Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-991/15-2/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego – spółki, specjalizującej się w projektowaniu i licencjonowaniu najnowocześniejszych specjalizowanych procesorów znajdujących zastosowanie w artykułach elektronicznych powszechnego użytku. Spółka zajmuje się między innymi projektowaniem procesorów graficznych, stosowanych między innymi w smartfonach, tabletach czy odtwarzaczach multimedialnych.

Do zadań Oddziału należy:

*   projektowanie i implementacja specjalistycznego oprogramowania komputerowego współpracującego z rozwiązaniami sprzętowymi oferowanymi przez Spółkę,
*   projektowanie i implementacja specjalistycznego oprogramowania komputerowego wspomagającymi proces projektowania i weryfikacji rozwiązań sprzętowych oferowanych przez Spółkę,
*   projektowanie i implementacja aplikacji służących demonstracji możliwości sprzętu projektowanego przez Spółkę,
*   wytwarzanie innego oprogramowania, np. na zamówienie klienta, mającego związek z produktami oferowanymi przez Spółkę,
*   przygotowanie dokumentacji projektowej (np. specyfikacji) oprogramowania, a także dokumentacji powykonawczej (np. instrukcje dotyczące wdrożenia oprogramowania),
*   przeprowadzanie i dokumentowanie analiz i testów oprogramowania i sprzętu oferowanego przez Spółkę.

W celu realizacji przedmiotu swojej działalności gospodarczej Oddział zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, w tym inżynierów oprogramowania, którzy poprzez swoje prace realizują podstawowy przedmiot działalności Oddziału. Wymieniowe wyżej prace odznaczają się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. W rezultacie świadczenia pracy dochodzi do powstania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – dalej też „UPAPP”, w szczególności kodów źródłowych programów komputerowych, aplikacji mobilnych, dokumentacji technicznej, specyfikacji, scenariuszy testowych, itp. Oprócz czynności i efektów twórczych, wykazanych powyżej, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

W związku z tym, że część pracy zatrudnionych przez Oddział pracowników ma charakter twórczy, Oddział zamierza wprowadzić specjalne regulacje wewnątrzzakładowe skierowane dla pracowników wykonujących prace twórcze – będzie to regulamin wewnętrzny oraz indywidualne zapisy omów o pracę lub aneksy do nich. Dla pewnego uproszczenia Oddział na podstawie wcześniejszych obserwacji określi udział prac twórczych w ogólnym czasie pracy pracowników i w wyniku uśrednienia tejże wartości ustali procentowy udział prac twórczych dla całego oddziału (grupy pracowników). Przy czym dla bezpieczeństwa Oddział zamierza dokonać zaokrąglenia procentowego udziału prac twórczych w dół. Ten procentowy udział prac twórczych będzie miał w dalszej kolejności przełożenie na ustalenie wysokości tzw. honorarium autorskiego, do którego w całości zastosowanie będą mieć 50% koszty uzyskania przychodów. Następnie ustalony wcześniej procentowy udział prac twórczych będzie weryfikowany przez pracodawcę na podstawie prowadzonych przez pracowników raportów stworzonych w danym okresie utworów, który będzie pozwalać jednoznacznie określić czy przyjęty wcześniej szacunkowo procentowy udział prac twórczych i ustalane na tej podstawie honorarium autorskie zgodny jest z rzeczywistością. Jednocześnie w sytuacji kiedy z powyższych raportów wynikać będą odmienne wartości niż te wynikające z wcześniejszych założeń nastąpi zmiana procentowego udziału prac twórczych w ogólnym czasie pracy pracowników i tym samym zmiany wysokości honorarium autorskiego dla danego działu (grupy pracowników).

Z umów o pracę (lub aneksów do nich) wynikać będzie również fakt otrzymywania wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi. Bowiem autorskie prawa majątkowe do utworów będą przysługiwać pierwotnie pracownikom, a na podstawie umów o pracę pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie (tj. honorarium autorskie) do przeniesienia na Oddział autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Zgodnie z treścią umowy o pracę, z chwilą przyjęcia utworu przez Oddział majątkowe prawa autorskie do utworu zostaną przeniesione na Oddział, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

W umowie zostaną również zawarte odpowiednie postanowienia, dzięki którym możliwe będzie rozróżnienie pracy twórczej i pracy nie mającej przymiotu pracy twórczej. W umowie także będzie określone, jaką część całego wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich (honorarium autorskie), a jaka dotyczy wynagrodzenia związanego z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. W stosunku do innych składników wynagrodzenia, takich jak premie, nagrody, wynagrodzenie chorobowe, urlopowe i inne, koszty uzyskania przychodów będą ustalane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej UPDOF (czyli nie podlegają prawu autorskiemu).

Do wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego Oddział zamierza zastosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której nowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Oddział, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom (honorarium autorskie) stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia na Oddział autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych pracowników na rzecz Oddziału zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF) z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Z 1991 r., nr 80, poz. 350 z późn. zm.) i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej a art. 22 ust. 9a UPDOF), pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego pracownikom (honorarium autorskie) za wytworzone utwory stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Oddział autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych pracowników na rzecz Oddziału, a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Z treści przywołanego przepisu należy wnioskować, że z UPDOF wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej a art. 22 ust. 9a UPDOF) tj.:

*   stworzenie przez pracownika – twórcę efektu pracy będącego utworem, przedmiotem prawa autorskiego, tj. będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   korzystanie przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych warunków, w opinii Oddziału, działalność pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawach autorskich posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 – jako utwór definiuje „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. W świetle przytoczonych argumentów Oddział uznaje, że pierwszy z wymaganych warunków należy uznać za spełniony.

W kwestii drugiego warunku należy stwierdzić, że zgodnie z planowaną treścią umów o pracę zawieranych z pracownikiem, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Oddziału będą przysługiwać pracownikowi, który w zamian za wynagrodzenie, wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Oddziale. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Oddziałem), a pracownikiem nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio, od pracownika, na mocy postanowień zawartej umowy o pracę lub stosownego aneksu do niej.

Taki model nabywania praw do utworów pracowniczych wspierany będzie przez procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, których celem będzie potwierdzenie, że dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu UPAPP, oraz że następuje rozporządzanie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W świetle powyższego należy uznać, że również drugi z wymaganych warunków również z analizowanym przypadku jest spełniony.

Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów potwierdzają pisma władz skarbowych, np. pismo Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że „forma umownego stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, stanowiące podstawę do uzyskania wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji odnośnie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. O zastosowaniu w tej mierze normy 50% decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego” (Pismo Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z 11 stycznia 1995 r. znak: PO-804-025/95, Serwis Podatkowy 1996/9 str. 85).

Jednocześnie, zgodnie z orzeczeniem NSA z 22 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1966/99 „(…) z umowy o pracę powinno jednak wynikać, jaka część tego wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Tylko bowiem takie rozróżnienie daje podstawę do zastosowania normy – kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%”.

W świetle utrwalonej linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej sądów administracyjnych, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wobec przychodów twórców wymaga podziału na część otrzymywaną w związku z realizacją obowiązków pracowniczych oraz honorarium z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym (do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów).

W związku z powyższym, z opisanego stanu faktycznego wynika, że Oddział planując wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników/twórców opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi wskazuje w umowach o pracę lub aneksach do nich, zostaną zawarte zapisy pozwalające określić efektywnie, konkretnie, która część wynagrodzenia wypłacana będzie za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim o prawach pokrewnych (tzw. honorarium autorskie), a która za prace o charakterze nietwórczym (np. obowiązki administracyjne). Prowadzona będzie również stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja czasu i efektów pracy twórczej/utworów pracownika.

Również, takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych. I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej sygn. ILPB1/415-1394/14-2/AMN za prawidłowe uznał następujące stanowisko: „(…) należy uznać, iż część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom za wytworzone utwory stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych Pracowników na rzecz Spółki, a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód”.

Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPB-2-1/4511-181/15/AD uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, który jako autor projektów instalacji będzie posiadał do nich autorskie prawo majątkowe, które zgodnie z umową o pracę oraz w trybie art. 12 ustawy o prawach autorskich przenoszone będą na rzecz pracodawcy. Za swoją pracę, czyli wykonane dzieła i przeniesienie praw autorskich, Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę. Pracodawca prowadził będzie ewidencję czasu pracy pozwalającą na określenie części czasu pracy poświęconemu na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy. Na tej podstawie będzie można określić część przychodu uzyskaną z pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich, dla której będzie można zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu.

Kolejna pozytywną decyzję wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej sygn. ITPB2-415-276/14/MU zaznaczył również, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, by zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorski i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wskazanym zatem jest, aby z umowy o pracę lub innego dokumentu wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, również ten warunek został uwzględniony.

W myśl art. 1 ust. 2 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. W opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że powstaje przychód z tytułu wykonywania dla pracodawcy utworu i że jest on przedmiotem prawa autorskiego oraz że twórca przenosi prawa autorskie do niego.

Reasumując, w opinii Oddziału przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej a art. 22 ust. 9a UPDOF), na zasadach opracowanych i przedstawionych przez Oddział w niniejszym wniosku. W tym kontekście, Oddział ponadto zaznacza, że zamierza wdrożyć i stosować system akceptacji utworów tworzonych przez pracowników opisany powyżej, za pomocą którego dokonywana będzie weryfikacja spełnienia przez konkretny rezultat działalności pracownika przesłanek do uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy po wprowadzeniu planowanych działań możliwe jest stosowanie przez Oddział 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W opisanym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak wskazuje art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przywołując przepisy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z art. 8 ust. 2 wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych reguluje kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych. W myśl ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno jasno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Jedynie takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wyraźnie wynikać z treści umowy o pracę (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie), gdyż warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, lub by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie o umowy o pracę. W ramach obowiązków służbowych pracownicy Oddziału wykonują prace odznaczające się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. W związku z powyższym Oddział zamierza wprowadzić specjalne regulacje wewnątrzzakładowe – będzie to regulamin wewnętrzny oraz indywidualne zapisy umów o pracę lub aneksy do nich. Pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie do przeniesienia na Oddział autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Z chwilą przejęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przejętego utworu zostaną przeniesione na Oddział. Zmieniona umowa o pracę będzie zawierać odpowiednie postanowienia, dzięki którym możliwe będzie określenie jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (honorarium autorskie), a jaka dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Na podstawie informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku należy stwierdzić, że praca wykonywana przez pracowników Oddziału będzie twórcza tzn. niepowtarzalna, oryginalna i wykazująca się wysoką indywidualnością oraz będzie spełniała przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to pracownicy będą otrzymywać za pracę twórczą honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do utworów.

Jeśli więc umowy o pracę lub aneksy do nich będą zawierały rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikom na część związaną z pracami twórczymi i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodów osiągniętych z tytułu przeniesienia na Oddział autorskich praw majątkowych do utworów Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosować do tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Wskazać przy tym należy, że od ww. przychodów osiąganych przez pracowników Oddziału, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Należy w świetle powyższego uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód, w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.