Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-743/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-27
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia aportem zespołu składników majątkowych do nowoutworzonej spółki osobowej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport.
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorca; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników majątkowych do nowoutworzonej spółki osobowej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników majątkowych do nowoutworzonej spółki osobowej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan przedsiębiorstwo w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Planuje wniesienie istniejącego przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego, do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), w zamian za akcje SKA. Przedmiotem wkładu byłaby całość istniejącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym m.in.: prawo własności nieruchomości oraz rzeczy ruchomych, środków trwałych, zapasy, zobowiązania i wierzytelności, środki pieniężne, prawo używania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, prawa z innych umów, licencje, prawo do zarejestrowanego znaku towarowego. Rozważa Pan również wariant wniesienia jako wkładu niepieniężnego do SKA części przedsiębiorstwa, z wyłączeniem niektórych składników istniejącego przedsiębiorstwa, np. nieruchomości, czy prawa do zarejestrowanego znaku towarowego. Jednocześnie SKA uzyskałaby prawo do odpłatnego korzystania z tych nieruchomości i prawa do znaku towarowego. Aport części przedsiębiorstwa stanowiłby zorganizowaną część istniejącego przedsiębiorstwa (dalej ZCP), która Pana zdaniem mogłaby kontynuować obecną działalność, pomimo, iż nie będzie posiadała prawa własności do nieruchomości, czy prawa własności do zarejestrowanego znaku towarowego. Pracownicy istniejącego przedsiębiorstwa zostaną przejęci przez SKA w trybie właściwych przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, niezależnie od tego czy przedmiotem aportu byłoby całe przedsiębiorstwo, czy ZCP. Wniesione aportem przedsiębiorstwo (bądź ZCP) będzie wykorzystywane przez SKA do takich samych czynności, do jakich są wykorzystywane w Pana działalności, tj. do czynności opodatkowanych.

Uzupełniając wniosek wskazał Pan, że w pierwotnie rozważana była możliwość wniesienia istniejącego przedsiębiorstwa, bądź ZCP jako wkładu niepieniężnego, do innej osobowej spółki prawa handlowego niż spółka komandytowo-akcyjna, np. do spółki jawnej, bądź spółki komandytowej. W związku z powyższym, w pozycjach wniosku, w których posługiwano się pojęciami: spółka, SKA, czy spółka komandytowo-akcyjna, należy przyjąć, iż dotyczy to spółki osobowej, do której wniesione byłoby aportem przedsiębiorstwo, bądź część przedsiębiorstwa (ZCP). Część przedsiębiorstwa, która byłaby przedmiotem aportu, stanowić będzie zorganizowaną część istniejącego przedsiębiorstwa (dalej ZCP) i na moment dokonania aportu byłaby ona wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Wynika to z faktu, iż w porównaniu z wariantem wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa, wariant aportu tylko części przedsiębiorstwa różniłby się jedynie pozostawieniem w Pana działalności gospodarczej nieruchomości oraz ewentualnie praw do znaku towarowego (nie jest to jeszcze przesądzone), które byłyby wyłączone z przedmiotu aportu i co do tych składników zawarłby Pan ze spółką umowy cywilnoprawne regulujące prawo do odpłatnego korzystania z tych nieruchomości i prawa do znaku towarowego. Wszystkie pozostałe składniki istniejącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem nieruchomości oraz ewentualnie znaku towarowego, zostałyby wniesione do spółki i pozwalałyby na kontynuowanie działalności obecnego przedsiębiorstwa w zakresie produkcji urządzeń elektronicznych. Nowo zawiązana spółka osobowa, której zostanie Pan wspólnikiem (akcjonariuszem lub komandytariuszem), będzie kontynuować obecną działalność prowadzoną przez Pana. Aport ZCP nie oznaczałby likwidacji Pana działalności gospodarczej, która nadal byłaby kontynuowana w innym niż dotychczas zakresie.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP polegałoby m.in. na tym, iż część przedsiębiorstwa (ZCP) objęta przedmiotem aportu obejmowałaby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), związanych z produkcją urządzeń elektronicznych, m.in.:

*   ruchomości, w tym maszyny i urządzenia,
*   know-how w zakresie technologii i wzornictwa,
*   wartości niematerialne i prawne (w tym licencje),
*   należności i zobowiązania, z wyjątkiem dotyczących nieruchomości,
*   środki pieniężne,
*   zapasy materiałów do produkcji i wyrobów gotowych,
*   kredyty bankowe (z wyłączeniem kredytów dotyczących nieruchomości),
*   umowy z pracownikami,
*   umowy dotyczące zaopatrzenia i zbytu produkcji wyrobów,
*   pozostałe umowy związane z przedsiębiorstwem z wyłączeniem dotyczących nieruchomości,
*   umowę o dofinansowanie ze środków unijnych.

Działalność związana z produkcją urządzeń elektrycznych, która objęta byłaby aportem, posiada przypisany jej na wyłączność zespół zasobów technicznych, składników majątkowych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nadmienił Pan, że w ramach części przedsiębiorstwa (ZCP) nie wchodziłyby nieruchomości. Nie jest natomiast przesądzone, czy zostanie z niego wyłączone prawo do znaku towarowego. Jednakże, nawet gdyby prawo do znaku towarowego nie byłoby objęte aportem ZCP, spółka przyjmująca aport będzie mogła z niego korzystać odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, co pozwoli jej na prowadzenie działalności w zakresie produkcji urządzeń elektrycznych, prowadzonej obecnie przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie finansowe ZCP polega na tym, iż w ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących części przedsiębiorstwa, która miałaby być objęta przedmiotem aportu. Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP polega na tym, iż zespół składników objętych aportem części przedsiębiorstwa, pozwoli spółce przyjmującej aport przejąć i prowadzić płynnie działalność w zakresie produkcji urządzeń elektronicznych. Działalność ta może być prowadzona zarówno w Pana nieruchomościach, jak i wykorzystywanych na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. Przy czym w ramach aportu części przedsiębiorstwa do spółki uzyskałaby ona prawo do odpłatnego korzystania z Pana nieruchomości oraz praw do znaku towarowego obecnego przedsiębiorstwa, a więc spółka na bazie ZCP przejętego w drodze aportu będzie w stanie prowadzić działalność samodzielnie. Jeżeli na moment aportu wystąpią zobowiązania związane z ZCP, spółka – jako przyjmująca aport ZCP – przejmie również zobowiązania związane z wnoszonym ZCP, z uwzględnieniem wymogów wynikających z właściwych przepisów prawa (m.in. Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia do spółki osobowej aportu w postaci przedsiębiorstwa, bądź ZCP, będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, czy w związku z tym, iż w ramach aportu byłyby wnoszone składniki materialne i niematerialne (w tym zapasy), przy których nabyciu odliczył Pan podatek naliczony, będzie zobowiązany do dokonania korekty tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki będzie całość istniejącego przedsiębiorstwa, bądź jego część (ZCP), tj. z wyłączeniem prawa własności nieruchomości i prawa własności do zarejestrowanego znaku towarowego, czynność prawna dotyczącego tego aportu korzystałaby z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych (w tym zapasów), przy których nabyciu odliczony został podatek naliczony, nie będzie Pan zobowiązany dokonywać korekty tego podatku.

Po powołaniu treści art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził Pan, że pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu. Stwierdził Pan, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Uważa Pan, że z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem tej czynności - w świetle art. 551 i art. 552 ww. ustawy - muszą być objęte bezwzględnie jedynie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Zatem, wyłączenie niektórych składników z przedmiotu aportu do spółki (np. nieruchomości), nie spowodowałoby zdaniem, iż przedmiotem aportu nie jest już przedsiębiorstwo.

Stwierdził Pan, że takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych i podziela argumentację w nich wyrażoną, np. wyrok NSA z 10 marca 2011 r. sygn. I FSK 1062/10. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. ILPP2/443-999/09/11-S/EN.

W kwestii braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, po powołaniu treści art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2, 7 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał Pan, że ewentualna korekta wynikająca z art. 91 ww. ustawy, dotyczyłaby zdarzeń zaistniałych w spółce, które rodziłyby obowiązek takiej korekty, przy czym sam aport nie byłby czynnością obligującą spółkę do dokonania korekty wynikającej z art. 91 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika, że ww. przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że zamierza Pan wnieść do spółki osobowej w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład zbywanego przedsiębiorstwa będą wchodziły między innymi: prawo własności nieruchomości oraz rzeczy ruchomych, środków trwałych, zapasy, zobowiązania i wierzytelności. Rozważa Pan również wariant wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przedsiębiorstwa, z wyłączeniem niektórych jego składników, np. nieruchomości, czy prawa do zarejestrowanego znaku towarowego. Część przedsiębiorstwa będzie wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w strukturze prowadzonego przedsiębiorstwa. Aport wyodrębnionej części przedsiębiorstwa obejmować będzie istniejące należności i zobowiązania. Nastąpi przejęcie pracowników przez nowoutworzoną spółkę w oparciu o przepisy Kodeksu pracy. Aport obejmie zarówno składniki majątkowe, jak i niemajątkowe, które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że o ile przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ustawy nie będą miały zastosowania do tej transakcji. Również aport wskazanej we wniosku części przedsiębiorstwa, o ile – jak w nim wskazano – będzie ona wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, nie będzie podlegał przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji nie będzie Pan zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa, gdyż obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, tj. na spółkę osobową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.