Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.84.2024.5.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-23
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - usługa – odbiór, transport oraz przekazanie do zagospodarowania odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się i nienadających się do recyklingu.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); transport; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 21 lutego 2024 r. (data wpływu 21 lutego 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 27 marca 2024 r. (data wpływu 27 marca 2024 r.), 17 kwietnia 2024 r. (data wpływu 17 kwietnia 2024 r.) oraz 13 maja 2024 r. (data wpływu 13 maja 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór, transport oraz przekazanie do zagospodarowania odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się i nienadających się do recyklingu

**Opis świadczenia:**

W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Nabywca – na podstawie zawartej umowy – powierza Wnioskodawcy zadanie zorganizowania dla Posiadacza odpadu, wskazanego przez Nabywcę, odbioru i transportu odpadów do Odbiorcy odpadów, posiadającego odpowiednie pozwolenia na zbieranie i przetwarzanie odpadów. Przedmiotem świadczenia są odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu oraz odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu. Udział odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu wynosi około 80%, natomiast udział odpadów innych niż niebezpieczne wynosi około 20%. Wynagrodzenie Wnioskodawcy zależne jest od ilości odbieranych odpadów oraz zawiera koszty organizacji transportu do miejsca odzysku lub zbierania odpadów. Wnioskodawca jest stroną nie tylko umowy z Nabywcą świadczenia, ale także umowy ustnej z Odbiorcą odpadów, w ramach której Odbiorca odpadów jest zobowiązany do przyjęcia i zagospodarowania odpadów dostarczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest uprawniony do negocjowania ceny zakupu, warunków odbioru i transportu odpadów oraz odpowiada za jakość przekazanych odpadów. Ponadto, Odbiorca odpadów wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.11.1

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 lutego 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 27 marca 2024 r. o informację, że Wnioskodawca założył konto organizacji w e-Urzędzie Skarbowym i została udzielona zgoda na doręczenia elektroniczne, w dniu 17 kwietnia 2024 r. (data wpływu 17 kwietnia 2024 r.) o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie stosownych dokumentów, oraz w dniu 13 maja 2024 r. o podpis pod oświadczeniem wskazanym w art. 42b ust. 3 ustawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium RP i podlega w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność, jako podmiot pośredniczący w zagospodarowaniu odpadów – organizujący wykonywanie usług gospodarowania odpadami wytworzonymi przez wytwórców odpadów lub odpadami nabytymi przez pośredników, dalej zwanych Klientami. Działania Wnioskodawcy polegają na organizacji procesu dostawy – kojarzeniu podmiotów i pozyskiwaniu dla Klientów Spółki, usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które posiadają wymagane prawem pozwolenia na zbieranie i przetwarzanie odpadów (Odbiorcy odpadów). Wnioskodawca ustala warunki współpracy z Odbiorcą odpadów, w tym ceny, warunki odbioru i transportu odpadów. Na podstawie umowy (ustnej lub pisemnej) zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą odpadów, Wnioskodawca nabywa usługę, w ramach której Odbiorca odpadów odbiera określoną ilość danych odpadów od wskazanego przez Wnioskodawcę Klienta. W ramach organizacji odbioru odpadów, transport odpadów organizuje Wnioskodawca, korzystając z usług firm logistycznych i/lub transportowych.

Opisana powyżej działalność – zdaniem Wnioskodawcy – wypełnia definicję „pośrednika” zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, który stanowi, że pod pojęciem pośrednika należy rozumieć każdego, kto organizuje przetwarzanie odpadów w innemu innych podmiotów, w tym również podmiot, który nie obejmuje odpadów fizycznie w posiadanie. Jako pośrednik, Wnioskodawca nabywa usługi w zakresie zagospodarowania i przetwarzania odpadów od Odbiorcy odpadów, a następnie dokonuje odsprzedaży tych usług do swojego Klienta (refakturuje je na Klienta). Refakturowanie ma związek z faktem, że to Klient będzie podmiotem, który jest faktycznie i bezpośrednio korzystającym oraz beneficjentem nabywanych przez Wnioskodawcę usług gospodarowania odpadami.

Wnioskodawca, jako pośrednik, bierze udział w wykonywaniu usług gospodarowania odpadami, zakupionych od podmiotów zewnętrznych. W szczególności usługa pośrednictwa odpadami dotyczy odpadów o kodach (…).

Schemat współpracy między Wnioskodawcą a pozostałymi podmiotami polega na tym, że:

\- Wnioskodawca zobowiązuje się do odbioru odpadów od Klienta i przekazania do zagospodarowania odpadów (Usługa).

\- W celu wykonania Usługi Wnioskodawca zleca jej wykonanie Odbiorcy odpadów, który posiada wszelkie wymagane w tym zakresie pozwolenia.

\- Po wykonaniu usługi Odbiorca odpadów obciąża Wnioskodawcę fakturą.

\- Następnie Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży Usługi na rzecz Klienta z doliczeniem swojej marży. W tym celu refakturuje koszty Usługi na Klienta doliczając swoją marżę.

Wnioskodawca wskazuje również, że Odbiorca odpadów, na podstawie art. 41 ust 2 ustawy o VAT oraz wskazanego w tym przepisie Załącznika nr 3 do ustawy – o VAT, zawierającego wykaz usług podlegających opodatkowaniu stawką 8% – pozycja nr 27: 38.11.1 Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu, wystawia na Wnioskodawcę fakturę z zastosowaniem stawki podatku 8% VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę od Odbiorcy odpadów usługi, będące następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży – na rzecz Klienta, zdaniem Wnioskodawcy, są kwalifikowane w ramach kodów PKWiU, które pozwalają na zastosowanie stawki preferencyjnej (będą to usługi wskazane w pozycji 27 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskującego winien on fakturować wykonywaną przez siebie usługę jako „Pośrednictwo w zagospodarowaniu odpadu o kodzie\`(...)\`”, zaś doliczając marżę prowizję ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 8%.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wnioskodawca bierze udział w świadczeniu usług w tym sensie, że organizuje świadczenie usług w zakresie zagospodarowania odpadów, poprzez zakup tych usług przez Wnioskodawcę od jego kontrahentów i ich odsprzedaż Klientom, przy czym bezpośrednim beneficjentem tych usług są Klienci Wnioskodawcy i na ich rzecz usługi te są bezpośrednio wykonywane.

Doliczenie marży prowizji do wynagrodzenia za refakturowane usługi nie zmienia faktu, że Wnioskodawca bierze udział w świadczeniu usług nabywając je we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej – swojego Klienta. W takiej sytuacji – w opinii Wnioskodawcy – zastosowanie znajduje przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a doliczenie marży prowizji do wynagrodzenia za świadczone w ten sposób usługi ma wpływ tylko na wysokość podstawy opodatkowania.

Jeżeli usługi nabyte przez Wnioskodawcę w celu ich odsprzedaży na rzecz Klientów Wnioskodawcy objęte były stawką VAT w wysokości 8% i taka stawka została zastosowana na fakturze wystawionej przez kontrahenta Wnioskodawcy, to – zdaniem Wnioskodawcy – na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę, obejmującej odsprzedaż tych usług należy zastosować taką samą stawkę podatku VAT.

W piśmie z dnia 17 kwietnia 2024 r., stanowiącym uzupełnienie sprawy, Wnioskodawca odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 10 kwietnia 2024 r. doprecyzował, że:

· Wskazanie przedmiotu wniosku, czy jest nim:

\- pojedyncza usługa?

\- pojedynczy towar?

\- jedno świadczenie złożone/kompleksowe (towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu)?

Należało wybrać jedną opcję.

Odp. W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego pośrednictwo w zagospodarowaniu odpadów jest jednym świadczeniem kompleksowym, obejmującym usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

· na rzecz jakiego, jednego podmiotu wykonywane jest świadczenie?

Odp. Świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku jest wykonywane na rzecz (…), która wskazuje Wnioskodawcy podmiot, będący w fizycznym posiadaniu odpadów, których zagospodarowanie ma zorganizować Wnioskodawca.

· z jakimi odpadami związane jest świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę? Należy wskazać, czy są to odpady:

a) niebezpieczne, czy

b) inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, czy

c) inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu?

Odp. Przedmiotem świadczenia są odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu oraz odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu.

· jeżeli świadczenie związane jest z różnymi rodzajami odpadów, należy wskazać:

a) jaki jest/będzie udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle?

b) jaki jest/będzie udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle?

c) jaki jest/będzie udział odpadów niebezpiecznych, w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle?

Odp. Udział odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu wynosi około 80%, natomiast udział odpadów innych niż niebezpieczne wynosi około 20%.

· jaki jest cel wykonywanego świadczenia?

Odp. Wnioskodawca świadczy usługi w celu zarobkowym, organizuje przetwarzanie odpadów na rzecz swoich klientów, odbiera odpady od podmiotów będących w ich posiadaniu i przekazuje je do Odbiorcy odpadów. Działania Wnioskodawcy są ukierunkowane również na dbałość o środowisko.

· jakie są oczekiwania nabywcy w związku z wykonywaniem świadczenia przez Wnioskodawcę?

Odp. Nabywca oczekuje, iż Wnioskodawca, zorganizuje odbiór odpadów oraz transport do Odbiorcy odpadów posiadający odpowiednie pozwolenia na zbieranie i przetwarzanie odpadów. Wnioskodawca jest również zobowiązany do przekazania Odbiorcy odpadów karty przekazania odpadów.

· czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia, a jeśli tak, to należy wskazać za co i wobec kogo?

Odp. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Nabywcy oraz wobec Odbiorcy odpadów za należyte wykonanie swojego zobowiązania zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego.

· czy Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do zagospodarowania odpadów będących przedmiotem świadczenia?

Odp. Wnioskodawca w odniesieniu do odpadów będących przedmiotem świadczenia nie jest podmiotem uprawnionym do zagospodarowania odpadów, bowiem w ramach świadczonej usługi organizuje przekazanie przedmiotowych odpadów do podmiotu uprawnionego do zagospodarowania odpadów.

· czy Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów?

Odp. Wnioskodawca posiada zezwolenie na zbieranie odpadów, lecz usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie jest realizowana w ramach ww. zezwolenia, m.in. z uwagi na fakt, iż w ww. zezwoleniu określony jest limit odpadów. W związku z powyższym Wnioskodawca realizuje usługę korzystając z usług podwykonawcy, posiadającego odpowiednie pozwolenia na zbieranie i przetwarzanie odpadów

· z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku i w jaki sposób jest ono skalkulowane?

Odp. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji na realizację usługi zagospodarowania odpadu. Kalkulacja wynagrodzenia obejmuje następujące składniki:

\- koszt zagospodarowania odpadów poniesiony przez Wnioskodawcę udokumentowany fakturą wystawioną przez podmiot przyjmujący odpad – Odbiorcę odpadów,

\- poniesiony przez Wnioskodawcę koszt transportu (na podstawie faktury otrzymanej od firmy transportowej).

\- marżę Wnioskodawcy, stanowiącą jego zysk za realizację usługi.

Wynagrodzenie jest zależne od ilości odbieranych odpadów.

Ponadto, tutejszy organ prosił o przesłanie następujących dokumentów:

a) kopii aktualnie obowiązującej umowy zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku (wraz ze wszystkimi załącznikami i aneksami),

Odp. Wnioskodawca w załączeniu przedkłada (…).

b) kopii umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą odpadów, o której mowa w opisie sprawy,

Odp. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą odpadów jest zawarta w formie ustnej. W ramach umowy Odbiorca odpadów jest zobowiązany do przyjęcia i zagospodarowania odpadów dostarczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia odpadów, zorganizowania transportu odpadów specjalistycznymi środkami transportu umożliwiającymi transport odpadów do zakładu Odbiorcy, oferowania swoim klientom usługi odbioru i zagospodarowania odpadów. Wnioskodawca jest również uprawniony do negocjowania ceny zakupu, warunków odbioru i transportu odpadów. Cena jednostkowa za każdą tonę dostarczanych odpadów negocjowana jest osobno dla każdego rodzaju odpadu i w zależności od jakości, parametrów i ilości dostarczanych odpadów. Po realizacji usługi zagospodarowania odpadów, Odbiorca wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą realizację ww. usługi (za pojedynczą usługę lub zbiorczo). Wnioskodawca odpowiada za jakość dostarczanych odpadów. Odbiorca odpadów może zgłosić Wnioskodawcy reklamację lub odmówić przyjęcia odpadów w przypadku nieodpowiedniej jakości opadów.

c) kopii bądź projektu/wzoru innych dokumentów dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku, np. pozwoleń, koncesji, zleceń, protokołów, zamówień itp.

Odp. Wnioskodawca nie posiada innych dokumentów dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Wraz z ww. pismem Wnioskodawca przesłał (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 14 maja 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.84.2024.4.EZ, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 14 maja 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „_Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Nabywca – na podstawie zawartej umowy – powierza Wnioskodawcy zadanie zorganizowania dla Posiadacza odpadu, wskazanego przez Nabywcę, odbioru i transportu odpadów do Odbiorcy odpadów posiadającego odpowiednie pozwolenia na zbieranie i przetwarzanie odpadów. Przedmiotem świadczenia są odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu oraz odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu. Udział odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu wynosi około 80%, natomiast udział odpadów innych niż niebezpieczne wynosi około 20%. Wynagrodzenie Wnioskodawcy zależne jest od ilości odbieranych odpadów oraz zawiera koszty organizacji transportu do miejsca odzysku lub zbierania odpadów. Wnioskodawca jest stroną nie tylko umowy z Nabywcą świadczenia, ale także umowy ustnej z Odbiorcą odpadów, w ramach której Odbiorca odpadów jest zobowiązany do przyjęcia i zagospodarowania odpadów dostarczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest uprawniony do negocjowania ceny zakupu, warunków odbioru i transportu odpadów oraz odpowiada za jakość przekazanych odpadów. Ponadto, Odbiorca odpadów wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji świadczenia istotne jest ustalenie celu zawieranej (…).

W tym miejscu należy także wskazać, na relacje łączące Wnioskodawcę z Odbiorcą odpadów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, umowa z Odbiorcą odpadów nie jest zawarta z Wnioskodawcą w formie pisemnej, lecz ustnej. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach umowy Odbiorca odpadów jest zobowiązany do przyjęcia i zagospodarowania odpadów dostarczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia odpadów, zorganizowania transportu odpadów specjalistycznymi środkami transportu umożliwiającymi transport odpadów do zakładu Odbiorcy, oferowania swoim klientom usługi odbioru i zagospodarowania odpadów. Wnioskodawca jest również uprawniony do negocjowania z Odbiorcą odpadów ceny zakupu, warunków odbioru i transportu odpadów. Po zrealizowaniu transakcji Odbiorca odpadów wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę. Wnioskodawca odpowiada za jakość dostarczanych odpadów. Odbiorca odpadów może zgłosić Wnioskodawcy reklamację lub odmówić przyjęcia odpadów w przypadku nieodpowiedniej jakości odpadów.

Jak wynika z dokonanej przez tutejszy organ analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie (w tym warunków umowy z Nabywcą świadczenia), wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. odbiór, transport oraz przekazanie do zagospodarowania odpadów są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Zapisy zawartej umowy z Nabywcą świadczenia jednoznacznie wskazują, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne i prowadzą do realizacji celu tej umowy. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (kompleksowego) świadczenia.

Realizacja celu umowy z Nabywcą świadczenia wymaga podjęcia przez Wnioskodawcę kilku czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego. Czynności te są funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane.

Wnioskodawca wskazał, że przedstawiona przez niego działalność będzie wypełniać – w jego opinii – definicję „pośrednika” zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, który stanowi, że pod pojęciem pośrednika należy rozumieć każdego, kto organizuje przetwarzanie odpadów w imieniu innych podmiotów, w tym również podmiot, który nie obejmuje odpadów fizycznie w posiadanie.

W związku z powyższym, w tym miejscu konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usługi pośrednictwa”. W celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa – **dla celów podatku od towarów i usług** – należy oprzeć się na wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na **wprowadzeniu zleceniodawcy** (podmiotu zastępowanego) **w stosunek umowny z osobą trzecią**.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (ECLI:EU:C:2007:369), w którym TSUE stwierdził, że „_(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, **aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy**. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową_” (pogrubienie tutejszego organu).

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. (ECLI:EU:C:2001:696) TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje **działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów**. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W konsekwencji, żeby dla potrzeb podatku od towarów i usług uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

\- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;

\- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

\- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

\- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Wnioskodawca jest bowiem stroną zarówno umowy z Nabywcą świadczenia, jak i umowy z Odbiorcą odpadów (umowa ustna), a zatem w obu przypadkach działa we własnym interesie i na swoją rzecz. Ponadto, wykonywane przez niego czynności – jak wynika z powołanych wyżej zapisów umowy – nie ograniczają się jedynie do uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Nabywca oczekuje bowiem, iż Wnioskodawca zorganizuje odbiór odpadów oraz transport do Odbiorcy odpadów posiadającego odpowiednie pozwolenia na zbieranie i przetwarzanie odpadów. Wnioskodawca jest również uprawniony do negocjowania ceny, warunków odbioru i transportu odpadów z Odbiorcą odpadów. Ponadto, to Wnioskodawca odpowiada za jakość dostarczanych odpadów, a w przypadku reklamacji Odbiorca odpadów zgłasza ją do Wnioskodawcy. Dodatkowo, po zrealizowaniu transakcji Odbiorca odpadów wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy.

W sprawie będącej przedmiotem analizy – wbrew opinii Wnioskodawcy – nie będzie on także dokonywał odsprzedaży usług do swojego klienta, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Jak jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca nie „odsprzedaje” Nabywcy (\`(...)\`) jedynie jednej usługi, lecz stanowi ona jedną z czynności wykonywanych w ramach całego świadczenia kompleksowego.

W tym miejscu należy dokonać analizy wykonywanego na rzecz Nabywcy świadczenia kompleksowego pod kątem ustalenia jego elementu (usługi) dominującego.

Zdaniem tutejszego organu, elementem (usługą) dominującą wykonywanego na rzecz Nabywcy świadczenia kompleksowego (…) jest odbiór odpadów. Bowiem z analizy zawartej umowy z Nabywcą świadczenia oraz informacji wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca **zobowiązuje się do obioru odpadów** od wskazanego przez Nabywcę świadczenia Posiadacza odpadu **i przekazania ich** bezpośrednio do miejsc odzysku lub zbierania odpadów**. Nabywca oczekuje, iż Wnioskodawca zorganizuje odbiór odpadów oraz ich transport do Odbiorcy odpadów**, posiadającego odpowiednie pozwolenia na zbieranie i przetwarzanie odpadów. Wnioskodawca może odmówić **przyjęcia** odpadów od Posiadacza odpadu w przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy odpadami, które Posiadacz odpadu zobowiązał się przedstawić jako przedmiot świadczenia. Wnioskodawca w odniesieniu do odpadów będących przedmiotem świadczenia nie jest podmiotem uprawnionym do zagospodarowania odpadów. Wnioskodawca posiada zezwolenie na zbieranie odpadów. W umowie z Nabywcą świadczenia (\`(...)\`.) wskazano także, że (…). Wnioskodawca wskazał także, że wynagrodzenie jest zależne od ilości odbieranych odpadów oraz zawiera koszty organizacji transportu do miejsca odzysku lub zbierania odpadów.

W przedmiotowej sprawie kluczowy jest również fakt, że Wnioskodawca jest stroną nie tylko umowy z Nabywcą świadczenia, ale także umowy ustnej z Odbiorcą odpadów, w ramach której Odbiorca odpadów jest zobowiązany do przyjęcia i zagospodarowania odpadów dostarczonych przez Wnioskodawcę. Ze wskazanych warunków umowy ustnej wynika także, że cena jednostkowa za każdą tonę dostarczanych odpadów negocjowana jest osobno dla każdego rodzaju odpadu i w zależności od jakości, parametrów i ilości dostarczanych odpadów. Wnioskodawca jest uprawniony do negocjowania ceny zakupu, warunków odbioru i transportu odpadów i to Wnioskodawca odpowiada za jakość dostarczanych odpadów. Ponadto, po zrealizowaniu transakcji faktura wystawiana jest przez Odbiorcę odpadów na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem analizy, wykonywanego na rzecz Nabywcy (…), to usługa odbioru odpadów stanowi usługę dominującą w odniesieniu do pozostałych wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą dominującą. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru odpadów (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

\- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W klasie 38.11 mieści się kategoria 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU” oraz kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem świadczenia są odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu oraz odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu. Ponadto, wskazał, że udział odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu wynosi około 80%.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąc przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 27 wskazano PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).