Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.435.2020.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-27
Teza: prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do wszystkich Odbiorców, włączając w to jednostki własne), prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, (tj. od wszystkich Odbiorców, włączając w to jednostki własne)
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do wszystkich Odbiorców, włączając w to jednostki własne),

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, (tj. od wszystkich Odbiorców, włączając w to jednostki własne)

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do wszystkich Odbiorców, włączając w to jednostki własne),

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od wszystkich Odbiorców, włączając w to jednostki własne).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i uiszczenie dodatkowej opłaty oraz z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.) o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która dokonała procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017 r. Gmina prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. W szczególności z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacja VAT objęła: Urząd Gminy \`(...)\`, gminne jednostki budżetowe: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`, Zespół Szkolno-Przedszkolny w \`(...)\` oraz Publiczną Szkołę Podstawową w \`(...)\`. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT, czyli od dnia 1 stycznia 2017 r., Gmina sporządza zbiorcze rejestry sprzedaży oraz zbiorcze rejestry zakupów scalające dane z jednostek organizacyjnych Gminy, które odzwierciedlają kwoty sprzedaży w ramach prowadzonej przez nie działalności oraz kwoty dokonywanych zakupów - podlegających odliczeniu VAT.

Gmina realizuje zadania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U 2020 poz. 713 t.j. z dnia 2020.04.21), tj. gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina \`(...)\` jako czynny podatnik VAT – sprzedawca, działa przede wszystkim i jest to główna działalność opodatkowana podatkiem VAT, w sferze zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej, przedsiębiorców, instytucji (zwanych dalej odbiorcami zewnętrznymi) a także własnych jednostek (zwanych dalej odbiorcami wewnętrznymi) w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W sferze ww. działalności opodatkowanej Gmina działa na podstawie zawartych z odbiorcami umów cywilnoprawnych na dostawę wody, dostawę wody i odbiór ścieków, lub odbiór ścieków. Działalność w powyższym zakresie na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i jest rozliczana na podstawie wystawianych faktur, natomiast działalność na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (tj. ww. jednostek budżetowych), nie stanowi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jest rozliczana notami księgowymi na podstawie odczytów wodomierzy. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, za pomocą której Gmina dostarcza wodę/odbiera ścieki, nie służy celom zwolnionym z opodatkowania VAT.

Gmina \`(...)\`, aby móc prowadzić działalność zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków ponosi i będzie ponosić wydatki na eksploatację, utrzymanie, konserwację i remonty sieci i urządzeń wodociągowych, w tym stacji uzdatniania wody, oraz eksploatację, utrzymanie, konserwację i remonty sieci i urządzeń kanalizacyjnych, w tym oczyszczalni i przepompowni ścieków. Gmina ponosi i w przyszłości ponosić będzie również wydatki inwestycyjne służące budowie nowych nitek wodociągowych i kanalizacyjnych, rozbudowie, modernizacji czy też budowie nowych ujęć wody, oczyszczalni ścieków i przepompowni ścieków. Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do zapewnienia dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Gmina ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz art. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj. prowadzi badania procesów technologicznych produkcji i przesyłu wody. Celem technologicznym jest m.in. płukanie filtrów na stacji uzdatniania wody, czy też okresowe płukanie sieci wodociągowej. Czynności te są niezbędne w celu zachowania ustawowych wymagań odnośnie jakości i ciśnienia wody. Cele technologiczne i proces uzdatniania wody są niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków dla wszystkich odbiorców. Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru, który Gmina dostarcza swoim odbiorcom końcowym, lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny do wytworzenia czystej wody (towaru), która jest/będzie dostarczana odbiorcom.

Dostawa wody i odbiór ścieków to czynności mierzalne. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek Gminy. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby własnych jednostek Gminy (w ramach działalności niepodlegającej VAT).

Stosowny pomiar opiera się na wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy oraz na budynkach należących do odbiorców zewnętrznych. Wszyscy odbiorcy na terenie Gminy \`(...)\`, którzy są zaopatrywani w wodę lub od których odbierane są ścieki zaopatrzeni są w wodomierze (liczniki).

Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Jednakże występują również sytuacje, w których odbiorca pobiera wodę, ale nie odprowadza ścieków, lub odprowadza ścieki, natomiast nie pobiera wody. Jest to zależne od dostępu do wybudowanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, jak również posiadaniem własnego źródła wody czy też własnego zbiornika bezodpływowego na ścieki (w lokalizacji, gdzie kanalizacja nie jest jeszcze dostępna).

Wydatki, które ponosi Gmina na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej, zarówno bieżące jak też inwestycyjne, można podzielić na takie, co do których istnieje bezpośrednia możliwość przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej, jak też, co do których nie ma takiej możliwości (tj. występuje konieczność ustalenia sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT). Gmina, w przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą co do których nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, musi dokonać tego przyporządkowania wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji musi realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, czyli musi zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Gminy z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział podstawy opodatkowania w zakresie VAT w dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody wykonane przez jednostkę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą, np.: wpływy w podatków i opłat czy pozwoleń, zupełnie niepowiązanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Do dnia dzisiejszego Gmina odlicza VAT od wydatków na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, skalkulowanego w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. o rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT faktycznie nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, tj. dane obrazujące ilość zużytej wody oraz ilość odprowadzonych ścieków.

Metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele niepodlegające VAT (tj. wykorzystanie dla celów jednostek organizacyjnych Gminy) jest, w ocenie Gminy, metodą właściwą, gdyż pomiar ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą oraz do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym metoda ta zapewnia również dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT realizowane w ramach umów cywilnoprawnych) w ogólnej liczbie dostarczonych metrów sześciennych wody oraz liczbę metrów ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT realizowane w ramach umów cywilnoprawnych) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem. Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności. Wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników nawiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Działalność Gminy może być bardzo szeroka, a działalność związana z gospodarką wodno-kanalizacyjną będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu, z uwagi na zbyt ogólny charakter, nie uwzględnia takich czynników jak różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową, bądź infrastrukturą kanalizacyjną. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną, doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, że wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną.

Metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda wskazana przez Gminę, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to znacznie dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na dochodzie wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej. Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy - związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Gmina \`(...)\` zarządza infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną od roku 2012 poprzez Urząd Gminy - urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. W ramach struktur urzędu funkcjonuje Referat Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, którego zakres działalności to m.in. gospodarka wodno-kanalizacyjna. Do końca roku 2011 zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną należało do zadań zakładu budżetowego Gminy, zlikwidowanego 31.12.2011 roku.

Prewspółczynnik ustalony na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego 9,67% - zgodnie z art. 86 ust 2g proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, czyli ostatecznie ustalony prewspółczynnik wyniósł 10%.

Woda wykorzystywana na cele technologiczne to woda zużyta m.in. na płukanie filtrów na stacji uzdatniania wody, czy też okresowe płukanie sieci wodociągowej. Działania te są niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków dla wszystkich odbiorców: zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych. Zachowanie ustawowych wymagań odnośnie jakości i ciśnienia wody determinuje regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody.

Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru, który Gmina dostarcza swoim odbiorcom końcowym lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny do wytworzenia spełniającej wszelkie normy, czystej wody (towaru), która jest/będzie dostarczana wszystkim odbiorcom.

Mając na uwadze powyższe, Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do żadnej działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji Gmina nie uwzględnia wartości tego zużycia ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy. Wynika to z faktu, iż zużycie wody dla celów technologicznych jest niezbędne dla dostaw wody/odbioru ścieków dla wszystkich odbiorców, tj. zarówno dla Odbiorców zewnętrznych, jak i dla Odbiorców wewnętrznych.

Gmina ustala zużycie wody ogółem bazując na odczytach wodomierzy zamontowanych u odbiorców oraz na podstawie szacunkowego zużycia wody na cele pożarnicze (liczonego jako iloczyn ilości akcji pożarowych i pojemności wozów pożarniczych). Dostawa wody i odbiór ścieków to czynności mierzalne. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek Gminy. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby własnych jednostek Gminy (w ramach działalności niepodlegającej VAT). Stosowny pomiar opiera się na wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy oraz na budynkach należących do odbiorców zewnętrznych. Wszyscy odbiorcy na terenie Gminy \`(...)\`, którzy są zaopatrywani w wodę lub od których odbierane są ścieki, zaopatrzeni są w wodomierze (liczniki). Obecnie Gmina montuje u odbiorców wodomierze firmy \`(...)\` typ JS 4,0 DN 20 R100 Smart+. Na terenie Gminy nie ma odbiorcy, u którego nie znajduje się zamontowany wodomierz i u którego Gmina musiałaby stosować szacunkowe zużycie wody/ścieków. Jedynie woda pobrana na cele pożarnicze (a traktowana jako woda zużyta przez odbiorców wewnętrznych) wyliczona jest na podstawie posiadanych kart rejestru akcji ratowniczych. Każdy licznik przed pierwszym użyciem i wprowadzeniem do systemu rozliczania zostaje zaplombowany i sprawdzony przez pracownika Gminy, co gwarantuje precyzyjne i zgodne ze stanem faktycznym odczyty.

Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Jednakże występują również sytuacje, w których odbiorca pobiera wodę, ale nie odprowadza ścieków, lub odprowadza ścieki, natomiast nie pobiera wody. Jest to zależne od dostępu do wybudowanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, jak również posiadania własnego źródła wody czy też własnego zbiornika bezodpływowego na ścieki (w lokalizacji, gdzie kanalizacja nie jest jeszcze dostępna). Zużycie wody ogółem liczone jako suma odczytów wodomierzy od wszystkich odbiorców oraz wody pobranej na cele pożarnicze pozwala, zdaniem Gminy, wiernie i precyzyjnie reprezentować skalę obrotu opodatkowanego VAT i niepodlegającego VAT. Proponowany sposób liczenia zużycia wody ogółem pozwala na rozliczanie czystej, spełniającej wymogi, wprowadzonej do sieci wody, ponieważ nie uwzględnia wody pobranej na cele technologiczne oraz strat wody na sieci, które są nieuniknione podczas awarii, nieszczelnych sieci, itp. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od odbiorców, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze, bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Na pytanie nr 5 Organu „Należy wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody/odbioru ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców)” Wnioskodawca wskazał, że Gmina \`(...)\` w celu obliczenia proponowanej we wniosku proporcji przyjęła dane z 2019 roku, zgodnie z art. 86 ust 2d.

W celu rozliczania i ewidencji odbiorców wody i ścieków Gmina stosuje programy komputerowe: WODA i REJESTR VAT. Program WODA pozwala ewidencjonować i rozliczać zużycie wody/ścieków bezpośrednio wg stanów wodomierzy, które to stany są odczytywane przez zatrudnionego inkasenta, jak również przez samych mieszkańców (inkasent co jakiś czas musi dokonywać odczytu osobiście w celu sprawdzenia nienaruszalności plomb i stanu wodomierza). Dane, a w szczególności faktury, z programu WODA trafiają bezpośrednio do programu REJESTR VAT. Dodatkowo również w programie REJESTR VAT istnieje możliwość rozliczania zużycia, jednak polega ona na ręcznym wpisaniu ilości wody/ścieków, która ma zostać rozliczona (dzieje się tak w przypadku rozliczeń należności, np. podczas wynajmu świetlic, kiedy najemca płaci tylko za zużyte przez siebie ilości wody/ścieków wg protokołu przyjęcia i oddania lokalu). Podsumowując: to z REJESTRU VAT Gmina czerpie główne informacje o ilości sprzedanej wody/ścieków oraz o tym czy sprzedana woda/ścieki dotyczyła sprzedaży opodatkowanej VAT czy też nie podlegała VAT. W celu obliczenia proponowanej we wniosku proporcji Gmina przyjęła dane z REJESTRU VAT z 2019 roku. Część not wystawionych w 2020 dotyczy 2019 i zostały one również uwzględnione w poniższym wyliczeniu, tak aby wyliczenia były jak najbardziej precyzyjne. Sytuacja taka ma miejsce w odniesieniu do rozliczenia wody/ścieków w budynkach świetlic wiejskich, będących własnością Gminy, gdzie nota za wodę/ścieki mogła zostać wystawiona dopiero po odliczeniu ilości wody zużytej na najem (czyli na sprzedaż opodatkowaną). W tym przypadku Gmina posiłkowała się protokołami przyjęcia/oddania lokalu i wyszczególnionymi w nich stanami licznika wody/ścieków oraz rzeczywistymi wskazaniami liczników w budynkach świetlic wiejskich. W celu oszacowania ilości wody pobranej na cele pożarnicze, Gmina pozyskała informacje z rejestru kart akcji ratowniczych jednostek OSP na terenie Gminy \`(...)\`.

Podsumowując, Gmina w proponowanym wyliczeniu przyjęła dane z 2019 roku, którymi są rejestry sprzedanej wody/odprowadzonych ścieków z programu REJESTR VAT oraz oszacowane przez Gminę za użycie wody na cele pożarnicze.

Dane z programu REJESTR VAT za 2019 rok:

*   dotyczące ilości ścieków


| ścieki odebrane w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT | 48.149,95 m3 
| ścieki odebrane w ramach czynności VAT np. | 938,00 m3 
| ogółem ścieki odebrane | 49.087,95 m3 

*   dotyczące ilości wody


| woda dostarczona w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT | 218.184,20 m3 
| woda dostarczona w ramach czynności VAT np. | 1.260,72 m3 
| ogółem woda dostarczona | 219.444,92 m3 

Dane z programu REJESTR VAT dotyczące 2019 roku (a wystawione w 2020 roku):


| ścieki odebrane w ramach czynności VAT np. | 40,00 m3 
| woda dostarczona w ramach czynności VAT np. | 85,53 m3 

Woda wykorzystana na cele pożarnicze w Gminie \`(...)\` w 2019 roku

Gmina, w celu oszacowania ilości wody pobranej na cele pożarnicze, pozyskała informacje z rejestru kart akcji ratowniczych jednostek OSP na terenie Gminy \`(...)\`. Każda akcja OSP jest raportowana w Urzędzie Gminy wraz ze szczegółowym określeniem czego dotyczy. Na terenie Gminy istnieją 3 jednostki OSP. OSP \`(...)\` dysponuje wozem o pojemności 2,5 m3, OSP \`(...)\` wozem o pojemności 5 m3, natomiast OSP \`(...)\` wozem o pojemności 2,5 m3.

Z prowadzonych przez nie ewidencji zebrano poniższe dane:

*   jednostka OSP \`(...)\` - 28 akcji pożarniczych = 70 m3 wody

*   jednostka OSP \`(...)\` - 9 akcji pożarniczych = 45 m3 wody

*   jednostka OSP \`(...)\` - 7 akcji pożarniczych = 17,50 m3 wody

Ogólnie zużycie wody na cele pożarnicze oszacowano w 2019 roku na 132,50 m3.

Podsumowując powyższe dane, ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków przedstawiają się następująco:

*   ilość m3 wody dostarczonej ogółem: 219,444,92 + 85,53 + 132,50 = 219.662,95 m3

*   ilość m3 dostarczonej w ramach działalności VAT opodatkowanej = 218.184,20 m3

*   ilość m3 wody w ramach działalności VAT np. = 1.260,72 + 85,53 + 132,50 = 1.478,75 m3

*   ilość m3 ścieków odebranych ogółem: 49.087,95 + 40,00 = 49.127,95 m3

*   ilość m3 ścieków odebranych w ramach działalności VAT opodatkowanej = 48.149,95 m3

*   ilość m3 ścieków w ramach działalności VAT, np. = 938,00 + 40,00 = 978,00 m3.

Uwzględniając powyższe dane za rok 2019, proponowane wyliczenie prewspółczynnika przedstawiać się będzie następująco:

1.  udział liczby m3 wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) w liczbie m3 wody dostarczonej ogółem (tj. do wszystkich odbiorców, włączając w to jednostki własne)

218.184,20 ÷ 219.662,95 × 100 = 99,3268%, zgodnie z art. 86 ust 2g proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej oraz, czyli ostatecznie prewspółczynnik dotyczący wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności opodatkowanej VAT wyniósłby 100 %,

1.  udział liczby m3 odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie m3 odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od wszystkich odbiorców, włączając w to jednostki własne)

48.149,95 ÷ 49.127,95 × 100 = 98,0092%, zgodnie z art. 86 ust 2g proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej oraz, czyli ostatecznie prewspółczynnik dotyczący wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej VAT wyniósłby 99 %.

Powyższe wyliczenia jasno wskazują, że celem głównym Gminy w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków jest odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych dostawy wody oraz odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są dostarczone metry sześcienne wody oraz odebrane metry sześcienne ścieków. Sposób pozyskania danych do powyższych kalkulacji jest możliwy do dokładnego powtórzenia w latach kolejnych.

Na pytanie nr 6 „Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla jednostki organizacyjnej Gminy, świadczącej usługi dostawy wody i odbioru ścieków, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.).” Wnioskodawca odpowiedział „Na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników Gmina \`(...)\` dokonała wyliczenia proporcji wg danych za rok 2018, ponieważ zgodnie z § 8 Rozporządzenia mogła przyjąć dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy (w momencie kalkulacji prewspółczynnika dane za poprzedni rok podatkowy nie są jeszcze dostępne).

Wzór do wyliczenia proporcji wg rozporządzenia Ministra dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego to:

X=(A × 100)/ DUJST

gdzie,

A = 858.826,51 - podstawa opodatkowania w zakresie VAT za 2018 rok


| Miesiąc | Podstawa opodatkowania z rejestru VAT 
| styczeń | 60 435,37 
| luty | 64 877,24 
| marzec | 58 186,03 
| kwiecień | 62 847,66 
| maj | 63 219,33 
| czerwiec | 94 065,68 
| lipiec | 78 568,13 
| sierpień | 86 746,85 
| wrzesień | 137 522,80 
| październik | 416 376,05 
| listopad | 67 296,15 
| grudzień | 77 351,20 
| razem | 858 826,51 

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczane następująco:


| 24 126 792,84 | dochód wykonany Urzędu ogółem z rocznego sprawozdania z wykonania budżetu 
| -25 635,24 | zwrot podatku VAT (dz 758 rozdz 75814 par. 0940) 
| -24 073,63 | odsetki na rachunku bankowym (dz 758 rozdz 75814 par. 0920) 
| 0,00 | odszkodowania (dz 758 rozdz 75814 par. 0970) 
| -1 069 506,51 | dochody wykonane Szkoły Podstawowej `(...)` (jednostka budżetowa) powiększone o środki na wydatki SP `(...)` 
| -4 765 102,94 | dochody wykonane Zespołu Szkół i Przedszkola (jednostka budżetowa) powiększone o środki na wydatki ZSiP 
| -8 127 848,35 | dochody wykonane Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (jednostka budżetowa) powiększone o środki na wydatki GOPS 
| -623 025,00 | dotacja przekazana Powiatowi `(...)` (rozdz. 60014) 
| -8 500,00 | dotacja przekazana Policji (rozdz. 75404) 
| -2 779,86 | dotacja przekazana strażom pożarnym (rozdz. 75412) 
| -3 000.00 | dotacja PCPR Powiat `(...)` (rozdz. 85154) 
| -25 600,00 | dotacja Ośrodek Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych UM `(...)` 
| -313 000,00 | dotacja Gminny Ośrodek Kultury w `(...)` 
| -106 000,00 | dotacja Gminna Biblioteka Publiczna w `(...)` 
| -88 000,00 | dotacja `(...)` 
| -60 000,00 | dotacja Parafia `(...)` 
| 8 884 721,31 |  

Prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych wynosi 9,67 % czyli 10% (proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej art. 86 ust. 2g). Prewspółczynnik ten obliczono dla roku 2020 na podstawie danych za rok 2018”.

Gmina, w zaproponowanym we wniosku sposobie liczenia prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęła metodę opierającą się na danych za ostatni zakończony rok podatkowy, czyli 2019. Przyjęcie w tym przypadku ostatniego roku kalendarzowego uzasadnione jest brzmieniem przepisów regulujących zasady rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (w szczególności art. 86 ust. 2c i 2d ustawy o VAT), które wskazują dane roczne (średnioroczne, roczny obrót, dane za rok podatkowy) jako najbardziej właściwe dla wyliczenia tego współczynnika. Bazowanie na danych rocznych umożliwia także dokonywanie corocznej korekty odliczonych uprzednio kwot podatku naliczonego, o której to korekcie mowa jest w art. 90c ustawy o VAT.

Prewspółczynnik dla Gminy wyliczony metodą wynikającą z Rozporządzenia wynosi 10% (jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 6) natomiast prewspółczynnik wyliczony metodą zaproponowaną przez Gminę we wniosku wynosi 100% dla wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności opodatkowanej oraz 99% dla wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej (jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 5). Dane wykorzystane do obliczenia prewspółczynnika metodą wskazaną przez Gminę wskazują jednoznacznie, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna Gminy jest prawie wyłącznie wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a jedynie marginalnie wykorzystywana do działalności niepodlegającej VAT. Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych w celu jej utrzymania nabyć. Prewspółczynnik wyliczony metodą z Rozporządzenia opiera się na bardzo szerokim zakresie danych. Zawiera on odniesienie do takich pozycji, jak podatki i opłaty lokalne, opłata skarbowa, zezwolenia na sprzedaż alkoholu, zezwolenia na umieszczenie infrastruktury w pasie drogi gminnej i wiele innych. Dochodów z tych tytułów nie da się odnieść, ani w żaden sposób powiązać, z prowadzoną przez Gminę działalnością z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Z drugiej strony zaproponowany we wniosku sposób liczenia prewspółczynnika dotyczącego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności opodatkowanej VAT jako udziału liczby m3 wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) w liczbie m3 wody dostarczonej ogółem (tj. do wszystkich odbiorców, włączając w to jednostki własne) oraz sposób liczenia prewspółczynnika dotyczącego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej VAT jako udziału liczby m3 ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) w liczbie m3 ścieków odebranych ogółem (tj. od wszystkich odbiorców, włączając w to jednostki własne) opierają się tylko na danych ściśle związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Skonstruowane są one na liczbie m3 dostarczonej wody oraz na liczbie m3 odebranych ścieków, czyli na wartościach, które skupiają największą uwagę Gminy - ponieważ to na nich opiera się wyliczenie należności dla Gminy.

Na pytanie nr 9 „Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?” Wnioskodawca wskazał: „Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b „Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.”

Przesłanką, jaką kierowała się Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć, jest założenie, że prewspółczynnik ma być jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego, faktycznego stopnia wykorzystania danych nabyć w działalności gospodarczej podlegającej VAT. Porównanie prewspółczynnika wyliczonego metodą wynikającą z Rozporządzenia z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wynikającym z dostarczaną za jej pomocą liczbą m3 wody oraz liczbą odbieranych m3 ścieków wskazuje na ewidentną rozbieżność pomiędzy prewspółczynnikiem obliczonym metodą wynikającą z Rozporządzenia a rzeczywistością. Skoro z danych tych wynika, iż w przybliżeniu 99,33% m3 wody dostarczanych jest do odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej oraz w przybliżeniu 98,01% m3 ścieków odbieranych jest od odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, to nie ma uzasadnienia, aby jednocześnie uznać prawo Gminy do odliczenia jedynie 10% podatku naliczonego związanego z tą działalnością.”

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Gmina oświadcza, że zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika będzie miał zastosowanie jedynie do wydatków, które służą jedynie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i nie będzie miał zastosowania do tych wydatków, które choćby w części związane są z inną działalnością niż działalność wodno-kanalizacyjna.

Gmina uważa, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wskazano w odpowiedzi na pyt. 5, przyjęte do wyliczenia proponowanego przez Gminę prewspółczynnika dane pozwalają obiektywnie i precyzyjnie wskazać udział i skalę jaką stanowi wykorzystanie insfrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej w całości wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy.

Gmina uważa, że proponowana przez nią metoda polegająca na porównaniu ilości dostarczonych/odebranych m3 wody/ścieków poprzez infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest bardziej reprezentatywna i bardziej odpowiada/będzie odpowiadała specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć niż metoda wynikająca z Rozporządzenia.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pyt. 9, porównanie prewspółczynnika wyliczonego metodą wynikającą z Rozporządzenia z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wynikającym z dostarczaną za jej pomocą liczbą m3 wody oraz liczbą odbieranych m3 ścieków wskazuje na ewidentną rozbieżność pomiędzy prewspółczynnikiem obliczonym metodą wynikającą z Rozporządzenia a rzeczywistością. W przybliżeniu 99,33% m3 wody dostarczanych jest do odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej oraz w przybliżeniu 98,01% m3 ścieków odbieranych jest od odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Metody wynikającej z Rozporządzenia nie można w żaden sposób uznać za bardziej reprezentatywną, obiektywną czy też najbardziej odpowiadającą specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej. Wykazane w odpowiedzi na pytanie 6 dane, służące do wyliczenia prewspółczynnika metodą z Rozporządzenia, dotyczą całości działalności Urzędu, których niewielką jedynie częścią jest działalność w zakresie dostarczania wody czy też odprowadzania ścieków. W przeważającej mierze dochodami Urzędu są dochody pochodzące z wpływu z różnorakich podatków i opłat, które w żadnej mierze nie są powiązane, czy też w żaden sposób nie można ich odnieść na prowadzoną działalność gospodarczą w sferze wodno-kanalizacyjnej. Wielość i różnorodność działań Urzędu, a co za tym idzie różnorodność dochodów, jakie może uzyskiwać powoduje, że uwzględnienie całości jego dochodów w metodzie liczenia prewspółczynnika zawartej w Rozporządzeniu nie znajduje zupełnie uzasadnienia w wiązaniu go z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Gmina potwierdza, że zakresem pytań objęte są wyłącznie elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywane zarówno do celów prowadzenia działalności gospodarczej, którą jest dostarczanie wody i/lub odbiór ścieków na podstawie zawartych z odbiorcami zewnętrznymi umów cywilnoprawnych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, którą jest dostarczanie wody i/lub odbiór ścieków do własnych jednostek, czyli do odbiorców wewnętrznych.

Zakresem pytań przedstawionych we wniosku objęte są wyłącznie wydatki bieżące i inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, których Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przypisania do celów prowadzenia działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz własnych jednostek, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do wszystkich Odbiorców, włączając w to jednostki własne)?
2.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od własnych jednostek, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od wszystkich Odbiorców, włączając w to jednostki własne)?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek (czyli odbiorców wewnętrznych), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach czynności opodatkowanych VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Ad. 2

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Uzasadnienie do własnego stanowiska dotyczącego pytania 1 i 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT- Gmina realizuje te usługi na podstawie umów cywilnoprawnych i w tym zakresie działa jako podatnik VAT.

W przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czyli własnych jednostek, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT. W konsekwencji infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie przez Gminę, wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wskazane w tym przepisie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermӧgensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gӧttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.” W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`). (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”. Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników”. Zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia. Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku, nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/ Wa 319/18, a także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy, art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u., należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”. Gmina uważa, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Urzędu, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział podstawy opodatkowania w zakresie VAT w całości dochodów wykonanych Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z dostarczaniem wody/odbiorem ścieków. Dochody te nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. podatki, wpływy z opłat skarbowych, pozwolenia na sprzedaż alkoholu, itp.), co skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W przypadku wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Urzędu i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych/wydatków bieżących na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Naczelny Sądu Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określonego w Rozporządzeniu wskazał, iż „(\`(...)\`) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (\`(...)\`) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.” We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(…) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).”

Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalność gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (…) sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.” Przepis ten zobowiązuje Podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Ustalenie przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne. Potwierdza to wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.” Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA podkreślił. odnosząc się do przepisu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez Prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu, przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.” W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać, w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia, jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń, może być dla każdej z nich odmienny”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) oraz udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych). Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje posiadaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.

Na terenie Gminy \`(...)\` udział ilości dostarczonej wody na cele własnych jednostek organizacyjnych i Urzędu, w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2019 r. wyniósł 1%. Z kolei udział na terenie Gminy \`(...)\` ilości odprowadzonych ścieków od własnych jednostek organizacyjnych i Urzędu, w całości ilości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2019 r. wyniósł 2%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania infrastruktury do czynności niepodlegających VAT. Z kolei stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok 2019 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 99,33% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%), a dla infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystanie to w oparciu o dane za rok 2019 wynosi 98,01% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 98%).

Obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie aparatury pomiarowej - wodomierzy (liczników) oraz na podstawie szacunkowego zużycia wody na cele pożarnicze (ilość akcji pożarowych i pojemność wozów pożarniczych). W efekcie istnieje tu wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny do wytworzenia czystej wody (towaru), która jest/będzie dostarczana odbiorcom. Mając na uwadze powyższe Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do żadnej działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji Gmina nie uwzględnia wartości tego zużycia ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy.

Ustalone na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

W przypadku Gminy prewspółczynnik Urzędu obliczony przez Gminę w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2019 r. 10% i w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez infrastrukturę wodociągową woda w 99% została sprzedana odbiorcom zewnętrznym (usługi opodatkowane VAT). Z kolei w odniesieniu do nieczystości odbieranych za pośrednictwem infrastruktury kanalizacyjnej stanowiły one w 98% nieczystości odbierane od odbiorców zewnętrznych (usługi opodatkowane VAT).

Metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania infrastruktury przez Gminę.

Skoro infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy, będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.

Nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający całość działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody/ścieków. Znając liczbę metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonych/odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody/ścieków można dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą.

Obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność Urzędu może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania infrastruktury. Tymczasem prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (Urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/ samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała infrastrukturę. W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym –„(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Przepis ten sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu. Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”. Przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura:

1.  wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych);
2.  kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że woda stanowiąca straty nie jest uwzględniona w liczniku i mianowniku wskazanego wzoru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że proponowana przez Gminę metoda polegająca na porównaniu ilości dostarczonych/odebranych m3 wody/ścieków poprzez infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest bardziej reprezentatywna i bardziej odpowiada/będzie odpowiadała specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć niż metoda wynikająca z Rozporządzenia.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.