Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.474.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: W przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej wydanych wspólnikom wierzytelności również w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek (tj. kwot głównych pożyczek powiększonych o skapitalizowane odsetki i bez kwot naliczonych odsetek)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej wydanych wspólnikom wierzytelności również w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek tj. kwot głównych pożyczek powiększonych o skapitalizowane odsetki i bez kwot naliczonych odsetek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej wydanych wspólnikom wierzytelności również w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek tj. kwot głównych pożyczek powiększonych o skapitalizowane odsetki i bez kwot naliczonych odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki (zwanej również: „Wnioskodawcą”) jest działalność finansowa, polegająca na udzielaniu pożyczek innym podmiotom z grupy kapitałowej. Majątek Wnioskodawcy stanowią głównie wierzytelności pożyczkowe i związane z nimi wierzytelności odsetkowe (naliczone odsetki). Pożyczki zostały udzielone przez Spółkę z własnych środków, nie zostały nabyte od innego podmiotu oraz nie zostały objęte odpisami aktualizacyjnymi lub spisane jako nieściągalne lub trudne.

W przyszłości może zostać podjęta decyzja o likwidacji Spółki. W myśl art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej „KSH”), w takiej sytuacji likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek Spółki (czynności likwidacyjne). Zgodnie z art. 286 § 1 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Analizując oba wspomniane przepisy należy stwierdzić, że w ramach czynności likwidacyjnych likwidatorzy powinni upłynnić pozostały majątek likwidowanej spółki oraz wypłacić wspólnikom przypadającą im część kwoty pozostałej z upłynnienia majątku.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z planowanym brzmieniem umowy Spółki, które zostanie przyjęte przed otwarciem likwidacji, z zakresu czynności likwidacyjnych ma zostać wyłączona czynność upłynnienia majątku Spółki. Zatem, w przypadku likwidacji Spółki w ramach czynności likwidacyjnych, majątek Spółki nie zostanie spieniężony przez likwidatorów. Pozostały po likwidacji majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki i wydany im w naturze (wspólnicy otrzymają poszczególne składniki majątku Spółki). W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka przekaże zatem w ramach czynności likwidacyjnych do wspólników swoje wierzytelności pożyczkowe wraz z naliczonymi odsetkami według ich nominalnej wartości.

Do czasu likwidacji Spółki, możliwa będzie również sytuacja, że całość lub część posiadanych przez Spółkę wierzytelności odsetkowych zostanie poddana kapitalizacji. W ten sposób do sumy głównej pożyczki zostaną doliczone narosłe odsetki i nie dojdzie do przekazania wierzytelności odsetkowych do wspólników.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypełnienie zobowiązań Spółki wobec jej wspólników, polegających na wydaniu majątku Spółki w naturze w związku z procesem jej likwidacji, będzie wiązało się z powstaniem dla Spółki przychodu na podstawie art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „u.p.d.o.p.”), a także - w przypadku uznania, że wydanie wspólnikom Spółki majątku likwidowanej spółki będzie stanowiło dla Spółki źródło przychodu - czy i w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej wydanych wspólnikom wierzytelności również w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek (tj. kwot głównych pożyczek powiększonych o skapitalizowane odsetki i bez kwot naliczonych odsetek)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej posiadanych wierzytelności pożyczkowych również w części odpowiadającej ewentualnym skapitalizowanym odsetkom z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek.

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku uprzedniego skapitalizowania całości lub części wierzytelności odsetkowych (ich doliczenia do kwoty głównej), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej posiadanych wierzytelności pożyczkowych również w części odpowiadającej ewentualnym skapitalizowanym odsetkom z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek.

Jak już zostało to wspomniane, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na względzie argumentację zawartą w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2, opisane w tym miejscu zasady zaliczenia wartości nominalnej posiadanych wierzytelności pożyczkowych do kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie również do tej części wierzytelności, która powstanie w wyniku kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek jest dopuszczalna na gruncie art. 482 Kodeksu cywilnego, ustanawiającego zakaz naliczania odsetek od odsetek za wyjątkiem m.in. sytuacji, gdy wartość odsetek zostanie doliczona do kwoty głównej dłużnej sumy na podstawie porozumienia stron. Należy więc uznać, że kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu wartości naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek do kwoty głównej wierzytelności pożyczkowej.

W judykaturze ukształtowany został pogląd, zgodnie z którym: (\`(...)\`) strony mogą uzgodnić doliczenie zaległych odsetek do sumy dłużnej i tak ustaloną całość oprocentować. W następstwie tej umowy zaległe odsetki przestają mieć charakter samodzielnego świadczenia, stając się częścią należności głównej (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod red. Łętowskiej z 2006 r.). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w komentarzu Kodeksu cywilnego pod red. Osajdy z 2016 r., który wskazał, że W takiej sytuacji nowo powstała suma dłużna może być oprocentowana na zasadach ogólnych, a skapitalizowane odsetki tracą swój samodzielny charakter oraz przez L. Steckiego, który stwierdził, że: Istota kapitalizacji odsetek sprowadza się do połączenia szeregu świadczeń jednostkowych z sumą świadczenia pieniężnego, w stosunku do którego były one ustalone (L. Stecki, Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, Poznań 1970).

W świetle powyższego należy uznać, że odsetki, które zostały doliczone do kapitału na skutek kapitalizacji stają się częścią świadczenia głównego (tak m.in. w postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 lutego 2012 r., sygn. II UZ 63/11). Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie oraz w dalszym orzecznictwie sądów, przykładowo w uchwale SN z 7 lipca 2000 r., sygn. III CZP 27/00, w której stwierdzono że: Przez kapitalizację rozumie się niekiedy doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy na podstawie umowy stron, o czym mowa w art. 482 § 1 KC. W takim wypadku następuje przekształcenie zaległych odsetek w świadczenie słowne i od chwili doliczenia nie można już mówić o istnieniu odsetek.

Analogiczne stanowisko zajął SN w składzie 7 sędziów w uchwale z 21 października 1997 r., sygn. III ZP 16/97, w której stwierdził, że: Jeżeli odsetki zostały skapitalizowane w znaczeniu prawnym, czyli obliczono ich sumę za określony czas a następnie poddano je oprocentowaniu, to nie są one już odsetkami. (\`(...)\`). W rozumieniu prawa materialnego tj. art. 482 § 1 KC w takiej sytuacji następuje „doliczenie” do świadczenia głównego sumy odpowiadającej odsetkom za dany okres.

Należy wskazać, że kapitalizacja odsetek prowadzi do wygaśnięcia po stronie pożyczkobiorcy zobowiązania do zapłaty zaległych odsetek. Zostaje natomiast zaciągnięte nowe zobowiązanie w postaci nowej pożyczki (w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom, które stają się częścią zobowiązania głównego). W efekcie kapitalizacji, strony umowy pożyczki na podstawie art. 482 Kodeksu cywilnego, znoszą zobowiązanie pożyczkobiorcy do zapłaty naliczonych odsetek i doliczają kwotę należnych odsetek do kwoty głównej, przekształcając tym samym wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek w wierzytelność pożyczkową, która powiększa kwotę główną pierwotnej wierzytelności. Czynność prawna kapitalizacji odsetek prowadzi więc do takiego samego skutku prawnego, jak udzielenie przez pożyczkodawcę nowej pożyczki w celu spłaty odsetek oraz spłata odsetek przez pożyczkobiorcę.

Dodatkowo, należy zauważyć, że na skutek zawarcia porozumienia po stronie dłużnika powstaje jedno zobowiązanie, a dotychczas naliczone odsetki podlegają doliczeniu do kwoty głównej wierzytelności pożyczkowej. W efekcie nie jest możliwe wyodrębnienie z kwoty głównej wierzytelności kwoty skapitalizowanych odsetek czy kapitału odpowiadającego dotychczasowej kwocie głównej wierzytelności.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 8 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 359/09, zgodnie z którym: Kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 17 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1995/12, w którym stwierdził, że: Tym samym, kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który otrzymuje w ten sposób wynagrodzenie za udostępnienie kapitału.

Należy także podkreślić, że zgodnie z intencją ustawodawcy wyrażoną w brzmieniu przepisów u.p.d.o.p., skutki podatkowe powyższych czynności (tj. kapitalizacji i spłaty odsetek) powinny być zrównane, traktując odsetki skapitalizowane tak, jakby były otrzymane przez pożyczkodawcę i opodatkowując je na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast późniejszy zwrot pożyczki, w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek, nie stanowi już przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (tak m.in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 359/09, w wyroku NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11).

Tym samym, wartość skapitalizowanych odsetek - tj. kwotę nowego kapitału udostępnionego pożyczkobiorcy należy uznać za wydatek poniesiony na uzyskanie nowej wierzytelności Wnioskodawcy względem pożyczkobiorcy, a więc tą wartość należy uznać za koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotowej wierzytelności (tak m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/14).

W związku z powyższym należy uznać, że wartość wierzytelności powstałej na skutek kapitalizacji odsetek od wierzytelności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu przekazania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika.

Powyższe znajduje swoje uzasadnienie również w interpretacjach indywidualnych dokonywanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-169/16/JP stwierdził, że: W związku z tym, że kapitalizacja odsetek polega na faktycznym powiększeniu kapitału o odsetki, które zostały przez ten kapitał wygenerowane, co powoduje, że w momencie rozliczenia ostatecznego pożyczki nie występują już spłacane odsetki, a jedynie następuje spłata powiększonej kwoty głównej pożyczki - stąd należy przyjąć, że takie odsetki spełniają warunek art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, zatem mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego polegającego na zapłacie udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w postaci wierzytelności powstałej z udzielonej pożyczki wraz ze skapitalizowanymi od tej pożyczki odsetkami.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnione wydaje się stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wartości nominalnej wydanych wspólnikom wierzytelności również w części odpowiadającej ewentualnym skapitalizowanym odsetkom z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.