Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.599.2022.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-10
Teza: Brak obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz podmiotu holenderskiego za usługi przetwarzania danych w sytuacji dysponowania przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta
Słowa kluczowe: Holandia; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek pobierany u źródła; usługi-usługi przetwarzania danych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła-Świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Certyfikat rezydencji podatkowej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji wypłaty wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu holenderskiego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2022 r. (data wpływu do Organu 2 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polską spółką komandytową, z siedzibą w Polsce.

Kontrahentem Wnioskodawcy jest osoba prawna mająca siedzibę w Holandii, niemająca siedziby, zarządu ani zakładu w Polsce (kontrahent holenderski). Jest rezydentem podatkowym Holandii.

Wnioskodawca dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego, potwierdzającego, że ma on rezydencję podatkową w Holandii.

Wnioskodawca zawarł z kontrahentem holenderskim umowę, na mocy której kontrahent holenderski świadczy na jego rzecz następującą usługę.

Mianowicie, Wnioskodawca wysyła na adres internetowy należący do kontrahenta holenderskiego zapytanie, podając dane pozwalające zidentyfikować pojazd samochodowy i w odpowiedzi otrzymuje kody części zamiennych pasujących do tego pojazdu, zawierające dane techniczne, rysunki, schematy, informacje dotyczące serwisowania, napraw oraz bieżącej obsługi. Kontrahent holenderski udostępnia informacje o przewidywanych czasach napraw, usług związanych z zadanym pojazdem. Zgodnie z umową, Wnioskodawca nie nabywa żadnych praw autorskich ani licencji od kontrahenta holenderskiego.

Godne podkreślenia jest to, że zapytanie do kontrahenta holenderskiego co do części samochodowych może zostać wysłane zarówno bezpośrednio przez Wnioskodawcę jak i jego Klientów korzystających z oprogramowania Wnioskodawcy. Nadto, Wnioskodawca nie uzyskuje od razu dostępu do danych holenderskiego kontrahenta, najpierw musi wysłać do niego zapytanie, i dopiero po wysłaniu zapytania, holenderski kontrahent przesyła dane Wnioskodawcy. Innymi słowy, Wnioskodawca nie uzyskuje bezpośredniego dostępu do całej bazy danych holenderskiego kontrahenta, a jedynie otrzymuje konkretną odpowiedź na konkretne zadane pytanie (na przykład: jakie części zamienne pasują do danego typu pojazdu?)

Za powyższe usługi Wnioskodawca płaci kontrahentowi holenderskiemu wynagrodzenie.

W piśmie z 25 października 2022 r. wskazali Państwo dodatkowo, że: Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją oprogramowania komputerowego, sprzedażą oprogramowania komputerowego oraz sprzętu komputerowego, serwisem oprogramowania i sprzętu.

Pozyskiwane od kontrahenta informacje będą pokazywane w oprogramowaniu Wnioskodawcy.

Kontrahent sprzedaje te same dane wielu podmiotom na całym świecie, zatem nie są one w ścisłym tego słowa znaczeniu „ogólnodostępne”, natomiast są one sprzedawane wielu podmiotom. Przy czym warto wskazać, że pozyskiwane od kontrahenta dane przekazywane są przez Wnioskodawcę odbiorcom, z którymi Wnioskodawca podpisze umowę, więc nie można wykluczyć, że to samo robią inne podmioty, którym kontrahent sprzedaje dane. Informacje te Wnioskodawca udostępnia swoim odbiorcom, z którymi podpisze umowę i za które Wnioskodawca będzie regulować należności do kontrahenta. Z zasady Wnioskodawca nie może zmieniać tych danych.

Również doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie danych holenderskiego kontrahenta, niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

**Pytanie**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, uiszczając zapłatę na rzecz kontrahenta holenderskiego z siedzibą w Holandii, który nie ma w Polsce siedziby, zarządu ani zakładu, z tytułu wyżej opisanych usług, jest obowiązany jako płatnik pobrać podatek dochodowy (CIT) u źródła w Polsce z tytułu tej zapłaty, dysponując certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, uiszczając zapłatę na rzecz kontrahenta holenderskiego z siedzibą w Holandii, który nie ma w Polsce siedziby, zarządu ani zakładu, z tytułu wyżej opisanych usług, nie jest obowiązany jako płatnik pobrać podatku dochodowego (CIT) u źródła w Polsce z tytułu tej zapłaty, dysponując certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takim podmiotem jest w niniejszym wypadku kontrahent holenderski.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Identyczną stawkę podatku przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 2a) „z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 2 przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W niniejszym wypadku, skoro kontrahent spółki jest podmiotem holenderskim zastosowanie znajdzie cytowana wyżej umowa polsko-holenderska o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Taki certyfikat - dokumentujący miejsce siedziby swojego kontrahenta - Wnioskodawca posiada.

Oznacza to, że wyłączone jest w niniejszym stanie faktycznym _(winno być: zdarzeniu przyszłym)_ stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 jak i 2a) ustawy o CIT i ten przepis nie może być podstawą obowiązku poboru u źródła przez Wnioskodawcę.

Podstaw takich można szukać jedynie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli takich podstaw brak - to zgodnie z zasadą ogólną, wynagrodzenie kontrahenta holenderskiego opodatkowane będzie tylko w kraju jego rezydencji, tj. w Holandii.

Ponieważ jak wskazano, kontrahent z Holandii nie posiada na terytorium Polski zakładu, w związku z czym jedyną podstawą poboru podatku u źródła mógłby być art. 12 Umowy, który to przewiduje opodatkowanie w kraju źródła tzw. należności licencyjnych wypłacanych przez polski podmiot holenderskiemu kontrahentowi.

W związku z czym pojawia się pytanie, czy należność za wyżej wymienioną usługę stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 12 tej Umowy.

Prawo podatkowe wykształciło autonomiczną siatkę pojęciową, niezależną od innych gałęzi prawa jak i potocznego rozumienia pojęć. W szczególności dotyczy to pojęcia „należność licencyjna”.

Definicja należności licencyjnych zawarta jest w art. 12 ust. 4 Umowy.

Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 oraz 2 Umowy polsko-holenderskiej:

1\. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Przepis ten zatem pozwala na opodatkowanie należności licencyjnych wypłacanych przez polską firmę odbiorcy z Holandii zarówno w Polsce (państwo źródła = państwo powstania należności licencyjnych, Polska), jak i w państwie odbiorcy (Holandia). Przy czym podatek pobierany w Polsce przez polską firmę (czyli właśnie podatek u źródła) nie może wynosić więcej niż 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak podstaw do uznania opisywanego we wniosku wynagrodzenia płaconego za świadczoną usługę za należność licencyjną.

W niniejszym wypadku, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawca nie nabywa żadnych praw autorskich ani licencji do korzystania z opisanych danych dotyczących części samochodowych od kontrahenta holenderskiego, nie posiada bezpośredniego dostępu do treści bazy danych. Zadaje on pytanie holenderskiemu kontrahentowi i dopiero po zadaniu tego pytania uzyskuje odpowiedź. Gdyby Wnioskodawca miał licencję na korzystanie z bazy danych holenderskiego kontrahenta, wówczas miałby dostęp bezpośrednio, tj. po prostu od razu pobierałby dla siebie dane z bazy, co nie ma miejsca w tym wypadku.

Należności nie mogą także zostać uznane jako należności za użytkowanie planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Dane nie stanowią „tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego” ani „informacji dotyczących doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”, ponieważ są to dane o charakterze czysto technicznym, część o konkretnym kodzie jest przyporządkowana do konkretnego modelu i typu pojazdu. Dane te są danymi czysto technicznymi - są to informacje dotyczące pojazdu, zawierające dane techniczne, rysunki, schematy, informacje dotyczące serwisowania, napraw, bieżącej obsłudze, przewidywanych czasach napraw oraz usług związanych z zadanym pojazdem. Cały wysiłek polega na zgromadzeniu i usystematyzowaniu tych danych w formie zestawienia.

Nie kwestionując faktu, że dane te w pewien sposób mogą być trudno dostępne, to jednak są to dane jawne (producent jest zobowiązany przecież ujawnić jakie komponenty zamontował w pojeździe, posiadać dokumentację techniczną zawierającą m.in. rysunki czy schematy, przekazać szczegółowe instrukcje dotyczące serwisowania czy napraw pojazdu. Informacje takie są przekazywane często chociażby w formie szczegółowych instrukcji obsługi danego pojazdu. Nie można ich traktować jako „dotyczących doświadczenia zdobytego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”. Ich zdobycie nie wiąże się z doświadczeniem, a jedynie z zestawieniem całego szeregu danych uzyskanych od producentów aut, których to zestawienie mogło wymagać pewnego wysiłku uzasadniającego właśnie ochronę takiej bazy jako bazy danych. Nie można jednak tego uznać za tzw. know-how.

Interesujące wytyczne zawiera tutaj przywołana już interpretacja dotycząca umowy z Austrią - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 stycznia 2008 r. ITPB/423-80/07/MK, gdzie udostępniane były notowania, tj. ceny, po jakich dokonywane są transakcje kupna-sprzedaży na giełdach pieniężnych i towarowych, wykazywane codziennie w giełdowej cedule, publikowanym codziennie w urzędowym wykazie kursów walut, papierów wartościowych lub cen towarów, będących przedmiotem transakcji. Tego typu informacje, choć publicznie dostępne o „jawnym” charakterze - jednak gdy zostaną szczegółowo usystematyzowane, zgodnie z wymaganiami danego odbiorcy w postaci np. bazy danych dla klienta, spełniają kryterium kwalifikujące je do kategorii dzieła w rozumieniu prawa autorskiego.

Urząd wskazał, iż inna byłaby ocena skutków podatkowych związanych z korzystaniem z bazy danych w przypadkach, kiedy użytkowanie takie służyłoby jako instrument do odpłatnego korzystania z posiadanych przez podmiot zagraniczny „informacji w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

Pod pojęciem „know-how” należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, między innymi sprzedaży praw, udzielenia licencji lub przekazania w formie, np. bazy danych zawierającej wiedzę na tematy gospodarcze, istotną z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. „Know-how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne, istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Tak więc w przypadku zawarcia umowy pozwalającej na korzystanie z bazy danych faktycznym przedmiotem transakcji mogą być także zawarte w niej określone dane specjalistyczne, nie mające charakteru ogólnodostępnego, np. przetworzone informacje w postaci oceny rynkowej, analizy działalności i ryzyka związane ze zdobytym, przez dany podmiot, doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, opracowania w kwestiach strategii i wyceny, nie zaś same wyniki notowań na międzynarodowych rynkach paliwowych (wraz z programem komputerowym do ich przeglądania, sortowanie według wybranych kryteriów, tworzenie raportów etc.). W takich przypadkach, kiedy przekazywane podmiotowi austriackiemu należności obejmowałyby zarówno opłatę za korzystanie z takich informacji, jak i opłatę za korzystanie z bazy danych i programu komputerowego, należności te podlegałyby w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 umowy polsko-austriackiej.

Jednakże tutaj przedmiotem udostępnienia nie są takie dane, baza zawiera po prostu zestawienie określonych informacji dotyczących danego typu pojazdu, tj. danych technicznych, rysunków, schematów, informacji dotyczących serwisowania, napraw oraz bieżącej obsługi, przewidywanych czasach napraw oraz usług związanych z zadanym pojazdem.

Podsumowując, przychody uzyskiwane przez kontrahenta holenderskiego z tytułu świadczenia wyżej wymienionej usługi nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 1, 2 i 4 Umowy. W związku z tym zakwalifikować należy je jako „inne dochody” w rozumieniu art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (czyli w Holandii - kraj rezydencji podatkowej kontrahenta).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 ustawy CIT,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zatem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy CIT,

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

W art. 21 ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy CIT, stanowi, że

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z kontrahentem holenderskim umowę, na mocy której kontrahent holenderski świadczy na jego rzecz następującą usługę: Wnioskodawca wysyła na adres internetowy należący do kontrahenta holenderskiego zapytanie, podając dane pozwalające zidentyfikować pojazd samochodowy i w odpowiedzi otrzymuje kody części zamiennych pasujących do tego pojazdu, zawierające dane techniczne, rysunki, schematy, informacje dotyczące serwisowania, napraw oraz bieżącej obsługi. Kontrahent holenderski udostępnia informacje o przewidywanych czasach napraw, usług związanych z żądanym pojazdem. Zgodnie z umową, Wnioskodawca nie nabywa żadnych praw autorskich ani licencji od kontrahenta holenderskiego. Kontrahentem Wnioskodawcy jest osoba prawna mająca siedzibę w Holandii, niemająca siedziby, zarządu ani zakładu w Polsce. Jest rezydentem podatkowym Holandii. Wnioskodawca nie uzyskuje bezpośredniego dostępu do całej bazy danych holenderskiego kontrahenta, a jedynie otrzymuje konkretną odpowiedź na konkretne zadane pytanie. Pozyskiwane od kontrahenta informacje będą pokazywane w oprogramowaniu Wnioskodawcy. Pozyskiwane dane Wnioskodawca przekazuje swoim odbiorcom, z którymi podpisze umowę i za które będą regulowane należności kontrahenta. Wskazano również, że z zasady Wnioskodawca nie może zmieniać tych danych. Ponadto, Kontrahent sprzedaje te same dane wielu podmiotom na całym świecie, zatem nie są one w ścisłym tego słowa znaczeniu „ogólnodostępne”, natomiast są one sprzedawane wielu podmiotom. Dane te są danymi czysto technicznymi, publicznymi, a cały wysiłek polega na zgromadzeniu i usystematyzowaniu tych danych w formie zestawienia (konkretny kod części do konkretnego pojazdu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca, uiszczając zapłatę na rzecz kontrahenta holenderskiego z siedzibą w Holandii, który nie ma w Polsce siedziby, zarządu ani zakładu, z tytułu wyżej opisanych usług, jest obowiązany jako płatnik pobrać podatek dochodowy (CIT) u źródła w Polsce z tytułu tej zapłaty, dysponując certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta.

Przy ustalaniu obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego należy w pierwszej kolejności ustalić, czy należności wypłacane kontrahentowi zagranicznemu mieszczą się w kategoriach określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. A zatem, pierwszeństwo w ustalaniu ww. obowiązku podatkowego mają przepisy krajowe. W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wskazać należy, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahenta holenderskiego, nie kwalifikuje się do kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że bazę danych definiuje się jako zbiór danych lub jakichkolwiek innych materiałów i elementów zgromadzonych według określonej systematyki lub metody, indywidualnie dostępnych w jakikolwiek sposób, w tym środkami elektronicznymi, wymagający istotnego, co do jakości lub ilości, nakładu inwestycyjnego w celu sporządzenia, weryfikacji lub prezentacji jego zawartości. W związku z powyższym baza danych może mieć charakter utworu i stanowić przedmiot prawa autorskiego. Niemniej jednak dotyczy to sytuacji, w której dany podmiot uzyskuje nie tylko dostęp do bazy danych, ale także prawo do jej modyfikowania, rozpowszechniania czy też innego sposobu ingerencji w nią. Jak wynika jednak z opisu sprawy, Wnioskodawca nie uzyskuje dostępu do całej bazy danych nie nabywa żadnych praw autorskich ani licencji od kontrahenta holenderskiego oraz co do zasady nie ma prawa zmieniać tych danych. Kontrahent sprzedaje te dane wielu podmiotom a Wnioskodawca przekazuje je dalej swoim odbiorcom. Jak wskazuje Wnioskodawca przekazane dane są danymi technicznymi, publicznymi, mogą być trudno dostępne ale jawne.

Tym samym usługa dostępu do danych nie stanowi przedmiotu opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w tym w szczególności jako przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych i ich sprzedaży, jak również nie stanowi know-how). Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to kwestia rozpatrywania należności licencyjnych w świetle przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest niezasadna skoro wypłacane należności nie kwalifikują się do powołanego powyżej przepisu ustawy o CIT.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT tj.: „usług doradczych”, „usług badania rynku” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Wobec powyższego należy rozważyć kwestię uznania opisanej we wniosku usługi jako należności z tytułu świadczeń przetwarzania danych. Aby zakwalifikować daną usługę jako usługę przetwarzania danych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT musi ona mieć charakter zindywidualizowany, przeznaczony dla konkretnego odbiorcy. Działania Kontrahenta polegają na przetworzeniu danych zgodnie ze specyfikacją zadaną przez Wnioskodawcę w celu uzyskania informacji (uzyskuje konkretną odpowiedź na zadane pytanie), które Wnioskodawca następnie udostępnia swoim odbiorcom. Jak już wcześniej wskazano, przetwarzanie danych, to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. W niniejszej sprawie Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z kontrahentem holenderskim otrzymuje informacje, które są wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy – udostępniane są dalszym odbiorcom. Dane te są danymi czysto technicznymi, publicznymi, a cały wysiłek polega na zgromadzeniu i usystematyzowaniu tych danych w formie zestawienia. (konkretny kod części do konkretnego modelu pojazdu).

W związku z powyższym wskazać należy, że wynagrodzenie za opisaną we wniosku usługę należy zakwalifikować jako należności z tytułu świadczeń przetwarzania danych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca jest zobowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz kontrahenta z tytułu nabycia tej usługi tzw. podatku u źródła. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, który twierdzi, że w przedmiotowej sprawie _wyłączone jest stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 jak i 2a) ustawy o CIT i ten przepis nie może być podstawą obowiązku poboru u źródła przez Wnioskodawcę._

Jak wykazano powyżej, wynagrodzenie kontrahenta za świadczoną usługę mieści się w kategorii świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zatem dokonując wypłaty tych należności Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji dyspozycji art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie na Wnioskodawcy jako na płatniku spoczywa na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy na rzecz kontrahenta zagranicznego. W sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji kontrahenta, Wnioskodawca może zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Kontrahentem Wnioskodawcy jest rezydent holenderski i Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji tego kontrahenta, a zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., poz. 2120) oraz postanowienia Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2022 r., poz. 906).

Należności wypłacane przez Wnioskodawcę kontrahentowi holenderskiemu należy zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy przeanalizować, czy postanowienia ww. Umowy nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych przychodów.

Zgodnie zatem z ww. art. 7 ust. 1 UPO,

zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski które można przypisać temu zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 4 UPO,

jeżeli zyski obejmują kategorie dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Należy wskazać, że należności te stanowią na gruncie ww. Konwencji tzw. „zyski przedsiębiorstwa” opodatkowane, stosownie do art. 7 ust. 1 UPO, wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki – jak zostało wskazane w opisie sprawy – nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Reasumując, stwierdzić należy, że dokonując wypłaty wynagrodzenia za usługę opisaną we wniosku na rzecz kontrahenta holenderskiego, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i posiadaniu certyfikatu rezydencji kontrahenta holenderskiego, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce. Zgodzić się więc należy z wyrażonym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, uiszczając zapłatę na rzecz kontrahenta holenderskiego, który nie ma w Polsce siedziby, zarządu ani zakładu, z tytułu wyżej opisanych usług, Wnioskodawca nie jest obowiązany jako płatnik pobrać podatku dochodowego (CIT) u źródła w Polsce z tytułu tej zapłaty, jednak nie z uwagi na – jak argumentuje Wnioskodawca – fakt, iż usługi te nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 21 ustawy o CIT. W sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji kontrahenta holenderskiego, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 7 ust. 1 UPO, co oznacza, że przychody kontrahenta będą opodatkowane wyłącznie na terytorium Holandii.

Przez wzgląd na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\- kwalifikacji uzyskanych przychodów do art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na zakwalifikowanie świadczonych usług do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i zastosowanie w sprawie przepisu art. 7 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).