Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.520.2019.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: W zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym płatności na rzecz Kontrahentów (nierezydentów) z tytułu nabycia licencji (kodów aktywacyjnych) na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe) przeznaczone do dalszej odsprzedaży.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; kontrahent-kontrahent zagraniczny; licencja; należność-należności licencyjne; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 lutego 2020 r. (data nadania 25 lutego 2020 r., data wpływu 2 marca 2020 r.) na wezwanie z dnia 11 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.520.2019.1.JF (data nadania 12 lutego 2020 r., data odbioru 18 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym płatności na rzecz Kontrahentów (nierezydentów) z tytułu nabycia licencji (kodów aktywacyjnych) na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe) przeznaczone do dalszej odsprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym płatności na rzecz Kontrahentów (nierezydentów) z tytułu nabycia licencji (kodów aktywacyjnych) na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe) przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A. S.A. (dalej: Wnioskodawca), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dystrybuuje jako sklep internetowy drogą elektroniczną gry komputerowe oraz jako kody aktywacyjne umożliwiające pobierane z Internetu - specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (dalej: oprogramowanie). Działalność ta polega m.in. na zakupie, a następnie dalszej odsprzedaży docelowo użytkownikom końcowym - konsumentom:

*   kodów aktywacyjnych do gier komputerowych pobieranych drogą elektroniczną przez konsumenta z serwera producenta lub wydawcy gry,

*   kodów aktywacyjnych do gier komputerowych pobieranych drogą elektroniczną przez konsumenta z serwera strony trzeciej, która współpracuje z producentem lub wydawcą gry,

*   kodów aktywacyjnych do gier komputerowych pobieranych drogą elektroniczną przez konsumenta z serwera Wnioskodawcy.

Sprzedaż ta dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a zapłata odbywa się poprzez Internetowe elektroniczne systemy płatnicze (online) lub bezpośrednio na konta bankowe Wnioskodawcy.

Istotą funkcjonowania kodu aktywacyjnego jest, iż po jego zakupie użytkownik końcowy - nabywca kodu po zapoznaniu się z treścią umowy licencyjnej zamieszczonej na stronie internetowej producenta programu po zaakceptowaniu jej treści i wprowadzeniu kodu, może korzystać z programu. Klucz aktywacyjny umożliwia pobranie gry komputerowej oraz jej instalację.

Działalność powyższa to typowe usługi elektroniczne, które są świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Przedmiotowe usługi nie wiążą się z udzieleniem licencji lub sublicencji przez Wnioskodawcę. Kody aktywacyjne są niezbędne do skorzystania z licencji udzielanej przez producenta oprogramowania i sprzedaż kodów nie stanowi sprzedaży prawa. Kod aktywacyjny nie stanowi licencji - jest to wyłącznie ciąg znaków alfanumerycznych, rodzaj kodu - szyfru, dającego możliwość zainstalowania oprogramowania i uzyskania licencji na to oprogramowanie - bezpośrednio od producenta oprogramowania. Wnioskodawca nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji.

Licencji na używanie oprogramowania udziela bezpośrednio producent oprogramowania, a jest ona udzielana użytkownikowi końcowemu dopiero w momencie pobrania programu przez użytkownika końcowego z serwera producenta, Wnioskodawcy lub strony trzeciej (współpracującej z producentem) i zainstalowania go na komputerze użytkownika końcowego (przy pomocy kodu aktywacyjnego).

Wnioskodawca nie staje się użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania oraz modyfikowania programu komputerowego. W ramach transakcji zawieranych z Kontrahentami (producentami) nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego na rzecz Wnioskodawcy.

Wyłączną rolą Wnioskodawcy jest działanie jako dystrybutor oprogramowania - opracowanego przez Kontrahentów - na rzecz klientów (użytkowników końcowych). W związku z powyższym od każdego odsprzedanego specjalistycznego oprogramowania (gry) Wnioskodawca jest zobowiązany uiścić na rzecz Kontrahentów (Producentów) wynagrodzenie w umówionej wysokości.

Płatności przekazywane są do nierezydentów podatkowych m.in. z siedzibą USA, Niemczech, Francji (dalej: również Kontrahenci, Producenci).

W związku z dokonywanymi płatnościami Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji Kontrahentów. Kontrahenci na rzecz których Wnioskodawca wypłaca należności z tytułu nabycia licencji (kodów aktywacyjnych) na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe) przeznaczone do dalszej odsprzedaży mają siedziby w następujących krajach: Francja, Wielka Brytania, Cypr, Niemcy, Holandia, Szwecja, Włochy, Luksemburg, Turcja, Słowacja, Kanada, Czechy, Japonia, Korea Południowa oraz USA.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że wszyscy kontrahenci wymienieni w złożonym wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. na rzecz których Wnioskodawca wypłaca należności z tytułu nabycia licencji (kodów aktywacyjnych) na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe) przeznaczone do dalszej odsprzedaży, nie prowadzą w Polsce działalności poprzez zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop), a przekazywanie ww. należności nie jest związane z działalnością podmiotów zagranicznych prowadzoną poprzez zakład w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z płatnościami na rzecz Kontrahentów z tytułu nabycia licencji (kodów aktywacyjnych) na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe) przeznaczone do dalszej odsprzedaży Wnioskodawca - jako płatnik - nie jest zobowiązany do stosowania przepisów art. 26 ustawy o CIT i nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (dalej również - podatek u źródła)?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności za licencje (kody aktywacyjne) na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (nabyte do dalszej odsprzedaży na rzecz swoich klientów), dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów nie stanowią należności licencyjnych.

Przedmiotowe płatności powinny być zaklasyfikowane jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawartych przez Polskę z państwami rezydencji podatkowej Kontrahentów). Zatem, przychody należne Producentom z tytułu sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby poszczególnego Kontrahenta. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując płatności na rzecz Kontrahentów, nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Ponadto, Wnioskodawca informuje, że stanowisko opiera na następujących umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania:

1.  w przypadku Kontrahentów z Francji: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
2.  w przypadku Kontrahentów z Wielkiej Brytanii: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20.07.2006 r. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
3.  w przypadku Kontrahentów z Cypru: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 4.06.1992 r. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
4.  w przypadku Kontrahentów z Niemiec: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
5.  w przypadku Kontrahentów z Holandii: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13.02.2002 r. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
6.  w przypadku Kontrahentów z USA: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 13 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 8 umowy;
7.  w przypadku Kontrahentów ze Szwecji: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
8.  w przypadku Kontrahentów z Włoch: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania podpisana w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
9.  w przypadku Kontrahentów z Luksemburgu: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
10.  w przypadku Kontrahentów z Turcji: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 3 listopada 1993 r. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
11.  w przypadku Kontrahentów ze Słowacji: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie w dniu 18 sierpnia 1994 r. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
12.  w przypadku Kontrahentów z Kanady: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem podpisana w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
13.  w przypadku Kontrahentów z Czech: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
14.  w przypadku Kontrahentów z Japonii: Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Tokio dnia 20 lutego 1980 roku. Płatności za kody nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7 umowy;
15.  w przypadku Kontrahentów z Korei Południowej: Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei o zmianie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r., podpisany w Seulu dnia 22 października 2013 roku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zasady opodatkowania wypłacanych przez polskich podatników nierezydentom podatkowym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego - jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych - w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl ww. przepisu przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskane w Polsce przez podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce podlegają opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednocześnie, przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek poboru podatku u źródła od dokonywanych wypłat.

Powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, a zastosowanie preferencyjnej stawki wynikającej z ww. umów/lub zaniechanie poboru podatku u źródła uwarunkowane jest posiadaniem przez płatnika certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu, na rzecz którego dokonywane są płatności. Należy jednak wskazać, iż nie każde nabycie licencji do programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W ocenie Wnioskodawcy sytuacja taka ma miejsce w przypadku nabywania ww. licencji (kodów aktywacyjnych), warunkiem bowiem koniecznym do uznania płatności na rzecz nierezydentów podatkowych - z tytułu nabycia licencji do programu komputerowego - za należności licencyjne objęte dyspozycją z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest przejście na nabywcę majątkowych praw autorskich do nabywanego oprogramowania komputerowego.

Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 poz. 1231 - ustawą o prawie autorskim), autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie: w zakresie, w którym do wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,

*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,

*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Powyższy przepis kataloguje uprawnienia tworzące treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, przy czym ww. wyliczenie tzw. pól eksploatacji programu komputerowego ma charakter wyczerpujący. Jednocześnie, w myśl art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje automatycznie przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

W związku z powyższym, aby można było uznać, że dana umowa dotycząca zbycia oprogramowania komputerowego ma charakter umowy licencyjnej na korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego - w ocenie Wnioskodawcy - istotne jest ustalenie czy w ramach zawieranej transakcji spełniona została przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 74 ust 4 ustawy o prawie autorskim, tj. czy na nabywcę przechodzą autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na określonych w ww. przepisie polach eksploatacji. Rozstrzygnięcie ww. kwestii ma bowiem kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy płatności dokonywane z tytułu zawarcia ww. umowy będą kwalifikowane jako płatności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Jak słusznie bowiem wskazał NSA w wyroku z 24 listopada 2004 r., sygn. FSA 2/03 „w praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu (art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobne wnioski płyną z analizy wytycznych zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej - Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Komentarz), wypracowanego w drodze porozumienia przedstawicieli państw członkowskich OECD, w tym także Polski, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nim postanowień. Mimo, że Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, wytyczne w nim zawarte stanowią wskazówki interpretacyjne poszczególnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wskazano, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika jednak, iż rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania komputerowego zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programów.

W myśl pkt 14.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa np. do kopiowania/powielania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital,Condensed Version July 2010. str. 229).

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania płatności dokonywane przez polskie podmioty za przekazanie praw do programów komputerowych mogą być klasyfikowane bądź jako należności licencyjne podlegające co do zasady - opodatkowaniu podatkiem u źródła bądź jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu w państwie siedziby nierezydenta uzyskującego przychody z tytułu zbycia ww. praw.

Również w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego dominuje pogląd, iż w świetle ww. umów należnościami licencyjnymi są generalnie tylko te kwoty, które są wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego lub naukowego, niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych (vide. J. Banach. Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2002, s. 255 i n., oraz M. Zasiewska. A. Oktawiec i J. Chorązka, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. Warszawa 201 I, s. 256). Zatem, jeżeli nie dochodzi do transferu praw do użytkowania określonego dzieła (w tym programu komputerowego), dokonana na rzecz nierezydenta płatność podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie jego siedziby, a wypłacający nie ma obowiązku potrącenia podatku u źródła z tytułu dokonywanych wypłat.

Wnioskodawca wskazuje, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, kupuje licencje na oprogramowanie komputerowe (gry) w wersji niematerialnej (kody aktywacyjne) z prawem i w celu dalszej odsprzedaży na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie użytkuje nabytego oprogramowania, nie nabywa również praw do kopiowania lub powielania zakupionego oprogramowania. Nabyte licencje (kody aktywacyjne na programy komputerowe Spółka odsprzedaje dalej poprzez ich udostępnienie klientom umożliwiające pobranie, zainstalowanie i uruchomienie programu (gry), na podstawie umowy licencyjnej zawartej przez użytkownika końcowego bezpośrednio z podmiotem uprawnionym do przekazania licencji. Podmiotem tym nie jest Wnioskodawca.

Licencja udzielona przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy nie przenosi praw autorskich do oprogramowania na Wnioskodawcę. Nie dochodzi również do przekazania Wnioskodawcy praw do używania praw autorskich. W ramach zawieranych transakcji. Wnioskodawca nie nabywa prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania, będącego przedmiotem licencji oprogramowania, wnioskodawca pełni wyłącznie funkcję pośrednika w dystrybucji kodów aktywacyjnych na rzecz swoich klientów, będących końcowymi użytkownikami oprogramowania komputerowego. Tym samym płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Producentów, będących nierezydentami, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ustawy o CIT.

Przedmiotowe należności należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z państwami rezydencji podatkowej poszczególnych Kontrahentów, podlegające opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby Kontrahenta, pod warunkiem udokumentowania jego miejsca rezydencji podatkowej odpowiednim certyfikatem rezydencji.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 lipca 2013 r., nr IBPBI/2/423-433/13/BG wskazał, iż „mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż Spółka wyłącznie pośredniczy w sprzedaży oprogramowania, wyłączną rolą Spółki jest działanie jako dystrybutor i podmiot wdrażający oprogramowanie. W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu francuskiego nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w związku z art. 12 umowy polsko-francuskiej. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności na rzecz francuskiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do potrącenia od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego.”

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 stycznia 2011 r., nr IPPB5/423-741/10-2/PS stwierdzając, iż „z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania (Producent Oprogramowania) a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej.

Podobne wnioski płyną z interpretacji ww. organu z 8 sierpnia 2012 r., nr IPPB5/423-354/12- 3/PS, który za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż skoro „(…) w analizowanym stanie faktycznym licencje występują jako towar rynkowy, będący przedmiotem transakcji handlowych kupna i sprzedaży. Spółka występuje więc w roli pośrednika, zajmującego się w ramach swej działalności gospodarczej obrotem handlowym w zakresie licencji na oprogramowanie komputerowe. Tym samym Spółka nie ma obowiązku potrącać podatku u źródła z tytułu płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów za nabywane licencje, które są przedmiotem dalszej odsprzedaży”.

Podsumowując, płatności - jakie Wnioskodawca dokonuje na rzecz Kontrahentów - z tytułu nabycia licencji na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe w celu jego dalszej odsprzedaży docelowo na rzecz użytkowników końcowych jako:

*   kody aktywacyjne do gier komputerowych pobieranych drogą elektroniczną przez konsumenta z serwera producenta,

*   kody aktywacyjne do gier komputerowych pobieranych drogą elektroniczną przez konsumenta z serwera strony trzeciej, która współpracuje z producentem,

*   kody aktywacyjne do gier komputerowych pobieranych drogą elektroniczną przez konsumenta z serwera Wnioskodawcy

\- nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1 art. 26 ustawy o CIT. Dokonując przedmiotowych płatności. Wnioskodawca nie jest obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Kontrahenta (Producenta) dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W dniu 21 października 2015 roku Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną nr IPPB5/4510-663/15-4/MK potwierdzającą prawidłowość wyżej wymienionego stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z nowelizacją art. 26 ustawy o CIT zasadnym stało się wystąpienie o ponowną interpretację indywidualną w sprawie objętej zakresem interpretacji indywidualnej nr IPPB5/4510-663/15-4/MK z dnia 21 października 2015 roku celem potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w aktualnym stanie prawnym.

Na podstawie art. 14b ordynacji podatkowej § 3a podaję dane identyfikujące kontrahentów Wnioskodawcy w tym państwa ich siedzib: (…)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym płatności na rzecz Kontrahentów (nierezydentów) z tytułu nabycia licencji (kodów aktywacyjnych) na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe) przeznaczone do dalszej odsprzedaży - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że poniżej wymienione umowy zostały zmodyfikowane przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz odpowiednio przez Wielką Brytanię, Francję, Luksemburg, Słowację, Kanadę oraz Japonię, dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369; „Konwencja”):

*   umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840; „Konwencja”),

*   umowa między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. („Umowa”),

*   umowa między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. („Konwencja”), zmieniona Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. („Protokół zmieniający”),

*   umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. („Umowa”), zmieniona Protokołem podpisanym w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. („Protokół zmieniający”),

*   umowa między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. („Konwencja”),

*   umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. („Umowa”).

Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.