Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-76/11-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-20
Teza: 1. Czy wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust 1 b ustawy o CIT i jako takie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 16 ust 1 pkt 8b ustawy o CIT? 2. Jeżeli wydatki na nabycie uprawnień wtórnych nie stanowią wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych to czy wydatek związany z nabyciem Uprawnień do emisji gazów Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust 4d w związku t ust 4e ustawy o ClT? 3. Czy jeżeli wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji gazów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów to prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przy stosowanej w Spółce metodzie rozliczeń i księgowego ujęcia nabywanych, a następnie wykorzystywanych na potrzeby pokrycia emisji praw do emisji dwutlenku Węgla koszt uzyskania przychodów w danym roku stanowi zaksięgowana w koszty na dzień bilansowy wartość wykorzystanych w danym roku praw stanowiąca iloczyn ilości wykorzystanych praw obu typów i ceny średnioważonej? 4. Czy W przypadku odsprzedaży posiadanych przez Spółkę praw do emisji dwutlenku węgla (zarówno przyznanych w ramach limitu jak i zakupionych wtórnych praw do emisji) koszt uzyskania przychodu stanowi wartość sprzedanych praw wyliczona jako iloczyn ilości sprzedanych praw i ceny średnioważonej?
Słowa kluczowe: cena; emisja; gaz; jednostka; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu 21.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem posiadanych przez Spółkę praw do emisji dwutlenku węgla (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla,
*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla,
*   kosztów uzyskania przychodów w związku z wykorzystaniem przez Spółkę w danym roku części uprawnień do emisji dwutlenku węgla,
*   kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem posiadanych przez Spółkę praw do emisji dwutlenku węgla.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej i energii cieplnej, w tym energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla - do powietrza. Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784; dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne, zwane dalej EUA). Przyznawane Spółce uprawnienia EUA zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji dla każdej instalacji objętej systemem rozdziału uprawnień.

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż podmiot prowadzący instalacje (właściciel instalacji), w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązany jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów.

W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych przydzielony w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008 - 2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku uprawnienia do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku. Zgodnie bowiem z powołaną ustawą o handlu uprawnieniami, uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych są przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami prowadzącymi instalacje, którym przyznano uprawnienia do emisji, w ramach krajowego, jak również wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji.

Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Spółka - w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych - korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku zwanymi CER (dalej: uprawnienia wtórne lub CER). Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to (oznaczające zużycie na potrzeby pokrycia emisji danego roku) następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego (następującego po roku, którego dotyczy roczny raport). Jednocześnie może się również zdarzać, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla typu CER Spółka odsprzedaje - po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych - na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami. Spółka odsprzedaje również pochodzące z przydziału prawa EUA.

Przyznane, jak i nabyte uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, kwalifikowane są na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do wartości niematerialnych i prawnych. W myśl tego przepisu, przez wartości niematerialne i prawne - rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zgodnie z ww. przepisem, nabyte uprawnienia do emisji gazów typu CER zostają ujęte w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w wartości początkowej odpowiadającej ich cenie nabycia.

Ujęcie księgowe przyznanych i zakupionych praw oraz rozchód tych praw i ich ujęcie jako koszty w Spółce odbywa się w sposób następujący:

1.  Prawa w ujęciu księgowym traktowane są jako jednorodne, nie ma osobnych indeksów na EUA i CER.
2.  Zakup praw ujmowany jest w wartości z faktury.
3.  Wszelki rozchód wyceniany jest w cenie średnioważonej - przy czym cena ta jest ustalana jako iloraz wartości wszystkich praw (w rzeczywistości tylko wartości nabytych CER, gdyż przyznane EUA nie posiadają wartości) przez ilość wszystkich praw na stanie (zarówno EUA jak i CER), zaokrąglonej do 2 miejsc po przecinku.
4.  W przypadku sprzedaży praw do emisji wartość sprzedanych praw do emisji ustala się jako iloczyn ilości sprzedanych praw do emisji razy cena średnioważona. Wartość ta zostaje wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zaksięgowana jako wartość sprzedanych praw do emisji CO2.
5.  Na dzień bilansowy Spółka na bazie produkcji zrealizowanej w danym roku bilansowym określa ilość emisji gazów cieplarnianych odpowiadającą tej produkcji i określa ilość praw do emisji CO2 zużytych w danym roku. Wartość zużytych w danym roku praw do emisji CO2 określona zostaje jako iloczyn zużytych praw do emisji razy cena średnioważona. Wartość ta na dzień bilansowy zostaje wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zostaje zaksięgowana jako koszt danego roku bilansowego. Ostateczna wartość zużytych praw do emisji za dany rok ustalona zostaje na podstawie rocznego raportu, który podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska. Z dotychczasowej praktyki Spółki za lata 2008-2009 wynika, iż ostateczna ilość praw do emisji określona po weryfikacji rocznego raportu różniła się od ilości przyjętej do rozliczenia na dzień bilansowy o mniej niż 0,5%, jest więc to różnica nieistotna z perspektywy Spółki. Jednakże na dzień bilansowy Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić ile do pokrycia emisji danego roku wykorzysta praw typu EUA a ile praw typu CER, a zatem ile z zakupionych do emisji praw typu CER w danym roku wykorzysta na własne potrzeby (pokrycie ewentualnego niedoboru uprawnień) a ile przeznaczy do odsprzedaży lub wykorzystania w latach następnych. Tą wiedzę Spółka posiada dopiero na dzień umorzenia praw i jest ona uzależniona między innymi od kształtowania się cen poszczególnych typów uprawnień.
6.  Ilość praw pozostałych na saldzie na dzień bilansowy (zarówno przyznanych jak i zakupionych) przemnożona przez cenę średnioważoną określa wartość, która w danym roku bilansowym pozostaje na saldzie konta wartości niematerialnych i prawnych, czyli nie zostaje ujęta w danym roku w kosztach, a będzie stanowić koszty lat następnych.

Liczbowy przykład dotyczący księgowego ujęcia przez Spółkę praw do emisji CO2 przedstawia się następująco (dane są przykładowe a nie rzeczywiste):

1.  Na pokrycie emisji Spółka otrzymała z Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień 1.000.000 praw typu EUA za rok 2009.
2.  Równocześnie Spółka zakupiła do pokrycia emisji 500.000 praw typu CER o wartości 3.000.000,00 zł. Prawa te zostały zaksięgowane jako wartości niematerialne i prawne i zgodnie z przyjętą polityką księgowego ujęcia praw do emisji CO2 Spółka posiada na stanie 1.500.000 praw do emisji o średnioważonej cenie jednego prawa wynoszącej 2,00 zł.
3.  Spółka sprzedała w danym roku 50.000 praw do emisji (były to prawa typu EUA) i zaksięgowała jako koszt sprzedaży wartość 100.000,00 zł stanowiącą iloczyn ilości praw i ceny średnioważonej (wartość ta została wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i ujęta jako koszt).
4.  Równocześnie na dzień bilansowy Spółka obliczyła ilość praw do emisji zużytych w danym roku - ich ilość wyniosła 1.150.000,00 praw. Zatem na dzień bilansowy Spółka zaksięgowała jako koszt danego roku wartość 2.300.000,00 zł stanowiącą iloczyn zużytych praw i ceny średnioważonej (wartość ta została wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zaksięgowana jako koszt danego roku). Na dzień bilansowy ze względu na kształtowanie się cen poszczególnych praw na rynku Spółka zakłada, że za dany rok umorzy tylko prawa typu EUA (jeżeli nie wystarczy tych praw z limitu przysługującego w danym roku bilansowym Spółka na dzień umorzenia - czyli do marca roku następnego po roku bilansowym ma prawo do wykorzystania praw typu EUA przysługujących jej z limitu przyznanego na rok następny).
5.  Zatem na dzień bilansowy na saldzie konta wartości niematerialnych i prawnych Spółki pozostanie 300.000 praw o wartości 600.000,00 zł.

W dotychczasowych rozliczeniach podatkowych za rok 2008 i 2009 Spółka traktowała wartość zużytych w danym roku praw do emisji jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych i traktowała te wydatki jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów (zgodnie z ówczesną linią interpretacyjną organów skarbowych wyrażoną między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2008 roku o nr ILPB3/423-235/08-4/HS). Jednakże na bazie zmiany wcześniejszego stanowiska organów skarbowych wyrażonego w licznych interpretacjach wydawanych od grudnia 2009 roku Spółka zwraca się o wyjaśnienie powstałych wątpliwości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o CIT i jako takie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT?
2.  Jeżeli wydatki na nabycie uprawnień wtórnych nie stanowią wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych to czy wydatek związany z nabyciem uprawnień do emisji gazów Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o ClT?
3.  Czy jeżeli wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji gazów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów to prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przy stosowanej w Spółce metodzie rozliczeń i księgowego ujęcia nabywanych, a następnie wykorzystywanych na potrzeby pokrycia emisji praw do emisji dwutlenku węgla koszt uzyskania przychodów w danym roku stanowi zaksięgowana w koszty na dzień bilansowy wartość wykorzystanych w danym roku praw stanowiąca iloczyn ilości wykorzystanych praw obu typów i ceny średnioważonej?
4.  Czy w przypadku odsprzedaży posiadanych przez Spółkę praw do emisji dwutlenku węgla (zarówno przyznanych w ramach limitu jak i zakupionych wtórnych praw do emisji) koszt uzyskania przychodu stanowi wartość sprzedanych praw wyliczona jako iloczyn ilości sprzedanych praw i ceny średnioważonej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 20 maja 2011 r., i tak:

w zakresie pytania nr 1 – interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-76/11-2/MM,

w zakresie pytania nr 2 – interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-76/11-3/MM

w zakresie pytania nr 3 – interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-76/11-4/MM

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4, w przypadku dalszej odsprzedaży niewykorzystanych uprawnień do emisji dwutlenku węgla, koszty poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień - jako bezpośrednio związane z przychodami z ich odpłatnego zbycia - powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy powołanego art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, o momencie potrącalności kosztów nabycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla przeznaczonych przez Spółkę do odsprzedaży decydują dwa elementy:

*   moment ich poniesienia, oraz
*   moment powstania przychodu z odpłatnego zbycia tych praw majątkowych.

Co do zasady, wydatki te są potrącalne w dacie powstania przychodów, z których uzyskaniem były związane. Zatem zdaniem Spółki przy sprzedaży niewykorzystanych praw do emisji dwutlenku węgla (zarówno przyznanych w ramach limitu jak i zakupionych praw wtórnych) koszt uzyskania przychodu stanowi wartość sprzedanych praw będąca iloczynem sprzedanych praw i średnioważonej ceny praw. Wartość ta stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu, a ponieważ jest poniesiona do dnia bilansowego jest potrącana w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży praw.

Powyższe uwagi akceptują także organy podatkowe, między innymi:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 roku o sygnaturze IBPBI/2/423-827/09-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 379), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych – w tym dwutlenku węgla – do powietrza. Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne – EUA). Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Spółka – w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych – korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku zwanymi CER (uprawniania wtórne). Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Przyznane, jak i nabyte uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, kwalifikowane są do wartości niematerialnych i prawnych. Nabyte uprawnienia do emisji gazów typu CER zostają ujęte w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w wartości początkowej odpowiadającej ich cenie nabycia. Prawa w ujęciu księgowym traktowane są jako jednorodne, nie ma osobnych indeksów na EUA i CER. Może się również zdarzać, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla typu CER Spółka odsprzedaje na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami. Spółka odsprzedaje również pochodzące z przydziału prawa EUA, które nie posiadają wartości. W przypadku sprzedaży praw do emisji wartość sprzedanych praw do emisji ustala się jako iloczyn ilości sprzedanych praw do emisji i ceny średnioważonej. Wartość ta zostaje wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zaksięgowana jako wartość sprzedanych praw do emisji CO2.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 ww. ustawy, przez uprawnienie do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej „krajowym planem” (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalacje dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu. Wielkość emisji wynikająca z liczby przyznanych dla instalacji uprawnień do emisji w roku nie może być większa od wielkości dopuszczalnej emisji, wyrażonej w Mg/rok, dla substancji objętych krajowym systemem handlu uprawnieniami do emisji, określonej w pozwoleniu zintegrowanym albo w pozwoleniu na wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, o których mowa w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (art. 23 ww. ustawy). Z kolei, w myśl art. 24 wskazanej ustawy, prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego – zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy – mogą być:

*   wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
*   sprzedawane;
*   wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Spółka dokonuje odpłatnego zbycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla zarówno typu EUA, jak i CER należy stwierdzić, iż koszty nabycia ww. uprawnień należy bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Tym samym faktyczne koszty poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie – jako bezpośrednio związane z przychodami z ich odpłatnego zbycia – powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy powołanego art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, są również potrącalne koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, o momencie potrącalności kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla przeznaczonych przez Spółkę do dalszej sprzedaży decydują dwa elementy:

*   moment ich poniesienia, oraz
*   moment powstania przychodu z odpłatnego zbycia tych praw majątkowych.

Co do zasady, wydatki te są potrącalne w dacie powstania przychodów, z których uzyskaniem były bezpośrednio związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy bowiem zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze i nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych.

Tym samym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku dokonania przez Spółkę odpłatnego zbycia praw do emisji dwutlenku węgla zarówno typu EUA, jak i CER, w koszty uzyskania przychodów powinny zostać rozliczone koszty rzeczywiście poniesione związane z nabyciem poszczególnych zbywanych praw.

Reasumując, w przypadku odsprzedaży posiadanych przez Spółkę praw do emisji dwutlenku węgla (zarówno przyznanych w ramach limitu jak i zakupionych wtórnych praw do emisji), jako koszt bezpośredni uzyskania przychodu należy uwzględnić koszt faktycznie poniesiony na nabycie odsprzedawanych praw do emisji, tym samym stosowanie przez Spółkę metody ceny średnioważonej należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.