Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-459/10-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-13
Teza: W przypadku udzielania przez Bank kredytu z dopłatami do oprocentowania od Funduszu obrotem będą: - odsetki uiszczone (zapłacone) przez kredytobiorcę, - odsetki nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia przez kredytobiorcę minął, oraz - dopłata do oprocentowania kredytu otrzymana przez Bank od Funduszu. W szczególności, podstawy opodatkowania VAT w przypadku udzielenia przez Bank kredytu z dopłatami do oprocentowania od Funduszu nie stanowią kwoty udzielonego kredytu
Słowa kluczowe: banki; obrót; odsetki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2010 r. (data wpływu 30.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

B. Spółka Akcyjna zwany dalej: („B. lub „Bankiem”) jest bankiem uniwersalnym i komercyjnym, specjalizującym się w finansowaniu przedsięwzięć służących ochronie środowiska. Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych klientom korporacyjnym, detalicznym i jednostkom samorządowym. B. prowadzi pełny zakres usług bankowych.

W szczególności, Bank świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego, tj. czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo (zwane dalej: „czynnościami bankowymi”). Czynności bankowe objęte są co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT.

W związku z wykonywaniem czynności bankowych, Bank otrzymuje określone wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana w oparciu o wybraną kategorię przychodową w szczególności odsetki, dyskonto, prowizje i opłaty bankowe bądź w oparciu o zrealizowany na danej transakcji wynik.

W szczególności, w ramach powyższej działalności, Bank udziela różnego rodzaju kredytów oraz pożyczek. Ze względu na warunki udzielenia kredytów, wśród kredytów udzielanych przez B. wyróżnić można m.in.:

*   kredyty udzielane na warunkach komercyjnych,
*   kredyty preferencyjne, np. kredyty z dopłatami do oprocentowania lub do kapitału z Wojewódzkiego Funduszu bądź Narodowego Funduszu (dalej: „Fundusz”) przeznaczone na finansowanie przedsięwzięć z zakresu ochrony środowiska; w przypadku kredytów z dopłatami do oprocentowania, Bank pobiera od kredytobiorców oprocentowanie niższe od obowiązującego dla kredytów komercyjnych, a w przypadku kredytów z dopłatami do kapitału, Bank pobiera od kredytobiorcy oprocentowanie naliczone od obniżonej kwoty kapitału (w części kapitał spłacony jest bowiem przez dopłatę z Funduszu).

W przypadku udzielanych kredytów oraz pożyczek, wynagrodzeniem Banku z tego tytułu, przyjmowanym również dla celów rozliczeń podatku VAT, jest zasadniczo kwota odsetek obliczona za dany okres według ustalonej stopy procentowej.

W przypadku kredytów z dopłatami do oprocentowania z Funduszu, na wartość wynagrodzenia Banku, przyjmowanego również dla celów rozliczeń podatku VAT, składa się - obok kwoty odsetek należnych od klienta (kredytobiorcy) - również wartość dopłaty do oprocentowania kredytu otrzymana przez Bank od Funduszu.

Natomiast w przypadku kredytów z dopłatami do kapitału, wynagrodzenie Banku - traktowane jako obrót dla potrzeb podatku VAT - stanowi wyłącznie kwota odsetek otrzymanych od kredytobiorcy. Dopłata do kapitału nie jest natomiast wynagrodzeniem Banku, a jedynie spłatą kredytu przez Fundusz dokonaną na korzyść kredytobiorcy.

W ocenie Banku, przedstawione powyżej świadczone przez Bank usługi w zakresie udzielania kredytów oraz pożyczek są klasyfikowane zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w grupowaniu: PKWiU 65.12.10.-00.10 – „Usługi banków komercyjnych”. Poparciem stanowiska w tym zakresie jest niewątpliwie brzmienie uwag wyjaśniających do Działu 65 PKWiU, gdzie w pkt (b) wskazuje się na „usługi banków innych niż bank centralny i innych instytucji finansowych wykonywane na własny rachunek w zakresie gromadzenia i redystrybucji zasobów pieniężnych”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku udzielania przez Bank kredytów i pożyczek, w tym kredytów z dopłatami do kapitału z Funduszu, na podstawę opodatkowania w podatku VAT składa się wartość uiszczonych (zapłaconych) odsetek oraz wartość odsetek nieuiszczonych, lecz których termin uiszczenia minął?
2.  Czy w przypadku udzielania przez Bank kredytów z dopłatami do oprocentowania z Funduszu, na podstawę opodatkowania w podatku VAT składa się:

(i) wartość uiszczonych (zapłaconych) przez kredytobiorcę odsetek oraz wartość odsetek nieuiszczonych, lecz których termin uiszczenia minął, (ii) jak również wartość otrzymanych od Funduszu dopłat do oprocentowania kredytu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku udzielania przez Bank kredytów i pożyczek, w tym kredytów z dopłatami do kapitału z Funduszu, na podstawę opodatkowania w podatku VAT składa się wartość uiszczonych (zapłaconych) odsetek oraz wartość odsetek nieuiszczonych, lecz których termin uiszczenia minął.
2.  W przypadku udzielania przez Bank kredytów z dopłatami do oprocentowania z Funduszu, podstawą opodatkowania w podatku VAT są:

(i) uiszczone (zapłacone) odsetki przez kredytobiorcę oraz odsetki nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął, (ii) jak również otrzymane od Funduszu dopłaty do oprocentowania lego kredytu.

1\. W przedmiocie pytania pierwszego:

Zdaniem Banku:

W przypadku udzielania przez Bank kredytów i pożyczek, w tym kredytów z dopłatami do kapitału z Funduszu, podstawą opodatkowania w podatku VAT są uiszczone (zapłacone) odsetki oraz odsetki nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął.

Zgodnie, bowiem z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, obrót (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem „.sprzedaży” rozumie się, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

W kontekście przytoczonych przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży polegającej na świadczeniu usług, obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna wyłącznie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Kwota ta obejmuje zatem odpłatność otrzymaną od usługobiorcy w zamian za wyświadczoną usługę, Należy zauważyć, iż istotą usługi w analizowanej sytuacji jest udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie (odsetki i ewentualne inne opłaty).

W konsekwencji, zdaniem Banku, obrót dla celów podatku VAT będą stanowić zasadniczo kwoty odsetek od udzielonego kredytu (w tym kredytu w walucie polskiej, kredytu denominowanego i kredytu walutowego) lub pożyczki. Ponadto, dla jasności Bank zaznacza, że obrót dla celów podatku VAT będą stanowić również ewentualne prowizje oraz inne opłaty pobierane przez Bank tytułem wynagrodzenia za udzielony kredyt / pożyczkę. Jednakże przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku są odsetki i dopłaty do odsetek; natomiast w zakresie prowizji i innych opłat - z uwagi na ich różnorodność - Bank sformułował odrębny wniosek o indywidualną interpretację.

Zdaniem Banku, o prawidłowości zaprezentowanej przez Bank wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, świadczy również kontekst przepisów dotyczących świadczenia usług, w szczególności zasad określania podstawy opodatkowania, zawartych w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. - w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3/EWG), w oparciu o którą została utworzona polska ustawa o VAT (zwana dalej: VI Dyrektywą VAT UE) - zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. - przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: Dyrektywa 2006/12/WE).

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z jej art. 11(A) (1) (a) „podstawą opodatkowania jest, w odniesieniu do dostaw towarów i usług (\`(...)\`) wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw (\`(...)\`)”. \[W angielskiej wersji językowej VI Dyrektywy VAT UE podstawa opodatkowania określana jest jako „consideration which has been or is to be obtained by the supplier from the purchaser, the customer or a third party for such supplies” tj. „nagrodzenie otrzymane lub należne dostawcy od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej w zamian za dokonane świadczenie”.\]

Z kolei w myśl zasady przewidzianej w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę VAT UE) „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 11(A) (1) (a) VI Dyrektywy VAT UE, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie, które otrzymał lub powinien otrzymać, w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych \[por. B. Niedziółka \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 11 VI Dyrektywy VAT, str. 237\]. W przypadku zatem świadczenia usług, podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 11(A) (1) (a) VI Dyrektywy VAT UE stanowi wynagrodzenie faktycznie otrzymane w zamian za świadczoną usługę (por. wyrok ETS w sprawie C-38/93 pomiędzy H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft mbh & Co. KG a Finanzamt Hamburg-Barmbeck-UhIenhorst. Należy przy tym zauważyć, że pomiędzy świadczoną usługą i wysokością otrzymanego wynagrodzenia musi istnieć ścisły związek oparty o relacje cywilistyczne pomiędzy podmiotami (por. J. Jędrszczyk \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 2 VI Dyrektywy VAT, str. 35). Innymi słowy, otrzymane wynagrodzenie (stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT) jako świadczenie w zamian za świadczenie usługodawcy, musi stanowić ekwiwalent świadczonej przez niego usługi. Zdaniem Banku, w przypadku usług finansowych polegających na udostępnieniu kapitału (w formie kredytu lub pożyczki), za zapłatę „w zamian za świadczenie usługi” w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE można uznać wyłącznie wynagrodzenie będące ekwiwalentem za usługę (tj. odsetki), a nie kwotę udostępnionego kapitału.

Ponadto, kwestia co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia „w zamian” („wynagrodzenia”) z tytułu świadczenia usług, którym posługuje się art. 11(A) (1) (a) VI Dyrektywy VAT UE była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tezy orzeczeń Trybunału dowodzą, iż w przypadku świadczenia usług termin ten należy rozumieć wyłącznie jako ekwiwalent kwoty otrzymanej w zamian za wykonaną usługę.

W odniesieniu do świadczenia usług, ETS zwraca uwagę na konieczność istnienia ścisłego związku przyczynowego pomiędzy świadczoną usługą a należnym wynagrodzeniem, stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Taki związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia musi być oparty o relacje cywilistyczne pomiędzy stronami transakcji. Innymi słowy, co podkreśla Trybunał, podstawę opodatkowania świadczenia usług powinna stanowić wyłącznie wartość świadczenia należnego usługodawcy w zamian za świadczoną usługę, a nie całkowita kwota otrzymana/należna od kontrahenta w związku ze świadczeniem usługi. W tym świetle, nie podlegają doliczeniu do podstawy opodatkowania w szczególności kwoty obejmujące zwrot usługodawcy środków przekazanych usługobiorcy w wykonaniu usługi \[np. kwoty kapitału udostępnionego pożyczkobiorcy w ramach świadczenia usług udzielenia pożyczek i kredytów\].

Przykładem orzeczenia, w którym Trybunał przyjął przedstawioną powyżej interpretację art. 11(A) (1) (a) VI Dyrektywy VAT UE jest wyrok w sprawie C-38/93 H.J. Glawe- Spiel und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft mbh & Co. KG dotyczący określenia podstawy opodatkowania usługi udostępniania automatów do gry. Trybunał orzekł, iż wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie cześć stawki, którą może on zatrzymać dla siebie. Zatem art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy VAT UE należy interpretować w taki sposób, aby podstawa opodatkowania czynności związanych z takimi automatami nie obejmowała części całkowitej stawki odpowiadającej wygranej wypłaconej graczom (por. B. Niedziółka \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarza Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 11 VI Dyrektywy VAT, str. 265).

W tym zakresie warto również zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-142/99 „Floridienne S.A. i Berginvest S.A. w którym ETS dokonał utożsamienia z odsetkami wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi udostępnienia kapitału osobie trzeciej. We wspomnianym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że „w przypadku gdy spółka holdingowa udostępnia kapitał swoim spółkom zależnym, działalność ta może sama w sobie zostać uznana za działalność gospodarczą, polegającą na wykorzystywaniu tego kapitału w celu uzyskiwania dochodu w formie odsetek od niego (\`(...)\`)”. (pkt 28 wyroku w sprawie C-142/99; tłum. \[w:\] J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 153).

W przytoczonym orzeczeniu Trybunał potwierdził, że wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług w zakresie udostępniania kapitału innym podmiotom jest dla usługodawcy jedynie ta część kwoty należnej od nabywcy usługi, która stanowi nadwyżkę ponad wartość udostępnionego usługobiorcy kapitału. Zdaniem Banku nie ulega wątpliwości fakt, że forma tego wynagrodzenia może być dowolna, w szczególności może ono przybrać postać odsetek.

Świadczone przez Bank odpłatne usługi pośrednictwa finansowego stanowią zatem realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń - z jednej strony świadczenia Banku (które w tym przypadku polega na czasowym udostępnieniu kapitału pożyczkobiorcy lub kredytobiorcy), a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy w zamian za udostępnienie kapitału, tj. zapłaty wynagrodzenia w formie odsetek od udzielonych kredytów (pożyczek), stanowiących wynagrodzenie za wyświadczoną przez Bank usługę. O odpłatnym charakterze usług Banku przesądza zatem istnienie po stronie usługobiorcy obowiązku spełnienia na jego rzecz świadczenia w zamian za tę usługę, tj. zapłaty wynagrodzenia (odsetek) w zamian za możliwość czasowego korzystania z kapitału udostępnionego przez Bank. Zwrot bankowi udostępnionego usługobiorcy kapitału nie może być traktowany jako element świadczenia należnego w zamian (wynagrodzenia) za usługę wyświadczoną przez Bank, gdyż nie gwarantuje on Bankowi nic ponadto, co posiadałby gdyby danej usługi w ogóle nie wyświadczył. Tym samym, powrotne przeniesienie na Bank własności środków udostępnionych w ramach usługi udostępnienia środków pieniężnych, nie przesądza o odpłatnym charakterze świadczonej usługi. Korzyść z tytułu wyświadczonej usługi zapewniają natomiast Bankowi należne mu odsetki. Z tego względu wyłącznie ta kwota stanowi świadczenie „w zamian” za świadczoną usługę, które powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Bank podkreśla, że sama ustawa o VAT precyzuje wprost, iż w przypadku niektórych usług obrotem zrealizowanym przez usługodawcę jest jedynie wartość jego faktycznego wynagrodzenia, a nie całość kwoty należnej od nabywcy. Regulacja taka zawarta jest w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w myśl którego „podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla (\`(...)\`) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi pomniejszona o kwotę podatku.

Regulacja ta precyzuje i rozwija zasadę wynikającą już z art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, w odniesieniu do wskazanych w ww. przepisie rodzajów usług. Nie ulega wątpliwości, iż w ramach tego rodzaju świadczeń (np. usług maklerskich), usługodawca dysponuje kapitałem znacznie przewyższającym kwotę należnego mu wynagrodzenia (prowizji). Nabywanie na zlecenie klienta papierów wartościowych wymaga bowiem zaangażowania znacznych środków pieniężnych. Fundusze przekazane maklerowi przez klienta na nabycie papierów wartościowych niewątpliwie stanowią z punktu widzenia maklera „kwoty należne” od klienta w rozumieniu konstrukcji zobowiązania do ich zwrotu. Nie oznacza to jednak, że środki te stanowią „kwoty należne z tytułu świadczenia usług” w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT i tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Te ostatnie obejmują bowiem jedynie wartość prowizji (lub innej postaci wynagrodzenia) należnego usługodawcy w zamian za wyświadczoną usługę maklerską, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Płatności pozostałych środków wynikają jedynie z rozliczeń pomiędzy stronami transakcji mającymi zapewnić realizację usługi.

W konsekwencji, zdaniem Banku, na podstawie art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT w przypadku udzielenia kredytu czy pożyczki, kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi, a więc tym samym obrotem będą odsetki a nie kwota udzielonego kredytu (pożyczki).

Poprawność powyższego stanowiska została potwierdzona również przez WSA w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1471/08). Bank zwraca uwagę, iż Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącego, które jest tożsame ze stanowiskiem Banku.

Ponadto Bank pragnie wskazać, iż stanowisko tożsame z prezentowanym przez Bank zostało przedstawione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2009 r. (sygn. akt IPPP2/443-298/09-4/SAP) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 listopada 2009 r. (sygn. akt IBPP2/443-715/09/WN\].

Dodatkowo, zdaniem Banku, kwotą należną z tytułu udzielonych kredytów / pożyczek, a tym samym obrotem, a zatem i podstawą opodatkowania VAT mogą być tylko

*   uiszczone (zapłacone) odsetki, oraz
*   odsetki wprawdzie nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął (odsetki należne).

Poprawność poniższego stanowiska została potwierdzona również przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w „wyroku z dnia 29 sierpnia 1998 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1676/96) stwierdził m.in., iż nie można było jednakże przyjąć, jak uczyniły to organy, że obrotem, czyli kwotą należną stanowiły odsetki uiszczone, jak i odsetki, których termin uiszczenia jeszcze nie nadszedł. Podkreślić przy tym należy, że również Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95 (OSN Nr 17 z 1995 r., poz. 211) stwierdził, iż „Zasadą rządzącą prawem podatkowym jest to, że obowiązek podatkowy wiąże się - jako reguła - z faktycznym uzyskaniem określonych przez ustawy przychodów”.

Chociaż wskazane rozstrzygnięcie NSA zostało dokonane pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to jednak zdaniem Banku, wskazane powyżej stwierdzenia NSA w zakresie określania podstawy opodatkowania VAT z tytułu udzielania kredytów / pożyczek pozostają aktualne również w obecnym stanie prawnym.

Tym samym, zdaniem Banku, w związku z udzielaniem kredytów i pożyczek, w tym kredytów z dopłatami do kapitału z Funduszu, podstawę i opodatkowania VAT stanowią: (1) odsetki otrzymane (2) oraz odsetki nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął.

2\. W przedmiocie pytania drugiego:

Zdaniem Banku:

W przypadku udzielania przez Bank kredytów z dopłatami do oprocentowania z Funduszu, na podstawę opodatkowania w podatku VAT składają się uiszczone (zapłacone) przez kredytobiorcę odsetki oraz odsetki nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął. W odniesieniu do powyższego elementu podstawy opodatkowania, zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona w pkt 1 powyżej.

Ponadto, na podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT składają się dopłaty do oprocentowania tego kredytu otrzymane przez Bank od Funduszu z chwilą uznania rachunku bankowego B..

Zgodnie z powołanym art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, skoro otrzymana przez Bank dopłata do oprocentowania z Funduszu ma bezpośredni wpływ na cenę (wysokość oprocentowania) sprzedawanej przez Bank usługi (udzielenia kredytu), to należy uznać, że przedmiotowa dopłata stanowi dopłatę, o której mowa w powołanym art. 29 ust. 1 i należy wliczyć ją do podstawy opodatkowania VAT z tytułu udzielonego kredytu.

Reasumując, w przypadku udzielania przez Bank kredytu z dopłatami do oprocentowania od Funduszu obrotem będą:

*   odsetki uiszczone (zapłacone) przez kredytobiorcę,
*   odsetki nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia przez kredytobiorcę minął, oraz
*   dopłata do oprocentowania kredytu otrzymana przez Bank od Funduszu.

W szczególności, podstawy opodatkowania VAT w przypadku udzielenia przez Bank kredytu z dopłatami do oprocentowania od Funduszu nie stanowią kwoty udzielonego kredytu, o czym świadczy szerokie uzasadnienie powołane w stanowisku w zakresie pytania pierwszego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.