Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.324.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Ustalenie, czy opisana działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d updop
Słowa kluczowe: definicja; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy opisana działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy opisana działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d updop.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność w trzech głównych obszarach:

*   produkcja części do silników elektrycznych (komutatory, pierścienie ślizgowe),
*   remonty silników elektrycznych,
*   usługowe zwojenie pakietów (stanowiących następnie część silnika elektrycznego). Usługi te polegają na wykonaniu zwojeń na rdzeniu dostarczonym przez kontrahenta. Zwojenia wykonywane są przy wykorzystaniu miedzianego drutu. Uzwojony pakiet, stanowiący część silnika elektrycznego, jest następnie odsyłany do kontrahenta. Kontrahentami dla których Spółka świadczy te usługi są A sp. z o.o. (Polska) oraz B (Finlandia).

Produkowane wyroby oraz świadczone usługi sprzedawane są zarówno na rynku krajowym jak i zagranicznym. Chcąc utrzymać konkurencyjność na rynku, Spółka poszukuje nowych rozwiązań mających na celu redukcję kosztów oraz poprawę jakości produkowanych wyrobów lub świadczonych usług. W tym celu, Spółka rozpoczęła prace badawczo-rozwojowe.

Prace badawczo-rozwojowe dotyczą działalności Spółki w zakresie usługowego zwojenia pakietów.

Ze względu na złożoność procesu, prace te mają określony harmonogram oraz wyznaczony cel. Do projektu przypisane są odpowiednie zasoby (ludzkie oraz materiałów i surowców). Z przeprowadzonych działań Spółka sporządza raporty i analizy.

Celem prac (projektu) jest wprowadzenie innowacyjnych na skalę przedsiębiorstwa rozwiązań optymalizujących proces świadczenia usług zwojenia pakietów dla obecnych lub nowych kontrahentów. Prace rozwojowe koncentrować się będą na poszukiwaniu możliwości redukcji kosztów, obniżeniu pracochłonności, obniżeniu zużycia energii i materiałów (odpadów), oraz zwiększeniu wydajności poprzez automatyzację procesu produkcji lub wprowadzenie nowych technologii lub systemów zarządzenia. Prace rozwojowe prowadzić będą również do utrzymania bądź poprawy jakości świadczonych usług, ewentualnie do wprowadzenia do oferty nowych produktów/usług. Spółka, dysponując zasobem doświadczonej kadry, zdecydowała się na prowadzenie prac we własnym zakresie.

Obecnie proces zwojenia pakietów (nawijania cewek oraz zwojenie z łączeniem uzwojeń) odbywa się przy minimalnym wykorzystaniu maszyn, a większość procesu zwojenia wykonywana jest ręcznie przez pracowników. Częściowym ułatwieniem są stoły z obrotnicą i napędem elektrycznym, które w pewnym stopniu redukują pracochłonność. W dalszym ciągu jednak, zasadnicza część procesu zwojenia wykonywana jest ręcznie.

Spółka dostrzegła możliwość wprowadzenia do produkcji nowego asortymentu – zwojenie pakietów do silników trakcyjnych. Pod względem technicznym i technologicznym, proces wykonania różni się znacząco od dotychczas wykonywanego. Dostawca technologii wykonania będzie też jedynym odbiorcą wytwarzanych produktów/usług. Dodatkowo, w celu zoptymalizowania tego procesu, niezbędne będzie utworzenie nowej, innowacyjnej na skalę przedsiębiorstwa, linii produkcyjnej. Tylko przy zastosowaniu nowej linii, Spółka będzie w stanie świadczyć usługi na konkurencyjnym poziomie. Ma to związek z redukcją pracochłonności, a co za tym idzie kosztów.

Zastosowanie w linii produkcyjnej maszyn, w szczególności do wykonania części do zwojenia pakietu, przyczyni się do częściowej automatyzacji procesu. Znacznemu zmniejszeniu ulegnie udział pracy ręcznie wykonywanej przez pracowników. W rezultacie, w tej części procesu, rola pracownika sprowadzać się będzie głównie do obsługi maszyny. Zastosowanie maszyn pozwoli także na wykonywanie zwojeń lepszej jakości, co doprowadzi do zmniejszenia pracochłonności stacji prób, na której wykonywane są testy uzwojonych pakietów.

Mimo dołożenia staranności oraz zaangażowania doświadczonych pracowników Spółki, nie można wykluczyć że prace badawczo-rozwojowe nie przyniosą zakładanego efektu. Może mieć to związek z natrafieniem na problemy natury naukowo-technicznej, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. W takim przypadku prace zostaną przerwane i zakończone.

Ze względu na znaczny koszt wprowadzenia nowej linii produkcyjnej, Spółka zdecyduje się na użytkowanie maszyn kontrahenta będącego jednocześnie odbiorcą usługi. Umowa łącząca Spółkę oraz kontrahenta (odbiorcę) będzie miała charakter świadczeń wzajemnych. W zamian za użyczenie maszyn, Spółka będzie świadczyła usługi po określonej cenie.

Odbiorcą usługi oraz dostawcą maszyn i technologii zwojenia pakietów do silników trakcyjnych będzie C (Szwecja). Maszyny nie będą wykorzystywane przy świadczeniu usług dla dotychczasowych odbiorców, tj. A (Polska) oraz B (Finlandia).

W związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

1.  wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę). Pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Spółka nie posiada wyodrębnionego działu badawczo-rozwojowego, pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych zostali wyznaczenia na podstawie zarządzenia Prezesa. W umowach o pracę tych pracowników nie zawsze jest wskazane wprost, że „są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, czy też, że „wykonują działalność badawczo-rozwojową”, albo prowadzą „badania”. Poza wykonywaniem prac badawczo-rozwojowych pracownicy wykonują także inne prace. Każdy z pracowników jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji czasu pracy, jaki poświęca na prace badawczo-rozwojowe. Ewidencja jest następnie zatwierdzana przez bezpośredniego przełożonego oraz Prezesa Spółki. Na podstawie ewidencji wyznaczany jest poziom wynagrodzeń oraz składek, dotyczący prac badawczo-rozwojowych. Do realizacji zadań z zakresu prac rozwojowych są wyznaczeni zarówno pracownicy umysłowi jak i produkcyjni. Pracownicy produkcyjni będą odpowiadali za montaż nowych maszyn oraz wykonanie pierwszej partii uzwojonych pakietów. Pozostałe prace będą wykonywane przez pracowników umysłowych.
2.  Koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach, wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty przelotu, dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diety). Wyjazdy odbywać się mogą zarówno w kraju jak i za granicę. Udział w szkoleniach i konferencjach ma na celu podniesienie umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich. Wizyty studyjne w zakładach produkcyjnych mają na celu zapoznanie się z maszynami zainstalowanymi w tych zakładach. Po wizycie, Spółka będzie potrafiła ocenić, czy takie same lub podobne maszyny przyczynią się do realizacji celów prac badawczo-rozwojowych. Wizyty studyjne dadzą także Spółce odpowiedź, czy zainstalowanie takich maszyn będzie możliwe od strony technicznej.
3.  Koszty materiałów i surowców zużytych przy wytworzeniu pierwszej, testowej (pilotażowej) partii pakietów. Partia ta zostanie wykonana zgodnie z wytycznymi kontrahenta (odbiorcy usługi) i będzie miała charakter testowy, jednak w przypadku, gdy pakiety będą spełniały normy techniczne, Spółka zamierza je sprzedać. Zgodnie ze specyfiką świadczonych usług, kontrahent dostarcza rdzeń, natomiast materiały niezbędne do wykonania usługi, Spółka nabywa we własnym zakresie, np. drut. Po uzwojeniu rdzenia z wykorzystaniem materiałów Spółki, powstaje gotowy pakiet (część składowa silnika elektrycznego).

Koszty nie zostały spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w przypadku pracowników (w tym produkcyjnych) zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego (zarządzenia Prezesa), koszty ich zatrudnienia wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy w przypadku pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazująca procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych, takie jak koszty dojazdu lub przelotu, koszty noclegów i wyżywienia, koszty delegacji, które dotyczą pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe, są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
5.  Czy Spółka do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie partii testowej (pilotażowej), jeżeli partia ta zostanie później sprzedana? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Opisane powyżej działania, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop. Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie wdrażania nowych na skalę przedsiębiorstwa technologii oraz optymalizuje swoje procesy (przede wszystkim w celu obniżenia kosztów procesu produkcji/świadczenia usług, ale też w celu zwiększenia wydajności oraz uzyskania dodatkowych przychodów). Prowadzona przez Spółkę działalność badawczo-rozwojowa jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i ich komercjalizację.

Spółka z przeprowadzonych prac sporządza zapisy, które dokumentują przebieg realizacji projektu, wykorzystane środki oraz wnioski. Prace prowadzone przez Spółkę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Sporządzana dokumentacja, pozwala w sposób systematyczny zbierać i magazynować nową wiedzę. Nabyta wiedza będzie wykorzystywana w procesie świadczenia nowych usług.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Działalność rozwojowa zdefiniowana jest natomiast w art. 4a pkt 28 updop, jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana powyżej działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop.

Ad. 2.

Koszty zatrudnienia pracowników (w tym produkcyjnych) o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego (zarządzenia Prezesa) mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop.

Ustawy podatkowe nakładają na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi na prace badawczo-rozwojowe, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych przez nich księgach podatkowych.

Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego (art. 9 ust. 1b updop). Przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową dla potrzeb rozliczenia ulgi. Z art. 9 ust. 1b updop, wynika jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany.

Również zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników produkcyjnych nie powinnno budzić wątpliwości. Do pełnej realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest konieczny bowiem udział w tych czynnościach pracowników produkcyjnych, co wynika z podziału zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych. Pracownicy produkcyjni wykonują działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 28 updop, w szczególności rozumianą jako:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez pracowników praca polegająca na montażu nowej linii produkcyjnej oraz wykonaniu testowej partii produktu (usługi) mieści się w definicji określanej w art. 4a pkt 28 updop.

Ad. 3.

Ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazującą procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy, będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ustawy podatkowe nakładają na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi na prace badawczo-rozwojowe, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych przez nich księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego (art. 9 ust. 1b updop).

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo- rozwojowej.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego dla celów dowodowych, prowadzona ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową będzie wystarczająca, aby zaliczyć koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, do kosztów kwalifikowanych.

Ad. 4.

Koszty takie jak koszty dojazdu lub przelotu, koszty noclegów i wyżywienia, koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Konstrukcja powyższego art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że:

*   koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, które mają na celu podniesienie umiejętności pracowników w prowadzonych pracach,
*   koszty wizyt studyjnych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo-badawczych i innych laboratoriów,

takie jak koszty dojazdu lub przelotu, koszty noclegów i wyżywienia, koszty delegacji mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Wyżej wymienione koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi Spółka, są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Są to czynności mające istotne znaczenie dla rozwoju pracowników, umożliwiające poszerzanie wiedzy, w tym w zakresie najnowszych rozwiązań technicznych, a także umożliwiające zdobywanie nowych kwalifikacji.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, znacząco zatem wpływa na zwiększanie zakresu możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez Spółkę. Wykonywane przez pracownika ww. czynności są bowiem ściśle powiązane z wykonywaniem przez niego działalności badawczo-rozwojowej i są potrzebne dla realizacji przez niego czynności w ramach tej działalności, ponadto umożliwiają zdobycie i następnie wdrożenie nowej wiedzy w procesie produkcji (świadczenia usług).

Ad. 5.

Do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, można także zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie partii/usługi pilotażowej (testowej). Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza partia uzwojonych pakietów może zostać uznana za partię testową (pilotażową). Partia ta będzie przygotowana zgodnie ze specyfikacją i technologią dostarczoną przez kontrahenta, natomiast Spółka dołoży wszelkich starań, aby produkt spełniał wszystkie wymagania kontrahenta. Ze względu jednak na innowacyjne na skalę Spółki rozwiązania, nie ma gwarancji, że zainstalowane maszyny oraz wdrożona technologia pozwolą na wyprodukowanie pełnowartościowego produktu.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Spółki, przytoczony przepis pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia partii/usługi pilotażowej. Przepis nie uzależnia kwalifikacji kosztów od tego, czy partia/usługa zostanie sprzedana klientowi docelowemu.

Jeżeli wykorzystanie tych materiałów i surowców jest niezbędne do realizacji projektu (a tym samym pozytywnego zakończenia prac badawczo-rozwojowych) to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 lit. b updop, działalność rozwojową stanowi m.in. „opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.”

Ponadto, trzeba zaznaczyć, że art. 4a pkt 28 lit. a oraz b updop, jedynie w sposób przykładowy wskazuje, co należy rozumieć poprzez prace rozwojowe. Aby uznać tego rodzaju koszty za koszty kwalifikowane nie muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki wskazane w wyliczeniu w art. 4a pkt 28 lit. a oraz b updop (który ma charakter przykładowy), lecz jedynie przesłanki wskazane w zdaniu wprowadzającym w art. 4a pkt 28 updop.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), przesłanki wskazane w art. 4a pkt 28 updop, są spełnione. Przepisy nie uzależniają możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od tego, czy usługa/produkt pilotażowy zostanie sprzedany. Zdaniem Spółki, taka interpretacja jest zgodna z charakterem poprawnie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w trakcie których powinna zostać wyprodukowana seria testowa (pilotażowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały zdefiniowane w art. 4a updop, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badaniach naukowych – oznacza to:
    1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27).
*   pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w trzech głównych obszarach:

*   produkcja części do silników elektrycznych (komutatory, pierścienie ślizgowe),
*   remonty silników elektrycznych,
*   usługowe zwojenie pakietów (stanowiących następnie część silnika elektrycznego). Usługi te polegają na wykonaniu zwojeń na rdzeniu dostarczonym przez kontrahenta. Zwojenia wykonywane są przy wykorzystaniu miedzianego drutu. Uzwojony pakiet, stanowiący część silnika elektrycznego, jest następnie odsyłany do kontrahenta.

Wnioskodawca uważa, że rozpoczął prace badawczo-rozwojowe, które dotyczą działalności Spółki w zakresie usługowego zwojenia pakietów. Prace te mają określony harmonogram oraz wyznaczony cel. Z przeprowadzonych działań, Spółka sporządza raporty i analizy. Celem prac jest wprowadzenie innowacyjnych na skalę przedsiębiorstwa rozwiązań optymalizujących proces świadczenia usług zwojenia pakietów dla obecnych lub nowych kontrahentów. Proces zwojenia pakietów odbywa się przy minimalnym wykorzystaniu maszyn. Spółka dostrzegła możliwość wprowadzenia do produkcji nowego asortymentu – zwojenie pakietów do silników trakcyjnych. Pod względem technicznym i technologicznym, proces wykonania różni się znacząco od dotychczas wykonywanego. Dostawca technologii wykonania będzie też jedynym odbiorcą wytwarzanych produktów/usług. Dodatkowo, w celu zoptymalizowania tego procesu, niezbędne będzie utworzenie nowej, innowacyjnej na skalę przedsiębiorstwa, linii produkcyjnej. Ze względu na znaczny koszt wprowadzenia nowej linii produkcyjnej, Spółka zdecyduje się na użytkowanie maszyn kontrahenta będącego jednocześnie odbiorcą usługi. Umowa łącząca Spółkę oraz kontrahenta (odbiorcę) będzie miała charakter świadczeń wzajemnych. W zamian za użyczenie maszyn, Spółka będzie świadczyła usługi po określonej cenie.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, prac polegających na usługowym zwojeniu pakietów, które nie mają na celu dalszego udoskonalenia technicznego, a jedynie polegają na montażu i użytkowaniu linii produkcyjnych użyczonych przez kontrahenta, z wykorzystaniem technologii udostępnionej również przez kontrahenta, w celu świadczenia usług na konkurencyjnym poziomie nie można uznać za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w tym artykule, prace rozwojowe obejmują opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr od 2 do 5.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.