Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-105/10-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-21
Teza: 1) Na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust 10a Ustawy o CIT N. będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki)? 2) Odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT N. będzie miała obowiązek wykazać zapasy, w tym grunt wchodzący w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez N. w drodze aportu (dalej „nieruchomość”) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, która to nieruchomość nie była przez Spółkę, ani nie będzie przez N. wykazana w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy? 3) W związku z powyższym w przypadku sprzedaży przez N. wybudowanego hotelu na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 Ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawany hotel będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość początkowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04.02.2010 r. (data wpływu 05.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład aportu spełniającego wymogi art. 551 ustawy kodeks cywilny wniesionego do spółki kapitałowej oraz zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład aportu spełniającego wymogi art. 551 ustawy kodeks cywilny wniesionego do spółki kapitałowej oraz zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką należącą do Grupy R, prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W chwili obecnej Spółka realizuje projekt hotelowy (dalej „Projekt”). W ramach Projektu, Spółka planuje wybudować hotel o łącznej powierzchni użytkowej 500 m2. Dodatkowo, na dzień dzisiejszy Spółka uzyskuje przychody z tytułu najmu gruntu, przeznaczonego pod zabudowę.

W ramach reorganizacji swojej działalności Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „ N.”).

Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. Planowane jest, iż w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do N. będą wchodzić przede wszystkim:

*   prawo własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 8 121 m2,

*   środki trwałe,

*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę Projektu,

*   umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki i z Projektem, w szczególności umowy o dostawę mediów, o zarządzanie oraz umowy najmu,

*   należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania,

*   środki pieniężne (tj. otrzymane pieniądze z tytułu najmu),

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   rozrachunki z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę, jak i otrzymanych od innych spółek z Grupy R.

Nieruchomość gruntowa wchodząca w skład wnoszonego przedsiębiorstwa jest ujmowana przez Spółkę jako aktywo obrotowe (w księgach rachunkowych) i będzie tak również ujmowana w księgach N.

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do N. będzie ona kontynuować działalność Spółki związaną z Projektem polegającą na wybudowaniu hotelu.

N. po zakończeniu procesu budowlanego zamierza sprzedać hotel osobom fizycznym łub osobom prawnym lub osobom nie mającym osobowości prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust 10a Ustawy o CIT N. będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki)?
2.  Odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT N. będzie miała obowiązek wykazać zapasy, w tym grunt wchodzący w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez N. w drodze aportu (dalej „nieruchomość”) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, która to nieruchomość nie była przez Spółkę, ani nie będzie przez N. wykazana w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy?
3.  W związku z powyższym w przypadku sprzedaży przez N. wybudowanego hotelu na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 Ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawany hotel będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych powinna zostać ustalona przez N. w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych powinny być dokonywane przez N. na zasadzie kontynuacji z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Dodatkowo, na podstawie art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT podmiot nabywający przedsiębiorstwo w drodze wkładu niepieniężnego jest zobowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

W analizowanym przypadku, w ramach aportu przedsiębiorstwa N. planuje nabyć środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, N. powinna ustalić co do zasady wartość początkową przejętych w ramach aportu przedsiębiorstwa środków trwałych w wysokości wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Jednocześnie, przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych N. powinna zarówno uwzględnić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych Spółkę, jak i kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2009, znak ITPB1/423-28/07/MR, stwierdził, że „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środki trwale i wartości niematerialne i prawne będą ujęte w księgach tego przedsiębiorstwa, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy.”

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 października 2009 r., znak IPPB5/423-493/09-6/PJ, który uznając w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że,, (\`(...)\`) zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu, ustalonej zgodnie z wyżej powołaną zasadą kontynuacji amortyzacji (tj. przyjęciu wartości początkowej przedmiotowych składników zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, uwzględnieniu dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot wnoszący aport oraz przyjęciu metody amortyzacji stosowanej przez podmiot wnoszący aport).”

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych powinna zostać ustalona przez N. w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych powinny być dokonywane przez N. na zasadzie kontynuacji z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, N. powinna ustalić dla celów podatkowych wartość początkową zapasów, w tym w szczególności nieruchomości otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa, która nie będzie dla niej stanowiła środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, i która nie została wykazana w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u Spółki, według wartości rynkowej.

Treść art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT.

Artykuł 16g ust. 10 Ustawy o CIT stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT w przypadku aportu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomość, która nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. N. po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu deweloperskiego) również nie będzie wprowadzać tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale będzie ją ujmować jako aktywa obrotowe w swoich księgach rachunkowych. Innymi słowy ww. nieruchomość jest i będzie do daty aportu traktowana przez Spółkę, a po dacie aportu - przez N. jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT. w momencie aportu N. będzie miała prawo wykazać w swoich księgach otrzymaną w ramach aportu nieruchomość (wchodzącą w skład aport) według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008, znak IP-PB3-423-962/08-2/MS, uznając w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że „ (\`(...)\`) Spółka powinna ustalić (dla celów podatkowych) łączną wartość początkową aktywów, które nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski, nie wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2009, sygn. ITPB3/423-396b/09/DK stwierdził, że „ (\`(...)\`) w sytuacji wystąpienia „ujemnej wartości firmy”, która nie przewyższa wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową składników majątkowych, niebędących środkami, o których mowa wyżej, Spółka będzie mogła przyjąć w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu.”

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych lub całego/części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości przez N., wartość rynkowa nieruchomości z dnia wniesienia aportu przedsiębiorstwa w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) będzie stanowiła dla N. koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wniesienie do N. aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane Spółce i przejęcie jej zobowiązań będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) dojdzie do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. N.) dojdzie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ceną nabycia tego przedsiębiorstwa będzie z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo) wniesiony do N. równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, a z drugiej strony wartość zobowiązań przejętych przez N. funkcjonalnie związanych z tym przedsiębiorstwem. W konsekwencji należy uznać, że wartość nominalna udziałów wydanych przez N. w zamian za wniesione przedsiębiorstwo równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych lub całego / części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości, N. będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionej do N. w ramach aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. I tak dla przykładu w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006r. (znak D-1/423-30/06), organ udzielił odpowiedzi na tle następującego stanu faktycznego: „Podatnik zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki w formie aportu zostanie wniesiony zakupiony przez niego grunt, w zamian za objęcie udziałów w spółce. Z uwagi na profil planowanej działalności gospodarczej - obrót nieruchomościami - na gruncie tym zostaną poczynione inwestycje budowlane, po czym grunt ten wraz z naniesieniami zostanie sprzedany przyszłym klientom spółki. (\`(...)\`) Wobec powyżej przywołanych przepisów, spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży inwestycji winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu (wniesionego aportem) pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość gruntu ustalona przez Podatnika na dzień wniesienia aportu”. Identycznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2007r. (znak USII /423/17/2007) stwierdził, że „spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu wniesionego aportem pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu (wydatki na nabycie gruntu), który stanowi wartość gruntu ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu”. Analogiczne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008 r., znak IP-PB3-423-962/08-2/MS oraz interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1609/08- 2/MS.

Reasumując, w przypadku nabycia aportem zapasów, w tym w szczególności nieruchomości, N. jako podmiot obejmujący aport ma prawo do uznania wartości rynkowej tej nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych lub całego / części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.