Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.278.2020.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 9b ust. 5 ustawy CIT, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 9b ust. 5 ustawy CIT, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 9b ust. 5 ustawy CIT, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy zarówno usługi leasingu operacyjnego wskazane w art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa CIT”), jak i leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy CIT, w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty określonej w walucie obcej). Spółka udziela także pożyczek w walucie polskiej i w walutach obcych. Ponadto, Spółka ponosi również koszty z tytułu nabycia usług oraz towarów (w tym środków trwałych), które mogą być wyrażone w walucie polskiej lub walutach obcych.

Obecnie Spółka ustala różnice kursowe dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego w oparciu o tzw. metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. zgodnie z przepisami art. 15a ustawy CIT, uwzględniając jedynie zrealizowane różnice kursowe w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w ww. przepisie.

Jednocześnie, dla celów rachunkowych Spółka rozpoznaje w rachunku zysków i strat niezrealizowane różnice kursowe stosując tzw. metodę stornowania. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym okresie ujmuje w księgach rachunkowych (na kontach wynikowych):

1.  ze znakiem przeciwnym (stornuje) niezrealizowane różnice kursowe z tytułu wyceny bilansowej dokonanej na koniec poprzedniego okresu oraz
2.  niezrealizowane różnice kursowe z tytułu bieżącej wyceny na koniec danego okresu.

Tym samym, wynik finansowy w danym okresie per saldo jest zwiększany/zmniejszany o kwotę przypadającą na różnicę pomiędzy niezrealizowanymi różnicami kursowymi z tytułu bieżącej wyceny na koniec danego okresu a niezrealizowanymi różnicami kursowymi z tytułu wyceny bilansowej na koniec poprzedniego okresu, tj. zmianę wartości różnic kursowych z tytułu wyceny.

Spółka rozważa zmianę metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych z tzw. metody podatkowej, określonej w art. 15a ustawy CIT, na tzw. metodę rachunkową, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”). Rok finansowy i podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy podlega i będzie podlegać badaniu przez podmiot uprawniony tj. zewnętrznego audytora. Spółka zamierza poinformować w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze stosowania rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych w terminie określonym w art. 9b ust. 3 ustawy CIT oraz stosować powyższą metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 9b ust. 5 ustawy CIT, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 ustawy CIT na pierwszy dzień jej stosowania, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, podatnicy są uprawnieni do ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie stosowania tej metody (nie krótszym niż 3 lata) sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy CIT, w przypadku przejścia na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w pierwszym dniu roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone niezrealizowane różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Wskazany wyżej przepis wprowadza szczególną regulację wobec podatników, którzy zdecydowali się na rozpoczęcie rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości - w konsekwencji na pierwszy dzień roku podatkowego, od którego podatnik rozpoczyna rozliczanie różnic kursowych metodą rachunkową, powinien on rozpoznać podatkowo różnice kursowe ustalone dla potrzeb bilansowych na ostatni dzień roku poprzedniego. Z brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zaliczeniu do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów podlegają naliczone różnice kursowe ustalone na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Spółka ustala obecnie różnice kursowe dla celów rachunkowych zgodnie ze standardami MSR, w szczególności MSR 21 - Skutki zmian kursów wymiany walut obcych.

W ocenie Wnioskodawcy art. 9b ust. 5 ustawy CIT odnosi się do „otwartych pozycji walutowych”, (transakcji niezrealizowanych/niezapłaconych należności i/lub zobowiązań), bowiem różnice kursowe od „zamkniętych pozycji walutowych” (transakcji zrealizowanych/zapłaconych należności i/lub zobowiązań) są uwzględniane w wyniku podatkowym na podstawie podatkowej metody ustalania różnic kursowych (art. 15a ustawy CIT) i wykazywane w zeznaniu podatkowym za ostatni rok podatkowy przed przejściem na metodę rachunkową lub w latach wcześniejszych.

Niemniej, brzmienie omawianego przepisu nie określa wprost, jak i czy w ogóle uwzględnić w kosztach lub przychodach podatkowych roku, w którym rozpoczyna się stosowanie metody rachunkowej, różnice kursowe naliczone w latach ubiegłych i odniesione do wyniku finansowego tych lat, które jednakże nie zostały dotychczas rozpoznane jako różnice kursowe podatkowe i nie były uwzględnione w kalkulacji podatku CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia przepisu art. 9b ust. 5 ustawy CIT powinna prowadzić do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących „otwartych pozycji walutowych”. Przyjęcie odmiennej wykładni oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nieuwzględnione w wyniku podatkowym na skutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych) nigdy nie zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, czyli nie zostaną uwzględnione w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, czy też w latach kolejnych. Wynika to z faktu, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach nie zostały ujęte w wyniku rachunkowym roku poprzedzającego rok, którym podatnik będzie po raz pierwszy stosował metodę rachunkową ustalania różnic kursowych (bowiem różnice te ujęte zostały rachunkowo w latach wcześniejszych), nie zostaną również ujęte w wyniku rachunkowym w latach kolejnych.

Problem właściwej wykładni art. 9b ust. 5 ustawy CIT został również dostrzeżony w doktrynie prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem: „(\`(...)\`) na pierwszy dzień roku podatkowego należy uwzględnić w wyniku podatkowym naliczone różnice kursowe, ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Sformułowanie to może budzić pewne wątpliwości w przypadku pozycji aktywów i pasywów powstałych wcześniej niż w roku poprzedzającym przejście na nową metodę. Zgodnie z brzmieniem przepisu należałoby uwzględnić tylko różnice kursowe ustalone na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli na 31 grudnia 2006 r., natomiast nie uwzględniać tych naliczonych np. na dzień 31 grudnia 2005 r., co nie byłoby uzasadnione” (H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), (w:) Przegląd podatkowy, nr 1/2007, s. 9).

Zdaniem Spółki, celem omawianej regulacji jest, aby na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym dokonano zmiany zasad rozliczania różnic kursowych, ująć w przychodach i kosztach podatkowych wszystkie niezrealizowane dotąd różnice kursowe ustalone w sposób narastający. Wnioskodawca odczytuje zamiar ustawodawcy zawarty w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, jako uproszczenie metodologii kalkulacji różnic kursowych przez podatników. W konsekwencji, opodatkowanie przez Wnioskodawcę tylko naliczonych różnic kursowych ujętych w rachunku wyników w roku poprzedzającym przejście na metodę rachunkową, byłoby niezgodne z interpretacją celowościową powołanych przepisów.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została m.in. przez:

*   Izbę Skarbową w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-112/16-2/ŁM, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko, że „(\`(...)\`) wykładnia przepisu art. 9b ust. 5 ustawy CIT powinna prowadzić do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących otwartych pozycji walutowych. Przyjęcie odmiennej wykładni oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nie ujęte w kalkulacji podatkowej wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych) nigdy nie zostanę uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, tj. ani w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, ani w latach kolejnych”,
*   Izbę Skarbową w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2015 r., Znak: IPPB5/4510-834/15-2/IŚ, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym „(\`(...)\`) W związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych, w świetle art. 9b ust. 5 ustawy CIT na pierwszy dzień jej stosowania, tj. na 1 stycznia 2016 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zarówno niezrealizowane różnice kursowe naliczone na podstawie przepisów o rachunkowości ujęte w rachunku zysków i strat na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego dokonywana jest zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych (tj. ujętych w rachunku zysków i strat w roku 2015) oraz niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (tj. dotyczących lat poprzedzających 2015 rok oraz ujętych w rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2015 r. poprzez storno w sposób narastający)”.
*   Izbę Skarbową w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ (w interpretacji indywidualnej wydanej po w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 705/13), w której to organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych od 1 stycznia 2010 r. Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego”.
*   Izbę Skarbową w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2009 r., Znak: IPPB5/423-163/08-2/MB, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) zaliczeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wszystkie niezrealizowane różnice kursowe ujęte w sprawozdaniu finansowym w aktywach i pasywach, także te, które naliczone zostały w okresie poprzedzającym poprzedni rok podatkowy, a nie zostały zrealizowane do końca tego przedniego roku podatkowego. Przyjęcie powyższego stanowiska pozwoli bowiem na ujęcie w rozliczeniu podatkowym wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych do końca poprzedniego roku podatkowego (także tych dotyczących okresów, przed poprzednim rokiem podatkowym, niezrealizowanych do końca tego roku)”.

Przyjęcie wskazanego w powołanych interpretacjach stanowiska pozwoli na ujęcie w rozliczeniu podatkowym wszystkich naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych do końca poprzedniego roku podatkowego (także tych dotyczących okresów, przed poprzednim rokiem podatkowym, niezrealizowanych do końca tego roku).

Zdaniem Wnioskodawcy, odmienna interpretacja art. 9b ust. 5 ustawy CIT, niż zaprezentowana przez Spółkę w niniejszym wniosku, prowadziłaby do nieuzasadnionego wypaczenia przepisów ustawy CIT przez przepisy ustawy o rachunkowości. W szczególności, należy wskazać na ugruntowany pogląd NSA, o braku możliwości modyfikacji prawa podatkowego przez przepisy o rachunkowości, wyrażony przykładowo w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2596/12, w którym wskazano, że „zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają bowiem jedynie sposób prowadzenia ksiąg i rozstrzygają w kwestii, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów i nie mają charakteru podatkotwórczego”.

Pomijając powyższe, nawet gdyby przyjąć możliwość wpływu przepisów ustawy o rachunkowości na rozliczenia podatkowe Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, pozostanie to bez wpływu na możliwość zaliczenia niezrealizowanych różnic kursowych jako przychodów lub kosztów. Wynika to z przyjętej przez Spółkę metody tzw. stornowania różnic kursowych. Zgodnie z powyższą metodą, Spółka na koniec każdego roku bilansowego dokonuje wyceny wszystkich aktywów i pasywów w walutach obcych i ujmuje w rachunku zysków i strat niezrealizowane różnice kursowe ustalone jako różnica pomiędzy kursem poszczególnych walut na dzień bilansowy oraz kursem historycznym poszczególnych aktywów i pasywów w walutach obcych, a następnie dokonuje wyksięgowania niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych na dzień poprzedniej wyceny. Skutkuje to prezentacją w rachunku zysków i strat danego roku podatkowego wartości jedynie niezrealizowanych różnic powstałych w bieżącym roku podatkowym (jako zmiana wartości niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych narastająco na koniec bieżącego roku podatkowego oraz na koniec poprzedniego roku podatkowego). Zatem, zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy CIT, wszystkie niezrealizowane różnice kursowe naliczone narastająco na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rozpoczęcie stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych powinny ujęte być jako przychód lub koszt podatkowy na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej 26 kwietnia 2013 r., Znak: ILPB4/423-29/13-2/DS, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż po przyjęciu przez Spółkę metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe, naliczone zgodnie z przepisami tej ustawy, zrealizowane i niezrealizowane, dotyczące zarówno wyceny transakcji walutowych, jak i składników aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych. Zatem, skutki podatkowe bilansowych różnic kursowych zależą od ich traktowania rachunkowego. Reasumując, różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego (podatkowego), o których mowa w art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmują całość różnic kursowych z wyceny rozpoznanych i ujętych w bilansie na koniec poprzedniego roku podatkowego”.

Przyjęcie przez Spółkę metody rachunkowej ustalania różnic kursowych oznacza tym samym, iż Spółka przeciwnie niż w przypadku stosowania metody podatkowej, powinna mieć prawo do ujmowania w wyniku podatkowym co do zasady, oprócz zrealizowanych różnic kursowych, także niezrealizowane różnice kursowe, tj. wynikające z memoriałowej wyceny składników aktywów i pasywów, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Ponieważ, dla celów rachunkowych, przedstawione w niniejszym wniosku różnice kursowe stanowią odpowiednio przychód lub koszt Spółki, to powinna ona być uprawniona do ich wykazania również w swoim wyniku podatkowym. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została m.in. przez Izbę Skarbową w Warszawie w interpretacji z 7 stycznia 2015 r., Znak: IPPB5/423-1055/14-2/IŚ, w której wskazane zostało, że podatnik „w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, ma obowiązek zaliczać na dany moment odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji dla których ustawa CIT przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów)”.

Przyjęcie interpretacji uniemożliwiającej Spółce rozliczenie różnic kursowych powstałych w latach podatkowych poprzedzających ostatni rok podatkowy, prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. Tezę, iż odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można jej dokonać, jest nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji podatników potwierdza prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 24 października 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 1217/13 oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 1260/11.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w świetle art. 9b ust. 5 ustawy CIT, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, naliczone niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych, ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.