Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.228.2020.2.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: Czy działalność w zakresie tworzenia oprogramowania opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.), uzupełnionym 20 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność w zakresie tworzenia oprogramowania opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy CIT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność w zakresie tworzenia oprogramowania opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o CIT zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 9 lipca 2020 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.228.2020.1.MMU wysłano wezwanie do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na tworzeniu oprogramowania służącego do optymalizacji procesów oraz kosztów związanych z utrzymaniem flot pojazdów, zarządzaniem pracownikami terenowymi oraz procesami logistycznymi.

Flagowym produktem Wnioskodawcy jest System X, który wspomaga planowanie, umożliwia zwiększenie efektywności pracy oraz redukcję kosztów w firmach posiadających flotę samochodową, niezależnie od jej wielkości. Podstawowym zadaniem systemu jest dostarczanie danych analitycznych dotyczących eksploatacji pojazdów i maszyn, a w efekcie usprawnienie procesów i poprawienie wyników firmy. Odpowiednio zaprezentowane w systemie dane odkrywają nieuzasadnione koszty, niską wydajność, zbędne przebiegi oraz inne nadużycia w ramach użytkowania firmowych pojazdów. System łączy w sobie innowacyjną technologię, popartą otrzymanymi Certyfikatami Innowacyjności, najlepsze praktyki biznesowe oraz wiedzę ekspertów.

Poza systemami wspierającymi zarządzanie flotą pojazdów, Wnioskodawca stworzył specjalistyczne oprogramowanie takie jak autorski System Y, który aktualnie jest użytkowany przez Ministerstwo (…). Zadaniem systemu jest kontrolowanie zachowania oraz miejsca pobytu osoby skazanej przebywającej poza zakładem karnym przy użyciu specjalnych obrączek wyposażonych w podzespoły elektroniczne.

Kolejnym przykładem działalności Wnioskodawcy związanej z programowaniem, jest stworzenie systemu C dla niemieckiej firmy, który jest wielozadaniową platformą teleinformatyczną wspierającą zarządzanie kryzysowe oraz koordynowanie pracy służb odpowiedzialnych za ratownictwo lub porządek publiczny, takich jak: policja, straż pożarna, wojsko, lotniska, administracja państwowa oraz inne instytucje.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wytwarza, rozwija i ulepsza nowoczesne technologie informatyczne, w tym oprogramowanie do zarządzania i monitorowania floty pojazdów (dalej jako: „działalność w zakresie tworzenia oprogramowania”).

Powyższe produkty są tworzone przez Wnioskodawcę w oparciu o technologie dostarczane przez M.: C#, ASP.NET, MVC.NET, WPF, SQL Server, Windows oraz inne, niezbędne do rozwiązań serwerowych, webowych lub desktopowych.

Działalność Wnioskodawcy polega nie tylko na utworzeniu określonego produktu, ale również na jego wdrożeniu, rozwoju, utrzymaniu oraz naniesieniu poprawek zgodnie z oczekiwaniami odbiorcy produktu.

Spółka prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania poprzez współpracę ze specjalistami w zakresie programowania na podstawie umów o współpracę z przedsiębiorcami nie będącymi jednocześnie jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: „Umowy o współpracę”). Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo - rozwojowym.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością polegającą na tworzeniu i ulepszaniu aplikacji. W ramach realizowanych projektów, w latach 2016 - 2017 Wnioskodawca ponosił koszty wynagrodzeń za usługi świadczone przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie Umów o współpracę. Spółka nie ponosiła w tym czasie innych znaczących kosztów związanych z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania.

Koszty wynagrodzeń za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby współpracujące w każdym wypadku wynikają wprost z zawartych umów cywilnoprawnych. Współpracownicy Wnioskodawcy w latach 2016 - 2017 prowadzili ewidencję godzin spędzonych na wykonywaniu zlecenia lub dzieła w ewidencji czasu świadczenia usługi.

Usługi wykonywane przez współpracowników na rzecz Wnioskodawcy nie zawsze były w całości dedykowane pracom badawczo-rozwojowym. W tym celu Wnioskodawca wykorzystuje klucz alokacji czasu świadczenia usług przez współpracowników.

Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Czas pracy spędzony przez konkretnego współpracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie może zostać jednoznacznie określony. Wobec powyższego, możliwe jest określenie, jaką część ogólnego czasu pracy w danym miesiącu współpracownik poświęcił na realizację działalności w zakresie tworzenia oprogramowania.

Prace realizowane w ramach projektów, ukierunkowane są na nowe, innowacyjne odkrycia i ustalenia. Wnioskodawca przeprowadza je na podstawie oryginalnych, unikatowych i nietuzinkowych założeń i hipotez. Prace dotyczące projektów mają ewidentnie charakter twórczy. Współpracownicy zaangażowani w projekty, wykonują działalność kreacyjną, której rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter. Zdarza się, że zdobyta w ramach jednego projektu wiedza i umiejętności są następnie rozwijane i udoskonalane przy wykonywaniu kolejnego projektu. Opracowanie rozwiązań oferowanych przez Wnioskodawcę wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania Wnioskodawcy mają znaleźć zastosowanie.

Wnioskodawca w uzupełnieniu zamieścił dane kontrahenta zagranicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy działalność w zakresie tworzenia oprogramowania opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność w zakresie tworzenia oprogramowania opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy CIT.

Przede wszystkim należy wskazać, iż niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w latach 2016 - 2017. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż uzasadnienie wniosku odnosi się do stanu prawnego obowiązującego we wskazanym wyżej przedziale czasowym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez „działalność B+R” należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Innymi słowy, działalność taka w rozumieniu ustawy o CIT musi: mieć charakter twórczy, być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru oraz być podejmowana systematycznie i nie dotyczyć incydentalnych działań, a obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe.

Jednocześnie ustawa o CIT, dla potrzeb uznania określonej działalności za działalność B+R, nie wymaga, aby działalność ta zakończyła się sukcesem (lub w ogóle była działalność zakończoną). Oznacza to, że za działalność B+R w rozumieniu ustawy o CIT mogą zostać uznane prace, które nie zakończyły się (w danym roku) lub które zakończyły się niepowodzeniem (np. brakiem wypracowania nowatorskiego rozwiązania).

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 27 „badania naukowe” to:

*   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast, w świetle art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, przez „prace rozwojowe” należy rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Analizując przedstawioną metodykę tworzenia nowych produktów można wyodrębnić czynności, które spełniają definicję działalności B+R. Wskazana przez Spółkę metodyka i zakres czynności, jakie są realizowane w trakcie rozwoju nowego produktu, wskazują na prowadzenie prac wpisujących się w definicje działalności B+R zawartą w ustawie o CIT.

Projekty mające na celu wdrożenie na zlecenie klienta do produkcji nowych produktów i projekty B+R realizowane z własnej inicjatywy oraz wypracowana i stosowana przez Spółkę metodyka prac w ramach tych projektów wskazują na prowadzenie czynności mających na celu wypracowanie nowych rozwiązań, które w swoim charakterze cechują się:

*   niepowtarzalnością - ze względu na swój autorski charakter w przypadku tworzenia nowego utworu,
*   innowacyjnością - ze względu na takie czynniki jak: funkcjonalność utworu, prace związane z projektowaniem od podstaw nowego utworu, zaprojektowaniu komponentów oraz modułów wchodzących w skład aplikacji, testowanie aplikacji,
*   systematycznością - podejmowane przez Spółkę prace mające na celu wytworzenie nowych produktów oraz związane z utrzymaniem i rozwojem produktów, posiadają charakter ciągły i są prowadzone w sposób zorganizowany. Projekty B+R są prowadzone w oparciu o wewnętrzną, uproszczoną metodykę - ze względu na charakter prowadzonych prac związany z procesem poszukiwania innowacyjnych rozwiązań,
*   kreatywnością i niepewnością - autorski charakter nowych rozwiązań i sposób dochodzenia do nowej wiedzy przez Spółkę w trakcie prac nad wdrożeniem nowego produktu oraz nowych rozwiązań charakteryzuje się kreatywnością i niesie za sobą element niepewności badawczej, co dobrze przedstawia przyjęta metodyka prowadzenia prac.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R podlegają koszty kwalifikowane, tj. koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: stanowią koszty uzyskania przychodów, zostały poniesione przez podatnika na działalność B+R, a ponadto mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2- 3 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż działalność w zakresie tworzenia oprogramowania przez Wnioskodawcę, opisana w przedmiotowym w stanie faktycznym, spełnia parametry działalności rozwojowej, a tym samym uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 27 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., badaniami naukowymi są:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast, w świetle art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., przez prace rozwojowe należy rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT, Ustawodawca wskazał rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową które mogą stanowić koszty kwalifikowane.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na tworzeniu oprogramowania służącego do optymalizacji procesów oraz kosztów związanych z utrzymaniem flot pojazdów, zarządzaniem pracownikami terenowymi oraz procesami logistycznymi.

Flagowym produktem Wnioskodawcy jest System X, który wspomaga planowanie, umożliwia zwiększenie efektywności pracy oraz redukcję kosztów w firmach posiadających flotę samochodową, niezależnie od jej wielkości. Podstawowym zadaniem systemu jest dostarczanie danych analitycznych dotyczących eksploatacji pojazdów i maszyn, a w efekcie usprawnienie procesów i poprawienie wyników firmy. Odpowiednio zaprezentowane w systemie dane odkrywają nieuzasadnione koszty, niską wydajność, zbędne przebiegi oraz inne nadużycia w ramach użytkowania firmowych pojazdów. System łączy w sobie innowacyjną technologię, popartą otrzymanymi Certyfikatami Innowacyjności, najlepsze praktyki biznesowe oraz wiedzę ekspertów.

Wnioskodawca stworzył specjalistyczne oprogramowanie takie jak autorski System Y, który aktualnie jest użytkowany przez Ministerstwo (…). Zadaniem systemu jest kontrolowanie zachowania oraz miejsca pobytu osoby skazanej przebywającej poza zakładem karnym przy użyciu specjalnych obrączek wyposażonych w podzespoły elektroniczne.

Kolejnym przykładem działalności Wnioskodawcy związanej z programowaniem, jest stworzenie systemu C dla niemieckiej firmy, który jest wielozadaniową platformą teleinformatyczną wspierającą zarządzanie kryzysowe oraz koordynowanie pracy służb odpowiedzialnych za ratownictwo lub porządek publiczny, takich jak: policja, straż pożarna, wojsko, lotniska, administracja państwowa oraz inne instytucje.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wytwarza, rozwija i ulepsza nowoczesne technologie informatyczne, w tym oprogramowanie do zarządzania i monitorowania floty pojazdów (dalej jako: „działalność w zakresie tworzenia oprogramowania”).

Spółka prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania poprzez współpracę ze specjalistami w zakresie programowania na podstawie umów o współpracę z przedsiębiorcami nie będącymi jednocześnie jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: „Umowy o współpracę”). Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo - rozwojowym.

Odnosząc powyższy opis do przytoczonych przepisów w ocenie tut. Organu, nie można uznać, że działalność opisana w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast, wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że aby prowadzoną przez podatnika działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, musi być ona wykonywana przez niego, a nie przez inny podmiot. Z treści stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, że Wnioskodawca wykonuje jakiekolwiek prace związane z tworzeniem oprogramowania. Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania poprzez współpracę ze specjalistami w zakresie programowania na podstawie umów o współpracę z przedsiębiorcami. Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo - rozwojowym. W ramach realizowanych projektów, w latach 2016 - 2017 Wnioskodawca ponosił koszty wynagrodzeń za usługi świadczone przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie Umów o współpracę. Spółka nie ponosiła w tym czasie innych znaczących kosztów związanych z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że działalność w zakresie tworzenia oprogramowania opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy CIT.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.