Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.829.2016.1.IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-17
Teza: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisane z ksiąg nieprzedawnione należności prowizyjne zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), w przypadku wskazanym w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku? (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty procesowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; protokół; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 1 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym 29 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu nieprzedawnionych należności prowizyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu nieprzedawnionych należności prowizyjnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„A” S.A. (zwany dalej: „Wnioskodawcą” lub „Bankiem”) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Bank prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSSF). Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm., dalej: „Prawo Bankowe”). Wnioskodawca zgodnie z art. 5 Prawa bankowego, wykonuje czynności bankowe, do których miedzy innymi należy prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzenie bankowych rozliczeń pieniężnych, przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie i innych czynności.

Zgodnie z art. 49 Prawa bankowego, Wnioskodawca dla klientów prowadzi rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo rozliczeniowe, rachunki lokat terminowych, rachunki powiernicze.

Dla klientów osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych, a także rachunki wspólne dla tych osób.

Umowy rachunku bankowego należą do kategorii umów nazwanych i są zawierane z klientami na piśmie.

Bank zawierając umowy rachunku bankowego stosuje standardowe wzorce, w których zawiera postanowienia wymagane przez Kodeks cywilny i Prawo bankowe w zakresie przedmiotu, czasu trwania umowy rachunku, skuteczności wypowiedzenia i rozwiązania umowy, składania reklamacji i innych. W zakresie nieuregulowanym umowa odsyła do Regulaminu świadczenia przez Bank usług w ramach prowadzenia rachunków oszczędnościowo rozliczeniowych oraz rachunków oszczędnościowych dla osób fizycznych (dalej: „Regulamin”), a w zakresie wyszczególnienia rodzajów usług wyświadczanych przez Bank i wysokości pobieranych za nie opłat i prowizji odsyła do Tabeli Opłat i Prowizji Banku dla osób fizycznych (dalej: „Tabela Opłat i Prowizji”), które są integralną częścią Umowy rachunku. Zgodnie z § 81 Regulaminu, za czynności związane z obsługą rachunków, a także za usługi udostępnione w ramach zawartej umowy, Bank pobiera opłaty i prowizje zgodnie z Tabelą opłat i prowizji lub na zasadach określonych w odrębnej umowie. Zgodnie z tym paragrafem, Posiadacz rachunku upoważnia Bank, udzielając w tym zakresie nieodwołalnego, w okresie trwania umowy pełnomocnictwa do pobierania z rachunku należnych Bankowi opłat i prowizji za usługi świadczone przez Bank na podstawie zawartej umowy, zgodnie z Tabelą opłat i prowizji lub na zasadach określonych w odrębnej umowie.

Natomiast, § 83 stanowi, że w sytuacji gdy należności Banku z tytułu opłat i prowizji nie mają pokrycia w saldzie rachunku i powodują powstanie zadłużenia, posiadacz rachunku ma obowiązek natychmiast je spłacić, a Bank zastrzega sobie prawo do przesyłania posiadaczowi na jego adres korespondencyjny powiadomień wynikających z nieprawidłowego wykonywania umowy przez posiadacza, niezależnie od wyboru posiadacza rachunku dotyczącego sposobu dostarczania korespondencji (§ 92 i 95 Regulaminu).

W oparciu o zapisy umowy i Regulamin, Wnioskodawca dokonuje wypowiedzenia umowy na piśmie, w którym wskazuje przyczynę wypowiedzenia, którą jest utrzymywanie przez dłuższy okres niedozwolonego przekroczenia salda na rachunku powstałego z różnych tytułów m.in. opłat i prowizji, odsetek, czy też niepokrytego niedopuszczalnego limitu zadłużenia. Okres wypowiedzenia trwa 2 miesiące od dnia doręczenia posiadaczowi rachunku pisma wypowiadającego umowę. W piśmie Bank wskazuje kwotę zadłużenia określoną na dzień wystawienia pisma i zakreśla nr rachunku do spłaty oraz informuje posiadacza rachunku, że jeśli w okresie wypowiedzenia nie spłaci zadłużenia Bank może przekazać jego dane do Biura Informacji Kredytowej (dalej: „BIK”) i wówczas Bank oraz BIK będą przetwarzać bez zgody posiadacza informacje objęte tajemnicą bankową przez 5 lat od wygaśnięcia zobowiązania, a dla celów stosowania metod statystycznych przez 12 lat.

W sytuacji, gdy posiadacz rachunku nie ureguluje kwoty zadłużenia w okresie wypowiedzenia i po jego upływie stanie się ono skuteczne, wówczas dochodzi do rozwiązania umowy rachunku bankowego.

Bank w okresie wypowiedzenia umowy nalicza za każdy miesiąc prowizje, co skutkuje zwiększeniem się w stosunku do wykazanej w piśmie wypowiadającym umowę kwoty zadłużenia posiadacza rachunku wobec Banku, choć jest to zwiększenie nieznaczne.

W stosunku do nieuregulowanych i wymagalnych należności byłych posiadaczy rachunków, których jednostkowe kwoty są niewielkie, Bank w oparciu o przepisy wewnętrzne, tj. Zarządzenie z 30 października 2014 r., w sytuacji gdy czynności dochodzenia takich należności są zbyt duże w stosunku do jednostkowych kwot zadłużenia podejmuje decyzję o ich odpisaniu z ksiąg rachunkowych. Dalsze dochodzenie należności jest ekonomicznie nieuzasadnione (koszty dochodzenia przewyższają kwotę ekspozycji).

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Bank powziął wątpliwość, czy dla uznania za koszt uzyskania przychodu nieściągalnych nieprzedawnionych jednostkowych należności prowizyjnych objętych protokołem nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, wystarczające jest skierowanie do posiadacza rachunku pisma wypowiadającego umowę prowadzenia rachunku bankowego z równoczesnym nakazaniem zapłaty powstałego na dzień wypowiedzenia długu, w przypadku gdy w okresie wypowiedzenia kwota zadłużenia jest powiększona o należności prowizyjne powstałe w okresie wypowiedzenia biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z Regulaminem rozwiązanie umowy rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego w trybie określonym posiadacz zobowiązany jest spłacić całość zaciągniętego limitu wraz z odsetkami i należnymi Bankowi opłatami i prowizjami lub innymi kosztami przed rozwiązaniem umowy, najpóźniej w dniu jej rozwiązania.

Ważny element opisu sprawy został również zawarty w stanowisku Wnioskodawcy, w którym wskazano, że z uwagi na fakt, że prowizje są wynagrodzeniem za wykonywane przez Bank na rzecz posiadacza rachunku czynności bankowe, w związku z tym stanowią należny przychód podatkowy w momencie ich naliczenia zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, niezależnie od faktu czy jest pokrycie tych kwot na rachunku. Bank osiągający przychody z działalności gospodarczej w postaci wynagrodzenia za wyświadczane usługi bankowe, co do zasady, opodatkowuje przychody należne, czyli takie, których wcale nie musiał faktycznie otrzymać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisane z ksiąg nieprzedawnione należności prowizyjne zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), w przypadku wskazanym w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku?

Bank stoi na stanowisku, że skoro rozwiązanie umowy rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego w trybie i na warunkach określonych w Regulaminie, posiadacz zobowiązany jest spłacić całość zaciągniętego ponad limit debetu wraz z odsetkami i należnymi Bankowi opłatami i prowizjami lub innymi kosztami przed rozwiązaniem umowy, najpóźniej w dniu jej rozwiązania, to pomimo wskazania w piśmie wypowiadającym umowę rachunku niższego zadłużenia posiadacz rachunku powinien uregulować wszystkie należności wchodzące w skład zadłużenia. Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości dokonywanych odpisów z ksiąg rachunkowych tych należności, jeżeli kwoty należności prowizyjnych podlegające odpisaniu na podstawie protokołu nieściągalności sporządzonego przez Bank są niższe bądź równe od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem tych wierzytelności.

Zgodnie z art. 49 Prawa bankowego, Wnioskodawca dla swoich klientów prowadzi rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo rozliczeniowe, rachunki lokat terminowych, rachunki powiernicze.

Dla klientów osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych, a także rachunki wspólne dla tych osób.

Umowy rachunku bankowego należą do kategorii umów nazwanych i powinny być zawierane z klientami na piśmie.

Zgodnie z art. 725 Kodeksu cywilnego, przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Art. 52 Prawa bankowego, wskazuje podstawowe elementy jakie powinna zawierać umowa rachunku bankowego i do takich elementów między innymi należy: określenie stron, określenie rodzaju otwartego rachunku, walutę w jakiej będzie prowadzony rachunek, czas trwania umowy, ewentualnie wysokość oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku, wysokość prowizji i opłat za czynności związane z wykonaniem umowy oraz przesłanki i tryb ich zmiany przez Bank, formy, terminy i zakres rozliczeń pieniężnych dokonywanych na polecenia posiadacza rachunku, a także przesłanki i tryb rozwiązania rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 730 Kodeksu cywilnego, rozwiązanie umowy rachunku bankowego zawartej na czas nieoznaczony może nastąpić w każdym czasie wskutek wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron. Bank może wypowiedzieć taką umowę tylko z ważnych powodów.

Zgodnie z art. 60 Prawa bankowego, jeżeli umowa rachunku bankowego nie stanowi inaczej, ulega ona rozwiązaniu, gdy w ciągu dwóch lat nie dokonano na rachunku żadnych obrotów, poza dopisywaniem odsetek, a stan środków pieniężnych na takim rachunku nie przekracza kwoty minimalnej, która została określona w umowie.

Bank w oparciu o art. 110 Prawa bankowego, może pobierać przewidziane w umowie rachunku bankowego prowizje i opłaty za wykonywane czynności bankowe.

W oparciu o art. 384 i nast. Kodeksu cywilnego, Bank wydał Regulamin świadczenia usług w ramach prowadzenia rachunków oszczędnościowo-rozliczeniowych oraz rachunków oszczędnościowych dla osób fizycznych, w którym m.in. szczegółowo określono warunki i sposób poboru prowizji i opłat związanych z obsługą rachunków, przyczyny wypowiedzenia i rozwiązania umowy rachunku bankowego, sposób komunikowania się Banku z klientem i inne.

Regulamin przewiduje, że rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym może być bezwarunkowo dokonane przez posiadacza rachunku (jego pełnomocnika, współposiadacza), natomiast przez Bank w zakresie rachunków oszczędnościowych pod warunkiem wystąpienia przez okres 24 kolejnych miesięcy braku obrotów na rachunku oszczędnościowym, poza dopisywaniem odsetek, i salda nieprzekraczającego kwoty 10 PLN lub równowartości tej kwoty w walucie obcej, przeliczonej według średniego kursu danej waluty ogłaszanego przez NBP.

Natomiast, zgodnie z tym Regulaminem rozwiązanie umowy rachunku bankowego przez Bank, może być dokonane z ważnych przyczyn, do których należą:

1.  nieuiszczenie należnych Bankowi opłat i prowizji naliczonych na rachunku przez okres co najmniej 2 kolejnych miesięcy;
2.  brak obrotów na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym i utrzymywanie się salda zerowego lub poniżej zera przez okres 24 kolejnych miesięcy;
3.  utrzymywanie się na rachunku, przez okres powyżej 6 miesięcy, zajęcia egzekucyjnego z jednoczesnym brakiem wpłat na rachunek;
4.  uzyskanie przez Bank informacji uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa przez posiadacza rachunku, w tym przestępstwa z wykorzystaniem rachunku lub przestępstwa na szkodę Banku;
5.  wykorzystywanie rachunku do przeprowadzania rozliczeń z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;
6.  niespłacenie salda debetowego w ciągu 1 miesiąca od dnia jego powstania;
7.  nieudzielanie przez posiadacza rachunku informacji niezbędnych do prowadzenia rachunku lub też podania przez posiadacza rachunku danych lub informacji nieprawdziwych lub niezgodnych ze stanem faktycznym, których treść lub charakter mógłby skłonić Bank do niezawierania umowy lub zmiany jej warunków, w tym posłużenia się przez posiadacza rachunku dokumentami nieaktualnymi, nieprawdziwymi, przerobionymi lub podrobionymi oraz których data ważności upłynęła;
8.  rezygnacji przez Bank z prowadzenia danego rodzaju rachunku, w tym z przyczyn uniemożliwiających Bankowi wykonywanie umowy zgodnie z przepisami prawa.

Zgodnie z Regulaminem, rozwiązanie umowy rachunku bankowego może nastąpić za uprzednim dwumiesięcznym okresem wypowiedzenia - w przypadku rachunków oszczędnościowo- rozliczeniowych oraz za uprzednim 30-dniowym okresem wypowiedzenia - w przypadku rachunków oszczędnościowych.

Regulamin stanowi, że rozwiązanie umowy rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego w trybie określonym powyżej jest równoznaczne z rozwiązaniem umowy o limit zadłużenia. W takim przypadku, posiadacz zobowiązany jest spłacić całość zaciągniętego limitu wraz z odsetkami i należnymi Bankowi opłatami, prowizjami lub innymi kosztami przed rozwiązaniem umowy, najpóźniej w dniu jej rozwiązania.

Bank w oparciu o art. 110 Prawa bankowego, może pobierać przewidziane w umowie rachunku bankowego prowizje i opłaty za wykonywane czynności bankowe.

Rodzaj i termin naliczenia należności prowizyjnych za wykonane czynności bankowe określa Tabela Opłat i Prowizji i Bank na mocy udzielonego w umowie pełnomocnictwa dokonuje obciążenia należnymi prowizjami i opłatami rachunek jego posiadacza.

Z uwagi na fakt, że prowizje są wynagrodzeniem za wykonywane przez Bank na rzecz posiadacza rachunku czynności bankowe, w związku z tym stanowią należny przychód podatkowy w momencie ich naliczenia zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, niezależnie od faktu czy jest pokrycie tych kwot na rachunku. Bank osiągający przychody z działalności gospodarczej w postaci wynagrodzenia za wyświadczane usługi bankowe, co do zasady, opodatkowuje przychody należne, czyli takie, których wcale nie musiał faktycznie otrzymać. Wystarczy, że wykonał czynność i udokumentował to wykonanie na rzecz posiadacza rachunku. Rzeczywistość gospodarcza pokazuje jednak, że taki przychód czasami się nie urealnia z uwagi na brak środków na rachunku posiadacza, a Bank zdążył już go opodatkować. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, co do zasady nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Nieściągalność wierzytelności może zostać, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Analizując treść art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT stwierdzić należy, że przepis ten w zakresie odpisywanych jako nieściągalne należności odwołuje się jedynie do ust. 1 pkt 25 tego artykułu ustawy CIT i za udokumentowanie nieściągalności uznaje protokół, który powinien sporządzić podatnik i z którego ewidentnie będzie wynikało, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem tej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Ustawa enumeratywnie nie wymienia jakie elementy powinien zawierać taki protokół, ale pośrednio na podstawie innych przepisów dotyczących i regulujących kwestie kosztów uzyskania przychodów wskazuje, że objęta nim wierzytelność powinna być ściśle określona, tj. co do jej wysokości, rodzaju, dłużnika, terminu w którym stała się wymagalna, a ponadto, że w protokole powinno być zawarte wyliczenie przewidywanych do poniesienia kosztów procesowych i egzekucyjnych niezbędnych do dochodzenia takiej wierzytelności.

Wskazany przepis nakazuje dokonanie wyliczenia ewentualnych kosztów, jakie trzeba byłoby ponieść żeby móc jej dochodzić na drodze sądowej, by później ściągnąć od dłużnika i ich porównania z odpisywaną należnością i nie nakazuje dokonywania jakichkolwiek czynności przygotowawczych przed procesowych (które muszą być wykonane, by złożony pozew był skuteczny, aby takie koszty móc uwzględnić w rozliczeniu w protokole).

W ustawie CIT brak jest definicji „kosztów procesowych”. W doktrynie i licznych interpretacjach organów skarbowych przyjmuje się, że są to koszty określone zgodnie z art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm. – winno być: Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.), strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Dodać jeszcze należy, że poza wszelką wątpliwością jest fakt, że wierzytelności, które podlegają tego rodzaju odpisowi z ksiąg rachunkowych mogą być zakwalifikowane do kosztu uzyskania przychodu, o ile nie uległy przedawnieniu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei z art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Dodatkowo z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zasadą generalną jest brak możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Od tej zasady został jednak przewidziany wyjątek, który pozwala zaliczyć do kosztów podatkowych nieprzedawnione wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, były zarachowane jako przychody należne i ich nieściągalność została udokumentowana na jeden ze sposobów określonych w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Ww. art. 16 ust. 2 updop, zawiera zamknięty katalog dokumentów, które mogą stanowić podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną. Jak wynika z art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, jednym z nich jest protokół o przewidywanych kosztach dochodzenia wierzytelności.

Protokół ten powinien stwierdzać, że przewidywane:

*   koszty procesowe (koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego) oraz
*   koszty egzekucyjne

\-związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od jej kwoty.

W przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie limitu, który zależy od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Im wyższe kwoty przewidywanych wydatków procesowych i egzekucyjnych zostaną przyjęte przez podatnika, tym wyższy będzie limit pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych. Dlatego niezwykle ważne jest aby limit ten nie był ustalany dowolnie, na podstawie wartości, które nie są skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy updop nie zawierają definicji legalnej pojęcia „kosztów procesowych i egzekucyjnych”. Takiej definicji nie zawierają również inne akty prawne. Jednakże, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, nie można przyjąć, że pojęcie to powinno być interpretowane szeroko, w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich potencjalnych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności. Dlatego zasadnym jest odniesienie się wyłącznie do pojęć i stawek procesowych zawartych m.in. w:

1.  art. 98 i 99 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: „Kpc”),
2.  ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 623),
3.  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1138 ze zm.),
4.  rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804),
5.  rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).

W świetle powyższych przepisów, za przewidywane koszty procesowe należy uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów Kpc, w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 Kpc, jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania egzekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 Kpc) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Zgodnie z art. 98 § 2 Kpc, do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego. Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3). Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy (art. 98 § 4 Kpc).

Jednocześnie należy podkreślić, że to podatnik powinien w przybliżeniu określić koszty, jakie musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej.

W świetle powyższego, wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, których nieściągalność została udokumentowana sporządzonym przez dany podmiot w myśl regulacji updop protokołem, Wnioskodawca będzie uprawniony do zarachowania jako koszty uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że to podatnik jest zobowiązany do rzetelnego ustalenia kosztów procesowych i egzekucyjnych, jakie musiałby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.