Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-238/14-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-13
Teza: W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi umowami o dzieło ciążą obowiązki płatnika dotyczące wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy o dzieło oraz opłaty rejestracyjnej, wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy
Słowa kluczowe: lekarze; płatnik; sponsoring; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków ciążących na Spółce związanych z uczestnictwem lekarzy oraz pracowników naukowych w konferencjach naukowych, na podstawie zawartej umowy o dzieło – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – odnośnie zwolnienia z opodatkowania pokrywanych lub zwracanych przez Spółkę kosztów opłaty rejestracyjnej,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków ciążących na Spółce związanych z uczestnictwem lekarzy oraz pracowników naukowych w konferencjach naukowych, na podstawie zawartej umowy o dzieło.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie promocji i reklamy produktów farmaceutycznych na rzecz innych podmiotów.
2.  Branża medyczna i farmaceutyczna, w której działa Spółka, jest branżą, w której zachodzą bardzo szybko zmiany. Jest też branżą innowacyjną, w której co chwila pojawiają się nowe leki, czy też odkrywane są nowe zastosowania starych leków. Podmioty działające w branży medycznej - w tym właśnie Spółka - muszą stale uaktualniać swoją wiedzę i informacje, tak aby nie pozostać w tyle za konkurencją.
3.  W konsekwencji powyższego, w celu prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej Spółka często uczestniczy w różnego rodzaju konferencjach, zjazdach, sympozjach naukowych, etc. (dalej określonych mianem konferencji naukowych), związanych z poszczególnymi gałęziami medycyny (konferencje mogą odbywać się zarówno w kraju jak i za granicą). W trakcie konferencji naukowych prezentowane są nowe sposoby i metody diagnozowania oraz leczenia chorób, najnowsze wyniki badań w zakresie leczenia chorób, aktualne informacje oparte na naukowych badaniach o skuteczności leczenia poszczególnych jednostek chorobowych różnymi lekami - zarówno lekami już dostępnym na rynku, jak również lekami dopiero wprowadzanymi, etc.
4.  Udział przedstawicieli Spółki w opisanych powyżej konferencjach naukowych ma na celu uzyskanie informacji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystywanych przez Spółkę w jej ramach.
5.  W celu jak najbardziej efektywnego zgromadzenia i następnie wykorzystania wiedzy przekazywanej w trakcie konferencji naukowych, udział w nich nie biorą zwykli pracownicy Spółki. Zasadą jest, że udział w wybranych konferencjach Spółka powierza osobie posiadającej odpowiednią wiedzę i doświadczenia, która będzie w stanie zrozumieć i następnie przekazać Spółce lub osobom przez nią wskazanym wiedzę i informacje udostępniane w trakcie konferencji naukowych.
6.  W tym celu Spółka zawiera z wybraną osobą - najczęściej lekarzem lub pracownikiem naukowym specjalizującym się w danej dziedzinie medycyny - umowę o dzieło. W ramach umowy o dzieło osoba taka jest zobowiązana do udziału w konferencji, a następnie - w oparciu o wiedzę uzyskaną w trakcie konferencji - napisania artykułu, który będzie dystrybuowany wśród uczestników spotkań organizowanych przez Spółkę lub pracowników Spółki, zawierającego informacje przekazywane w trakcie konferencji, przygotowania prezentacji i przedstawienia jej podczas wygłaszanego wykładu, którego tematyka byłaby oparta na informacjach uzyskanych w trakcie konferencji, etc.
7.  W celu napisania artykułu z konferencji, czy też przygotowania prezentacji i wygłoszenia jej w trakcie wykładu, Spółka wysyła wykonawcę dzieła na konferencje, które odbywają się poza miejscem zamieszkania wykonawcy dzieła. Oprócz wynagrodzenia z tytułu wykonania dzieła (napisania artykułu, przygotowania prezentacji i wygłoszenia jej na spotkaniu naukowym), Spółka pokrywa również koszty wykonawcy dzieła związane z udziałem w konferencji, do których należą:
    1.  koszty opłaty rejestracyjnej,
    2.  koszty przejazdu na konferencję,
    3.  koszty zakwaterowania w trakcie konferencji.

Spółka pokrywa wyżej wymienione koszty na zasadach i do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Spółce - jako płatniku - ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek w związku z pokryciem lub zwrotem wykonawcy dzieła kosztów udziału w konferencji naukowej - tj. kosztów opłaty rejestracyjnej, kosztów zakwaterowania i kosztów przejazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Pokrycie kosztów związanych z udziałem w konferencji naukowej wykonawcy dzieła nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
2.  W związku z tym nie ciążą na Spółce - jako płatniku - jakiekolwiek obowiązki związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem do urzędu skarbowego podatku (zaliczki na podatek). W sytuacji bowiem, gdy wartość pokrytych za wykonawcę dzieła lub zwróconych mu kosztów podróży - w analizowanym przypadku kosztów opłaty rejestracyjnej, kosztów przejazdów i kosztów zakwaterowania - w celu wykonania zleconego dzieła jest zwolniona od opodatkowania, to na płatniku (Spółce) nie spoczywają żadne obowiązki w zakresie obliczenia, poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek. Stanowisko Spółki o zwolnieniu od opodatkowania kosztów udziału wykonawcy dzieła w konferencji naukowej - które przekłada się na brak obowiązku Spółki w zakresie obliczania i poboru zaliczek na podatek - wynika z następujących regulacji.

Obowiązki płatnika

1.  Art. 41 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że osoby prawne (w tym Spółka), które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy (tj. wypłacają wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło), są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Tak więc w przypadku zawarcia przez Spółkę umowy o dzieło z osobą, która z ramienia Spółki weźmie udział w konferencji naukowej w celu przygotowania artykułu z takiej konferencji i dystrybuowania go wśród uczestników spotkań organizowanych przez Spółkę, przeprowadzenia wykładów o tematyce konferencji, etc. - to Spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń takiej osoby z tytułu umowy o dzieło - będzie zobowiązana do prawidłowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu osiągniętego przez wykonawcę dzieła z tego tytułu. W konsekwencji powyższego istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie wysokości przychodów wykonawcy dzieła podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przychód podatkowy

1.  Przychodem podatkowym, co wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (wykonawcy dzieła) w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem podatkowym jest więc realne przysporzenie na rzecz wykonawcy dzieła, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można uznać wartości świadczeń, które Spółka pokrywa za wykonawcę dzieła w celu wykonania zleconego mu dzieła. Należy bowiem zwrócić uwagę, że świadczenia, których wartość ponosi Spółka w związku z podróżą wykonawcy dzieła na konferencję naukową nie są świadczeniami na prywatne cele wykonawcy dzieła, nie stanowią wynagrodzenia za wykonane prace - co oznacza, że nie stanowią również realnego przysporzenia dla wykonawcy i jego przychodu podatkowego. Poniesienie kosztów wymienionych w opisie stanu faktycznego (opłaty rejestracyjnej, przejazdów i zakwaterowania) jest niezbędne, aby wykonawca dzieła mógł wykonać powierzone mu czynności.
2.  Skoro więc koszty związane z udziałem wykonawcy dzieła w konferencji naukowej są niezbędne w celu wykonania przez wykonawcę czynności powierzonych mu w umowie o dzieło i nie stanowią świadczeń, które wykonawca może wykorzystać na cele prywatne, to wartość takich świadczeń nie stanowi przychodu podatkowego wykonawcy dzieła. Należy podkreślić, że przychodem podatkowy jest wartość, o którą powiększa się majątek podatnika (wykonawcy dzieła). W analizowanym przypadku wykonawca dzieła korzystając ze świadczeń, które umożliwiają mu prawidłowe wykonanie umowy - nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu, w związku z czym nie osiąga w tym zakresie przychodu podatkowego.
3.  Warto w tym miejscu odnieść się również do wykładni systemowej - czyli porównania sytuacji wykonawcy dzieła z pracownikiem, który z ramienia pracodawcy - uczestniczyłby w konferencji. Nie budzi wątpliwości, że wartość pokrytych przez pracodawcę kosztów udziału w konferencji naukowej pracownika, czyli opłaty rejestracyjnej, kosztu dojazdu na miejsce i zakwaterowania nie byłaby przychodem podatkowym pracownika, gdyż nie stanowi dla niego przysporzenia zwiększającego wartość jego majątku. Tak samo wygląda kwalifikacja prawna w przypadku, gdy w konferencji bierze udział wykonawca zatrudniony na podstawie umowy o dzieło. Również w jego przypadku przychodem podatkowym nie powinna być wartość pokrytych przez Spółkę kosztów wyjazdu (udziału) na konferencję.

Zwolnienie od opodatkowania

1.  Kwestię tę potwierdził również ustawodawca wprowadzając zwolnienie od opodatkowania kosztów podróży osób niebędących pracownikami w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, zwolnione. Zgodnie z tym przepisem ustawodawca zwolnił od opodatkowania diety i zwrot kosztów podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
2.  Z kolei w myśl art. 21 ust. 13 ustawy o PIT „przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
    1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
    2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
    3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
    4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji”.
3.  Z przytoczonych regulacji wynika więc, że w celu zwolnienia od opodatkowania kosztów związanych z przejazdem i zakwaterowaniem wykonawcy dzieła, konieczne jest spełnienie następujących warunków:
    1.  wykonawca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę(Spółkę) czynności;
    2.  diety i zwrot kosztów muszą zostać poniesione w celu osiągnięcie przychodu;
    3.  diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych,
    4.  pokrycie wyżej wymienionych kosztów nastąpi w oparciu o rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży.

Ad. a) - pojęcie podróży zleceniobiorcy.

1.  Ustawa o PIT, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć zgodnie z jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca”. W tym kontekście wyjazd wykonawcy dzieła poza miejsce swojego zamieszkania, do miejscowości w której odbywa się konferencja naukowa - zarówno w Polsce jak i poza granicami kraju - jest odbywaniem przez niego podróży.
2.  Ponadto, pojęcie podróży osoby niebędącej pracownikiem (wykonawcy dzieła) należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa o dzieło jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosują się całkowicie inne regulacje, czyli kodeks cywilny a nie kodeks pracy - nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać pojęcia „podróży wykonawcy dzieła” i „podróży służbowej pracownika”.W tym kontekście podróż wykonawcy dzieła jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę o dzieło poza miejsce zamieszkania, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez wykonawcę dzieła zleconych mu przez zleceniodawcę (w tym przypadku Spółkę) czynności. W tym kontekście wyjazd wykonawcy dzieła w celu uzyskania informacji przekazywanych w trakcie szkolenia, które potem mają posłużyć do wykonania dzieła (napisania artykułu, wygłoszenia wykładu, etc.) bez wątpienia spełnia kryteria definicję podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.
3.  Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o PIT. Gdyby bowiem ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów takich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także osób wykonujących umowę o dzieło).
4.  Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdzają także interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izby Skarbowych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2011 roku (nr IBPBII/1/415-842/10/HK) wskazano, że Należy zwrócić uwagą, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do pracowników (lit. a), jak i osób niebędących pracownikami (lit. b). Należy również zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszystkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów m.in. osób, którym wnioskodawca zlecił wykonanie określonego zadania oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.” Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2009 roku (nr IBPBII/1/4I5-682/09/BD).
5.  Jeszcze szerzej o podróżach osób niebędących pracownikami wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 marca 2008 roku (nr IBPB2/415 -539/07/HK), w której wskazał, że: „W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy. W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia „podróż” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” - pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Zatem przy braku w ustawie definicji „podróży”, należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw (tj. podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, wykonującym czynności m.in. wynikające z umowy zlecenia, umowy o dzieło, innych umów, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach (\`(...)\`); świadczenia w wysokości wyższej niż wynikająca z limitów podlegają opodatkowaniu.”

Ad. b) - wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

1.  Również drugi, z wymienionych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu kosztów podróży wykonawców dzieła - w analizowanym przypadku zostanie spełniony. Celem pokrycia lub zwrotu kosztów podróży jest zapewnienie wykonawcy dzieła pokrycia kosztów przebywania poza miejscem zamieszkania w celu realizacji umowy o dzieło. Zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Spółki (artykuły, wykłady prowadzone przez wykonawcę dzieła, etc. służą prowadzonej działalności gospodarczej i generowanym w jej ramach przychodom), jak również w celu uzyskania przychodu przez wykonawcę dzieła (z tytułu umowy o dzieło zawartej ze Spółką).

Ad. c) – niezaliczanie diet do kosztów podatkowych.

1.  Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów wykonawcy dzieła, Spółka stosuje jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie uwzględnia innych kosztów. Z tego powodu warunek wymieniony w literze c) powyżej, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych wykonawcy dzieła kosztów podróży, które wykonawcy zwraca lub pokrywa Spółka, zostanie spełniony.

Ad. d) - pokrycie kosztów na zasadach określonych w rozporządzeniu.

1.  Koszty związane z udziałem w konferencji w ramach podróży wykonawcy dzieła będą pokrywane przez Spółkę na zasadach i wysokości określonej w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży. Oznacza to, że warunek z lit. d) powyżej również będzie w przypadku Spółki spełniony.
2.  Zgodnie z powyższym rozporządzeniem z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej przysługuje zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
3.  Tak więc koszty przejazdów i noclegów wprost zostały wymienione przez ustawodawcę, jako koszty pokrywane przez podmiot zlecający (Spółkę) podróż wykonawcy dzieła. Z uwagi jednak na fakt, iż określenie jakie dokładnie koszty mogą pojawić się w związku z odbywaną podróżą nie jest możliwe, ustawodawca wskazał, że z tytułu odbywanej podróży podmiot zlecający podróż powinien pokryć także inne niezbędne i udokumentowane wydatki, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Niewątpliwie w tej kategorii wydatków mieszczą się również koszty związane z opłatami rejestracyjnymi. Jest to bowiem wydatek związany z wyjazdem na konferencję, a więc jest wydatkiem uzasadnionym i biorąc pod uwagę, że pokrywa go bezpośrednio Spółka - jest też wydatkiem prawidłowo udokumentowanym.

Reasumując przedstawione powyżej stanowisko Spółki należy stwierdzić, że skoro:

1.  Spółka pokrywa opłatę rejestracyjną oraz koszty przejazdu i zakwaterowania w związku z konferencją wykonawcy dzieła w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży; i
2.  pokrycie wyżej wymienionych kosztów wykonawcy dzieła na podstawie umowy o dzieło będzie następować w celu osiągnięcia przychodu Spółki; i
3.  wyżej wymienione koszty nie zostaną zaliczone do kosztów podatkowych wykonawcy dzieła,
4.  a ponadto, wartość pokrytych przez Spółkę kosztów nie stanowi realnego przysporzenia dla wykonawcy dzieła

\- to pokryte przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od pokrytych przez nią kosztów odbywanej przez wykonawcę podróży na konferencję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe odnośnie zwolnienia z opodatkowania pokrywanych przez Spółkę kosztów opłaty rejestracyjnej, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Artykuł 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się promocją i reklamą produktów farmaceutycznych na rzecz innych podmiotów. W celu prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej Spółka często uczestniczy w różnego rodzaju konferencjach, zjazdach, sympozjach naukowych (konferencjach naukowych), związanych z poszczególnymi gałęziami medycyny, które mogą odbywać się zarówno w kraju, jak i za granicą. Udział przedstawicieli Spółki w konferencjach naukowych ma na celu uzyskanie informacji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystywanych przez Spółkę. W tym celu Spółka zawiera z wybraną osobą - najczęściej lekarzem lub pracownikiem naukowym specjalizującym się w danej dziedzinie medycyny - umowę o dzieło. W ramach umowy o dzieło osoba taka jest zobowiązana do udziału w konferencji, a następnie - w oparciu o wiedzę uzyskaną w trakcie konferencji - napisania artykułu, który będzie dystrybuowany wśród uczestników spotkań organizowanych przez Spółkę lub pracowników Spółki, zawierającego informacje przekazywane w trakcie konferencji, przygotowania prezentacji i przedstawienia jej podczas wygłaszanego wykładu. Spółka wysyła wykonawcę dzieła na konferencje, które odbywają się poza miejscem zamieszkania wykonawcy dzieła. Oprócz wynagrodzenia z tytułu wykonania dzieła, Spółka pokrywa również koszty wykonawcy dzieła związane z udziałem w konferencji, do których należą: koszty opłaty rejestracyjnej, koszty przejazdu na konferencję, koszty zakwaterowania w trakcie konferencji. Spółka pokrywa powyższe koszty na zasadach i do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział konferencjach naukowych odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie zawartej umowy o dzieło niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę w oparciu o zawartą z lekarzem lub pracownikiem naukowym umowę o dzieło kosztów podróży związanych z udziałem w konferencjach naukowych, na które składają się: koszty przejazdu na konferencję, koszty zakwaterowania w trakcie konferencji oraz koszty opłaty rejestracyjnej stanowią dla lekarza i pracownika naukowego nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy o dzieło. Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych lekarzowi i pracownikowi naukowemu może być zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy).

Omawiane zwolnienie jest limitowane w wysokości wynikającej z obowiązującego od 1 marca 2013 r. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

*   diety;
*   zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie do § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 ww. rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Odnośnie pokrywania lub zwrotu przez Spółkę kosztów przejazdu lekarza oraz pracownika naukowego na konferencję organ podatkowy stwierdza:

Pokrywane lub zwracane przez Spółkę koszty przejazdów lekarza oraz pracownika naukowego na konferencję naukową w celu wykonania zleconego działa zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania lekarza oraz pracownika naukowego w trakcie konferencji naukowej organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej:

1.  na terenie kraju – za nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1-2 ww. rozporządzenia),
2.  poza granicami kraju - za nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje lub zwróci koszty zakwaterowania w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając takie przypadki jako uzasadnione, wówczas finansowane przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do lekarza oraz pracownika naukowego uczestniczącego w danej konferencji, wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zarówno w odniesieniu do pokrywania lub zwrotu przez Spółkę kosztów przejazdu lekarza oraz pracownika naukowego na konferencję oraz kosztów zakwaterowania w trakcie konferencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzania zaliczek na podatek, ponieważ uzyskany z tego tytułu przychód korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem wbrew stanowisku Spółki pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zawieranej pomiędzy Spółką a lekarzem oraz pracownikiem naukowym umowy o dzieło kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej zarówno w kraju, jak i za granicą skutkuje powstaniem po stronie lekarza oraz pracownika naukowego przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy.

W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi umowami o dzieło ciążą obowiązki płatnika dotyczące wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy o dzieło oraz opłaty rejestracyjnej, wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.