Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.360.2023.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: Odliczenie podatku zapłaconego w Norwegii. Składka na ubezpieczenie społeczne.
Słowa kluczowe: dochód; Norwegia; odliczenia-odliczenie podatku; przychód; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; umowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podstawa opodatkowania. Odliczenia.-Odliczanie składek na ubezpieczenia społeczne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1-pkt 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 13a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 13b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 13c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 kwietnia 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia podatku zapłaconego w Norwegii. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca 2023 r. (wpływ 22 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan rezydentem podatkowym Polski i pracuje Pan w Norwegii (zatrudnienie stałe). Za 2021 r. złożył Pan PIT-36 2021 z wykazaniem dochodu norweskiego i podatku tam zapłaconego. Dochody i podatek zapłacony zostały wyliczone na podstawie oficjalnego dokumentu z urzędu norweskiego (dokument (…)). W norweskim systemie podatkowym istnieje jedno potrącenie z wynagrodzenia – zaliczka podatkowa wykazywana w miesięcznych odcinkach wynagrodzeń, podsumowaniu rocznym i (…) (podsumowanie roczne na profilu Urzędu Skarbowego w Norwegii). W kwietniu 2022 r. otrzymał Pan decyzję podatkową 2021 ((…) 2021) – gdzie zostało skalkulowane ostateczne zobowiązanie podatkowe. Otrzymał Pan zwrot podatku w kwocie (…) NOK. W tym dokumencie widnieją rodzaje pobranych podatków w następującej kolejności: podatek państwowy gminny, ramowy, podatek od składki społecznej, suma pobranego podatku. Podatek od składki społecznej znajduje się w sumie faktycznie zapłaconego podatku i uznawany jest jako podatek (informacja z oficjalnej strony Rządu Norweskiego).

W uzupełnieniu wniosku, wskazał Pan, że oczekuje Pan wydania interpretacji indywidualnej za 2021 r. Posiada Pan obywatelstwo polskie. Nie posiada Pan obywatelstwa Norwegii. W 2021 r. posiadał Pan miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce – miał Pan polską rezydencję podatkową. Otrzymywał Pan wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Norwegii. W 2021 r. przebywał Pan ponad 183 dni w Norwegii. Faktyczna liczba dni pobytu – 263 dni. W 2021 r. siedziba pracodawcy znajdowała się w Norwegii. Wynagrodzenie było wypłacane przez norweskiego pracodawcę. Pracodawca miał siedzibę w Norwegii. Pracodawca nie posiadał w Norwegii zakładu. Wykonywana praca nie stanowiła przypadku wynajmowania siły roboczej. W 2021 r. nie uzyskał Pan przychodów w Polsce. W 2021 r. nie odprowadzał Pan składek w Polsce. Pracodawca pobiera zaliczkę podatkową, w której skład wchodzi podatek od ubezpieczenia społecznego. Na miesięcznych odcinkach wynagrodzeń widnieje jedno potrącenie - zaliczka na podatek. Ani pracownik ani pracodawca nie mają informacji jaką część potrąconego podatku stanowi składka społeczna. W decyzji podatkowej ((\`(...)\`) 2021) wyszczególniono część podatku przeznaczonego na składkę społeczną (tłumaczenie dosłowne), aczkolwiek w tej składce jest także zawarta składka zdrowotna. Urząd (…) nie określa jaka część pobranego podatku przypada na poszczególne składki. Decyzja podatkowa ((…) 2021) nie jest dokumentem otrzymywanym przez każdego podatnika. Część podatników otrzymuje karty podatkowe (informacja o stawce podatku pobieranego w ciągu roku) 25% (…). Osoby na tej karcie podatkowej nigdy nie otrzymają decyzji z wyszczególnieniem podatku od ubezpieczenia społecznego (pomimo tego, że składki społeczne zostały odprowadzone). Przytoczone źródło nie jest wykładnią prawa norweskiego. Według danych zawartych na stronie rządu norweskiego podatek od ubezpieczenia społecznego powinien być traktowany jako zwykły podatek dochodowy. Podatek od składki społecznej w Norwegii nie podlega odliczeniu. Posiada Pan dokumenty od pracodawcy, pracodawca dokonuje potrąceń zgodnie z przepisami norweskimi - pobór jednej zaliczki podatkowej, z dokumentów nie wynika jaki procent stanowi składka społeczna. Decyzja podatkowa potwierdza, że podatek od składki społecznej stanowi część sumy faktycznie zapłaconego podatku. Pracodawca potrącał zaliczkę podatkową, brak oddzielnego potrącenia na składki społeczne. Nie opłacał Pan z własnych środków składek na ubezpieczenie społeczne. Składki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i nie zostały odliczone od przychodu. Pracodawca pobierał zaliczki na podatek dochodowy. Nie wpłacał Pan zaliczek podatkowych do polskiego Urzędu Skarbowego.

**Pytanie** **(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy ma Pan prawo odliczyć podatek zapłacony w Norwegii w 2021 r. w pełnej wysokości (bez podziału na poszczególne rodzaje zapłaconego podatku) wraz z uwzględnieniem części podatku od składki społecznej?

**Pana stanowisko w sprawie** **(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

W Pana ocenie, ma Pan prawo odliczyć podatek w pełnej wysokości (wraz z uwzględnieniem podatku od składki społecznej). Jest Pan osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce i zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku od osób fizycznych podlega Pan obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów - nieograniczony obowiązek podatkowy - ośrodek interesów życiowych, a tym samym ma Pan obowiązek złożenia PIT-36 z załącznikiem ZG (wykazanie dochodów i podatku zapłaconego w Norwegii według metody proporcjonalnego odliczenia zgodnie z Konwencją między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - art. 2 ust. 3, art. 14, art. 22 ust. 1).

Art. 22 ust. 1 i art. 14 ww. Konwencji nie wyszczególniają podziału podatku od wynagrodzeń na poszczególne rodzaje i tym samym nie pozbawiają Pana prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości (z uwzględnieniem podatku od składki społecznej). Z żadnej dostępnej dokumentacji podatkowej i płacowej nie wynika, że jakakolwiek składka na ubezpieczenie społeczne jest pobierana oddzielnie. Jedynie w decyzji podatkowej ((\`(...)\`) 2021) widnieje pozycja tłumaczona jako „podatek od ubezpieczenia społecznego”, który wliczony jest w sumę całkowitego podatku. Oznacza to, że dysponuje Pan co najmniej 3 różnymi dokumentami, z których wynika, że podatek od składki społecznej jest integralną, nieodłączną częścią podatku dochodowego co daje Panu możliwość odliczenia tego podatku w deklaracji rocznej PIT-36. W Pana ocenie podatek ten nie powinien być dzielony.

Norweskie przepisy podatkowe nie są tożsame z polskimi i podatek od składki społecznej powinien być uznany za część zapłaconego podatku (tak jak wskazuje decyzja podatkowa (\`(...)\`) 2021). Uważa Pan, że ma zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Uważa Pan również, że w Pana przypadku nie ma zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie nastąpiło oddzielne potrącenie składki społecznej przez pracodawcę (płatnika składek), nie dokonywał Pan opłat składki samodzielnie. Podatek od składki społecznej nie zostaje odliczony od dochodu w deklaracji norweskiej (ta kwota nie obniża podstawy opodatkowania w Norwegii). Jest to część podatku. W związku z powyższym nie ma Pan prawa odliczenia tej części od dochodu.

Według art. 26 ust. 13c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma Pan prawo odliczyć podatek zapłacony w Norwegii. Przepisy polskie nie regulują jakie składniki podatku dochodowego zapłaconego (i pobranego) w Norwegii podlegającego odliczeniu. W związku z tym uważa Pan, że należy się pełne odliczenie podatku faktycznie naliczonego przez norweski Urząd Skarbowy wynikającego z decyzji podatkowej ((\`(...)\`) 2021 (\`(...)\`)).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że w 2021 r. pracował Pan w Norwegii.

Zatem zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.; dalej: „Konwencja polsko-norweska”).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Norwegia notyfikowały ww. Konwencję polsko-norweską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: Konwencja MLI). Zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej umowy podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

Postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

\- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

\- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 maja 2020 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Zatem Konwencja MLI ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od 1 stycznia 2021 r.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 powyższej Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Norwegii.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 powołanej Konwencji polsko-norweskiej zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Norwegii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 tej Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W związku z tym, że przesłanka z art. 14 ust. 2 lit. a) Konwencji nie została spełniona, to w konsekwencji, Pana dochód uzyskany w 2021 r., z pracy wykonywanej na terytorium Norwegii podlega opodatkowaniu – stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko-norweskiej, tj. zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Pana wątpliwość dotyczy zatem możliwości odliczenia na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatku zapłaconego w Norwegii w 2021 r. w pełnej wysokości (bez podziału na poszczególne rodzaje zapłaconego podatku) wraz z uwzględnieniem części podatku od składki społecznej (podatku naliczonego przez norweski Urząd Skarbowy wynikającego z decyzji podatkowej obejmującej zarówno podatek jak i składki na ubezpieczenie społeczne).

W sytuacji gdy świadczenie zgodnie z przepisami Konwencji polsko-norweskiej podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Norwegii, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-norweskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

W konsekwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany przez Norwegię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Norwegię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Norwegii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Norwegii. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Norwegii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

W Polsce natomiast kwestię odliczenia podatku zapłaconego za granica reguluje art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia), podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, lub w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej te dochody a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Literalne brzmienie ww. przepisów wskazuje zatem, że odliczeniu może podlegać wyłącznie kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Oznacza to, że odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może podlegać wyłącznie podatek zapłacony w Norwegii. Jeśli w otrzymanych przez Pana dokumentach zapłacony podatek jest ujęty w jednej kwocie ze składkami na ubezpieczenie społeczne (podatkiem od ubezpieczenia społecznego/podatkiem od składki społecznej), w celu dokonania odliczenia na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonać wyodrębnienia zapłaconej składki społecznej (podatku od ubezpieczenia społecznego/podatku od składki społecznej) i odliczyć wyłącznie kwotę równą zapłaconemu podatkowi. Wyodrębniona składka na ubezpieczenie społeczne może natomiast podlegać odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Na podstawie art. 26 ust. 13a tej ustawy:

Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 26 ust. 13b ww. ustawy:

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1) których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

2) odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

Według art. 26 ust. 13c cytowanej ustawy:

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne.

Zatem, należy podkreślić, że prawo do odliczenia zapłaconych za granicą składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zostało uzależnione przez ustawodawcę od łącznego spełnienia warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2a i ust. 13a-13c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie odliczenie składek jest możliwe, jeżeli:

\- nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

\- podstawy wymiaru nie stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,

\- nie zostały odliczone w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może podlegać wyłącznie podatek zapłacony w Norwegii, tj. kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Norwegii. Nie może Pan potraktować składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w Norwegii jako podatek zapłacony za granicą w zeznaniu podatkowym PIT-36. Fakt, że składki społeczne w rozliczeniu norweskim są jedną ze składowych podatku nie oznacza, że w Polsce należy je potraktować jako podatek zapłacony za granicą. Jest Pan zobowiązany prawidłowo ustalić kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, tj. składki zapłacone, które nie zostały odliczone za granicą.

Wobec powyższego Pana stanowisko, zgodnie z którym ma Pan prawo odliczyć podatek zapłacony w Norwegii w 2021 r. w pełnej wysokości wraz z uwzględnieniem części podatku od składki społecznej należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).