Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.521.2025.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-29
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku importu usług
świadczonych w ramach umowy franczyzowej.
Słowa kluczowe: import-import usług
nauczyciel
nauka-nauka języka
umowa-umowa franchisingu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach,
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi nauczania języków
obcych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania
na poziomie przedszkolnym, podstawowym,
ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez
nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 28
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy -
importu usług
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku importu usług świadczonych w ramach
    umowy franczyzowej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A.B. (dalej jako „Podatnik”, „Instruktor” lub „Wnioskodawca”) ma miejsce zamieszkania na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega obowiązkowi podatkowemu od całości
    swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, to
    znaczy posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1
    ustawy PIT. Wnioskodawca prowadzi od 18 stycznia 2019 roku jednoosobową działalność
    gospodarczą pod firmą „(...) A.B.” w zakresie edukacji pozaszkolnej, która obejmuje naukę
    języka angielskiego i matematyki.
    Wnioskodawca podpisał 5 lutego 2020 roku umowę franczyzową (z ang. „Franchise
    Agreement”) jako „Instruktor” (to jest nauczyciel języka angielskiego i matematyki) z C.
    GmbH (dalej: „C.” lub „Spółka”), z siedzibą przy (...), Niemcy. C. nie posiada na terenie
    Polski oddziału, czy zakładu zagranicznego, ani innego stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią Sekcji 25 umowy, umowa franczyzy
    rozpoczyna się w dniu jej wzajemnego zawarcia, ale nie wcześniej niż w dniu 1 marca 2020
    roku. Strony wzajemnie ustaliły, że względem umowy zastosowanie mają przepisy prawa
    niemieckiego.

    Zgodnie z preambułą umowy franczyzowej D. opracował specjalną metodę nauki w Japonii
    ponad 50 lat temu. Metoda (...) jest formą nauki, która nie tylko przekazuje program
    szkolny dzieciom, młodzieży i dorosłym w szczególny sposób, ale także pomaga rozwijać
    umiejętności uczenia się jako podstawę do wykorzystania ich potencjału matematycznego i
    /lub (drugiego) języka. System nauczania (...) służy do rozwijania matematyki i języka
    angielskiego jako środków promujących umiejętności takie jak koncentracja i
    samodyscyplina. Instruktorzy (...) mają odpowiednie kwalifikacje przedmiotowe i
    edukacyjne oraz są przeszkoleni, aby móc wspierać uczniów, wykorzystując metodę (...)
    jako podstawę w nauce podstawowych części programu szkolnego, w tym tych
    niezbędnych do uzyskania kwalifikacji wstępnych do dalszej edukacji.
    Instruktor, zgodnie z umową franczyzową, zgadza się działać jako niezależny finansowo i
    prawnie przedsiębiorca w swoich biznesowych transakcjach, jasno określając swoje
    stanowisko i funkcję. W związku z tym umowa franczyzy nie tworzy, nie ma na celu ani nie
    może być uznana za spółkę osobową, agencję, przedstawicielstwo, zatrudnienie lub
    jakąkolwiek inną umowę o pracę lub umowę o pracę, lub jakakolwiek spółkę lub umowę
    powierniczą, wspólne przedsięwzięcie lub podobne. Wszelkie podejmowane przez
    którąkolwiek ze stron w ramach umowy franczyzowej działania są świadczone jako
    niezależny przedsiębiorca. Jednocześnie, to Instruktor na swój koszt kupuje, obsługuje i
    utrzymuje urządzenia elektroniczne (sprzęt) oraz wymagane oprogramowanie (np.
    przeglądarkę internetową) niezbędne do obsługi Cyfrowego Systemu (...).
    Przedmiotem franczyzy jest przyznanie Instruktorowi prawa do zapewnienia uczniom (...)
    wsparcia w nauce zgodnie z Metodą (...) oraz do prowadzenia Centrum Szkolenia (...) w
    ramach Systemu Franczyzowego. Franczyza udzielona Instruktorowi na podstawie
    systemu franczyzowego obejmuje:
      - specjalnie opracowane edukacyjnie materiały i usługi,
      - ciągłe badania i rozwój materiałów i usług (...),
      - szkolenia centralne i doskonalenie zawodowe instruktora (szkolenie podstawowe,
        szkolenie zaawansowane, regularne seminaria i warsztaty, egzaminy w ramach
        uzyskania pełnej licencji),
      - plany marketingowe i reklamowe, w tym działania public relations,
      - wsparcie Instruktora przez C.
    W ramach umowy franczyzowej Spółka udostępnia Instruktorowi (...) tzw. Digistal Services,
    a dokładniej:
      - specjalnie opracowane materiały i usługi (...) dla cyfrowego (...),
      - bieżące badania i rozwój materiałów (...) i usług oferowanych w ramach Usług
        Cyfrowych (...),
      - szkolenia centralne i dokształcanie instruktora (podstawowe szkolenia, szkolenia
        zaawansowane, regularne seminaria i warsztaty),
      - plany marketingowe i reklamowe, w tym działania public relations, jak również
        wsparcie dla instruktora podczas korzystania z usług cyfrowych (...).
    System cyfrowy (...) to całość wszystkich systemów, elektronicznych baz danych i platform
    elektronicznych, które są wymagane do korzystania z usług cyfrowych (...). Spółka udziela
    Instruktorowi zwykłej licencji na korzystanie z systemu cyfrowego (...) na czas
    obowiązywania umowy, w tym wszelkich danych cyfrowych, cyfrowych wersji materiałów
    edukacyjnych (...) i wszelkich innych treści dostępnych z systemu (...). Rolą Instruktora jest
    zapewnienie, że dostęp do konta aplikacji studenckiej jest możliwy tylko dla tych
    studentów i potencjalnych studentów (...), którzy zaakceptowali warunki korzystania z
    aplikacji studenckiej.

    Instruktor, na podstawie umowy zawartej z C., świadczy usługi nauki języka obcego oraz
    matematyki według metody (...), a nabyte od C. usługi oraz towary są wkalkulowane w
    cenę usługi edukacyjnej wykonanej przez Instruktora. Zgodnie z umową franczyzową,
    Instruktor otrzymuje te kompleksowe usługi dla celów realizacji umowy (dalej jako: „Usługi
    świadczone przez C. w ramach umowy franczyzowej”).
    Transakcja pomiędzy Instruktorem a Spółką polega na nabyciu towarów i świadczeniu
    usług od podmiotu zagranicznego, który nie ma w Polsce siedziby, czy zakładu
    zagranicznego w celu odpłatnego świadczenia przez Instruktora usług nauki języków
    obcych i matematyki w Polsce, gdzie tego rodzaju usługi podlegają zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i 28
    ustawy VAT.
    Transakcja dokumentowana jest przez C. fakturą zbiorczą wystawianą za dany miesiąc z
    adnotacją: „Informacja podatkowa: Usługa zwolniona z podatku zgodnie z § 3a (2) UStG
    Siedziba odbiorcy usługi (po niemiecku: Steuerlicher Hinweis: Umsatzsteuerfeie Leistung,
    Umsatzsteuerliche Leistung gem. § 3a (2) UStG, Sitzort des Leistungsempfängers).
    Faktura w osobnych pozycjach wykazuje towary i usługi będące przedmiotem transakcji:
      - (...)
      - w osobnej pozycji opłaty licencyjne (usługi) dotyczące matematyki, przykładowo
        Royalty 0% VAT Math (dalej jako: „Usługi (...) dot. matematyki”),
      - w osobnej pozycji opłaty licencyjne dotyczące nauki języka obcego, przykładowo
        Royalty 0% VAT EFL (dalej jako: „Usługi (...) dot. angielskiego”).
    Zgodnie z dokumentem rozliczeniowym cała należna dostawcy kwota traktowana jest jako
    świadczenie usług i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.
    Umowa franczyzowa wskazuje istnienie trzech rodzajów płatności. Pierwsza, to opłata
    wpisowa i nie stanowi opłaty za bieżące usługi świadczone przez C. na rzecz Instruktora,
    lecz opłatę za transfer know-how, rozwój i usługi integracji systemu świadczone przez C.
    na rzecz Instruktora w związku z uruchomieniem (...) (...) (dalej jako: „Usługi związane z (...).
    Zgodnie z umową franczyzową, opłata wpisowa stanowi rekompensatę dla Spółki za usługi
    świadczone przez C., z którymi Instruktor otrzymuje możliwość uzyskania dochodu od
    pierwszego dnia. Umowa franczyzowa reguluje, że taka opłata wpisowa nie zostanie
    zwrócona Instruktorowi po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy. Druga i trzecia opłata są
    jednorazową opłatą za każdego nowo zarejestrowanego studenta oraz miesięczna opłata
    za zarejestrowanego studenta i przedmiot. Zgodnie z umową franczyzową wskazane wyżej
    opłaty są kwotami netto bez podatku VAT, a Instruktor otrzymuje powyższe kompleksowe
    usługi dla celów realizacji umowy.
    W ramach realizacji umowy franczyzowej, Podatnik nabywa zarówno towary, jak i usługi.
    Co do zasady każda dostawa towarów i usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT
    powinna być traktowana jako odrębna i niezależna. Jednakże występują dostawy towarów
    i usług, gdzie jedna transakcja obejmuje w sobie jednocześnie kilka świadczeń. Usługa
    taka nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatku VAT. Gdy usługi tworzą jedną,
    kompleksową usługę obejmującą kilka świadczeń, nie należy ich sztucznie dzielić dla celów
    podatkowych. W ramach realizacji umowy franczyzowej, Wnioskodawca de facto dokonuje
    płatności za jedną transakcję, która obejmuje jednocześnie kilka świadczeń tzn. m.in.
    nabycie usług (...) dot. matematyki, nabycie usług (...) dot. języka angielskiego, nabycie
    usług związanych z (...) (...) czy zakup materiałów do nauki (tzw. (...)). Świadczenia te są ze
    sobą ścisłe powiązane i obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. W
    ramach jednolitego świadczenia, przeważający charakter mają usługi, kwotowo jak i w
    kontekście celu nabywanych świadczeń. Nabycie towarów jest jedynie akcesoryjne do
    nabycia usług przez Podatnika.

    W związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku, gdy Podatnik wskazuje „import usług”
    czy „nabycie usług” ma na myśli import jednolitej usługi zawierającej zarówno usługi, jak i
    towary nabywane w ramach umowy franczyzowej.
    Podatnik na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT jest zobowiązany do rozliczenia
    podatku VAT należnego od nabywanych towarów i usług od niemieckiej Spółki. Podatnik w
    przypadku importu usług jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowej VAT-9M w
    terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek
    podatkowy, w której wykaże import usług w związku z nabyciem usług od podatnika
    nieposiadającego siedziby na terytorium kraju.
    Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca świadczy usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem
    VAT (tj. usługi nauczania języków obcych mieszczące się w zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt
    28 ustawy o VAT oraz usługi nauczania matematyki mieszczące się w zwolnieniu z art. 43
    ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT), Podatnik nabywając usługi opodatkowane podatkiem VAT nie
    będzie w stanie odliczyć od podatku naliczonego podatku należnego. W konsekwencji,
    Podatnik jest zobowiązany uregulować taki podatek VAT, w tym wypadku od importu
    usług.
    Transakcja pomiędzy Instruktorem a Spółką polega na imporcie usług od podmiotu
    zagranicznego, który nie ma w Polsce siedziby, czy zakładu zagranicznego w celu
    odpłatnego świadczenia przez Instruktora usług nauki języków obcych i matematyki w
    Polsce, gdzie tego rodzaju usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i 28 ustawy VAT.
    Na podstawie umowy franczyzowej Instruktorowi, udostępniane są nie tylko materiały
    dydaktyczne, lecz również szereg innych usług, w tym szkolenia i doskonalenia zawodowe
    konieczne do wykonywania umowy franczyzowej, tj. zapewnienie uczniom (...) wsparcia w
    nauce zgodnie z Metodą (...). C. udostępnia w ramach rzeczonej umowy plany i strategie
    marketingowe, know-how, możliwość korzystania z logotypu, dostępy do platformy
    elektronicznej, system wsparcia Instruktora poprzez wymianę doświadczeń, grupy
    robocze, studia przypadków i seminaria. Jest to zatem kompleksowa usługa ściśle
    związana z główną usługą jaką jest nauka języków obcych i matematyki. Zgodnie z umową
    franczyzową, Instruktor otrzymuje kompleksowe usługi dla celów realizacji umowy i trwają
    one do momentu, do którego trwa sama umowa. Importowane przez Wnioskodawcę
    usługi świadczone przez C. w ramach umowy franczyzowej są ściśle związane z usługami
    podstawowymi, tj. usługami nauczania języka obcego oraz usługi nauczania matematyki.
    Pytania
      1. Czy import usług nabywanych przez Podatnika, wskazanych we wniosku (tj. usług
        świadczonych przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności usługi (...)
        dot. angielskiego oraz usług związanych z (...) podlega zwolnieniu z opodatkowania
        VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, gdy usługi te wykorzystywane są
        do dalszego świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28
        ustawy o VAT (tj. świadczenia przez Wnioskodawcę usług nauczania języka
        angielskiego), gdy te importowane usługi podlegają mechanizmowi reverse chargé i
        na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b ustawy o VAT podatnikiem VAT
        względem tych usług jest Wnioskodawca (nabywca) oraz import podlega
        opodatkowaniu w Polsce?
      2. Czy import usług nabywanych przez Podatnika, wskazanych we wniosku (tj. usług
        świadczonych przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności usługi (...)
        dot. matematyki oraz usług związanych z (...) podlega zwolnieniu z opodatkowania
        VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, gdy usługi te wykorzystywane są
        do dalszego świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27
        ustawy o VAT (tj. świadczenia usług nauczania matematyki) w związku z art. 132 ust.
        1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdy te importowane usługi podlegają
        mechanizmowi reverse chargé i na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b

        ustawy o VAT podatnikiem VAT jest Wnioskodawca (nabywca) oraz import podlega
        opodatkowaniu w Polsce?
    Pani stanowisko w sprawie
    Pytanie 1:
    W cenie Wnioskodawcy, import usług nabywanych przez Podatnika, wskazanych we
    wniosku (tj. usług świadczonych przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności
    usługi (...) dot. angielskiego oraz usług związanych z (...) podlega zwolnieniu z
    opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, gdy usługi te
    wykorzystywane są do dalszego świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT (tj. świadczenia przez Wnioskodawcę usług nauczania języka
    angielskiego), gdy te importowane usługi podlegają mechanizmowi reverse chargé i na
    gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b ustawy o VAT podatnikiem VAT względem
    tych usług jest Wnioskodawca (nabywca) oraz import podlega opodatkowaniu w Polsce.
    Pytanie 2:
    W ocenie Wnioskodawcy, import usług nabywanych przez Podatnika, wskazanych we
    wniosku (tj. usług świadczonych przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności
    usługi (...) dot. matematyki oraz usług związanych z (...) podlega zwolnieniu z
    opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, gdy usługi te
    wykorzystywane są do dalszego świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (tj. świadczenia usług nauczania matematyki) w związku z art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdy te importowane usługi podlegają
    mechanizmowi reverse chargé i na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b ustawy
    o VAT podatnikiem VAT jest Wnioskodawca (nabywca) oraz import podlega
    opodatkowaniu w Polsce.
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy VAT zasadne jest
    skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla importowanych od C.
    usług w obu przypadkach.
    Umowa franczyzy, jak to wskazano wcześniej umożliwia Wnioskodawcy zapewnienie
    uczniom (...) wsparcia w nauce zgodnie z Metodą (...). Nabywane usługi są konieczne do
    prowadzenia Centrum Kształcenia (...). Metoda (...) rozwija potencjał matematycznego i/lub
    (drugiego) języka, a dokładniej języka angielskiego. W tym celu Wnioskodawca nabywa
    towary oraz usługi od skonkretyzowanego dostawcy, jak materiały edukacyjne, dostępy do
    stron internetowych, szkolenia czy doskonalenie zawodowe konieczne do wykonywania
    umowy franczyzowej. Nabywane towary są ściśle związane z nabywanymi usługami i
    razem z nimi stanowią jednorodną transakcję o charakterze usługowym. Umożliwiają one
    na podstawie umowy franczyzowej prowadzenie działalności edukacyjnej z
    wykorzystaniem Metody (...). Nie zawierając tejże umowy Wnioskodawca nie może
    nauczać tą konkretną metodą. Dopiero poprzez zawarcie umowy franczyzy Wnioskodawca
    nabywa prawo nauczania z wykorzystaniem technik i Metody (...).
    Kompleksowość oferowanych usług przez C. ma na celu udostępnienie wszystkich
    niezbędnych narzędzi Wnioskodawcy w celu wykonywania przez nią usług edukacyjnych w
    zakresie nauki języka angielskiego oraz matematyki.
    Złożoność i niepodzielność usług i towarów takich jak:
      - specjalnie opracowane edukacyjne materiały i usługi,
      - ciągłe badania i rozwój materiałów i usług (...),
      - szkolenia centralne i doskonalenie zawodowe instruktora (szkolenie podstawowe,
        szkolenie zaawansowane, regularne seminaria i warsztaty, egzaminy w ramach
        uzyskania pełnej licencji),
      - plany marketingowe i reklamowe, w tym działania public relations,
      - wsparcie Instruktora przez C.

    Jest ściśle powiązana z głównym przedmiotem, jakim jest nauka języków obcych, jak i z
    faktem, że bez nich nie można mówić o nauce Metodą (...).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 8 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art.
    28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Z kolei art. 28b ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych
    usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    W myśl art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie
    posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w
    którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Jednocześnie w
    myśl art. 2 pkt 9 omawianej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie
    usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem
    jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
    Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi,
    jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
        przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
        zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
      - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art.
        15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
        zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
      - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
        miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
        podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
        którym mowa w art. 15,
      - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
        siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
        gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
        którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana
        lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    W niniejszym przypadku usługodawcą jest C., który nie posiada na terenie Polski siedziby
    działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    Wnioskodawca jest usługobiorcą, zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w Polsce
    jako podatnik VAT zwolniony (tj. podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). W
    konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest
    zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu usług na terenie
    Polski.
    Zwolnienia z opodatkowania VAT usług edukacyjnych
    Przepisy polskiej ustawy podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych
    do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od tego podatku.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest w przypadku wykonywania czynności określonych
    w ustawie oraz w przepisach szczególnych. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw
    towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone
    przez:
      - jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia
        2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      - uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia,
    - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Kolejne zwolnienie przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, którym zwalnia się od
    podatku VAT usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym,
    ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
    Dalej, art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia od podatku VAT usługi nauczania języków
    obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne
    niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 przedmiotowej ustawy, zwalnia się od podatku VAT
    usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione
    w pkt 26:
      - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

      - świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      - finansowane w całości ze środków publicznych
    - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Usługi edukacyjne, to znaczy nauka języka angielskiego i matematyki, podlegają w Polsce
    zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Usługi nauczania matematyki są w Polsce
    zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, a usługi nauczania
    języków obcych są w Polsce zwolnione z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.
    Usługi (...) dotyczące nauki języka angielskiego
    Usługi świadczone przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności usługi (...) dot.
    angielskiego oraz usługi związane z (...), nabywane są przez Wnioskodawcę w drodze
    importu usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,
    podatnikiem z tytułu zakupu usług jest Wnioskodawca. Usługi te podlegają
    opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z polskimi przepisami VAT. Wnioskodawca jest
    zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług na terenie Polski.
    Usługi nauczania języków obcych są w Polsce zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 28 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-
    24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub
    świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
      - nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
        pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
      - ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Z kolei art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt
    18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia
    usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty
    świadczące usługi podstawowe.
    Powyższe oznacza, iż aby nabywane przez Wnioskodawcę usługi świadczone przez C. w
    ramach umowy franczyzowej były zwolnione z VAT, muszą spełniać następujące warunki:
      - towary i usługi muszą być niezbędne do wykonania usługi podstawowej (tj. usługi
        nauczania języka angielskiego),
      - ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia,
      - nabywane usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi.
    W ocenie Wnioskodawcy, warunki te są spełnione w niniejszej sprawie.
    Umowa franczyzy, jak to wskazano wcześniej umożliwia Wnioskodawcy zapewnienie
    uczniom (...) wsparcia w nauce zgodnie z Metodą (...). Nabywane usługi są konieczne do
    prowadzenia Centrum Kształcenia (...). Metoda (...) rozwija potencjał (drugiego) języka, a
    dokładniej języka angielskiego. W tym celu Wnioskodawca nabywa towary oraz usługi od
    skonkretyzowanego dostawcy, jak materiały edukacyjne, dostępy do stron internetowych,
    szkolenia czy doskonalenie zawodowe konieczne do wykonywania umowy franczyzowej.
    Nabywane towary są ściśle związane z nabywanymi usługami i razem z nimi stanowią
    jednorodną transakcję o charakterze usługowym. Umożliwiają one na podstawie umowy
    franczyzowej prowadzenie działalności edukacyjnej z wykorzystaniem Metody (...). Nie
    zawierając tejże umowy Wnioskodawca nie może nauczać tą konkretną metodą. Dopiero

    poprzez zawarcie umowy franczyzy Wnioskodawca nabywa prawo nauczania z
    wykorzystaniem technik i Metody (...). Bez licencji i materiałów dostarczanych przez (...)
    świadczenie usług przez Wnioskodawcę jest niemożliwe.
    Głównym celem nabywania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez
    Wnioskodawcę. Wnioskodawca importując usługi nie odsprzedaje ich dalej z dodatkowym
    narzutem. Wnioskodawca nie osiąga dodatkowych dochodów z tytułu dalszej odsprzedaży
    nabywanych usług. Wnioskodawca wykorzystuje je jedynie do prowadzenia swojej
    działalności podstawowej. W przypadku opłat za korzystanie z systemu przez uczniów,
    Wnioskodawca jedynie przenosi ekonomiczny koszt tych opłat na klientów.
    W związku z powyższym, nabywane usługi są ściśle związane ze świadczeniem
    podstawowym, to jest usługami nauczania języka obcego (angielskiego).
    W ramach realizacji umowy franczyzowej, Podatnik nabywa zarówno towary, jak i usługi.
    Co do zasady każda dostawa towarów i usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT
    powinna być traktowana jako odrębna i niezależna. Jednakże występują dostawy towarów
    i usług, gdzie jedna transakcja obejmuje w sobie jednocześnie kilka świadczeń. Usługa
    taka nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatku VAT. Gdy usługi tworzą jedną,
    kompleksową usługę obejmującą kilka świadczeń, nie należy ich sztucznie dzielić dla celów
    podatkowych.
    W ramach realizacji umowy franczyzowej, Wnioskodawca de facto dokonuje płatności za
    jedną transakcję, która obejmuje jednocześnie kilka świadczeń tzn. m.in. nabycie usług (...)
    dot. dot. angielskiego, nabycie usług związanych z (...) czy zakup materiałów do nauki (tzw.
    (...)). Świadczenia te są ze sobą ścisłe powiązane i obiektywnie tworzą w aspekcie
    gospodarczym jedną całość. W ramach jednolitego świadczenia, przeważający charakter
    mają usługi, kwotowo jak i w kontekście celu nabywanych świadczeń. Nabycie towarów
    jest jedynie akcesoryjne do nabycia usług przez Podatnika.
    W związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku, gdy Podatnik wskazuje „import usług”
    czy „nabycie usług” ma na myśli import jednolitej usługi zawierającej zarówno usługi, jak i
    towary nabywane w ramach umowy franczyzowej.
    W konsekwencji, w cenie Wnioskodawcy, import usług nabywanych przez Podatnika,
    wskazanych we wniosku (tj. usług świadczonych przez C. w ramach umowy franczyzowej,
    w szczególności usługi (...) dot. angielskiego oraz usług związanych z (...) podlega
    zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, gdy usługi
    te wykorzystywane są do dalszego świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT (tj. świadczenia przez Wnioskodawcę usług nauczania języka
    angielskiego), gdy te importowane usługi podlegają mechanizmowi reverse chargé i na
    gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b ustawy o VAT podatnikiem VAT względem
    tych usług jest Wnioskodawca (nabywca) oraz import podlega opodatkowaniu w Polsce.
    Usługi (...) dotyczące nauczania matematyki
    Usługi świadczone przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności usługi (...) dot.
    matematyki oraz usługi związane z (...) Learning Center, nabywane są przez
    Wnioskodawcę w drodze importu usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1
    pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu zakupu usług jest Wnioskodawca. Usługi te
    podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z polskimi przepisami VAT. Wnioskodawca
    jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu usług na terenie
    Polski.
    Usługi nauczania matematyki są w Polsce zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    27 ustawy o VAT.
    Pomimo, że art. 43 ust. 17 oraz art. 43 ust. 17a ustawy o VAT nie wymieniają wprost usług
    nauczania prywatnego (tj. zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27) to w ocenie
    Wnioskodawcy ze względu na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nabywanie usług na
    potrzeby świadczenia usług nauczania matematyki powinno być traktowane analogicznie

    do nabywania usług na potrzeby świadczenia usług nauczania języka obcego
    (angielskiego).
    Powyższe przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług
    edukacyjnych zawarte w polskiej ustawie o VAT są implementacją prawa wspólnotowego
    wyrażonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. W art. 132 ust. 1 lit. i)
    wskazano, że Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
    powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
    świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
    prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
    działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
    członkowskie.
    Przepisy dyrektywy VAT są w ocenie Wnioskodawcy dla niego korzystniejsze niż te
    implementowane do polskiego porządku prawnego. Przepisy dyrektywy VAT nie różnicują
    traktowania usług nauczania ze względu na przedmiot nauczania. W ocenie
    Wnioskodawcy, polski ustawodawca wadliwie implementował do polskiego porządku
    prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT.
    W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że w razie nie osiągniecia przez państwo członkowie
    założonego w dyrektywie celu – czy to na skutek braku transpozycji jej przepisów (w
    całości lub w części), czy też wadliwej ich implementacji – pod pewnymi warunkami
    możliwe jest powoływanie się przez jednostkę na przepisy danej dyrektywy. Stan ten
    określa się najczęściej mianem „bezpośredniego skutku dyrektywy”. Po raz pierwszy,
    wyinterpretowany ten skutek został przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5
    lutego 1963 r., sygn. akt 26/62 (NV Aglemene Transporten Expeditie Onderneming van
    Gen dan Loos (van Gend en Loos)). Może on wystąpić jedynie w układzie wertykalnym, tj.
    w relacjach między jednostką a państwem członkowskim. Zakazany jest przy tym tzw.
    odwrotny skutek wertykalny. Państwo członkowskie nie może zatem powoływać się wobec
    jednostki na przepisy nieimplementowane (lub nieprawidłowo implementowane)
    dyrektywy w celu nałożenia na jednostkę obowiązków i kar, gdyż wówczas mogłoby ono
    czerpać korzyści z własnego zaniechania.
    W świetle orzecznictwa TSUE dla wywołania bezpośredniego skutku po upływie terminu
    na transpozycję dyrektywy jej przepis musi spełniać następujące warunki: 1) musi być
    jasny i precyzyjny, 2) musi być bezwarunkowy, oraz 3) nie podlega wykonaniu przez
    państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznaje tym podmiotom
    kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (discretion), a
    przyznaje jednostce określone uprawnienia w stosunku do państwa (tak: Wróbel A. [red.]
    „Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy” Kraków 2010).
    Przepis dyrektywy spełnia kryteria jasności i wystarczającej precyzyjności, jeżeli jego sens i
    zakres obowiązywania jest możliwy do ustalenia w drodze ogólnie przyjętych metod i
    zasad wykładni prawa.
    W ocenie Wnioskodawcy art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT spełnia kryterium jasności i
    precyzyjności. Prawodawca unijny wyraźnie chciał zwolnić usługi edukacyjne łącznie ze
    świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, bez
    różnicowania ze względu na ich przedmiot nauczania.
    Kryterium bezwarunkowości należy rozumieć jako brak zależności pomiędzy możliwością
    zastosowania normy, a podjęciem działań przez Unię lub władze krajowe, a z drugiej
    strony jako wyeliminowanie po stronie państwa zbyt szerokiego marginesu
    transpozycyjnego, wynikającego z wyraźnej podstawy prawnej lub niedookreślonego
    charakteru pojęć użytych w przepisach dyrektywy (tak: Biłgorajski A. Drzewiecka E.).
    Warunkowy charakter mają te przepisy prawa wspólnotowego, których wykonanie przez
    państwa członkowskie jest ich obowiązkiem traktatowym, jednakże państwa te korzystają
    z szerokiego zakresu uznania (tak: Wróbel A. [red.] „Stosowanie prawa (...)).

    W ocenie Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony. Art. 132 dyrektywy VAT nie
    pozostawia szerokiego zakresu uznania czy luzu decyzyjnego w transpozycji dyrektyw.
    Przepis ten wskazuje, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje”. Nie
    pozostawia państwu członkowskiemu decyzyjności w zakresie wyboru, które zwolnienie
    państwo członkowskie implementuje. Zakres przedmiotowy zwolnień jest jednoznacznie
    ustalony przez przepisy dyrektywy VAT.
    Jeśli chodzi natomiast o ostatnie kryterium, to jest przyznawanie jednostkom określonych
    uprawnień w stosunku do państwa, wskazać należy, że nie ogranicza się ono wyłącznie do
    sytuacji, w której jednostce przyznawane są konkretne prawa podmiotowe, ale rozciąga
    się również na takie przypadki, które generują po stronie jednostki jedynie interes prawny.
    Skutek bezpośredni można zatem przyjąć w przypadku przepisów dyrektywy, które
    realnie, w procesie stosowania prawa, mogą kształtować sytuację prawną jednostki.
    W ocenie Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony. Zastosowanie art. 132 ust. 1 lit. i)
    dyrektywy VAT nie podlega wykonaniu przez państwo członkowskie czy instytucje
    wspólnotowe. W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie art. 132 ust. 1 lit. i) w procesie
    stosowania prawa, kształtuje sytuację prawną jednostki.
    Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy interpretując art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT
    należy interpretować go w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Ponadto, nawet
    gdyby uznać, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie wywołuje bezpośredniego skutku,
    to art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z przepisami
    dyrektywy VAT zgodnie z obowiązkiem wykładni prounijnej.
    Obowiązek prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym (obowiązek wykładni prounijnej,
    obowiązek wykładni zgodnej) jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego wpracowaną
    w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości wynika, że sądy państw członkowskich (oraz inne organy państwowe),
    zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem.
    Obowiązek wykładni zgodnej stanowi, obok zasady bezpośredniego skutku, zasady
    pierwszeństwa oraz zasady odpowiedzialności odszkodowawczej państw członkowskich za
    naruszenie prawa unijnego, instrument służący zapewnieniu efektywności prawa unijnego
    w krajowym porządku prawnym. W procesie ustalania znaczenia wzorca wykładni zgodnej
    organ krajowy powinien uwzględniać orzecznictwo TS, w szczególności orzeczenia
    Trybunału Sprawiedliwości wydane w trybie pytań prejudycjalnych na podstawie art. 267
    TFUE. Obowiązek wykładni zgodnej odnosi się do każdej regulacji unijnej wiążącej prawnie
    oraz podlegającej realizacji przez państwo członkowskie w prawie krajowym (tj. na gruncie
    regulacji o charakterze normatywnym). Obowiązek wykładni zgodnej ukształtowany został
    początkowo w odniesieniu do dyrektyw (por. wyroki w sprawie von Colson, C-14/83; w
    sprawie Marleasing, C-106/89).
    W konsekwencji, interpretując przepisy art. 43 ust. 1 pkt 28 oraz art. 43 ust. 1 pkt 27 w
    związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w kontekście z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy
    VAT, należy uznać, że towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług nauczania,
    powinny być zwolnione z opodatkowania, niezależnie od przedmiotu nauczania. W ocenie
    Wnioskodawcy, do takiego wniosku należy dojść, stosując zasadę bezpośredniego skutku
    względem dyrektywy VAT. Względnie, gdyby organ uznał, że brak jest przesłanek do
    zastosowania zasady bezpośredniego skutku, w ocenie Wnioskodawcy, do analogicznego
    wniosku doprowadzi zastosowanie wykładni prounijnej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że
    polskie sądy administracyjne (zarówno WSA, jak i NSA) stosują ww. środki interpretując
    zwolnienia z VAT dotyczące usług edukacyjnych. Przekłady takiego orzecznictwa
    Wnioskodawca prezentuje poniżej.
    Polskie oraz wspólnotowe przepisy nie zawierają w swojej treści definicji legalnej pojęcia
    usług „ściśle związanych”, jednakże w tym zakresie funkcjonuje orzecznictwo TSUE,
    przykładowo wyrok z dnia 5 maja 2017 roku, C-699/15 wskazuje, zgodnie z którym
    „Świadczenie może być (...) uważane za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego
    wyłącznie w wypadku, gdy nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do uzyskania na

    najlepszych warunkach świadczenia głównego. Powyższe skłania do zaś do wniosku, że
    odbiorca świadczenia głównego i pomocniczego musi być tą samą osobą, w przeciwnym
    razie występują dwa samodzielne świadczenia (główne).”
    Podsumowując, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 132
    ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE:
      - usługi pomocnicze muszą być niezbędne do wykonania usługi głównej,
      - usługi te winny być wykonane przez jeden i ten sam podmiot, który korzysta ze
        zwolnienia przy świadczeniu usługi głównej,
      - ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne
        wykonywanie czynności w stosunku do podatników, którzy nie korzystają z
        przedmiotowego zwolnienia (tak przykładowo w indywidualnych interpretacjach
        podatkowych 0114-KDIP4-2.4012.281.2021.1.MC, 0114-KDIP4.4012.837.2018.1.AK).
    Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia używane do opisywania zwolnień stanowią
    autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności.
    Jednocześnie interpretacja pojęć zawartych w dyrektywach powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez te zwolnienia w niej zawarte oraz z zasadą neutralności podatkowej,
    na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej interpretacji nie
    oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane
    w sposób, który uniemożliwiałby osiągniecie zakładanych przez nie skutków.
    Wnioskodawca wskazuje, że występują dostawy towarów i usług, gdzie jedna transakcja
    obejmuje w sobie jednocześnie kilka świadczeń. Usługa taka nie powinna być sztucznie
    dzielona dla celów podatku VAT. Gdy usługi tworzą jedną, kompleksową usługę
    obejmującą kilka świadczeń, nie należy ich sztucznie dzielić dla celów podatkowych.
    Trybunał uznaje, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako
    świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia
    (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że
    obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite
    świadczenia dla celów podatku od wartości dodanej. Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego
    1999 roku, C-349/96 orzekł, że „(...) każde świadczenie usług powinno być, co do zasady,
    traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa
    świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle
    powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której
    rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenia dla celów podatku od wartości dodanej.”
    Identyczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia
    2016 roku, sygn. akt I FSK 2073/14, w którym stwierdzono, że: „Usługami i dostawami
    ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie
    ma sens tylko w połączeniu z usługa główną.”
    Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, C. przyznaje Wnioskodawcy prawo
    do otwarcia i prowadzenia swojego Centrum Kształcenia (...) zgodnie z metodami i know-
    how przy użyciu Marki (...) oraz do zapewnienia wsparcia w nauce zgodnie z Metodą (...) na
    warunkach wymienionych w umowie franczyzowej.
    Na podstawie umowy franczyzowej, w celu świadczenia usług edukacyjnych metodą (...),
    Instruktorowi udostępniane są:
      1) materiały dydaktyczne,
      2) umowy, plany i strategie marketingowe, know-how,
      3) możliwość korzystania z logotypu,
      4) dostępy do platformy elektronicznej,

      5) system wsparcia dla Instruktora poprzez wymianę doświadczeń, grupy robocze,
        studia przypadków i seminaria.
    Umowa franczyzowa pozwala Wnioskodawcy na wykorzystanie metody (...) do działalności
    gospodarczej, tj. nauki języków obcych i matematyki, której to metody w innym przypadku
    Wnioskodawca nie może stosować. Przedmiotem dostawy są towary i usługi, które w
    sposób immanentny związane są z działalnością gospodarczą Podatnika. Bez nabywania
    towarów i usług wskazanych we wniosku, Podatnik nie ma możliwości świadczenia usług
    nauczania matematyki i usług nauczania języków obcych Metodą (...).
    Jest to zatem kompleksowa usługa ściśle związana z główną usługą jaką jest nauka
    języków obcych. Zgodnie z umową franczyzową, Instruktor otrzymuje te ściśle związane ze
    sobą usługi dla celów realizacji umowy. Usługi świadczone przez C. na rzecz Instruktorów
    spełniają zatem przesłanki do usług „ściśle związanych” o jakich była mowa w cytowanym
    wcześniej orzecznictwie TSUE.
    Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zagadnienie nabywania towarów i usług oraz ich
    wykorzystania do dalszego świadczenia usług nauki było w przeszłości rozstrzygane przez
    polskie sądy administracyjne, w tym m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we
    Wrocławiu w wyroku z dnia 5 lipca 2022 roku, sygn. akt I SA/Wr 949/21, czy też Naczelny
    Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19,
    z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 575/20 oraz z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 899/18,
    które dotyczyły nabytych usług edukacyjnych od International Baccalaureate Organization
    w Genewie od polskich placówek oświatowych.
    Wnioskodawca jest świadomy faktu, że każda wydana interpretacja indywidualna dotyczy
    określnego podatnika, zdarzenia przeszłego lub przyszłego oraz stanu prawnego,
    obwiązującego w dniu wydania interpretacji. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca
    wskazuje, że import usług służy wyłącznie dalszemu świadczeniu usług nauki języków
    obcych i matematyki, identycznie jak w przywoływanych orzeczeniach sądowych.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretacje indywidulną sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.751.2022.2.MGO z dnia 9 lutego 2023 roku m.in. w zakresie podatku VAT od
    nabycia usług dostępu do przeprowadzenia egzaminów językowych. Wnioskodawca w tym
    postępowaniu zapytał, czy import usług z Wielkiej Brytanii w postaci zakupu dostępu do
    przeprowadzenia egzaminów językowych jest opodatkowany podatkiem VAT w sytuacji,
    gdy wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że
    w przedmiotowej kwestii „stoi na stanowisku, że uprawniona jest do skorzystania ze
    zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zgodnie
    z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i
    usług ściśle z tymi usługami związane.” Organ podatkowy ocenił stanowisko
    wnioskodawcy w zakresie zwolnienia w podatku od importu usług w postaci zakupu
    dostępu do przeprowadzenia egzaminów językowych jako prawidłowe.
    W obrocie prawnym funkcjonuje również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby
    Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-1285/12/KJ z dnia 25 marca 2013 roku w
    zakresie m.in. opodatkowania zakupu testów egzaminacyjnych do nauki języka obcego.
    Organ podatkowy stwierdził, że „Zasadą jest, że import usług podlega opodatkowaniu na
    takich samych zasadach jakie dla danej usługi obowiązują w kraju, w którym jest miejsce
    świadczenia danej usługi. Tym samym import usługi edukacyjnej w zakresie nauczania
    języka obcego będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o
    VAT, co nie oznacza jednak, że Wnioskodawca nie musi tej transakcji wykazywać w
    odpowiednim rozliczeniu.”
    W indywidulnej interpretacji podatkowej sygn. 0111-KDIB3-2.4012.751.2022.2.MGO z dnia
    9 lutego 2023 roku, organ podatkowy wskazał wprost, jakie warunki należy spełnić, żeby
    dostawa towarów i świadczenie usług mogło skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania

    podatkiem VAT: „Warunki, jakie powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać
    zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal
    Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).
    Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie
    usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania
    zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w
    dziedzinie kształcenia).
    Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do
    wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych
    towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.
    Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli
    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie
    transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności
    przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.”
    W zakresie pierwszego warunku o jakim mowa powyżej, zarówno C. jak i Instruktor,
    spełniają ten warunek, gdyż są instytucjami działającymi w dziedzinie kształcenia. W
    świetle przywołanej wcześniej interpretacji indywidualnej DKIS, sygn. 0114-KDIP1-
    2.4012.281.2021.1.MC, bezsporny jest, że przedsiębiorstwa mogą prowadzić działalność z
    zakresu „interesu publicznego”, czyli kształcenie.
    Drugi warunek, w ocenie Wnioskodawcy również jest spełniony, ponieważ kompleksowa
    usługa świadczona przez C. na rzecz Wnioskodawcy dotyczy udostępniania niezbędnych
    narzędzi w celu nauczania języka obcego i matematyki. Mowa tutaj o materiałach
    edukacyjnych, wsparciu i nauczaniu i rozwoju poprzez seminaria, szkolenia, dostęp do
    materiałów reklamowych i promocyjnych, udostepnienie know-how, dostęp do platformy
    elektronicznej. Pominięcie jednego z elementów z całego zestawu dostaw i usług skutkuje
    niemożnością świadczenia nauczania w myśl Metody (...).
    Trzeci warunek również należy uznać za spełniony przez wzgląd na fakt, że kompleksowa
    usługa C. nie konkuruje z innymi podmiotami zwolnionymi z VAT dla osiągnięcia
    dodatkowego dochodu. Bez chociażby jednej z dostawy towarów i usług od C. do
    Instruktora określonych w umowie franczyzowej nie można mówić o realizacji
    zasadniczego elementu, jakim jest nauczanie języków obcych Metodą (...).
    Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również jako „NSA”) w Warszawie w wyroku z 21
    kwietnia 2016 roku, sygn. akt I FSK 2073/14 wskazał: „(...) Przepis art. 132 dyrektywy VAT
    przewiduje zwolnienia, które – jak wskazuje tytuł rozdziału – w którym przepis ów się
    znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych
    w interesie publicznym Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie w swoim orzecznictwie
    stwierdzał, że wyrażenia użyte do określenia rzeczonych zwolnień powinny podlegać
    ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 dyrektywy VAT
    zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie
    przez podatnika, lecz równolegle podkreślał, że interpretacja tych pojęć powinna być
    zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady
    neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.
    Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu
    opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który
    czyniłby je bezskutecznymi (w szczególności wyrok z 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174
    /11, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 15 lutego 2016 r., C-22/15,
    niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).”
    Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej linię interpretacyjną, przywołane przepisy ustawy o
    VAT, orzecznictwo sądów administracyjnych, przepisy prawa wspólnotowego oraz
    orzecznictwo Trybunału, zdaniem Wnioskodawcy import usług nabywanych przez
    Podatnika, wskazanych we wniosku (tj. usług świadczonych przez C. w ramach umowy
    franczyzowej, w szczególności usługi (...) dot. matematyki praz usług związanych z (...) (...))

    podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 171 ustawy o VAT, gdy
    usługi te wykorzystywane są do dalszego świadczenia usług zwolnionych z VAT na
    podstawie art., 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (tj. świadczenie usług nauczania matematyki)
    w związku z art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE.
    Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie przedstawionej powyżej interpretacji
    przepisów prawa podatkowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest
    terytorium kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
        zastrzeżeniem art. 2a,
      4) terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa
        wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:
      Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których
      podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
      są następujące warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
        przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
        zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
      - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art.
        15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
        zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
      - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
        miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
        podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
        którym mowa w art. 15,
      - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
        siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
        gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
        którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i
        zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;
    Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:
      Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy
      usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca
      lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.
    Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:
      W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się
    nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw.
    odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis
    art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym
    opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy
    tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4
    ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i
    usługobiorcy.
    W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku
    od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności
    określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    I tak, stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta
    ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem
    według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.
    Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w
    art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące
    działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw
    trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy:
      W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności
      gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym
      mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe
      miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
    Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani od stycznia 2019 r. działalność gospodarczą w
    zakresie edukacji pozaszkolnej obejmującą naukę języka angielskiego i matematyki. 5
    lutego 2020 r. podpisała Pani umowę franczyzową z C. GmbH („C.”) z siedzibą w
    Niemczech. Przedmiotem franczyzy jest przyznanie Pani (Instruktorowi) prawa do

    zapewnienia uczniom wsparcia w nauce zgodzie z metodą (...) oraz do prowadzenia
    Centrum Szkolenia (...) w ramach Sytemu Franczyzowego. Franczyza udzielona
    Instruktorowi na podstawie systemu franczyzowego obejmuje:
  - specjalnie opracowane edukacyjnie materiały i usługi,
  - ciągłe badania i rozwój materiałów i usług (...),
  - szkolenia centralne i doskonalenie zawodowe instruktora (szkolenie podstawowe,
    szkolenie zaawansowane, regularne seminaria i warsztaty, egzaminy w ramach
    uzyskania pełnej licencji),
  - plany marketingowe i reklamowe, w tym działania public relations,
  - wsparcie Instruktora przez C.
    W ramach umowy franczyzowej Spółka udostępnia Instruktorowi (...) tzw. Digistal Services,
    a dokładniej:
  - specjalnie opracowane materiały i usługi (...) dla cyfrowego (...),
  - bieżące badania i rozwój materiałów (...) i usług oferowanych w ramach Usług Cyfrowych
    (...),
  - szkolenia  centralne  i  dokształcanie  instruktora  (podstawowe  szkolenia,  szkolenia
    zaawansowane, regularne seminaria i warsztaty),
  - plany marketingowe i reklamowe, w tym działania public relations, jak również wsparcie
    dla instruktora podczas korzystania z usług cyfrowych (...).
    System cyfrowy (...) to całość wszystkich systemów, elektronicznych baz danych i platform
    elektronicznych, które są wymagane do korzystania z usług cyfrowych (...). Spółka udziela
    Instruktorowi zwykłej licencji na korzystanie z systemu cyfrowego (...) na czas
    obowiązywania umowy, w tym wszelkich danych cyfrowych, cyfrowych wersji materiałów
    edukacyjnych (...) i wszelkich innych treści dostępnych z systemu (...). Rolą Instruktora jest
    zapewnienie, że dostęp do konta aplikacji studenckiej jest możliwy tylko dla tych
    studentów i potencjalnych studentów (...), którzy zaakceptowali warunki korzystania z
    aplikacji studenckiej.
    Instruktor, na podstawie umowy zawartej z C., świadczy usługi nauki języka obcego oraz
    matematyki według metody (...), a nabyte od C. usługi oraz towary są wkalkulowane w
    cenę usługi edukacyjnej wykonanej przez Instruktora. Zgodnie z umową franczyzową,
    Instruktor otrzymuje te kompleksowe usługi dla celów realizacji umowy („Usługi
    świadczone przez C. w ramach umowy franczyzowej”).
    Transakcja dokumentowana jest przez C. fakturą zbiorczą wystawianą za dany miesiąc z
    adnotacją: „Informacja podatkowa: Usługa zwolniona z podatku zgodnie z § 3a (2) UStG
    Siedziba odbiorcy usługi (po niemiecku: Steuerlicher Hinweis: Umsatzsteuerfeie Leistung,
    Umsatzsteuerliche Leistung gem. § 3a (2) UStG, Sitzort des Leistungsempfängers).
    Faktura w osobnych pozycjach wykazuje towary i usługi będące przedmiotem transakcji:
  - (...),
  - w osobnej pozycji opłaty licencyjne (usługi) dotyczące matematyki, przykładowo Royalty 0%
    VAT Math („Usługi (...) dot. matematyki”),
  - w osobnej pozycji opłaty licencyjne dotyczące nauki języka obcego, przykładowo Royalty 0%
    VAT EFL („Usługi (...) dot. angielskiego”).
    Zgodnie z dokumentem rozliczeniowym cała należna dostawcy kwota traktowana jest jako
    świadczenie usług i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.
    W ramach realizacji umowy franczyzowej, nabywa Pani zarówno towary, jak i usługi. W
    ramach realizacji umowy franczyzowej, de facto dokonuje Pani płatności za jedną
    transakcję, która obejmuje jednocześnie kilka świadczeń tzn. m.in. nabycie usług (...) dot.

    matematyki, nabycie usług (...) dot. języka angielskiego, nabycie usług związanych z (...) (...)
    czy zakup materiałów do nauki (tzw. (...)). Świadczenia te są ze sobą ścisłe powiązane i
    obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. W ramach jednolitego
    świadczenia, przeważający charakter mają usługi, kwotowo jak i w kontekście celu
    nabywanych świadczeń. Nabycie towarów jest jedynie akcesoryjne do nabycia usług przez
    Panią. Wskazuje Pani, że na potrzeby wniosku „import usług” czy „nabycie usług” dotyczy
    importu jednolitej usługi zawierającej zarówno usługi, jak i towary nabywane w ramach
    umowy franczyzowej.
    Pani wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania nabywanych od Spółki C. wskazanych we
    wniosku usług w ramach umowy franczyzowej.
    Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza
    wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas
    gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te
    same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
    Wskazała Pani, że nabywane od niemieckiej spółki C. w ramach umowy franczyzowej
    świadczenia obejmujące dostawę towarów i usług są ze sobą powiązane funkcjonalnie i
    tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego elementem
    dominującym są usługi świadczone w ramach umowy franczyzowej. Dla ww. usług nie
    zostały określone szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia, a jednocześnie z
    okoliczności sprawy nie wynika, że posiada Pani w innym miejscu niż Polska stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej, dla której świadczone są przedmiotowe usługi.
    Tym samym, skoro spełnia Pani definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, to
    miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy –
    jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj.
    terytorium Polski. Jednocześnie Spółka C. z Niemiec, od której nabywa Pani usługi
    świadczone w ramach umowy franczyzowej nie posiada siedziby ani stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji, stosownie
    do warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od podmiotu
    zagranicznego ww. usługi jest Pani zobowiązana do rozpoznania importu usług oraz
    opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa
    podatkowego na terytorium Polski.
    Dokonując oceny, czy nabywane przez Panią usługi świadczone w ramach umowy
    franczyzowej są objęte zwolnieniem od podatku należy zwrócić uwagę, że zarówno w
    treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie
    tych obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko
    wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia,
      – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

    Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że
    zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i
    wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu
    przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
    usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w
    powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty
    w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie
    kształcenia.
    Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać
    uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe,
    o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym,
      podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
    Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”,
    zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub
      wyższe.
    W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
        lub
      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych
      - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1
    lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym
    „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co
    oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od
    podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki,
    jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.
    Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w
    art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki
    wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od

    wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa
    członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
    W myśl ww. art. 44 rozporządzenia:
      Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i
      świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26,
      pkt 27 i pkt 29.
    Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami podstawowymi, należy
    zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym
    zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego
    (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych
    elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie;
    spójność, łączność, powiązanie.
    Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej
    jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one towarów i usług, które nie są
    niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub których głównym celem jest osiągnięcie
    dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych
    czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa
    towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to
    traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej
    Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one
    rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej
    świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa
    Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem
    świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak
    najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
    Jak wynika z powołanego wyroku w sprawie Horizon College, po pierwsze, zarówno
    główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle

    związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których
    mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College).
    Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami
    głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do
    dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College).
    Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli
    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie
    transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności
    przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt
    42 wyroku Horizon College).
    Odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia dla nabywanych przez Panią usług
    świadczonych w ramach umowy franczyzowej, należy podkreślić, że z wniosku nie wynika
    aby Spółka C., spełniała przesłanki o charakterze podmiotowym dla zastosowania
    zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Z treści przedstawionego opisu
    sprawy nie wynika, aby Spółka C. była jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu
    przepisów ustawy Prawo oświatowe, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii
    Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową. Nie jest spełniona także przesłanka o
    charakterze przedmiotowym, tj. Spółka C. nie świadczy usług w zakresie kształcenia i
    wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, ponieważ usług
    świadczonych w ramach umowy franczyzowej nie można uznać za usługę w zakresie
    kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, bowiem jej
    celem jest jedynie przyznanie Instruktorowi prawa do zapewnienia uczniom wsparcia w
    nauce zgodzie z Metodą (...) oraz możliwości prowadzenia Centrum Szkolenia (...) w
    ramach Systemu Franczyzowego.
    Przedmiotowe usługi świadczone na Pani rzecz przez Spółkę C. nie mogą również
    korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż usługi
    te nie stanowią usług prywatnego nauczania świadczonego przez nauczyciela.
    Również usługi świadczone przez Spółkę C, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w
    art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki wymienione w tym
    przepisie. Usługi świadczone w ramach umowy franczyzowej nie spełniają definicji
    kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania. Nabywane usługi nie mają charakteru
    kształcenia, lecz mają na celu wyłącznie wsparcie Instruktora w nauce matematyki i języka
    angielskiego zgodnie z Metodą (...) oraz możliwość prowadzenia Centrum Szkolenia (...) w
    ramach Systemu Franczyzowego.
    Przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę C. nie mogą również korzystać ze
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż ww. usług nie można
    zaklasyfikować jako usług w zakresie nauczania języków obcych. W ramach usług
    świadczonych przez Spółkę C. zostaną Pani przyznane materiały, wsparcie w nauce
    uczniów zgodnie z Metodą (...) (zarówno w zakresie nauki języka angielskiego jak i
    matematyki) oraz możliwość prowadzenia Centrum Szkolenia w ramach Systemu
    Franczyzowego, nie jest więc to usługa polegająca na nauce języka angielskiego.
    Usług świadczonych w ramach umowy franczyzowej nabywanych od Spółki C. nie można
    także traktować jako usług „ściśle związanych” z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1
    pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy i w tym kontekście uznać ich za zwolnione z tego podatku,
    na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z ust. 17a tej ustawy.
    Jak wynika z treści art. 43 ust. 17a ustawy, aby usługi dodatkowe - „ściśle związane” z
    usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy mogły korzystać
    ze zwolnienia od podatku, muszą być świadczone przez podmiot, który wykonuje również
    usługę podstawową, korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.
    W okolicznościach sprawy podmiot świadczący usługi w ramach umowy franczyzowej –
    Spółka C. nie świadczy usług zwolnionych w ww. przepisach (tj. art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27
    i pkt 29), a więc świadczone przez nią usługi (do opodatkowania których na terytorium

    Polski zobowiązana jest Pani jako podmiot dokonujący importu tych usług) nie można
    rozpatrywać w kontekście usług „ściśle związanych” z ww. usługami. W przedmiotowej
    sprawie nie jest spełniony pierwszy warunek, ponieważ usługę podstawową (naukę języka
    angielskiego oraz matematyki) przeprowadza Pani, natomiast dostawa usług ściśle
    związanych z przeprowadzanymi usługami jest dokonywana przez odrębny podmiot
    (Spółkę C.). Tym samym nie są spełnione wszystkie wymienione warunki do zastosowania
    zwolnienia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, o których mowa w art. 43
    ust. 17a ustawy.
    Podsumowując, nabywane przez Panią usługi świadczone w ramach umowy franczyzowej
    przez Spółkę C., nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy
    o podatku od towarów i usług. Zatem należy przeanalizować, czy takie zwolnienie
    przysługuje stosując przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE bezpośrednio.
    Należy wskazać, że przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, to:
      - świadczone usługi muszą być usługami kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia
        powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
      - usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub
        inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
    Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy
    usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku
    na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z
    podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym
    zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią
    ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym
    zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
    Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług
    edukacyjnych, to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i
    późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy,
    rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich
    regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią
    związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o
    konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do
    pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić
    odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie
    publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają
    dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez
    podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nabywane przez Panią usługi
    świadczone w ramach umowy franczyzowej nie stanowią usługi w zakresie edukacji.
    Zatem nie korzystają ze zwolnienia do nabywanych usług od podatku na podstawie art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.
    Wskazać należy, że nabywane przez Panią usługi w ramach umowy franczyzowej nie
    mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy,
    ponieważ nabywane usługi nie stanowią usług w zakresie edukacji. Usługi te mają na celu
    wyłącznie wsparcie Instruktora w nauce matematyki i języka angielskiego zgodnie z
    Metodą (...) oraz możliwość prowadzenia Centrum Szkolenia (...) w ramach Systemu
    Franczyzowego.
    W konsekwencji, nabywane przez Panią usługi świadczone w ramach umowy franczyzowej
    - nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o
    podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem usługi

    te nie korzystają ze zwolnienia od podatku i są opodatkowane podatkiem z
    zastosowaniem właściwej stawki podatku. W związku z tym jest Pani zobowiązana do
    rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tych usług.
    Tym samym Pani stanowisko uznaję za nieprawidłowe.
    Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie
    mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować
    indywidualnie.
    W kwestii powołanych przez Panią we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów
    administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do
    zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie
    rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Przy
    czym, należy zauważyć, że wyroki WSA we Wrocławiu z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr
    949/21 (orzeczenie nieprawomocne), Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 stycznia
    2021 r., sygn. akt I FSK 702/19, z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 575/20 oraz z 6 maja 2021
    r., sygn. akt I FSK 899/18 dotyczyły nabytych usług edukacyjnych przez polskie placówki
    oświatowe, a zatem wyroki te zapadły w innych okolicznościach faktycznych niż ma to
    miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na
    ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze
        zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.