Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-59/16/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Czy w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów (w momencie faktycznego zbycia udziałów) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych wspólnikom w ramach wymiany udziałów dokonanej zgodnie z art. 12 ust. 4d w zw. z ust. 12 ustawy o CIT? Czy w momencie przeniesienia całości lub części przypadających na Spółkę praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, w części przypadającej proporcjonalnie na zbywaną część praw i obowiązków, o którą zmniejszy się majątek Spółki?
Słowa kluczowe: cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-wymiana udziałów; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z:

*   transakcją zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   przeniesieniem całości lub części przypadających na Spółkę praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z:

*   transakcją zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów,
*   przeniesieniem całości lub części przypadających na Spółkę praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Posiada większość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zależna”). Udziały w Spółce zależnej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d w zw. z ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie zostało jeszcze zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy.

W przyszłości planowana jest sprzedaż udziałów w Spółce zależnej nabytych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego niepowiązanego ze Spółką (dalej: „Kupujący”). Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy Spółki zależnej (dalej łącznie jako: „Podmioty Zbywające”) zamierzają zawrzeć z Kupującym umowę sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (dalej: „Umowa Sprzedaży Udziałów”), która będzie miała charakter zobowiązujący i będzie regulowała wszelkie ustalenia pomiędzy stronami dotyczące transakcji. Celem przeniesienia prawa własności udziałów strony podpiszą odrębną umowę o skutku rozporządzającym (dalej jako: „Umowa Przeniesienia Udziałów”).

W Umowie Sprzedaży Udziałów w sposób szczegółowy wskazany będzie sposób kalkulacji ceny należnej Podmiotom Zbywającym z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej. Cena ustalona zostanie na podstawie wartości przedsiębiorstwa oraz określonych wartości bilansowych i ekonomicznych wynikających z funkcjonowania Spółki zależnej (przykładowo wartość zadłużenia, wartość posiadanych środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych, wartość kapitału pracującego netto). Cena ta będzie dodatkowo podlegała określonym korektom potransakcyjnym wynikającym, m.in. ze zmiany wartości określonych aktywów oraz zobowiązań na dzień przeniesienia udziałów. W przypadku zrealizowania oszczędności w zakresie kosztów funkcjonowania Spółki zależnej w terminie określonym w Umowie Sprzedaży Udziałów (który może nastąpić po dniu przeniesienia prawa własności udziałów w Spółce zależnej), Podmioty Zbywające otrzymają także dodatkową część wynagrodzenia w wysokości wskazanej w Umowie Sprzedaży Udziałów (dalej jako: „Dodatkowa część wynagrodzenia”).

Dodatkowo, w ramach postanowień umownych zostanie ustalony sposób zapłaty ceny sprzedaży należnej Wnioskodawcy w następujących częściach:

1.część wynagrodzenia, która bezpośrednio po przeniesieniu własności udziałów Spółki zależnej zostanie przez Kupującego zapłacona na rachunek bankowy podmiotu pośredniczącego (tzw. Paying Agent), który następnie rozdystrybuuje otrzymane środki na rzecz Podmiotów Zbywających (proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce zależnej);

2.część, która bezpośrednio po przeniesieniu własności udziałów Spółki zależnej zostanie wpłacona przez Kupującego na specjalny depozytowy rachunek bankowy (albo kilka depozytowych rachunków bankowych) (dalej łącznie jako: „Rachunek Zastrzeżony”); kwoty wpłacone na Rachunek Zastrzeżony będą służyły:

*   zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń Kupującego wobec Podmiotów Zbywających w wyniku zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów, w tym również w zakresie korekt potransakcyjnych ceny nabycia udziałów w Spółce zależnej (dalej jako: „Kwota Zastrzeżona”) oraz
*   wypłacie Dodatkowej części wynagrodzenia, jeśli zostaną spełnione warunki określone w Umowie Sprzedaży Udziałów.

Rachunek Zastrzeżony będzie prowadzony na warunkach określonych w umowie z bankiem (dalej: „Umowa Rachunku Zastrzeżonego”). Umowa Rachunku Zastrzeżonego będzie przewidywała ograniczenia w dysponowaniu Kwotą Zastrzeżoną przez posiadacza rachunku. Niemniej jednak, po upływie określonego w Umowie Sprzedaży Udziałów okresu, w sytuacji, w której:

*   nie ziści się podstawa ewentualnych roszczeń Kupującego wobec Podmiotów Zbywających - Kwota Zastrzeżona zostanie zwolniona na rzecz Podmiotów Zbywających (w tym Wnioskodawcy lub innego uprawnionego podmiotu (w sytuacji cesji praw do środków na Rachunku Zastrzeżonym na rzecz innego podmiotu/podmiotów));
*   spełnione zostaną warunki wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia - kwota ta zostanie zwolniona na rzecz Podmiotów Zbywających, zgodnie z proporcją udziałów posiadaną w Spółce zależnej, wskazaną w załączniku do Umowy Sprzedaży Udziałów (w tym Wnioskodawcy lub innego uprawnionego podmiotu (w sytuacji cesji praw do środków na Rachunku Zastrzeżonym na rzecz innego podmiotu/podmiotów));
*   w przeciwnych wypadkach, tj. w sytuacji, w której ziści się podstawa ewentualnych roszczeń Kupującego wobec Podmiotów Zbywających bądź nie zostaną spełnione warunki wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia, odpowiednie kwoty zostaną zwolnione na rzecz Kupującego.

W przyszłości (tj. po zawarciu Umowy Sprzedaży Udziałów lub Umowy Przeniesienia Udziałów) może dojść do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego na rzecz innego podmiotu lub podmiotów trzecich będących osobami fizycznymi w zamian za wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów (w momencie faktycznego zbycia udziałów) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych wspólnikom w ramach wymiany udziałów dokonanej zgodnie z art. 12 ust. 4d w zw. z ust. 12 ustawy o CIT? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Czy w momencie przeniesienia całości lub części przypadających na Spółkę praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, w części przypadającej proporcjonalnie na zbywaną część praw i obowiązków, o którą zmniejszy się majątek Spółki? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów (w momencie faktycznego zbycia udziałów) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych wspólnikom w ramach wcześniejszej wymiany udziałów dokonanej zgodnie z art. 12 ust. 4d w zw. z ust. 12 ustawy o CIT.

Koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przyjmuje się, że koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, Spółka nabyła udziały w Spółce zależnej w drodze wymiany udziałów dokonanej zgodnie z art. 12 ust. 4d w zw. z ust. 12 ustawy o CIT. Powołane powyżej przepisy ustawy o CIT wyraźnie wskazują, w jaki sposób należy ustalać koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, Spółka w momencie sprzedaży udziałów w Spółce zależnej powinna rozpoznać koszt w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych dotychczasowemu wspólnikowi Spółki zależnej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie zawarcia Umowy przeniesienia udziałów (w momencie faktycznego zbycia udziałów) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych wspólnikowi w ramach wymiany udziałów dokonanej zgodnie z art. 12 ust. 4d w zw. z ust. 12 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przeniesienia całości lub części przypadających na Spółkę praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, w części przypadającej proporcjonalnie na zbywaną część praw i obowiązków, o którą zmniejszy się majątek Spółki.

Koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym przeniesieniu praw i obowiązków z Umowy Rachunku Zastrzeżonego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przyjmuje się, że koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Jak wspomniano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, odpłatne przeniesienie całości lub części praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego dla celów podatku dochodowego powinno być traktowane jako niezależne zdarzenie gospodarcze, w wyniku którego dochodzi w szczególności do zbycia części lub całości przysługującego prawa do zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym środków pieniężnych. Zaznaczyć należy, że działanie to jest bezpośrednio ukierunkowane na uzyskanie przychodu w postaci wynagrodzenia. Ponadto, w związku z faktem, że Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami Umowy Rachunku Zastrzeżonego, będzie miał przez określony czas ograniczone prawo do dysponowania środkami zdeponowanymi na Rachunku Zastrzeżonym, odpłatne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Rachunku Zastrzeżonego umożliwi Wnioskodawcy wcześniejsze uzyskanie środków pieniężnych, którymi będzie mógł swobodnie dysponować.

W konsekwencji, dokonanie odpłatnego przeniesienia części lub całości praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego ma na celu otrzymanie nie tylko wynagrodzenia z tego tytułu, ale również dodatkowej korzyści w postaci możliwości wcześniejszego dysponowania środkami pieniężnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu Spółki powinien być każdy wydatek - rozumiany jako definitywne uszczuplenie w majątku podatnika - związany z osiągniętym przychodem. W ocenie Spółki, w wyniku przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego dochodzi do realnego uszczuplenia majątku Wnioskodawcy o wartość środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym stanowiących część ceny należnej za udziały Spółki zależnej. Zatem kosztem uzyskania przychodów powinna być równowartość środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, o którą zmniejszy się majątek Wnioskodawcy, w zamian za uzyskanie przychodu w formie wynagrodzenia.

Powyższe konkluzje potwierdza stanowisko wskazane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-443/14-3/DS, w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w momencie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego Spółka powinna rozpoznać przychód należny w wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym”.

Analogiczne stanowisko w kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w 21 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-946/12-3/13/S/AG, w której organ uznał prawidłowość stanowiska podatnika, w świetle którego: „Skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na nabywcę, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u Niej koszt uzyskania tego przychodu” i odstąpił od uzasadnienia.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie przeniesienia całości lub części praw i obowiązków wynikających z Umowy Rachunku Zastrzeżonego Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości całości lub części środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, przypadającej proporcjonalnie na zbywaną część praw i obowiązków, o którą zmniejszy się majątek Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ nie dokonał oceny, czy zbywane udziały zostały nabyte w drodze wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT. Informację tę przyjęto za element opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań dotyczących przychodów wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.