Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-796/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-13
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: lokal; lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości; sprzedaż; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości 1 (pyt. 1) – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości 2 (pyt. 2) – **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości 3 (pyt. 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z.o.o., (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest właścicielem trzech opisanych, niżej nieruchomości (dalej razem: Nieruchomości):

1.  Budynku hali biurowo-magazynowej o powierzchni 416 m2 (dalej: Hala 1), na jednej działce nr ewid. 10/11 o powierzchni 858 m2, objętej jedną księgą wieczystą, oddanej Spółce w użytkowanie wieczyste (dalej razem: Nieruchomość 1). Nieruchomość 1 została nabyta przez Spółkę we wrześniu 2003 r. w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, która nie podlegała VAT. Spółka nie posiada informacji na temat prawa do odliczenia VAT przy nabyciu Nieruchomości 1 przysługującego poprzednikowi prawnemu Spółki, tj. podmiotowi, od którego nabyła Nieruchomość 1. Zgodnie z informacjami zawartymi w akcie notarialnym obejmującym umowę zakupu przedsiębiorstwa, Nieruchomość 1 poprzednik nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ze środków pochodzących z tej działalności, na podstawie umowy sprzedaży z 1995 r.

Po nabyciu Hali 1 Spółka ponosiła do 2010 r. wydatki na jej ulepszenie; łączna wartość nakładów wyniosła 95.235,21 zł, co odpowiada 37,03% jej wartości początkowej (z chwili nabycia). Od nakładów na modernizację Spółka odliczała VAT naliczony. Po ulepszeniu Nieruchomość 1 była wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby jej własnej działalności opodatkowanej VAT, jednocześnie część pomieszczeń w Hali 1 jest przedmiotem najmu od maja 2014 r.;

1.  Budynku hali magazynowo-produkcyjnej o powierzchni 1105 m2 (dalej: Hala 2), na jednej działce nr ewid. 10/10 o powierzchni 1.516 m2, objętej jedną księgą wieczystą, oddanej Spółce w użytkowanie wieczyste (dalej razem: Nieruchomość 2). Nieruchomość 2 została nabyta przez Spółkę we wrześniu 2003 r., w ramach tej samej co w przypadku Nieruchomości 1 umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Zgodnie z informacjami zawartymi w akcie notarialnym obejmującym umowę zakupu przedsiębiorstwa, Nieruchomość 2 poprzednik prawny Spółki nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ze środków pochodzących z jego majątku odrębnego, na podstawie umowy sprzedaży z 2002 r.

Po nabyciu Hali 2 Spółka ponosiła do 2005 r. wydatki na jej ulepszenie; łączna wartość nakładów wyniosła w tym okresie 425.195,16 zł, co odpowiada 80,26% jej wartości początkowej. Od nakładów na modernizację Hali 2 Spółka odliczała VAT naliczony. Od momentu poniesienia wydatków na modernizację Hali 2, tj. od 2005 r., Nieruchomość 2 nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani też innej umowy o podobnym charakterze i była wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby jej własnej działalności opodatkowanej VAT;

1.  Budynku hali magazynowej o powierzchni 1222 m2 (dalej: Hala 3), położonej we W., na jednej działce nr ewid. 10/15 o powierzchni 873 m2, objętej jedną księgą wieczystą, oddanej Spółce w użytkowanie wieczyste (dalej razem: Nieruchomość 3). Nieruchomość 3 została nabyta przez Spółkę w lutym 2005 r. w drodze umowy sprzedaży, objętej zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu ówcześnie obowiązującym. Po nabyciu Hali 3 Spółka ponosiła do 2010 r. wydatki na jej ulepszenie; łączna wartość nakładów wyniosła 20.697,80 zł, co odpowiada 5,59% jej wartości początkowej. Od nakładów na modernizację Hali 3 Spółka odliczała VAT naliczony. Hala 3 nie była po nabyciu przez Spółkę przedmiotem najmu, dzierżawy ani też innej umowy o podobnym charakterze i była wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby jej własnej działalności opodatkowanej VAT.

Spółka planuje w najbliższym czasie sprzedać Nieruchomości. Przedmiotem umowy (lub też umów) sprzedaży (dalej: Transakcja) będą wyłącznie Nieruchomości. Transakcja nie będzie obejmować innych składników majątkowych Spółki, w tym niematerialnych czy zobowiązań, które łącznie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zaś jej działalność nie podlega co do zasady zwolnieniu z VAT. Nieruchomości były i są aktualnie wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie Nieruchomości 1 w ramach Transakcji będzie podlegać VAT jako odpłatna dostawa towarów i jako takie będzie opodatkowane VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%)?
2.  Czy zbycie Nieruchomości 2 w ramach Transakcji będzie podlegać VAT jako odpłatna dostawa towarów i jako takie będzie opodatkowane VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%)?
3.  Czy zbycie Nieruchomości 3 w ramach Transakcji będzie podlegać VAT jako odpłatna dostawa towarów i jako takie będzie zwolnione z VAT, z możliwością wyboru opodatkowania przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Sprzedaż Nieruchomości 1 będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej (23%);
2.  Sprzedaż Nieruchomości 2 będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej (23%);
3.  Sprzedaż Nieruchomości 3 będzie podlegać zwolnieniu z VAT; jednocześnie, o ile strony Transakcji będą zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT, będą mogły wybrać opodatkowanie przy zastosowaniu stawki podstawowej (23%).

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji, składające się m.in. z prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności budynków (Hal) wypełniają przesłanki definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę powinna być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy tym podobne podejście należy stosować wobec prawa wieczystego użytkowania gruntów (co potwierdził Minister Finansów np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 31 marca 2014 r., sygn. IBPP2/443-1165/13/Rsz). W konsekwencji, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkami Hal będzie podlegać opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak dostawa tych Hal.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy tym zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy w tym miejscu wskazać, że istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu; pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Nie stanowi natomiast pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ww. przepisu rozpoczęcie użytkowania nieruchomości przez samego podatnika, na potrzeby jego własnej działalności.

Należy również podkreślić, że pojęciem pierwszego zasiedlenia należy objąć oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym również w ramach dostawy towarów, do której zastosowano stawkę zwolnioną (vide np. stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-42/14-2/AP lub w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2014 r., sygn. IBPP2/443-928/13/KO). Natomiast przeniesienie własności nieruchomości w wyniku czynności pozostającej poza zakresem VAT (czego przykładem może być nabycie w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa) nie jest uznawane za pierwsze zasiedlenie (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-13/14/AW).

A contrario, dostawa dokonywana (i) w ramach tak rozumianego pierwszego zasiedlenia lub (ii) przed nim, lub też (iii) w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, podlega na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT opodatkowaniu właściwą stawką VAT, w zależności od statusu budynku/budowli/ich części będących przedmiotem dostawy.

W związku z tym należy w tym miejscu wskazać, iż podstawowa stawka VAT określona została w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT i wynosi obecnie, w myśl art. 146a pkt 1 – 23%. Na zasadzie wyjątku od reguły, którą jest opodatkowanie stawką podstawową, stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, 12a i 12b oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Oznacza to, że w przypadku innych obiektów niż mieszkaniowe (i to kwalifikujące się do kategorii objętych społecznym programem mieszkaniowym), a do takich niewątpliwe zaliczyć należy Hale, ich dostawa jest opodatkowana podstawową stawką VAT, tj. 23%. W rezultacie, do planowanej przez Spółkę sprzedaży Nieruchomości, które jako budynki o funkcjach biurowych, magazynowych i produkcyjnych nie stanowią obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ewentualnie właściwą stawką VAT będzie więc stawka podstawowa.

Jednocześnie, jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nawet w razie spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, strony czynności mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać jej opodatkowanie pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie są spełnione i przewidziane tym przepisem zwolnienie z VAT nie wchodzi w grę, zastosowanie może mieć zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się bowiem z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli jednocześnie
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy tym warunku, o którym mowa wyżej w pkt b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT). Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT można zatem określić jako akcesoryjne w stosunku do zwolnienia wynikającego z ust. 1 pkt 10 tego artykułu, które z kolei, jak wyżej wskazano, ma charakter fakultatywny.

Brak spełnienia któregokolwiek z ww. warunków zwolnienia powoduje definitywne opodatkowanie transakcji właściwą dla jej przedmiotu stawką VAT, określoną zgodnie z uwagami powyżej (na marginesie, za z góry wyłączoną, ze względu na okoliczności sprawy, w odniesieniu do Nieruchomości należy uznać możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stąd nie jest ona przedmiotem dalszych rozważań).

Należy przy tym wskazać, że pojęcie „nieprzysługiwania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” (dalej również: brak prawa do odliczenia VAT) nie powinno być utożsamiane z każdym przypadkiem, w którym nie doszło do odliczenia przez podatnika VAT przy nabyciu nieruchomości.

Interpretacji omawianego wymogu należy bowiem dokonywać w kontekście przepisów dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa), w szczególności jej art. 136 lit b).

Uwzględniając powołany przepis należałoby uznać, iż brak prawa do odliczenia VAT (a w konsekwencji możliwość zwolnienia dostawy z VAT) ma miejsce w sytuacji, gdy:

1.  towar został nabyty dla celów działalności zwolnionej z VAT lub
2.  towar został nabyty dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (a także w przypadku, gdy na dzień przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej obowiązywała w tym państwie zakaz odliczenia VAT - co nie dotyczy nabycia przedsiębiorstwa).

Należy zatem podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który w wyroku z dnia 28 lutego 2013 u, sygn, I F5K 627/12 wskazał, iż: (\`(...)\`) zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, (\`(...)\`), przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał” (należy przy tym zaznaczyć, iż w powołanym wyroku NSA odniósł się do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, niemniej, ponieważ przepis ten, analogicznie jak art. 43 ust. 1 pkt 10a, posługuje się i odnosi do okoliczności braku prawa do odliczenia VAT, przedstawiona przez NSA argumentacja może mieć zastosowanie także do sytuacji analizowanych na gruncie tego ostatniego przepisu).

Ponadto, należy zgodzić się z poglądem, iż; „zastosowanie zwolnienia przewidzianego tym przepisem (tj. ad. 43 ust. 1 pkt 10a) nie może nastąpić w warunkach, kiedy podatek w ogóle nie wystąpił. (\`(...)\`) jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a p.t.u. zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 omawianej ustawy. Innymi słowy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (\`(...)\`)”, wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1722/11 - wyrok prawomocny).

Podsumowując dotychczasowe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, warunek zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT nie jest spełniony w przypadku, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach transakcji, która w ogóle nie podlega(-ła) VAT, w tym nabycia przedsiębiorstwa.

W kontekście zbycia przedsiębiorstwa i jego skutków na gruncie VAT, która to transakcja była udziałem Spółki w przypadku nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać na art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że przepis ten z założenia ma stanowić implementację art. 19 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. Innym przepisem, potwierdzającym istnienie w takim przypadku sukcesji prawnopodatkowej, w odniesieniu do prawa do odliczenia VAT, jest art. 91 ust 9 ustawy o VAT, Na jego podstawie w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 (tj. korekta wynikająca proporcji sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że na gruncie obowiązujących obecnie przepisów o VAT nabywca przedsiębiorstwa powinien być traktowany jako następca prawny (sukcesor) podmiotu dokonującego zbycia, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (vide np. wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10).

Należy jednak zwrócić uwagę, że przedsiębiorstwo, w ramach którego Spółka przejęła ww. Nieruchomości, zostało przez nią nabyte w 2003 r., a zatem jeszcze w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jej przepisów nie stosowało się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jednocześnie, powołana ustawa nie zawierała w szczególności przepisów, które wskazywałyby na kontynuację prawa do odliczenia podatku VAT przez nabywcę przedsiębiorstwa (analogicznych do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT).

Zaznaczyć należy, że również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym zarówno obecnie, jak i w momencie nabycia przez Spółkę Nieruchomości 1 i 2 w ramach przedsiębiorstwa, nie wskazują na istnienie sukcesji podatkowej w tym w zakresie, tj. prawa do odliczenia VAT, w przypadku innym niż zbycie przedsiębiorstwa będącego przedsiębiorstwem państwowym.

W momencie nabycia Nieruchomości 1 i 2 przez Wnioskodawcę nie obowiązywały zatem przepisy pozwalające na uznanie, że w tym momencie doszło do następstwa prawnego w zakresie prawa do odliczenia VAT i Spółka stała się w tym zakresie generalnym sukcesorem poprzedniego właściciela przedsiębiorstwa.

W związku z tym należy potwierdzić, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa przed wejściem w życie ustawy o VAT przed akcesją Polski do Unii Europejskiej (tj. przed 1 maja 2004 r.) nie miała miejsca sukcesja prawa do odliczenia VAT przez nabywcę przedsiębiorstwa. Pogląd ten, nie budzący zdaniem Wnioskodawcy jakichkolwiek wątpliwości, jest podzielany przez organy podatkowe.

Przykładowo, Drugi Urząd Skarbowy w Zielonej Górze w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 31 maja 2004 r,, sygn. IV/443/41/04/l, wskazał, iż:

„(\`(...)\`) prawa i obowiązki m.in. następców prawnych w zakresie podatków regulują przepisy § 93-106 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 94 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa przepisy art. 93 § 1, art. 93d i art. 93e, z zastrzeżeniem art. 95, stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły te przedsiębiorstwa. Jak wynika z powyższego zakres podmiotowy sukcesji podatkowej unormowanej w art. 94 Ordynacji podatkowej obejmuje podmioty nabywające przedsiębiorstwa państwowe oraz spółki, które nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa. Stają się one następcami prawnymi przedsiębiorstw państwowych przejętych w oparciu o przepisy ustawy z 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zakres podmiotowy sukcesji podatkowej unormowanej w przepisach prawa podatkowego nie przewiduje sukcesji prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej na następne okresy rozliczeniowe przez zbywcę przedsiębiorstwa na jego nabywcę, w przypadku gdy przedmiotem zbycia nie jest przedsiębiorstwo państwowe bez względu na formę jego zbycia.

Uwzględniając powyższe oraz treść art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązującej w 2003 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, nabywca przedsiębiorstwa nie nabywa prawa do rozliczenia podatku naliczonego wykazywanego w deklaracji VAT-7 do dnia zbycia przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę opodatkowanie VAT Transakcji w odniesieniu do każdej z Nieruchomości powinno/będzie przedstawiać się następująco:

Ad. 1

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Hala 1 była już w przeszłości przedmiotem pierwszego zasiedlenia, w związku z zakupem jej na podstawie umowy sprzedaży z 1995 r. przez poprzednika prawnego Spółki. Powyższa okoliczność jest jednak bez znaczenia w świetle okoliczności, iż po nabyciu przez Spółkę (w ramach przedsiębiorstwa) Hala 1 została poddana ulepszeniom w wymiarze przekraczającym łącznie 30% jej wartości początkowej (z chwili nabycia). W tej sytuacji pierwszym zasiedleniem po ww. modernizacji było oddanie części powierzchni Hali 1 w najem w maju 2014 r. Dwa lata, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, upłyną od tego zdarzenia więc w maju 2016 r.

W rezultacie, planowana przez Spółkę sprzedaż (dostawa) Nieruchomości 1 przed tą datą nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, właśnie z uwagi na niespełnienie wspomnianego warunku upływu 2 lat od ostatniego pierwszego zasiedlenia Hali 1.

W tej sytuacji irrelewantna dla powyższej oceny będzie zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, będąca niekiedy przedmiotem kontrowersji i rozbieżnych interpretacji/orzeczeń, iż najmem po ulepszeniu prowadzącym do ponownego pierwszego zasiedlenia objęta została jedynie część powierzchni Hali 1.

Mając powyższe na uwadze, za kluczowe dla ustalenia sposobu opodatkowania VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości 1, należy uznać badanie pod kątem możliwości zastosowania do niej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które, jak wyżej wskazano, należy rozważać w sytuacji braku podstaw do zastosowania zwolnienia z ust. 1 pkt 10 tego artykułu.

W opinii Spółki Nieruchomość 1 nie spełnia również warunków zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W szczególności, stanowi o tym skala (wysokość) wydatków poniesionych przez Spółkę na ulepszenie Hali 1 po jej nabyciu (ponad 30% wartości początkowej), od których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, w połączeniu z krótkim okresem wykorzystywania Hali 1 po modernizacji do czynności opodatkowanych (poniżej 5 lat; jednocześnie okres ten upłynie dopiero w trakcie 2015 r.). Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż nie będzie spełniony warunek zwolnienia, o którym mowa pod lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Jak natomiast była o tym wyżej mowa, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie warunków określonych w jego lit. a) i b). Już zatem niespełnienie warunku z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT eliminuje możliwość jego zastosowania.

Niemniej, zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej, także warunek przewidziany pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (tj. brak prawa do odliczenia VAT) należy w rozpatrywanych okolicznościach uznać za niespełniony. Transakcja, w następstwie której Spółka nabyła Nieruchomość 1, dotyczyła bowiem przedsiębiorstwa i jako taka nie podlegała VAT. W jej efekcie nie został zatem naliczony VAT, który mógłby potencjalnie zostać przez Spółkę odliczony. Jednocześnie, z uwagi na brak podstaw prawnych - do nabycia przedsiębiorstwa przez Spółkę doszło w 2003 r., a więc jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy o VAT, rozpatrywanie prawa do odliczenia poprzednika prawnego Spółki - w kontekście sukcesji prawa do odliczenia - jest nieaktualne.

W konsekwencji, ponieważ sprzedaż Nieruchomości 1 w ramach Transakcji nie wypełni przesłanek do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani też zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, będzie ona opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej, której wysokości wynosi aktualnie 23%.

Ad. 2

Podobnie jak w przypadku Hali 1, Hala 2 była już w przeszłości przedmiotem pierwszego zasiedlenia, w związku z zakupem jej na podstawie umowy sprzedaży z 2002 r. przez poprzednika prawnego Spółki. Powyższa okoliczność także w tym przypadku jest jednak bez znaczenia, gdyż po nabyciu przez Spółkę (w ramach przedsiębiorstwa) Hala 2 została poddana ulepszeniom w wymiarze przekraczającym łącznie 30% jej wartości początkowej (z chwili nabycia). Jednak inaczej niż w przypadku Hali 1, po ulepszeniach Hala 2 nie była przedmiotem najmu czy innej czynności podlegającej VAT i mogącej kreować pierwsze zasiedlenie; hala była wykorzystywana przez samą Spółkę na potrzeby jej własnej działalności opodatkowanej VAT.

W tej sytuacji pierwszym zasiedleniem po ww. modernizacji będzie dopiero sprzedaż Nieruchomości 2 w ramach planowanej Transakcji. Skutek, w postaci niemożliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie jednak analogiczny jak w przypadku Hali 1/Nieruchomości 1. Niemniej podstawą wyłączenia zwolnienia będzie tu art. 43 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o VAT, tj. dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia (chyba że jeszcze przed Transakcją dojdzie do wynajmu, dzierżawy lub podobnej czynności z udziałem Nieruchomości 2 - wówczas podstawą wyłączenia będzie art. 43 ust 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, tj. brak upływu 2 lat od ostatniego pierwszego zasiedlenia Hali 2).

Tym samym również tu za kluczowe dla ustalenia sposobu opodatkowania VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości 2 należy uznać badanie pod kątem możliwości zastosowania do niej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W opinii Spółki Nieruchomość 2 nie spełnia warunków tego zwolnienia. O ile bowiem spełniony będzie – z uwagi na upływ 5-letniego okresu wykorzystywania nieruchomości przez Spółkę po ulepszeniu do czynności opodatkowanych VAT - warunek, o którym mowa pod lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, to zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej, za niespełniony należy uznać warunek przewidziany pod lit. a) tego artykułu (tj. brak prawa do odliczenia VAT). Jak była o tym mowa w ad. 1 powyżej, transakcja, w następstwie której Spółka nabyła Nieruchomość 2, dotyczyła przedsiębiorstwa i jako taka nie podlegała VAT. W jej efekcie nie został naliczony VAT, który mógłby potencjalnie zostać przez Spółkę odliczony. Jednocześnie, z uwagi na brak podstaw prawnych, ze względu na nabycie przedsiębiorstwa przez Spółkę w 2003 r., a więc pod rządami poprzedniej ustawy o VAT, rozpatrywanie prawa do odliczenia poprzednika prawnego Spółki - w kontekście sukcesji prawa do odliczenia - jest nieaktualne,

W konsekwencji, ponieważ sprzedaż Nieruchomości 2 w ramach Transakcji nie wypełni przesłanek do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10, ani też zwolnieniem na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a, także ona będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej, której wysokości wynosi aktualnie 23%,

Ad. 3

Co się tyczy Nieruchomości 3, to w pierwszej kolejności należy wskazać, że jej nabycie przez Spółkę nastąpiło w ramach czynności podlegającej VAT (sprzedaż), przy tym zwolnionej z VAT zgodnie z wiedzą Spółki, i stanowiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości 3 Spółka nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie w wymiarze stanowiącym co najmniej 30% jej wartości początkowej. W związku z tym należy stwierdzić, że od chwili ww. pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 3 upłynął już okres przekraczający 2 lata, a co za tym idzie planowana sprzedaż Nieruchomości 3 podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jeżeli nabywca Nieruchomości 3 będzie, podobnie jak Spółka, miał status czynnego podatnika VAT, strony, po dopełnieniu wcześniej wymienionych formalności (tj. złożeniu przed dniem dokonania dostawy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy oświadczenia o określonej treści), będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować sprzedaż właściwą stawką VAT, tj. podstawą, której wysokości wynosi aktualnie 23%.

Mając powyższe na względzie Spółka wnosi jak w pytaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości 1 (pyt. 1),

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości 2 (pyt. 2),

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości 3 (pyt. 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka planuje sprzedać trzy Nieruchomości, których jest właścicielem. Przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie Nieruchomości. Transakcja nie będzie obejmować innych składników majątkowych Spółki, w tym niematerialnych, które mogłyby stanowić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zaś jej działalność nie podlega co do zasady zwolnieniu z VAT. Nieruchomości były i są wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki opodatkowanej VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania transakcji zbycia opisanych Nieruchomości.

Ad. 1

Nieruchomość 1 (Hala 1) została nabyta przez Wnioskodawcę w 2003 r. w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, która nie podlegała VAT. Spółka nie posiada informacji w kwestii prawa do odliczenia VAT przy nabyciu Nieruchomości przysługującego poprzedniemu właścicielowi Spółki. Po nabyciu Hali 1 Spółka ponosiła do 2010 r. wydatki na jej ulepszenie, których łączna wartość przekroczyła 30% jej wartości początkowej. Od nakładów na modernizację Spółka odliczała VAT naliczony. Po ulepszeniu Nieruchomość 1 była wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby jej własnej działalności opodatkowanej, jednocześnie część pomieszczeń w Hali 1 jest przedmiotem najmu od maja 2014 r.

Przechodząc zatem do analizy ww. zwolnień w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy, należy zauważyć, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat – wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

W przypadku Nieruchomości 1 zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, że Nieruchomość 1 była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego konieczne jest przeanalizowane zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Hala 1 została poddana ulepszeniom w wymiarze przekraczającym łącznie 30% jej wartości początkowej, następnie w części oddana w najem w 2014 r., wobec czego 2 lata, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy upłyną w 2016 r. W tej sytuacji Nieruchomość 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zbycie nieruchomości po dokonaniu modernizacji w części nieoddanej w najem nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, natomiast w części oddanej w najem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą hali upłynie okres krótszy niż dwa lata. Zatem przesłanki uprawniające do zwolnienia, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 nie zostały spełnione.

W przypadku zbycia Nieruchomości 1 nie znajdzie również zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ jak wynika z opisu sprawy Hala 1 była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych poniżej 5 lat. Zatem nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż Nieruchomości 1 nie wypełni przesłanek do objęcia zwolnieniem, zatem będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2

Nieruchomość 2 (Hala 2) została nabyta przez Spółkę w 2003 r. w ramach tej samej co w przypadku Nieruchomości 1 umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Zgodnie z informacjami zawartymi w akcie notarialnym obejmującym umowę zakupu przedsiębiorstwa, Nieruchomość 2 poprzednik prawny spółki nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy sprzedaży z 2002 r. Po nabyciu Hali 2 Spółka ponosiła do 2005 r. wydatki na jej ulepszenie, przekraczające 30% jej wartości początkowej. Po dokonaniu modernizacji Hala 2 nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani też innej umowy o podobnym charakterze i była wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby jej własnej działalności.

W przypadku Nieruchomości 2 zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, że Nieruchomość ta była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego konieczne jest przeanalizowane zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Z uwagi na fakt, że Hala 2 nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej, jej dostawa będzie się odbywała w ramach pierwszego zasiedlenia. W tej sytuacji transakcja sprzedaży Nieruchomości 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem niezbędne jest rozpatrzenie, czy przedmiotowa dostawa może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli sprzedający ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył Nieruchomość 2 w roku 2003 w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT, zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia. Jednocześnie należy zauważyć, że w analizowanej sprawie nie ma podstaw do analizy, czy poprzedniemu właścicielowi Nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa miała miejsce w 2003 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która nie zawierała przepisów, wskazujących na sukcesję podatkową w przypadku zbycia przedsiębiorstwa.

W rezultacie w analizowanym przypadku z uwagi na fakt, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlegała opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości 2.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, sytuacja powyższa wypełnia hipotezę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) odnośnie braku prawa do odliczenia. W przeciwnym wypadku podatnik obowiązany byłby naliczyć podatek VAT, wobec braku możliwości jego odliczenia przy nabyciu. Takie rozumienie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) podważałoby zasadę neutralności i proporcjonalności, na których opiera się cała konstrukcja podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 307/13, gdzie zdaniem Sądu: „określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” \[na potrzeby art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – dop. organu\] dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary do podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, że art. 43 poza przypadkami określonymi w art. 88, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczy także dostaw, przy których podatek naliczony w ogóle nie powstał. (…) Powyższy pogląd został podzielony w wyrokach WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 305/06 z 13 października 2006 r., wyrok NSA sygn. I FSK 40/07 z 8 stycznia 2007 r.”

W odniesieniu do warunku określonego w lit. b) ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy zauważyć, że – jak wskazano we wniosku – wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej, jednakże Spółka wykorzystywała opisaną Nieruchomość 2 w stanie ulepszonym powyżej 5 lat.

W konsekwencji stwierdzić należy, że spełnione zostały obie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości 2, tj. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz Nieruchomość była wykorzystywana w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanym powyżej 5 lat.

Zatem transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Nieruchomość 3 została nabyta przez Spółkę w lutym 2005 r. w drodze umowy sprzedaży, objętej zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu ówcześnie obowiązującym. Po nabyciu Hali 3 Spółka ponosiła do 2010 r. wydatki na jej ulepszenie, których łączna wartość nie przekraczała 30% jej wartości początkowej. Od nakładów na modernizację Hali 3 Spółka odliczała VAT naliczony. Hala 3 nie była po nabyciu przez Spółkę przedmiotem najmu, dzierżawy ani też innej umowy o podobnym charakterze i była wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby jej własnej działalności opodatkowanej VAT.

W przypadku Nieruchomości 3 zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, że Nieruchomość ta była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego konieczne jest przeanalizowane zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W przypadku Hali 3 do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy doszło w momencie nabycia jej przez Spółkę w 2005 r. Ponadto po nabyciu Nieruchomości 3 Spółka nie ponosiła wydatków jej ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej. Zatem od pierwszego zasiedlenia ww. Hali upłynął już okres przekraczający 2 lata.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż Nieruchomości 3 będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością wyboru opcji opodatkowania po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntów na których posadowione są ww. Nieruchomości, stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu lub zwolnieniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.