Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.162.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-08
Teza: Zainteresowani w sytuacji zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży udziału w przedmiotowej Nieruchomości, nie będą działać w charakterze podatników podatku VAT, a będą jedynie korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem.
Słowa kluczowe: majątek-majątek prywatny; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zainteresowanych za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą udziałów w Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zainteresowanych za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą udziałów w Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 czerwca 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana E. A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Ł.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani, jako osoby prywatne (ojciec i syn) mający miejsce zamieszkania w (…), posiadają udziały w częściach ułamkowych w nieruchomości gruntowej zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w stanie surowym otwartym odpowiednio wolnostojącym oraz w zabudowie bliźniaczej, oznaczonej geodezyjnie nr 1 oraz nr 2 o łącznej pow. 0,2731 ha zlokalizowanej w (…) \[dalej: Nieruchomość\],

Struktura udziałowa Nieruchomości przedstawia się następująco: Zainteresowany 1 i jego małżonka M.A. posiadają na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej udział wynoszący 3/4 części, natomiast ich syn Ł.A. posiada w majątku osobistym udział wynoszący 1/4 części.

Udziały stanowią majątek prywatny Zainteresowanych i ich posiadanie w żadnej mierze nie jest związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u. VAT oraz odpowiednio art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112.

Udziały w Nieruchomości zostały nabyte przez Zainteresowanych od osób prywatnych poza systemem podatku od wartości dodanej w sposób następujący:

1.  J.Z. (siostra M.A.), M.A. oraz jej syn Ł.A. nabyli aktem notarialnym zawartym w marcu 1996 roku udziały w nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej ewid. nr 2 o pow. 0,1431 ha w sposób następujący: J.Z. wraz z mężem W.Z. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nabyli udział wynoszący 1/2 części, natomiast M.A. wraz z mężem E.A. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nabyli udział wynoszący 1/4 części, a ich syn Ł.A. nabył do majątku osobistego udział wynoszący 1/4 części;
2.  J.Z. (siostra M.A.), M.A. oraz Ł.A. nabyli aktem notarialnym zawartym w styczniu 1997 roku udziały w nieruchomości gruntowej oznaczonej ewid. nr 1 o pow. 0,1300 ha w sposób następujący: J.Z. wraz z mężem W.Z. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nabyli udział wynoszący 1/2 części, natomiast M.A. wraz z mężem E.A. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nabyli udział wynoszący 1/4 części, a ich syn Ł.A. nabył do majątku osobistego udział wynoszący 1/4 części;
3.  Aktem notarialnym zawartym we wrześniu 2010 roku J.Z. wraz z mężem W.Z. sprzedali na rzecz małżonków M.A. oraz E.A. (do ich wspólnego majątku małżeńskiego) posiadany udział wynoszący 1/2 części w zabudowanych nieruchomościach oznaczonych nr 2 oraz 1 o łącznej pow. 0,2731 ha.

Transakcje opisane w pkt 1 i pkt 2 powyżej zrealizowane w 1996 i 1997 roku miały na celu poprawę warunków mieszkaniowych ww. osób powiązanych rodzinnie (zakup zrealizowano głównie z myślą o zapewnieniu samodzielnych mieszkań dla dzieci Państwa (…) oraz (…)). Zaplanowano wybudowanie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych: małżonkowie (…) zaplanowali wybudowanie budynku wolnostojącego wraz z garażem natomiast małżonkowie (…) oraz ich syn Ł.A. - wybudowanie budynku w zabudowie bliźniaczej.

Dodać należy, iż ww. działki gruntu o nr ewid. 1 oraz 2 znajdują się w jednostce terenowej oznaczonej symbolem (…), dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczenie podstawowe dopuszcza zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w formie zabudowy wolnostojącej, bliźniaczej oraz małych domów mieszkalnych przy zachowaniu 75% powierzchni biologicznie czynnej dla zabudowy jednorodzinnej i małych domów mieszkalnych, zaś dla usług - 30% tej powierzchni.

Realizując ww. cele mieszkaniowe (na potrzeby osobiste) J.Z. uzyskała we wrześniu 1998 roku decyzję - pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego z garażem na działce o nr ewid. 1 o pow. użytkowej wynoszącej 244 m2, natomiast M.A. uzyskała w tym samym terminie decyzję - pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej na działce o nr ewid. 2 o pow. użytkowej (całego budynku) wynoszącej 465 m2. Przystąpiono również do realizacji tej inwestycji, doprowadzając do wybudowania budynków mieszkalnych murowanych w stanie surowym otwartym (budynki zadaszone, bez zamontowanych okien i drzwi).

Zainteresowani nie odliczali kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie towarów oraz usług związanych z budową budynków albowiem inwestycja realizowana była w ramach majątku prywatnego.

W 2010 roku, z uwagi głównie na wyjazd córki Państwa (…) poza Polskę z zamiarem stałego pobytu, małżonkowie (…) sprzedali swój udział w Nieruchomości na rzecz małżonków M.A. i E.A. Brak wystarczających zasobów finansowych na kontynuowanie budowy dwóch domów skutkowały podjęciem przez Zainteresowanych w 2012 roku decyzji o sprzedaży Nieruchomości lub udziału w tej Nieruchomości wraz z prawem własności do jednego budynku. Zainteresowani poszukiwali nabywców w różny możliwy sposób: poprzez składanie ofert w biurach obrotu nieruchomościami po emitowanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie lokalnej. Jednakże z uwagi na okoliczność, że grunty zostały już zabudowane budynkami o określonych parametrach technicznych Zainteresowanym nie udało się zbyć Nieruchomości w całości, ani również udziału w tej Nieruchomości.

Wobec niepowodzenia związanego ze sprzedażą Nieruchomości Zainteresowani postanowili podjąć zawieszoną budowę budynków, i w lutym 2019 roku wystąpili do (…) Przedsiębiorstwa o wydanie warunków technicznych na zaopatrzenie budynków w wodę i odprowadzenie ścieków.

W październiku 2019 roku do Zainteresowanych zwrócił się inwestor branżowy (spółka kapitałowa będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług), który jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości oraz nieruchomości zlokalizowanych po sąsiedzku celem budowy osiedla domów mieszkalnych. Zainteresowani przyjęli ofertę oraz zawarli umowę przedwstępną warunkową (zobowiązującą). Zawarcie umowy przyrzeczonej - rozporządzającej planowane jest na kwiecień 2020 roku pod warunkiem, że właściciele sąsiednich nieruchomości również przeniosą własność posiadanych nieruchomości na tego inwestora. Zainteresowani nie wykluczają, iż przyszły inwestor wyburzy posadowione budynki albowiem nie wpisują się one w jego koncepcję architektoniczną; ponadto cena transakcji została ustalona wyłącznie w oparciu o wartość gruntu.

Zainteresowani, dążąc do sprzedaży Nieruchomości bądź udziału w tej Nieruchomości nie podejmowali dalej idących czynności poza mieszczące się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Nie wykonywali czynności charakterystycznych dla przedsiębiorstw deweloperskich lub świadczeniodawców zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami lub dostawą budynków bądź lokali mieszkalnych. Ich aktywność nie wykraczała poza standardowe działania związane z zarządem majątkiem prywatnym (nie angażowali środków podobnych do wykorzystywanych przez usługodawców trudniących się zawodowo obrotem nieruchomościami bądź działalnością deweloperską bądź działalnością budowlaną).

Dodać należy, iż Zainteresowani nie zajmują się zarobkowo działalnością deweloperską, budowlaną ani inną działalnością polegającą na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami (nie są specjalistami w tym zakresie).

W opisanym powyżej stanie faktycznym, w kontekście zmiany przeznaczenia Nieruchomości (rezygnacja z budowy budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe) Zainteresowani mają wątpliwość czy czynność sprzedaży przez każdego z nich udziału w Nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w stanie surowym otwartym posadowionych odpowiednio na działce o nr ewid. 1 oraz o nr ewid. 2 o łącznej pow. 0,2731 ha na rzecz spółki prawa handlowego (czynnego podatnika VAT) stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dostawę budynków w ramach pierwszego zasiedlenia), czy też transakcja sprzedaży powinna zostać rozpoznana poza systemem podatku od wartości dodanej. Niniejszy Wniosek dotyczy zatem zdarzenia przyszłego.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że:

Zainteresowani jednoznacznie oświadczają, iż udziały w gruncie o nr ewid. 1 oraz o nr 2 o łącznej powierzchni 0,2731 ha zlokalizowanym w (…) stanowiły ich majątek prywatny. Od momentu nabycia udziałów do chwili ich sprzedaży (kwiecień 2020r.) teren ten był wyłącznie wykorzystywany dla celów osobistych zainteresowanych (poprawa warunków mieszkaniowych). Jak wskazano w pkt (2) Wniosku, udziały w gruncie zostały zakupione przez rodzinę (…) i (…), które są ze sobą spokrewnione poprzez osoby M.A. oraz J.Z. (siostry).

Zarówno małżonkowie (…), jak i małżonkowie (…) zainteresowani byli wybudowaniem domów dla swoich dzieci: małżonkowie (…) dla córki \[K.Z.\], a małżonkowie (…) dla siebie oraz syna Ł.A. Realizując ten cel małżonkowie (…) uzyskali we wrześniu 1998 roku decyzję pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego (jednorodzinnego) o pow. użytkowej 244 m2 posadowionego na działce nr ewid. 1. W tym samym czasie małżonkowie (…) uzyskali decyzję pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej (dwurodzinnego) o łącznej pow. użytkowej 465 m2 na działce nr ewid. 2. Przystąpiono niezwłocznie do realizacji inwestycji, doprowadzając do wybudowania budynków w stanie surowym otwartym (zadaszonych, bez drzwi, okien i instalacji wewnętrznych). Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy ani nieodpłatnego użytkowania.

Małżonkowie (…) zakupili od małżonków (…) udziały w działce nr 1 oraz nr 2 z uwagi na okoliczność, iż nieruchomość została pierwotnie nabyta w częściach udziałowych wynoszących odpowiednio: małżonkowie (…) -1/2 części, małżonkowie (…) -1/4 części a Ł.A. - 1/4 części. Ten stan prawny skutkował tym, że ww. budynki zostały posadowione na działkach stanowiących współwłasność wszystkich osób (i w ujęciu prawnym stanowiły współwłasność ww. osób), a przyporządkowanie budynków do poszczególnych osób wynikał z wewnętrznego (umownego) podziału między rodzinami.

Z uwagi na skomplikowany stan prawny nieruchomości (współwłasność w częściach udziałowych) małżonkowie (…) zakupili udziały od małżonków (…) wyłącznie do swojego majątku prywatnego. Budynek wzniesiony przez małżonków (…) miał przypaść małżonkom (…) (E.A. i M.A.), a budynek w zabudowie bliźniaczej ich synowi Ł.A. oraz synowi B.A.

Zwraca się uwagę na techniczną możliwość adaptacji projektu budowlanego i przystosowanie budynku w zabudowie bliźniaczej posadowionego na działce nr 2 do funkcji budynku jednorodzinnego.

Czynności podjęte w 2019 r. polegające na wystąpieniu do MPWK miały na celu kontynuowanie inwestycji w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych (w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym).

Jak wskazano we Wniosku brak z jednej strony środków finansowych na dalszą realizację inwestycji, a z drugiej okoliczność, iż Ł.A. pracował w dużej korporacji o zasięgu międzynarodowym i przebywał głównie poza terytorium Polski i nie wykluczał przeniesienia poza Polskę (na stałe) centrum swoich interesów życiowych, Zainteresowani zawiesili realizację inwestycji. Podjęli w 2012 roku próbę sprzedaży nieruchomości, lub udziału w nieruchomości wraz z prawem do jednego budynku lecz z uwagi na rozpoczętą i niezakończoną budowę nie znaleziono chętnych.

Sprzedaż nieruchomości zlecono podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie obrotem nieruchomości na warunkach standardowych (zwyczajowych podejmowanych przez pośredników obrotu nieruchomościami), lecz nie przyniosły one oczekiwanego skutku.

W 2019 roku postanowiono podjąć zawieszone prace budowlane, występując o wydanie warunków technicznych przyłącza do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej dla domów jednorodzinnych.

W 2019 roku małżonkowie (…) otrzymali również od spółki prawa handlowego propozycję zakupu nieruchomości (podobnie jak właściciele sąsiedniej nieruchomości). Oferta była warunkowa - nabywca uzależniał zakup od przyjęcia oferty przez wszystkich właścicieli kilku nieruchomości. Oferent zamierzał na zakupionym terenie wybudowanie osiedla domów mieszkalnych, i budynki wzniesione na gruncie nr 1 oraz nr 2 prawdopodobnie zostaną wyburzone przez nabywcę. Uzyskane przez Zainteresowanych warunki techniczne na przyłączenie do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej nie są przydatne dla nabywcy.

Zainteresowani zawarli w październiku 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości. Dodać należy, iż Kupujący (spółka prawa handlowego z siedzibą w Polsce, dalej Kupujący lub Spółka) zainteresowana była zakupem również nieruchomości zlokalizowanej bezpośrednio przy terenie należącym do Zainteresowanych, i ww. umowa obejmowała zarówno teren stanowiący współwłasność Zainteresowanych, jak i działkę posadowioną przy granicy działki nr 1 oraz nr 2 należącą do osób trzecich. Zatem transakcja miała charakter kompleksowy (świadczenie kompleksowe). Do transakcji doszło z inicjatywy Kupującego, który bezpośrednio skontaktował się z Zainteresowanymi.

Umowa sprzedaży udziału w nieruchomości zawierana była pod głównym warunkiem, że Kupujący uzyska dla nabywanego terenu (kilku działek stanowiących dwie nieruchomości) warunki przyłączenia do sieci energetycznej, wodno-kanalizacyjnej, gazowej, deszczowej, umożliwiającej przyłączenie planowanej przez Kupującego inwestycji do niezbędnych mediów i usunięcia ewentualnych kolizji z istniejącymi sieciami, a łączna kwota opłat przyłączeniowych i kosztów usunięcia kolizji nie przekroczy kwoty 200.000 zł. Pozostałe warunki związane były z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz decyzją o warunkach zabudowy lecz nie miały one istotnego znaczenia dla transakcji albowiem jakiekolwiek czynności administracyjne w tym zakresie nie były wówczas prowadzone.

Liczba warunków, od których uzależnione było zawarcie umowy przyrzeczonej została ograniczona z uwagi na okoliczność, iż teren znajdujący się w posiadaniu Zainteresowanych objęty był miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał możliwość zabudowy małych domów mieszkalnych.

Czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem warunków przyłączenia wszystkich nieruchomości do ww. sieci realizowane były na koszt i ryzyko Kupującego. Występował on głównie we własnym imieniu. Zainteresowani nie pamiętają, czy udzielili Kupującemu jakiegokolwiek pełnomocnictwa do występowania w ich imieniu przed organami administracji państwowej lub samorządowej lecz wydaje się, że wcześniej udzielili pełnomocnictwa do zbadania przez Kupującego ksiąg wieczystych.

Transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomości została przeprowadzono trzyetapowo. Etap pierwszy obejmował uzgodnienie warunków transakcji ze wszystkimi właścicielami nieruchomości, co do których Spółka wyraziła zainteresowanie nabycia oraz zawarcie stosownej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziałów w nieruchomościach; etap drugi obejmował badanie stanu prawnego nieruchomości (prawdziwości złożonych oświadczeń przez Zainteresowanych i innych uczestników transakcji) oraz czynności faktyczne i prawne celem uzyskania warunków technicznych niezbędnych dla przyszłej inwestycji (przyłącze do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, sieci energetycznej i telekomunikacyjnej, gazowe). Etap trzeci obejmował zawarcie umowy przyrzeczonej, wydanie gruntu w posiadanie Spółki oraz zapłatę ceny. Transakcja zatem ma charakter świadczenia złożonego, którego głównym celem była sprzedaż udziału w gruncie nr 1 oraz nr 2 na rzecz Spółki. Z tytułu sprzedaży udziałów Zainteresowani nie ponosili jakichkolwiek wydatków na rzecz Spółki w związku ze sprzedażą.

Podsumowując Zainteresowani wskazują, iż sprzedaż udziału w ww. nieruchomości stanowi czynność okazjonalną w rozumieniu art. 12 ust.1 Dyrektywy 2006/112 pozostającą poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług).

Uzupełniająco Zainteresowani wskazują, iż trzyetapowy model transakcji sprzedaży nieruchomości stanowi standardową (powszechną) praktykę bez względu na to czy transakcja sprzedaży odbywa się w ramach sprawowania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym poza systemem podatku od wartości dodanej czy też profesjonalnego obrotu gospodarczego w ramach tego systemu.

Obrót nieruchomościami w Polsce objęty jest szeregiem wymogów formalnych i koniecznością uzyskania wielu zaświadczeń i zgód z uwagi na ograniczenia prawne wynikające m.in. z przepisów o kształtowaniu ustroju rolnego, ustawy o lasach, ustawy o rewitalizacji, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy prawo budowlane; badane są niekiedy kwestie związane z ewentualnymi roszczeniami reprywatyzacyjnymi, etc. Z tego też względu nabywca, zwłaszcza kiedy jest podmiotem profesjonalnym realizującym inwestycje deweloperskie, celem uniknięcia ryzyka prawnego i operacyjnego przeprowadza każdorazowo due diligence nabywanej nieruchomości i od wyników tego badania uzależnia zawarcie umowy przyrzeczonej.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż tego typu procedura stanowi niejako wspólne przedsięwzięcie sprzedającego i kupującego, mające na celu zmianę stanu prawnego nieruchomości (opisanej w umowie przedwstępnej), które przesądza o tym, że sprzedający przy czynności sprzedaży zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomości, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10, tj. „wykazywał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzajem obrotem” - por. Interpretacja Dyrektora KIS nr 0112-KDIL1-3.4012.125.2020.1.TK z dnia 5 czerwca 2020 r. Stanowisko takie jest krytykowane i niejednokrotnie zaskarżane do Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W odniesieniu do pyt. 6 dotyczącego wskazania czy budynki mieszkalne w stanie surowym otwartym stanowią budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.), Pełnomocnik wskazał, że:

Pytanie, w ocenie Zainteresowanych, nie znajduje uzasadnienia normatywnego Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, albowiem odnosi się do prawa wewnętrznego Polski (ustawy Prawo budowlane), które zostało uchwalone na potrzeby realizacji procesów budowlanych na terytorium kraju.

Zważywszy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem Unijnym zatem pojęcia zdefiniowane w Dyrektywie 2006/112 mają pierwszeństwo przed pojęciami zdefiniowanym w prawie krajowym, jeżeli ich kontekst odbiega od kontekstu i celu przyjętego w Dyrektywie.

Prawodawca unijny zdefiniował m.in. pojęcia:

1.  „budynek” , który oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem - por. art. 12, ust. 2 Dyrektywy,
2.  „teren budowlany”, który oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie - por. art. 12, ust.3 Dyrektywy.

Znamiennym jest, iż prawodawca Unijny pozwolił Państwom członkowskim na wewnętrzne zdefiniowanie „terenu budowlanego” oraz zdefiniowanie pojęcia „gruntu związanego z budynkiem”; nie uczynił tego jednakże w odniesieniu do definicji budynku.

TSUE w pkt 38 wyroku w sprawie C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. (Kazuba Premium Selection Sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie) zwrócił uwagę, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłanie do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C-294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Przyjęty w prawie krajowym - ustawie VAT podział na budynki i budowle, który odnosi się do polskiego prawa budowlanego (ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) nie ma swojego normatywnego odniesienia w Dyrektywie 2006/112, i może być zastosowany wyłącznie w takim kontekście znaczeniowym z uwzględnieniem celu przepisu, w jakim obiektywnie stosowane jest pojęcie budynku w rozumieniu art. 12, ust. 2 Dyrektywy. Prawodawca unijny bowiem nie dokonuje podziału obiektów budowlanych na budynki i budowle.

Konkludując, każda konstrukcja, która trwale jest związana z gruntem spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a tym samym może spełniać definicję budynku w znaczeniu opisanym art. 3 pkt 2 pr. bud. oraz budowli w znaczeniu opisanym art. 3 pkt 3 pr. bud. Wskazać należy, iż prawodawca krajowy nie objął podatkiem od towarów i usług obiektów budowlanych stanowiących obiekty małej architektury opisane w art. 4 pkt 4 pr. bud. (nie są również przedmiotem PKOB) czy też tymczasowych obiektów budowlanych (art. 4 pkt 5 pr. bud.), które w szczególnym przypadku mogą spełniać definicję budynku w znaczeniu opisanym Dyrektywą. Uzasadnione zatem jest twierdzenie, iż zakres opodatkowania budynków i budowli przyjęty na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług jest znaczeniowo węższy od przewidzianego art. 12, ust. 2 Dyrektywy 2006/112.

Budynek, w rozumieniu art. 3 pkt 2 pr. bud. definiowany jest jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr. bud. definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Prawodawca w przepisie tym zawarł przykładowe budowle objęte tą normą (definicja opisowa).

Problem związany ze sprzedażą obiektu budowlanego w toku jego budowy był również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Zasadnym w tym miejscu jest odwołanie się do wyroku NSA w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. I FSK 1691/15 (tezowanym) oraz poprzedzającego wyroku WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 3006/14. Przedmiotem sporu była m.in. wykładnia art. 43 ust.1 pkt 10a u. VAT w związku ze sprzedażą budynku wielorodzinnego w stanie surowym zamkniętym (obiekt nr 1) oraz sprzedażą rozpoczętej budowy drugiego budynku (ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów) - obiekt nr 2. W ocenie organu interpretacyjnego obiekt nr 1 spełnia wymogi budynku, a jego dostawa winna być rozpoznana jako pierwsze zasiedlenie (nie będzie objęta ww. zwolnieniem); natomiast w zakresie obiektu nr 2 przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie spełnia definicji budynku, ponieważ nie jest zadaszona, a ponadto nie nosi cech budowli. Nastąpi zatem dostawa terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u. VAT.

WSA w Warszawie, w wyroku sygn. III SA/Wa 3006/14, odwołując się do pojęcia budynku i budowli wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a u. VAT zwrócił uwagę, że z omawianego przepisu nie wynika, iż przedmiotem zwolnionej dostawy powinien być budynek ukończony i zdatny do użytku albo część takiego budynku, tym niemniej Sąd uznał, że przedmiot takiej dostawy musi stanowić obiekt budowlany posiadający cechy budynku albo część obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku. W zakresie pojęć „budynek” oraz „budowla” Sąd odwołał się do przepisów Prawa budowlanego stwierdzając, że nie może budzić wątpliwości, iż opisany przez Skarżącą obiekt nr 2 nie posiada cech właściwych budynkowi, chociażby z tego względu, że nie ma dachu i ścian (przegród budowlanych). NSA w wyroku sygn. I FSK 1691/15, opierając się m.in. na treści art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 opowiedział się za koncepcją nadania pojęciu „budynku” potocznego znaczenia, co pozwoli na zapewnienie takiego samego rozumienia pojęcia w różnych państwach członkowskich. Zgodził się z organem I instancji, iż wobec tego, że obiekt nr 2 nie posiada dachu nie może być uznany za budynek ani budowlę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u. VAT.

Podsumowując powyższe rozważania należy przyjąć, iż opisane we Wniosku budynki w stanie surowym otwartym posadowione na działce o nr 1 (budynek wolnostojący o pow. użytkowej 244 m.kw.) oraz na działce o nr 2 (budynek w zabudowie bliźniaczej o pow. użytkowej 465 m.kw.) wypełniają w ujęciu obiektywnym i ekonomicznym definicję budynku w rozumieniu:

1.  art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 oraz
2.  art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego,

albowiem stanowią konstrukcję trwale związaną z gruntem (posiadają fundamenty, ściany nośne (zewnętrzne i wewnętrzne) rozumiane jako przegrody budowlane oraz dach).

W kontekście powyższych rozważań Zainteresowani dostrzegają wątpliwość prawną związaną z kwalifikacją budynku w stanie surowym otwartym na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, Dz.U. z 1999r. Nr 112, poz.1316 ze zm.), dalej PKOB.

Przedmiotowe budynki do stanu surowego otwartego zostały przez Zainteresowanych wybudowane blisko 10 lat temu, i nie zostały dotychczas przyjęte do użytkowania (z uwagi na zmianę planów życiowych). Budowa prowadzona była na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej pozwolenie na budowę oraz zatwierdzonego przez Starostę projektu budowlanego. Decyzje administracyjne (pozwolenie na budowę) przewidywały budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w rozumieniu art. 3 pkt 2a pr. bud. (jeden budynek wolnostojący oraz jeden budynek w zabudowie bliźniaczej). Każdy z tych budynków, na podstawie informacji zawartych w zatwierdzonym projekcie budowlanym, wypełniać powinien definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o jakim mowa w art. 41 ust. 12a w zw. z ust. 12 u. VAT. Jednakże wobec niezłożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy oraz niewydania decyzji pozwolenie na użytkowanie funkcję budynków można jedynie określić na podstawie dokumentacji administracyjno-prawnej związanej z realizowaną inwestycją.

Problematyka sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego w kontekście PKOB była przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2010 r. sygn. ILPP2/443-1120/10-6/MN (oraz kliku interpretacjach wymienionych w tym piśmie).

W rozumieniu PKOB za „obiekt budowlany” uważa się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Poprzez „budynek” rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku w znaczeniu opisanym PKOB uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane (por. Objaśnienia wstępne do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - pkt I.2).

Organ interpretacyjny w ww. piśmie z dnia 14 października 2010 r. sygn. ILPP2/443-1120/10-6/MN zgodził się z poglądem podatnika, iż w sytuacji sprzedaży budynku mieszkalnego w stanie surowym, który nie jest produktem finalnym, wraz z gruntem, na którym jest on posadowiony zastosowanie ma obniżona 7% (obecnie 8%) stawka podatku VAT.

Podatnik we wniosku powołał się na obowiązujące wówczas przepisy art. 41 ust.12-12c w zw. z ust. 2 u. VAT związane z dostawą, budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Odwołał się przy tym do obiektów budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanych w art. 2 pkt 12 u. VAT (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11) oraz definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ujętej w art. 41, ust. 12a w zw. ust. 12b u. VAT.

Organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na następujące pytanie: Czy przedmiot sprzedaży -obiekt budowlany w trakcie inwestycji (stan surowy) jest budynkiem, o którym mowa w art. 2, pkt 6 u. VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.).

W ocenie podatnika budynek w trakcie procesu jego budowania, w sytuacji kiedy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (w znaczeniu opisanym art. 3 pkt 2 Pr. bud.) „może być już klasyfikowany wg PKOB, ponieważ wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym budynkiem (obiektem) w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych”. Wobec powyższego sprzedaż rozpoczętego obiektu mieszkalnego - stan surowy, jako obiektu budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT (obecnie 8%).

Podatnik powołał się również na pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-5355/99, które wprawdzie zostało wydane w okresie funkcjonowania obowiązującej do 31 grudnia 1999r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednakże wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należało uznać (wg podatnika) za wciąż aktualne. Organ interpretacyjny w całości zaakceptował powyższy pogląd podatnika i odstąpił od przedstawienia własnego uzasadnienia.

W podobnym stanie faktycznym takie samo stanowisko zajęły organy podatkowe (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lipca 2014r., ITPP1/443-419b/14/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2015r., IPPP2/4512-835/15-3/RR).

Podsumowując, mając na uwadze, że przedmiotem sprzedaży przez Zainteresowanych były udziały w dwóch budynkach mieszkalnych w stanie surowym otwartym (budynek wolnostojący oraz w zabudowie bliźniaczej), które na obecnym etapie zaawansowania robót mogą zostać uznane do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowane w dziale 11 PKOB, przyjąć należy, iż wypełniają one definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u. VAT.

W sytuacji zatem, kiedy Dyrektor KIS uzna, iż sprzedaż przez Zainteresowanych udziałów w działce o nr 1 oraz o nr 2 podlega podatkowi od towarów i usług, wówczas - w odniesieniu do budynków w stanie surowym otwartym jak i gruntów, na których budynki są posadowione (działka o nr 1 oraz o nr 2) - sprzedaż podlega podatkowi od towarów i usług wg stawki 8% (zgodnie z art. 41, ust. 12a i ust. 12b w zw. z ust. 2 w zw. z art. 7, ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u. VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym w sytuacji zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży udziału w Nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi (wolnostojący oraz w zabudowie bliźniaczej) w stanie surowym otwartym posadowionych odpowiednio na działce o nr ewid. 1 oraz nr ewid. 2 o łącznej pow. 0,2731 ha położonych w (…), czynność taka powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług)?
2.  Czy transakcję sprzedaży udziału w Nieruchomości objętej w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w stanie surowym otwartym (obiekty zadaszone, bez stolarki drzwiowej i okiennej), odpowiednio wolnostojącym o powierzchni użytkowej 244 m2 posadowionym na działce o nr ewid. 1 oraz w zabudowie bliźniaczej o łącznej powierzchni użytkowej (dla całego budynku) 465 m2 posadowionym na działce o nr ewid. 2 należy rozpoznać jako:
    1.  odpłatną dostawę części budynków w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT w zw. z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112,
    2.  podlegającą opodatkowaniu stawką 8% VAT zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u. VAT z uwagi, iż budynki spełniają kryterium budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a u. VAT, stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa (dla każdego segmentu) nie przekracza 300 m2 w znaczeniu nadanym art. 41 ust. 12b pkt 1 u. VAT, i odpłatna dostawa nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a u. VAT,
    3.  odpłatną dostawę części gruntu, na którym budynki są posadowione podlegającą opodatkowaniu stawką 8% VAT zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 8 u. VAT w powiązaniu art. 146aa ust. 1 pkt 2 u. VAT, i przy tej transakcji każdy z Zainteresowanych powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u. VAT w związku z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/16?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Zainteresowanych, w sytuacji sprzedaży w 2020 roku przez każdego z nich udziału w Nieruchomości położonej w (…) składającej się z działki gruntu o nr 1 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym o pow. użytkowej 244 m2 oraz z działki gruntu o nr 2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej o pow. użytkowej (dla całego budynku) 465 m2 (obydwa budynki w stanie surowym otwartym, tj. zadaszone, bez wbudowanej stolarki okiennej oraz drzwiowej) o łącznej pow. 0,2731 ha uprzednio nabyte poza systemem podatku od wartości dodanej do majątku prywatnego każdego z Zainteresowanych, czynność taka - jako okazjonalna - pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej albowiem następuje w ramach sprawowania zarządu majątkiem osobistym. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 15 ust. 2 u. VAT w zw. z art. 9 ust.1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112.

Zakup Nieruchomości, a następnie czynność wybudowania na nabytym gruncie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych od samego początku związana była z celami osobistymi - poprawą warunków mieszkaniowych członków najbliższej rodziny M.A., oraz Zainteresowanych E.A. i Ł.A.

Transakcja sprzedaży udziału w Nieruchomości nie jest również objęta dyspozycją art. 12 ust.1 lit. b Dyrektywy 2006/112, albowiem Polska nie wprowadziła do prawa krajowego regulacji uznającej za podatnika podatku od towarów i usług każdego kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego, również w sytuacji jeżeli jest to czynność jednorazowa. Nie można zatem uznać, iż dojdzie do opodatkowanej podatkiem VAT dostawy udziału w budynkach w rozumieniu art. 12, ust. 2 Dyrektywy 2006/112.

Na kwalifikację prawnopodatkową stanowiska Zainteresowanych nie ma także wpływu okoliczność, iż od dłuższego czasu (od ok. 2012 roku) podejmowali oni próby sprzedaży Nieruchomości lub udziału w tej Nieruchomości wraz z prawem własności jednego z budynków albowiem działania takie - obiektywnie rzecz ujmując - nie miały charakteru działań handlowych i nie były związane ze świadczeniem usług w branży budowlanej lub deweloperskiej. Zainteresowani bowiem przy transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości opisanej niniejszym Wnioskiem nie angażowali wcześniej, ani nie angażują żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami, a podjęte działania mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (nie noszą cech profesjonalności).

Biorąc zatem pod uwagę charakter czynności oraz charakter prawny w jakim Zainteresowani uczestniczą w transakcji opisanej Wnioskiem czynność prawna sprzedaży przez każdego Zainteresowanego udziału w Nieruchomości winna być rozpoznana jako czynność poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług).

Jeżeli jednak organ interpretacyjny uzna, wbrew powyższemu stanowisku Zainteresowanych, że sprzedaż udziału w Nieruchomości jest równoznaczna z odpłatną dostawą udziału w budynkach i gruncie, to w takiej sytuacji transakcja powinna zostać uznana jako dostawa części budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, albowiem wybudowane budynki - zgodnie z ostateczną decyzją pozwolenia na budowę - stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne jednorodzinne), i powierzchnia użytkowa każdego z budynków (segmentu mieszkalnego) nie przekracza 300 m2 (mieści się w limicie wskazanym w art. 41 ust. 12b pkt 1 u. VAT). Tym samym dostawa gruntu, na którym budynki są posadowione również podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 8 u. VAT z uwzględnieniem dyspozycji art. 146aa ust. 1 pkt 2 u. VAT.

Uzasadnienie prawne stanowiska:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u. VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Przepis ten odpowiada art. 9 (1) Dyrektywy 2006/116, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” w rozumieniu definicji art. 9 (1) Dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy podkreślić, iż polska wersja językowa art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Wersja angielska używa pojęcia „independently” co należy tłumaczyć jako prowadzenie działalności niezależnie. W doktrynie wskazuje się, iż polska wersja językowa zawiera błąd, mający kluczowe znaczenie na wykładnię przepisu art. 9 (1) Dyrektywy: istnieje bowiem różnica znaczeniowa pomiędzy prowadzeniem działalności samodzielnie a prowadzeniem jej w sposób niezależny \[Por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, Nb. 6, s. 303\].

Podatnikami podatku od wartości dodanej są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 u. VAT) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to o tyle istotne, iż oznacza, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak. W tej mierze, na gruncie art. 4 ust. 1 VI dyrektywy \[Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, s. 1 Dz. Urz. UE; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23 ze zm.)\], wielokrotnie wypowiadał się TSUE, podkreślając, iż status podatnika nie może być zdeterminowany przez cel i rezultat prowadzonej działalności \[zob. wyrok TSUE z 29.2.1996 r. w sprawie C-l 10/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat (Zb.Orz. 1996, s. 1-857) oraz z 15.1.1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (Zb.Orz. 1998, s. 1-1)\]. Oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest charakter jego działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u. VAT), nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku. Jednak podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika \[Tak: TSUE w wyroku z 1.4.1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financien v. Hong-Kong Trade Development Council (Zb.Orz. 1982, s. 1277)\].

Jak wskazano wyżej, status podatnika podatku od wartości dodanej związany jest podmiotowo z wykonywaniem przez tego podatnika działalności gospodarczej, która jest rozumiana szerzej, niż definicja działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców \[Ustawa z dnia 06 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r. poz. 646 ze zm.); wcześniej działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 2168 ze zm.), która utraciła moc z dniem 30 kwietnia 2018 r.\]. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły za wynagrodzeniem. Oznacza to, iż okazjonalne wykorzystywanie składnika majątkowego dla celów zarobkowych, lub też wykorzystywanie tego składnika bez wynagrodzenia nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pomijając kwestię zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego). TSUE, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) \[Zb. Orz.2011, s.1-08461.\], wypowiedział się w sprawie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność prywatną, po uprzednim ich podzieleniu na mniejsze działki, z przeznaczeniem pod zabudowę. Trybunał wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych działek nie przesądza o uznaniu transakcji za podlegające podatkowi od towarów i usług; podkreślił, iż samo wykorzystywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Inaczej natomiast wygląda sprawa w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

Dyrektywa 2006/112 przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (w angielskiej wersji językowej - acting as susch). Wg Tomasza Michalika „rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Innymi słowy, na gruncie tej zasady, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą sprzedaje swój dom, w którym mieszka, i który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, wówczas taka transakcja nie będzie podlegała podatkowi, dlatego że sprzedająca dom osoba nie działa w ramach tej sprzedaży - w charakterze podatnika. Tym bardziej zatem podatnikiem nie będzie osoba fizyczna, która nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a która w wielu niezależnych transakcjach dokonała sprzedaży elementów swojego majątku prywatnego”\[T. Michalik, KAT. Komentarz \`(...)\`, Nb.106, s.318-319 \] \[emfaza JD\].

Podsumowując należy wskazać, iż na gruncie prawa Unii Europejskiej przepisy Dyrektywy 2006/112 interpretowane winny być z uwzględnieniem prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną. Dyrektywa kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie świadczenia usług (np. najem, dzierżawa). Jeżeli najem, dzierżawa będą miały charakter ciągły i długotrwały, i celem takiej czynności będzie zamiar osiągania pożytków przez wynajmującego (czerpanie korzyści) wówczas wynajmujący winien dla tej czynności rozpoznać siebie jako podatnik podatku od wartości dodanej. Takie podejście jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1181/16. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u. VAT. „Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, w określonym zakresie, nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność, czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.”

Dany podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka osobowa, inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 u. VAT, które wykonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u. VAT lub art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 (z uwagi na różnice pojęciowe).

WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1027/16 zwrócił uwagę, iż analiza definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u. VAT) wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. „Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra.”\[Por. A. Błaszczyk. Komentarz do ustawy o KAT. Warszawa 2018, s. 154-155\].

Najwięcej wątpliwości interpretacyjnych wywołują transakcje realizowane przez osoby fizyczne, co do których - na gruncie podatku od wartości dodanej - nie zawsze możliwym jest dokonanie wyraźnego podziału na składniki majątku związane z działalnością gospodarczą oraz pozostałe. Przykładem jest majątek nieruchomy.

Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść, iż w przypadku transakcji sprzedaży określonego składnika majątkowego, co do której można obiektywnie przyjąć, że osoba fizyczna uczestniczy w niej w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, taką czynność należy rozpoznać jako transakcję objętą regulacją art. 9 ust. 1 tiret drugie Dyrektywy 2006/115 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 u. VAT, a osobę sprzedawcy za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 15 ust. 1 u. VAT. Przyjęta kwalifikacja prawna transakcji nie może jednak zostać automatycznie rozciągnięta na sprzedaż innych podobnych składników majątkowych (nieruchomości), co do których nie można przyjąć że są związane z działalnością gospodarczą. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż każdorazowo należy badać okoliczności związane z daną transakcją.

Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, który wykorzystywany jest przez osobę fizyczną do osiągania przychodów z najmu, który obiektywnie na gruncie podatku od wartości dodanej może zostać uznany jako działalność gospodarcza (najem realizowany w sposób zorganizowany); natomiast w przypadku sprzedaży lokalu, który nie był objęty najmem, lub najem miał charakter incydentalny (okazjonalny poza obszarem działalności profesjonalnej) jego sprzedaż co do zasady powinna być rozpoznana jako transakcja okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zważywszy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w systemie podatku od wartości dodanej uzasadnionym jest odwołanie się do poglądu judykatury WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 501/17 przyjął, że „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.” Sąd - odwołując się do wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht - przyjął, że „podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego”. Jak wskazano wyżej, TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 \[Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie\] określił kryteria jakie powinny być spełnione aby transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem nie zostały spełnione kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji do czynności realizowanej w ramach działalności profesjonalnej sprzedaż gruntu powinna zostać uznana jako sprzedaż okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 nie objęta systemem podatku od wartości dodanej.

Kolejną kwestię stanowi implementacja art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) \[\`(...)\`\], b) dostawa terenu budowlanego.

W piśmiennictwie wskazuje się, iż przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 ma charakter opcjonalny, jednakże nie został on implementowany do polskiego porządku prawnego (ustawy VAT) - tak: NSA w wyroku z dnia 7 października 2011r. sygn. I FSK 1289/10. Sąd wskazał, iż w związku z brakiem implementacji art. 12, ust.1 Dyrektywy 2006/112 do ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady podmiot dokonujący sprzedaży okazjonalnej nie działa w odniesieniu do niej jako podatnik podatku VAT. Podobnie NSA orzekł w kolejnych wyrokach z 15 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 1695/11 oraz I FSK 1732/11 \[T. Michalik, VAT Komentarz,\`(...)\` Nb. 100, s.317-318\]. W konsekwencji prawodawca dokonał stosownej zmiany treści art. 15 ust. 2 u. VAT, usuwając z niego z dniem 1 kwietnia 2013 r. regulację pozwalającą uznać za podatnika każdego kto wykonał czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy \[Por. Ustawa z 7.12.2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw, Dz.U. z 2013r., poz.35\].

Analizując dyspozycję art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 warto jest zwrócić uwagę na niezwykle trafną refleksję TSUE zawartą w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow. Trybunał podkreślił, że nie można interpretować art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy w taki sposób, że „działalność gospodarcza” nie obejmuje działalności wykonywanej w sposób okazjonalny, która spełnia definicję „działalności gospodarczej” i jest wykonywana przez podatnika prowadzącego w sposób permanentny inną działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE, naruszałoby to zasadę nakładania podatku w możliwie najbardziej ogólny sposób, a więc zasadę powszechności podatku VAT. W tym kontekście Trybunał przypomniał także, w jaki sposób należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 1 Dyrektywy. Wskazał, że „ art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że nie dotyczy on wyłącznie osób będących już podatnikami podatku VAT w odniesieniu do ich podstawowej działalności gospodarczej, \[pkt 30\]. „ \[…\] o ile z wykładni a contrario art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT może wynikać, że osoba, która dokonuje jedynie okazjonalnej transakcji z reguły dokonywanej przez producentów, handlowców lub usługodawców nie powinna zasadniczo być uznana za podatnika w rozumieniu dyrektywy w sprawie podatku VAT, o tyle niekoniecznie wynika z tego przepisu, że podatnik działający w pewnej dziedzinie działalności, który okazjonalnie dokonuje transakcji należącej do innej dziedziny działalności, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od tej transakcji.” \[pkt 28\].

Ujmując to innymi słowy, celem art. 12 Dyrektywy 2006/112 jest opcja dla państwa członkowskiego uznania za podatnika VAT osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej, w odniesieniu do okazjonalnych czynności przez nią dokonywanych.

Konkludując, sprzedaż przez Zainteresowanych udziału w Nieruchomości powinna być rozpoznana jako czynność okazjonalna pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, do której nie ma zastosowanie art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 u. VAT.

Należy zatem ustalić, kiedy sprzedaż nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) powinna zostać obiektywnie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na objęcie jej działalnością gospodarczą.

NSA, w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, określił pewne cechy charakterystyczne (okoliczności), które - jeżeli zachodzą łącznie - mogą wskazywać na to, że zbywca nieruchomości przy sprzedaży gruntu powinien zostać rozpoznany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Do takich okoliczności Sąd zaliczył:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

*   wydzielenie dróg wewnętrznych,

*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

*   wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Zważywszy, iż w orzecznictwie pojawiło się szereg poglądów na tle sprzedaży przez osoby fizyczne nieruchomości, NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/19 dokonał przeglądu poglądów orzeczniczych oraz przedstawił pewne kryteria jakie powinny być uwzględnione przy dokonaniu oceny prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej skutków sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną. Dodać należy, iż wyrok zapadł w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny, że podatnik przy sprzedaży nieruchomości, uprzednio podzielonej na mniejsze działki, i dla których uzyskał decyzję administracyjną o warunkach zabudowy (teren nieuzbrojony) powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku VAT z uwagi na to, że przy sprzedaży zachowywał się jak handlowiec.

NSA uchylił w tym zakresie w całości wyrok sądu I instancji (WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 896/16) oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ. W uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do motywów rozstrzygnięcia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także do poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w orzecznictwie NSA, po wspomnianym wyżej wyroku TSUE „przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności” w ich całokształcie a nie osobno. „Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym” (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 716/14, z 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, z 9 października 2014 r., sygn. I FSK 2145/13, z 29 listopada 2016 r. sygn. I FSK 636/15) - pkt 8.5. „Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając gruntu działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty.” - pkt 8.6. \[emfaza - JD\].

„Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne.” - pkt 9.2. „W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Skarżący, poza dokonaniem podziału działki i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła, nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego.” - pkt 9.4. \[emfaza - JD\].

Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 190/19, rozstrzygając sprawę na tle negatywnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Sąd uchylił interpretację). W uzasadnieniu wyroku Sąd bardzo mocno zaakcentował wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawach C-180/10 i C-181/10) oraz sądów krajowych na gruncie stosowania przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 u. VAT oraz art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112 w zakresie ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym.

Odwołując się do wyroku TSUE, WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że „Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - w ocenie Trybunału - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.” \[emfaza - JD\]

„W świetle powyższego przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16)”. \[emfaza - JD\]

„Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec.” \[emfaza - JD\].

„W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Aby bowiem transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. ”

W opisanym stanie faktycznym Zainteresowani wyjaśnili, iż udziały w Nieruchomości objętej niniejszym Wnioskiem zakupili od osób prywatnych poza systemem podatku od wartości dodanej do majątków prywatnych w związku z zamiarem wybudowania na tej Nieruchomości dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych odpowiednio jako wolnostojący (na działce o nr 1) oraz w zabudowie bliźniaczej (na działce o nr 2) celem poprawy własnych warunków mieszkaniowych. Do sprzedaży udziałów dochodzi w następstwie zmiany planów wskutek zaistniałej sytuacji rodzinnej, jak i też ograniczeń finansowych pozwalających na dokończenie budowy; pośrednio wpływ na decyzję ma otoczenie gospodarcze. Poza czynnościami standardowymi związanymi z zarządem majątkiem prywatnym polegającymi na złożeniu oferty sprzedaży Nieruchomości do biur obrotu nieruchomościami i zamieszczeniem ogłoszenia w prasie lokalnej, Zainteresowani nie podejmowali dalej idących działań - nie angażowali środków charakterystycznych dla profesjonalistów, przedsiębiorstw handlowych zajmujących się obrotem nieruchomościami lub usługodawcami zajmującymi się działalnością profesjonalną w zakresie pośredniczenia w sprzedaży nieruchomości, czy też w zakresie działalności deweloperskiej lub budowlanej.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż podjęte przez Zainteresowanych działania nie wykraczają poza czynności standardowe związane ze sprawowaniem zarządu majątkiem prywatnym. Z tego też względu sprzedaż udziału w Nieruchomości pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej.

Zakładając natomiast, iż czynność sprzedaży przez każdego Zainteresowanego udziału w Nieruchomości winna być rozpoznana jako czynność opodatkowana podatkiem od wartości dodanej kwestią zasadniczą jest ustalenie podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.VAT) niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Poprzez „towary” rozumie się rzeczy (w tym budynki i budowle, grunty) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u. VAT); poprzez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u. VAT). Poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak i zbycie tego prawa (vide art. 7 ust. 1 zd. 1 oraz pkt 6 i pkt 7 u. VAT) \[Por. uchwałę 7 sędziów NSA z dn. 24.10.201 Ir. sygn. 1 FPS 2/11. w której sąd orzekł, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7, ust.1 u. VAT\]. Przepis ten obejmuje również sytuację sprzedaży lub zbycia w innej formie udziału w prawie własności nieruchomości.

Wskazać należy, iż definicja art. 7 ust. 1 u. VAT nawiązuje do definicji art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, który to przepis przewiduje, iż „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” (ang. the transfer of the right to dispose of tangible property as owner). W orzecznictwie TSUE wypracowany został pogląd, iż dla uznania czynności za dostawę towaru, o której mowa w art. 14 ust. 1 Dyrektywy nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju (por. wyrok C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., wyrok C-185/11 Auto Lease Holland B.V). „Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje, de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności” \[M. Michalik. Ustawa VAT. Komentarz, Wyd.15, Warszawa 2019, Nb 2, s.154\]. W judykaturze krajowej oraz doktrynie utrwalił się pogląd, iż pojęcie „przeniesienie własności” powinno być rozumiane w ujęciu ekonomicznym, a nie sensu stricte prawnym \[por: wyrok NSA z dnia 31 października 2018 r. sygn. I FSK 1139/18\],

Przedmiotem transakcji są dwa budynki mieszkalne jednorodzinne w stanie surowym otwartym (zadaszone, bez stolarki drzwiowej i okiennej) o pow. użytkowej nie przekraczającej 300 m2 posadowione odpowiednio na działce nr 1 (budynek wolnostojący) oraz na działce nr 2 (budynek w zabudowie bliźniaczej). Pojawia się wątpliwość, czy tego typu obiekty stanowią, obiektywnie rzecz ujmując, budynki w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, oraz - w przypadku odpowiedzi twierdzącej - czy ich dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u. VAT?

Zainteresowani w zakresie dostawy budynków w stanie surowym otwartym dostrzegają w piśmiennictwie oraz judykaturze zróżnicowane stanowiska, nie pozwalające na jednoznaczną kwalifikację prawnopodatkową w zakresie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z częścią poglądów nakłady poniesione na gruncie (np. w postaci ław i ścian fundamentowych z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów) nie mogą być uznane za budynek, ponieważ nie stanowią dostatecznie zaawansowanych robót potwierdzających wzniesienie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Nie można ich także uznać za część budynku, ponieważ dostawa samych ścian i ław fundamentowych nie stanowi obiektywnego, ekonomicznego sensu i skutku transakcji dla nabywcy takich naniesień. Jak zauważył TSUE w wyroku z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie C-326/11, o dostawie budynku można mówić tylko w przypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony. Dostawa działki ze znajdującymi się na niej naniesieniami podlega opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3006/14). W ocenie Sądu „W przypadku trwającej budowy, dopiero wówczas dostawa obiektu będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli obiekt ten będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Przed zakończeniem budowy dostawa będzie podlegała opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, tj. stawką 23% VAT.” \[emfaza JD\]. Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Po 2168/15.

Należy zatem udzielić odpowiedzi na pytanie, czy budynek w stanie surowym otwartym spełnia definicję budynku (w ujęciu obiektywnym i ekonomicznym) na potrzeby podatku od wartości dodanej?

W ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja budynku i budowli. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się w zasadzie jednolicie, że dla ustalenia pojęć „budynek” i „budowla” należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane \[Ustawa z dn. 07.07.1994r. Prawo budowlane (t. jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. l 186 ze zm.), dalej: Pr. bud.\]. Punkt wyjścia stanowi jednakże definicja „obiektu budowlanego” (art. 3 pkt 1), rozumiana jako budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Pr. bud. pojęcie „budynek” oznacza obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast pojęcie „budynek mieszkalny jednorodzinny” oznacza budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku (art. 3 ust. 2a Pr. bud.).

Prawodawca natomiast zdefiniował pojęcie „wytworzenie nieruchomości” rozumiane jako wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. art. 2 pkt 14a u. VAT). Odnotować należy, iż pojęcie to niejako koresponduje z pojęciem „budowy” o jakim mowa w art. 3 pkt 6 Pr. bud. rozumianym jako wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 pojęcie „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Definicja ta znaczeniowo odpowiada pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, Dz. U. z 1999r. Nr 112, poz.1316 ze zm.) \[dalej: PKOB\] Poprzez „obiekt budowlany” rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się na ten temat w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. sygn. I FSK 1691/15 (tezowanym) wydanym w związku ze skargą kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 3006/14, którego przedmiotem była m.in. wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a u. VAT. Przedmiotem sporu opisanego wyrokiem NSA sygn. I FSK 1691/15 była dostawa budynku w stanie surowym zamkniętym (obiekt nr 1) oraz dostawa rozpoczętej budowy drugiego budynku (ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów) - obiekt nr 2, jako czynność zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u. VAT. W ocenie organu interpretacyjnego obiekt nr 1 spełnia wymogi budynku, a jego dostawa winna być rozpoznana jako pierwsze zasiedlenie (nie będzie objęta ww. zwolnieniem); w zakresie obiektu nr 2, to w ocenie organu interpretacyjnego przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie spełnia definicji budynku, ponieważ nie jest zadaszona, a ponadto nie nosi cech budowli (nastąpi dostawa terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u. VAT).

WSA w Warszawie, rozpatrując sprawę (sygn. akt III SA/Wa 3006/14) dostrzegł, iż w przepisie art. 43, ust.1 pkt 10a u. VAT zwolnienie obejmuje dostawy budynków, budowli i ich części, a zatem określone kategorie obiektów budowlanych, powstających w procesie budownictwa. Wprawdzie z omawianego przepisu nie wynika, iż przedmiotem zwolnionej dostawy powinien być budynek ukończony i zdatny już do użytku albo część takiego budynku, tym niemniej Sąd uznał, że przedmiot takiej dostawy musi stanowić obiekt budowlany posiadający cechy budynku albo część obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku. W zakresie pojęć „budynek” oraz „budowla” Sąd odwołał się do przepisów Prawa budowlanego stwierdzając, że nie może budzić wątpliwości, iż opisany przez Skarżącą obiekt nr 2 nie posiada cech właściwych budynkowi, chociażby z tego względu, że nie ma dachu i ścian (przegród budowlanych).

NSA, rozpatrując skargę kasacyjną od ww. wyroku (sygn. I FSK 1691/15), zwrócił uwagę, iż art. 135 pkt 1 lit. j Dyrektywy 2006/112 (statuujący zwolnienie dostawy budynków lub ich części wraz z gruntem) odwołuje się do pojęcia budynku o jakim mowa w art. 12 ust.2 Dyrektywy, który bardzo ogólnie definiuje pojęcie budynku. Nie można również powołać się na prawo krajowe - art. 2 pkt 12 u. VAT, gdyż pojęcie to odnosi się do obiektów budownictwa mieszkaniowego, a zatem dotyczy ono innego pojęcia konstruującego odmienne zagadnienie. Sąd zatem odwołał się do potocznego rozumienia przywołanych wyrazów (ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe) uznając, że nie mogą one być uznane za budynek ani za budowlę, a nawet ich części. Z treści pkt 5.5. oraz 5.7. uzasadnienia tego wyroku należy wywieść, iż pojęciu budynek należy nadać potoczne znaczenie, co pozwoli na zapewnienie takiego samego rozumienia pojęcia w różnych państwach członkowskich.

Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Zainteresowanych dostawa budynków w stanie surowym otwartym powinna być rozpoznana jako dostawa budynku w potocznym tego słowa znaczeniu (w ujęciu obiektywnym i ekonomicznym) w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT, zwłaszcza, że będą one przedmiotem obrotu gospodarczego na dalszym etapie inwestycji.

Kolejna kwestia, która wymaga rozstrzygnięcia, to udzielenie odpowiedzi na pytanie czy dostawa budynków w stanie surowym otwartym, wybudowanych na potrzeby prywatne zainteresowanych (poza systemem podatku od wartości dodanej), może być uznana jako realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia i czy odpłatna ich dostawa powinna być rozpoznana jako pierwsze zasiedlenie.

Poprzez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosowanie przepisów art. 2 pkt 14 u. VAT w zakresie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem wielu sporów w doktrynie jak i judykaturze. Obecna wersja definicji została wprowadzona do polskiego porządku prawnego z dniem 1 września 2019 r. \[Ustawa z dnia 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019r., poz. 1520)\] jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, zawiera pewien element niepewności.

Odnosząc się do poglądów orzeczniczych na uwagę zasługuje wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1372/13, w którym Sąd wskazał, iż definicja „pierwszego zasiedlenia” oparta pośrednio na przesłankach zwolnienia określonego w art. 135, ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112 „nawiązują do elementów stanu faktycznego, takich jak: pierwsze zasiedlenie, pierwsza dostawa, następna dostawa po pierwszym zasiedleniu, ukończenie budynku. Brak tutaj nawiązania do okresu obowiązywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie organ zauważa, że dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”, stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Niemniej jednak sformułowanie tego i alternatywnych kryteriów na bazie elementów stanu faktycznego oraz wyraźne zakreślenie okresu czasu (odpowiednio pięć bądź dwa lata), w jakim mają nastąpić określone zdarzenia (pierwsza dostawa po ukończeniu budynku, bądź następna dostawa po pierwszym zasiedleniu), ze skutkiem dla wyłączenia ze zwolnienia pozwalają uznać, że zasadniczo przedmiotowe wyłączenie ze zwolnienia dotyczy - ogólnie - budynków nowych względnie rozpoczęcia udziału w obrocie mającym za przedmiot taki budynek. Tego rodzaju kwalifikacja pozostaje oderwana od kwestii, w jakim stanie prawnym zaistniały określone zdarzenia (np. ukończenie budynku, pierwsza dostawa).”

Powyższy pogląd został podtrzymany w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd odwołał się do wyroku TSUE z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 \[C-92/13 Gemeente’s Hertogenbosch\], w którym Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, iż nie ma na gruncie Dyrektywy 2006/112 wątpliwości, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w sytuacji, gdy podmiot, który wybudował budynek na własnym gruncie rozpoczął jego użytkowanie do celów własnej działalności. NSA podkreślił, że „polski prawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku.”

W przedmiocie pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również TSUE w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017r. (Kazuba Premium Selection Sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie). W pkt 38 wyroku Trybunał zwrócił uwagę, iż „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłanie do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r. Mikołajczyk, C-294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo)”. „Należy również przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo)’’ \[pkt 39\] „Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).” \[pkt 40\], \[\`(...)\`\]

NSA, w wyroku z dnia 21 marca 2019 r., sygn. I FSK 1573/14\[Wyrok w sprawie objętej pytaniem prejudycjalnym do TSUE w sprawie C-308/16\], nawiązując do wytycznych zawartych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 zwrócił uwagę, iż „w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), TSUE przyjął, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Trybunał zwrócił uwagę, że \[\`(...)\`\] kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. \[emfaza - JD\]

Reasumując tę część rozważań należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku sygn. I FSK 1573/14 \[Pogląd zyskał aprobatę w judykaturze, por. wyrok NSA z 19 września 2019r. sygn. I FSK 1294/17\], iż do pierwszego zasiedlenia budynku, po jego wybudowaniu, może dojść zarówno przez konsumenta (w ramach jego majątku prywatnego), jak i przez podatnika podatku od wartości dodanej (w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) poprzez przyjęcie budynku do eksploatacji (konsumpcji) lub w wyniku ich sprzedaży.

Pewna trudność może wynikać z braku w ustawie VAT legalnej definicji pojęcia „wybudowanie” (prawodawca w art. 2 pkt 14a u. VAT posługuje się pojęciem „wytworzenie nieruchomości, które odwołuje się do pojęcia „wybudowanie budynku”). Wydaje się, iż i tę kwestię rozwiązał NSA w ww. wyroku o sygn. I FSK 1573/14. Sąd, odwołując się do ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-308/16, a przede wszystkim do prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku \[Dz. Urz. UE z 1977r. L 145, s. l\] wskazał, iż wybudowanie budynku następuje w dacie, kiedy kończy się proces produkcji budynku. W ocenie Wnioskodawcy do tego czasu, przedmiotem dostawy może być grunt (z rozpoczętą budową) lub budynek, który wprawdzie spełnia definicję budynku wskazaną w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 (dowolna konstrukcja trwale związana z gruntem), jednakże jego stan techniczny (konieczność wykonania prac wykończeniowych) uniemożliwia przyjęcie takiego budynku do eksploatacji przez inwestora (z uwagi na brak decyzji administracyjnej pozwolenie na użytkowanie).

W stanie faktycznym objętym Wnioskiem przedmiotem dostawy będzie udział w dwóch budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w stanie surowym otwartym (zadaszone, bez stolarki drzwiowej, okiennej) oraz w działkach gruntu, na których te budynki zostały posadowione. Nie ulega wątpliwości, iż stan techniczny budynków uniemożliwia ich przyjęcie do eksploatacji (konsumpcji) przez Zainteresowanych. Mając jednakże na uwadze definicję budynku opisaną w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 oraz to, że nabywca udziałów będzie realizować własny cel biznesowy należy przyjąć, iż w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej i wydania Nieruchomości nabywcy dojdzie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a u. VAT. Czynność taka nie będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a u. VAT.

Zakładając, że sprzedaż udziału w Nieruchomości przez Zainteresowanych stanowić będzie odpłatną dostawę udziału w budynku (i odpowiednio w gruncie, na którym budynek jest posadowiony) kolejną kwestię stanowi stawka podatku od towarów i usług. W ocenie Zainteresowanych, budynki będące przedmiotem sprzedaży zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a u. VAT i w sytuacji ich dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, robót konserwacyjnych stosuje się obniżoną 8% stawkę podatku VAT o jakiej mowa w ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u. VAT.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych \[dalej: PKOB\] w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (wyłączenie). W myśl ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (obecnie: 8%) stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 (por. art. 2 pkt 12 u. VAT).

Nadmienić należy, iż towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 u. VAT, wymienione m. in. w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane wg tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub symbole klasyfikacji statycznych \[ art. 5a, począwszy od 1 listopada 2019 r., rozszerza odwołanie również do Nomenklatury scalonej (CN)\] (por. art. 5a u. VAT).

Podsumowując tę część rozważań, należy wskazać, iż dla celów czynności o jakich mowa w art. 41 ust. 12, pkt 1 u. VAT prawodawca krajowy nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, z wyłączeniem sytuacji zdefiniowanych w ust. 12a (obiekty budownictwa mieszkaniowego - Dział 11 PKOB; budynki niemieszkalne - Dział 12 PKOB; budynki instytucji ochrony zdrowia - ex 1264 PKOB). Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlegają dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa lub roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni, o którym mowa w art. 41 ust. 12b u. VAT oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

W stanie faktycznym opisanym we Wniosku przedmiotem dostawy na rzecz Inwestora (w ramach Transakcji) będą dwa budynki mieszkalne w stanie surowym otwartym opisane w dziale 11 PKOB, spełniające kryterium powierzchni, o którym mowa w art. 41 ust. 12b u. VAT, a tym samym zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co do którego zastosowanie ma 8% stawka podatku VAT w znaczeniu nadanym art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z ust. 12a i ust. 12b pkt 1 u. VAT z uwzględnieniem regulacji art. 146aa ust. 1 pkt 2 u. VAT.

Obniżona stawka podatku VAT ma również zastosowanie do dostawy gruntów, na których przedmiotowe budynki są posadowione, co wynika wprost z dyspozycji art. 29a ust.8 u. VAT. W przypadku bowiem dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zastosowanie 8% stawki obniżonej VAT do dostawy budynków mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ma miejsce wyłącznie w sytuacji dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia w znaczeniu nadanym art. 2, pkt 14 u. VAT lub przed nim, a także kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (por. art. 43 ust. 1 pkt 10 u. VAT). Po upływie dwuletniego okresu o jakim mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 lit .b u. VAT dostawa budynku mieszkalnego objęta jest zwolnieniem przedmiotowym z podatku VAT o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u. VAT, chyba że podatnik zrezygnuje z tego zwolnienia na warunkach wskazanych w ust. 10 i ust. 11 tego paragrafu.

Pewną wątpliwość budzi kwestia nabycia przez małżonków E.A. oraz M.A. 1/2 udziału w Nieruchomości od małżonków (…) (transakcja z 2010 roku). Transakcja obejmowała również udział w budynkach. Kierując się regułą pierwszego zasiedlenia, o czym mowa powyżej, należałoby przyjąć, iż co do części budynków opisanych udziałem (1/2 części) pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2010 r. Tym samym dalsza sprzedaż nabytego udziału przez małżonków (…) powinna być objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u. VAT. Wydaje się jednak, mając na uwadze, iż do obrotu udziałem w Nieruchomości doszło poza systemem podatku od wartości dodanej, mając na uwadze cel transakcji realizowanej w 2020 roku (sprzedaż Nieruchomości na rzecz Inwestora) należy przyjąć, iż dopiero sprzedaż przez Zainteresowanych udziału w Nieruchomości statuuje pierwsze zasiedlenie.

Ta kwestia również powinna być przedmiotem oceny prawnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i przedstawiona w interpretacji indywidualnej wydanej w oparciu o niniejszy Wniosek.

PODSUMOWANIE:

Przyjęta przez Zainteresowanych wykładnia wskazanych na wstępnie przepisów prawa w zakresie podatku od wartości dodanej zgodna jest z celami Dyrektywy 2006/112 oraz celami ustawy o podatku od towarów i usług. Rozszerzające ujęcie dyspozycji art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i zastosowanie jej do sprzedaży przez każdego z Zainteresowanych udziału w Nieruchomości w sposób istotny zakłóciłoby cele podatku od wartości dodanej, które swoją regulacją obejmują działalność producentów, handlowców i usługodawców podczas działalności noszącej cechy profesjonalności (vide istota podatku od wartości dodanej - art. 2 ust. 2 Dyrektywy).

Z tego też względu uzasadnione jest twierdzenie Zainteresowanych, że planowana przez nich sprzedaż udziału w Nieruchomości pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej.

Zainteresowani przywołują przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych jako własne stanowisko w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17 „Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe)” - pkt 3.4.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż: „wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację”. \[emfaza JD\]

W podsumowaniu powyższego wywodu - odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa - NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. „Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca.” \[emfaza JD\]

W tym stanie rzeczy Zainteresowani oczekują, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dokona pogłębionej analizy przywołanych we Wniosku wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych, co pozwoli na prawidłową kwalifikację transakcji opisanej niniejszym Wnioskiem.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 czerwca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko i wskazał, że:

W uzupełnieniu stanowiska prawnego przedstawionego we Wniosku, mając na uwadze pogląd zaprezentowany przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej nr 0112-KD1L1-3.4012.125.2020.1.TK z dnia 5 czerwca 2020 r. Zainteresowani przywołują jako własny pogląd orzeczniczy przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. sygn. I FSK 774/13, który z kolei swoje rozważania i pogląd orzeczniczy oparł na wytycznych zawartych przez TSUE w wyroku C-180/10 i C-181/10. Stan faktyczny opisany ww. wyrokiem sygn. I FSK 774/13 obejmował transakcję sprzedaży przez osobę fizyczną udziału w trzech działkach, które utworzono w następstwie podziału gruntu (na 16 działek). Działki zostały przeznaczone pod przyszłą zabudowę. W pkt 5.8. uzasadnienia tego wyroku NSA wskazał kryteria, które pozwalają przyjąć, że osoba fizyczna - sprzedając działki przeznaczone do zabudowania (udziały w takich działkach) - działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec). Sąd opowiedział się za koniecznością ustalenia, że działalność osoby fizycznej w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (w sprawie tej sąd wskazał przykłady takich działań, które odpowiadają działalności dewelopera lub podmiotu prowadzącego zbliżoną działalność do deweloperskiej). W ocenie Sądu, działania osoby fizycznej (skarżącego) nie przekroczyły zakresu zwykłego sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, i tym samym nie są objęte zakresem podatku od towarów i usług; uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżona interpretację.

Z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności dostawy gruntu działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca lub usługodawcę, a nie jako osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona - dokonując sprzedaży gruntów - zachowywała się tak jak handlowiec lub usługodawca (por. np. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/17, z dnia 18 maja 2019r. sygn. I SA/Bd 190/19 - wszystkie publ. CBOSA).

Innymi słowy, działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kluczową przesłanką wypełniającą definicję działalności gospodarczej jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, okazjonalnych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy \[por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003 nr 10, s. 30 i n.\]. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły - tak: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. I SA/OI 652/19.

Jak zauważył WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. I SA/OI 652/19, „przy ocenie aktywności „handlowej” podmiotów prywatnych w celu przesądzenia, czy dokonywane transakcje podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uwzględnić wszystkie kolejne etapy takiej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna być kompleksowa, tzn. wszystkie te działania oceniane są razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, ze szczególnym uwzględnieniem tych elementów aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13 - publ. CBOSA).”

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-180/10 i C-181/10, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa europejskiego wskazał, że „zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 1-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. 1-10157, pkt 39)” - pkt 45 \[emfaza JD\].

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż czynność sprzedaży przez Zainteresowanych udziału w gruncie o nr 1 oraz o nr 2 wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami (domami jednorodzinnymi w stanie surowym otwartym) stanowi czynność incydentalną (jednorazową) pozostającą poza systemem podatku od wartości dodanej. Okoliczność, że umowa sprzedaży poprzedzona została umową przedwstępną oraz czynnościami przygotowawczymi przeprowadzonymi na ryzyko i koszt Kupującego nie ma żadnego wpływu na zmianę tej kwalifikacji albowiem czynność sprzedaży, jako świadczenie złożone, podporządkowane było świadczeniu głównemu, w następstwie którego doszło do przeniesienia własności udziału w nieruchomości na rzecz Kupującego.

W piśmie uzupełniającym z dnia 6 lipca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko i wskazał, że:

Wnioskodawca mając na uwadze wątpliwości organu co do stanu faktycznego zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2020r. w sprawie o sygn. I SA/Łd 777/19 oraz wskazany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018r. w sprawie sygn. I FSK 45/18.

Wyrok WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 779/19 zakreśla granice sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Sprawa dotyczyła czynności prawnych związanych z odziedziczonym gruntem przez zainteresowanego.

Grunt ten został podzielony przez zainteresowanego, na jego koszt i wniosek, na 9 działek; jedna z działek służy celom osobistym zainteresowanego a pozostałe przeznaczył do sprzedaży. W zakresie 6 działek zainteresowany uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla obszaru przeznaczonego do sprzedaży ma budowę 6 budynków wraz z infrastrukturą techniczną. Na zlecenie i koszt zainteresowanego został również wykonany zjazd na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej. Bez wykonania bowiem tego zjazdu warunki zabudowy nie zostałyby wydane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 września 2019 r. wydał interpretację nr 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP (UNP: 797779) w przedmiocie prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uznając, że ww. działania zainteresowanego (okoliczności sprawy) wskazują, iż Zainteresowany w sposób świadomy podejmował działania zmierzające do sprzedaży przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Sprzedaż działek wskazywała bowiem na handlowy charakter. Z tego też względu sprzedaż działek przez zainteresowanego podlegać będzie podatkowi od towarów i usług.

WSA w Łodzi, w wyroku I SA/Łd 777/19 uznał stanowisko Dyrektora KIS za nieprawidłowe i uchylił sporną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Przytoczył wskazania Trybunału w zakresie pozwalającym na rozdzielenie zarządu prywatnym majątkiem od działalności gospodarczej, i uznał, że ww. działania zainteresowanego nie wskazują, że „skarżący działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą” w zakresie sprzedaży działek. „Działania te były bowiem działaniami zmierzającymi do zbycia nieruchomości, ale w ramach dysponowania majątkiem prywatnym.” Wskazał również, iż „korzystanie z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości jest praktyką powszechną, która nie pozwala na różnicowanie sytuacji tych sprzedających, którzy dokonują zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, od tych którzy takich czynności dokonują w ramach działalności gospodarczej.”

W niniejszej sprawie małżonkowie (…) oraz (…) (powiązane rodzinnie) zakupili w latach 1996-97 udziały w dwóch działkach gruntu z przeznaczeniem na cele osobiste swoich rodzin. We wrześniu 1998 roku J.Z. uzyskała decyzję - pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego z garażem na działce o nr ewid. 1 o pow. użytkowej wynoszącej 244 m2, natomiast M.A. uzyskała w tym samym terminie decyzję – pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej na działce o nr ewid. 2 o pow. użytkowej (całego budynku) wynoszącej 465 m2. (przeznaczenie: cele mieszkaniowe małżonków (…) oraz Ł.A.).

Przystąpiono również do realizacji tej inwestycji, doprowadzając do wybudowania budynków mieszkalnych murowanych w stanie surowym otwartym (budynki zadaszone, bez zamontowanych okien i drzwi). Z uwagę na sytuację rodzinną w 2010 roku małżonkowie (…) sprzedali swój udział w działkach gruntu na rzecz małżonków (…). Domy wówczas miały zostać przeznaczone na zapewnienie potrzeb mieszkaniowych małżonków E.A. i M.A., oraz ich dzieci: Ł.A. oraz B.A.

Jak wskazano we wniosku, interesy rodziny (…) również ewoluowały (m.in. spowodowane częstymi pobytami za granicą syna Ł.A.). Zdecydowali się na sprzedaż tych budynków za pośrednictwem podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomości na warunkach standardowych (zwyczajowych podejmowanych przez pośredników obrotu nieruchomościami), lecz nie przyniosły one oczekiwanego skutku.

Ostatecznie udziały w nieruchomości (działkach gruntu) zostały sprzedaży w 2020 roku bezpośrednio inwestorowi branżowemu (po ponad 22 latach od daty nabycia gruntu).

Nie ulega wątpliwości, iż zarówno zakup udziału w działkach gruntu, jak i wybudowanie budynków w stanie surowym otwartym, a także ich sprzedaż następowały w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, poza obrotem gospodarczym (działaniami profesjonalnego handlowca).

Zestawiając charakter działań małżonków (…) opisanych we Wniosku z działaniami zainteresowanego opisanymi wyrokiem WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 777/19 dostrzec należy, iż działania małżonków (…) ukierunkowane były początkowo na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a sprzedaż nieruchomości jest wynikiem zmiany planów rodzinnych. W sprawie opisanej ww. wyrokiem, zainteresowany od samego początku planował sprzedaż nadwyżki powierzchni gruntu i w tym zakresie prowadził stosowne działania administracyjne i faktyczne.

Państwo (…) ograniczyli swoje działania do poszukiwania nabywcy za pośrednictwem biura nieruchomości (nie ponosząc żadnych dodatkowych nakładów na nieruchomość w zakresie przygotowanie jej do sprzedaży); w sprawie opisanej wyrokiem – zainteresowany dokonał na własny koszt podziału gruntu na mniejsze działki, uzyskał decyzję o warunkach zabudowy pozwalającą na budowę 6 domów mieszkalnych, wybudował zjazd na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej.

Przy sprzedaży nieruchomości na rzecz inwestora branżowego Państwo (…) nie ponosili żadnych istotnych nakładów ani nie wykonywali żadnych dodatkowych działań poza tymi, które niezbędne były do sprzedaży nieruchomości i wynikały z umowy przedwstępnej (warunkowej) sprzedaży udziału.

Według WSA w Łodzi działania zainteresowanego nie wskazują, że skarżący działał jak podmiot zajmujący się handlem nieruchomościami, a zatem nie może skutkować przyjęciem, że skarżący działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie.

Oceniając opisane wyże dwa stany faktyczne dostrzec należy, iż w sprawie opisanej sygn. akt I SA/Łd 777/19 zainteresowany wykonał znacząco więcej czynności, i to w stosunkowo krótkim czasie, oraz poniósł istotnie większe nakłady w celu zbycia nieruchomości niż małżonkowie (…). Zatem w przypadku Państwa (…) nie powinno budzić wątpliwości, iż sprzedaż przez nich oraz ich syna Ł.A. udziału w działkach gruntu pozostawała poza działalnością gospodarczą (poza systemem podatku od wartości dodanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast w świetle z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani, jako osoby prywatne (ojciec i syn) posiadają udziały w częściach ułamkowych w nieruchomości gruntowej zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w stanie surowym otwartym odpowiednio wolnostojącym oraz w zabudowie bliźniaczej, oznaczonej geodezyjnie nr 1 oraz nr 2 o łącznej pow. 0,2731 ha zlokalizowanej w (…).

Struktura udziałowa Nieruchomości przedstawia się następująco: Zainteresowany E.A. i jego małżonka M.A. posiadają na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej udział wynoszący 3/4 części, natomiast ich syn Ł.A. posiada w majątku osobistym udział wynoszący 1/4 części.

Udziały stanowią majątek prywatny Zainteresowanych i ich posiadanie w żadnej mierze nie jest związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u. VAT oraz odpowiednio art. 9, ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Od momentu nabycia udziałów do chwili ich sprzedaży (kwiecień 2020 r.) teren ten był wyłącznie wykorzystywany dla celów osobistych zainteresowanych (poprawa warunków mieszkaniowych). Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy ani nieodpłatnego użytkowania.

Udziały w gruncie zostały zakupione przez rodzinę (…) i (…), które są ze sobą spokrewnione poprzez osoby M.A. oraz J.Z. (siostry). Udziały w Nieruchomości zostały nabyte przez Zainteresowanych od osób prywatnych poza systemem podatku od wartości dodanej.

Transakcje opisane powyżej miały na celu poprawę warunków mieszkaniowych ww. osób powiązanych rodzinnie (zakup zrealizowano głównie z myślą o zapewnieniu samodzielnych mieszkań dla dzieci Państwa (…) oraz (…)).

Zarówno małżonkowie (…) jak i małżonkowie (…) zainteresowani byli wybudowaniem domów dla swoich dzieci: małżonkowie (…) dla córki, a małżonkowie (…) dla siebie oraz syna Ł.A. Realizując ten cel małżonkowie (…) uzyskali we wrześniu 1998 roku decyzję pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego (jednorodzinnego) o pow. użytkowej 244 m2. posadowionego na działce nr ewid. 1; w tym samym czasie małżonkowie (…) uzyskali decyzję pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej (dwurodzinnego) o łącznej pow. użytkowej 465 m2 na działce nr ewid. 2. Przystąpiono niezwłocznie do realizacji inwestycji, doprowadzając do wybudowania budynków w stanie surowym otwartym (zadaszonych, bez drzwi, okien i instalacji wewnętrznych). Zainteresowani nie odliczali kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie towarów oraz usług związanych z budową budynków albowiem inwestycja realizowana była w ramach majątku prywatnego

W 2010 roku, z uwagi głównie na wyjazd córki Państwa (…) poza Polskę z zamiarem stałego pobytu, małżonkowie (…) sprzedali swój udział w Nieruchomości na rzecz małżonków M.A. i E.A. Małżonkowie (…) zakupili od małżonków (…) udziały w działce nr 1 oraz nr 2 z uwagi na okoliczność, iż nieruchomość została pierwotnie nabyta w częściach udziałowych wynoszących odpowiednio: małżonkowie (…) - 1/2 części, małżonkowie (…) -1/4 części a Ł.A. - 1/4 części. Ten skomplikowany stan prawny skutkował tym, że ww. budynki zostały posadowione na działkach stanowiących współwłasność wszystkich osób (i w ujęciu prawnym stanowiły współwłasność ww. osób), a przyporządkowanie budynków do poszczególnych osób wynikał z wewnętrznego (umownego) podziału między rodzinami. Małżonkowie (…) zakupili udziały od małżonków (…) wyłącznie do swojego majątku prywatnego. Budynek wzniesiony przez małżonków (…) miał przypaść małżonkom (…) (E.A. i M.A.), a budynek w zabudowie bliźniaczej ich synowi Ł.A. oraz synowi B.A. Brak wystarczających zasobów finansowych na kontynuowanie budowy dwóch domów skutkowały podjęciem przez Zainteresowanych w 2012 roku decyzji o sprzedaży Nieruchomości lub udziału w tej Nieruchomości wraz z prawem własności do jednego budynku. Zainteresowani poszukiwali nabywców w różny możliwy sposób: poprzez składanie ofert w biurach obrotu nieruchomościami po emitowanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie lokalnej. Jednakże z uwagi na okoliczność, że grunty zostały już zabudowane budynkami o określonych parametrach technicznych Zainteresowanym nie udało się zbyć Nieruchomości w całości, ani również udziału w tej Nieruchomości.

Wobec niepowodzenia związanego ze sprzedażą Nieruchomości Zainteresowani postanowili podjąć zawieszoną budowę budynków, i w lutym 2019 roku wystąpili do (…) Przedsiębiorstwa o wydanie warunków technicznych na zaopatrzenie budynków w wodę i odprowadzenie ścieków. Czynności te miały na celu kontynuowanie inwestycji w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych (w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym).

W październiku 2019 roku do Zainteresowanych zwrócił się inwestor branżowy (spółka kapitałowa będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług), który jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości oraz nieruchomości zlokalizowanych po sąsiedzku celem budowy osiedla domów mieszkalnych. Zainteresowani zawarli w październiku 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości. Do transakcji doszło z inicjatywy Kupującego, który bezpośrednio skontaktował się z Zainteresowanymi.

Umowa sprzedaży udziału w nieruchomości zawierana była pod głównym warunkiem, że Kupujący uzyska dla nabywanego terenu (kilku działek stanowiących dwie nieruchomości) warunki przyłączenia do sieci energetycznej, wodno-kanalizacyjnej, gazowej, deszczowej, umożliwiającej przyłączenie planowanej przez Kupującego inwestycji do niezbędnych mediów i usunięcia ewentualnych kolizji z istniejącymi sieciami, a łączna kwota opłat przyłączeniowych i kosztów usunięcia kolizji nie przekroczy kwoty 200.000 zł. Liczba warunków, od których uzależnione było zawarcie umowy przyrzeczonej została ograniczona z uwagi na okoliczność, iż teren znajdujący się w posiadaniu Zainteresowanych objęty był miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał możliwość zabudowy małych domów mieszkalnych.

Czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem warunków przyłączenia wszystkich nieruchomości do ww. sieci realizowane były na koszt i ryzyko Kupującego. Występował on głównie we własnym imieniu. Zainteresowani nie pamiętają, czy udzielili Kupującemu jakiegokolwiek pełnomocnictwa do występowania w ich imieniu przed organami administracji państwowej lub samorządowej lecz wydaje się, że wcześniej udzielili pełnomocnictwa do zbadania przez Kupującego ksiąg wieczystych.

Transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomości została przeprowadzona trzyetapowo. Etap pierwszy obejmował uzgodnienie warunków transakcji ze wszystkimi właścicielami nieruchomości, co do których Spółka wyraziła zainteresowanie nabycia oraz zawarcie stosownej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziałów w nieruchomościach; etap drugi obejmował badanie stanu prawnego nieruchomości (prawdziwości złożonych oświadczeń przez Zainteresowanych i innych uczestników transakcji) oraz czynności faktyczne i prawne celem uzyskania warunków technicznych niezbędnych dla przyszłej inwestycji (przyłącze do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, sieci energetycznej i telekomunikacyjnej, gazowe). Etap trzeci obejmował zawarcie umowy przyrzeczonej, wydanie gruntu w posiadanie Spółki oraz zapłatę ceny.

Zainteresowani, dążąc do sprzedaży Nieruchomości bądź udziału w tej Nieruchomości nie podejmowali dalej idących czynności poza mieszczące się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Nie wykonywali czynności charakterystycznych dla przedsiębiorstw deweloperskich lub świadczeniodawców zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami lub dostawą budynków bądź lokali mieszkalnych. Ich aktywność nie wykraczała poza standardowe działania związane z zarządem majątkiem prywatnym (nie angażowali środków podobnych do wykorzystywanych przez usługodawców trudniących się zawodowo obrotem nieruchomościami bądź działalnością deweloperską bądź działalnością budowlaną).

Dodać należy, iż Zainteresowani nie zajmują się zarobkowo działalnością deweloperską, budowlaną ani inną działalnością polegającą na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami (nie są specjalistami w tym zakresie).

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy w analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Zainteresowanych za podatników w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości (działkach zabudowanych nr 1 oraz 2), a w konsekwencji uznania, że przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawców wskazać należy, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jednocześnie, stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz powołane powyżej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku sprzedaż udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem brak jest przesłanek pozwalających na uznanie Zainteresowanych w związku z przedmiotową transakcją za podatników podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy nie wynika taka aktywność Zainteresowanych, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nabycie przez Zainteresowanych udziałów w działkach niezabudowanych miało na celu poprawę warunków mieszkaniowych osób powiązanych rodzinnie. Wybudowane na działkach budynki miały służyć zaspokojeniu potrzeb osobistych Zainteresowanych oraz ich rodziny. Nabycie pozostałych udziałów w 2010 r. miało na celu uregulowanie skomplikowanego stanu prawnego nieruchomości. Z uwagi na zmianę planów życiowych Zainteresowanych, jak też i ograniczenia finansowe, zamierzenia związane z ukończeniem budowy domów uległy zmianie i zdecydowano o sprzedaży Nieruchomości. Wobec niepowodzenia związanego ze sprzedażą Nieruchomości Zainteresowani wystąpili w lutym 2019 r. do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji o wydanie warunków technicznych na zaopatrzenie budynków w wodę i odprowadzenie ścieków, jednak jak wskazują Zainteresowani, czynność ta miała na celu kontynuowanie inwestycji w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych. Do transakcji zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości doszło z inicjatywy Kupującego, który bezpośrednio skontaktował się z Zainteresowanymi, a czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem warunków przyłączenia wszystkich nieruchomości do ww. sieci realizowane były na koszt i ryzyko Kupującego, który występował głównie we własnym imieniu.

Dokonując analizy powyżej przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Tym samym Zainteresowani w sytuacji zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży udziału w przedmiotowej Nieruchomości, nie będą działać w charakterze podatników podatku VAT, a będą jedynie korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem. W konsekwencji sprzedaż udziałów w nieruchomości powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że z uwagi na podjęte rozstrzygniecie, zgodnie z którym sprzedaż udziałów w Nieruchomości (działkach zabudowanych o nr 1 oraz 2) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie udziela się odpowiedzi w zakresie ustalenia stawki podatku właściwej dla przedmiotu planowanej dostawy.

Należy wskazać, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie Zainteresowanych występujących z wnioskiem, w związku z tym nie dotyczy ona Pani M.A., małżonki Zainteresowanego.

W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W doktrynie i orzecznictwie doprecyzowano treść tego obowiązku. Wymaganie, aby stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej(\[w:\] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wskazuje się przy tym, że organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organ wydający interpretację ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i w relacji do niego dokonuje wykładni przepisów prawa. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku musi zatem zawierać wszystkie te informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ (tak WSA w Łodzi w wyroku z 17 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1290/10).

Brak jest podstaw prawnych aby określone okoliczności faktyczne były w postępowaniu interpretacyjnym merytorycznie weryfikowane i w związku z tym udowadnianie. Ustalanie, weryfikowanie i udowadnianie w tymże postępowaniu stanu faktycznego dochodzonej indywidualnej interpretacji prawa nie jest też niezbędne. Jeżeli bowiem - po uzyskaniu przez podatnika, płatnika, inkasenta interpretacji - w toku postępowania o ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14c. Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13.11.2008 r., sygn. akt II FSK 391/08).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.