Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-325/14/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-22
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku akcyzowego
Słowa kluczowe: nabycie; nabywca; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 12 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku akcyzowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i wykonywania robót budowlanych, świadczenia usług transportowych, handlu materiałami. Do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest dokonywanie przez Wnioskodawcę zakupów paliw w tym oleju napędowego, który nabywany jest od różnych dostawców. Dostawy oleju napędowego zostały prawidłowo udokumentowane wystawionymi przez dostawcę fakturami VAT, które w zawierały informację, o tym, że podatek VAT i podatek akcyzowy zostały rozliczone przez dostawcę. Faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego zostały zarejestrowana w księgach oraz w ewidencji służącej rozliczeniu obowiązku podatkowego w podatku VAT, sprzedającego. Faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały również prawidłowo zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz prowadzonej ewidencji służącej rozliczeniu obowiązku podatkowego VAT prowadzonej przez Wnioskodawcę a faktur VAT z posiadały naniesioną adnotacją, iż w cenę paliwa wliczony został podatek akcyzowy.

Wnioskodawca w doborze swoich dostawców dokonuje z należytą starannością sprawdzenia wiarygodność podmiotu sprzedającego paliwo i opiera się o następujące okoliczności:

*   wpis przedsiębiorstwa do ewidencji działalności gospodarczej lub KRS
*   podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT
*   podmiot posiadający koncesję na obrót paliwami
*   podmiot prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym w ewidencji adresem
*   podmiot prowadzący stosowne rejestry sprzedaży i rozliczający się z obowiązków podatkowych
*   podmiot dokumentujący faktyczną sprzedaż paliwa fakturami.

Podatnik nie ma możliwości faktycznego zweryfikowania, czy dostawcy oleju napędowego odprowadzili należny podatek akcyzowy, a w szczególności nie ma możliwości skutecznego domagania się od dostawców dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma również możliwości sprawdzenia w urzędzie celnym czy podmiot dokonuje rozliczeń w podatku akcyzowym, gdyż organ celny odmawia takiego zaświadczenia na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy norma płynąca z art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym powinna być interpretowana w ten sposób, że nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego wyłącznie jeżeli:

*   w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego nie zostanie ustalone, że podatek nie został zapłacony oraz tylko wtedy, gdy jednocześnie zostanie ustalone, że nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe wiedział, iż nabywa wyroby akcyzowe niewiadomego pochodzenia, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy lub istniało uzasadnione podejrzenie, że taki podatek mógł być niezapłacony;
*   w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego nie zostanie ustalone, że podatek nie został zapłacony oraz tylko wtedy gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Normy prawne wynikające z art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być interpretowane w ten sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe (wnioskodawcy) ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż nie dysponuje on dostatecznymi narzędziami prawnymi. Nabywający wyroby akcyzowe nie może być przez organy podatkowe zmuszany do uzyskiwania informacji innych niż te określone w przepisach a których uzyskanie nie jest prawnie na jego rzecz zagwarantowane (organ celny odmawia takiego zaświadczenia na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej). Nabywający wyroby akcyzowe nie może zweryfikować, czy od nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych opłacony został podatek w szczególności taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadkach, gdy sam dostawca nie opłacał podatku, a jednocześnie nie posiada dowodów zapłaty, która dokonana była na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym. Przepisy prawa nie nakładają takiego obowiązku na wnioskodawcę co więcej nie ma takiej procedury która by umożliwiała taką weryfikację przez wnioskodawcę. To organy kontrolne posiadają takie instrumenty i są zobligowane do weryfikacji legalności obrotu w tym zakresie i nie mogą bezpodstawnie przerzucać tego obowiązku na nabywców wyrobów akcyzowych. Potwierdzeniem takiego stanowiska winna być interpretacja autentyczna dokonana przez Ministra Finansów w zakresie rozumienia przepisów zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym wskazana w interpelacji poselskiej nr 20493 oraz nr 10028. Również Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 5 czerwca 2012 r. skierowanym do wszystkich dyrektorów izb celnych dokonał wykładni obowiązującej w tym przedmiocie potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie. Organy uznały, że regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym uznaje, że podatnikiem podatku akcyzowego może być również nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych ale po spełnieniu kilku warunków. Nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność opodatkowaną po stronie nabywcy jednak warunkiem domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych jest ustalenie, że obowiązek podatkowy nie powstał na wcześniejszym etapie obrotu(jednofazowość opodatkowania). W świetle przywołanych przepisów organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego celem stwierdzenia, czy nastąpiła zapłata podatku akcyzowego w należnej wysokości. Wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, a nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu od którego je nabył, może być pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej nabywca lub posiadacz.

Jak stwierdził minister w odpowiedzi na interpelację poselską cyt. „Powyższe ma zapobiegać sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące.”

Nabywca wyrobów akcyzowych nie jest także, w ocenie wnioskodawcy, zobligowany do żądania od dostawcy certyfikatu jakości wyrobu co więcej brak tego certyfikatu nie może wskazywać na nielegalny obrót paliwami. Jakość używanych przez przedsiębiorcę paliw jest kwestią wyboru samego przedsiębiorcy nie może podmiot być zmuszany przez organy podatkowe do gromadzenia certyfikatów o ile nabywa te wyroby w ramach regularnego obrotu gospodarczego. W ocenie wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym musi prowadzić do wniosku, że nabywający wyroby akcyzowe może odpowiadać za niezapłacony wcześniej podatek akcyzowy o ile zostanie ponad wszelką wątpliwość ustalone, iż nabywający wiedział lub z łatwością mógł wiedzieć o tym że nabywa wyroby od których podatek nie został opłacony, w szczególności jeżeli ma świadomość że nabywa wyroby niewiadomego pochodzenia oraz gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, a nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu od którego je nabył. Tym samym, o ile nabywca wskazuje legalnie działający podmiot dostarczający paliwo i nie ma wiedzy wskazującej na możliwość niezapłacenia podatku akcyzowego oraz nie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie o możliwości nabywania wyrobów akcyzowych od których nie został zapłacony podatek to w ocenie wnioskodawcy wobec nabywcy wyrobów akcyzowych nie powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy jest szczególnie uzasadnione faktem, iż nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych nie został dostatecznie wyposażony przez ustawodawcę w środki prawne które mógłby wykorzystać w celu wyegzekwowania od swoich dostawców czy też organów państwa jednoznacznych informacji wskazujących na wywiązanie się dostawcy z zapłaty podatku akcyzowego. Jedną z podstawowych zasad konstytucyjnych jest nie nakładanie na obywateli obowiązków, które nie mają odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa oraz takich których spełnienie jest niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 – obowiązującej od 1 marca 2009r.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 8 ust. 6 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z wskazanych powyżej przepisów wynika, iż podatnikiem akcyzy jest przede wszystkim osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Podatnikiem będzie zatem taki podmiot, którego zachowanie (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą) wskazane zostało jako podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku Wnioskodawca zakupił oraz będzie nabywał olej napędowy. Faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego zostały zarejestrowane w księgach oraz w ewidencji służącej rozliczeniu obowiązku podatkowego w podatku VAT, sprzedającego. Faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały również prawidłowo zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz prowadzonej ewidencji służącej rozliczeniu obowiązku podatkowego VAT prowadzonej przez Wnioskodawcę a faktury VAT posiadały naniesioną adnotację, iż w cenę paliwa wliczony został podatek akcyzowy. Wnioskodawca w doborze swoich dostawców dokonuje z należytą starannością sprawdzenia wiarygodność podmiotu sprzedającego paliwo i opiera się o następujące okoliczności:

*   wpis przedsiębiorstwa do ewidencji działalności gospodarczej lub KRS,
*   podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT,
*   podmiot posiadający koncesję na obrót paliwami,
*   podmiot prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym w ewidencji adresem,
*   podmiot prowadzący stosowne rejestry sprzedaży i rozliczający się z obowiązków podatkowych,
*   podmiot dokumentujący faktyczną sprzedaż paliwa fakturami.

Wątpliwości Zainteresowanego związane są z ewentualnym obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, gdyby nie został on uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie nakładają na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązku w zakresie weryfikacji swych dostawców, przy czym tut. organ chciałby zauważyć, że przepisy podatkowe umożliwiają pewną weryfikacje kontrahentów.

Powyższe działania weryfikacyjne stanowią jedynie możliwość zainteresowanego i nie są jego obowiązkiem. Niemniej w interesie Wnioskodawcy jest dokonywanie weryfikacji podatników od których nabywa oleje napędowe, w tym także sprawdzenie czy na wcześniejszym etapie obrotu akcyza od nabywanych wyrobów została zapłacona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Należy bowiem mieć na uwadze, iż nabywcy wyrobów akcyzowych mogą stać się podatnikami tego podatku. Podatek akcyzowy jest szczególnym rodzajem podatku pośredniego. W odróżnieniu od podatku od towarów i usług płacony jest – zgodnie z zasadą jednokrotności zapłaty tego podatku – w momencie oddania wyrobu do konsumpcji. Wówczas, kolejne etapy obrotu tymi wyrobami, nie podlegają już z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym uregulowany został m.in. w art. 8 ustawy. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

*   produkcja wyrobów akcyzowych;
*   wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
*   import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
*   nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
*   wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
*   wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Z kolei w świetle uregulowań art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tym samym oprócz podatników podatku akcyzowego określonych poprzez odwołanie się do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, ustawa dodatkowo wskazuje również specyficzne sytuacje, kiedy podatnikiem akcyzowym mogą być podmioty inne niż dokonujące podstawowych czynności opodatkowanych. Jedną z grup podmiotów, które ustawodawca uznał za podatników podatku akcyzowego stanowią podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów.

Stosownie do powyższego fakt posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą, magazynowanych poza składem podatkowym, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Przepis ten ma na celu umożliwienie skutecznej walki z przestępczością i nieprawidłowościami w obrocie wyrobami akcyzowymi. Stąd też zakres opodatkowania określony w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, obejmuje także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie można ustalić, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona w prawidłowej wysokości. Zaznaczyć przy tym należy, iż brak możliwości ustalenia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego faktu zapłaty akcyzy w należnej wysokości, nie będzie oznaczał wyłączenia w toku prowadzonego postępowania, stosowania zasad postępowania dowodowego. W szczególności organ prowadzący postępowanie będzie zobligowany do przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy, pod warunkiem ich zgodności z prawem. Dopiero po przeprowadzeniu odpowiednio udokumentowanych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, czy zapłacono podatek akcyzowy w należnej wysokości i stwierdzeniu niemożności dokonania ustaleń w tym zakresie, możliwe będzie zastosowanie normy zawartej w przedmiotowym przepisie.

Z powyższego wynika, że prawodawca, jako podatnika akcyzy traktuje zarówno producentów czy np. importerów wyrobów akcyzowych oraz w określonych przypadkach także pozostałe podmioty biorące udział w obrocie tymi wyrobami oraz podmioty, które używają takich wyrobów. W szczególności opodatkowane akcyzą może być nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Głównym warunkiem tego opodatkowania jest brak zapłaty akcyzy w należnej wysokości (co potwierdzone zostaje w wyniku ww. czynności organu podatkowego).

W tym miejscu należy wskazać, że interpretacja językowa przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy nie daje uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że ogranicza się on wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranność w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Konkluzja taka nie znajduje potwierdzenia w jednoznacznym brzmieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy.

W tym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje w trybie art. 10 ust. 10 ustawy, tj. z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Powstaje on z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 tego artykułu.

Przepis ten podlega stosowanej modyfikacji w związku z czynnościami, które może wykonać np. producent wyrobu akcyzowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z powyższego, czynnością tą – po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy – jest zadeklarowanie np. przez producenta (lub określenie przez organ podatkowy) kwoty akcyzy w należnej wysokości. Stąd też, jeśli Wnioskodawca nabywa oleje napędowe, w stosunku do których zadeklarowana została (po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy) przez podatnika tego podatku kwota akcyzy w należnej wysokości to na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy.

W przeciwnym wypadku zgodnie z przepisem cyt. powyżej art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem akcyzy będzie mógł stać się również i Wnioskodawca.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego u pozostałych podatników.

Zatem, zapłata podatku przez jednego z ww. podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Reasumując, podatkiem akcyzowym obciążony jest co do zasady producent, importer lub nabywca wewnątrzwspólnotowy wyrobów akcyzowych. Jednakże do zapłaty podatku akcyzowego może być zobowiązany również nabywca lub posiadacz takich wyrobów w sytuacji, gdy akcyza nie zostanie zapłacona lub zadeklarowana czy też określona decyzją w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją. Wskazana regulacja ma na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu (wydaniem do konsumpcji) wyrobu akcyzowego bez zapłaconej akcyzy.

Należy mieć tutaj na uwadze, że art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 i 4 ustawy ma na celu zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące (powyższe zostało powiedziane również w przywołanym przez Wnioskodawcę piśmie i odpowiedziach na interpelacje). Tym samym przepis ten nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, do przerzucenia odpowiedzialności za podatek niewyegzekwowany od podmiotu, który jest odpowiedzialny za jego zapłatę, na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika. Przy czym przepis ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu „słup” lub „znikający podatnik”. Czyli przepis ten znajdzie zastosowanie również wtedy gdy podmiot na wcześniejszym etapie obrotu będzie znany ale będzie działał nielegalnie.

Przy czym trzeba mieć na uwadze, że aby przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy znalazły zastosowanie, niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można posiadaczowi wyrobów akcyzowych przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego celem stwierdzenia, czy nastąpiła zapłata podatku akcyzowego w należnej wysokości. W sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, a nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu od którego je nabył, może być pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej nabywca lub posiadacz.

Natomiast nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że wyłącznie ww. przypadek stanowi podstawę do odpowiedzialności podatkowej nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą. Albowiem do odpowiedzialności podatkowej może być pociągnięty również podmiot, który jest w stanie wskazać podmioty od których je nabył ale brał udział w nielegalnym obrocie tymi wyrobami lub wiedział albo mógł wiedzieć, że wyroby pochodzą z nielegalnego źródła.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest natomiast to kiedy można stwierdzić, że nabywca brał udział w nielegalnym obrocie wyrobami akcyzowymi lub wiedział albo mógł wiedzieć, że nabywa wyroby akcyzowe z niewiadomego źródła. Należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie regulują tej materii i w praktyce jest to kwestia, która może być rozstrzygnięta tylko w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ celny. Niemniej została ukształtowana linia orzecznicza dająca wskazówki co do sposobu oceny postępowania nabywcy w przedmiotowym zakresie.

NSA w orzeczeniu z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I GSK 888/11 (por. również wyroki NSA z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11 oraz z 12 października 2011 r.), sygn. akt I GSK 586/10) zauważył, że „mając przy tym na względzie, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca, posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. (…) nie ma znaczenia fakt posiadania dokumentów dotyczących historii wyrobu akcyzowego, bo obowiązku gromadzenia takich dokumentów na nabywcę wyrobu akcyzowego przepisy prawa nie nakładają, a istotna jest jedynie okoliczność uiszczenia akcyzy.”

Ponadto w ww. orzeczeniu sąd stanął na stanowisku, że gdy w wyniku postępowania dowodowego nie można stwierdzić, że został zapłacony podatek przez dostawcę to na nabywcy będzie ciążył ciężar udowodnienia, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem, jeżeli będzie chciał on uniknąć jego zapłaty.

Powyższe zostało potwierdzone w orzeczeniu z 1 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1106/13) gdzie NSA stwierdził, że „aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nabywca (posiadacz) powinien skutecznie wykazać, że kwota należnej akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionej w art. 8 ust. 1 pkt 1 – 6 ustawy o podatku akcyzowym. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem egzekwowanie zobowiązania podatkowego (akcyzy) od podatnika wykonującego jedną z czynności wymienionych w ust. 1 pkt 1 – 6 art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, a nie od nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

W odniesieniu natomiast do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona”.

Z powyższego wyroku wynika również, że posiadanie danych umożliwiających zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz) niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Inaczej mówiąc świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze dopuszczenia do konsumpcji wyrobu akcyzowego nie ma znaczenia dla faktu stania się przez niego podatnikiem podatku akcyzowego.

To natomiast jakie dokumenty winien posiadać nabywca wyrobów akcyzowych w celu udowodnienia, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie nie jest określone w przepisach przy czym wskazówką może tu być wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1919/12, w którym sąd wskazał na takie dokumenty jak: deklaracja podatkowa złożona przez dostawcę, prowadzona przez niego ewidencja dla podatku akcyzowego, dowód przelewu określonej kwoty podatku akcyzowego lub też uzależnienie zawarcie umowy kupna wyrobów akcyzowych od okazania przez jej kontrahenta wymienionych wyżej dokumentów.

Warto też zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-454/10, który co prawda odnosił się do problematyki celnej ale jak zauważył NSA w orzeczeniu I FSK 1106/13 uwagi w nim zawarte adekwatnie winny być również stosowane do spraw takich jak ta przedstawiona we wniosku. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy zawarte w tym wyroku uwagi należy stwierdzić, że osoba nabywająca wyroby akcyzowe poza procedurą powinna wiedzieć, że posiadanie wyrobów akcyzowych od których nie została zapłacona akcyza powoduje powstanie obowiązku uiszczenia należności u ich posiadacza. Istotna jest zatem kwestia, czy posiadacz podjął wszelkie kroki, których rozsądnie można było od niego oczekiwać celem zapewnienia, że sporne wyroby nie zostaną w nielegalnym obrocie. Przy czym posiadacz wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą może być uznany za osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalny obrót jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywa wyroby od podmiotu działającego nielegalnie.

Powyższe orzeczenie współbrzmi z orzecznictwem krajowym, w którym stwierdza się, że w interesie nabywcy wyrobów akcyzowych jest takie kształtowanie relacji gospodarczych z dostawcami aby byli oni zobowiązani do przedstawienia dowodów potwierdzających, iż została zapłacona akcyza od danych wyrobów.

Mając powyższe na uwadze należy się odnieść do stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku zgodnie z którym, „prawidłowa wykładnia art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym musi prowadzić do wniosku, że nabywający wyroby akcyzowe może odpowiadać za niezapłacony wcześniej podatek akcyzowy o ile zostanie ponad wszelką wątpliwość ustalone, iż nabywający wiedział lub z łatwością mógł wiedzieć o tym że nabywa wyroby od których podatek nie został opłacony, w szczególności jeżeli ma świadomość że nabywa wyroby niewiadomego pochodzenia oraz gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, a nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu od którego je nabył. Tym samym, o ile nabywca wskazuje legalnie działający podmiot dostarczający paliwo i nie ma wiedzy wskazującej na możliwość niezapłacenia podatku akcyzowego oraz nie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie o możliwości nabywania wyrobów akcyzowych od których nie został zapłacony podatek to w ocenie Wnioskodawcy wobec nabywcy wyrobów akcyzowych nie powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego”.

Powyższe stanowisko nie jest w pełni właściwe. Mianowicie nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że na podmiocie będzie ciążył obowiązek podatkowy tylko o ile zostanie ustalone, że nabywający wiedział lub z łatwością mógł wiedzieć o tym, że nabywa wyroby od których podatek nie został opłacony. Stwierdzenie to jest bowiem nieprecyzyjne i subiektywne, ponadto nie poparte przepisami prawa. Ponadto nie można się zgodzić ze sformułowaniem, że nabywający wyroby akcyzowe może odpowiadać za niezapłacony wcześniej podatek akcyzowy tylko wtedy jeżeli ma świadomość, że nabywa wyroby niewiadomego pochodzenia oraz gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, a nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu od którego je nabył.

Zgodnie bowiem z tym stwierdzeniem nabywca mógłby zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do zapłaty podatku od posiadanych lub nabytych wyrobów z niezapłaconą akcyzą tylko gdy łącznie byłyby spełnione trzy warunki tj.

*   miałby świadomość że nabywa wyroby niewiadomego pochodzenia,
*   gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych,
*   nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu od którego je nabył.

A contrario, w sytuacji gdy nie byłby spełniony chociaż jeden z tych warunku posiadacz lub nabywca nie mógł być uznany za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do zapłaty akcyzy. Np. gdyby nabywca nie miał świadomość, że nabywa wyroby niewiadomego pochodzenia ale nie byłby w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu od którego je nabył to zgodnie ze sformułowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem nie ciążyłby na nabywcy obowiązek zapłaty podatku. Mając na uwadze to co napisano powyżej należy stwierdzić, że w takim przypadku nabywca, mimo że w sposób niezaangażowany, bierze udział w nielegalnym obrocie ale nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu od którego je nabył, to nie sposób uznać, że poczynił jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, że nabywa wyrób z legalnego źródła. Trzeba tutaj stwierdzić, że zaistnienie któregokolwiek z ww. przypadku będzie przemawiało za możliwością nałożenia na nabywcę obowiązku zapłaty podatku od posiadanych wyrobów.

Trzeba mieć tutaj na uwadze, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a zatem jego zapłata czy zadeklarowanie przez inny podmiot lub decyzja wymiarowa w stosunku do określonego podmiotu niweczy skutki wynikające z art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy żadna z wymienionych okoliczności nie miała jednak miejsca.

Powołany przepis będący przedmiotem interpretacji podatkowej nie uzależnia faktu bycia podatnikiem akcyzy w razie nabycia lub posiadania określonych w nim wyrobów akcyzowych od stanu świadomości, wiedzy czy woli nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do uwagi Wnioskodawcy, że nabywca wyrobów akcyzowych nie jest, zobligowany do żądania od dostawcy certyfikatu jakości wyrobu co więcej brak tego certyfikatu nie może wskazywać na nielegalny obrót paliwami, to należy się z tym stwierdzeniem zgodzić. Co więcej nabywca nie jest zobligowany do żądania od dostawcy żadnych dokumentów i sam fakt nie posiadania tych dokumentów nie może wskazywać na nielegalny obrót paliwami. Niemniej jak wskazano powyżej to w interesie nabywcy jest aby uzyskał dokumenty uprawdopodobniające okoliczność, że nabył wyrób - wprowadzony zgodnie z przepisami do legalnego obrotu - z zapłacona akcyzą, gdyby w wyniku postępowania dowodowego nie można stwierdzić, że został zapłacony podatek przez dostawcę.

Konkludując nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej może być pociągnięty nabywca lub posiadacz wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, a nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu od którego je nabył. Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego dochowanie należytej staranności przez nabywcę lub posiadacza jest czynnikiem wystarczającym do uwolnienie się nabywcy lub posiadacza od uznania go za podatnika podatku akcyzowego z tytułu posiadania lub nabycia wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza.

Podkreślić trzeba, że wyłącznie w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej może być ustalone czy doszło do niezapłacenia podatku od wyrobów akcyzowych na wcześniejszych etapach obrotu oraz czy nabywcy można przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe, to nie w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a w trakcie postępowania kontrolnego, podatkowego albo kontroli podatkowej właściwy organ będzie dokonywał oceny, czy zgromadzone przez Spółkę dokumenty i podejmowane działania, mogą być przesłanką do braku uznania jej za podatnika podatku akcyzowego.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy - w kontekście zadanych pytań do których zostało one przedstawione - należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym albowiem zarówno pytanie jak i stanowisko Wnioskodawcy odnosiło się wyłącznie do przepisów tej ustawy. Dlatego też pomimo, że w poz. 61 wniosku ORD-IN jako przedmiot interpretacji wskazano również przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. to Organ - ze względu, że nie zostało sformułowane pytanie ani stanowisko własne odnośnie przepisów tej ustawy - nie mógł się wypowiedzieć w tej kwestii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.