Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-407/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-19
Teza: Czy nominalna wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz jej wspólnika w związku z wniesieniem udziałów w Spółce nabywanej w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowiła koszt nabycia w przypadku likwidacji Spółki nabywanej?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nabycie; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-wartość udziału; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. organu w dniu 22 sierpnia 2011 r., dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją nabywanej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją nabywanej spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych \[dalej: Spółka\].

Spółka w najbliższej przyszłości zamierza nabyć 100% udziałów w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce \[dalej: Spółka nabywana\], w ten sposób, że wspólnik Spółki nabywanej wniesie powyższe udziały aportem do Spółki w zamian za udziały w Spółce tzw. wymiana udziałów.

Spółka nabywana jest polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikiem Spółki nabywanej jest rezydent podatkowy w kraju UE innym niż Polska podlegającym tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Przy założeniu wypełnienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych udziałów nie będzie stanowić przychodu zarówno dla Spółki jak i jej wspólnika.

W celu uproszczenia struktury kapitałowej, rozważana jest likwidacja Spółki nabywanej, a w konsekwencji przeniesienie własności całego majątku należącego do Spółki nabywanej na Spółkę. Niewykluczone jest, że majątek Spółki nabywanej (np. nieruchomości, środki trwałe, zapasy surowców i wyrobów gotowych, należności oraz zobowiązania, umowy z pracownikami, dostawcami i kontrahentami), zostaną wydane Spółce w ramach procesu likwidacji w naturze.

Spółka będzie kontynuować działalność przedsiębiorstwa przejętego od Spółki nabywanej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy nominalna wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz jej wspólnika w związku z wniesieniem udziałów w Spółce nabywanej w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowiła koszt nabycia w przypadku likwidacji Spółki nabywanej?

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się: „zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia”.

Zasadnym jest ustalenie jak należy rozumieć określenie „koszt nabycia lub objęcia” udziałów w Spółce nabywanej - koszt ten bowiem, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy pomniejszy przychód otrzymany przez Spółkę w związku z likwidacją Spółki nabywanej. Zdaniem Spółki, kosztem tym (t.j. kosztem nabycia udziałów Spółki nabywanej) jest wartość nominalna udziałów Spółki wydana przez Spółkę w zamian za aport udziałów Spółki nabywanej.

Art. 12 ust. 4 pkt 3 wskazanej ustawy nie precyzuje jak należy rozumieć określenie „koszt nabycia bądź objęcia”. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN - nabyć - nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć”. Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-O, 2003 - nabyć - nabywać to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”.

W przypadku Spółki, nie ulega wątpliwości, że kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów wydawanych przez Spółkę w zamian za aport - koszt ten bowiem Spółka poniosła, aby nabyć/objąć udziały w Spółce nabywanej - jest to wydatek dokonany przez Spółkę, aby uzyskać własność udziałów Spółki nabywanej, dokonany wprawdzie nie w pieniądzu, ale poprzez zwiększenie jej pasywów.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości kwestia, że kosztem nabycia udziałów mogą być nie tylko sumy (środki pieniężne) wydatkowane przez Spółkę na nabycie udziałów Spółki nabywanej. W szczególności kosztem tym są np. udziały/akcje własne wydawane w zamian za aport. Wojewódzki Sąd Administracyjny \[WSA\] w Białymstoku w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 roku (I SA/Bk 155/08) wskazał: „Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie „wydatek” nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych”.

Podobnie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2004 roku (FSK 57/04) Sąd wskazał, że: „Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową, powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje (por. J. Frąckowiak, Kodeks handlowy - Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1998, s. 398 i nast.). Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (Funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.)”.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa - transakcja wymiany udziałów o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest szczególną postacią aportu w formie niepieniężnej. W odróżnieniu jednak od stanów faktycznych ujętych w hipotezie normy jaką można wyprowadzić z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, wymiana udziałów nie powoduje powstania przychodu podatkowego, a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta na moment m.in. dyspozycji otrzymanych tą drogą udziałów.

Co więcej, taki właśnie koszt (t.j. wartość nominalna udziałów Spółki wydawanych w zamian za aport udziałów Spółki nabywanej) byłaby kosztem pomniejszającym przychód z odpłatnego zbycia udziałów Spółki nabywanej. Zgodnie bowiem z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

„wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

Zgodnie z opublikowanym przez Ministerstwo Finansów projektem z dnia 4 marca 2010 r. „Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych” ustawodawca wskazuje, iż kwestia ustalania kosztów dla spółki nabywającej udziały (t.j. Spółki) budzi obecnie wątpliwości: „Należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłat w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)”. Podobnie w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych: „Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną dopłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)”.

Zdaniem Spółki, brak jest postaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę, udziały której otrzymali aportem, od podatników zbywających te udziały (i w związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia „koszt nabycia” z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy i „wydatki na nabycie” z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy).

Stanowisko prezentowane przez Spółkę podzielają również organy podatkowe:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r. (IPPB5/423-534/10-6/DG) - organ podzielił następujące stanowisko podatnika: „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia udziałów będzie dla Spółki A nominalna wartość udziałów wydana Inwestorowi w ramach wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce B. W związku z powyższym, wartość nominalna wydanych przez Spółkę A udziałów, w momencie likwidacji Spółki, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszać będzie przychód do opodatkowania uzyskany, przez Spółkę z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki B”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2009 r. (IPPB3/423-295/09-2/AG) organ uznał, iż „do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) innej spółki wniesionych do Spółki będącej wnioskodawcą, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport”.

Podsumowując, kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w Spółce nabywanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.