Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.8.2019.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: rozliczanie i wykazania kwoty z najmu w deklaracji VAT-7 Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę oraz wyposażenie budynku, poniesione od chwili rozpoczęcia budowy inwestycji do momentu zmiany przeznaczenia budynku, w okresie rozliczeniowym w którym podpisano umowę najmu, sposób korygowania faktur wystawionych przez kontrahentów.
Słowa kluczowe: noty-nota korygująca; odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływy 8 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczania i wykazania kwoty z najmu w deklaracji VAT-7 Wnioskodawcy - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę oraz wyposażenie budynku, poniesione od chwili rozpoczęcia budowy inwestycji do momentu zmiany przeznaczenia budynku, w okresie rozliczeniowym w którym podpisano umowę najmu - **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu korygowania faktur wystawionych przez kontrahentów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   rozliczania i wykazania kwoty z najmu w deklaracji VAT-7 Wnioskodawcy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę oraz wyposażenie budynku, poniesione od chwili rozpoczęcia budowy inwestycji do momentu zmiany przeznaczenia budynku, w okresie rozliczeniowym w którym podpisano umowę najmu,

*   sposobu korygowania faktur wystawionych przez kontrahentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Wraz z żoną Wnioskodawca prowadzi odrębne jednoosobowe działalności gospodarcze oraz Wnioskodawca i jego małżonka są czynnymi podatnikami podatku VAT, nieposiadającymi rozdzielności majątkowej.

Dnia 18.07.2016 Wnioskodawca wraz z żoną otrzymał decyzję nr 205/2016 zatwierdzającą projekt budowlany i udzielenie pozwolenia na budowę Budynku Domu Opieki dla osób starszych.

Wnioskodawca wraz z żoną mieli w planach zawiązanie z żoną spółki cywilnej, której przedmiotem działalności miało być prowadzenie Domu Opieki dla osób starszych. Po otrzymaniu pozwolenia na budowę Wnioskodawca wraz z żoną rozpoczęli budowę ww. obiektu.

Z uwagi na fakt iż działalność, która miała być prowadzona w tym budynku jest działalnością zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22d ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca i jego małżonka nie odliczali podatku VAT z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych przeznaczonych do budowy budynku jak również z faktur za usługi otrzymanych od Firm wykonujących prace budowlane. Sprzedawcy materiałów oraz Zleceniobiorcy usług budowlanych wystawiali dla Wnioskodawcy i małżonki faktury jako nabywcę wpisując Ich Imię i Nazwisko oraz adres zamieszkania (bez nr NIP żadnego z małżonków).

Niestety ze względów zdrowotnych Wnioskodawca oraz małżonka nie mogą z żoną zrealizować planów i są zmuszeni zrezygnować z prowadzenia planowanego Domu Opieki.

Wnioskodawca wskazał, że znalazły się osoby, które chcą od Wnioskodawcy i jego małżonki wynająć budynek w celu prowadzenia w nim działalności pod który budynek został przystosowany tj. Dom opieki dla osób starszych. Wynajmującym podmiotem będzie spółka z o.o.

Data rejestracji podatnika jako czynnego podatnika VAT: 03.09.1996r.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w związku z prowadzoną dotychczas działalnością gospodarczą niezwiązaną ze świadczeniem usług najmu budynku.

Żona Wnioskodawcy jest zarejestrowana jako czynny podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą niezwiązaną ze świadczeniem usług najmu budynku.

Budynek, o którym mowa we wniosku jest klasyfikowany jako: Budynki zbiorowego zamieszkania PKOB 1130.

Budynek, o którym mowa we wniosku jest budynkiem, który został wybudowany w oparciu o indywidualnie przygotowany projekt Domu opieki dla osób starszych. Budynek ma charakter mieszkalny. Na parterze budynku zlokalizowane są pokoje 1, 2 i 3 osobowe dla pensjonariuszy - łącznie zamieszkać może 60 osób. Piętro budynku to pomieszczenia biurowe oraz socjalne dla pracowników. Piwnice budynku są przeznaczone na magazyny, pralnie oraz sale rehabilitacji.

Na chwilę obecną pomieszczenia budynku będą wynajmowane tylko Spółce, która jest przedsiębiorstwem społecznym działającym w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której profilem działalności będzie prowadzenie Domu opieki dla osób starszych. Może zaistnieć sytuacja, że pomieszczenia, które okażą się zbędne ww. spółce zostaną wynajęte innym podmiotom np. na lokale biurowe lub gabinet rehabilitacji.

PKWiU dla części mieszkalnej: 68.20.11.0 Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi

PKWiU dla pozostałej części: 68.20.12.0 Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca wskazał, że na chwilę obecną nie chce sprzedawać budynku gdyż traktuje tę inwestycję jako zabezpieczenie „na starość”. Ponadto budynek zlokalizowany jest w sąsiedztwie domu rodzinnego Wnioskodawcy i działka na której został usytuowany graniczy z działkami, których jest właścicielem dlatego też nie chce sprzedawać budynku aby ziemia, na której został zbudowany pozostała w rękach Jego rodziny.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka, której zamierza wynająć pomieszczenia budynku jest nowo powstałym Przedsiębiorstwem Społecznym działającym w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym powiązaniem spółki z Wnioskodawcą są powiązania rodzinne: Prezesem zarządu jest córka Wnioskodawcy, natomiast Wiceprezesem jest synowa Wnioskodawcy.

Osobami korzystającymi z budynku będą pensjonariusze Domu opieki dla osób starszych, którzy nie są w żaden sposób powiązani z Wnioskodawcą.

Na pytanie nr 11 w wezwaniu, tj. „Czy może się zdarzyć sytuacja, że Wnioskodawca po przekazaniu budynku Spółce będzie najemcą któregoś z lokali w ww. budynku od Spółki”, Wnioskodawca odpowiedział, że opisana w punkcie 11 sytuacja nie będzie miała miejsca - nie będzie wynajmował żadnego lokalu od spółki.

Wnioskodawca wskazał, że przystępując do realizacji inwestycji w 2016 roku miał zamiar wykorzystywać budynek do czynności zwolnionych z VAT.

Na dzień dzisiejszy umowa najmu nie została podpisana gdyż budynek jest w trakcie odbiorów przez odpowiednie instytucje, umowa najmu zostanie podpisana po uzyskaniu decyzji pozwalającej na użytkowanie.

Budynek ten nie będzie użytkowany przez inwestora w okresie od oddania do użytkowania do momentu podpisania umowy najmu w żaden sposób.

Faktury dokumentujące zakup materiałów dotyczą okresu od 21.07.2016 do dnia odbioru budynku.

Na pytanie Organu, czy na fakturach o których mowa w pytaniu nr 2 i nr 3 wniosku ORD-IN wykazano podatek należny, Wnioskodawca odpowiedział, że tak, na fakturach o których mowa w pytaniu 2 i 3 wykazano należny podatek VAT.

Wnioskodawca wskazał, że wyposażenie o którym mowa w pytaniu 2 obejmuje instalacje monitoringu i instalacje przyzywową.

Wnioskodawca wskazał, że wyposażenie wymienione w pytaniu nr 2 nie będzie objęte odrębną umową najmu.

Wnioskodawca wskazał, że za powierzchnię, której najemcą będzie spółka miesięczny czynsz będzie wynosił 10 zł/ m2 powierzchni. Cała powierzchnia użytkowa budynku wynosi 2071,29m2. Na chwile obecną Spółka nie określiła się czy będzie wynajmować cały budynek.

Przyjmując, iż całość budynku będzie wynajmowana całkowita kwota otrzymana z tytułu czynszu miesięcznie będzie wynosić 20.712,90 zł. Wysokość poniesionych nakładów na Budowę Domu opieki dla osób starszych od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia dzisiejszego wynosi 2. 467.622,39 zł. Udział czynszu w stosunku do wydatków poniesionych na Budowę Domu Opieki dla osób starszych wynosi około 0,84 %.

Czynniki którymi kierowano się przy kalkulacji czynszu to:

*   znalezienia takiego najemcy, aby zaraz po odbiorze ten budynek zaczął funkcjonować (aby nie stał pusty i nie niszczał),

*   najemca będzie sam opłacał rachunki za wszystkie media tj. prąd, gaz, itp. oraz podatek od nieruchomości,

*   najemca będzie dokonywał we własnym zakresie drobnych remontów i napraw,

*   położenie budynku,

*   brak zagospodarowania terenu wokół budynku.

Na pytanie w wezwaniu, czy kwota najmu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę budynku Domu Opieki dla osób starszych, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak, kwota najmu całego budynku umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych na budowę budynku Domu opieki dla osób starszych w okresie niecałych 10 lat.”

Na pytanie Organu, czy kwota najmu budynku Domu Opieki dla osób starszych skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych, Wnioskodawca odpowiedział, że tak, po przeprowadzeniu analizy cen rynkowych zaproponowana kwota najmu jest skalkulowana z uwzględnieniem cen rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynajmując budynek, który został wybudowany przez obojga małżonków i oboje małżonków są czynnymi podatnikami podatku VAT w sytuacji gdy umowę najmu podpisuje tylko Wnioskodawca i należność będzie wpływała na rachunek bankowy Wnioskodawcy prawidłowym będzie opodatkowanie podatkiem VAT przez Wnioskodawcę całości czynszu wynikającego z umowy najmu i wykazanie go w całości w deklaracji VAT składanej przez Wnioskodawcę? (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)
2.  Ze względu na fakt, iż budynek, który był pierwotnie budowany z zamiarem prowadzenia w nim domu opieki zostanie w całości wynajęty tj. zmieni się jego przeznaczenie czy u Inwestora stworzy to możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę oraz wyposażenie budynku poniesione od chwili rozpoczęcia budowy inwestycji tj. 2 lata wstecz w chwili podpisania przez Wnioskodawcę Umowy najmu?
3.  Jeśli wymienione w pkt 2 odliczenie podatku VAT naliczonego byłoby możliwe to ze względu na fakt, iż faktury dokumentujące zakupy materiałów budowlanych i usług budowlanych były wystawione na imię i nazwisko Wnioskodawcy oraz żony muszą zostać skorygowane na podstawie faktur korygujących w zakresie danych nabywcy tak aby zawierały nr NIP Wnioskodawcy czy wystarczy sporządzenie not korygujących i potwierdzenie ich u sprzedawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1.

Ze względu na to, iż umowę najmu podpisze tylko Wnioskodawca może tylko On przejąć na siebie w całości obowiązek opodatkowania podatkiem VAT przychodu uzyskanego z najmu budynku i tylko ON wystawiać fakturę VAT dokumentującą miesięczny czynsz za najem budynku.

W sytuacji gdy umowę najmu podpisuje tylko Wnioskodawca i należność za czynsz będzie wpływała na Jego rachunek bankowy prawidłowym będzie opodatkowana podatkiem VAT przez Wnioskodawcę całości otrzymanego czynszu oraz wykazanie go w deklaracji VAT-7 tylko przez Wnioskodawcę.

Ad 2.

Zmiana przeznaczenia budynku z prowadzenia w nim placówki jakim jest dom opieki dla osób starszych na obiekt przeznaczony na wynajem, który będzie działalnością opodatkowaną stworzy możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę oraz wyposażenie budynku od początku realizacji inwestycji w okresie rozliczeniowym, w którym podpisano umowę najmu.

Ad 3.

Zmiana danych nabywcy dających prawo do odliczenia podatku VAT jest możliwa poprzez sporządzenie not korygujących i potwierdzeniu ich treści u sprzedawcy/wystawcy faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   rozliczania i wykazania kwoty z najmu w deklaracji VAT-7 Wnioskodawcy - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę oraz wyposażenie budynku, poniesione od chwili rozpoczęcia budowy inwestycji do momentu zmiany przeznaczenia budynku, w okresie rozliczeniowym w którym podpisano umowę najmu - **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu korygowania faktur wystawionych przez kontrahentów - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Ponadto, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z poźn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkalne, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem, przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, iż zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla wynajmu/wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu/wydzierżawiania następuje poprzez wykorzystanie budynku przez najemcę/dzierżawcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. podmiot będzie prowadził dom opieki cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy)).

Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wykazania transakcji najmu w deklaracji VAT-7 wskazać należy, że na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856, z późn. zm.) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę najmu na budynek - który został wybudowany przez obojga małżonków i oboje małżonków są czynnymi podatnikami podatku VAT - ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca i małżonka nie posiadają rozdzielności majątkowej.

Należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, iż Wnioskodawca samodzielnie zawrze umowę najmu i to wyłącznie Wnioskodawca jako Wynajmujący będzie stroną umowy najmu budynku objętego małżeńską wspólnością majątkową.

Jeżeli zatem przedmiotem najmu będzie budynek stanowiący majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie ten małżonek, który dokona wynajmu we własnym imieniu (który będzie stroną czynności prawnej).

Biorąc powyższe pod uwagę na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, z tytułu usług najmu lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca jest uważany za podatnika podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim jest stroną dokonywanych czynności.

Wskazać należy, iż skoro Wnioskodawca jest już podatnikiem podatku od towarów i usług, to wszystkie wykonywane czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie. Charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi własność prywatną.

Jak już wcześniej wskazano, celem innym niż mieszkaniowy jest np. prowadzenie przez najemcę/dzierżawcę działalności gospodarczej na potrzeby, której budynek lub jego części są wynajmowane/wydzierżawiane, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Cel mieszkaniowy nie jest w niniejszej sprawie zrealizowany, albowiem Wnioskodawca będzie wynajmował budynek Spółce, na cele niemieszkalne. Spółka w dzierżawionym budynku będzie prowadzić działalność gospodarczą tj. świadczyć w nim usługi w zakresie opieki społecznej, poprzez prowadzenie domu opieki dla osób w podeszłym wieku.

Ponadto okoliczność, że Wnioskodawca klasyfikuje swoje usługi pod symbolem PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem, usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi” nie ma w rozpoznawanej sprawie znaczenia, bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 nie odsyła do klasyfikacji statystycznej świadczonej usługi. Istotny jest jedynie cel, jaki ma być spełniony przy wynajmie nieruchomości mieszkalnej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wynajmując budynek działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatki od towarów i usług. Wobec powyższego, świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług najmu, za które jest pobierana należność od nabywcy tej usługi stanowi obrót w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, opodatkowany stawką właściwą dla świadczonej usługi. Przedmiotowy najem budynku przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki prowadzącej dom opieki dla osób w podeszłym wieku, (świadczy usługi pomocy społecznej), nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca powinien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Reasumując, w przypadku gdy Wnioskodawca będąc podatnikiem podatku VAT jest stroną zawartej umowy najmu budynku, winien w deklaracji VAT-7 wykazać sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, wykazać całą kwotę należną od najemcy za świadczone usługi.

Tak więc w zaistniałej sytuacji, skoro umowa najmu lokalu zostanie zawarta przez Wnioskodawcę, podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu zawartej umowy najmu będzie Wnioskodawca i to On w całości winien dokumentować obrót, uzyskany z tytułu najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do istoty postawionego pytania nr 2 przez Wnioskodawcę, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę oraz wyposażenie budynku poniesione od chwili rozpoczęcia budowy inwestycji do momentu zmiany przeznaczenia budynku, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wynająć budynek Spółce, która będzie tam prowadziła Dom opieki dla osób starszych. Wnioskodawca wskazał, że za powierzchnię, której najemcą będzie Spółka miesięczny czynsz będzie wynosił 10 zł/m2 powierzchni. Cała powierzchnia użytkowa budynku wynosi 2071,29m2. Przyjmując, iż całość budynku będzie wynajmowana całkowita kwota otrzymana z tytułu czynszu miesięcznie będzie wynosić 20.712,90 zł. Wysokość poniesionych nakładów na Budowę Domu opieki dla osób starszych od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia dzisiejszego wynosi 2. 467.622,39 zł. Kwota najmu całego budynku umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych na budowę budynku Domu opieki dla osób starszych w okresie niecałych 10 lat. Wnioskodawca wskazał, że kwota najmu jest skalkulowana z uwzględnieniem cen rynkowych.

W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia z czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, na podlegające opodatkowaniu – najem budynku, zmienia się wykorzystanie zakupionych w tym celu towarów i usług.

Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji ze związanej z działalnością zwolnioną na działalność opodatkowaną, nastąpiła zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy przed oddaniem inwestycji do użytkowania, gdyż decyzja o wynajmie budynku podjęta została przed zawarciem umowy najmu.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanej sprawie żaden z elementów powstającej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie towaru, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy.

Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, tj. że Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę oraz wyposażenie budynku od początku realizacji inwestycji w okresie rozliczeniowym, w którym podpisano umowę najmu, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie pytanie nr 3, tj. sposobu korygowania faktur wystawionych przez kontrahentów, należy wskazać, że zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

1.  − wyrazy „metoda kasowa”;
2.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
3.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
4.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
2.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
3.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

1.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
2.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą (art. 106k ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Ww. przepisy nie ograniczają bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty korygującej jedynie do np. oczywistych omyłek w nazwie nabywcy.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Co do zasady faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami, albo w innym czasie.

Należy mieć jednak na uwadze, że elementy formalne faktury wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Opisane we wniosku faktury zawierają błędy mniejszej wagi, które to błędy mogą zostać skorygowane przez Wnioskodawcę notą korygującą. W związku z tym, że nota korygująca koryguje błędy, które nie mają wpływu na wartość dokonanej transakcji, Wnioskodawca postąpi prawidłowo wystawiając notę korygującą zawierającą prawidłowe dane odnośnie imienia i nazwiska nabywcy i tym samym spełni przepis art. 106k ust. 1 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że nota korygująca w myśl art. 106k ust. 2 ustawy musi być zaakceptowana przez wystawcę faktury.

W świetle powyższego pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu z tytułu najmu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest/nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji czynności zwolnionych Wnioskodawcy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.