Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.238.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: Określenie czy czynności będące przedmiotem wniosku stanowią świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wraz z montażem. Odliczenie podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Spółki C oraz prawo do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek po dokonaniu importu towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; import-import towarów; korekta; montaż; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; towar; zaliczka; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy czynności będące przedmiotem wniosku stanowią świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wraz z montażem – **jest prawidłowe**
*   odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Spółki C – **jest prawidłowe**
*   prawa do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek po dokonaniu importu towarów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy czynności będące przedmiotem wniosku stanowią świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wraz z montażem, odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Spółki C oraz prawa do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek po dokonaniu importu towarów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 17 lipca 2020 r., w dniu 21 sierpnia 2020 r oraz w dniu 27 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w sektorze budowlanym i działa jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy – A z siedzibą w Korei Południowej, który podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej.

A powołał oddział w (…) dla realizacji strategicznej inwestycji Grupy 1 pn. „(…)” (dalej: „Projekt”), która polega na budowie zintegrowanego kompleksu (…). W jego skład będzie wchodzić instalacja (…) i baza logistyczna. W maju 2019 r. miało miejsce podpisanie kontraktu pomiędzy B S.A. (dalej: „Zamawiający”), której akcjonariuszami są Grupa 1 i Grupa 2, a Wnioskodawcą jako generalnym wykonawcą ww. inwestycji. Rozpoczęcie budowy planowane jest na trzeci kwartał 2019 r., a jej zakończenie powinno nastąpić do końca 2022 r. – zawarta umowa ma charakter tzw. kontraktu długoterminowego, którego rozliczenie ma następować etapami, przed końcowym odbiorem przez Zamawiającego, zgodnie ustaleniami stron i harmonogramem prac.

W ramach realizacji ww. inwestycji, w październiku 2019 r. Spółka zawarła z niemiecką Spółką C umowę (dalej: „Umowa”), w przedmiocie wykonania przez C kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji tj. Systemu (…)(dalej. „Instalacja” lub „System”). C jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT.

Zakres Umowy obejmuje w szczególności:

*   projektowanie i inżynierię Instalacji;
*   dostawę kompletnych, sprawnych komponentów Instalacji;
*   dostawę części zamiennych i specjalnych narzędzi;
*   nadzorowanie montażu Instalacji;
*   przeprowadzenie testów (…);
*   oddanie gotowej Instalacji do użytku;
*   szkolenie personelu;
*   podstawowe usługi inżynierskie dotyczące Instalacji.

Zgodnie z zapisami Umowy, Spółka jest odpowiedzialna za importowanie głównych komponentów Instalacji z Chin do Polski. Tytuł prawny do kompletnego, działającego Systemu zostanie przekazany Spółce, gdy Instalacja zostanie ukończona. Do tego momentu, główne komponenty pozostaną własnością Spółki C. Polska jest krajem, w którym towary związane z realizowaniem Umowy są wprowadzane na terytorium Unii Europejskiej.

Wykonanie nadzoru nad montażem Instalacji przez C, nie jest przewidziane w ramach podstawowego zakresu Umowy łączącej Strony. Należy ono do dodatkowego zakresu i jest objęte dodatkowym wynagrodzeniem. Usługi nadzoru są wymagane w celu prawidłowego zainstalowania Instalacji, zaś przeprowadzenie nadzoru przed rozruchem wstępnym, rozruchem docelowym i uruchomieniem jest konieczne do przeprowadzenia testu wydajności.

Dnia (…)2020 r. Spółka uiściła na rzecz C. zaliczkę w wysokości ok. (…) EURO brutto. Faktura dokumentująca otrzymanie przedmiotowej zaliczki została wystawiona przez C w dniu (…)2020 r.

Dnia (…)2020 r. C wystawiło fakturę na sumę ok. (…) EURO brutto, co stanowiło drugą część należnej C kwoty zaliczki.

C jest zarejestrowane w Polsce dla celów podatku VAT.

W uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że czynnością dominującą w przedstawionym przypadku jest dostawa towaru, na co składają się partie komponentów, które będą wykorzystane do złożenia maszyny w Chinach, a następnie gotowa maszyna zostanie wysłana do Polski. Faktury otrzymywane od Spółki C są opodatkowanie 23% stawką VAT, wg polskich przepisów podatkowych.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, iż gotowa maszyna będzie importowana do Polski z Chin. W tym momencie opłaca on faktury za kolejne partie komponentów, które są wystawiane ze stawką 23% przez niemieckiego kontrahenta C. Podczas importu maszyny do Polski, zostanie ponownie naliczony VAT od faktury końcowej przez Urząd Celny.

Natomiast w piśmie z dnia 21 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że przedmiotem umowy jest dostawa towarów wraz z montażem. Zakupiona zdatna i kompletna instalacja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez przyszłego inwestora, dla którego w tym momencie prowadzone są prace budowalno-montażowe. Wnioskodawca będzie występować jako importer głównych komponentów Instalacji z Chin, chociaż prawo własności do momentu montażu pozostaje po stronie spółki C. Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić podatek od towarów i usług z tytułu importu głównych komponentów Instalacji z Chin.

W uzupełnieniu z dnia 27 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, iż wykorzysta zakupione towary od Spółki C do sprzedaży opodatkowanej ze stawką VAT – 23%, podczas osiągnięcia kolejnego kamienia milowego i akceptacji protokołu budowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowi kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – Ustawa o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: „Ustawa o VAT”)?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od C z tytułu nabycia świadczenia opisanego w niniejszym wniosku?
3.  Czy i w jaki sposób Spółka będzie miała prawo do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek, w chwili w której już po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Świadczenie opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowi kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które C powinien opodatkować stawką 23% VAT.

Ad 2.

Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od C z tytułu nabycia świadczeń opisanych w niniejszym wniosku.

Ad 3.

Spółka będzie miała prawo do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconej zaliczki/zaliczek, w chwili w której już po zapłacie zaliczki/zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z Umowy.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Jednocześnie ustawa o VAT zastrzega, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dla celów VAT miało miejsce jedno świadczenie kompleksowe, czy też kilka odrębnych świadczeń.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje jedną usługę (dostawę towaru), to z ekonomicznego punktu widzenia nie należy takiej usługi (dostawy) sztucznie dzielić. Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem (usługą/dostawą towaru) o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń kompleksowych (złożonych), w celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

W orzeczeniach będących przedmiotem analizy Trybunału określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, iż świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”. W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Minister dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE orzekł z kolei, iż: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`)” oraz „Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
*   czynności te nie są od siebie niezależne;
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji;
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

W sytuacji, kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualne usługi) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako dostawa towarów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, iż zamiarem (intencją) Spółki, jest nabycie jednego, kompleksowego świadczenia, polegającego na dostawie kompletnej i zamontowanej Instalacji w miejscu ostatecznego przeznaczenia. Nie ulega wątpliwości, iż intencją Spółki nie było nabycie poszczególnych świadczeń oddzielnie, tj osobno pojedynczych elementów Instalacji oraz odrębnie usług (projektowania i inżynierii Instalacji, montażu).

Przyczyną, dla której instalacja Systemu została zlecona C jest to, iż Spółka ta posiada wyczerpującą wiedzę o sprzedawanych towarach i przez to gwarantuje ich właściwą instalację. Ponadto, dzięki świadczeniu przez C czynności dodatkowych (opracowanie projektów Instalacji, montażu, etc.), Spółka w ramach jednego zamówienia jest w stanie uzyskać kompleksową obsługę na potrzeby realizowanego projektu na rzecz kontrahenta w zakresie Projektu (…). W powyższym zakresie spełnione zostały oczekiwania Zamawiającego w zakresie pełnej obsługi na każdym etapie realizacji Umowy, począwszy od złożenia zamówienia aż po ukończony montaż Instalacji.

Reasumując, w opinii Spółki na gruncie przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje, iż wykonanie nadzoru nad montażem Instalacji przez C, nie jest przewidziane w ramach podstawowego zakresu Umowy łączącej Strony i należy do dodatkowego zakresu, objętego dodatkowym wynagrodzeniem. Usługi nadzoru są bowiem wymagane w celu prawidłowego zainstalowania Instalacji, zaś przeprowadzenie nadzoru przed rozruchem wstępnym, rozruchem docelowym i uruchomieniem jest konieczne do przeprowadzenia testu wydajności Systemu.

Dodatkowo należy zauważyć, że C nie świadczyłby przy tym usługi montażu Systemu, gdyby nie był również dostawcą komponentów Instalacji. Usługi projektowania czy inżynierii Instalacji nie mają bowiem charakteru samoistnego – związane są ze świadczeniem głównym (towarami w postaci komponentów), którego C jest dostawcą. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, wszystkie wskazane powyżej czynności stanowią, z gospodarczego punktu widzenia, jedną transakcję, zaś jej rozdzielenie dla celów podatkowych miałoby charakter sztuczny.

Ostatecznie, aby zapewnić gwarancje należytego wykonania umowy, C musi monitorować instalację Systemu. Usługi nadzoru są zatem de facto częścią zakresu usług polegających na przekazaniu Instalacji Spółce w sprawnym i właściwym stanie. Powyższe znajduje odzwierciedlenie m.in. w Załączniku nr (…) Umowy, zgodnie z którym wsparcie Spółki przez C w nadzorze ma obligatoryjny charakter. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Powyższe wynika z faktu, że intencją Spółki, jest przede wszystkim nabycie. Zamówienie udzielone Wykonawcy obejmuje zamontowanie gotowej Instalacji w miejscu ostatecznego przeznaczenia i jako takie, w ocenie Wnioskodawcy, z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną całość.

W drugiej kolejności należy przeanalizować czy kompleksowe świadczenie, stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług z punktu widzenia VAT.

Biorąc pod uwagę całość okoliczności sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, to dostawa towarów powinna być traktowana jako świadczenie główne na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Wykonane świadczenia pomocnicze prowadzą do realizacji wykonania świadczenia głównego, które w tym przypadku stanowi dostawę towarów. Celem, który zamierza osiągnąć Spółka jest bowiem otrzymanie zamontowanych komponentów w miejscu ostatecznego przeznaczenia.

Prawidłowość stanowiska, iż to dostawa towarów stanowi świadczenie główne opisanego świadczenia złożonego, znajduje również swoje potwierdzenie w złożeniu przez Spółkę zamówienia na kompleksowy projekt, obejmujący także opracowanie projektów Instalacji przedmiotu dostawy wraz z montażem jej poszczególnych elementów. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także sposób kalkulacji ceny, jaką Spółka zapłaci za świadczenie, jako że w przeważającej części składa się na nią wartość towarów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane czynności powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie stanowiące dostawę towarów, zaś ewentualne rozdzielanie dostawy towarów oraz usług instalacji, byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. W szczególności w ocenie Wnioskodawcy w ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest wydanie towarów, o czym przesądza: (i) stosunek wartości towarów w ramach zamówienia do części usługowej oraz cel Spółki, która przede wszystkim jest zainteresowana nabyciem kompletnego i zainstalowanego Systemu w miejscu ostatecznego przeznaczenia.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.629. 2018.3.DC, w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy z zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem kontraktu wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie dostawa towarów wraz z ich montażem, będziemy mieć do czynienia z czynnościami o charakterze kompleksowym, gdzie czynnością podstawową będzie w tym przypadku dostawa konstrukcji metalowych. Powyższe wynika z faktu, że (\`(...)\`) elementem dominującym – jak wskazuje Wnioskodawca – będzie dostawa towarów. O dominującym charakterze dostawy konstrukcji stalowych świadczy fakt, że ich wartość w cenach sprzedaży stanowić będzie ok. 80-85% ceny całkowitej. (\`(...)\`) Wykonane świadczenia pomocnicze (montaż barier) będą prowadzić do realizacji wykonania świadczenia głównego. Celem, który zamierza osiągnąć Nabywca będzie otrzymanie zamontowanych barier na terenie budowy. Tylko spełnienie obu świadczeń łącznie spełni jego potrzebę, wynikającą z kontraktu między Nabywcą, a Wnioskodawcą. (\`(...)\`) Zatem (\`(...)\`) na gruncie podatku od towarów i usług. Spółka powinna potraktować montaż jako część uzupełniającą do całości zamówienia i rozliczyć całość dostawy (\`(...)\`) zgodnie ze stawką podatku w wysokości 23%”.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012. 653.2018.1.ICz, w której stwierdzono m.in., iż: „(\`(...)\`) należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie towaru (wiat przystankowych, rowerowych, stadionowych, kiosków, gablot informacyjnych, nowoczesnych wolnostojących toalet publicznych oraz dostawie części do tych towarów) wraz z jego montażem, w którym dostawa towaru stanowi świadczenie główne, natomiast usługa montażu stanowi świadczenie pomocnicze. Przemawia za tym fakt, że przedmiotem zawieranych umów jest dostawa wyrobów wraz z montażem i transportem. (\`(...)\`) Montaż wyrobów lub części zamiennych przeprowadzany jest na życzenie klientów i stanowi marginalną część działalności (\`(...)\`). Usługi montażu w żaden sposób nie zmieniają charakteru dostarczanych towarów. Ponadto jak wyjaśnił Wnioskodawca cena montażu stanowi nieznaczną część całkowitego kosztu dostarczanego towaru (\`(...)\`). Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie usługa montażu nie ma charakteru samoistnego – zawsze jest związana ze świadczeniem głównym – dostawą towaru, którego Wnioskodawca jest producentem (\`(...)\`). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa towarów (\`(...)\`) wraz z montażem powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych tj. stawką podatku 23% (\`(...)\`)”.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.263. 2018.1.RD, w której stwierdzono, iż: „W świetle przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane czynności, obejmujące dostawę Konstrukcji Stalowych wraz z transportem i montażem, będą miały charakter kompleksowy i powinny być rozliczone jako dostawa towarów. Dzięki realizacji przez Wnioskodawcę przedmiotowego świadczenia budzącego wątpliwość (sprzedaż Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem) Generalny wykonawca uzyskuje w ramach jednego zamówienia kompleksową obsługę w zakresie zapewnienia Konstrukcji Stalowych na potrzeby prowadzonych przez niego robót budowlanych, gdzie transport i montaż jako świadczenia pomocnicze będą dzielić byt prawny świadczenia głównego tj. dostawy towarów”.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.841. 2019.2.WN, w której organ uznał, iż: „W ocenie tut organu należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zawartej umowy X wykonuje świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie towaru (tj. produkcja konstrukcji stalowych części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła) wraz z ich transportem i montażem, w którym dostawa towaru stanowi świadczenie główne, natomiast usługa montażu stanowi świadczenie pomocnicze”.

Z uwagi na fakt, iż intencją Spółki jest uzyskanie kompletnego, w pełni funkcjonującego i działającego Systemu, a nie uzyskanie części zamiennych/jedynie modułów, jak również ze względu na to, iż C jest odpowiedzialne za instalację towarów i ich testów: w opinii Wnioskodawcy, transakcja objęta Umową powinna zostać uznana jako pojedynczą, kompleksową dostawę sprzętu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, miejsce dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Wobec powyższego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym dostawy wykonane przez Spółkę C w ramach realizacji Umowy, będą traktowane jako dostawy dóbr z instalowaniem, przeprowadzone w Polsce, dlatego też powinny być traktowane jako transakcja krajowa i opodatkowane 23% stawką VAT.

Ad 2.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT (w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

Ponieważ, jak Spółka wskazała powyżej, świadczenia realizowane przez C w ramach Umowy związane są z Projektem który Spółka realizuje na rzecz polskiego Kontrahenta, a więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę na terytorium kraju, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, wynikającym z faktur wystawionych przez C, a podatkiem należnym wykazanym na fakturach wystawianych przez Spółkę do Kontrahenta.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż faktury wystawione w dniu 17.03.2020 r. miały charakter faktur zaliczkowych, w opinii Spółki odliczanie podatku VAT dla wynikających z nich płatności powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zaliczki w rozliczeniach okresowych, w których obowiązek podatkowy powstał w związku z nabytymi towarami i usługami (tj. w dacie kiedy dokonano płatności) lub w deklaracjach podatkowych dla jednego z następujących po danym okresie dwóch okresów rozliczeniowych.

Ad 3.

Spółka jest odpowiedzialna za import głównych komponentów dla zakładu z Chin do Polski. Dla tego celu, Spółka rozpozna import towarów. Specjalne zasady dla oszacowania i poboru podatku VAT za import towarów są związane z faktem, iż import jest osobną czynnością podlegającą podatkowi VAT (np. pokrywa czynność przetransportowania dóbr do terytorium Polski spoza Unii Europejskiej i fakt, że jakakolwiek dostawa jest z tym powiązana nie ma znaczenia). W tym kontekście, powinno się zaznaczyć, iż obowiązek zapłaty podatku za import dóbr jest narzucony podmiotom importującym towary, niezależnie od faktu, czy te podmioty mają prawo do zbywania ich jako właściciel, czy też nie. W konsekwencji, każdy podmiot importujący dobra jest zobowiązany zapłacić podatek VAT za dobra importowane z racji tego, iż w przedmiotowej sprawie, VAT jest pobierany za rzeczywiste importowanie dóbr.

W takim przypadku, VAT powinien być pobierany na podstawie wartości towarów importowanych przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w związku z tym, iż w ramach Umowy została/zostanie zapłacona zaliczka/zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, która/które rodziła/rodziły obowiązek podatkowy oraz tym, że obowiązek podatkowy rodzi także import głównych komponentów z Chin do Polski, za który odpowiedzialna jest Spółka, podatek VAT zostanie nałożony na dostawę towarów dwukrotnie – pierwsza płatność VAT będzie pobierana w związku z zapłatą zaliczki/zaliczek na poczet przyszłej dostawy towarów, a druga płatność będzie pobierana w ramach importu towarów. Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, że VAT powinien mieć charakter neutralny dla Spółki, w opinii Wnioskodawcy, Spółka powinna skorygować rozliczenia podatku VAT od zapłaconej zaliczki/zaliczek. w chwili w której już po zapłacie zaliczki/zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z Umowy.

Stanowisko zawarte powyżej znajduje odzwierciedlenie przykładowo w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.602.2017.1.KB, w której organ uznał, iż: „Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek, w związku z tym, że po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z umowy. Korekta ta w zakresie podatku należnego i naliczonego powinna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca dokona rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia czy czynności będące przedmiotem wniosku stanowią świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wraz z montażem – **jest prawidłowe**
*   odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Spółki C – **jest prawidłowe**
*   prawa do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek po dokonaniu importu towarów – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze budowlanym i działa jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy z siedzibą w Korei Południowej, który jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca powołał oddział dla realizacji strategicznej inwestycji Grupy 1, która polega na budowie zintegrowanego kompleksu (…). W jego skład będzie wchodzić instalacja (…) i baza logistyczna. W maju 2019 r. miało miejsce podpisanie kontraktu pomiędzy Zamawiającym, a Wnioskodawcą jako generalnym wykonawcą ww. inwestycji. Rozpoczęcie budowy planowane jest na trzeci kwartał 2019 r., a jej zakończenie powinno nastąpić do końca 2022 r. – zawarta umowa ma charakter tzw. kontraktu długoterminowego, którego rozliczenie ma następować etapami, przed końcowym odbiorem przez Zamawiającego, zgodnie ustaleniami stron i harmonogramem prac.

W ramach realizacji ww. inwestycji, w październiku 2019 r. Spółka zawarła z niemiecką Spółką C umowę, w przedmiocie wykonania przez C kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji tj. Systemu. C jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT.

Zakres Umowy obejmuje w szczególności:

*   projektowanie i inżynierię Instalacji;
*   dostawę kompletnych, sprawnych komponentów Instalacji;
*   dostawę części zamiennych i specjalnych narzędzi;
*   nadzorowanie montażu Instalacji;
*   przeprowadzenie testów (…);
*   oddanie gotowej Instalacji do użytku;
*   szkolenie personelu;
*   podstawowe usługi inżynierskie dotyczące Instalacji.

Zgodnie z zapisami Umowy, Spółka jest odpowiedzialna za importowanie głównych komponentów Instalacji z Chin do Polski. Tytuł prawny do kompletnego, działającego Systemu zostanie przekazany Spółce, gdy Instalacja zostanie ukończona. Do tego momentu, główne komponenty pozostaną własnością Spółki C. Polska jest krajem w którym towary związane z realizowaniem Umowy są wprowadzane na terytorium Unii Europejskiej.

Wykonanie nadzoru nad montażem Instalacji przez C, nie jest przewidziane w ramach podstawowego zakresu Umowy łączącej Strony. Należy ono do dodatkowego zakresu i jest objęte dodatkowym wynagrodzeniem. Usługi nadzoru są wymagane w celu prawidłowego zainstalowania Instalacji, zaś przeprowadzenie nadzoru przed rozruchem wstępnym, rozruchem docelowym i uruchomieniem jest konieczne do przeprowadzenia testu wydajności.

Dnia (…)2020 r. Spółka uiściła ma rzecz C zaliczkę. Faktura dokumentująca otrzymanie przedmiotowej zaliczki została wystawiona przez C w dniu (…)2020 r. Dnia (…)2020 r. C wystawiło fakturę na drugą część należnej C kwoty zaliczki.

C jest zarejestrowane w Polsce dla celów podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał również, że czynnością dominującą w przedstawionym przypadku jest dostawa towaru, na co składają się partie komponentów, które będą wykorzystane do złożenia maszyny w Chinach, a następnie gotowa maszyna zostanie wysłana do Polski. Faktury otrzymywane od Spółki C są opodatkowanie 23% stawką VAT wg polskich przepisów podatkowych. Przedmiotem umowy jest dostawa towarów wraz z montażem. Zakupiona zdatna i kompletna instalacja będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez przyszłego inwestora, dla którego w tym momencie prowadzone są prace budowalno-montażowe. Gotowa maszyna będzie importowana do Polski z Chin. W tym momencie opłaca on faktury za kolejne partie komponentów, które są wystawiane ze stawką 23% przez niemieckiego kontrahenta C Podczas importu maszyny do Polski, zostanie ponownie naliczony VAT od faktury końcowej przez Urząd Celny.

Wnioskodawca będzie występować jako importer głównych komponentów Instalacji z Chin, chociaż prawo własności do momentu montażu pozostaje po stronie spółki C.

Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić podatek od towarów i usług z tytułu importu głównych komponentów Instalacji z Chin.

Wnioskodawca wskazał, iż wykorzysta zakupione towary od Spółki C do sprzedaży opodatkowanej ze stawką VAT – 23%,

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionych we wniosku pytań wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto, zauważyć należy, że w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Spółkę C na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy tj. wykonania kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji tj. Systemu w skład której wchodzą również projektowanie i inżynieria Instalacji, dostawa kompletnych, sprawnych komponentów Instalacji, dostawa części zamiennych i specjalnych narzędzi, nadzorowanie montażu Instalacji, przeprowadzenie testów (…), oddanie gotowej Instalacji do użytku, szkolenie personelu, podstawowe usługi inżynierskie dotyczące Instalacji stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Spółkę C są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Spółkę C prowadzą do nabycia przez Wnioskodawcę kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji. Zatem w przypadku dostawy Instalacji (Systemu) mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te realizowane na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na wykonanie kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji tj. Systemu realizowane przez Spółką C na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie złożone, będące dostawą towarów wraz z montażem, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samum stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy jest on uprawniony do odliczenia VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od C z tytułu nabycia ww. świadczenia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, kwotę podatku naliczonego stanowi wyłącznie kwota podatku wykazana na dokumentach wskazanych w art. 86 ust. 2 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Nie ma również możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich dokumentów jak paragony bądź inne dokumenty źródłowe dotyczące delegacji, nie będące fakturą o której mowa w art. 106e ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz, że wykorzysta zakupione towary od Spółki C do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle przepisów podatkowych Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od C z tytułu nabycia świadczenia będącego przedmiotem wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe

W dalszej kolejności wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy i w jaki sposób będzie miał on prawo do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek, w chwili w której już po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z Umowy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia− podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy przewidują sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium kraju. Wynika z nich, że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza Polską i nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia (dostawy) w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji. Oznacza to przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę, na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedawca (Spółka C) jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny i to na nim spoczywa obowiązek uiszczenia podatku VAT od przedmiotowej transakcji. Ponadto, Wnioskodawca otrzymał fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT należnego na poczet wpłaconej zaliczki dotyczącej dostawy wraz z montażem zdatnej i kompletnej Instalacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że podatnikiem z tytułu transakcji dostawy towarów wraz z ich montażem na terytorium kraju będzie Spółka C Oznacza to że nie nastąpi przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę tj. Wnioskodawcę, na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia. Zatem podatnikiem z tytułu przedmiotowej transakcji będzie Spółka C. Nie znajdzie więc zastosowania regulacja zawarta w art. 17. ust. 1 pkt 5 ustawy.

Przez import towarów, w myśl art. 2 pkt 7 ustawy, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przez terytorium państwa trzeciego – na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy – rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3. Natomiast przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) – art. 2 pkt 3 ustawy.

Po wykonaniu przez Spółkę C maszyny na terytorium Chin Wnioskodawca dokona jej importu. Będzie on zobowiązany uiścić podatek od towarów i usług z tytułu importu gotowej Instalacji z Chin.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy).

Na mocy art. 30c ust. 2 ustawy, podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jeżeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b – art. 30c ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 33 ust. 4 ustawy – podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie towarów wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na podmiotach przywożących towary, bez względu na to, czy mają one prawo do rozporządzania przywiezionym towarem jak właściciel. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 12 i 18 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanym dalej unijnym kodeksem celnym:

*   „zgłoszenie celne” oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie;
*   „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego.

W myśl art. 77 unijnego kodeksu celnego:

1.  Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:
    1.  dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
    2.  odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
2.  Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. (…)

Jak wskazał Wnioskodawca, będzie on występować jako importer Instalacji, a w konsekwencji będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanego importu. Zatem Wnioskodawca, w wyniku faktycznego przywozu gotowej Instalacji do Polski z Chin, będzie podatnikiem z tytułu importu, a zatem będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku od importowanych towarów. Ponadto w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonując zapłaty zaliczki na poczet nabycia Instalacji od Sprzedawcy (Spółki C) otrzymał fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT. Jak wskazano powyżej podatnikiem z tytułu wpłaconych zaliczek oraz dostawy gotowej Instalacji będzie Spółka C a nie Wnioskodawca. Dodatkowo, wskazano w odpowiedzi na zadane pytanie oznaczone we wniosku nr 2, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Spółki C dokumentujących wpłaconą zaliczkę. W konsekwencji, nie nastąpi dwukrotne opodatkowanie nabytych komponentów gdyż z tytułu wpłaconych zaliczek to Spółka C zobowiązana jest wykazać kwotę podatku należnego a nie Wnioskodawca.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 30c ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę importu maszyny i pobrania od niego podatku z tego tytułu, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do korekty podatku od zapłaconych zaliczek, gdyż dla przedmiotowej transakcji Wnioskodawca nie występuje jako podatnik na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem dla czynności będącej przedmiotem zapytania zastosowania nie znajdzie powołany art. 30c ust. 2 ustawy, a zatem w stosunku do zaliczek wpłaconych na poczet nabycia Instalacji z montażem, nie należy dokonać korekty podstawy opodatkowania, a w konsekwencji korekty podatku należnego i naliczonego.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek, w sytuacji gdy po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. znak 0112-KDIL1 -3.4012.602.2017.1.KB, stwierdzić należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy Organ nie jest nią związany. Jednocześnie należy zauważyć, że zaprezentowany w niej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe są odmienne od opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.