Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.248.2020.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-14
Teza: mechanizm podzielonej płatności, względy techniczne, odpowiedzialność solidarna
Słowa kluczowe: mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 26 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do wpłaty (powierzenia) na Rachunek opłaty mocowej prowadzony przez Zarządcę rozliczeń kwoty podatku VAT stanowiącej równowartość kwoty podatku VAT wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do wpłaty (powierzenia) na Rachunek opłaty mocowej prowadzony przez Zarządcę rozliczeń kwoty podatku VAT stanowiącej równowartość kwoty podatku VAT wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty (pytanie nr 1). Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.248.2020.2.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest rezydentem podatkowym dla celów CIT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka, jako Operator (…) działa, w szczególności, na podstawie decyzji Prezesa (…) o wyznaczeniu Spółki jako Operatora Systemu (…).

Operator Systemu (…), zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 t.j. z dnia 25 kwietnia 2019 r.) jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

Niniejszy wniosek dotyczy wybranych kwestii podatkowych związanych z realizacją przez Spółkę jako Operatora Systemu (…) zadań wynikających z ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy (dalej jako: „Ustawa o rynku mocy”). Spółka jest Operatorem w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o rynku mocy Operator przeprowadza:

1.  certyfikację ogólną - w celu pozyskania informacji o jednostkach fizycznych i wpisania ich do rejestru rynku mocy, zwanego dalej „rejestrem”;
2.  certyfikację do aukcji głównej - w celu utworzenia jednostek rynku mocy i dopuszczenia ich do aukcji głównej;
3.  certyfikację do aukcji dodatkowych - w celu utworzenia jednostek rynku mocy i dopuszczenia ich do jednej lub większej liczby aukcji dodatkowych.

Następnie, zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o rynku mocy operator przeprowadza aukcje mocy, w których dostawcy mocy oferują obowiązek mocowy oraz aukcje wstępne dla jednostek fizycznych zagranicznych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, w myśl art. 6 ust. 1 Ustawy o rynku mocy Operator zapewnia możliwość udziału mocy zlokalizowanej w systemach elektroenergetycznych państwa członkowskiego Unii Europejskiej, którego system elektroenergetyczny jest bezpośrednio połączony z systemem, przez:

1.  dopuszczenie jednostek rynku mocy składających się z jednostek fizycznych połączenia międzysystemowego do udziału w aukcjach mocy albo
2.  organizację aukcji wstępnych odrębnie dla poszczególnych stref, o których mowa w ust. 6, oraz dopuszczenie jednostek rynku mocy składających się z jednostek fizycznych zagranicznych do udziału w aukcjach mocy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 Ustawy o rynku mocy przez dostawcę mocy rozumie się właściciela jednostki rynku mocy, będącego właścicielem jednostek fizycznych tworzących jednostkę rynku mocy lub podmiotem upoważnionym przez właścicieli tych jednostek fizycznych do dysponowania nimi na rynku mocy (dalej jako: „Dostawca mocy”).

Treść art. 69 ust. 1 Ustawy o rynku mocy wskazuje, że Operator pobiera opłatę na wypłatę wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków mocowych, odpowiadającą kosztom zakupionego obowiązku mocowego oraz uzasadnionym kosztom rozliczeń, o których mowa w art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy (dalej jako: „ Opłata mocowa”).

Zgodnie z art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy Operator pobiera Opłatę mocową od:

1.  odbiorcy końcowego przyłączonego bezpośrednio do sieci przesyłowej;
2.  operatora systemu dystrybucyjnego (…) (Płatnik opłaty mocowej);
3.  przedsiębiorstwa (…) wykonującego działalność gospodarczą w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, niebędącego Płatnikiem opłaty mocowej, przyłączonego bezpośrednio do sieci przesyłowej;
4.  przedsiębiorstwa (…) wytwarzającego energię elektryczną przyłączonego bezpośrednio do sieci przesyłowej.

Opłata mocowa stanowi element kalkulacji wynagrodzenia z tytułu usług przesyłania świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów wymienionych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy. W związku z tym, będzie dokumentowana przez Spółkę fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT według stawki podstawowej, obecnie 23%.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 Ustawy o rynku mocy, Opłatę mocową pobiera się od dnia 1 października 2020 r.

Jedocześnie, zgodnie z art. 99 ust. 2 ww. Ustawy Prezes Urzędu Regulacji Energetyki kalkuluje stawki Opłaty mocowej na okres od dnia 1 października 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. proporcjonalnie dla tego okresu, zapewniając przeniesienie kosztów wynikających z umów mocowych zawartych na rok dostaw 2021.

Natomiast, treść art. 77 ust. 1 Ustawy o rynku mocy wskazuje, że środki zgromadzone z tytułu Opłaty mocowej, a także zatrzymane zabezpieczenia finansowe i kary, z wyłączeniem kar, o których mowa w art. 85 tej ustawy, zwroty wynagrodzenia za wykonywanie obowiązku mocowego, o którym mowa w art. 67 ust. 4 tej ustawy, oraz odsetki od tych środków, stanowią własność Operatora.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 i 3 ww. Ustawy rozliczeń finansowych rynku mocy dokonuje zarządca rozliczeń rynku mocy (dalej jako „Zarządca rozliczeń”). Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 60 ust. 1 Ustawy o rynku mocy, wypłaca Dostawcy mocy Zarządca rozliczeń na podstawie pisemnej dyspozycji Operatora zawierającej zestawienie kwot brutto należnych za dany miesiąc poszczególnym Dostawcom mocy.

Art. 60 ust. 1 Ustawy o rynku mocy stanowi, że Dostawca mocy otrzymuje wynagrodzenie za wykonywanie obowiązku mocowego po zakończeniu każdego miesiąca okresu dostaw. Za wykonanie obowiązku mocowego Dostawca mocy wystawia fakturę Operatorowi, na podstawie informacji przekazywanej przez Operatora do Dostawcy mocy oraz Zarządcy rozliczeń o wykonaniu, przez Dostawcę mocy, obowiązku mocowego w danym miesiącu, w terminie 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca.

Zgodnie z art. 65 Ustawy o rynku mocy, wynagrodzenie za wykonywanie obowiązku mocowego oraz premię, o której mowa w art. 66 ust. 1, powiększa się o należny podatek od towarów i usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Art. 77 ust. 2 ww. Ustawy wskazuje, że Operator powierza Zarządcy rozliczeń środki, o których mowa w ust. 1, zgromadzone za dany okres rozliczeniowy, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 ww. Ustawy, dokonując wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy (dalej jako: „Rachunek opłaty mocowej”), do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W przypadku gdy kwota podatku od towarów i usług wskazana na fakturach dostawców mocy jest większa od kwoty podatku od towarów i usług należnego od środków, o których mowa w art. 77 ust. 1 ww. Ustawy, kwotę tej różnicy Operator wpłaca na Rachunek opłaty mocowej w terminie 3 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego.

Rachunek opłaty mocowej to rachunek należący do Zarządcy rozliczeń, będący rachunkiem rozliczeniowym w banku krajowym, dla którego prowadzony jest rachunek VAT.

Ponadto zgodnie z art. 77 ust. 3 Ustawy o rynku mocy Zarządca rozliczeń zarządza powierzonymi środkami z Opłaty mocowej i innych tytułów przewidzianych ustawą na Rachunku opłaty mocowej, na zasadach określonych w art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, oraz zapewnia płynność finansową rozliczeń umów mocowych, w tym może zaciągać zadłużenie na realizację wypłat wynagrodzenia za wykonanie obowiązku mocowego. Spłata zadłużenia łącznie z kosztami obsługi tego zadłużenia następuje ze środków zgromadzonych na Rachunku opłaty mocowej. Jednocześnie, Opłaty mocowe zebrane na Rachunku opłaty mocowej stanowią własność Operatora do momentu ich wypłaty na rzecz Dostawców mocy, natomiast Zarządca rozliczeń będzie nimi dysponował wyłącznie jako środkami powierzonymi, na cele określone w Ustawie o rynku mocy.

Stosownie do art. 77 ust. 4 ww. Ustawy Zarządca rozliczeń za zarządzanie środkami z Opłaty mocowej pobiera wynagrodzenie równe poniesionym uzasadnionym kosztom wynikającym z tej działalności, składającym się z kosztów prowadzenia Rachunku opłaty mocowej, kosztów rozliczeń finansowych na rynku mocy oraz kosztów wynikających z zarządzania płynnością finansową na rynku mocy. Wynagrodzenie to jest finansowane ze środków z Opłaty mocowej zgromadzonych na Rachunku opłaty mocowej oraz pobierane jest przez Zarządcę rozliczeń z tych środków.

Zgodnie z art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy Operator tworzy rezerwę, w ciężar kosztów, do wysokości środków należnych z Opłaty mocowej pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług. Utworzenie rezerwy następuje odpowiednio w terminie, w którym Opłata mocowa stanie się należna.

Zgodnie z art. 78 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, rezerwę, o której mowa powyżej, zwiększa się także o odsetki ustawowe od środków pochodzących z Opłaty mocowej zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku, jeżeli odsetki te stanowią u Operatora przychód w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 78 ust. 5 Ustawy o rynku mocy, zmniejszenie lub rozwiązanie rezerwy, o której mowa w ust. 3 ww. Ustawy, następuje w miesiącu, w którym:

*   Operator zaliczy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy wymienionej w ust. 1 wynagrodzenie za wykonywanie obowiązku mocowego lub premię, o której mowa w art. 66 ust. 1 tej ustawy, w wysokości tego wynagrodzenia lub premii, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, albo

*   ustaną przyczyny jej utworzenia.

Zgodnie z art. 78 ust. 6 Ustawy o rynku mocy, równowartość zmniejszonej lub rozwiązanej rezerwy, o której mowa w ust. 3 ww. Ustawy, stanowi u Operatora przychód w rozumieniu Ustawy o CIT, w dacie dokonania tej czynności.

Wobec powyższego, warto wskazać, że Spółka jako Operator jest zobowiązana do poboru Opłaty mocowej, odpowiadającej kosztom zakupionego obowiązku mocowego oraz uzasadnionym kosztom rozliczeń, o których mowa w art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, oraz przekazania ich Zarządcy rozliczeń na Rachunek opłaty mocowej.

Z kolei Zarządca rozliczeń odpowiada za przekazywanie środków zebranych na Rachunku opłaty mocowej do Dostawców mocy, dla których stanowi to wynagrodzenie za wykonywanie obowiązku mocowego. Wypłata wynagrodzenia odbywa się na podstawie faktur wystawionych przez Dostawców mocy na rzecz Operatora, który następnie w formie pisemnej dyspozycji informuje Zarządcę rozliczeń o konieczności wypłaty wynagrodzenia Dostawcom mocy za dany okres rozliczeniowy.

Reasumując powyższe przepisy Ustawy o rynku mocy należy stwierdzić, że schemat rozliczeń na rynku mocy (dalej jako: „Schemat Rozliczeń Rynku Mocy”) przedstawia się w następujący sposób:

1.  Operator, jest podmiotem zobowiązanym do poboru Opłaty mocowej od podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy.
2.  Operator otrzymuje środki pieniężne tytułem Opłaty mocowej od podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy.
3.  Następnie Operator powierza Zarządcy rozliczeń środki pieniężne odpowiadające łącznej wysokości Opłat mocowych otrzymanych za dany okres rozliczeniowy, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 ww. Ustawy, dokonując wpłaty na Rachunek opłaty mocowej, do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego.
4.  Dostawcom mocy, zobowiązanym do świadczenia obowiązku mocowego, za wykonywanie czynności opisanych w Ustawie o rynku mocy należne jest wynagrodzenie. W związku z tym, za wykonanie obowiązku mocowego Dostawcy mocy wystawiają fakturę Operatorowi, na podstawie informacji przekazywanej przez Operatora Dostawcom mocy oraz Zarządcy rozliczeń o wykonaniu, przez Dostawcę mocy, obowiązku mocowego w danym miesiącu, w terminie 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca.
5.  Operator po zweryfikowaniu faktury od Dostawcy mocy, wydaje pisemną dyspozycję Zarządcy rozliczeń, w której określa kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej.
6.  Zarządca rozliczeń pobiera należne sobie wynagrodzenie ze środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku opłaty mocowej w wyniku działań opisanych powyżej w punkcie 3.

Spółka występuje z niniejszym wnioskiem celem potwierdzenia wątpliwości dotyczących prawidłowego kwalifikowania rozliczeń dokonywanych w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, dokonywanych pomiędzy Operatorem a Zarządcą rozliczeń oraz między Zarządcą rozliczeń a Dostawcami mocy, wynikających z regulacji Ustawy o rynku mocy, z perspektywy przepisów prawa podatkowego.

W piśmie z dnia 30 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Podstawowym przeznaczeniem środków pieniężnych wpłacanych (powierzanych) na Rachunek opłaty mocowej jest regulowanie przez Zarządcę rozliczeń wynagrodzenia należnego Dostawcom mocy z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki, udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Dostawców mocy na rzecz Spółki. W pozostałym, stosunkowo niewielkim zakresie, środki te przeznaczone są na inne cele określone w Ustawie o rynku mocy, tj. na wynagrodzenie należne Zarządcy rozliczeń (art. 77 ust. 4 w zw. z art. 69 ust. 1 tej ustawy). Jeśli chodzi o kwestię, czy w momencie dokonywania wpłaty (powierzenia) środków na Rachunek opłaty mocowej Spółka jest już w posiadaniu faktur dokumentujących wynagrodzenie Dostawców mocy z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, należy wskazać na specyficzną formułę obliczania kwoty, którą zgodnie z Ustawą o rynku mocy Spółka jest zobowiązana wpłacać na ten rachunek. Powyższa formuła determinuje, że wartość przekazywanych przez Spółkę środków jest niezależna od kwot wynikających z wynagrodzenia Dostawcy mocy. Tak jak wskazano we wniosku, zgodnie z art. 77 ust. 2 ustawy o rynku mocy, Operator powierza Zarządcy rozliczeń środki, o których mowa w ust. 1, zgormadzone za danym okres rozliczeniowy pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty o której mowa w art. 61 ust. 3 ww. Ustawy, dokonując wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy (tj. Rachunek opłaty mocowej), do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług wskazana na fakturach Dostawców mocy jest większa od kwoty podatku od towarów i usług należnego od środków, o których mowa w art. 77 ust. 1 ww. ustawy, kwotę tej różnicy Operator wpłaca na Rachunek opłaty mocowej w terminie 3 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego. Na łączną kwotę środków wpłacanych (powierzanych) na Rachunek opłaty mocowej zgodnie z art. 77 ust. 2 ustawy o rynku mocy, wpłaty składają się więc dwa główne elementy. Pierwszym elementem jest zgromadzona przez Spółkę w danym okresie kwota netto (bez VAT) środków pochodzących z Opłaty mocowej. W tym zakresie, z perspektywy Ustawy o rynku mocy bez znaczenia pozostaje, czy w momencie wpłaty (powierzenia) tych środków na Rachunek opłaty mocowej Spółka dysponuje już fakturą Dostawcy mocy, która finalnie zostanie opłacona z tych środków. Taka faktura Dostawcy mocy może, ale nie musi być na ten moment w posiadaniu Spółki. Powstanie obowiązku wpłaty (powierzenia) tych środków na Rachunek opłaty mocowej wynika już z samego faktu ich zgromadzenia przez Spółkę w danym okresie. Przykładowo środki z tytułu opłaty mocowej należnej za ostatni kwartał 2020 r. mogą być zgromadzone i przekazane na Rachunek opłaty mocowej zanim jeszcze Spółka otrzyma pierwsze faktury Dostawców mocy z tytułu realizacji obowiązku mocowego (gdyż usługi Dostawców mocy będą świadczone na rzecz Spółki dopiero od stycznia 2021 r.). Natomiast Zarządca rozliczeń, korzystające ze środków uprzednio wpłaconych na Rachunek opłaty mocowej, reguluje następnie faktury Dostawców mocy zgodnie z pisemną dyspozycją zapłaty. Drugim elementem wpłaty (powierzenia) jest kwota stanowiąca równowartość podatku VAT wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy (a więc kwot podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Dostawców mocy, ujętych w pisemnej dyspozycji zapłaty za dany okres). W zakresie tego elementu, dokonując wpłaty (powierzenia) na Rachunek opłaty mocowej Spółka będzie już w posiadaniu faktur Dostawców mocy zawierających ww. kwoty podatku VAT, których równowartość ma zostać wpłacona (powierzona) na Rachunek opłaty mocowej. Spółka ponadto wskazuje, iż zgodnie z art. 77 ust. 1 i 2 Ustawy o rynku mocy, jest obowiązana przekazywać na Rachunek opłaty mocowej – oprócz środków z tytułu opłaty mocowej – także środki pochodzące z zatrzymanych zabezpieczeń oraz kary, zwroty wynagrodzenia za wykonanie obowiązku mocowego, oraz odsetki od tych środków. Przy czym wartość tych środków będzie znacząco niższa.
2.  Wynagrodzenie należne Dostawcom mocy z tytułu realizacji obowiązku mocowego będzie fakturowane i regulowane z dołu, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura. Wpłaty dokonywane na Rachunek opłaty mocowej nie będą więc stanowiły zaliczek należnych Dostawcom mocy.
3.  Świadczenia dotyczące wykonania obowiązku mocowego nabywane przez Spółkę od Dostawców mocy skalsyfikowane są w następującym grupowaniu PKWiU 2008: 35.14.10.0 „usługi związane z handlem energia elektryczną”.
4.  Świadczenia dotyczące wykonania obowiązku mocowego nabywane przez Spółkę od Dostawców mocy skalsyfikowane są w następującym grupowaniu PKWiU 2015: 35.14.10.0 „usługi związane z handlem energia elektryczną”.
5.  Co do zasady, wystawiane na rzecz Spółki przez Dostawców mocy faktury dokumentujące wykonanie obowiązku mocowego będą opiewały na kwoty należności ogółem (brutto) przekraczające kwotę 15.000 zł, lub jej równowartość. Nie można jednak wykluczyć, że będą również występowały faktury Dostawców mocy opiewające na kwotę należność ogółem (brutto) o niższej wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy dokonując zgodnie z art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy wpłaty (powierzenia) na Rachunek opłaty mocowej prowadzony przez Zarządcę rozliczeń Spółka jest uprawniona do dokonania tej wpłaty, w zakresie równowartości kwoty podatku VAT wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 tej ustawy (tj. podatku VAT wynikającego z objętych daną pisemną dyspozycją zapłaty faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez Dostawców mocy) z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (dalej: „MPP”), tj. z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku VAT Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zgodnie z art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy wpłaty (powierzenia) na Rachunek opłaty mocowej prowadzony przez Zarządcę rozliczeń, Spółka jest uprawniona do dokonania tej wpłaty, w zakresie równowartości kwoty podatku VAT wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 tej ustawy (tj. podatku VAT wynikającego z objętych daną pisemną dyspozycją zapłaty faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez Dostawców mocy) z zastosowaniem MPP, tj. z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku VAT Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa o rynku mocy nakłada na Spółkę jako operatora systemu (…) (tj. Operatora w rozumieniu przepisów tej ustawy), szereg obowiązków związanych z wprowadzeniem w Polsce mechanizmu rynku mocy.

Z jednej strony, Spółka została zobowiązana do poboru Opłaty mocowej, w szczególności od posiadających siedzibę na terytorium podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy, jako element wynagrodzenia z tytułu świadczonych na rzecz tych podmiotów usług przesyłania, opodatkowanych 23% VAT (jako dodatkowa pozycja wynikająca z taryfy zatwierdzonej przez Prezesa URE).

Z drugiej natomiast, Spółka ma nabywać od Dostawców mocy usługi wykonania obowiązku mocowego, tj. usługi polegającej w istocie na zagwarantowaniu przez Dostawcę mocy, w razie zaistnienia takiej potrzeby, dostępności zakontraktowanej z Wnioskodawcą mocy (tj. usługa zapewnienia gotowości do dostarczenia takiej mocy oraz jej dostarczenia do systemu w przypadku okresów zagrożenia). Nabywanie tych usług ma być finansowane ze środków pozyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu Opłaty mocowej. Co do zasady, Dostawcy mocy będą podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju, którzy zgodnie z Ustawą o rynku mocy wynagrodzenie z tytułu ww. usług będą dokumentowali wystawianymi na rzecz Spółki fakturami, z wykazaną kwotą podatku VAT według stawki podstawowej, obecnie 23% (por. art. 60 ust. 1 i art. 65 Ustawy o rynku mocy). W stosunkowo niewielkiej skali analogiczne usługi mogą być nabywane również od Dostawców mocy z siedzibą poza terytorium kraju (w ramach transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, brak kwoty VAT na fakturze), jednak pytania 1-3 dotyczą wyłącznie realizacji zapłaty z tytułu faktur wystawianych przez krajowych Dostawców mocy.

W Ustawie o rynku mocy przyjęto specyficzne rozwiązanie, że rozliczeń finansowych na rynku mocy obligatoryjnie dokonuje Zarządca rozliczeń (art. 61 ust. 1 ustawy). Oznacza to w szczególności, że zgodnie z art. 61 ust. 3 ustawy wynagrodzenie należne Dostawcom mocy z tytułu realizacji obowiązku mocowego (tj. wynagrodzenie wynikające z miesięcznych faktur wystawianych przez Dostawców mocy na rzecz Wnioskodawcy) będzie wypłacał tym podmiotom Zarządca rozliczeń, na podstawie pisemnej dyspozycji Spółki (jako operatora w rozumieniu ustawy), zawierającej zestawienie kwot brutto należnych za dany miesiąc poszczególnym Dostawcom mocy.

Przeznaczone na nabywanie usług realizacji obowiązku mocowego środki finansowe z tytułu Opłaty mocowej (oraz inne wskazane w art. 77 ust. 1 Ustawy o rynku mocy) wpływają zatem na rachunek Spółki i stanowią jej własność. W celu umożliwienia Zarządcy rozliczeń wypełnienia obowiązków nałożonych art. 61 ust. 1 i 3 Ustawy o rynku mocy, ustawa przewiduje w art. 77 ust. 2 mechanizm przekazywania (powierzenia) tych środków do Zarządcy rozliczeń.

Zgodnie z art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy, Operator (tj. Wnioskodawca) powierza Zarządcy rozliczeń środki, o których mowa w art. 77 ust. 1 tej ustawy, zgromadzone za dany okres rozliczeniowy, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3, dokonując wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy (Rachunek opłaty mocowej), do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W przypadku gdy kwota podatku od towarów i usług wskazana na fakturach dostawców mocy jest większa od kwoty podatku od towarów i usług należnego od środków, o których mowa w art. 77 ust. 1, kwotę tej różnicy operator wpłaca na Rachunek opłaty mocowej w terminie 3 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego.

Co do zasady, Spółka jako Operator jest więc zobowiązana do dokonywania cyklicznych (comiesięcznych) przelewów własnych środków na Rachunek opłaty mocowej należący do Zarządcy rozliczeń, obejmujących kwoty zgromadzone przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu opłaty mocowej (oraz pozostałe wskazane w art. 77 ust. 1 ustawy), pomniejszone o należny podatek VAT (a więc zgromadzone kwoty netto), powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku VAT wynikającą z pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy (tj. kwoty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców mocy na rzecz Wnioskodawcy, których dotyczy pisemna dyspozycja zapłaty).

Powyższa formuła rozliczeń z Dostawcami mocy z tytułu świadczonych przez nich na rzecz Spółki usług w zakresie realizacji obowiązku mocowego, zakładająca wpłatę (powierzenie) należących do Wnioskodawcy środków finansowych Zarządcy rozliczeń na wyodrębniony Rachunek opłaty mocowej, celem dokonywania przez Zarządcę rozliczeń płatności za faktury Dostawców mocy wystawione na rzecz Spółki, powoduje wątpliwości w kontekście możliwości zastosowania przez Spółkę mechanizmu podzielonej płatności (MPP).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że podmioty zobowiązane do wnoszenia Opłaty mocowej na rzecz Spółki to podatnicy krajowi korzystający z usług przesyłowych. Dotychczasowa historia współpracy wskazuje, że podmioty te dokonują na rzecz Spółki płatności z tytułu nabywanych towarów lub usług opodatkowanych VAT z wykorzystaniem MPP (tj. równowartość podatku VAT z tych faktur jest przekazywana na rachunek VAT Spółki). Dotyczy to również sytuacji, w których zastosowanie tego mechanizmu jest dobrowolne (np. nabywane przez nie towary i usługi nie są objęte Załącznikiem 15). Należy więc wnioskować, że jakkolwiek w zakresie Opłaty mocowej pobieranej przez Wnioskodawcę od tych podmiotów nie będzie miał zastosowania obligatoryjny MPP, płatności z tego tytułu będą dokonywane na rzecz Spółki z wykorzystaniem tej formuły płatności. Biorąc pod uwagę szacowaną wartość tych transakcji, każdego miesiąca na rachunek VAT Wnioskodawcy będą zatem wpływały bardzo istotne kwoty podatku VAT (wg szacunków Spółki, w związku z poborem Opłaty mocowej miesięczne wpływy z VAT na rachunek VAT Wnioskodawcy mogą wynosić ok. 100 mln zł.).

W związku z powyższym, kluczowego znaczenia z perspektywy przepływów finansowych nabiera możliwość efektywnego wykorzystywania przez Wnioskodawcę środków gromadzonych na rachunku VAT Spółki w związku z poborem Opłaty mocowej.

Możliwości dysponowania przez podatnika środkami zgromadzonymi na rachunku VAT są ograniczone do przypadków wskazanych w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo bankowe. Jednym z podstawowych sposobów wykorzystywania tych środków jest dokonywanie płatności kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług na rachunek VAT (art. 62b ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy Prawo bankowe).

Efektywne wykorzystywanie środków finansowych gromadzonych na rachunku VAT Spółki w związku z poborem Opłaty mocowej byłoby możliwe w przypadku wykorzystywania tych środków na zapłatę, z wykorzystaniem MPP, kwot odpowiadających podatkowi VAT wykazanemu na fakturach Dostawców mocy wystawianych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu realizacji obowiązku mocowego (na zasadzie dobrowolnego MPP, gdyż przedmiotowe usługi Dostawców mocy nie są objęte Załącznikiem 15 do Ustawy o VAT).

Co do zasady, możliwość wykorzystywania środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika w celu dokonywania zapłaty za nabywane towary lub usługi dotyczy sytuacji, w których podatnik (nabywca) dokonuje takiej płatności bezpośrednio na rzecz dostawcy lub usługodawcy, będącego wystawcą faktury. Powstaje więc pytanie, czy możliwość taka istnieje po stronie Spółki w przypadku szczególnego mechanizmu rozliczeń finansowych na rynku mocy, w ramach którego Wnioskodawca nie dokonuje płatności z tytułu wystawionych faktur bezpośrednio na rzecz Dostawców mocy, lecz dokonuje wpłaty (powierza) własne środki finansowe (w tym równowartość kwot VAT wynikających z faktur Dostawców mocy, objętych pisemną dyspozycją zapłaty za dany okres) na wyodrębniony Rachunek opłaty mocowej należący do Zarządcy rozliczeń, zgodnie z formułą określoną w art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy, celem dokonywania przez Zarządcę rozliczeń płatności do Dostawców mocy.

Zdaniem Spółki, możliwość taka istnieje. Należy bowiem zauważyć, że Ustawa o VAT już obecnie przewiduje sytuację, w której płatność zostaje dokonana z zastosowaniem MPP na rzecz podatnika innego, niż podatnik będący dostawcą lub usługodawcą wskazanym na fakturze.

Zgodnie z art. 108a ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku gdy płatność zostanie dokonana w sposób określony w ust. 2 (tj. z zastosowaniem MPP) na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3 (tj. fakturze, której dotyczy płatność VAT w ramach MPP), podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 108a ust. 6 Ustawy o VAT, powyższa odpowiedzialność solidarna jest wyłączona w przypadku dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze, o której mowa w art. 108a ust. 3 pkt 3, albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność, niezwłocznie po powzięciu informacji o jej otrzymaniu, w kwocie otrzymanej na rachunek VAT. Przepis art. 108a ust. 3 stosuje się odpowiednio (tj. płatność albo zwrot podatku, powinny zostać dokonane na rachunek VAT z wykorzystaniem komunikatu przelewu).

Należy zatem uznać, że w świetle art. 108a ust. 5 Ustawy o VAT jest możliwe dokonanie wpłaty (powierzenie) przez Spółkę z wykorzystaniem MPP środków znajdujących się na rachunku VAT Spółki, w kwotach odpowiadających kwotom VAT wynikającego z faktur wystawianych na rzecz Spółki przez Dostawców mocy (ujętych w pisemnej dyspozycji zapłaty za dany okres), na rachunek VAT prowadzony dla Rachunku opłaty mocowej (tj. należący do Zarządcy rozliczeń). Możliwości zastosowania tego rozwiązania nie przeczy okoliczność, że to nie Zarządca rozliczeń jest wystawcą faktur, z których wynikałyby kwoty VAT przekazywane (powierzane) z wykorzystaniem MPP na Rachunek opłaty mocowej.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 108a ust. 5 Ustawy o VAT w momencie otrzymania ww. środków na rachunek VAT prowadzony dla Rachunku opłaty mocowej Zarządca rozliczeń stawałby się solidarnie odpowiedzialny z danym Dostawcą mocy za ewentualny nierozliczony przez niego podatek VAT wynikający z usług objętych fakturą wystawianą na rzecz Spółki do wysokości środków przekazanych przez Wnioskodawcę na ten rachunek VAT. Odpowiedzialność ta mogłaby zostać wyłączona w sytuacji określonej w art. 108a ust. 6 Ustawy o VAT, tj. w szczególności jeśli Zarządca rozliczeń niezwłocznie po powzięciu informacji o otrzymaniu płatności przekazałby kwoty otrzymane od Wnioskodawcy na rachunek VAT prowadzony dla Rachunku opłaty mocowej, na rachunki VAT poszczególnych Dostawców mocy, będących wystawcami faktur objętych pisemną dyspozycją zapłaty za dany okres (alternatywnym sposobem wyłączenia odpowiedzialności solidarnej określonym w art. 108a ust. 6 ustawy o VAT byłby zwrot otrzymanych środków na rachunek VAT Wnioskodawcy, jednak zgodnie z ustawą o rynku mocy Zarządca rozliczeń jest zobowiązany do regulowania należności na rzecz Dostawców mocy).

Powyższe uwagi mają odpowiednie zastosowanie do sytuacji opisanej w art. 77 ust. 2 zdanie drugie Ustawy o rynku mocy, tj. przypadku gdy kwota podatku od towarów i usług wskazana na fakturach Dostawców mocy jest większa od kwoty podatku od towarów i usług należnego od środków, o których mowa w art. 77 ust. 1 tej ustawy, w związku z czym Spółka kwotę tej różnicy powinna wpłacić na Rachunek opłaty mocowej w terminie 3 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy istnieje możliwość przekazania (powierzenia) przez Spółkę tej kwoty różnicy na rachunek VAT prowadzony dla Rachunku opłaty mocowej, z zastosowaniem MPP.

Powyższe stanowisko Spółki w zakresie możliwości stosowania MPP (wykorzystywania środków zgromadzonych na rachunku VAT Wnioskodawcy) w celu dokonywania przez Spółkę wpłat na Rachunek opłaty mocowej nie tylko znajduje uzasadnienie w świetle przytoczonych przepisów ustawy o VAT, ale również pozwala uniknąć bardzo problematycznej sytuacji z perspektywy przepływów finansowych. Brak możliwość realizowania ww. wpłat w ramach MPP powodowałby bowiem stan, w którym na rachunku VAT Wnioskodawcy stale kumulowałyby się środki odpowiadające podatkowi VAT z tytułu poboru Opłaty mocowej, a jednocześnie Spółka byłaby zmuszona przekazywać na Rachunek opłaty mocowej środki odpowiadające podatkowi VAT wynikającemu z faktur Dostawców mocy „zwykłym” przelewem (tj. poza MPP). Innymi słowy, Spółka dokonując wpłat na Rachunek opłaty mocowej nie mogłaby wykorzystywać środków stanowiących równowartość podatku VAT przekazanych na rachunek VAT Spółki przez podmioty zobowiązane do ponoszenia Opłaty mocowej (w praktyce, musiałaby regularnie występować do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o „uwolnienie” tych środków na zasadach określonych w art. 108b Ustawy o VAT), a jednocześnie na podstawie przepisów Ustawy o rynku mocy byłaby zobowiązana do przekazywania Zarządcy rozliczeń na Rachunek opłaty mocowej środków umożliwiających zapłatę kwot brutto wynikających z faktur wystawianych przez Dostawców mocy (z uwzględnieniem zapisów art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy). Należy również podkreślić, że sposób rozliczeń w ramach rynku mocy, a w szczególności konieczność przekazywania (powierzania) środków na Rachunek opłaty mocowej i brak możliwości bezpośredniego dokonywania płatności przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców mocy, to rozwiązania narzucone przez ustawę i uczestnicy rynku mocy nie mają możliwości przyjęcia w tym zakresie odmiennych rozwiązań.

Konsekwentnie, dokonując zgodnie z art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy wpłaty na Rachunek opłaty mocowej prowadzony przez Zarządcę rozliczeń Spółka jest uprawniona do dokonania tej wpłaty (powierzenia), w zakresie równowartości kwoty podatku VAT wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 tej ustawy (tj. podatku VAT wynikającego z objętych daną pisemną dyspozycją zapłaty faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Dostawców mocy) z zastosowaniem MPP, tj. z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku VAT Spółki.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 zakres przedmiotowy ustawy, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 lipca 2020 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl § 3a ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31 grudnia 2020 r.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

Przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz „zaliczka” (art. 108a ust. 1c ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak stanowi art. 108a ust. 3 ustawy - zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

1.  kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;
2.  kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;
3.  numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność;
4.  numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 108a ust. 5 ustawy, w przypadku gdy płatność zostanie dokonana w sposób określony w ust. 2 na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.

Na podstawie art. 108a ust. 6 ustawy, odpowiedzialność solidarna podatnika, o którym mowa w ust. 5, jest wyłączona w przypadku dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność, niezwłocznie po powzięciu informacji o jej otrzymaniu, w kwocie otrzymanej na rachunek VAT. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.:

*   kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz

*   kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest rezydentem podatkowym dla celów CIT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka, jako Operator (…) działa, w szczególności, na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wyznaczeniu Spółki jako Operatora Systemu (…). Spółka jest operatorem w rozumieniu ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy.

Schemat Rozliczeń Rynku Mocy przedstawia się w następujący sposób:

1.  Operator, jest podmiotem zobowiązanym do poboru Opłaty mocowej od podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy.
2.  Operator otrzymuje środki pieniężne tytułem Opłaty mocowej od podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy.
3.  Następnie Operator powierza Zarządcy rozliczeń środki pieniężne odpowiadające łącznej wysokości Opłat mocowych otrzymanych za dany okres rozliczeniowy, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 ww. Ustawy, dokonując wpłaty na Rachunek opłaty mocowej, do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego.
4.  Dostawcom mocy, zobowiązanym do świadczenia obowiązku mocowego, za wykonywanie czynności opisanych w Ustawie o rynku mocy należne jest wynagrodzenie. W związku z tym, za wykonanie obowiązku mocowego Dostawcy mocy wystawiają fakturę Operatorowi, na podstawie informacji przekazywanej przez Operatora Dostawcom mocy oraz Zarządcy rozliczeń o wykonaniu, przez Dostawcę mocy, obowiązku mocowego w danym miesiącu, w terminie 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca.
5.  Operator po zweryfikowaniu faktury od Dostawcy mocy, wydaje pisemną dyspozycję Zarządcy rozliczeń, w której określa kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej.
6.  Zarządca rozliczeń pobiera należne sobie wynagrodzenie ze środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku opłaty mocowej w wyniku działań opisanych powyżej w punkcie 3.

Podstawowym przeznaczeniem środków pieniężnych wpłacanych (powierzanych) na Rachunek opłaty mocowej jest regulowanie przez Zarządcę rozliczeń wynagrodzenia należnego Dostawcom mocy z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki, udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Dostawców mocy na rzecz Spółki. W pozostałym, stosunkowo niewielkim zakresie, środki te przeznaczone są na inne cele określone w Ustawie o rynku mocy, tj. na wynagrodzenie należne Zarządcy rozliczeń (art. 77 ust. 4 w zw. z art. 69 ust. 1 tej ustawy).

Jeśli chodzi o kwestię, czy w momencie dokonywania wpłaty (powierzenia) środków na Rachunek opłaty mocowej Spółka jest już w posiadaniu faktur dokumentujących wynagrodzenie Dostawców mocy z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, należy wskazać na specyficzną formułę obliczania kwoty, którą zgodnie z Ustawą o rynku mocy Spółka jest zobowiązana wpłacać na ten rachunek. Powyższa formuła determinuje, że wartość przekazywanych przez Spółkę środków jest niezależna od kwot wynikających z wynagrodzenia Dostawcy mocy.

Tak jak wskazano we wniosku, zgodnie z art. 77 ust. 2 ustawy o rynku mocy, Operator powierza Zarządcy rozliczeń środki, o których mowa w ust. 1, zgormadzone za danym okres rozliczeniowy pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty o której mowa w art. 61 ust. 3 ww. Ustawy, dokonując wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy (tj. Rachunek opłaty mocowej), do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług wskazana na fakturach Dostawców mocy jest większa od kwoty podatku od towarów i usług należnego od środków, o których mowa w art. 77 ust. 1 ww. ustawy, kwotę tej różnicy Operator wpłaca na Rachunek opłaty mocowej w terminie 3 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego.

Na łączną kwotę środków wpłacanych (powierzanych) na Rachunek opłaty mocowej zgodnie z art. 77 ust. 2 ustawy o rynku mocy, wpłaty składają się więc dwa główne elementy.

Pierwszym elementem jest zgromadzona przez Spółkę w danym okresie kwota netto (bez VAT) środków pochodzących z Opłaty mocowej. W tym zakresie, z perspektywy Ustawy o rynku mocy bez znaczenia pozostaje, czy w momencie wpłaty (powierzenia) tych środków na Rachunek opłaty mocowej Spółka dysponuje już fakturą Dostawcy mocy, która finalnie zostanie opłacona z tych środków. Taka faktura Dostawcy mocy może, ale nie musi być na ten moment w posiadaniu Spółki. Powstanie obowiązku wpłaty (powierzenia) tych środków na Rachunek opłaty mocowej wynika już z samego faktu ich zgromadzenia przez Spółkę w danym okresie. Przykładowo środki z tytułu opłaty mocowej należnej za ostatni kwartał 2020 r. mogą być zgromadzone i przekazane na Rachunek opłaty mocowej zanim jeszcze Spółka otrzyma pierwsze faktury Dostawców mocy z tytułu realizacji obowiązku mocowego (gdyż usługi Dostawców mocy będą świadczone na rzecz Spółki dopiero od stycznia 2021 r.). Natomiast Zarządca rozliczeń, korzystające ze środków uprzednio wpłaconych na Rachunek opłaty mocowej, reguluje następnie faktury Dostawców mocy zgodnie z pisemną dyspozycją zapłaty.

Drugim elementem wpłaty (powierzenia) jest kwota stanowiąca równowartość podatku VAT wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy (a więc kwot podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Dostawców mocy, ujętych w pisemnej dyspozycji zapłaty za dany okres). W zakresie tego elementu, dokonując wpłaty (powierzenia) na Rachunek opłaty mocowej Spółka będzie już w posiadaniu faktur Dostawców mocy zawierających ww. kwoty podatku VAT, których równowartość ma zostać wpłacona (powierzona) na Rachunek opłaty mocowej.

Spółka ponadto wskazuje, iż zgodnie z art. 77 ust. 1 i 2 Ustawy o rynku mocy, jest obowiązana przekazywać na Rachunek opłaty mocowej – oprócz środków z tytułu opłaty mocowej – także środki pochodzące z zatrzymanych zabezpieczeń oraz kary, zwroty wynagrodzenia za wykonanie obowiązku mocowego, oraz odsetki od tych środków. Przy czym wartość tych środków będzie znacząco niższa.

Wynagrodzenie należne Dostawcom mocy z tytułu realizacji obowiązku mocowego będzie fakturowane i regulowane z dołu, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura. Wpłaty dokonywane na Rachunek opłaty mocowej nie będą więc stanowiły zaliczek należnych Dostawcom mocy.

Świadczenia dotyczące wykonania obowiązku mocowego nabywane przez Spółkę od Dostawców mocy skalsyfikowane są w następującym grupowaniu PKWiU 2008: 35.14.10.0 „usługi związane z handlem energia elektryczną” oraz PKWiU 2015: 35.14.10.0 „usługi związane z handlem energia elektryczną”.

Co do zasady, wystawiane na rzecz Spółki przez Dostawców mocy faktury dokumentujące wykonanie obowiązku mocowego będą opiewały na kwoty należności ogółem (brutto) przekraczające kwotę 15.000 zł, lub jej równowartość. Nie można jednak wykluczyć, że będą również występowały faktury Dostawców mocy opiewające na kwotę należność ogółem (brutto) o niższej wartości.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy dokonując zgodnie z art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy wpłaty (powierzenia) na Rachunek opłaty mocowej prowadzony przez Zarządcę rozliczeń Spółka jest uprawniona do dokonania tej wpłaty, w zakresie równowartości kwoty podatku VAT wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 tej ustawy (tj. podatku VAT wynikającego z objętych daną pisemną dyspozycją zapłaty faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez Dostawców mocy) z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, tj. z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku VAT Spółki.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Jednocześnie funkcjonuje dobrowolny system podzielonej płatności na pozostałe towary i usługi, który został wprowadzony ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 62, z późn. zm.).

Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Podkreślić należy, że nabywca jest zobowiązany do analizy, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki.

Z ww. przepisów określających mechanizm podzielonej płatności wynika, że płatności dokonywane z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności powinny być stosowane przy regulowaniu należności wynikającej z faktury, lub w związku z regulowaniem należności z tytułu zaliczek, w takiej sytuacji podatnik w dyspozycji przelewu w miejscu wskazanie numeru faktury wpisuje wyraz „zaliczka”.

Ponadto, z przepisów określających mechanizm podzielonej płatności wynika, że płatności dokonywane z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywane mogą być na rachunki VAT inne niż sprzedawcy. W związku z tym, w przypadku płatności dokonywanych dla podmiotów innych niż sprzedawcy, mechanizm podzielonej płatności będzie mógł być wykorzystywany poprzez dokonywanie wpłat na rachunki VAT tych podmiotów.

Wnioskodawca w okolicznościach niniejszej sprawy wskazał, że w momencie dokonywania wpłaty (powierzenia) środków stanowiących równowartość podatku VAT na Rachunek opłaty mocowej, jest już w posiadaniu faktur dokumentujących wynagrodzenie Dostawców mocy z tytułu świadczonych na jej rzecz usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabywa usługi od Dostawców mocy sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 35.14.10.0 „usługi związane z handlem energią elektryczną”, które nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, a faktury dokumentujące ww. usługi będą opiewały na kwoty należności ogółem przekraczające 15 000 zł brutto. W konsekwencji Spółka dokonując wpłaty (powierzenia) na rachunek opłaty mocowej kwoty podatku VAT wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty nie będzie zobowiązana do dokonania tej wpłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.

Niemniej jednak Spółka może dobrowolnie dokonywać tej wpłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, gdyż należy dodać, że regulowanie płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności daje podatnikowi poczucie bezpieczeństwa transakcji i pewność zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla poprawności tej wpłaty pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca będzie dokonywał wpłat na rachunek prowadzony przez Zarządcę rozliczeń, a nie na rzecz Dostawcy mocy. W odniesieniu do opisanej sytuacji zastosowanie będzie mieć art. 108a ust. 5, a zatem Zarządca mocy jako podmiot inny niż wskazany na fakturze w celu uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej powinien dokonać płatności kwoty odpowiadającej wartości podatku VAT otrzymanej w mechanizmie podzielonej płatności również przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności na konto Dostawcy mocy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dokonując wpłaty (powierzenia) na Rachunek opłaty mocowej prowadzony przez Zarządcę rozliczeń, Spółka jest uprawniona do dokonania tej wpłaty, w zakresie równowartości kwoty podatku VAT wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty (tj. podatku VAT wynikającego z objętych daną pisemną dyspozycją zapłaty faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez Dostawców mocy), z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, należy uznać za **prawidłowe**.

Tut. Organ informuje, że w zakresie uznania prawidłowości postępowania Spółki w odniesieniu do informacji, które Spółka będzie wskazywać w komunikacie przelewu dotyczącego wpłat na Rachunek opłaty mocowej uiszczanych w mechanizmie podzielonej płatności, w miejsce informacji, o których mowa w art. 108a ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3) oraz braku zastosowania odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 117 ba Ordynacji podatkowej w sytuacji dokonania płatności na Rachunek opłaty mocowej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (pytanie oznaczone we wniosku nr 9), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że w części dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Tytułem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług Organ wykorzysta opłatę w wysokości 160 zł., zaś w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykorzystana zostanie opłata w wysokości 120 zł. Wnioskodawca w dniu 23 kwietnia 2020 r. tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej dokonał wpłaty 440 zł. W związku tym, kwota 160 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy na wskazany we wniosku rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.