Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.493.2020.3.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: Korekta podatku należnego w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu najmu w związku ze stanem epidemii.
Słowa kluczowe: korekta; ulga; umorzenie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.), uzupełnionym w dniu 19 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.493.2020.1.RMA z dnia 16 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 października 2020 r.) oraz w dniu 27 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.493.2020.2.RMA z dnia 20 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.) oraz z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi m.in. na wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dotyczących najmu i dzierżawy. Zgodnie z zawartą umową najmu bądź dzierżawy wynajmujący oddaje najemcy rzecz do używania przez czas określony lub nieokreślony, natomiast najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu miesięczne wynagrodzenie (czynsz) wynikające z zawartej umowy. Przedmiotowe należności regulowane są na podstawie comiesięcznie wystawianych faktur VAT z terminem płatności wynikającym z zawartej umowy.

W związku z ogłoszeniem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 roku (Dz. U. poz. 491) uchwałą nr (..) z dnia 29 kwietnia 2020 roku, na podstawie art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 374 ze zm.) Rada Miasta (\`(...)\`) w okresie od 1 kwietnia 2020 roku do 30 czerwca 2020 roku postanowiła o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym na terenie Gminy (\`(...)\`) w 2020 roku od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Ponadto Gmina (\`(...)\`) na podstawie podjętej uchwały w sprawie szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności o charakterze cywilnoprawnym oraz określenia warunków dopuszczalności pomocy publicznej w uzasadnionych przypadkach udziela ulgi w postaci umorzenia należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny.

Przy udzielaniu ww. ulg, tj. odstąpienia od dochodzenia należności lub umorzenia należności (zaległości) nie dochodzi do zmiany wcześniej zawartej umowy.

Odpłatność z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości w postaci czynszu nadal istnieje - umowa najmu/dzierżawy w tym zakresie nie ulega zmianie, a jednostka samorządu terytorialnego jedynie odstępuje (rezygnuje) od dochodzenia należnej jej płatności. Zatem w dalszym ciągu mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku udzielenia powyższych ulg dzierżawca nie jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia, w związku z tym wydzierżawiający tej zapłaty nie otrzyma i nie będzie jej dochodził w żaden sposób.

Odstąpienie od dochodzenia należności bądź też ich umorzenie nie stanowi rabatu, obniżki czy upustu należności z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Gmina nie może dokonać korekt wystawionych faktur, ponieważ w dalszym ciągu mamy do czynienia z odpłatnym najmem/odpłatną dzierżawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu z dnia 27 listopada 2020 r. w zakresie sprecyzowania opisu stanu faktycznego Gmina wskazała:

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wnioskodawca dokona korekt w sytuacji gdy:

*   najemcy/dzierżawcy, którym Wnioskodawca udziela ulg w postaci odstąpienia od dochodzenia należności bądź umorzenia, są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług,

*   nieściągalność wierzytelności, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), będzie uprawdopodobniona na dzień zamierzonej przez Wnioskodawcę korekty,

*   na dzień ww. korekty będą spełnione wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 89a ust. 2 ww. ustawy,

*   na dzień zamierzonej korekty wskazane wierzytelności nie będą uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku udzielenia ww. ulg, tj. odstąpienia od dochodzenia należności bądź umorzenia czynnym, zarejestrowanym podatnikom podatku od towarów i usług, którzy nie są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, Gmina może skorygować podatek VAT na podstawie przepisu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 roku, poz. 106 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 roku, poz. 106 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub akazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Gmina Miejska (\`(...)\`) wynajmuje lokale i wydzierżawia grunty na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy czym, zgodnie z art. 106a pkt 2 tej ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W związku z ogłoszeniem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 roku (Dz. U. poz. 491) uchwałą nr … z dnia 29 kwietnia 2020 roku, na podstawie art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 374 ze zm.) Rada Miasta (\`(...)\`) w okresie od 1 kwietnia 2020 roku do 30 czerwca 2020 roku postanowiła o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym na terenie Gminy (\`(...)\`) w 2020 roku od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Ponadto Gmina (\`(...)\`) na podstawie podjętej uchwały w sprawie szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności o charakterze cywilnoprawnym oraz określenia warunków dopuszczalności pomocy publicznej w uzasadnionych przypadkach udziela ulgi w postaci umorzenia należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny.

Przy udzielaniu ww. ulg, tj. odstąpienia od dochodzenia należności, bądź umorzenia nie dochodzi do zmiany wcześniej zawartej umowy.

Odpłatność z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości w postaci czynszu nadal istnieje, umowa najmu/dzierżawy w tym zakresie nie ulega zmianie, a jednostka samorządu terytorialnego jedynie odstępuje (rezygnuje) od dochodzenia należnej jej płatności. Zatem w dalszym ciągu mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku udzielenia powyższych ulg dzierżawca nie jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia, w związku z tym wydzierżawiający tej zapłaty nie otrzyma i nie będzie jej dochodził w żaden sposób.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 10 pkt 1 stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Jeżeli takie opusty lub obniżki przyznawane są po wystawieniu faktury, obowiązkiem sprzedawcy jest w takich przypadkach wystawienie faktury korygującej (art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odstąpienie od dochodzenia należności bądź też ich umorzenie nie stanowi rabatu, obniżki czy upustu należności z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Gmina nie może dokonać korekt wystawionych faktur, ponieważ w dalszym ciągu mamy do czynienia z odpłatnym najmem/odpłatną dzierżawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r., poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Powołane powyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy za faktury wystawione na rzecz podatników, którzy spełniają warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz należnego podatku na podstawie przepisu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 roku, poz. 106 ze zm.), ponieważ w przedmiotowej sprawie nieściągalność wierzytelności, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi w trybie art. 89a ustawy o VAT, będzie uprawdopodobniona na dzień zamierzonej przez Wnioskodawcę korekty; na dzień ww. korekty będą spełnione wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT; a ponadto na dzień zamierzonej korekty wskazane wierzytelności nie będą uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie. Kontrahentami Wnioskodawcy są czynni zarejestrowani podatnicy podatku VAT, którzy nie są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Podobne stanowisko w przedstawionej przez gminę sprawie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 września 2020 r. sygnatura 0111-KDIB3-1.4012.336.2020.4.MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.