Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.47.2018.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: 1. Z jakim dniem PGK utraciła/utraci status podatnika CIT na skutek niezachowania w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym: a) jaki okres należy uznać za ostatni rok podatkowy PGK i w jakim terminie powinna zostać złożona deklaracja podatkowa CIT za ten rok podatkowy? b) od jakiego dnia Uczestnicy są/będą zobowiązani do indywidualnego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych? 2. Kiedy Uczestnicy będą uprawnieni do przystąpienia do innej podatkowej grupy kapitałowej w związku z utratą przez PGK statusu podatnika na skutek niezachowania w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; status-utrata statusu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 2 lutego 2018 r., (data wpływu 7 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  z jakim dniem PGK utraciła/utraci status podatnika CIT na skutek niezachowania w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym:

*   jaki okres należy uznać za ostatni rok podatkowy PGK,
*   w jakim terminie powinna zostać złożona deklaracja podatkowa CIT-8,
*   od jakiego dnia Uczestnicy są/będą zobowiązani do indywidualnego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych
**\- jest nieprawidłowe**

3.  kiedy Uczestnicy będą uprawnieni do przystąpienia do innej podatkowej grupy kapitałowej w związku z utratą przez PGK statusu podatnika na skutek niezachowania w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT
**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  z jakim dniem PGK utraciła/utraci status podatnika CIT na skutek niezachowania w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym:
    *   jaki okres należy uznać za ostatni rok podatkowy PGK,
    *   w jakim terminie powinna zostać złożona deklaracja podatkowa CIT-8,
    *   od jakiego dnia Uczestnicy są/będą zobowiązani do indywidualnego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  kiedy Uczestnicy będą uprawnieni do przystąpienia do innej podatkowej grupy kapitałowej w związku z utratą przez PGK statusu podatnika na skutek niezachowania w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postepowania
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

Podatkowa Grupa Kapitałowa

A Sp. z o.o.,

B Sp. z o.o.,

C Sp. z o.o.,

D Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: „GK”) specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie drewna stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie.

Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami powiązanymi należącymi do GK (dalej łącznie: „Uczestnicy”), tj.:

A Sp. z o.o. (wcześniej X S.A.),

B Sp. z o.o.,

C Sp. z o.o.,

D Sp. z o.o.

zawarł 27 stycznia 2017 r. w formie aktu notarialnego umowę (dalej: „Umowa”) o utworzeniu podatkowego grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisu art. 1a ustawy o CIT.

Stosownie do Umowy spółką dominującą w ramach PGK ustanowiony został Wnioskodawca. PGK utworzona zastała na okres 3 lat podatkowych.

W myśl Umowy cyt.: Pod warunkiem zarejestrowania niniejszej Umowy PGK przez właściwy urząd skarbowy do dnia 30 kwietnia 2017 r., pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 maja 2017 r. i będzie trwać do dnia 31 grudnia 2017 r.

Organem właściwym w sprawach opodatkowania PGK podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy PGK na podstawie decyzji z dnia 24 marca 2017 r.

W konsekwencji, zgodnie z Umową pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się z dniem 1 maja 2017 r. i trwał do 31 grudnia 2017 r.

We wstępnej kalkulacji wyników finansowych PGK za rok podatkowy od 1 maja 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. (dalej: „rok podatkowy 2017”), wynika, że PGK nie osiągnęła w roku podatkowym 2017 udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3% (w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu przed nowelizacją).

Na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie została jeszcze złożona roczna deklaracja CIT PGK za rok podatkowy 2017.

W przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT w związku z brakiem spełnienia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, pierwszy rok podatkowy Uczestników rozpoczęty po utracie przez PGK statusu podatnika CIT zakończy się wraz z końcem roku kalendarzowego, w którym rozpoczął się ten rok podatkowy.

Niniejszy wniosek wspólny o wydanie interpretacji odnosi się zarówno do sytuacji prawnej PGK (jako podatnika CIT) jak i do sytuacji prawnej poszczególnych Uczestników (jako podatników CIT w związku z utratą statusu podatnika CIT przez PGK). Z uwagi na powyższe stroną postępowania interpretacyjnego jest zarówno PGK jaki i poszczególni Uczestnicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Z jakim dniem PGK utraciła/utraci status podatnika CIT na skutek niezachowania w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym:

*   jaki okres należy uznać za ostatni rok podatkowy PGK i w jakim terminie powinna zostać złożona deklaracja podatkowa CIT za ten rok podatkowy?
*   od jakiego dnia Uczestnicy są/będą zobowiązani do indywidualnego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych?

3.  Kiedy Uczestnicy będą uprawnieni do przystąpienia do innej podatkowej grupy kapitałowej w związku z utratą przez PGK statusu podatnika na skutek niezachowania w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W związku z niezachowaniem przez PGK w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, PGK utraciła status podatnika z dniem 31 grudnia 2017 r., w związku z czym:

1.  za ostatni rok podatkowy PGK należy uznać okres od 1 maja 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.; deklarację CIT za ten okres należy złożyć w terminie wynikającym z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (tj. w praktyce do 3 kwietnia 2018 r.);
2.  Uczestnicy są zobowiązani do indywidualnego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2018 r.

3.  W związku z utratą przez PGK statusu podatnika na skutek niezachowania w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Uczestnicy będą uprawnieni do przystąpienia do innej podatkowej grupy kapitałowej nie wcześniej niż z dniem 1 stycznia 2019 r.

Ad. 1

Istotna niniejszego wniosku o interpretację sprowadza się do kwestii prawidłowego ustalenia terminu utraty statusu podatnika CIT przez PGK wobec braku spełnienia przez PGK w 2017 r. warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie wynikają ze zmiany z dniem 1 stycznia 2018 r. brzmienia kluczowego dla sprawy przepisu art. 1a ust. 12 ustawy o CIT, przy jednoczesnym braku przepisów przejściowych.

Warunek odpowiedniej rentowności podatkowej grupy kapitałowej, jako przesłanka do uznania jej za podatnika CIT.

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, jednym z warunków uznania podatkowej grupy podatkowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest osiągnięcie w roku podatkowym określonego poziomu rentowności, przy czym:

*   w myśl art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu przed nowelizacją (do końca 2017 r.) podatkowa grupa kapitałowa powinna osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%,
*   w myśl art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu po nowelizacji (od 1 stycznia 2018 r.) podatkowa grupa kapitałowa powinna osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach - w wysokości co najmniej 2%.

Utrata statusu podatnika CIT na skutek niezachowania warunku rentowności.

Stosownie do przepisów art. 1a ust. 10 oraz ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu przed nowelizacją, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

W przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.

Równocześnie w myśl art. 1a ust. 10 oraz ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu po nowelizacji, w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek, z tym że spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za ten rok podatkowy.

Dokonując analizy przytoczonych wyżej przepisów art. 1a ust. 10 i 12 ustawy o CIT przed nowelizacją oraz po nowelizacji należy stwierdzić, że:

1.  stosownie do przepisu art. 1a ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu przed nowelizacją za dzień utraty statusu podatnika przez PGK należałoby uznać ostatni dzień miesiąca, w którym złożone zostanie zeznanie podatkowe PGK za rok podatkowy 2017, nie później jednak niż termin złożenia zeznania, o którym mowa w przepisie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w praktyce 3 kwietnia 2018 r. (co do zasady termin ten powinien przypaść 31 marca 2017 r. jednakże z uwagi na przepis art. 12 par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), ulega on przesunięciu na pierwszy dzień roboczy następujący po tej dacie), w konsekwencji czego:

*   Uczestnicy są zobligowani do samodzielnego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (poza PGK) począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca złoży zeznanie podatkowe PGK za 2017 r., nie później jednak niż od 4 kwietnia 2018 r. (z uwagi na przesunięcie, o którym mowa wyżej),
*   ostatnim rokiem podatkowym PGK jest okres od 1 stycznia 2018 r. do ostatniego dnia miesiąca, w którym złożone zostanie zeznanie podatkowe PGK za rok podatkowy 2017, nie dłużej jednak niż do 3 kwietnia 2018 r. (z uwagi na przesunięcie, o którym mowa wyżej);

3.  stosownie do przepisu art. 1a ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu po nowelizacji za dzień utraty statusu podatnika przez PGK należałoby uznać 31 grudnia 2017 r., w konsekwencji czego:

*   Uczestnicy są zobligowani do samodzielnego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (poza PGK) począwszy od 1 stycznia 2018 r.,
*   ostatnim rokiem podatkowym PGK jest okres od 1 maja 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Skutek nowelizacji przepisów art. 1a ust. 10 i ust. 12 ustawy o CIT i brak przepisów przejściowych.

Skutkiem nowelizacji przepisów art. 1a ust. 10 i ust. 12 ustawy o CIT, jest zatem istotna zmiana zasad ustalania terminu utraty przez podatkowe grupy kapitałowe statusu podatnika CIT z uwagi na niezachowanie warunku rentowności, a co za tym idzie terminu, od którego podmioty tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową muszą rozliczać CIT indywidualnie.

Jednocześnie, ustawa z dnia 27 października 2017 r., (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizacyjna”), nie zawiera przepisów intertemporalnych w odniesieniu do przedmiotowej kwestii. Stanowi ona jedynie, że:

\- art. 4 ustawy nowelizacyjnej:

1.  Przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3 ( art. 2 ustawy nowelizacyjnej zawiera zmiany w zakresie ustawy o CIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:
    1.  art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
    2.  art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.
2.  Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

\- przepis art. 5 ustawy nowelizacyjnej:

1.  Przepisy ustawy zmienianej w art. 2 (zmiany w zakresie ustawy o CIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do podatkowych grup kapitałowych utworzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
2.  W przypadku podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przed dniem 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 1a ust. 10a-10c ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do okresu poprzedzającego dzień wejścia w życie niniejszej ustawy.
3.  W przypadku gdy umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej zawarta została przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, obowiązki spółki dominującej określone w art. 1a ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, wykonuje spółka wskazana w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako spółka reprezentująca tę grupę.

W konsekwencji istnieje wątpliwość, w jaki sposób nowelizacja przepisów art. 1a ust. 10 i ust. 12 ustawy o CIT, wpływa na rozliczenia podatkowe Uczestników/PGK w 2018 r., w szczególności na sposób rozliczenia przez Uczestników/PGK podatku CIT w okresie od 1 stycznia 2018 r. do ostatniego dnia miesiąca, w którym złożone zostanie zeznanie podatkowe PGK za rok podatkowy 2017 (nie dłużej jednak niż do 3 kwietnia 2018 r.).

Zastosowanie norm kolizyjnych w celu określenia stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie.

W opinii Wnioskodawcy, wobec braku przepisów przejściowych regulujących powyższą kwestię konieczne jest zastosowanie generalnych zasad techniki wykładni przepisów prawa w tym norm kolizyjnych w celu ustalenia, czy w odniesieniu do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku stosować należy przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma zdaniem Wnioskodawcy tzw. zasada bezpośredniego działania nowej ustawy (zasada działania nowego prawa wprost), która zakłada, że milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa (m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 listopada 2006 r. w sprawie K 30/06 OTK-A 2006 nr 10, poz. 149., cyt.: Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne).

W kontekście powyższego oraz biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy (vide: m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2114/10, W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42), brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej należy uznać za zabieg celowy (należy zauważyć, że ustawa nowelizacyjna zawiera m.in. szczegółowy przepis przejściowy w odniesieniu do określenia podmiotu wykonującego obowiązki spółki dominującej, w odniesieniu do podatkowych grup kapitałowych utworzonych przed 1 stycznia 2018 r. - vide art. 5 ust. 3 ustawy nowelizującej), należy stwierdzić, iż intencją ustawodawcy było, aby sytuacje analogiczne do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację normował przepis art. 1a ust. 10 i ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu po nowelizacji.

W efekcie należy uznać, że pomimo że niespełnienie warunku rentowności zawartego w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT przez PGK miało miejsce w 2017 r., zmiana przepisów art. 1a ust. 10 i ust. 12 ustawy o CIT od 1 stycznia 2018 r. pozbawiła Uczestników korzyści wynikających z uprzedniego brzmienia tych przepisów, polegających na:

*   zachowaniu przez PGK statusu podatnika CIT aż do końca miesiąca, w którym złożone zostanie zeznanie podatkowe PGK za rok podatkowy 2017 (w tym przypadku nie później jednak niż do 3 kwietnia 2018 r.),
*   odsunięciu w czasie terminu, od którego Uczestnicy zobligowaniu są samodzielnie rozliczać podatek CIT (w tym przypadku nie dłużej niż do 4 kwietnia 2018 r.).

W związku z zasadą bezpośredniego działania nowej ustawy oraz wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizacyjnej, w kontekście przepisów art. 1a ust. 10 i ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu po nowelizacji należy uznać, że:

*   PGK występowała jako podatnik CIT jedynie do 31 grudnia 2017 r.,
*   w konsekwencji powyższego, za ostatni rok podatkowy PGK należy uznać okres od 1 maja 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.; deklarację CIT za tek okres należy złożyć w terminie wynikającym z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (tj. w praktyce do 3 kwietnia 2018 r.);
*   Uczestnicy są zobligowani do samodzielnego rozliczania podatku CIT począwszy od 1 stycznia 2018 r.

Podsumowanie.

W związku z niezachowaniem przez PGK w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, na skutek zmiany brzmienia art. 1a ust. 10 i ust. 12 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r., należy uznać, że PGK utraciła status podatnika z dniem 31 grudnia 2017 r. w związku z czym:

*   za ostatni rok podatkowy PGK należy uznać okres od 1 maja 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.; deklarację CIT za tek okres należy złożyć w terminie wynikającym z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (tj. w praktyce do 3 kwietnia 2018 r.);
*   Strony są zobowiązane do indywidualnego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2018 r.

Ad. 2

Stosownie do art. 1a ust. 13 ustawy o CIT w brzmieniu przed nowelizacją, przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

Równocześnie w myśl przepisów art. 1a ust. 13 ustawy o CIT w brzmieniu po nowelizacji, przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie:

1.  roku podatkowego spółki następującego po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika - w przypadku naruszenia warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4;
2.  3 lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika - w przypadku naruszenia innych warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej art. 1a ust. 13 ustawy o CIT w brzmieniu przed nowelizacją jak i w brzmieniu po nowelizacji, należy stwierdzić, że w odniesieniu do sytuacji naruszenia przez podatkową grupę kapitałową warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, nowelizacja przepisów nie doprowadziła do istotnych zmian w zakresie terminu, w jakim możliwe jest przystąpienie przez spółki wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status, do innej podatkowej grupy kapitałowej.

W opisanej wyżej sytuacji przystąpienie przez spółki wchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej, która utraciła ten status, do innej podatkowej grupy kapitałowej może nastąpić dopiero po upływie roku podatkowego spółki następującego po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

Przekładając powyższe na realia sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, jako że jak wskazano powyżej w opinii Wnioskodawcy w związku z niezachowaniem przez PGK w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać, że PGK utraciła status podatnika z dniem 31 grudnia 2017 r.

Wobec powyższego, przystąpienie przez Uczestników do innej podatkowej grupy kapitałowej będzie możliwe nie wcześniej niż po upływie roku podatkowego Uczestników rozpoczętego z dniem 1 stycznia 2018 r.

W efekcie przy założeniu, że rok podatkowy Uczestników będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, Strony będą uprawnione do przystąpienia do innej podatkowej grupy kapitałowej nie wcześniej niż z dniem 1 stycznia 2019 r.

Podsumowanie.

W przypadku utraty przez PGK statusu podatnika w związku z niezachowaniem w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Uczestnicy będą uprawnieni do przystąpienia do innej podatkowej grupy kapitałowej nie wcześniej niż z dniem 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do podatkowych grup kapitałowych utworzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przed dniem 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 1a ust. 10a-10c ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do okresu poprzedzającego dzień wejścia w życie niniejszej ustawy.

W związku z brakiem szczegółowych odniesień, do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w przepisach „przejściowych” odnoszących się do PGK tj. art. 5 ustawy wprowadzającej zmiany od 1 stycznia 2018 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), należy zastosować przepis ogólny ww. ustawy tj. art. 4, z którego wynika, iż nowe przepisy mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Skoro, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rok podatkowy PGK rozpoczął się z dniem 1 maja 2017 r. i trwał do 31 grudnia 2017 r., to zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Zatem, zgodnie z art. 1a ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Stosownie do art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

3.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
4.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

6.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

W myśl art. 1a ust. 8 updop, Spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 4, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Zgodnie z art. 1a ust. 10 updop, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego

Zgodnie z art. 1a ust. 12 updop, w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 4 (dochodowość 3%), za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.

W związku z powyższym zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy w brzmieniu do 2017 r., dzień następujący po ww. dniu, w którym PGK utraciła status podatnika, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy spółek wchodzących w skład PGK, od którego zobowiązane będą do indywidualnego rozliczania.

Ostatnim rokiem podatkowym PGK będzie zatem okres od 1 stycznia 2018 r. do ostatniego dnia miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe za okres od 1 maja 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., nie później jednak niż dzień, na który zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.

Wobec powyższego, zeznanie podatkowe za ostatni rok podatkowy PGK powinno zostać złożone w terminie wynikającym z art. 27 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, Uczestnicy są/będą zobowiązani do indywidualnego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca złoży zeznanie podatkowe, nie później niż dzień następujący po dniu na który zgodnie z art. 27 ust. 1 przypada termin złożenia zeznania.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 wskazać należy na art. 1a ust. 13 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z jego treścią, przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

Brzmienie art. 1a ust. 13 updop wskazuje, że hipoteza tej normy dotycząca utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych obejmuje jedynie zdarzenia, w których dochodzi do naruszenia art. la ust. 2 pkt 3 i 4 updop.

W rezultacie zgodnie z treścią art. 1a ust. 13 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., spółka wchodząca w skład PGK uprawniona będzie do przystąpienia do innej PGK, po upływie roku podatkowego spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Zainteresowanych stanu faktycznego wskazującego, że rok podatkowy spółek wchodzących w skład PGK będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, spółki będą uprawnione do przystąpienia do innej PGK nie wcześniej niż z dniem 1 stycznia 2019 r.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia:

1.  z jakim dniem PGK utraciła/utraci status podatnika CIT na skutek niezachowania w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym:

*   jaki okres należy uznać za ostatni rok podatkowy PGK,
*   w jakim terminie powinna zostać złożona deklaracja podatkowa CIT-8,
*   od jakiego dnia Uczestnicy są/będą zobowiązani do indywidualnego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych

– **jest nieprawidłowe,**4.  kiedy Uczestnicy będą uprawnieni do przystąpienia do innej podatkowej grupy kapitałowej w związku z utratą przez PGK statusu podatnika na skutek niezachowania w 2017 r. warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT
– **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.v

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.