Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1108/10-3/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-23
Teza: Sposób zakwalifikowania dochodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz uznania tych lokali za środki trwałe.
Słowa kluczowe: dzierżawa; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; umowa-umowa najmu; wartości-wartości niematerialne i prawne; zyski-udział w zyskach; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2010 r. (data wpływu 15.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zakwalifikowania dochodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz uznania tych lokali za środki trwałe - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zakwalifikowania dochodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz uznania tych lokali za środki trwałe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej spółki pod firmą H. Sp. z o.o. sp.k., zwanej dalej H., która jest wspólnikiem innej spółki komandytowej pod firmą G. sp. z o.o. sp.k., zwanej dalej G.

G. jest właścicielem lokali mieszkalnych, zwanych dalej lokalami. G. stała się ich właścicielem w wyniku wniesienia do niej aportu przez H. Wspólnikiem H. jest również spółka pod firmą A. sp. z o.o. sp.k., zwana dalej A. Wnioskodawca jest również udziałowcem A.

W przyszłości Wnioskodawca może zbyć przysługujący mu ogół praw i obowiązków H. na rzecz A. Jeżeli do tego dojdzie, Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach i stratach G. wyłącznie poprzez swój udział w A., która z kolei będzie uczestniczyć w zyskach i stratach G.

W przyszłości G. może zakupić lub nabyć w inny sposób kolejne lokale mieszkalne. G. wynajmuje lokale osobom fizycznym oraz prawnym, co oznacza, że wykorzystuje i będzie wykorzystywać lokale na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do zakresu działalności G. należy, min. (zgodnie z klasyfikacją PKD) 68 działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Na sekcję tę składają się następujące rodzaje działalności:

68.1 68.10 68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

68.2 68.20 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

68.3 działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie,

68.31 68.31.Z pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

68.32 68.32.Z zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Z powyższego wynika, że G. ma w swoim zakresie zarówno kupno i sprzedaż, jak również wynajem nieruchomości. Lokale będące własnością oraz nabyte w przyszłości przez G. są i będą środkami trwałymi i są lub będą amortyzowane.

Wnioskodawca jest w posiadaniu skierowanych do niego interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego: z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-311/09-7/EC („interpretacja).

W interpretacji Minister Finansów stwierdził (str. 4), iż „przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych będących w spółce środkami trwałymi stanowi dla wnioskodawcy przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od i osób fizycznych”. Interpretacja nie została zmieniona ani uchylona oraz z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-721/09-5/AG („interpretacja”). W interpretacji Minister Finansów stwierdził (str. 4), że przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych będących w spółce środkami trwałymi, jeżeli sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło lub nastąpi nabycie lokali, nie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychodu że źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Interpretacja nie została zmieniona ani uchylona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, w której odpłatne zbycie lokali przez G. nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło lub nastąpi nabycie lokali przez G. - kwota środków pieniężnych uzyskanych przez G. z tytułu odpłatnego zbycia lokali będzie, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy w udziale w zysku G., bezpośrednio lub pośrednio poprzez udział Wnioskodawcy w zysku A., wyłączona z przychodu wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w sytuacji, w której odpłatne zbycie lokali przez G. nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło lub nastąpi nabycie lokali przez G. - kwota środków pieniężnych uzyskanych przez G. z tytułu odpłatnego zbycia lokali będzie, proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy w udziale w zysku G., bezpośrednio lub pośrednio poprzez udział Wnioskodawcy w zysku A., będzie podlegać opodatkowaniu jakimkolwiek podatkiem dochodowym?
3.  Czy w przypadku, gdy lokale spełniają wszystkie warunki określone w przepisach art. 22a-22c updof, a w szczególności zostały lub zostaną oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy i/lub uznania, że będą wykorzystywane przez dłużej niż jeden rok od daty nabycia, należy je zaliczyć do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych G. z chwilą zawarcia umowy najmu lub dzierżawy i/lub uznania, że będą użytkowane przed dłużej niż jeden rok?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1 w związku z zaliczeniem przychodu ze sprzedaży lokali do przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ich zbycia dotyczy zasada wynikająca z powyższego artykułu - przychód z odpłatnego zbycia powstanie jedynie, jeśli następuje ono przed upływem 5 lat od licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeśli Wnioskodawca dokona sprzedaży przedmiotowych nieruchomości mieszkalnych po upływie 5 lat od ich nabycia, nie powstanie po Jego stronie przychód w myśl powołanej ustawy.

Takie stanowisko jest jednoznacznie przyjęte w orzecznictwie wide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. Akt II FSK 1943/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Bd 282/09). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, otrzymanych przez Wnioskodawcę i powołanych w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2 w sytuacji, w której odpłatne zbycie lokali przez G. nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło lub nastąpi nabycie lokali przez G. - kwota środków pieniężnych uzyskanych przez G. z tytułu odpłatnego zbycia lokali nie będzie, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy w udziale w zysku G., bezpośrednio lub pośrednio poprzez udział wnioskodawcy w zysku A., podlegać opodatkowaniu jakimkolwiek podatkiem dochodowym.

Przychody z odpłatnego zbycia lokali będących środkami trwałymi G. wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej (lokale są wynajmowane) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust 3 updof wyłącznie w przypadku ich zbycia przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło lub nastąpi ich nabycie.

Przychody z odpłatnego zbycia lokali będących środkami trwałymi G. i wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej (lokale są wynajmowane) w żadnym wypadku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 3, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 3 z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego artykułu wynika, szereg warunków jakie muszą być spełnione, aby dany przedmiot mógł być uznany za środek trwały. Po pierwsze musi on stanowić własność lub współwłasność podatnika. Środek trwały musi być ponadto kompletny i zdatny do użytkowania w dniu przyjęcia go do użytkowania. Ponadto przewidywany okres użytkowania musi być dłuższy niż rok i ma on być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo też oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego.

Stanowisko to jest jednolicie przyjęte w doktrynie (w szczególności A. Bartosiewicz, R. Kubacki).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, lokale niewątpliwie stanowią środki trwałe, gdyż z chwilą zawarcia umowy najmu lub dzierżawy poszczególne lokale spełniać będą wszystkie warunki, wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne do uznania ich za środek trwały. Ponadto przewidywany okres użytkowania lokali to więcej, niż jeden rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad 1 i 2

W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy źródłem przychodu – z zastrzeżeniem ust. 2 – jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Aby zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powoływanej ustawy:

*   zbycie tej nieruchomości nie może następować w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   zbywana nieruchomości nie może być nieruchomością niemieszkalną, wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odrębnym źródłem przychodów jest natomiast wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalności gospodarcza.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przychodów z działalności gospodarczej wyłączone zostały przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy, nawet jeżeli wykorzystywane były na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) wymienionych w art. 14 ust. 2c ww., stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Ad 3

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak stanowi art. 22a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Reasumując, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż:

*   przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych będących w spółce środkami trwałymi nie będzie stanowił po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy go zatem zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przychód w rozumieniu ww. ustawy w ogóle nie powstanie, bowiem do sprzedaży ww. lokali mieszkalnych ma dojść po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie,
*   w przypadku, gdy przedmiotowe lokale mieszkalne spełnią warunki określone w przepisach art. 22a-22c ww. ustawy, to z chwilą zawarcia umowy najmu lub dzierżawy, należy zaliczyć je do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w firmie Wnioskodawcy.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych organów podatkowych, stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.