Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.255.2017.9.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych stanowiło/stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, stwierdzenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, od wydatków inwestycyjnych poniesionych na inwestycje zakończone w 2012 r., wskazania jaką część podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych i według jakiej metodologii, Gmina ma/będzie miała prawo odliczyć w związku z wprowadzoną w 2013 r. zmianą sposobu zagospodarowania Obiektów rekreacyjnych, stwierdzenia, czy w związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępniania w 2013 r. Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków bieżących poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków na Obiekty rekreacyjne, od momentu odpłatnego ich udostępnienia
Słowa kluczowe: korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 899/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt 22 września 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 568/18, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych stanowiło/stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,

*   stwierdzenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, od wydatków inwestycyjnych poniesionych na inwestycje zakończone w 2012 r.,

*   wskazania jaką część podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych i według jakiej metodologii, Gmina ma/będzie miała prawo odliczyć w związku z wprowadzoną w 2013 r. zmianą sposobu zagospodarowania Obiektów rekreacyjnych,

*   stwierdzenia, czy w związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępniania w 2013 r. Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków bieżących poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków na Obiekty rekreacyjne, od momentu odpłatnego ich udostępnienia

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych stanowiły/stanowią/będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,

*   stwierdzenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, od wydatków inwestycyjnych poniesionych na inwestycje zakończone w 2012 r.,

*   wskazania jaką część podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych i według jakiej metodologii, Gmina ma/będzie miała prawo odliczyć w związku z wprowadzoną w 2013 r. zmianą sposobu zagospodarowania Obiektów,

*   stwierdzenia, czy w związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępniania w 2013 r. Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków bieżących poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków na Obiekty rekreacyjne, od momentu odpłatnego ich udostępnienia.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-3.4012.255.2017.1.MWJ, w której uznał:

*   za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
    *   stwierdzenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, od wydatków inwestycyjnych poniesionych na inwestycje zakończone w 2012 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3),
*   za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
    *   stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych stanowiło/stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
    *   stwierdzenia, czy w związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępniania w 2013 r. Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków bieżących poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków na Obiekty rekreacyjne, od momentu odpłatnego ich udostępnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.). Wnioskodawca zaskarżył w całości wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 899/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 lipca 2017 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.255.2017.1.MWJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 899/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 6 lutego 2018 r. r. znak 0110-KWR.5.4022.15.2018.2 oraz pismo procesowe uzupełniające z dnia 7 lutego 2018 r. znak 0110-KWR.5.4022.15.2018.3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 569/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 22 września 2020 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA z Łodzi wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objętym pytaniami od nr 1 do nr 4, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury sportowo-rekreacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”.

W 2012 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji pn. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (dalej: Inwestycje). Celem powyższych zadań było zagospodarowanie przestrzeni turystycznej wokół zbiornika wodnego w \`(...)\`, polegające m.in. na budowie infrastruktury turystycznej.

Powyższe Inwestycje Gmina zrealizowała zarówno ze środków własnych, jak i pozyskanych dofinansowań do kwoty netto ponoszonych nakładów z Urzędu Marszałkowskiego (ze środków: Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Programu Operacyjnego Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013). W ramach otrzymanych dotacji kwota podatku od towarów i usług nie była kosztem kwalifikowalnym, tym samym nie była finansowana ze środków instytucji finansujących.

W wyniku realizacji projektu pod nazwą:

*   (\`(...)\`) - powstało m.in.: pole namiotowe i caravaningowe, pole do minigolfa,

*   (\`(...)\`) - powstała m.in. zjeżdżalnia wodna,

(dalej łącznie: Obiekty rekreacyjne). Gmina zaznacza, iż jedynie wskazane wyżej Obiekty rekreacyjne są przedmiotem złożonego wniosku o interpretację.

Wartość ww. Inwestycji w ramach opisanych wyżej zadań przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto.

Zrealizowane Inwestycje zostały zaklasyfikowane jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Dokumenty księgowe OT związane z projektami zostały wystawione w dniu 6 sierpnia 2012 r. - dla pola namiotowego i caravaningowego oraz dla pola do minigolfa, natomiast w dniu 10 sierpnia 2012 r. dla zjeżdżalni.

Gmina od samego początku planowania Inwestycji miała zamiar odpłatnego udostępniania obiektów rekreacyjnych, działała więc jako podatnik podatku od towarów i usług zarówno na etapie planowania Inwestycji, jak i jej realizacji (dokonując nabycia towarów i usług, dokonując wydatków). Po oddaniu obiektów rekreacyjnych do użytkowania, jedynie przez krótki czas, celem zwiększenia zainteresowania i promowania nowopowstałych Inwestycji, Obiekty rekreacyjne były nieodpłatnie udostępnione mieszkańcom Gminy oraz podmiotom trzecim (dalej: Zainteresowani).

W 2013 r. Gmina, wprowadzając stosowny cennik opłat za korzystanie z infrastruktury turystycznej, zakończyła krótkotrwały promocyjny okres nieodpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych i rozpoczęła pobieranie opłat od Zainteresowanych. Cennik opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych znajdujących się na terenie kąpieliska „(\`(...)\`)” (dalej: Cennik) został wprowadzony Zarządzeniem Burmistrza Miasta \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia 7 czerwca 2013 r. w prawie ustalenia cen i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej będących własnością Gminy \`(...)\` (dalej: Zarządzenie), z mocą obowiązującą od 1 lipca 2013 r. W Cenniku zostały określone opłaty za korzystanie ze zjeżdżalni, za grę w minigolfa oraz opłata dobowa za wynajem pola namiotowego i caravaningowego.

Tym samym, zgodnie z wprowadzonym Cennikiem Gmina rozpoczęła odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych.

Z tytułu odpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych Gmina pobierała/pobiera od Zainteresowanych określone Cennikiem wynagrodzenie, które dokumentowała/dokumentuje wystawianymi paragonami fiskalnymi (względnie fakturami VAT). Sprzedaż z ww. tytułu Gmina ujmowała/ujmuje w swych rejestrach sprzedaży. Wartość pobranych opłat netto wraz z należnym podatkiem VAT Gmina wykazywała/wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Kwoty uzyskiwane z tytułu odpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych stanowiły/stanowią dochód Gminy.

Z tytułu realizacji Obiektów rekreacyjnych, Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: Wydatki Inwestycyjne). Wśród Wydatków Inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku znajdują się m.in. roboty budowlane, instalacje elektryczne, projekty techniczne, projekty inwestorskie, nadzór techniczny itp.

Ponadto, Gmina ponosiła/ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem Obiektów rekreacyjnych, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. środki czystości, artykuły przemysłowe niezbędne do utrzymania Obiektów, drobne materiały itp., jak i usług m.in. drobne prace remontowe/konserwacyjne, itp. (dalej: Wydatki Bieżące).

Z tytułu poniesionych/ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących, Gmina otrzymywała/otrzymuje faktury zakupowe z wykazanym na nich VAT naliczonym.

Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego zarówno od Wydatków Inwestycyjnych, jak i Wydatków Bieżących (z wyjątkiem dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup energii elektrycznej służącej do zasilania zjeżdżalni wodnej) związanych z Obiektami rekreacyjnymi, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności odpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych stanowiły/stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Obiektów od 2013 r., Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku VAT od Wydatków Inwestycyjnych poniesionych na Inwestycje zakończone w 2012 r., w zakresie Obiektów rekreacyjnych?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, jaką część VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych i według jakiej metodologii, Gmina ma/będzie miała prawo odliczyć w związku z wprowadzoną w 2013 r. zmianą sposobu zagospodarowania Obiektów rekreacyjnych?
4.  Czy w związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępnienia w 2013 r. Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od Wydatków Bieżących poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków na Obiekty rekreacyjne, od momentu zmiany sposobu zagospodarowania Obiektów rekreacyjnych, tj. odpłatnego ich udostępniania?

Pytanie 1 dotyczy pierwszego stanu faktycznego i pierwszego zdarzenia przyszłego, pytania 2 i 3 dotyczą drugiego i trzeciego stanu faktycznego oraz drugiego i trzeciego zdarzenia przyszłego, zaś pytania 3 i 4 odnoszą się do trzeciego i czwartego stanu faktycznego oraz trzeciego i czwartego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Gminy, czynności odpłatnego udostępniania Obiektów stanowiły/stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
2.  W związku z odpłatnym udostępnieniem Obiektów rekreacyjnych od 2013 r. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku VAT od Wydatków Inwestycyjnych poniesionych na Inwestycje zakończone w 2012 r. W zakresie Obiektów rekreacyjnych.
3.  W opinii Gminy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie Obiektów rekreacyjnych rozpoczyna się w roku zakończenia Inwestycji i oddania jej do użytkowania i wynosi 10 lat. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, w związku z wprowadzoną w 2013 r. zmianą sposobu zagospodarowania Obiektów rekreacyjnych Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia 9/10 VAT naliczonego (przez 9 kolejnych lat) od wydatków związanych z Inwestycjami oddanymi do użytkowania w 2012 r. (począwszy od rozliczenia za okres dotyczący miesiąca stycznia 2014 r.). W konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Gmina będzie obowiązana (uprawniona) przeprowadzić, wynosi 1/10 w odniesieniu do opisywanych Obiektów rekreacyjnych.
4.  W związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępnienia w 2013 r. Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od Wydatków Bieżących poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków na Obiekty rekreacyjne od momentu zmiany sposobu ich zagospodarowania, tj. odpłatnego ich udostępniania.

UZASADNIENIE

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, iż jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (dalej- NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług (\`(...)\`) „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Gmina wybudowane Obiekty rekreacyjne (tj. zjeżdżalnię, pole namiotowe i caravaningowe oraz pole do mini golfa) od 2013 r. udostępnia na rzecz Zainteresowanych wyłącznie odpłatnie. Skoro opłaty pobierane przez Gminę stanowią obligatoryjny element korzystania z Obiektów rekreacyjnych, to uznać należy, iż udostępnianie ich przez Gminę stanowiło/stanowi/ będzie stanowić odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) i czynność ta jest opodatkowana VAT.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny, zdaniem Gminy, należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie odpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych na gruncie ustawy o VAT, stanowiły/stanowią/będą stanowić świadczenie usług opodatkowane VAT.

Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż wykonywanie przez Gminę działalności związanej z Obiektami rekreacyjnymi, będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, skutkowało/skutkuje/będzie skutkowało tym, że Gmina działała działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina opodatkowała VAT świadczone przez nią usługi udostępniana Obiektów rekreacyjnych na podstawie stosowanego Cennika. Do powyższych usług znajdzie zastosowanie stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z poz. 163 (Usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych - PKWiU 55.30.11.0) i poz. 186 (Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu) Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, czyli stawka 8%. Zdaniem Gminy usługi takie nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Reasumując, czynności wykonywane przez Gminę w ramach odpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych stanowiły/stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2 i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnym, zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona na fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne, ponoszone w latach 2011-2012 w związku z budową Obiektów rekreacyjnych, nie przysługiwało jej prawo do odliczania VAT naliczonego. Wówczas bowiem Gmina nie wykorzystywała przedmiotowych Obiektów rekreacyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych, udostępniała je bowiem nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych.

Powyższe stanowisko, zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 23 marca 2016 r. sygn. ILPP2/4512-1-925/15-5/AK, w której organ podatkowy wskazał: „Gmina nieodpłatnie udostępniając salę sportową na cele gminne realizuje zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminny, tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na cele gminne Gmina nie działa jako podatnik i nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.”

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, uległa zmianie z chwilą zmiany sposobu gospodarowania Obiektami rekreacyjnym, i rozpoczęciem ich odpłatnego udostępniania na podstawie wprowadzonego Cennika. Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku Gmina wówczas zaczęła udostępniać (udostępnia/nadal będzie udostępniać) Obiekty rekreacyjne w ramach czynności opodatkowanych VAT i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych i Wydatków Bieżących, poniesionych/ ponoszonych w związku z budową i utrzymaniem Obiektów rekreacyjnych.

Gmina pragnie zauważyć, że poniesione/ponoszone wydatki związane z Obiektami rekreacyjnymi były/są/będą bezpośrednio związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT tj. z odpłatnym udostępnianiem opisywanych Obiektów rekreacyjnych przez Gminę. Poniesione/ponoszone przez Gminę Wydatki Bieżące, Wydatki Inwestycyjne, umożliwiały/umożliwiają/będą umożliwiały wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z Obiektami rekreacyjnymi poniesionymi w latach 2011-2012. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-5/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Gminę opisanych we wniosku świetlic wiejskich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie ich do wykonywania czynność, opodatkowanych (odpłatne udostępnienie), powoduje konieczność dokonania korekt na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „(\`(...)\`) w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usług, w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „(\`(...)\`) w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. Ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „(\`(...)\`) z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. I FSK 564/14, w podobnym stanie faktycznym potwierdził, iż „(\`(...)\`) w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji na skutek odpłatnego wynajmu, Gmina może dokonać odliczenia, stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a u.p.t.u. Korekty Gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.), a winna ona dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z budową hali, a w przypadku środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości powyższej 15.000 zł każdorazowo 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, licząc od roku, w którym hala została oddana do użytkowania”.

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku udostępnienia Obiektów rekreacyjnych dla Zainteresowanych, które na początku odbywało się nieodpłatnie, a następnie Gmina rozpoczęła ich odpłatne udostępnianie do korzystania na podstawie Cennika.

Uwzględniając powyższe Gminie, w związku z występowaniem czynności opodatkowanych, a tym samym zmianą przeznaczenia Obiektów rekreacyjnych, powinno przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Obiektów do użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana jego przeznaczenia, tj. do momentu, od którego Gmina rozpoczęła wykorzystywanie przedmiotowych Obiektów rekreacyjnych do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, iż Obiekty rekreacyjne stanowią nieruchomość, to w tym przypadku zastosowanie znajdzie korekta 10-letnia.

Jednocześnie, jako że Obiekty rekreacyjne w okresie od momentu oddania Inwestycji do użytkowania w 2012 r. do dnia rozpoczęcia odpłatnego udostępnienia ich na rzecz Zainteresowanych (zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza i wprowadzonym Cennikiem), były wykorzystywane na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie nie przysługiwało wówczas prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z budową Obiektów rekreacyjnych.

Jednakże, w związku z rozpoczętym w 2013 r. odpłatnym udostępnieniem Obiektów rekreacyjnych dla Zainteresowanych, prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie i tym samym Gmina jest/będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji. Od tego momentu bowiem Obiekty rekreacyjne były/są/będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem Obiektów rekreacyjnych od 2013 r. na rzecz Zainteresowanych, zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza oraz wprowadzonym Cennikiem, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 9/10 VAT naliczonego (przez 9 kolejnych lat) od Wydatków Inwestycyjnych związanych z Obiektami rekreacyjnymi, oddanymi do użytkowania w 2012 r. (począwszy - od rozliczenia za okres dotyczący miesiąca stycznia 2014 r.). W opinii Gminy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie Obiektów rekreacyjnych rozpoczyna się w roku zakończenia Inwestycji i oddania jej do użyłkowania i wynosi 10 lat. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Gmina będzie obowiązana (uprawniona) przeprowadzić, wynosi 1/10 w odniesieniu do opisywanych Obiektów rekreacyjnych.

Ad. 4.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytań nr 2 i 3, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków Bieżących związanych z Obiektami rekreacyjnymi, ponoszonych od momentu zmiany sposobu zagospodarowania przedmiotowego budynku.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszone po odpłatnym udostępnieniu Obiektów rekreacyjnych na rzecz zainteresowanych, Wydatki Bieżące dotyczące Obiektów rekreacyjnych były/są/będą bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnieniem tych Obiektów na podstawie Cennika. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług odpłatnego udostępniania opodatkowanych VAT, byłoby utrudnione a nawet niemożliwe. Jednocześnie świadczenie usług udostępniania Obiektów rekreacyjnych było/jest uzależnione od utrzymania ich w odpowiednim stanie, co jest możliwe poprzez systematyczne ponoszenie wydatków na ich bieżące funkcjonowanie (tj. w szczególności na zakup tzw. mediów, wyposażenia, usług remontowych, konserwacji, etc.).

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system płatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej (mniej) korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, będzie zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu odpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych zgodnie z obowiązującym Cennikiem, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. ILPPI/4512-1-212/15-5/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „(\`(...)\`) w analizowanym przypadku Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicą, poniesione po zawarciu umowy dzierżawy w przedmiocie Świetlicy”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r., sygn. IPTPP4/443-486/14-3/JM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż w przypadku umowy dzierżawy: „(\`(...)\`) rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Miasto jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie budynku wydzierżawionego na rzecz podmiotu zewnętrznego mają/będą miały wiązek z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozwoli na wyodrębnienie kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia przez Gminę dotyczącego wyłącznie tej części Inwestycji, która jest udostępniana odpłatnie tj. Obiektów rekreacyjnych. W konsekwencji, w odniesieniu do Wydatków Bieżących wykazanych na otrzymanych fakturach, a związanych z Obiektami, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego uwzględniając bezpośrednią alokację wykorzystywania Obiektów rekreacyjnych do działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku Wydatków Bieżących ponoszonych na Obiekty rekreacyjne Gmina jest w stanie przyporządkować powyższe Wydatki z zastosowaniem alokacji bezpośredniej. Należy bowiem podkreślić, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić które z ponoszonych przez nią wydatków dotyczą Obiektów rekreacyjnych udostępnianych wyłącznie odpłatnie, a które dotyczą pozostałej części Inwestycji, która jest udostępniana nieodpłatnie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy jest/będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Bieżących dotyczących Obiektów rekreacyjnych, odpłatnie udostępnianych na rzecz Zainteresowanych, poniesionych po zmianie sposobu zagospodarowania Obiektów rekreacyjnych, tj. od momentu rozpoczęcia ich odpłatnego udostępniania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych stanowiło/stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,

*   stwierdzenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, od wydatków inwestycyjnych poniesionych na inwestycje zakończone w 2012 r.,

*   wskazania jaką część podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych i według jakiej metodologii, Gmina ma/będzie miała prawo odliczyć w związku z wprowadzoną w 2013 r. zmianą sposobu zagospodarowania Obiektów rekreacyjnych,

*   stwierdzenia, czy w związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępniania w 2013 r. Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków bieżących poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków na Obiekty rekreacyjne, od momentu odpłatnego ich udostępnienia

**\-jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Co istotne, co do zasady, czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2017 r., poz. 820), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 o gospodarce nieruchomościami – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury sportowo-rekreacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”.

W 2012 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji pn. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (dalej: Inwestycje). Powyższe Inwestycje Gmina zrealizowała zarówno ze środków własnych, jak i pozyskanych dofinansowań do kwoty netto ponoszonych nakładów z Urzędu Marszałkowskiego (ze środków: Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Programu Operacyjnego Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013).

W wyniku realizacji projektu pod nazwą:

*   (\`(...)\`) - powstało m.in.: pole namiotowe i caravaningowe, pole do minigolfa,

*   (\`(...)\`) - powstała m.in. zjeżdżalnia wodna, (dalej łącznie: Obiekty rekreacyjne).

Wartość ww. Inwestycji w ramach opisanych wyżej zadań przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Dokumenty księgowe OT związane z projektami zostały wystawione w dniu 6 sierpnia 2012 r. - dla pola namiotowego i caravaningowego oraz dla pola do minigolfa, natomiast w dniu 10 sierpnia 2012 r. dla zjeżdżalni.

Po oddaniu obiektów rekreacyjnych do użytkowania, jedynie przez krótki czas, celem zwiększenia zainteresowania i promowania nowopowstałych Inwestycji, Obiekty rekreacyjne były nieodpłatnie udostępnione mieszkańcom Gminy oraz podmiotom trzecim (dalej: Zainteresowani).

W 2013 r. Gmina, wprowadzając stosowny cennik opłat za korzystanie z infrastruktury turystycznej, zakończyła krótkotrwały promocyjny okres nieodpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych i rozpoczęła pobieranie opłat od Zainteresowanych. W Cenniku zostały określone opłaty za korzystanie ze zjeżdżalni, za grę w minigolfa oraz opłata dobowa za wynajem pola namiotowego i caravaningowego, które obowiązywały od 1 lipca 2013 r. Tym samym, zgodnie z wprowadzonym Cennikiem Gmina rozpoczęła odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych. Z tytułu odpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych Gmina pobierała/pobiera od Zainteresowanych określone Cennikiem wynagrodzenie. Sprzedaż z ww. tytułu Gmina ujmowała/ujmuje w swych rejestrach sprzedaży. Wartość pobranych opłat netto wraz z należnym podatkiem VAT Gmina wykazywała/wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Kwoty uzyskiwane z tytułu odpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych stanowiły/stanowią dochód Gminy.

Z tytułu realizacji Obiektów rekreacyjnych, Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: Wydatki Inwestycyjne). Wśród Wydatków Inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku znajdują się m.in. roboty budowlane, instalacje elektryczne, projekty techniczne, projekty inwestorskie, nadzór techniczny itp. Ponadto, Gmina ponosiła/ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem Obiektów rekreacyjnych, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. środki czystości, artykuły przemysłowe niezbędne do utrzymania Obiektów, drobne materiały itp., jak i usług m.in. drobne prace remontowe/konserwacyjne, itp. (dalej: Wydatki Bieżące). Z tytułu poniesionych/ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących, Gmina otrzymywała/otrzymuje faktury zakupowe z wykazanym na nich VAT naliczonym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie obiektów rekreacyjnych stanowiło/stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, należy wskazać, że jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczenie polegające na odpłatnym udostępnianiu Obiektów rekreacyjnych odbywało się/odbywa się/będzie się odbywać na rzecz Zainteresowanych, tj. mieszkańców Gminy i podmiotów trzecich. Ponadto świadczenie to było/jest/będzie realizowane na podstawie umowy obustronnie zobowiązującej – Gminę do udostępnienia Obiektów rekreacyjnych, a Zainteresowanych do zapłaty z tego tytułu wynagrodzenia – opłaty według cennika.

W świetle przywołanych wyżej przepisów wykonywane przez Gminę na rzecz Zainteresowanych za wynagrodzeniem świadczenie wpisywało się/wpisuje się/będzie wpisywać się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlegało/podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że Wnioskodawca wykonując te czynności działa/będzie działać jako podatnik VAT.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, bowiem jak wynika z treści wniosku, świadczenie pomiędzy Gminą a Zainteresowanymi odbywać się będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży usług za korzystanie ze zjeżdżalni i za grę w minigolfa oraz umowy wynajmu pola namiotowego i caravaningowego, za określoną opłatą według cennika.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych na podstawie umów cywilnoprawnych stanowiło/stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Gminę usług za korzystanie ze zjeżdżalni i za grę w minigolfa oraz usług wynajmu pola namiotowego i caravaningowego, w związku z czym, usługi te podlegały/podlegają/będą podlegać opodatkowaniu i nie korzystały/nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania.

Podsumowując, w analizowanej sprawie świadczenie polegające na odpłatnym udostępnianiu Obiektów rekreacyjnych przez Gminę na rzecz Zainteresowanych stanowiło/stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności, odnosząc się do rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, od wydatków inwestycyjnych poniesionych na inwestycje zakończone w 2012 r., należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);

*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);

*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);

*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ustawodawca przyznał podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 569/18, zapadłym w analizowanej sprawie odwołał się do wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo stwierdzając, że: „ art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

(…)

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należało, że w momencie nabycia towarów i usług na rzecz przedmiotowej inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika VAT, a tym samym przysługiwało jej prawo odliczenia podatku.”

W wyroku WSA w Łodzi z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 899/17 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd stwierdził, że: „(…) Gmina nie zmieniła zakładanego pierwotnie sposobu wykorzystania wybudowanej infrastruktury, lecz de facto odroczyła w czasie pobór opłat za korzystanie z niej. Informację w tym zakresie strona zawarła w sposób jednoznaczny we wskazanym stanie faktycznym, (…) wskazując, iż „(\`(...)\`) Gmina od samego początku planowania Inwestycji miała zamiar odpłatnego udostępniania obiektów rekreacyjnych, działała więc jako podatnik podatku od towarów i usług zarówno na etapie planowania Inwestycji, jak i jej realizacji (dokonując nabycia towarów i usług, dokonując wydatków). Po oddaniu obiektów rekreacyjnych do użytkowania, jedynie przez krótki czas, celem zwiększenia zainteresowania i promowania nowopowstałych Inwestycji, Obiekty rekreacyjne były nieodpłatnie udostępnione mieszkańcom Gminy oraz podmiotom trzecim.”

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd WSA w Łodzi wskazał, że „Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko, ocenić przedstawione przez Gminę we wniosku okoliczności faktyczne, przede wszystkim opisany przez nią zamiar towarzyszący budowie inwestycji oraz faktyczne wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych, i udzielić odpowiedzi na pytanie Gminy.”

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz ww. wyrok TSUE w sprawie C-140/17 a także zapadłe w analizowanej sprawie wyroki NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 569/18 i WSA w Łodzi z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 899/17, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, w wyniku której powstało: pole do gry w mini golfa, pole namiotowe i caravaningowe oraz zjeżdżalnia wodna (Obiekty rekreacyjne), nabywała je w ramach działalności gospodarczej z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Gminę infrastruktury turystycznej w postaci pola do gry w mini golfa, pola namiotowego i caravaningowe oraz zjeżdżalni wodnej (Obiekty rekreacyjne) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku, infrastruktura turystyczna została oddana do użytkowania na podstawie dokumentów księgowych OT, które zostały wystawione w dniu 6 sierpnia 2012 r. - dla pola namiotowego i caravaningowego oraz dla pola do minigolfa, natomiast w dniu 10 sierpnia 2012 r. dla zjeżdżalni. Po oddaniu obiektów rekreacyjnych do użytkowania były one nieodpłatnie udostępnione mieszkańcom Gminy oraz podmiotom trzecim (dalej: Zainteresowani). Gmina z dniem 1 lipca 2013 r. rozpoczęła odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma/będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji, a także wskazania jaką część podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina ma prawo odliczyć, należy odnieść się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, a także do definicji nieruchomości. W przypadku przedmiotowej infrastruktury turystycznej w postaci pola do gry w mini golfa, pola namiotowego i caravaningowe oraz zjeżdżalni wodnej (Obiekty rekreacyjne) należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Gmina zrealizowała inwestycję przy udziale środków własnych, jak i pozyskanych dotacji ze środków unijnych. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Z wniosku wynika ponadto, że inwestycje zostały zaklasyfikowane jako środki trwałe podlegające amortyzacji i są przez Gminę uznane za nieruchomość.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych – ww. infrastruktury turystycznej za każdy rok, w którym nieruchomości te będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Odnosząc się do prawa do odliczenia części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji, a także wskazania jaką część podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina ma prawo odliczyć, należy zauważyć, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę pola do gry w mini golfa, pola namiotowego i caravaningowego oraz zjeżdżalni wodnej (Obiekty rekreacyjne) do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatnie udostępnienie na rzecz Zainteresowanych), a następnie wykorzystywanie ww. Obiektów rekreacyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana jest/będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (pola do gry w mini golfa, pola namiotowego i caravaningowego oraz zjeżdżalni wodnej) i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, w wyniku której powstało: pole do gry w mini golfa, pole namiotowe i caravaningowe oraz zjeżdżalnia wodna (Obiekty rekreacyjne), w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia pola do gry w mini golfa, pola namiotowego i caravaningowego oraz zjeżdżalni wodnej (Obiekty rekreacyjny), będących własnością Gminy, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przy czym, okres korekty podatku naliczonego dotyczącego ww. Obiektów rekreacyjnych – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci pola do gry w mini golfa, pola namiotowego i caravaningowego oraz zjeżdżalni wodnej zostały oddane do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Zatem, skoro pole do gry w mini golfa, pole namiotowe i caravaningowe oraz zjeżdżalnia wodna (Obiekty rekreacyjne) zostały oddane do użytkowania w 2012 roku, a od 1 lipca 2013 r. ww. Obiekty rekreacyjne były wykorzystywane do odpłatnego udostępniania na rzecz Zainteresowanych, to Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętych wyżej kwestii, przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków na Obiekty rekreacyjne od momentu zmiany sposobu ich zagospodarowania, tj. odpłatnego ich udostępniania.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wydatki bieżące związane z utrzymaniem Obiektów rekreacyjnych, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. środki czystości, artykuły przemysłowe niezbędne do utrzymania Obiektów, drobne materiały jak i usługi drobnych prac remontowo/konserwacyjnych, są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych, które – jak rozstrzygnięto wyżej – stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. A zatem spełnione są/będą – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2013 r. Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków bieżących na Obiekty rekreacyjne od momentu zmiany sposobu ich zagospodarowania, tj. odpłatnego ich udostępniania.

Podkreślenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji 0113-KDIPT1-3.4012.255.2017.1.MWJ tj. na dzień 13 lipca 2017 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 899/17

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zatem, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.