotowym przypadku podtrzymywanie dotychczas istniejących stosunków najmu na nowych zasadach po zmianach właścicielskich w Spółkach F), za którą Wnioskodawca otrzyma określoną kwotę pieniężną od N, należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności (Bonusu), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymanie Bonusu od N stanowić będzie płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i N stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej Umowy. Wypłata premii nastąpi w dwóch ratach, gdzie pierwsza rata w kwocie 1.25 mln Euro zostanie zapłacona po upływie 24 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu zaś druga rata w kwocie 1.25 mln Euro zostanie zapłacona na rzecz Wnioskodawcy po upływie 36 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu. Jednocześnie warunki otrzymania premii nie będą spełnione gdy zostanie złożone wypowiedzenie którejkolwiek z Nowych Umów Najmu. Zatem w przedmiotowym przypadku wypłata Bonusu będzie za podtrzymywanie istniejących stosunków najmu na nowych zasadach. W sytuacji gdy Spółka nie dotrzyma postanowień uzgodnionych między stronami i przestanie być stroną Nowych Umów Najmu lub złoży wypowiedzenie którejkolwiek z nich przed upływem uzgodnionego okresu czasu (24 i 36 miesięcy) wypłata Bonusu w ogóle nie wystąpi. Jak wskazano w opisie sprawy Spółka, będzie uprawniona do otrzymania Bonusu od N pod warunkiem dalszego obowiązywania Nowych Umów Najmu po upływie czasu określonego w Umowie, tj. 24 lub 36 miesięcy. Zatem skoro Bonus zostanie wypłacony pod warunkiem dalszego obowiązywania Nowych Umów Najmu należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wypłata Bonusu nastąpi w zamian za podtrzymywanie istniejących stosunków najmu na nowych zasadach. Tym samym wypłacony Bonus stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na podtrzymywaniu istniejących stosunków najmu na nowych zasadach. W przypadku gdy Wnioskodawca nie wykona usługi (nie będzie podtrzymywał istniejących stosunków najmu na nowych zasadach) nie otrzyma należnego za usługę wynagrodzenia określanego jako Bonus.

W opisanej sprawie występuje oczywisty związek pomiędzy podtrzymywaniem (zgodą na tolerowanie określonej czynności) istniejących stosunków najmu po zmianach właścicielskich, na nowych zasadach a wypłaceniem określonego w umowie Bonusu. Fakt, że to nie N jest bezpośrednio wynajmującym a dokonuje wypłaty Bonusu w tym konkretnym przypadku nie przesądza o tym, że nie mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi klasyfikowanymi jako świadczenie usług. Należy bowiem zauważyć, że N będąca spółką holdingowa wraz ze Spółką R nabyły ogół praw i obowiązków komandytariusza i komplementariusza w Spółkach F i wykonują prawa właścicielskie tych Spółek oraz N przeniosła na odpowiednie Spółki F wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z odpowiednich Nowych Umów Najmu zawartych z Wnioskodawcą.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w wydanym rozstrzygnięciu uwzględnił orzecznictwo TSUE. Wnioskodawca, w celu poparcia własnego stanowiska, przytoczył orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/98, z uzasadnienia którego wynika, że to właściciel (wynajmujący) dokonuje świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, najemca zaś w zamian za usługę płaci wynagrodzenie. Zatem osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem i/lub przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela, nie świadczy usług objętych art. 13B lit. b (pkt 31-32 oraz sentencja pkt 1). W tym samym orzeczeniu TSUE zwraca uwagę, że osoba, która na początku nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę opcyjną dotyczącą wynajmowania tej nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela na warunkach, zgodnie z którymi pieniądze pozostaną na specjalnym rachunku jako zabezpieczenie jej zobowiązań wynikających z umowy opcyjnej, i która następnie wykorzystuje opcję zawartą w tej umowie i przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za uwolnienie pieniędzy na jej specjalnym rachunku, w żadnym wypadku nie świadczy usług objętych zakresem art. 13B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (zob. pkt 39 oraz sentencja pkt 2) (tj. usług wynajmu lub dzierżawy nieruchomości). Wyrok powyższy dotyczy opodatkowania sumy pieniędzy pozostawionej na specjalnym koncie jako zabezpieczenie zobowiązań wynikających z umowy, która to suma pieniędzy została zwolniona w związku z wykonaniem umowy. Natomiast w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym takie okoliczności nie zostały wskazane, zatem nie można twierdzić, iż powołane orzeczenie zapadło w tożsamym stanie faktycznym.

Również powołany wyrok z 2 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1218/13 rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym niż ten który jest przedmiotem wniosku, bowiem nie zaistniały w nim wszystkie okoliczności, które Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego. Zatem wymienione orzeczenie Organ potraktował jako element argumentacji lecz nie może mieć ono wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. W tym miejscu wskazać również należy, że Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku wypłata przez N na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego nazwanego Bonusem, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca otrzymując Bonus stanowiący wynagrodzenie za usługę winien rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku gdy otrzymanie Bonusu będzie się wiązało z obowiązkiem rozpoznania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku opodatkowania tej czynności w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług, od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem według art. 28a ustawy jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku miejscem świadczenia usługi (zgody na tolerowanie określonej czynności polegającej na podtrzymywaniu dotychczas istniejących stosunków najmu na nowych zasadach po zmianach właścicielskich w Spółkach F) będzie Holandia, w której N. posiada siedzibę. N. jako spółka prawa holenderskiego wpisuję się w definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie N nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce. Jednocześnie należy uznać, że do przedmiotowej usługi nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem do świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajduje zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji przedmiotowa usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W przypadku gdy otrzymanie Bonusu będzie się wiązało z obowiązkiem rozpoznania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 109 ust. 3a ustawy stanowi, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dla usług mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Usługi świadczone poza terytorium kraju należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji, deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ponadto, z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego jak słusznie zauważył Wnioskodawca wymaga określenia momentu wykonania usługi. Analiza treści wyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, należy uznać za wykonaną w momencie wymagalności zapłaty po upływie uzgodnionego w Umowie okresu czasu tj. 24 oraz 36 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu. Jak wskazał Wnioskodawca z postanowień Umowy wynika, że Spółka otrzyma od N pierwszą część Bonusu tj. 1.25 mln Euro po upływie 24 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu, natomiast druga część Bonusu zostanie zapłacona na rzecz Wnioskodawcy po upływie 36 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu, pod warunkiem że Nowe Umowy Najmu będą w powyższym terminie obowiązujące. Ponadto Wnioskodawca i N uzgodnili, że te warunki nie będą spełnione w przypadku, gdy do czasu wypłaty danej raty Bonusu zostanie złożone wypowiedzenie którejkolwiek z Nowych Umów Najmu i zacznie biec termin wypowiedzenia. Zatem w tym konkretnym przypadku usługa zostanie wykonana w momencie spełnienia się tych warunków, o których mowa w Umowie tj. w 24 miesiącu od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu i w 36 miesiącu od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu. W tych określonych terminach Bonus stanie się wymagalny i określona w Umowie kwota zostanie wypłacona przez N. na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym obowiązek podatkowy powstanie w myśl art. 109 ust. 3a w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy w momencie spełnienia warunków przewidzianych w Umowie tj. po upływie 24 miesięcy od wejścia w życie Nowych Umów Najmu oraz po upływie 36 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.