Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1069/13/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-10
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Sp. z o.o., tj. czy kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Sp. z o.o. będzie dla Wnioskodawcy przypadająca na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) wartość majątku Spółki Jawnej, określona na dzień jej przekształcenia w Sp. z o.o. czy wartość wkładów wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej tj. wartość wkładu pieniężnego oraz wartość wkładu niepieniężnego, tj. wartość rynkowa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z dnia jego wniesienia do Spółki Jawnej?
Słowa kluczowe: koszt; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z poźn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Sp. z o.o.”). Sp. z o.o. powstała z przekształcenia spółki jawnej (dalej „Spółka Jawna”), w której Wnioskodawca był jednym z trzech wspólników, na podstawie przepisów rozdziału I działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „KSH”). Wnioskodawca jako wkład do Spółki Jawnej wniósł środki pieniężne oraz przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, prowadzone indywidualnie przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Sp. z o.o. Wnioskodawca, będący dotychczas wspólnikiem Spółki Jawnej, stał się wspólnikiem Sp. z o.o. i objął udziały w Sp. z o.o. Udziały w Sp. z o.o. Wnioskodawca oraz dwaj pozostali wspólnicy Spółki jawnej pokryli w całości majątkiem Spółki Jawnej. W związku z powyższym kapitał zakładowy Sp. z o.o. został w całości pokryty kapitałem własnym Spółki Jawnej. Wnioskodawca planuje zbycie udziałów Sp. z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Sp. z o.o., tj. czy kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Sp. z o.o. będzie dla Wnioskodawcy przypadająca na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) wartość majątku Spółki Jawnej, określona na dzień jej przekształcenia w Sp. z o.o. czy wartość wkładów wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej tj. wartość wkładu pieniężnego oraz wartość wkładu niepieniężnego, tj. wartość rynkowa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z dnia jego wniesienia do Spółki Jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. winien on rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, przypadającą na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) wartość majątku Spółki Jawnej, określoną na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Stosownie zaś do art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną określa natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie z tym artykułem dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między:

*   sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a
*   kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustalając wartość przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy brać przede wszystkim pod uwagę art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, który na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT powinien mieć odpowiednie zastosowanie do tego rodzaju transakcji. Zgodnie z tym artykułem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu przychodem z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. będzie ustalona umownie z ich nabywcą cena sprzedaży, która jednak nie powinna bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej zbywanych udziałów.

Jeżeli chodzi natomiast o sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną ustawodawca w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT odwołuje się do przepisów ogólnych regulujących przedmiotowe kwestie, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie określając szczegółowych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej (lub innej spółki osobowej).

Zgodnie art. 22 ust. 1f ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (odnoszącego się do zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami).

Przepisy ustawy o PIT uzależniają zatem sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną od sposób ich objęcia / nabycia - art. 22 ust. 1f ustawy o PIT ma zastosowanie w przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny, natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT ma zastosowanie w pozostałych przypadkach nabycia / objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, że w przypadku przekształcenia Spółka Jawnej w Sp. z o.o. nie miało miejsca objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Podstawowym skutkiem przekształcenia było przeniesienie wszelkich praw i obowiązków Spółki Jawnej na Sp. z o.o. Na Sp. z o.o. przeniesiony został także cały majątek Spółki Jawnej. Dotychczasowi wspólnicy Spółki Jawnej, w tym Wnioskodawca nie wnieśli żadnych dodatkowych wkładów na pokrycie kapitału zakładowego w Sp. z o.o. Kapitał zakładowy Sp. z o.o. został pokryty w całości majątkiem Spółki Jawnej. W świetle powyższego brak jest przesłanek do zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o PIT.

W związku z tym koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Sp. z o.o. winny zostać ustalone w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT odnoszący się do szeroko rozumianych „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. Zdaniem Wnioskodawcy za tego rodzaju wydatek należy uznać każdy ekonomiczny ciężar (zmniejszenie się aktywów) ponoszony przez podatnika w celu objęcia udziałów. W analizowanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy za „wydatek na objęcie udziałów” w Sp. z o.o. należy uznać przypadającą na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) wartość majątku Spółki Jawnej, określoną na dzień przekształcenia. W wyniku przekształcenia po stronie Wnioskodawcy doszło bowiem do unicestwienia jego udziału kapitałowego w Spółce Jawnej (zmniejszenia jego aktywów) w zamian za co otrzymał udziały w Sp. z o.o., pokrywając je wraz z pozostałymi wspólnikami majątkiem przekształcanej Spółki Jawnej. Przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach wartość majątku Spółki Jawnej stanowi zatem dla niego rzeczywisty koszt objęcia udziałów w Sp. z o.o. W konsekwencji koszt ten jako wydatek na objęcie udziałów w Sp. z o.o.. o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Sp. z o.o.

W kontekście powyższego na uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1465/09, w którym Sąd uznał, że „Niezależnie zatem od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o. o., czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o.o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy. Zgodnie z tym właśnie przepisem ustawy podatkowej, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej Skarżący otrzymał 25% udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc - nabycie 25% udziałów w sp. z o.o. kosztowało Skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki Skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje. W ten sposób zostanie ustalony dochód.

(\`(...)\`) Zasadnie ponadto uznał Skarżący, że zróżnicowanie możliwości odliczenia od przychodu wartości spółki jawnej według tego kryterium, czy całość, czy też część majątku spółki jawnej została przeznaczona na kapitał zakładowy spółki przekształconej, nie znajduje podstaw prawnych. Zresztą sam Minister tych podstaw nie wskazuje, choć domyślać się można, że sugeruje ich istnienie w postaci art. 556 punkt 1 oraz art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych, gdyż pogląd, że takie zróżnicowanie powinno nastąpić, Organ wyraził po przytoczeniu wskazanych przepisów Ksh. Zatem pogląd, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej (zarówno w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o., jak też w razie wniesienia ich aportem do spółki akcyjnej), natomiast w przypadku częściowego wniesienia majątku spółki jawnej do spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu powinien być ograniczony do wysokości rzeczywiście przeniesionego majątku (zawsze z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej, a następnie w spółce z o. o.), jest co najmniej nieuzasadniony. (\`(...)\`) Sąd podziela ocenę Skarżącego, według którego bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu jest w sprawie to, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o. Z wniosku Skarżącego wynikało bowiem, że majątek spółki jawnej, którego wartość nominalna wynikająca z planu przekształcenia wyniosła 9 740 800 zł, został przeniesiony na rzecz spółki z o.o., a objęte w spółce z o.o. udziały miały - znów nominalnie - tę samą wartość 9 740 800 zł. Rzeczywista wartość majątku spółki z o.o., tj. wartość bilansowa na dzień jej utworzenia (dzień dokonania konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego), była jednak wyższa - 11 787 842 zł, zaś ta różnica wyniknęła z faktu, że pomiędzy dniem wyceny majątku spółki jawnej, a dniem przekształcenia upłynął czas, w którym spółka jawna nadal prowadziła działalność i nabywała majątek. Rzeczywisty majątek spółki jawnej, przeniesiony na spółkę z o.o., był więc wyższy, niż wartość nominalna tego majątku wynikająca z planu przekształcenia (dokonanego przecież wcześniej). Dlatego rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przedstawione w powyższym wyroku. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. winien on rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, przypadającą na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) wartość majątku Spółki Jawnej, określoną na dzień przekształcenia.

Z uwagi na fakt, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jest przepisem ogólnym, nie normującym w sposób szczególny sytuacji sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (lub innej spółki mającej osobowość prawną) powstałej z przekształcenia spółki jawnej (lub innej spółki osobowej), możliwa jest także wykładnia tego przepisu, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Sp. z o.o. powinny być wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w Spółce Jawnej (tzw. koszt historyczny). W praktyce oznaczałoby to, że Wnioskodawca byłby uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Sp. z o.o. w wysokości wartości wkładów wniesionych uprzednio do przekształconej Spółki Jawnej, które w przedmiotowym stanie faktycznym stanowiłyby wartość wkładu pieniężnego oraz wartość wkładu niepieniężnego odpowiadającą wartości rynkowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z dnia jego wniesienia do Spółka Jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy taka wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT jest, w świetle przywołanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 1465/09, nieprawidłowa. Jeżeli jednak Minister Finansów uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Sp. z o.o. w wysokości przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) wartość majątku Spółki Jawnej, określonej na dzień przekształcenia, za nieprawidłowe - jedyną dopuszczalną alternatywą powinno być, zdaniem Wnioskodawcy, określenie kosztu uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Sp. z o.o. w wysokości wartości wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego (wartości rynkowej przedsiębiorstwa) wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej, przekształconej następnie w Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na mocy art. 5a pkt 28 lit. a ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d (art. 5a pkt 29 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Sp. z o.o.”). Sp. z o.o. powstała z przekształcenia spółki jawnej (dalej „Spółka Jawna”), w której Wnioskodawca był jednym z trzech wspólników, na podstawie przepisów rozdziału I działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „KSH”). Wnioskodawca jako wkład do Spółki Jawnej wniósł środki pieniężne oraz przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, prowadzone indywidualnie przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Sp. z o.o. Wnioskodawca, będący dotychczas wspólnikiem Spółki Jawnej, stał się wspólnikiem Sp. z o.o. i objął udziały w Sp. z o.o. Udziały w Sp. z o.o. Wnioskodawca oraz dwaj pozostali wspólnicy Spółki jawnej pokryli w całości majątkiem Spółki Jawnej. W związku z powyższym kapitał zakładowy Sp. z o.o. został w całości pokryty kapitałem własnym Spółki Jawnej. Wnioskodawca planuje zbycie udziałów Sp. z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego.

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cytowany wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Z treści przytoczonych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej we wniosku – w związku ze zbyciem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co podkreśla również Wnioskodawca – nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są wydatki na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Z uwagi na sukcesję określoną w powołanych przepisach art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 553 ustawy Kodeks spółek handlowych, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wywołuje skutków podatkowych.

Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o. nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie jest on zatem uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w sp. z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wartości majątku spółki jawnej, określonej na dzień przekształcenia.

W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. Kosztem objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w sp. z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę, w tym na nabycie (wytworzenie) składników będących przedmiotem aportu w postaci przedsiębiorstwa (czyli będą to koszty jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie \[wytworzenie\] składników majątku, które później wniósł do spółki jawnej). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez jej wspólnika.

Tym samym, nie ma podstaw, ażeby uznać za koszt uzyskania przychodów – w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej – wartość rynkową wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa) wniesionego do spółki jawnej określoną na dzień wniesienia wkładu. Wartość rynkowa składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do przytoczonego we wniosku wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 roku w sprawie III SA/Wa 1465/09, zauważyć należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Orzeczenia sądów, są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.