Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-75b/13/16-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-06
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aport; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja-sukcesja uniwersalna; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 674/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku - data wpływu 15 lutego 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 9) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. z siedzibą w XYZ (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Jedynym wspólnikiem Spółki jest „…" Sp. z o.o. z siedzibą w XYZ.

Spółka rozważa konsekwencje podatkowoprawne następującego zdarzenia przyszłego. W dniu 31 stycznia 2013 r. spółka „…" Sp. z o.o. z siedzibą w XYZ (dalej Spółka Wnosząca) objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów Spółki Wnoszącej, znajdujących się w R., w Y., w XY oraz w XYZ. Oddziały te składają się na dotychczasowy Pion sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych Spółki Wnoszącej.

Ocena stanowiska, zgodnie z którym każdy z czterech wnoszonych do Spółki oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego we wrześniu 2012 r.

W interpretacjach indywidualnych z dnia 26 listopada 2012 r. znak ITPB3/423-522/12/DK, jak również z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1092/12/AP oraz znak ITPP2/443-1093/12/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Spółki Wnoszącej za prawidłowe i zgodził się z tym, że każdy z czterech oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 28 listopada 2012 r., znak ITPP2/443-1092/12/AP, wydanej na wniosek Spółki Wnoszącej, dotyczącej tego samego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki Wnoszącej, zgodnie z którym regulacja art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku od towarów i usług, a jedynie zakłada jego kontynuację, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią wskazanej interpretacji sama okoliczność wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca będzie wykorzystywał wniesiony aportem majątek wyłącznie do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty. W ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka otrzymała różnego rodzaju składniki majątkowe, względem nabycia których Spółce Wnoszącej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Ponadto w ramach aportu na Spółkę zostały przeniesione prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, na poczet których przed dniem wniesienia aportu zostały pobrane zaliczki, stanowiące część należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Okoliczność pobrania zaliczek została udokumentowana przez Spółkę Wnoszącą w fakturach VAT. Jako, że dostawy, na poczet których zaliczki te zostały pobrane, miały zostać zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych, u Spółki Wnoszącej nie powstał przychód podatkowy z tytułu ich otrzymania. W związku z przeniesieniem praw i obowiązków dostawy zostaną faktycznie zrealizowane przez Spółkę. Spółka Wnosząca w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa przekazała Spółce również środki pieniężne otrzymane od kupujących tytułem zaliczek na poczet przyszłych dostaw maszyn i urządzeń rolniczych.

W związku z wstąpieniem w prawa wynikające z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz kumulatywnym przystąpieniem do długu Spółka zobowiązała się, iż w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniającej zwrot zaliczek kupującym, wpłaconych przez nich na rzecz Spółki Wnoszącej, Spółka dokona ich zwrotu kupującym w terminie siedmiu dni od dnia zawiadomienia Spółki o wystąpieniu okoliczności uzasadniającej taki zwrot.

W ramach aportu Spółka przejęła ponadto prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez Spółkę Wnoszącą, a dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Kontrahenci Spółki Wnoszącej od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, o ile wyrażą na to zgodę, w ramach tychże umów będę świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Spółki. Część z tych usług i dostaw została realizowana na rzecz Spółki Wnoszącej jeszcze przed dniem wniesienia aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone po jego dokonaniu.

W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez Spółkę. Na rzecz Spółki po dniu wniesienia aportu będą realizowane także usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na Spółkę Wnoszącą przed dniem dokonania aportu, a z których wynikające zobowiązania tylko w części zostały uregulowane przez Spółkę Wnoszącą. Spółka przypuszcza, że w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do Spółki Wnoszącej faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez Spółkę w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Ponadto wskazać należy, że Spółka w ramach aportu otrzymała towary handlowe, które w Spółce Wnoszącej objęte były odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Co więcej, w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka objęła wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług związane z dotychczasową działalnością handlową oddziałów Spółki Wnoszącej. Wśród przejmowanych wierzytelności znajdują się zarówno wierzytelności bieżące, jak i te których termin płatności minął, a które pozostają nadal nieuregulowane.

Część wierzytelności jeszcze przed dniem dokonania aportu została przez Spółkę Wnoszącą uznana za nieściągalne, a ich wartość Spółka Wnosząca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Na Spółkę przeszły również wierzytelności objęte odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W stosunku do tych wierzytelności, których nieściągalność Spółka Wnosząca uprawdopodobniła, odpis aktualizujący został zaliczony u Spółki Wnoszącej do kosztów uzyskania przychodów.

W pozostałych przypadkach odpis ten nie został zaliczony przez Spółkę Wnoszącą do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wskazać należy, że wszystkie ze wskazanych wyżej wierzytelności zostały uprzednio zaliczone przez Spółkę Wnoszącą do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Spółka przewiduje, iż po dniu wniesienia aportu może dojść do sytuacji, w której będą się do niej zgłaszać kupujący, którzy skutecznie odstąpią od umów sprzedaży maszyn lub urządzeń rolniczych, zawartych ze Spółką Wnoszącą jeszcze przed dniem dokonania aportu i wykonanych przed tą datą.

W takich przypadkach możliwie jest zaistnienie sytuacji, w których na postawie reżimu odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania przedsiębiorstwa przewidzianego w art. 551 K.c, to Spółka będzie zobowiązana zwrócić tymże kupującym kwotę uiszczonej przez nich zapłaty tytułem ceny, której dokonali przed dniem dokonania aportu z tytułu umów sprzedaży zawartych ze Spółką Wnoszącą, przyjmując na stan zwracaną przez nich maszynę lub urządzenie.

Po otrzymaniu aportu Spółka będzie kontynuować działalność handlową, jaka była prowadzona przez Spółkę Wnoszącą w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym postawiono m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 9:

Czy w przypadku, w którym Spółka ureguluje należności wynikające z faktur:

*   wystawionych przez kontrahenta Spółki Wnoszącej już po dniu wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na jej rzecz przed jego wniesieniem, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
*   wystawionych przez kontrahenta Spółki Wnoszącej przed datą wniesienia aportu na jej rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz Spółki już po jego wniesieniu,

\- Spółka będzie uprawniona zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 9 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosek podlegał odrębnym rozstrzygnięciom.

Spółka - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 9 - wskazała, że w jej ocenie w przypadku uregulowania przez nią należności udokumentowanych fakturami wystawionymi już po dniu dokonania aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a dotyczących dostaw i usług zrealizowanych na rzecz Spółki Wnoszącej jeszcze przed dniem dokonania aportu, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z przedmiotem całego aportu, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jeżeli Spółka przejmuje prawa i obowiązki wynikające z umów, w toku realizacji których rzeczowe dostawy i usługi były lub będą realizowane, to tym samym oznaczać to będzie, że do uregulowania związanych z nimi należności będzie zobowiązana właśnie Spółka. Jeśli faktycznie to Spółka ureguluje rzeczowe należności, to tym samym poniesie ona ich ekonomiczny ciężar, a w konsekwencji, to ona, a nie Spółka Wnosząca uprawniona będzie do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na realizowane dostawy i usługi, jako pozostające w nierozerwalnym związku z czterema zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, służącymi Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodów związane z zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki.

W dniu 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-75b/13/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy - za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W udzielonej w dniu 5 lipca 2013 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji (pismo znak ITPB3/423W-33/13/MK doręczone w dniu 9 lipca 2013 r.).

W dniu 19 lipca 2013 r. (data wpływu) Wnioskodawca złożył skargę, w której zarzucił przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów:

*   art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie niepełnej oceny zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy i nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego dla uznania tegoż stanowiska za nieprawidłowe w zakresie, w jakim pytanie wskazane we wniosku dotyczyło możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków na pokrycie należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz spółki wnoszącej aport przed dniem jego wniesienia, a dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz wnioskodawcy już po dniu przejęcia aportu,
*   art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że skoro koszty wynikające z faktur wystawionych przed datą aportu lub po tej dacie na rzecz spółki wnoszącej aport, dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz tej spółki, stanowiłyby koszt uzyskania przychodu spółki wnoszącej, a wniesienie aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis Ordynacji podatkowej, to zdaniem organu nie można wywodzić, że Skarżąca wstąpiła w prawa do zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym nie korzysta z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 674/13 uznał skargę za zasadną i stwierdził, że zaskarżona interpretacja zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W ocenie Sądu, odnosząc się „do udzielonej przez organ odpowiedzi należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08; uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., II FPS 2/11) za koszty uzyskania przychodów należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego "celowości". Poszczególne wydatki mogą realizować cel w sposób bardziej lub mniej intensywny. Ustawa podatkowa nie daje wskazówek co do tego, jak intensywnie wydatek musi być wpisany w funkcje celu, aby można było uznać, że jest kosztem uzyskania przychodu.

Reasumując, wydatek stanowi koszt podatkowy, jeżeli: 1) służy osiągnięciu jakiegoś celu związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 2) został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szanse na dodatni wynik ekonomiczny, 3) nie jest ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.p.).

W przedmiotowym orzeczeniu Sąd stwierdził, że „ponoszone przez spółkę skarżącą wydatki związane z wniesionymi aportem oddziałami, co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Za odmienną oceną prezentowaną przez organ administracji, wskazującą na brak podstaw do uznania tego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółkę skarżącą za koszt uzyskania przychodów nie mogło przemawiać wyłącznie to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podmiotu wnoszącego aport. Takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., prowadziłoby do nie zasługującego na akceptacje wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłby brak możliwości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, faktycznie poniesionych i związanych z istniejącymi zobowiązaniami w spółce.

Sąd podziela stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie nie występuje sukcesja uniwersalna w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak opisane we wniosku wydatki powinny być ocenione przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a więc przepisu definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Przy rozpatrywaniu wynikającego z tego przepisu związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy brać pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków w spółce obejmującej aport.

Wskazać też należy, że prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa w postaci oddziałów, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (spółki skarżącej), ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze finansowym, wynikające z zawartych umów, jak również związane z eksploatacją czy utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (czego w rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionuje), to takim kosztem powinien być też u obejmującego aport (spółki skarżącej), a fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca wydatek podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.”

Sąd wskazał, że przyjęcie „stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, że wprawdzie spółka będzie ponosiła faktycznie wydatki, ale nie będzie mogła tych wydatków uwzględnić w kosztach podatkowych. Powstałaby więc sytuacja, nie mająca w ocenie Sądu racjonalnych podstaw, iż w pierwszym okresie działania spółki skarżącej faktycznie ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionych aportem oddziałów, nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u spółki wnoszącej aport.”.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ze „stanowiskiem organu nie można zgodzić się także z tego względu, że spółka skarżąca otrzymane należności pieniężne z tytułu wierzytelności wniesionych aportem powinna zaliczyć do przychodów. W takiej sytuacji brak możliwości potrącenia przez spółkę skarżącą faktycznie poniesionych wydatków będących następstwem przejęcia zobowiązań mających swe źródło w stosunkach prawnych nawiązanych przez spółkę wnoszącą, byłby sprzeczny z istotą podatku dochodowego, bowiem w spółce skarżącej obciążeniu podatkowemu podlegałby nie dochód, a przychód.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył też art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Podobne stanowisko w tej sprawie jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., II FSK 613/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2457/10. Z powyższych względów Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez WSA z Poznaniu w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., I SA/Po 103/09, wskazanego przez pełnomocnika organu na rozprawie.”

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. r., sygn. akt II FSK 1133/14 oddalił skargę kasacyjną organu i wskazał, że w jego ocenie „rację należy przyznać Sądowi I instancji, ale jedynie, co do części przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji.

Na wstępie trzeba odnotować i podkreślić, że podstawą określenia skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mogą być wyłącznie zasady wynikające z ustaw podatkowych. Jakiekolwiek działania podejmowane przez stronę w ramach obrotu gospodarczego nie mogą kształtować, modyfikować lub znosić praw i obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych, chyba że taka możliwość została przez ustawy podatkowe wyraźnie dopuszczona.

W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze zdarzeniami (fakturami), które podlegają przypisaniu do różnych podmiotów gospodarczych i każde z tych zdarzeń, co do zasady powinno być oceniane w sposób zindywidualizowany, w powiązaniu z podmiotem - którego dotyczy, z wyraźnym wskazaniem daty wniesienia aportu jako punktu rozgraniczającego w czasie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 250/15).

Nie jest sporne, że dostawy i usługi zrealizowane na rzecz Spółki i budzące kontrowersje, co do ich kwalifikacji podatkowej mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, zaś przejęcie tych zobowiązań przez Spółkę nastąpiło w ramach szeroko rozumianej kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że koszty wynikające z faktur wystawionych na spółkę wnoszącą faktycznie dotyczą już działalności Spółki obejmującej, ale z tym zastrzeżeniem - tylko po dacie aportu. Okoliczność, że Spółka ponosi ekonomiczny ciężar wydatku nie przesądza bowiem jeszcze o możliwości zakwalifikowania takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W literaturze nie jest kwestionowany pogląd, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (por. t. 1 do art. 93 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 397-399).

Nie ulega wątpliwości, że przepisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym też w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową.

Co do zasady, także samo przejęcie zobowiązań (wynikających z faktur) przez Spółkę i zapłata za opisane w nich dostawy i usługi, których stroną była spółka zbywająca, a dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (która to następnie zostaje wniesiona aportem) - nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, będące konsekwencją takiej umowy.

Sąd I instancji odwołał się do treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołany przepis nie daje podstaw, aby w oparciu o jego treść formułować zasadę "kontynuacji kosztów". Czym innym bowiem jest ocena wydatków ponoszonych przez podatnika, który je ponosi w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czym innym możliwość ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu przez inny podmiot.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jednakże pogląd, że możliwe jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodów tych wydatków, które pojawiają się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych przed datą aportu lub po dniu dokonania aportu. Z treści pytania stanowiącego podstawę interpretacji indywidualnej wynika, że wątpliwości budzą wydatki wystawione przez kontrahenta spółki wnoszącej zarówno po dniu wniesienia aportu jaki i wystawione przed tą datą, ale świadczone już na rzecz Spółki obejmującej aport. Zatem, uwzględniając wyżej przedstawioną argumentację – przyjąć należy dzień wniesienia aportu jako datę rozgraniczającą możliwość zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów tej Spółki dla której rzeczowe dostawy i usługi będą realizowane jako już związane z wniesionym aportem.”

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 674/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, sukcesja prawna na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

*   do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),
*   zgodnie z planem podziału – do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),
*   do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dokonano wniesienia aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej - Wnioskodawcy. Wśród składników związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do Spółki w ramach aportu przekazano również należności wynikające z faktur.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków, w tym wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W konsekwencji, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e tej ustawy. Przejęcia należności/zobowiązań spółki wnoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe tej transakcji.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych, zarówno od osób fizycznych jak i od osób prawnych, koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Właściwe zakwalifikowanie kosztów ma więc zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenie wysokości dochodu, który podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, skoro koszty wynikających z faktur wystawionych (przed data aportu) na Spółkę Wnoszącą (dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz Spółki Wnoszącej stanowiłyby koszt przedsiębiorcy – Spółki Wnoszącej, a wniesienie aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis Ordynacji podatkowej, to nie można wywodzić, że Spółka wstąpiła w prawa do zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu za udziałowca wnoszącego aport.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych przed datą aportu lub po dniu dokonania aportu. Z treści pytania stanowiącego podstawę interpretacji indywidualnej wynika, że wątpliwości budzą wydatki wystawione przez kontrahenta spółki wnoszącej zarówno po dniu wniesienia aportu jaki i wystawione przed tą datą, ale świadczone już na rzecz Spółki obejmującej aport.

Zatem, uwzględniając wyżej przedstawioną argumentację – przyjąć należy dzień wniesienia aportu jako datę rozgraniczającą możliwość zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów tej Spółki dla której rzeczowe dostawy i usługi będą realizowane jako już związane z wniesionym aportem.

Reasumując, możliwe jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie tych wydatków, które pojawiają się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.