Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.99.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-06
Teza: 1. Czy suma kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów Scalonych będzie równa sumie kosztów uzyskania przychodów ustalonych w oparciu o obowiązujące przepisy z dnia nabycia lub objęcia Udziałów do Scalenia? 2. Czy dokonując ustalenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów nabycia lub objęcia Udziałów do Scalenia dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednego Scalonego Udziału, należy uwzględniać te koszty według metody FIFO i przyjąć, iż w ramach zbywanego Scalonego Udziału jako pierwsze zbywane są Udziały do Scalenia, które zostały nabyte i objęte najwcześniej i nie zostały uwzględnione w ramach ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z innymi Scalonymi Udziałami?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; udział; udział-objęcie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   suma kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów scalonych będzie równa sumie kosztów uzyskania przychodów ustalonych w oparciu o obowiązujące przepisy z dnia nabycia lub objęcia udziałów do scalenia:
    *   w zakresie w jakim dotyczą zbycia tych udziałów na rzecz Spółki B w ramach procedury ich umorzenia – **jest nieprawidłowe**;
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**;
*   dokonując ustalenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów nabycia lub objęcia udziałów do scalenia dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednego scalonego udziału można uwzględniać te koszty według metody FIFO i przyjąć, iż w ramach zbywanego scalonego udziału jako pierwsze zbywane są udziały do scalenia, które zostały nabyte i objęte najwcześniej i nie zostały uwzględnione w ramach ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z innymi scalonymi udziałami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   suma kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów scalonych będzie równa sumie kosztów uzyskania przychodów ustalonych w oparciu o obowiązujące przepisy z dnia nabycia lub objęcia udziałów do scalenia,
*   dokonując ustalenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów nabycia lub objęcia udziałów do scalenia dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednego scalonego udziału można uwzględniać te koszty według metody FIFO i przyjąć, iż w ramach zbywanego scalonego udziału jako pierwsze zbywane są udziały do scalenia, które zostały nabyte i objęte najwcześniej i nie zostały uwzględnione w ramach ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z innymi scalonymi udziałami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka A sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka posiada większość udziałów w spółce B sp. z o.o. (dalej: „Spółka B”), zgodnie z danymi aktualnie ujawnionymi w KRS. Także Spółka B ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka obejmowała i nabywała stopniowo udziały w Spółce B:

(i) w lutym 2011 r. Spółka nabyła (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) PLN w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu nieruchomości inwestycyjnej,

(ii) w listopadzie 2011 r. Spółka nabyła (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) PLN w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu nieruchomości inwestycyjnej,

(iii) w maju 2012 r. Spółka nabyła (…) udziałów w Spółce B w zamian za wkład pieniężny w wysokości (…) PLN ((…) PLN za jeden udział),

(iv) w lipcu 2012 r. Spółka nabyła (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) PLN w zamian za wymianę akcji w spółce C S.A. na udziały Spółki B, przy czym wydatki na nabycie akcji w C S.A. wyniosły (…) PLN za jeden udział,

(v) w sierpniu 2014 r. Spółka nabyła (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) PLN w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu nieruchomości inwestycyjnej.

Aktualnie planowane jest przystąpienie do Spółki nowych wspólników będących osobami fizycznymi zatrudnionymi w Spółce („Nowi Wspólnicy”) na bazie planu menedżerskiego skierowanego do grupy menedżerów Spółki. Ponieważ celem tych działań jest uzyskanie określonego % udziału Nowych Wspólników w Spółce, a aktualny kapitał zakładowy jest wysoki (… zł), konieczne jest podjęcie działań skutkujących obniżeniem kapitału zakładowego.

W tym celu, w szczególności, planowane jest scalenie udziałów (zmniejszenie ich ilości z jednoczesnym podwyższeniem wartości nominalnej) a następnie obniżenie ich wartości nominalnej. Niniejsze zapytanie dotyczy transakcji scalenia udziałów.

Scalenie udziałów Wnioskodawcy w Spółce B polegać ma na zmianie umowy spółki w ten sposób, że zmianie ulegnie ilość udziałów Spółki B i ich wartość nominalna przy zachowaniu niezmienionej wysokości kapitału zakładowego Spółki B. W miejsce 58.368 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy powstanie, dla przykładu, 7.296 udziałów o wartości nominalnej 4.000 zł, przy scaleniu 1:8. Ostateczne wartości mogą być inne i zależne od decyzji o docelowej wartości nominalnej udziałów. W ramach scalenia udziałów podjęte zostaną następujące czynności:

(i) podjęcie uchwały o scaleniu udziałów z jednoczesnym zwiększeniem ich wartości nominalnej;

(ii) podjęcie uchwały o zmianie umowy Spółki B;

(iii) rejestracja zmiany umowy Spółki B w KRS.

W rezultacie, w wyniku powyższej operacji liczba udziałów, które Wnioskodawca będzie posiadać w kapitale Spółki B zmniejszy się, chociaż nie dojdzie do sprzedaży lub jakiejkolwiek innej formy nieodpłatnego lub odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz innego podmiotu.

W dalszej części wniosku udziały Spółki B przed scaleniem będą określane jako „Udziały do Scalenia”, a udziały Spółki B po scaleniu jako „Udziały Scalone”.

W związku z planowanym scaleniem udziałów Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów posiadanych w kapitale Spółki B w przyszłości, zarówno w przypadku ewentualnej sprzedaży tych udziałów, jak też w przypadku zbycia tych udziałów na rzecz Spółki B w ramach procedury ich umorzenia. W szczególności Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce B przed ich scaleniem powinny w momencie zbycia Udziałów Scalonych zostać w całości uznane za wydatki poniesione na nabycie Udziałów Scalonych i tym samym w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, z uwagi na różną formę i czas obejmowania udziałów w kapitale zakładowym Spółki B istotne będzie ustalenie zasad rozchodu i ustalania kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnym w przyszłości częściowym zbywaniu udziałów. Aktualnie Spółka stosuje metodę FIFO dla ustalenia kosztu nabycia udziałów przy ich zbywaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że suma kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów Scalonych będzie równa sumie kosztów uzyskania przychodów ustalonych w oparciu o obowiązujące przepisy z dnia nabycia lub objęcia Udziałów do Scalenia?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dokonując ustalenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów nabycia lub objęcia Udziałów do Scalenia dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednego Scalonego Udziału, należy uwzględniać te koszty według metody FIFO i przyjąć, iż w ramach zbywanego Scalonego Udziału jako pierwsze zbywane są Udziały do Scalenia, które zostały nabyte i objęte najwcześniej i nie zostały uwzględnione w ramach ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z innymi Scalonymi Udziałami?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w ramach pytania 2 jako nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dokonując ustalenia kosztów uzyskania przychodów Udziałów do Scalenia dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednego Scalonego Udziału, należy uwzględniać te koszty według metody średniej ważonej, polegającej na zsumowaniu wszystkich wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów nabycia lub objęcia Udziałów do Scalenia i podzieleniu tej wartości przez liczbę Udziałów Scalonych?

Zdaniem Wnioskodawcy, suma kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów Scalonych będzie równa sumie kosztów uzyskania przychodów ustalonych w oparciu o obowiązujące przepisy z dnia nabycia lub objęcia Udziałów do Scalenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując ustalenia kosztów uzyskania przychodów Udziałów do Scalenia dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednego Scalonego Udziału, należy uwzględniać te koszty według metody FIFO. Oznacza to, że ustalając, które Udziały do Scalenia zostały scalone w ramach danego Scalonego Udziału przyjąć należy, że są to najwcześniej nabyte Udziały do Scalenia, które nie zostały jeszcze uwzględnione w innych Scalonych Udziałach. Dokonując zatem odpłatnego zbycia takiego Scalonego Udziału kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na scalone w ramach tego udziału Udziały do Scalenia ustalone według metody FIFO.

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, suma kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów Scalonych będzie równa sumie kosztów uzyskania przychodów ustalonych w oparciu o obowiązujące przepisy z dnia nabycia lub objęcia Udziałów do Scalenia. Scalenie udziałów polega na zwiększeniu wartości nominalnej wszystkich dotychczasowych udziałów z dotychczasowej wartości nominalnej za udział do nowej wartości nominalnej, przy jednoczesnym proporcjonalnym zmniejszeniu łącznej ilości udziałów w spółce. Planowane scalenie udziałów ma się odbyć bez rozliczenia pomiędzy Spółką a Spółką B, gdyż celem jest dostosowanie kapitałów spółki do jej zamierzeń gospodarczych. Na nabycie Udziałów Scalonych powstałych w wyniku scalenia poniesione zostały koszty nabycia Udziałów do Scalenia.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w zakresie scalenia udziałów brak jest przepisów regulujących jakiekolwiek skutki podatkowe takiej czynności. W szczególności na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”) nie występują przepisy, które wprost wskazywałyby na scalenie udziałów jako transakcję skutkującą powstaniem przychodów podatkowych, a tym samym związaną także z rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów. Żaden przepis nie zrównuje także takiej transakcji z inną czynnością dotyczącą udziałów, która podlega opodatkowaniu, taką jak sprzedaż udziałów, zbycie udziałów w celu ich umorzenia, aport udziałów lub objęcie nowych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W związku z tym, skutki podatkowe scalenia udziałów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należy ocenić na podstawie przepisów ogólnych, zarówno w zakresie ustalania przychodów jak też kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodami są otrzymane środki pieniężne, a także otrzymane świadczenia nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT przychodami z działalności gospodarczej są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane.

Wreszcie, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami z udziałów w zyskach osób prawnych są przychody faktycznie z udziałów lub akcji otrzymane.

Powyższe regulacje ustanawiają ogólne zasady dotyczące ujęcia przychodów po stronie podatnika. Scalenie udziałów, w ocenie Wnioskodawcy, nie skutkuje uzyskaniem przychodów w powyższym rozumieniu Scalenie udziałów nie prowadzi do uzyskana środków pieniężnych lub do nieodpłatnego otrzymania jakiegokolwiek aktywa.

Nie skutkuje także powstaniem należności po stronie Wnioskodawcy względem Spółki B z jakiegokolwiek tytułu. Wreszcie transakcja taka nie prowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę żadnego faktycznego przysporzenia majątkowego z tytułu posiadania udziałów w Spółce B.

W rezultacie transakcja scalenia udziałów nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Jednocześnie jednak uznać należy, ze transakcja scalenia udziałów nie może także skutkować rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów w związku ze scalanymi udziałami. Z perspektywy wspólnika bowiem brak jest związku pomiędzy scaleniem udziałów a uzyskaniem przychodów, a tym samym nie sposób stwierdzić, że z perspektywy wspólnika scalenie udziałów ma na celu uzyskanie przychodów jak też zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodów.

Powyższy wniosek ma w ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie dla określenia w jakiej wysokości może on wykazać koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Scalonych. Skoro bowiem Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie Udziałów do Scalenia, które zgodnie z przepisani podatkowymi mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych udziałów, a które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na dzień scalenia udziałów, ze względu na neutralność podatkową tego scalenia to neutralność ta powinna być pełna, a więc nie powinna skutkować poprawą lub pogorszeniem sytuacji podatkowej podatnika będącego wspólnikiem spółki, której udziały są scalone. Innymi słowy transakcja scalenia udziałów nie powinna mieć wpływu na możliwość rozliczenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów w danej spółce.

Taki wniosek znajduje, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdzenie w systemowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Przepisy Ustawy o CIT przewidują bowiem sytuacje, w których chociaż dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów lub akcji lub do objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport to transakcja ta nie skutkuje powstaniem przychodu lub dochodu do opodatkowania dla wspólników takiej spółki lub jakiegokolwiek innego podmiotu (chociaż zasadą jest opodatkowanie takich transakcji).

Zgodnie z przepisami, w przypadku wymiany udziałów jednej spółki w zamian za udziały innej spółki, która spełnia warunki dla zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT w przyszłości w przypadku sprzedaży lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych przez wspólnika w drodze wymiany udziałów koszty uzyskania przychodów będą wynikały z wydatków poniesionych na nabycie udziałów przed ich wymianą na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Innymi słowy w przypadku neutralności podatkowej transakcji, w której dochodzi do zamiany jednych udziałów lub akcji na inne, podatnik jest uprawniony i zobowiązany do kontynuowania kosztu uzyskania przychodów pierwotnie nabytych udziałów (tych które były przedmiotem neutralnej podatkowo transakcji).

Podobnie sytuacja wygląda w przypadku objęcia udziałów z zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Objęcie udziałów w ramach takiej transakcji także nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika (art. 12 ust. 1 pkt 7). Jednocześnie w przypadku sprzedaży takich udziałów lub akcji lub innej formy ich odpłatnego zbycia kosztem uzyskania przychodów takich udziałów jest wartość podatkowa składników majątkowych które posłużyły na pokrycie aportem.

W ocenie jednak Wnioskodawcy to regulacje dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów lub akcji objętych w związku z połączeniem spółek powinny być stosowane na zasadzie analogii do transakcji scalenia udziałów. Zgodnie z przepisami dotyczącymi połączenia spółek transakcja taka jest bowiem, co do zasady, neutralna podatkowo dla wspólnika (pod warunkiem uzasadnienia ekonomicznego połączenia), tzn. wspólnik me wykazuje na dzień połączenia żadnego przychodu do opodatkowania w związku z objęciem udziałów w spółce przejmującej w zamian za udziały w spółce przejmowanej. Jednocześnie, w przypadku sprzedaży udziałów lub akcji, które obejmie w ramach połączenia w spółce przejmującej, kosztem uzyskania przychodów będą takie koszty, do jakich rozliczenia byłby uprawniony, gdyby przedmiotem sprzedaży lub odpłatnego zbycia były udziały lub akcje w spółce przejmowanej (art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT). Tym samym w przypadku innej niż scalenie udziałów transakcji dotyczącej udziałów spółek, gdzie dochodzi do unicestwienia jednych udziałów i objęcia w ich miejsce innych udziałów i gdzie transakcja taka nie podlega sama w sobie opodatkowaniu, przepisy nakazują podatnikowi i uprawniają go do kontynuowania prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów według wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów które zostały unicestwione (w tym przypadku w ramach połączenia).

Dodatkowo wskazać należy, że także przepisy dotyczące transakcji na udziałach i akcjach, które prowadzą do opodatkowania wskazują, że koszty uzyskania przychodów dla takiej sprzedaży udziałów lub akcji należy ustalić z pominięciem czynności scalenia udziałów. Zgodnie z przepisami podatkowymi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów zbycia udziałów ustala się odmiennie dla udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny. Ponadto, przepisy podatkowe w tym zakresie zmieniały się w czasie, a co do zasady, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów należy ustalić według regulacji podatkowych, które obowiązywały na dzień ich objęcia. Niezależnie jednak od rodzaju wkładu oraz terminu objęcia lub nabycia udziałów przepisy te stanowią, że koszty uzyskania przychodów w tym zakresie rozliczane są dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (lub likwidacji danej spółki).

I tak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zatem wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1k w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów w spółce koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości rynkowej wkładu.

W brzmieniu art. 15 ust. 1k w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT z okresu od 1 styczna 2001 r. do 31 grudnia 2016 r. kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, lub udziały w innej spółce była wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż wydatki poniesione na nabycie udziałów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia tych udziałów i ich rozliczenie odroczone jest do momentu ich zbycia. Jednocześnie wskazać należy, że rozliczenie całości poniesionych na nabycie udziałów wydatków nie jest w żaden sposób zależne lub ograniczone przez podejmowane w odniesieniu do tych udziałów czynności, które będą miały miejsce przed odpłatnym zbyciem tych udziałów, takich jak między innymi ich scalenie, gdyż scalenie udziałów nie stanowi ich zbycia.

Zatem w świetle powyższego oraz zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym historią stopniowego obejmowania i nabywania przez Spółkę udziałów w Spółce B, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zbycia Scalonych Udziałów kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będą:

(i) w zakresie w jakim zbywany Scalony Udział obejmować będzie Udziały do Scaleń a objęte w lutym 2011 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu nieruchomości inwestycyjnej - wartość nominalną Udziałów do Scalenia tj. (…) PLN za jeden Udział do Scaleń a

(ii) w zakresie w jakim zbywany Scalony Udział obejmować będzie Udziały do Scalenia objęte w listopadzie 2011 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu nieruchomości inwestycyjnej - wartość nominalną Udziałów do Scalenia tj. (…) PLN za jeden Udział do Scalenia.

(iii) w zakresie w jakim zbywany Scalony Udział obejmować będzie Udziały do Scalenia objęte w maju 2012 r. w zamian za wkład pieniężny - wartość wniesionego wkładu pieniężnego za objęcie tych udziałów w wysokości (…) PLN za każdy udział,

(iv) w zakresie w jakim zbywany Scalony Udział obejmować będzie Udziały do Scalenia objęte w lipcu 2012 r. w zamian za aport akcji w spółce C S.A. (wymiana udziałów) - koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia akcji w C S.A. w wysokości (…) PLN za jeden udział,

(v) w zakresie w jakim zbywany Scalony Udział obejmować będzie Udziały do Scalenia objęte w sierpniu 2014 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu nieruchomości inwestycyjnej - wartość nominalną Udziałów do Scalenia w wysokości (…) PLN za każdy udział.

Co więcej Wnioskodawca zwraca uwagę, iż scalenie udziałów polega na zwiększeniu wartości nominalnej wszystkich dotychczasowych udziałów z dotychczasowej wartości nominalnej za udział do nowej wartości nominalnej, przy jednoczesnym proporcjonalnym zmniejszeniu łącznej ilości udziałów w spółce. Jak przedstawiono w stanie faktycznym scalenie udziałów odbywa się bez zmiany wartości kapitału zakładowego Spółki B, której udziały są scalane. Jest to zatem niejako czynność techniczna polegająca na tym, iż w wyniku scalenia udziałów Spółka posiada jedynie mniejszą ilość udziałów, lecz o większej wartości nominalnej. Czynność ta nie wpływa na wysokość kapitału zakładowego Spółki B, nie wiąże się zasadniczo z wypłatą na rzecz wspólników, nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i nie zmniejsza również łącznej wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę. Zatem czynność ta nie powinna wpływać na skutki podatkowe w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia Udziałów Scalonych w Spółce B i Wnioskodawca powinien mieć możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2015 r, nr IPPB3/4510-673/15-2/AG.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Scalonych Spółka będzie miała możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości równej kosztom uzyskania przychodów jakie mogłaby rozpoznać, gdyby do scalenia udziałów nie doszło i przedmiotem transakcji były Udziały do Scalenia. Na nabycie bowiem udziału powstałego w wyniku scalenia poniesione zostały koszty nabycia wielu udziałów składających się na ten scalony udział.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując ustalenia kosztów uzyskania przychodów Udziałów do Scalenia dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednego Scalonego Udziału zastosowanie znajdzie metoda FIFO która polega na założeniu, iż w ramach zbywanego Scalonego Udziału jako pierwsze zbywane są Udziały do Scalenia, które zostały nabyte i objęte najwcześniej.

W ustawie o CIT nie ma regulacji, które bezpośrednio określałyby zasady i metodę określania wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, które powstały w wyniku scalenia udziałów scalanych. W szczególności ustawa CIT nie wskazuje, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów podatkowych odpłatnego zbycia scalonych udziałów, jeżeli udziały, które zostały scalone w udziały będące przedmiotem danej sprzedaży były nabywane w różnych datach i po różnych cenach i wszystkie te udziały zostały scalone w ramach jednej czynności, a przez to nie jest możliwa identyfikacja które konkretne udziały zostały scalone w udziały, które w danym momencie są przedmiotem sprzedaży. W takim bowiem przypadku można wręcz uznać, że w każdym udziale po scaleniu jest równa część każdego udziału, który był scalany.

Niemniej jednak art. 9 ust. 1 ustawy CIT, przewiduje obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, przede wszystkim z ustawą o rachunkowości, w sposób zapewniający między innymi określenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania. Na podstawę tej regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w zakresie w jakim przepisy podatkowe nie wskazują w jaki sposób ustalić przychód lub koszt uzyskania przychodów z danej transakcji a regulacje w tym zakresie znajdują się w przepisach ustawy o rachunkowości, regulacje te należy stosować pomocniczo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Warunkiem pomocniczego stosowania tych regulacji jest jednak brak sprzeczności tych regulacji z zasadami podatkowymi w tym zakresie.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady, według których dla celów księgowych dokonuje się wyceny inwestycji długoterminowych, do której to kategorii zaliczyć należy zarówno Udziały do Scalenia jak i Udziały Scalone w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z nimi, co do zasady, udziały te wycenia się w cenie ich nabycia. Zgodnie jednak z art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości, jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne to ich rozchód (czyli każdą formę zbycia) wycenia się według jednej z następujących metod:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (metoda średniej ważonej),
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) (metoda FIFO),
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyta (wytworzyła) (metoda UFO).

Powyższy przepis nie wskazuje, by którakolwiek z tych metod była metodą preferowaną. Wyboru właściwej metody dokonać należy z uwzględnieniem ogólnych zasad rachunkowości, w świetle których zapisy księgowe powinny w sposób najbardziej właściwy odzwierciedlać ekonomiczną treść transakcji.

Metoda FIFO polega zatem na przyjęciu, iż w ramach danego zbywanego Scalonego Udziału zbywane są Udziały do Scalenia, które zostały nabyte najwcześniej przez Wnioskodawcę, a które następnie uległy scaleniu. Metodę tę stosuje Spółka dla celów rachunkowych co znajduje odzwierciedlenie w Zasadach Rachunkowości Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż argumentem przemawiającym za przyjęciem metody FIFO dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów Udziałów do Scalenia dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednego Scalonego Udziału jest polityka rachunkowa Spółki, jak również Uchwała Zarządu 04 listopada 2018 r. Spółki w sprawie ustalenia jednakowych zasad rachunkowości dla wszystkich spółek z Grupy, w których to dokumentach, jako właściwą metodę do wyceny rozchodu udziałów i akcji spółek z Grupy, wskazano metodę FIFO.

Wnioskodawca wskazuje, iż zastosowanie metody FIFO dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu papierów wartościowych przewidziane zostało również w ustawie o PIT w art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 ww. ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 10 ustawy o PIT, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytym po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Tym samym zastosowane tej metody na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych znajdowałoby swoje systemowe uzasadnienie.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dokonując ustalenia kosztów uzyskania przychodów Udziałów do Scalenia dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednego Scalonego Udziału, należy uwzględnić te koszty według metody FIFO i przyjąć, iż w ramach zbywanego Scalonego Udziału jako pierwsze zbywane są Udziały do Scalenia, które zostały nabyte i objęte najwcześniej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanych pytań oznaczonego we wniosku nr 1 (wyznaczającego zakres wniosku) niniejsza interpretacja indywidualna w kwestii pytania nr 1 odnosi się wyłącznie do ustalenia, czy suma kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów Scalonych będzie równa sumie kosztów uzyskania przychodów ustalonych w oparciu o obowiązujące przepisy z dnia nabycia lub objęcia Udziałów do Scalenia. Tym samym niniejsza interpretacja nie dotyczy sytuacji w której po scaleniu udziałów dojdzie do obniżenia ich wartości nominalnej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje scalenie udziałów (zmniejszenie ich ilości z jednoczesnym podwyższeniem wartości nominalnej). Scalenie udziałów Wnioskodawcy w Spółce B polegać ma na zmianie umowy spółki w ten sposób, że zmianie ulegnie ilość udziałów Spółki B i ich wartość nominalna przy zachowaniu niezmienionej wysokości kapitału zakładowego Spółki B. W miejsce 58.368 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy powstanie, dla przykładu, 7.296 udziałów o wartości nominalnej 4.000 zł, przy scaleniu 1:8. W rezultacie, w wyniku powyższej operacji liczba udziałów, które Wnioskodawca będzie posiadać w kapitale Spółki B zmniejszy się, chociaż nie dojdzie do sprzedaży lub jakiejkolwiek innej formy nieodpłatnego lub odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz innego podmiotu. Z wniosku wynika, że nabycie podlegających scaleniu udziałów następowało w okresie od lutego 2011 r. do sierpnia 2014 r. Przedmiotem zainteresowania Spółki jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów zbywanych (w tym na rzecz Spółki B w związku z procedurą umorzenia udziałów) udziałów, a także możliwość zastosowania zasady FIFO.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 dalej: „ustawy o CIT”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe wskazuje, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesienie wydatku ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie ustawy o CIT bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Tak więc sformułowanie „wydatków na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do postanowień art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego stwierdzić należy, że scalenie udziałów opisane we wniosku będzie neutralne na gruncie ustawy o CIT.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca scalenie udziałów polega na zwiększeniu wartości nominalnej wszystkich dotychczasowych udziałów z dotychczasowej wartości nominalnej za udział do nowej wartości nominalnej, przy jednoczesnym proporcjonalnym zmniejszeniu łącznej ilości udziałów w spółce. Jak przedstawiono w stanie faktycznym scalenie udziałów odbywa się bez zmiany wartości kapitału zakładowego Spółki B, której udziały są scalane. Jest to zatem niejako czynność techniczna polegająca na tym, iż w wyniku scalenia udziałów Spółka posiada jedynie mniejszą ilość udziałów, lecz o większej wartości nominalnej. Czynność ta nie wpływa na wysokość kapitału zakładowego Spółki B, nie wiąże się zasadniczo z wypłatą na rzecz wspólników, nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i nie zmniejsza również łącznej wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę.

Skutki podatkowe w związku z przedstawionym stanem faktycznym wystąpią dopiero przy zbyciu scalonych udziałów.

W momencie odpłatnego zbycia udziałów scalonych Spółka będzie miała możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości równej kosztom uzyskania przychodów jakie mogłaby rozpoznać, gdyby do scalenia udziałów nie doszło i przedmiotem transakcji były udziały do scalenia.

Wyjątek od tej zasady zostanie omówiony w dalszej części interpretacji.

Ponieważ nabycie udziałów następowało na przestrzeni kilku lat ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych udziałów winno następować na podstawie przepisów obowiązujących w dacie ich nabycia.

Nabycie udziałów w zamian za aport nieruchomości inwestycyjnej miało miejsce w lutym oraz listopadzie 2011 r. oraz w sierpniu 2014 r. Natomiast nabycie udziałów za wkład pieniężny oraz wymianę udziałów miało miejsce odpowiednio w maju 2012 r. oraz lipcu 2012 r.

Do nabycia udziałów za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1k ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. zgodnie z którym:

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Powyższy przepis w pkt 1 odwołuje się do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który w 2014 r. stanowił, że przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wkładu pieniężnego winny odpowiadać kosztom rzeczywiście poniesionym (odpowiadającym wysokości wniesionych środków).

Powyższe zasady dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia scalonych udziałów na rzecz osób trzecich. Z opisu sprawy wynika jednak, że zbycie udziałów może być dokonane na rzecz Spółki B w ramach procedury ich umorzenia. W takim wypadku należy zwrócić uwagę na przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia tych udziałów (akcji) pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza ponadto, że w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem umorzenia i za zbywane udziały (akcje) uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia udziałów Spółki B w celu umorzenia będzie niższe niż poniesione przez nią wydatki na nabycie udziałów, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, Spółka nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mogła też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

W ocenie organu interpretacyjnego, Spółka prawidłowo przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogólne zasady rozliczenia przychodu (dochodu) z tytułu umorzenia udziałów Spółki B, natomiast błędnie wskazała zasady rozliczenia przychodu (dochodu) z tytułu zbycia udziałów Spółki B w celu umorzenia, ponieważ nie uwzględniła całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Należy mieć bowiem na uwadze, iż uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają możliwości „automatycznego” zastosowania przepisów dotyczących zwykłej transakcji zbycia, z tożsamymi konsekwencjami jakie występują przy odpłatnym zbyciu, w formie sprzedaży, udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. Prezentowane przez Spółkę stanowisko w powyższym zakresie nie uwzględnia treści normatywnej zawartej w powołanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Treść tego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się zaś do transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością podatnika.

Koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów winny być ustalone w wysokości kosztów ich nabycia. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe precyzyjne ustalenie kosztu ponieważ udziały różnią się sposobem i czasem nabycia oraz wartością wydatków poniesionych na ich nabycie możliwe jest zastosowanie metody pomocniczej stosowanej dla potrzeb rachunkowości dla celów wyceny w postaci metody FIFO.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   suma kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów scalonych będzie równy sumie kosztów uzyskania przychodów ustalonych w oparciu o obowiązujące przepisy z dnia nabycia lub objęcia udziałów do scalenia:
    *   w zakresie w jakim dotyczą zbycia tych udziałów na rzecz Spółki B w ramach procedury ich umorzenia uznano za nieprawidłowe;
    *   w pozostałym zakresie uznano za prawidłowe;
*   dokonując ustalenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów nabycia lub objęcia udziałów do scalenia dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednego scalonego udziału można uwzględniać te koszty według metody FIFO i przyjąć, iż w ramach zbywanego scalonego udziału jako pierwsze zbywane są udziały do scalenia, które zostały nabyte i objęte najwcześniej i nie zostały uwzględnione w ramach ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z innymi scalonymi udziałami – uznano za prawidłowe.

Mając na uwadze, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest pytaniem warunkowymi, na które odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje pod warunkiem uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, oraz mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 Organ ocenił jako prawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku nr 3 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Końcowo należy dodać, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do przykładów liczbowych przedstawionych przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Weryfikacja danych liczbowych może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwa jest analiza dokumentów i weryfikacja ustalonej przez Wnioskodawcę wysokości podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.