Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-126/15/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu do Organu – 6 lipca 2015 r.), uzupełnionym 29 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 15 września 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-126/15/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 29 września 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęte zostaną przez Wspólnika Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dające w niej większość głosów. Niewykluczone też, że po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki nastąpi jej przekształcenie w spółkę osobową (dalej: Spółka osobowa). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej, tzn. wartość majątku spółki przekształcanej (Wnioskodawcy) będzie równa lub niższa od wartości wkładów wniesionych przez Wspólników do tej spółki (wartość kapitału zakładowego), a zatem wartość majątku wnoszonego do spółki przekształconej nie będzie w żadnym wypadku wyższa (a może być niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki. Nie dojdzie bowiem do powstania w trakcie funkcjonowania Spółki w tej formie prawnej np. zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych, które nie zostałyby wypłacone na rzecz wspólników, czy też nabycia mienia przez Spółkę, które zwiększyłoby jej majątek.

W związku z przekształceniem udziałowiec Wnioskodawcy nie wniesie także do Spółki osobowej żadnych nowych wkładów (Spółka osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki). Reasumując, majątek spółki osobowej będzie pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku Spółki, odpowiadającego wartości kapitału zakładowego Spółki przed dniem przekształcenia (lub wręcz będąc mniejszym niż ten kapitał).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w skład majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.), na moment jej przekształcenia, będzie wchodził majątek mający w całości odzwierciedlenie w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie wartość kapitału zakładowego będzie pochodziła z wkładów do Spółki, które w części będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w części mogą być wynikiem wymiany udziałów, która może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka przekształcana nie będzie posiadała, na moment przekształcenia, innego majątku, mającego odzwierciedlenie np. w kapitale zapasowym, rezerwowym itp.

Wnioskodawca oświadczył, że udziały w spółce kapitałowej wnoszone przez Wspólnika do Spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich obejmowania przez Wspólnika, tj. spółka kapitałowa uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od wartości nominalnej nowych udziałów objętych przez Wspólnika. Niemniej w związku z faktem, że wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej wydana na rzecz Wspólnika była niższa od wartości wkładów wnoszonych przez tego Wspólnika, część wartości wkładów stanowiła tzw. agio, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę osobową wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, iż planowane przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, że planowane przekształcenie Spółki – Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej w stosunku do majątku Spółki. W szczególności należy wskazać, iż majątek spółki osobowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy składać się będzie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki, pochodzącego z wcześniejszych wkładów Wspólników, wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. Oznacza to również, że na moment przekształcenia do Spółki osobowej Wspólnik nie wniesie dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku Spółki osobowej.

Co więcej, majątku Spółki nie będą zwiększać, na moment przekształcenia, także np. zyski bieżące Spółki, zyski niepodzielone z lat ubiegłych (te będą bowiem podlegały, o ile wystąpią, wcześniejszej wypłacie na rzecz Wspólników) oraz mienie nabyte przez Spółkę w czasie jej istnienia. A więc, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość wkładów wniesionych przez Wspólnika do Spółki osobowej nie będzie wyższa (a może być nawet niższa) od kapitału zakładowego Spółki, pochodzącego z wkładów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki – Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy uznać, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał na jego potwierdzenie interpretacje indywidualne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych– zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) w Spółkę osobową. W związku z przekształceniem udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wniesie do Spółki osobowej żadnych nowych wkładów. W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę osobową łączny majątek spółki osobowej będzie równy majątkowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie odpowiadał wartości jej kapitału zakładowego. Na moment przekształcenia spółka przekształcana nie będzie posiadać innego majątku niż ten, który ma odzwierciedlenie w kapitale zakładowym. Udziały w spółce z o.o., które będą wnoszone przed przekształceniem do Spółki (Wnioskodawcy) celem podwyższenia jej kapitału zakładowego wcześniej podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich obejmowania przez wspólnika (spółka kapitałowa uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od wartości nominalnej udziałów objętych przez Wspólnika).

Jak z powyższego wynika majątek spółki osobowej będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Skoro więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w skład majątku spółki przekształcanej (spółki kapitałowej) będzie wchodził na dzień przekształcenia wyłącznie majątek mający odzwierciedlenie w kapitale zakładowym tej spółki; spółka nie będzie posiadać na dzień przekształcenia jeszcze innego majątku, mającego np. odzwierciedlenie w kapitale zapasowym, rezerwowym itd. a udziały w spółce kapitałowej były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przedmiotowej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże z innych przyczyn niż wskazał Wnioskodawca.

Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi bowiem – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do takiego przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, które powoduje zmianę umowy spółki. Ze złożonego wniosku wynika bowiem, że nie cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej był opodatkowany – do jego części miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem na dzień przekształcenia będą wnoszone do Spółki osobowej wkłady, których wartość w spółce przekształcanej nie w całości była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika jednak, że wkłady Wspólnika które będą wnoszone przed przekształceniem do Spółki (Wnioskodawcy) celem podwyższenia jej kapitału zakładowego, były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako udziały w spółce kapitałowej, w której były obejmowane. Zatem będzie miało jednak w sprawie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, że omawiane przekształcenie, jako zmiana umowy spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jednakże będzie zwolniona z tego podatku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.