Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.84.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej IP BOX preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 7 maja 2018 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której jeden z obszarów działania polega na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu autorskiego oprogramowania, w ramach umowy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Praca Wnioskodawcy polega na projektowaniu, tworzeniu, ulepszaniu i modyfikacji oprogramowania. Prawa autorskie do ww. oprogramowania, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, są sprzedawane w całości spółce, na podstawie zawartej umowy. Przychód ze sprzedaży ww. praw autorskich stanowi część przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, dodatkowo Wnioskodawca nie nabywał wyników prac B+R prowadzonych przez inne firmy, ani praw autorskich wytworzonych przez inne firmy. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programu komputerowego podlegają opodatkowaniu w Polsce. Prawo, o którym mowa podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 . poz. 1191 z późn. zm. ), jako że jest to autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa majątkowe do programów komputerowych tworzonych przez Wnioskodawcę zgodnie z umową współpracy, przysługują w całości spółce z o.o., na rzecz której świadczy swoje usługi programistyczne. Podczas wykonywania wszystkich prac programistycznych wykorzystuje obiektowy język programowania Java (od wersji 8 wzwyż) oraz frameworki (…, …, …, … i inne), narzędzia bazodanowe (…, …, …, … i inne) i integracyjne (…, …, …, …, … i inne). Aktualnie Wnioskodawca pracuje nad realizacją projektu, który dotyczy rozwoju oprogramowania dla sieci klubów sportowych (m.in. siłowni) i wymaga migracji danych klientów, integracji z systemami zewnętrznymi (klientów, systemów księgowania, windykacji, bankowych) oraz integracją z oprogramowaniem sprzętowym urządzeń peryferyjnych i wyposażenia siłowni (sprzęty do ćwiczeń, bramki wejściowe do klubów sportowych, automaty do sprzedaży, kasy fiskalne). Projekt realizowany jest przy użyciu najnowszych technologii i narzędzi dostępnych na rynku programistycznym (m.in. język programowania Java 11 wraz z …, …, …; bazy danych …, …, …; usługi w chmurze … i …). W ramach projektu tworzone jest oprogramowanie, skrypty bazodanowe (migracyjne) oraz skrypty wdrażające konkretne aplikacje w chmurze …. Tworzone oprogramowanie jest częścią większego projektu, realizowanego w większym zespole, zaś praca Wnioskodawcy ma systematyczny charakter, a proces tworzenia oprogramowania jest zorganizowany i prowadzony w metodyce … oraz przy użyciu praktyki CI/CD (continous integration/continous delivery). Wytwarzanie tego typu oprogramowania wymaga korzystania z najnowocześniejszych technologii programistycznych, w celu poznania których konieczne jest ciągłe poszerzanie i zdobywanie wiedzy o samych technologiach i technikach programowania. Nieustanne zwiększanie zasobów wiedzy oraz poznawanie technik jej wykorzystania w praktyce odbywa się za sprawą czytania książek o tematyce programistycznej, uczestnictwa w kursach internetowych, czytania blogów programistycznych, uczestnictwa w konferencjach i spotkaniach wiedzowych, czytania dokumentacji wykorzystywanych technologii. Nieustanny proces zdobywania wiedzy i wykorzystywanie jej w pracy Wnioskodawcy w celu tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania, stanowi o badawczo-rozwojowym charakterze jego pracy. Od maja 2018 r. do dziś Wnioskodawca prowadzi ewidencję wszystkich wykonywanych prac w ramach działalności gospodarczej (w postaci codziennych raportów z prowadzonych prac, zapisanych w arkuszu kalkulacyjnym), co umożliwia wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zatem wyodrębnienie i ustalenie dochodów, kosztów uzyskania przychodu i przychodów, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Odpowiedzialność z tytułu umowy o świadczenie usług wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie ponosi wykonawca (Wnioskodawca). Ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie usług objętych umową. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na podstawie wskazanej w tym wniosku umowy o świadczenie usług nie są wykonywane pod kierownictwem zlecającego te czynności. Nie są one również wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach działalności opracowuje nowe oprogramowanie oraz ulepsza już istniejące, w celu wytworzenia procesów i usług niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej oraz w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących. Ulepszanie i modyfikowanie oprogramowania dokonywane jest przez Wnioskodawcę na podstawie wymienionej we wniosku umowy, na podstawie której, jeżeli w związku ze świadczeniem usług stanowiących jej przedmiot powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca zobowiązany jest przenieść na zamawiającego z chwilą ustalenia utworu wszelkie prawa majątkowe do takich utworów, na wszystkich istniejących w dniu przeniesienia polach eksploatacji, w tym sprzedaży, najmu, dzierżawy osobom trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może skorzystać z nowych przepisów, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, m.in. autorskiego prawa do programu komputerowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki 5% w podatku dochodowym (art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. Poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb). W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego. Autorskie oprogramowanie, które jest przez Wnioskodawcę tworzone i rozwijane, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim, i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprogramowanie jest elementem znacznie szerszego procesu B+R prowadzonego w ramach projektu. Prace programistyczne Wnioskodawcy dążą do dokonania rozwoju poprzez integracje z systemami klienckimi, migracje danych z systemów klienckich, tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki w celu poprawy wydajności systemu. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio związaną z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca uważa, że jego działalność, polegająca na tworzeniu nowego oprogramowania, stanowi działalność B+R i można używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich oprogramowania. Prace te, polegające na tworzeniu nowego oprogramowania mają twórczy charakter, gdyż ich celem jest tworzenie od podstaw nowych i oryginalnych rozwiązań, zaś po stronie Wnioskodawcy leży inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań. Prace te spełniają również kryterium prac rozwojowych, gdyż do ich wykonywania niezbędna jest wiedza i umiejętności w zakresie technologii i narzędzi informatycznych oraz oprogramowania do projektowania i implementacji nowego oprogramowania, będącego innowacyjnym produktem dostępnym dla klientów. Prace Wnioskodawcy cechuje również systematyczny oraz zorganizowany charakter, a z uwagi na postępujące zmiany technologiczne oraz konieczność sprostania rozwijającym się wymaganiom, nie mają charakteru incydentalnego. W konsekwencji, prowadzone przez Wnioskodawcę prace programistyczne spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych i tym samym może używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na oprogramowanie stworzone i rozwijane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na Spółkę praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.