Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-52/16-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów.
Słowa kluczowe: deklaracje; działalność-działalność gospodarcza; kara-kara umowna; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 lipca 2016 r., znak ILPB1-1/4511-1-52/16-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 sierpnia 2016 r., wniosek uzupełniono w dniu 9 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2013 roku Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka zajmowała się budową budynku mieszkalnego. W związku z niewywiązaniem się Wykonawcy z tytułu zawartej umowy została mu naliczona kara umowna w kwocie 382.887,21 zł. W dniu 5 marca 2016 r. została potrącona kara umowna z wierzytelności Wykonawcy z (FV na kwotę brutto 518.000,00 zł) w kwocie 368.400,00 zł, pozostała część faktury w kwocie 150.000,00 zł została zapłacona przelewem Wykonawcy. Kwota 368.400,00 została uwzględniona w przychodach spółki za miesiąc marzec 2013. Przychód w kwocie 368.400,00 został opodatkowany w kwocie przypadającego udziału w PIT-36L Wnioskodawcy za rok 2013. W dniu 3 czerwca 2013 r. spółka cywilna przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną na zasadach opisanych w art. 551 § 2 i § 3 oraz następnych Kodeksu Spółek Handlowych. Wykonawca nie zaakceptował kary umownej i wniósł sprawę do Sądu przeciwko wspólnikom Spółki o zapłatę części wynagrodzenia objętą wyżej wymienioną fakturą w kwocie 368.400,00 zł. W dniu 3 listopada 2015 r. doszło do ugody sądowej stron. W wyniku zawartej ugody Wykonawca skorygował Fv o kwotę 230.400,00 zł brutto obniżając tym samym wartość wykonanej przez siebie usługi, a pozostała kwota 138.000,00 zł została zapłacona przelewem na konto bankowe Wykonawcy. W związku z zawartą ugodą potrącona kara umowna nie została zrealizowana. Powyższe operacje zostały zaewidencjonowane w księdze rachunkowej spółki przekształconej w miesiącu listopadzie 2015 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z tym, że Wykonawca nie zaakceptował kary umownej w wyniku zawartej ugody nie doszło do faktycznego potrącenia kary umownej, kwota ta nie stała się przychodem podatkowym Wnioskodawca może dokonać korekty wykazanego przychodu?
2.  Za który rok powinna zostać złożona korekta deklaracji?
3.  Kto powinien dokonać korekty wspólnicy poprzez korektę swojego zeznania rocznego, czy przekształcona spółka w roku podjęcia ugody sądowej?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, w związku z tym, że Wykonawca nie zaakceptował potrącenia kar umownych i wniósł do Sądu Rejonowego pozew o zapłatę swojej wierzytelności, potrącenie kary umownej w marcu 2013 roku w wyniku zawartej ugody zdaniem Wnioskodawcy nie doszło do skutku. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytuł kary umownej powstaje w momencie jej otrzymania, a w przypadku Wnioskodawcy nie zostało to skutecznie zrealizowane. Takie stanowisko akceptują również organy podatkowe co znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2011 r., nr ITPB3/423-499/11/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB3/423-142/11-2/KS z dnia 16 czerwca 2011 r. A więc jeśli nie doszło do otrzymania zapłaty kary umownej, nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Wykazywanie kwoty kary umownej do opodatkowania w marcu 2013 było nieprawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2, powinien dokonać korekty swojego zeznania podatkowego za rok 2013 czyli PIT-36L. W związku z tym, że kompensata wzajemnych należności nie doszła do skutku, Wnioskodawca nie miał obowiązku jej wykazywania w zeznaniu rocznym. Podobne stanowisko akceptują organy podatkowe m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2015 r., nr IBPBI/2/4510-233/15/APO.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 3, pomimo tego, że Spółka cywilna została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, a w związku z tym weszła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, zdarzenie niedoszłego potrącenia wierzytelności wynikającej z kary umownej miało miejsce przed przekształceniem i było wykazane jako przychód z tytułu udziałów w spółce cywilnej i wykazane w dochodach Wnioskodawcy za miesiąc marzec 2013 roku, a co za tym idzie w zeznaniu rocznym PIT-36L za rok 2013, Wnioskodawca uważa że stosownej korekty powinien dokonać poprzez korektę deklaracji rocznej PIT-36L za rok 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wskazane okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, w 2013 roku Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej, która zajmowała się budową budynku mieszkalnego. W związku z niewywiązaniem się Wykonawcy z tytułu zawartej umowy została mu naliczona kara umowna. Kara umowna została potrącona z wierzytelności Wykonawcy w kwocie 368.400,00 zł, pozostała część faktury w kwocie 150.000,00 zł została zapłacona przelewem Wykonawcy. Kwota 368.400,00 została uwzględniona w przychodach spółki za miesiąc marzec 2013. Przychód w kwocie 368.400,00 został opodatkowany w kwocie przypadającego udziału w PIT-36L Wnioskodawcy za rok 2013. W dniu 3 czerwca 2013 r. spółka cywilna przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną na zasadach opisanych w art. 551 § 2 i § 3 oraz następnych Kodeksu Spółek Handlowych. Wykonawca nie zaakceptował kary umownej i wniósł sprawę do Sądu przeciwko wspólnikom Spółki o zapłatę części wynagrodzenia. W dniu 3 listopada 2015 r. doszło do ugody sądowej stron. W wyniku zawartej ugody Wykonawca skorygował o kwotę 230.400,00 zł brutto obniżając tym samym wartość wykonanej przez siebie usługi, a pozostała kwota 138.000,00 zł została zapłacona przelewem na konto bankowe Wykonawcy. W związku z zawartą ugodą potrącona kara umowna nie została zrealizowana.

Zasadą wynikającą z treści art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Niewątpliwie przychody związane z otrzymaniem kary umownej związane jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W przypadku kar umownych trudno jednak uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie świadczenie, niewątpliwie nie dokonuje bowiem z tego tytułu żadnego świadczenia na rzecz dłużnika.

Zatem, jeżeli w wyniku ugody nie doszło do faktycznego potrącenia kary umownej dotyczącej 2013 roku, nie doszło do powstania przychodu w rozumieniu ww. przepisu. W związku z powyższym Wnioskodawca postąpił nieprawidłowo zaliczając do przychodów podatkowych 2013 roku karę umowną. W niniejszej sprawie, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty zeznania rocznego PIT-36L za rok 2013, w którym wykazano naliczoną, a niezrealizowaną karę umowną.

Tutejszy Organ wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. nie zawierały regulacji wskazujących zasad dokonywania korekty przychodów. Nie zawierały także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należało posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadziła do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

W przedmiotowej sprawie ugoda sądowa, korekta faktury oraz ewidencja operacji księgowych nastąpiły przed 1 stycznia 2016 r., co oznacza, że w tym przypadku, nie mają zastosowania przepisy wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. dotyczące korekty przychodów.

W konsekwencji korekta przychodu należnego, wynikająca z korekty wystawionej do 31 grudnia 2015 r. faktury powinna zostać dokonana wstecz, do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej.

W tym miejscu należy podkreślić, że dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być (co do zasady) faktura, bądź rachunek, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Dowody te są zatem podstawą ujmowania przychodu należnego oraz wskazują na wielkość i wartość sprzedaży. Powinny potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast rachunki/faktury korygujące, wartość tę korygują. Przychód należny wskazany na rachunku/fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie rachunku/faktury korygującej. Tak więc rachunek/faktura korygująca odnosi się do konkretnego rachunku/faktury sprzedaży. Innymi słowy, rachunek/faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla rachunku/faktury korygującej jest zawsze rachunek/faktura pierwotna. Rachunek/faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Wobec powyższego, korekta przychodów uzyskanych w 2013 r., nie może być ujęta w 2015 r. tj. w dacie wystawienia faktury korygującej. Zdarzenie to powinno zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie lub zwiększenie w okresie, w którym przychody te pierwotnie powstały, a więc w 2013 r. Skutki korekty należy bowiem odnieść wstecz do momentu pierwotnego zaewidencjonowania uzyskanego przychodu w zawyżonej bądź zaniżonej wysokości bez względu na termin wystawienia faktury korygującej.

Reasumując, w związku z tym, że Wykonawca nie zaakceptował kary umownej w wyniku zawartej ugody nie doszło do faktycznego potrącenia kary umownej, kwota ta nie stała się przychodem podatkowym Wnioskodawca może dokonać korekty wykazanego przychodu. Korekta deklaracji powinna być złożona za rok 2013. Korekty powinien dokonać Wnioskodawca poprzez korektę swojego zeznania rocznego PIT-36L za rok 2013.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto tutejszy Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.