Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.559.2025.2.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-26
Teza: Odliczenie podatku VAT wg prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: kanalizacja
odliczenia-odliczenie częściowe
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Ww. wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 sierpnia
    2025 r. (data wpływu 27 sierpnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (dalej: JST, Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024
    r. poz. 1465 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) JST jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST występują jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych w tym m.in. jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek
    Pomocy Społecznej w (...).
    Ponadto, w strukturze organizacyjnej JST funkcjonuje (...) organizowany w formie
    jednostki organizacyjnej mającej status jednostki budżetowej (dalej: „Jednostka”).
    Gmina poprzez Jednostkę wykonuje m.in. zadania własne JST w zakresie zaspokajania
    podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren jej
    działania takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie ścieków,
    ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych
    dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania
    zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym
    zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757
    ze zm.; dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków”).
    Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek budżetowych, jak
    również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki
    organizacyjne”.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina
    prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi - w
    tym z Jednostką.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. JST świadczy za pośrednictwem Jednostki odpłatne
    usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji
    (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę do Jednostek
    organizacyjnych JST oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
    JST (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana
    przez Wnioskodawcę infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną
    odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Jednostka.

    Odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina
    świadczy/będzie świadczyć na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    JST ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej. W szczególności JST realizuje/będzie realizowała
    następujące projekty inwestycyjne (dalej łącznie jako: „Inwestycje”):
    a) „...”;
    b) „...”.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że Inwestycja pn. „...” swoim zakresem - poza
    wykonaniem infrastruktury wodociągowej - obejmuje również prace związane z
    budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Jednocześnie, Gmina posiada obiektywną
    możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy
    realizowane w ramach przedmiotowej inwestycji rodzaje infrastruktury, w szczególności
    do infrastruktury wodociągowej. W związku z powyższym, przedmiotem niniejszego
    wniosku w zakresie ww. inwestycji są wyłącznie wydatki związane z infrastrukturą
    wodociągową. Jednocześnie, zakresem wniosku nie są objęte wydatki dot. powyższej
    inwestycji, związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.
    Mając na względzie powyższe, przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki
    związane z infrastrukturą wodociągową, która jest/będzie wykorzystywana dla potrzeb
    dostarczania wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych oraz nie jest/nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody wyłącznie
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie na rzecz Odbiorców wewnętrznych
    (dalej jako: „Wydatki inwestycyjne”).
    Tego typu Inwestycje mogą być finansowane zarówno ze środków własnych JST, jak i ze
    środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową są/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Wnioskodawcę
    fakturami VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych
    towarów i usług.
    Przy pomocy Infrastruktury wodociągowej JST świadczy głównie odpłatne usługi
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która
    jest w chwili obecnej budowana, będzie wykorzystywana przez JST w celu świadczenia
    odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie
    wykorzystywana przez JST na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na
    potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach
    przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów
    technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności
    woda jest/będzie wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody oraz do
    płukania sieci).
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała Infrastruktura wodociągowa
    wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i
    Odbiorców wewnętrznych, włączając w to Inwestycje, określana będzie jako:
    infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest
    wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o
    interpretację (wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź
    wyłącznie dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych).

    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą JST nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy
    zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.
    Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza
    /będzie rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody.
    Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać,
    ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem infrastruktury na
    potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych.
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach
    wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy
    (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach
    wykorzystywanych przez Jednostki organizacyjne i wszystkich innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni), a także we
    wszystkich budynkach należących do Odbiorców zewnętrznych.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na
    podstawie oficjalnych zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej,
    przygotowywanych rokrocznie zgodnie z „Zasadami ewidencjonowania zdarzeń w
    Systemie Wspomagania Decyzji PSP”, które opracowano na podstawie rozporządzenia
    Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie
    szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. z 2021 r.
    poz. 1737), wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.).
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w
    opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani
    licznika, ani mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim
    stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
    sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych.
    Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla
    czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
                      3roku 2024 wyniosła 579 603,00 m. Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na
                                        3  3rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2024 wyniosła 10 773,55 m (w tym 223,55 m
    dotyczących zużycia wody na cele przeciwpożarowe). Natomiast łączna liczba metrów
    sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych
                3wyniosła 590 376,55 m.

    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł 99% (przed zaokrągleniem 98,18%).
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody od Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie liczby zużytych
    metrów sześciennych. W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% -
    98,18% = 1,82%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych.
    Obrót z działalności gospodarczej JST (realizowany za pośrednictwem urzędu
    obsługującego JST) realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2024 r.):
      - dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
      - wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z
    wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2024 rok, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST (dalej:
    „Urząd”) w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:
      - podatek od nieruchomości,
      - podatek rolny,
      - podatek leśny
      - podatek od środków transportowych,
      - udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
      - subwencja ogólna z budżetu państwa,
      - dotacje celowe na zadania zlecone,
      - środki z funduszy celowych związane z ochroną środowiska,
      - wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
      - wpływy z opłat za najem i dzierżawę nieruchomości,
      - pozostałe dotacje i środki zewnętrzne.
    Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład dochodów JST i nie mają one
    żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Obrót z działalności gospodarczej Jednostki realizowany jest natomiast głównie z
    następujących tytułów (dane na 2024 r.):
      - dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków,
      - pozostałe dochody (np. dochody z tyt. najmu i dzierżawy składników majątkowych).
    Z kolei dochody wykonane Jednostki mogą obejmować także inne pozycje (dane na 2024
    r.):
    - wpływy z tytułu odprowadzania ścieków,
    - wpływy z tytułu dostawy wody,
    - wpływy z pozostałych czynności (np. dochody z tyt. najmu i dzierżawy składników
      majątkowych).
    Gmina nie dokonywała kalkulacji pre-współczynnika dla Jednostki w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2024 r. Jednocześnie, Gmina
    pragnie wskazać, że średnia wartość pre-współczynnika dla podobnych jednostek
    budżetowych wynosi ok. 1-20%.

    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
    Gmina pragnie wskazać, że wydatki objęte zakresem Wniosku stanowią wydatki
    bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.
    Na pytanie Organu „Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób
    obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Tak, zaproponowany przez Gminę we wniosku sposób
    obliczenia proporcji oparty na kryterium ilości dostarczonej wody w ocenie Gminy
    zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności dostawy wody realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, które - jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu wniosku -
    stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy
    świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
    dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem
    zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na
    przedmiotowe pytanie, Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również
    w uzasadnieniu wniosku.”
    Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
    celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o
    podatku od towarów i usług?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją
    opartą na ilości dostarczonej wody), Gmina jest w stanie określić:
      - zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
      - zużycie łączne
    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT (tj. niedające
    prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia
    proporcji za pomocą pre-współczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla
    /będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi
    /będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu
    VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy
    (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym
    zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w
    uzasadnieniu do wniosku.”

    Na pytanie Organu „Jakimi przesłankami kierują się Państwo, uznając że wskazany we
    wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej
    odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych nabyć?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Odpowiadając na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż
    Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji (pre-współczynnik
    metrażowy) jest/będzie najbardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej:
    Rozporządzenie) kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b
    oraz 2h ustawy o VAT i wyjaśniła je wyczerpująco w uzasadnieniu swojego stanowiska
    we wniosku. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy
    pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą
    wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury czynności
    dostawy wody świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na
    obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach ww. czynności. W ten
    sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności (tj. sprzedaż wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę
    mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych
    przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury, związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych, wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny
    sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich
    wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być
    wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w
    Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania
    wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć
    w zakresie infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest
    wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).”
    Na pytanie „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia
    proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021
    r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Jak Gmina wskazała we wniosku, w kalkulacji pre-
    współczynnika jednostki budżetowej zgodnie z Rozporządzeniem uwzględnia się szereg
    pozycji, które - nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury - zniekształcają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę, a tym
    samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jest
    to w szczególności zasilenie Jednostki przez Gminę w zakresie ponoszonych wydatków
    (wykazane jako wydatek wykonany w Rb-28S Jednostki). JST pragnie przy tym wskazać,
    iż na wartość pre-współczynnika Jednostki obliczonego według metodologii zawartej w
    Rozporządzeniu mają wpływ środki otrzymywane przez Jednostkę z budżetu Gminy w
    formie tzw. zasileń (środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji
    przypisanych jej zadań JST). Środki te są ujmowane wyłącznie w mianowniku proporcji
    jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, pomimo, iż Jednostka otrzymuje te
    środki w przeważającym zakresie w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej
    (wodociągowej). W takim przypadku, pomimo związania środków otrzymanych w
    formie ww. zasileń z wykorzystaniem infrastruktury w ramach działalności

    gospodarczej, wartość sposobu określenia proporcji ulega obniżeniu (środki te na
    potrzeby Rozporządzenia są uznawane za dochody Jednostki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą). Konkludując, metodologia kalkulacji sposobu określenia
    proporcji zgodnie z Rozporządzeniem zawiera istotne wady konstrukcyjne, co zostało
    potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia
    proporcji uwzględniający zasilenie Jednostki przez Gminę, w przypadku wydatków w
    obszarze działalności wodociągowej (tutaj: Wydatków inwestycyjnych) będzie istotnie
    zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W przypadku wydatków związanych z gospodarką
    wodociągową, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide
    art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury, które
    jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków
    przypadających wyłącznie na czynności dostawy wody realizowane na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się
    na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.”
    Na pytanie Organu „Według jakiego wzoru będą Państwo obliczali prewspółczynnik, na
    podstawie którego zamierzają Państwo dokonywać odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków objętych zakresem wniosku związanych z infrastrukturą wodociągową?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Gmina poniżej przedstawia wzór, który zamierza stosować
    dla obliczenia udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest
    wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług dostawy wody realizowanych przez
    Gminę, które - jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku -
    stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej:
        3  3 liczba m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych/(liczba mwody dostarczonej
                          3do Odbiorców zewnętrznych + liczba m wody dostarczonej do Odbiorców
    wewnętrznych) x 100% = wartość pre-współczynnika (przed zaokrągleniem).
    Po podstawieniu do tego wzoru ostatecznych danych za 2024 r. (tj. danych
    uwzględnionych również w treści wniosku), kalkulacja wartości pre-współczynnika
    metrażowego wodociągowego przedstawia się następująco:
            3  3  3579 603,00 m/(579 603,00 m + 10 773,55 m) x 100% = 98,18% (przed zaokrągleniem,
    tj. 99% po zaokrągleniu).
    Mając na względzie powyższe, Gmina równocześnie wskazuje, że:
                                  3 - do pozycji „Odbiorcy zewnętrzni” zalicza ona liczbę mwody dostarczonej za
      odpłatnością na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, która
      to liczba określana jest wyłącznie przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy;
                                  3- do pozycji „Odbiorcy wewnętrzni” zalicza ona liczbę m wody dostarczonej na rzecz
      Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
      własnych Gminy, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych
      wodomierzy oraz w oparciu o oficjalne zestawienia Komendy Głównej Państwowej
      Straży Pożarnej.”
    Pytania

    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
    dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, JST jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji
    w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
    Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z
    infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności
    gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem
    (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, JST nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w
    celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest/będzie
    wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku
    prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
    sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści
    art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz
    urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych

    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania
    wody, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-
    KDIP4-1.4012.63.2024.2.MK, w której Organ wskazał, że „(...) Odpłatne świadczenie usług
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w
    konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
    15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której Organ uznał, że:
    „(...) wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, przy czym czynności te nie
    korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą opodatkowane
    według właściwych dla nich stawek”.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych DKIS,
    przykładowo:
      - z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP;

      - z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.571.2024.2.AAR.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić po stronie JST
    działalność gospodarczą oraz że czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po
    stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
      w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
        - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.

    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach JST - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub
    JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo ww. interpretacja
    indywidualna DKIS z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP, w
    której Organ wskazał, iż „(...) Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby
    Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek
    organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług
    pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać
    w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu (...). Zatem, z tytułu wykorzystania
    infrastruktury w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w ww. interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2024 r., sygn.
    0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której to Organ stwierdził, iż: „(...) w analizowanej
    sytuacji nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem, a
    Państwa jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania
    art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Zatem, z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostawy wody i odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia
    podatku należnego”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. o
    dliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust.
    1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania
    infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami
    ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, infrastruktura jest/będzie przez nią
    wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:

    1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz,
    wyd. 11, komentarz do art. 86.).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników

    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C- 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie
    metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy
    do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C- 37/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał

    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-

    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    W tym kontekście, JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    innego, bardziej miarodajnego pre-współczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy
    odliczeniach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Takie stanowisko zostało
    zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
      - z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
      - z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
      - z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
      - z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
      - z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
      - z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
      - z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
      - z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
      - z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
      - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
        FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z

    wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem
    infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie dostarczania wody, ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej Jednostki w całości dochodów wykonanych Jednostki.
    W przypadku pre-współczynnika Jednostki z Rozporządzenia, podkreślenia wymaga fakt, iż
    w pojęciu dochodów wykonanych jednostek budżetowych mieszczą się zarówno środki
    uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, jak również
    środki przekazywane jednostce przez jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z
    metodą finansowania brutto. Metoda ta polega m.in. na pokrywaniu ponoszonych
    wydatków bezpośrednio z budżetu JST.
    Metoda finansowania brutto wywołuje z kolei na gruncie Rozporządzenia konsekwencje
    dla jednostek budżetowych. Rozporządzenie bowiem traktuje wszystkie kwoty
    otrzymywane od JST jako służące realizacji czynności niepodlegających VAT, niezależnie od
    sposobu wykorzystania poszczególnych wydatków przez jednostkę. Powyższe oznacza z
    kolei, że całość środków otrzymywanych od JST celem prowadzenia przez jednostkę
    budżetową powierzonej jej działalności należy ująć w mianowniku proporcji.
    Wykazanie całości środków otrzymywanych od Gminy w mianowniku proporcji oznacza, iż,
    pomimo że przeważającą część działalności Jednostki stanowi realizacja czynności
    opodatkowanych VAT, to środki przeznaczone na zasilenie Jednostki (w tym na
    wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT) nie znajdą odzwierciedlenia
    w liczniku proporcji (obrót z działalności gospodarczej).
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Jednostki, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając
    związku z wykorzystaniem infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności:
    dochody z tytułu najmu i dzierżawy składników majątkowych.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.
    Są to w szczególności wpływy z tytułu: najmu i dzierżawy składników majątkowych.
    Natomiast w przypadku pre-współczynnika Jednostki jest to w szczególności zasilenie
    Jednostki przez Gminę w zakresie ponoszonych wydatków (wykazane jako wydatek
    wykonany w Rb-28S Jednostki). JST pragnie przy tym wskazać, iż na wartość pre-
    współczynnika Jednostki obliczonego według metodologii zawartej w Rozporządzeniu
    mają wpływ środki otrzymywane przez Jednostkę z budżetu Gminy w formie tzw. zasileń
    (środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań
    JST). Środki te są ujmowane wyłącznie w mianowniku proporcji jako czynności
    niepodlegające opodatkowaniu VAT, pomimo, iż Jednostka otrzymuje te środki w
    przeważającym zakresie w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej (wodno-
    kanalizacyjnej). W takim przypadku, pomimo związania środków otrzymanych w formie
    ww. zasileń z wykorzystaniem infrastruktury w ramach działalności gospodarczej, wartość
    sposobu określenia proporcji ulega obniżeniu (środki te na potrzeby Rozporządzenia są
    uznawane za dochody Jednostki niezwiązane z działalnością gospodarczą). Konkludując,

    metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem zawiera
    istotne wady konstrukcyjne, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. sygn. akt: I FSK 219/18.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Jednostki (wszystkim realizowanym przez
    Jednostkę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych
    czynności realizowanych przez Jednostkę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do
    odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest
    uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    liczby metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-
    współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Jednostki, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych związanych z
    infrastrukturą.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,

    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, że: „metoda obliczania proporcji
    przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
    rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do
    poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
    budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
    zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji
    w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „potrzeba zagwarantowania
    równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej
    niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez
    spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.

    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre- współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre- współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.

    Podobnie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi
    pokreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
    podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, JST jest w stanie
    określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
    na przepływie wody przez infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny
    miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba
    realizowane przez JST z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej
    za 2024 r. wyniósł 1,82%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania infrastruktury
    do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w oparciu
    o dane za rok 2024, dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 98,18% (przed
    zaokrągleniem).
    Co istotne, obliczenie powyższej proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria -
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,

    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku określenia zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie oficjalnych zestawień Komendy
    Głównej Państwowej Straży Pożarnej.
    W konsekwencji uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie wyrażone w metrach
    sześciennych Odbiorców zewnętrznych, wynikające ze wskazań wodomierzy, przekłada się
    bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentuje udział
    czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest
    infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od tego czy zużycie wyrażone w metrach
    sześciennych Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-
    współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy czy też z zestawienia
    przygotowanego przez Komendę Główną Państwowej Straży Pożarnej, wszystkie te
    wartości przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem
    precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych
    VAT, wykorzystywana jest infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których JST nie jest/nie
    będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej
    JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku JST pre-współczynnik dla jednostki budżetowej kalkulowany w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu waha się w granicach ok. 1-30%. W konsekwencji,
    dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia
    podatku VAT jedynie w takiej proporcji, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez
    Infrastrukturę woda w 99% stanowiła przedmiot odpłatnej usługi JST.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez JST do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności JST będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury.

    W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż działalność Jednostki może być bardzo
    szeroka i obejmować szereg zadań z zakresu gospodarki komunalnej i ochrony
    środowiska, a działalność związana z infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej
    segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Jednostki, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje infrastrukturę i
    co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływającej przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia
    samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych
    wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych
    dostarczonej wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do
    zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury. Trudno jednocześnie o
    bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ
    zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych
    odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla
    stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Jednostki) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Metodologia określona w Rozporządzeniu została bowiem oparta na założeniu
    wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym ich jednostki
    organizacyjne) w zasadniczym stopniu działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu
    do prowadzonej przez Jednostkę działalności wodociągowej, odmiennie niż zakłada
    Rozporządzenie, to właśnie działalność inna niż gospodarcza ma charakter marginalny,

    nieistotny i sporadyczny. Wykorzystanie infrastruktury wodociągowej przez Jednostkę
    służy w przeważającym stopniu realizacji działalności gospodarczej. Zatem w przypadku
    przyjęcia metodologii określonej w Rozporządzeniu na potrzeby określenia zakresu
    wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej, może dojść do ustalenia
    sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego
    wykorzystania infrastruktury.
    Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej
    obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych
    dostarczanej wody) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę,
    wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w
    przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego
    wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje/będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane
    do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „podatnik (...)
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „zdaniem Sądu specyfiki działalności
    Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie
    uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo- administracyjnych, w których
    sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-
    kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    - sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym
    wniosku, tj.:
    - interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.145.2017.8.WL;
    - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.451.2017.8.MJ;
    - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.450.2017.8.MJ;

    - interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.398.2017.8.KT.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    przykładowo w:
    - interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.214.2023.2.
      RK,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-
      1.4012.242.2023.2.JKU,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
      3.4012.375.2024.2.IK,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-
      1.4012.82.2025.2.MK,
    - interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-
      2.4012.129.2025.2.KK.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez JST
    Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje /będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane
    z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego,
    w jakim przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania
    działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.

    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Świadczą Państwo za pośrednictwem Jednostki odpłatne usługi w zakresie
    dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji oraz dostarczają
    Państwo wodę do Jednostek organizacyjnych JST oraz innych miejsc wykorzystywanych
    do realizacji zadań własnych JST.
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Wnioskodawcę infrastruktura
    wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww.
    infrastrukturą jest Jednostka.
    Odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina
    świadczy/będzie świadczyć na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej JST świadczy głównie odpłatne usługi
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która
    jest w chwili obecnej budowana, będzie wykorzystywana przez JST w celu świadczenia
    odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie
    wykorzystywana przez JST na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na
    potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach
    przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów
    technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności
    woda jest/będzie wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody oraz do
    płukania sieci).
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia od tego podatku. (pytanie nr 1).
    Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów
    cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działali jako
    organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają
    /będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas,
    gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji świadczenia te

    podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki VAT właściwej dla tych
    usług.
    Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić,
    że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym czynności te nie korzystają/nie
    będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą opodatkowane wg właściwej
    dla nich stawki.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, są/będą Państwo zobowiązani do
    naliczenia podatku należnego (pytanie nr 2).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników
    w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu
    ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
    Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia

    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
    Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku
    wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich
    powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a
    czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonali Państwo centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są
    /będą Państwo.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji
    braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Państwa (Gminy)
    podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy
    podatnikami. Zatem nie występuje żadna czynność, dla której występują/występowaliby
    Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługi na rzecz takich jednostek.

    W przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług
    pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w
    kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
    należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z
    Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
    sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
    Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
    Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
    następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych

      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
    Rozporządzenie:
    1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
    2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
    Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
    art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej -
      rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit.
      b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze
      sprawozdania z wykonania:
        a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
        b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o
          którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana
          jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
          - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
          zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki
          samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę,
          na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
          a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych
            transakcji finansowych,
          b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
            jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do
    zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że ponoszą Państwo liczne wydatki związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej. W szczególności realizują/będą
    Państwo realizować następujące projekty inwestycyjne:
    a) „...”;
    b) „...”.
    Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową są/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami
    VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i
    usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej świadczą/będą Państwo świadczyć głównie
    odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa
    Infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Państwa

    na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz w
    innych miejscach wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych.
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą nie potrafią
    Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Państwa zdaniem, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy
    zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody.
    Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy
    na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają/będą Państwo
    rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy
    to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych. W obu tych przypadkach są/będą Państwo w stanie precyzyjnie
    wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury
    na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych.
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach
    wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy
    (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach
    wykorzystywanych przez Jednostki organizacyjne i wszystkich innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni), a także we
    wszystkich budynkach należących do Odbiorców zewnętrznych.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na
    podstawie oficjalnych zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej,
    przygotowywanych rokrocznie zgodnie z „Zasadami ewidencjonowania zdarzeń w
    Systemie Wspomagania Decyzji PSP”, które opracowano na podstawie rozporządzenia
    Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie
    szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. z 2021 r.
    poz. 1737), wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.).
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w
    opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani
    licznika, ani mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim
    stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
    sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które
    jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem
    Infrastruktury.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę, w pierwszej
    kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego

    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co
    istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT), oraz
      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).”

    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile pre-współczynnik
    proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów
    działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji (pre-
    współczynnik metrażowy) jest bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z
    rozporządzenia, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86
    ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.
    W Państwa ocenie jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane
    przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury czynności dostawy wody świadczone na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych
    pomiarach zużytej wody w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż
    wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi
    dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki
    dotyczące infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych, wykorzystywane

    są wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
    ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody
    przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie infrastruktury, a zatem ich
    zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone.
    Jak Państwo wskazali, zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą
    na ilości dostarczonej wody), są Państwo w stanie określić zużycie przypisane wyłącznie
    do czynności opodatkowanych VAT oraz zużycie łączne a zatem są Państwo w stanie
    precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada
    wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka
    część przypada na czynności niepodlegające VAT (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W Państwa opinii, wskazany przez Państwa we wniosku sposób obliczenia proporcji za
    pomocą pre-współczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Zaproponowany przez Państwa we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na
    kryterium ilości dostarczonej wody w ocenie Gminy zapewnia/będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie
    w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności dostawy wody
    realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią według
    Gminy czynności opodatkowane VAT.
    Państwa zdaniem w kalkulacji pre-współczynnika jednostki budżetowej zgodnie z
    Rozporządzeniem uwzględnia się szereg pozycji, które - nie mając związku z
    wykorzystaniem infrastruktury - zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia
    VAT od wydatków na infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi
    stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jest to w szczególności zasilenie Jednostki
    przez Gminę w zakresie ponoszonych wydatków (wykazane jako wydatek wykonany w Rb-
    28S Jednostki). Przy tym wskazali Państwo, że na wartość pre-współczynnika Jednostki
    obliczonego według metodologii zawartej w Rozporządzeniu mają wpływ środki
    otrzymywane przez Jednostkę z budżetu Gminy w formie tzw. zasileń (środków
    przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST).
    Środki te są ujmowane wyłącznie w mianowniku proporcji jako czynności niepodlegające
    opodatkowaniu VAT, pomimo, iż Jednostka otrzymuje te środki w przeważającym zakresie
    w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej (wodociągowej). W takim
    przypadku, pomimo związania środków otrzymanych w formie ww. zasileń z
    wykorzystaniem infrastruktury w ramach działalności gospodarczej, wartość sposobu
    określenia proporcji ulega obniżeniu (środki te na potrzeby Rozporządzenia są uznawane
    za dochody Jednostki niezwiązane z działalnością gospodarczą).
    W Państwa opinii, przewidziany w rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
    uwzględniający zasilenie Jednostki przez Gminę, w przypadku wydatków w obszarze
    działalności wodociągowej (Wydatków inwestycyjnych) będzie istotnie zniekształcał
    (zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym
    uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o

    VAT. W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, uwzględniając
    specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć
    się na realnym wykorzystaniu infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na
    obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na czynności dostawy
    wody realizowane na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z rozporządzenia takich
    możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
    uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej
    Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że zapewnia
    /będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych
    wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj.
    wodomierzy (liczników), a także zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej.
    Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji odzwierciedla/będzie odzwierciedlać,
    w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Państwa
    Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i w celu dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z
    Infrastrukturą, obliczonego według udziału procentowego, w jakim infrastruktura
    wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
    według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej
    wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków
    zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;

        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.