Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-238/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-04
Teza: zapytanie spółki dot. wystawienia faktury końcowej
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-faktura zaliczkowa; faktura-wystawienie faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury końcowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury końcowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2011 r. podatnik jako podwykonawca zawarł umowę z kontrahentem tj. generalnym wykonawcą. Wartość kontraktu opiewała na kwotę 2 506 237,49 zł czyli 3 082 672,12 zł brutto. Przedmiotem umowy była dostawa i montaż urządzeń gastronomicznych we wskazanym przez kontrahenta obiekcie użyteczności publicznej. Z generalnym wykonawcą umowy podpisało wielu podwykonawców na realizację określonych prac. Strony podpisały trzy dokumenty składające się na umowę, do której dołączono także Ogólne Warunki Umowy Generalnego Wykonawcy. Zgodnie z jednym z dokumentów strony przewidziały płatność przez kontrahenta zaliczki w wysokości 500 000 zł płatnej w dwóch ratach. Zaliczki wpłynęły w umówionych następujących po sobie datach, po czym podatnik wystawił odpowiednio dwie faktury zaliczkowe. W toku realizacji na skutek opóźnień w realizacji kontraktu przez Generalnego Wykonawcę dostawa i montaż odbywały się sukcesywnie, w określonych etapach. Po każdym zrealizowanym etapie dostawy i montażu części urządzeń wystawiane były odpowiadające wartościom poszczególnych dostaw i robót faktury. I tak podatnik w związku z realizacją ww. umowy wystawił odpowiednio faktury:

*   fv nr 1 zaliczkowa na kwotę netto 250 000 zł tj. brutto 307 500,00 zł jako zaliczka
*   fv nr 2 zaliczkowa na kwotę netto 250 000 zł tj. brutto 307 500,00 zł jako zaliczka
*   fv nr 3 na kwotę 259 257,00 zł netto czyli 318 886,11 zł brutto jako roboty wykonane w toku umowy
*   fv nr 4 na kwotę 28 806,33 zł czyli 35 431,79 zł brutto jako roboty wykonane w toku umowy
*   fv nr 5 na kwotę 1 208 042,96 zł czyli 1 485 892,84 zł brutto jako roboty wykonane w toku umowy
*   fv nr 6 wystawiona w kwietniu 2012 r. na kwotę 510 131,20 zł czyli 627 461,38 zł brutto, która w istocie została wystawiona po wykonaniu przez podwykonawcę w związku z realizacją ww. umowy ostatniej dostawy i montażu części urządzeń będących przedmiotem umowy jako roboty wykonane w toku umowy. Do tej faktury wystawiono następnie fakturę korygującą, w której po korekcie w poz. 1 wskazano na kwotę 1 010 131,20 zł netto czyli 1 242 461,38 zł brutto jako roboty wykonane w toku umowy, pod poz. 2 i 3 wysokość zaliczek ze wskazaniem danych co do faktur zaliczkowych czyli - 250 000 zł tj. - 307 500,00 zł brutto jako rozliczenie zaliczki nr 1 oraz – 250 000 zł netto tj. – 307 500,00 zł brutto jako rozliczenie zaliczki nr 2 wskazując do zapłaty kwotę 510 131,20 zł czyli 627 461,38 zł brutto. Jednak ww. faktura korygująca została odesłana bez księgowania przez kontrahenta jak i następnie przez wystawcę, w związku z czym ostatecznie została wystawiona
*   fv nr 7 w czerwcu 2012 r. na kwotę do zapłaty równą 0 zł stanowiącą zgodnie z § 10 ust. 5 (obecnie 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług rozliczenie zaliczek czyli wystawioną na kwotę łącznie sumy zaliczek tj. 615 000 zł brutto jako roboty wykonane w toku umowy z odliczeniem od tej kwoty sumy zaliczek nr 1 i 2 opiewających łącznie na kwotę 615 000 zł ze wskazaniem danych co do ww. faktur zaliczkowych.

Ogólnie faktury wystawione przez podatnika przedstawiają się następująco:


|  | Netto | Brutto 
| Faktura zaliczkowa nr 1 | 250 000,00 zł | 307 500,00 zł 
| Faktura zaliczkowa nr 2 | 250 000,00 zł | 307 500,00 zł 
| Faktura nr 3 | 259 257,00 zł | 318 886,11 zł 
| Faktura nr 4 | 28 806,33 zł | 35 431,79 zł 
| Faktura nr 5 | 1 208 042,96 zł | 1 485 892,84 zł 
| Faktura nr 6 | 510 131,20 zł | 627 461,38 zł 
| Faktura nr 7 |  |  
| Poz. 1 | 500 000,00 zł | 615 000,00 zł 
| Poz. 2 | - 250 000,00 zł | - 307 500,00 zł 
| Poz. 3 | - 250 000,00 zł | - 307 500,00 zł 
| Do zapłaty | 0,00 zł | 0,00 zł 
| Razem wszystkie faktury | 2 506 237,49 zł | 3 082 672,12 zł 

Faktury od nr 1 do 4 zostały wystawione w 2011 r., zaś faktury nr 5-7 w 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wystawienie faktury końcowej nr 7 jest prawidłowe w oparciu o § 10 ust. 3 (wcześniej 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2.  Czy może faktura końcowa powinna być wystawiona w ten sposób, aby:

1.  Faktura nr 7 zawierała jedynie wskazanie wartości kontraktu i następnie pozycje wskazujące na wystawione już faktury i zaliczkowe i sprzedażowe dokumentujące poszczególne etapy dostaw, czyli by treść faktury obejmowała kolejno pozycje:


|  | Netto |  | Brutto 
| Wartość umowy | 2 506 237,49 zł | czyli | 3 082 672,11 zł 
| Faktura zaliczkowa nr 1 | - 250 000,00 zł | czyli | - 307 500,00 zł 
| Faktura zaliczkowa nr 2 | - 250 000,00 zł | czyli | - 307 500,00 zł 
| Faktura nr 3 | - 259 257,00 zł | czyli | - 318 886,11 zł 
| Faktura nr 4 | - 28 806,33 zł | czyli | - 35 431,79 zł 
| Faktura nr 5 | - 1 208 042,96 zł | czyli | - 1 485 892,84 zł 
| Faktura nr 6 | - 510 131,20 zł | czyli | - 627 461,38 zł 
| Do zapłaty | 0,00 zł |  |  

albo

1.  Fakturą końcową w istocie była faktura nr 6 obejmująca do zapłaty wartość faktycznie wykonanej poprzedzającej jej wystawienie partii dostawy i montażu urządzeń w wysokości 510 131,20 zł czyli 627 461,38 zł, czyli aby treść faktury nr 6 obejmowała wartość łączną umowy oraz odliczenia poszczególnych dotychczas wystawionych faktur i zaliczkowych i sprzedażowych dokumentujących poszczególne etapy dostaw czyli kolejno pozycje:


|  | Netto |  | Brutto 
| Wartość umowy | 2 506 237,49 zł | czyli | 3 082 672,11 zł 
| Faktura zaliczkowa nr 1 | - 250 000,00 zł | czyli | - 307 500,00 zł 
| Faktura zaliczkowa nr 2 | - 250 000,00 zł | czyli | - 307 500,00 zł 
| Faktura nr 3 | - 259 257,00 zł | czyli | - 318 886,11 zł 
| Faktura nr 4 | - 28 806,33 zł | czyli | - 35 431,79 zł 
| Faktura nr 5 | - 1 208 042,96 zł | czyli | - 1 485 892,84 zł 
| Do zapłaty | 510 131,20 zł | czyli | 627 461,38 zł 

Czyli w związku z powyższym czy faktura końcowa powinna być wystawiona po wystawieniu ostatniej faktury dokumentującej faktyczny, ostatni etap, części dostawy towaru będącej przedmiotem danej umowy i obejmować jedynie wskazanie wartości umownej oraz rozliczenia (w istocie odliczenia od tej wartości) wartości wszystkich wcześniej wystawionych faktur tj. i zaliczkowych i dokumentujących poszczególne etapy dostawy towaru? (przypadek nr A)

Czy fakturą końcową powinna być w istocie ostatnia faktura dokumentująca faktyczny ostatni etap dostawy towaru obejmująca w poszczególnych pozycjach wartość łączną umowy oraz odliczenia poszczególnych dotychczas wystawionych faktur i zaliczkowych i sprzedażowych dokumentujących poszczególne etapy dostaw, która w ogólnym rachunku wskazuje do zapłaty wartość faktycznie wykonanego ostatniego etapu dostawy poprzedzającego jej wystawienie?

1.  Czy może faktura końcowa powinna być wystawiona w inny sposób? Jeżeli tak to w którym momencie i w jaki sposób?

1.  Jeżeli faktura nr 7 została wystawiona przez podatnika w sposób nieprawidłowy jakie powinien podjąć obecnie czynności?
2.  Czy zmiana od 1 stycznia 2013 r. brzmienia przepisu § 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ma wpływ na sposób dokonania ewentualnych czynności, które powinien podjąć podatnik (w związku z pytaniem nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. brzmieniem § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia, w którym ją otrzymano. Zgodnie zaś z nowym brzmieniem § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie zobowiązującym w 2012 r. brzmieniem § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie zaś z § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W ocenie podatnika wystawiona przez niego faktura nr 7 została wystawiona w sposób prawidłowy i odpowiadający treści ww. przepisów. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż ostatnia faktura nr 7 stanowi rozliczenie ww. zaliczek wpłaconych przez kontrahenta. Jednocześnie wystawione przez X Sp. z o.o. w związku z realizacją ww. umowy faktury wskazują łącznie na płatności kontrahenta wobec podatnika w wysokości ww. kwoty 3 082 672,12 zł brutto czyli wartości zobowiązań umownych.

Po wykonaniu zobowiązań umownych podatnik wystawił zatem fakturę nr 7 z uwzględnieniem wcześniej dokonanych płatności w formie zaliczek w postaci odliczeń od kwoty 615 000 zł brutto wskazując przy każdej zaliczce dane faktury zaliczkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl podstawowej zasady określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 powołanego artykułu).

Z kolei na podstawie art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należności, o których mowa wyżej należy odpowiednio udokumentować. Zgodnie zatem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, przepis m.in. ust. 1 powyższy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, iż w przypadku otrzymania części należności, w tym m.in. zaliczki podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT.

Z kolei, szczegółowe zasady wystawiania faktur – obowiązujące w stanie prawnym objętym przedstawionym we wniosku stanem faktycznym – uregulowane zostały w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT i obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360).

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W myśl zaś § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - § 10 ust. 3.

Na podstawie ust. 4 powołanego przepisu, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru.

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
2.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Zwrócić należy uwagę, iż stosownie do § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9 (§ 10 ust. 6 cyt. rozporządzenia). Przepisy § 5 ust. 6 i 7 oraz § 7 stosuje się odpowiednio do faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – ust. 7 powołanego przepisu.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, jako podwykonawca zawarł z generalnym wykonawcą umowę, której przedmiotem była dostawa i montaż urządzeń gastronomicznych we wskazanym przez kontrahenta obiekcie użyteczności publicznej. Strony przewidziały płatność przez kontrahenta zaliczki w wysokości 500 000 zł płatnej w dwóch ratach. Zaliczki wpłynęły w umówionych następujących po sobie datach, po czym podatnik wystawił odpowiednio dwie faktury zaliczkowe. W toku realizacji na skutek opóźnień w realizacji kontraktu przez generalnego wykonawcę dostawa i montaż odbywały się sukcesywnie, w określonych etapach. Po każdym zrealizowanym etapie dostawy i montażu części urządzeń wystawiane były odpowiadające wartościom poszczególnych dostaw i robót faktury. I tak podatnik w związku z realizacją ww. umowy wystawił 2 faktury zaliczkowe, następnie 3 faktury potwierdzające roboty wykonane w toku umowy, szóstą fakturę (w 2012 r.) - po wykonaniu przez Spółkę w związku z realizacją ww. umowy ostatniej dostawy i montażu części urządzeń będących przedmiotem umowy, jako roboty wykonane w toku umowy oraz ostatnią fakturę (również w 2012 r.) na kwotę do zapłaty równą 0 zł stanowiącą rozliczenie zaliczek czyli wystawioną na kwotę łącznie sumy zaliczek tj. 615 000 zł brutto jako roboty wykonane w toku umowy z odliczeniem od tej kwoty sumy zaliczek nr 1 i 2 opiewających łącznie na kwotę 615 000 zł ze wskazaniem danych co do ww. faktur zaliczkowych. W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości wystawienia ostatniej faktury (nr 7).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż otrzymując zaliczkę, Wnioskodawca miał obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej, nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania części należności od nabywcy. Z art. 106-108 ustawy o VAT oraz § 10 rozporządzenia wynika, iż po dokonaniu dostawy bądź wykonaniu usługi Podatnik winien wystawić na usługobiorcę, tj. w przedmiotowej sprawie na generalnego wykonawcę, fakturę VAT „końcową”, uwzględniając w niej fakt wcześniejszego otrzymania zaliczek. § 10 ust. 5 i 6 cyt. rozporządzenia określają bowiem sposób rozliczeń w momencie dokonania dostawy bądź wykonania usługi, na którą podatnik otrzymał zaliczkę.

Faktura końcowa powinna być wystawiona na zasadach określonych w § 5 i w § 7-9 rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmowały całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę końcową, z tym, że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Tym samym faktura ta winna być wystawiona na pozostającą do zapłaty kwotę wynagrodzenia za dostawę bądź świadczenie, do której doliczany jest podatek według właściwej stawki, oraz zawierać informację o otrzymanych wcześniej zaliczkach i kwotach należnego od niej podatku. W przypadku zaś, gdy wystawione wcześniej faktury obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury końcowej.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy oraz mając na względzie, iż fakturę końcową wystawia się w momencie, kiedy nie została uregulowana cała należność za dokonaną dostawę towarów lub wykonaną usługę, wskazać należy, iż w rozpatrywanym przypadku suma należności z faktur od 1 do 6 pokrywała w całości należność z tytułu zawartej umowy. Wystawienie w tym przypadku faktury końcowej, tj. faktury nr 7, było sprzeczne z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów.

Przepisy regulujące kwestie wystawiania faktur VAT nie określają, iż na fakturze wystawionej zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia, Wnioskodawca miał obowiązek wykazania całej wartości umowy oraz wartości ujemnych. Wobec powyższego za prawidłowe należałoby uznać wystawienie faktury końcowej, na której powołane są numery faktur zaliczkowych, zaś kwota należności i podatku VAT pomniejszona jest o kwoty wynikające z wcześniej otrzymanych wpłat, w sytuacji, gdy nie uregulowano całości lub części ceny.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że cytowany powyżej przepis § 10 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie sprzeciwia się wystawianiu faktur końcowych, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3 tego przepisu (faktury obejmujące części należności), obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi.

Zatem w przypadku wpłaty przez kontrahenta 100% należności przed wydaniem towaru bądź wykonaniem usługi, Wnioskodawca nie miał prawa w momencie wydania towaru lub wykonania usługi wystawiać faktury końcowej, której wartość byłaby zerowa. Zauważyć należy bowiem, iż funkcję faktury końcowej spełniła już faktura oznaczona nr 6, w której wykazano kwotę należności pozostałą do zapłaty po wykonaniu przez Spółkę w związku z realizacją umowy ostatniej dostawy i montażu części urządzeń będących przedmiotem umowy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, iż „(…) faktura nr 7 została wystawiona w sposób prawidłowy i odpowiadający treści ww. przepisów” należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w związku z uznaniem, że faktura nr 7 wystawiona została przez Spółkę w sposób nieprawidłowy zwrócić należy uwagę na obowiązujące w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. przepisy § 13 i § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, regulujące zasady wystawiania faktur korygujących. I tak, stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Na podstawie ust. 5 ww. przepisu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie zaś z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” - § 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisy powyższe zmieniły brzmienie. Zgodnie zatem z § 13 ust. 1 w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę. Stosownie do ust. 5 cyt. przepisu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

W myśl § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” - § 13 ust. 8 rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.