Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.318.2019.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od odsetek wypłacanych przez Zainteresowanych tytułem rozliczenia występującego przejściowo salda ujemnego
Słowa kluczowe: cash pooling; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 8 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od odsetek wypłacanych przez Zainteresowanych tytułem rozliczenia występującego przejściowo salda ujemnego– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od odsetek wypłacanych przez Zainteresowanych tytułem rozliczenia występującego przejściowo salda ujemnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z 11 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.190.2019.1.EN wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 8 lipca 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanych niebędący stronami postępowania:

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółki z Grupy X tj.:

1.  A Sp. z o.o.;
2.  B Polska Sp. z o.o.;
3.  C Sp. z o.o.;
4.  D Sp. z o.o.,

\-dalej jako „Zainteresowani”, „Uczestnicy” lub „Uczestnik” z osobna, zamierzają przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash poolingu - (dalej jako „Umowa” lub „CBCC”). Zainteresowani nie są podmiotami, którzy w ramach Umowy będą pełnić funkcję podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie środkami finansowymi Grupy. Podmiotem pełniącym funkcję Pool Leadera (dalej jako „Master” lub „Pool Leader”) w niniejszej strukturze będzie pełnić zagraniczny podmiot, który nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i podlega tylko ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Master jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zainteresowani posiadają siedzibę na terytorium Polski oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani są również czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Podmioty uczestniczące w strukturze (Uczestnicy oraz Master) będą stanowić podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 dalej: „UoCIT”). Banki (zapewniające obsługę systemu) nie będą w stosunku do Uczestników i Mastera podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a UoCIT.

CBCC jest narzędziem wspomagającym efektywność zarządzania środkami pieniężnymi netto, poprzez konsolidację sald rachunków bankowych. Produkt ten umożliwia transgraniczną konsolidację środków pieniężnych w ramach jednej firmy jak również w ramach grupy uczestników, np. grupy kapitałowej, grupy podmiotów powiązanych.

CBCC ma charakter cash poolingu efektywnego całkowitego (effective zero-balancing cash pooling), co oznacza, że odsetki bankowe od salda kredytowego lub debetowego są naliczane/pobierane wyłącznie od rachunku lidera cash poolingu, na który - w wyniku fizycznego transferu - konsolidowane są salda rachunków uczestniczących.

CBCC umożliwia osiągnięcie efektu zerowania sald pod względem rachunkowym rachunków konsolidowanych (np. rachunków spółek córek) i zgromadzenie środków (salda netto grupy) na rachunku konsolidującym (np. spółki matki).

CBCC jest rozwiązaniem jednowalutowym (transgraniczna konsolidacja pomiędzy rachunkami prowadzonymi w tej samej walucie). Zgodnie z planowanym zdarzeniem przyszłym, Umowa będzie dotyczyła zarządzania płynnością finansową dla waluty euro.

Zasadniczym elementem przedmiotowej Umowy, której stroną będą Zainteresowani, jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez uczestników z posiadanych przez nich nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów.

W celu obsługi i zarządzania sprawami związanymi z uczestnictwem w systemie cash poolingu, Zainteresowani zawrą z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej jako „Bank X”) umowy na rachunki walutowe prowadzone w euro.

Następnie środki te będą rozliczane w ramach systemu cash poolingu w ramach jednego z dwóch modeli funkcjonowania systemu:

1.  Środki pieniężne należące do Zainteresowanych (innych niż A Sp. z o.o.) będą konsolidowane z rachunkiem bankowym A Sp. z o.o. poprzez posiadany przez niego walutowy rachunek bankowy w Banku X. Środki te będą następnie łączone (transferowane) z innym rachunkiem walutowym posiadanym przez A Sp. z o.o. w Banku w (dalej „CoBa”). W CoBa prowadzony będzie dla Mastera rachunek konsolidacyjny zwany Master Account (również jako „Rachunek główny” lub „Rachunek Mastera”), na którym w celu konsolidacji środków pieniężnych ewidencjonowane będą wpływy i wypływy od/dla Uczestników (m.in. dla A Sp. z o.o.).
2.  W ramach drugiego modelu współpracy Zainteresowani równolegle będą posiadać rachunki walutowe w Banku X oraz w CoBa. Środki te na koniec dnia będą przesyłane (transferowane) na rachunek bankowy danego Uczestnika w CoBa, gdzie będą podlegać konsolidacji z Rachunkiem głównym w ramach planowanego systemu cash poolingu.

Bank CoBA będzie zobowiązany do bilansowania poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku głównym Mastera w CoBa (bezpośrednio przed zamknięciem każdego bankowego dnia roboczego.

*   Transfer Środków z Rachunków Bankowych (Banku X do CoBa) poprzedzające konsolidacje środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników, a rachunkiem Master Account.

Zainteresowani i Master polecą Bankowi CoBa i Bankowi X zgodnie z planowaną umową i ustalonymi warunkami, przenieść wszelkie środki pieniężne w rachunkach Uczestników (w Banku X) na konto określone jako konto docelowe (w CoBa) dla danego rachunku Uczestnika (transfer środków z rachunku walutowego Banku X na docelowy rachunek walutowy w CoBa), zachowując ich oryginalne wartości, daty i rozliczenia wszelkich wpisów debetowych na rachunkach wystawiających do obciążenia ich odpowiedniego konta docelowego. W zależności od wybranego wariantu konto docelowe w CoBa będzie prowadzone dla A Sp. z o.o. (wariant I) lub dla wszystkich Uczestników (wariant II). Czynności te będą wykonywane automatycznie przez obsługujące podmioty banki na podstawie upoważnienia udzielonego w umowie.

Innymi słowy w przypadku Uczestnika u którego wystąpiło saldo debetowe lub kredytowe, zostanie ono fizycznie i automatycznie wytransferowane na rachunek konsolidujący (tzw. rachunek Mastera) w CoBa. Oznacza to, iż wyzerowanie rachunku uczestniczącego następuje w wyniku odpowiednio obciążenia lub uznania rachunku Mastera kwotą salda rachunku danego uczestnika zależnego. W zależności od wariantu, wytransferowanie wszystkich środków Uczestników nastąpi poprzez rachunek A Sp. z o.o. (wariant I) lub bezpośrednio z rachunków Uczestników, na rachunek Mastera (wariant II).

*   Operacje na rachunkach w CoBa.

W dalszym etapie bank CoBa będzie w dniu księgowym dokonywać przelewu wszelkich zapisów kredytowych na rachunkach Uczestników na rachunek przyjmujący (rachunek Mastera), zachowując ich pierwotne daty waluty oraz dokonywać rozliczenia wszelkich zapisów debetowych (sald ujemnych) na rachunkach Uczestników obciążając rachunek Mastera (zerowanie sald). W trakcie tego procesu zapisy księgowe każdego dnia będą podlegać konsolidacji - w uzgodnionej walucie, z tą samą datą waluty i ewentualnie będą podlegać oddzieleniu zgodnie z zapisami debetowymi i uznaniowymi - w saldach przelewów, i będą przenoszone na rachunek Mastera i księgowane tam w formie niepapierowej.

Zgodnie z wariantem I, przelewy te będą mogły być również dokonywane pośrednio w procedurze wielopoziomowej za pośrednictwem innego rachunku Uczestnika (A Sp. z o.o.). W tym przypadku inny rachunek Uczestnika (A Sp. z o.o.) zostanie określony jako rachunek docelowy w odniesieniu do rachunków pozostałych Uczestników.

Ewentualnie zgodnie z wariantem II, operacje będą dokonywane przez CoBa bezpośrednio pomiędzy rachunkami Uczestników, a rachunkiem Mastera z pominięciem wielopoziomowej struktury.

Zgodnie z Umową Master i Uczestnicy określą dla każdego z nich saldo, które dany rachunek Uczestnika będzie musiał wykazać po każdym przelewie Kwoty Poolingowej („Saldo docelowe”). Dla różnych kont mogą być ustalone różne salda docelowe. Jeżeli dla rachunku Uczestnika nie określono salda docelowego, saldo docelowe będzie wynosić „zero”.

Dniami księgowymi są wszystkie dni tygodnia z wyjątkiem sobót, niedziel i świąt państwowych w krajach, w których prowadzone są rachunki.

Banki, zgodnie z Umową, będą uprawnione do dokonywania przelewów debetowych lub zapisów kredytowych na rachunek Uczestników, nawet jeżeli w wyniku tego przekroczony zostanie limit uznania/kredytu przyznany dla rachunku Mastera albo gdy nie został przyznany limit zapisu/kredytu, jeżeli wykonanie przelewów skutkuje zadłużeniem w rachunku bieżącym. Działanie to będzie miało na celu wyzerowanie wszystkich kont uczestników za wyjątkiem rachunku Mastera.

Przelewy przekraczające wysokość środków znajdujących się na rachunku Mastera lub przyznanej linii kredytowej nie skutkują ani udzieleniem nowej linii kredytowej, ani zwiększeniem istniejącej linii kredytowej, ale tolerowanym przez bank kredytem w rachunku bieżącym. W takim przypadku CoBa lub Bank X (w zależności od przyjętego wariantu i etapu w którym przekroczony zostanie limit) ma prawo do naliczania odsetek od kredytu w rachunku bieżącym. Ponadto CoBa/Bank X (w zależności od przyjętego wariantu i etapu, w którym przekroczony zostanie limit) będzie uprawniony do żądania zwrotu kosztów wynikających z takiego przelewu.

Wszelkie wewnętrzne limity dyspozycyjne przydzielone przez CoBa/Bank X na rachunki spółek służą wyłącznie do wewnętrznych celów bankowych. Wewnętrzne limity dyspozycyjne nie skutkują powstaniem jakichkolwiek zobowiązań CoBa/Banku X wobec Uczestników.

W wyniku opisanych powyżej transakcji cash poolingowych saldo netto grupy rachunków Uczestników objętych usługą wykazane będzie na rachunku lidera cash poolingu („Mastera”), natomiast salda rachunków Uczestników (rachunków konsolidowanych) będą wyzerowane.

*   Odpowiedzialność uczestników.

Każdy z Uczestników transakcji będzie podlegać solidarnej odpowiedzialności za saldo debetowe (ujemne), które może powstać na rachunku Mastera; w wyniku bezpośredniego lub pośredniego przeniesienia zapisów oraz za jakąkolwiek odpowiedzialność Mastera, w zakresie, w jakim obciążenie rachunku Mastera, może być związane z tym Uczestnikiem. Odpowiedzialność obejmuje również wszelkie salda ujemne, które od tego czasu zostały zaabsorbowane na okresowych saldach kont Mastera. Rola Uczestników w strukturze cash poolingu jest więc pasywna i sprowadza się do posiadania ww. rachunków. Uczestnicy nie pełnią natomiast w strukturze aktywnej roli, w szczególności nie wykonują innych czynności faktycznych (za wyjątkiem A Sp. z o.o., która w przypadku wariantu I z konsolidacją na poziomie krajowym będzie zobowiązana obliczyć i rozliczyć odsetki).

A Sp. z o.o. jako podmiot konsolidujący środki pieniężne na poziomie krajowym mimo funkcji obliczania i redystrybucji odsetek w ramach wariantu I na poziomie krajowym nie będzie pobierać żadnego wynagrodzenia. Obliczenie odsetek należnych dla każdego z podmiotów nastąpi w oparciu o zestawienia transferów przygotowanych przez bank. Odsetki będą rozliczane w oparciu o wewnątrzgrupową umowę zawartą pomiędzy podmiotami.

*   Odpowiedzialność Mastera.

Zgodnie z planowaną umową, Master będzie obliczać i redystrybuować za pośrednictwem banków odsetki należne każdemu z Uczestników cash poola w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich. Obliczenie odsetek należnych dla każdego z podmiotów nastąpi w oparciu o zestawienia transferów przygotowanych przez bank. Odsetki będą rozliczane w oparciu o wewnątrzgrupową umowę zawartą pomiędzy podmiotami.

W przypadku rozwiązania Umowy lub ustania członkostwa któregokolwiek z Uczestników, Master będzie nadal odpowiedzialny za wszelkie roszczenia CoBa lub Banku X wobec odchodzących Uczestników, wynikające ze zwrotów środków zaksięgowanych na rachunkach tych Uczestników (np. z tytułu cofnięcia, zakwestionowania - również przez osoby trzecie - nieprawidłowych wpisów, odpisów kwot zaksięgowanych z pewnymi zastrzeżeniami), pod warunkiem, że środki te zostały bezpośrednio lub pośrednio przelane w ramach cash poola na rachunek Mastera.

Master ponosi odpowiedzialność za obciążenia zaksięgowane na rachunku emisyjnym w dniu lub przed dniem, w którym cash pool został zakończony lub Uczestnik przestał być jej stroną i które - z powodu takiego rozwiązania - nie zostały przeniesione na konto główne. Odpowiedzialność Mastera obejmuje również opłaty CoBa/Banku X, a także koszty i wydatki osób trzecich w związku z takimi roszczeniami o zwrot środków.

Uczestnicy upoważnią Mastera do przekazywania lub otrzymywania od CoBa/Banku X wszelkich zawiadomień w związku z Umową. Master będzie również upoważniony do wyrażenia zgody w imieniu Uczestników na przystąpienie nowych spółek do cash poola. Upoważnienie to może zostać cofnięte, a cofnięcie takie staje się skuteczne wobec CoBa/Banku X tylko wówczas, gdy CoBa/Bank X zostanie o tym pisemnie poinformowany przez Mastera lub Uczestnika. Dodatkowo w związku z faktem, iż wymagają tego przepisy prawa niemieckiego, Master zostanie wyznaczony przez Uczestników jako upoważniony przedstawiciel do obsługi procesów dotyczących wszystkich spraw prawnych na terytorium…. Z tytułu wykonywanych powyżej czynności wobec Uczestników, Master nie będzie otrzymywać wynagrodzenia. Master będzie otrzymywać/wypłacać jedynie należne odsetki tytułem uczestnictwa w strukturze jako uczestnik.

*   Odpowiedzialność banków.

Banki będą otwierać i prowadzić dla poszczególnych Uczestników systemu cash pooling indywidualne rachunki o charakterze rachunków bieżących, które będą wykorzystywane przez Uczestników jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Bank CoBa będzie zobowiązany do bilansowania poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku głównym Mastera w CoBa (bezpośrednio przed zamknięciem każdego bankowego dnia roboczego. Bank X z kolei będzie uczestniczył w transferze środków z rachunku Uczestnika w Banku X do rachunku Uczestnika w CoBa oraz łączeniu środków wszystkich Uczestników na rachunku A Sp. z o.o. w celu ich wytransferowania do rachunku w CoBa, gdzie będą podlegać konsolidacji z rachunkiem Mastera (w przypadku wariantu I). Z kolei w przypadku wariantu II, środki będą transferowane bezpośrednio z rachunku Uczestnika w Banku X na rachunek Uczestnika w CoBa, gdzie będą podlegać konsolidacji z rachunkiem Mastera.

Banki zgodnie z Umową będą uprawnione do dokonywania przelewów debetowych lub zapisów kredytowych na rachunek Uczestników, nawet jeżeli w wyniku tego przekroczony zostanie limit uznania/kredytu przyznany dla rachunku Mastera lub, jeżeli nie został przyznany limit zapisu/kredytu, jeżeli wykonanie przelewów skutkuje zadłużeniem w rachunku bieżącym. Działanie to będzie miało na celu wyzerowanie wszystkich kont uczestników za wyjątkiem rachunku Mastera. Podsumowując, rolą Banków jest obsługa systemu cash poolingu, zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy Uczestnikami cash poolingu (w zautomatyzowany sposób, tj. za pomocą programów informatycznych). Banki będą przygotowywać zestawienia transferu sald, które pozwolą Masterowi i A Sp. z o.o. w przypadku wariantu I, tj. z poziomem krajowym cash poolingu, obliczyć i rozliczyć odsetki z pozostałymi uczestnikami.

W zamian za wykonywane operacje łączenia i konsolidacji środków, rozliczenia odsetek, banki obsługujące system (Bank X oraz CoBa) będą pobierały stosowne opłaty (opłaty wdrożeniowe, opłaty miesięczne).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 lipca 2019 r. Zainteresowani wskazali, że:

*   A Sp. z o.o. jako podmiot konsolidujący środki pieniężne na poziomie krajowym mimo funkcji obliczania i redystrybucji odsetek w ramach wariantu I na poziomie krajowym nie będzie pobierać żadnego wynagrodzenia. Obliczenie odsetek należnych dla każdego z podmiotów nastąpi w oparciu o zestawienia transferów przygotowywanych przez bank. Odsetki będą rozliczane w oparciu o wewnątrzgrupową umowę zawartą pomiędzy podmiotami.
*   W przypadku wariantu I jak i wariantu II, Banki będą przenosić automatycznie transakcje z rachunków konsolidowanych w jednym banku, na rachunek konsolidujący w drugim banku. Będą to robić w ten sposób, że salda rachunków konsolidowanych, pod względem rachunkowym, doprowadzane są do zera na koniec danego dnia. Dzięki temu, rachunki konsolidowane w ramach CBCC nie otrzymują ani nie płacą odsetek bankowych. Konsolidacja sald rachunków na rachunku głównym Mastera cash poolingu (konsolidującym) będzie następować automatycznie, w następnym dniu roboczym. Pooling zachowa oryginalną datę waluty transakcji. Master cash poolingu będzie obliczać i redystrybuuować odsetki należne każdemu z uczestników cash poola. Bank nie będzie uczestniczył w tym procesie. Podstawą takich rozliczeń będzie wewnątrzgrupową umowa regulująca te kwestie. W przypadku wariantu I, gdzie występuje poziom krajowy konsolidacji, odsetki na poziomie krajowym będzie rozliczać A Sp. z o.o.

Mechanizm CBCC obejmuje wszystkie transakcje zarejestrowane na danym rachunku, do końca danego dnia roboczego. Dotyczy to transakcji z danego dnia, zarejestrowanych również z przyszłą i przeszłą datą waluty. Informacje o nich przekazywane będą w następnym dniu roboczym do CoBa. Przekazywane są one za pomocą systemu S. Automatyczne księgowanie transakcji CBCC, na podstawie zwrotnych informacji przekazanych systemem S z CoBa, wykonywane będą w tym samym dniu, w którym bank dostanie ją przez S. Zawsze z oryginalną datą waluty transakcji. Bank będzie dokonywać księgowania za pośrednictwem dedykowanych do CBCC rachunków rozliczeniowych oraz rachunków L/N banków. W wyniku transakcji CBCC, saldo netto grupy rachunków objętych usługą CBCC wykazane będzie na rachunku Lidera (Mastera) cash poolingu (rachunek Master), natomiast salda rachunków uczestniczących (konsolidowanych) są wyzerowane.

Transakcje CBCC nie są odwracane. Wyzerowane saldo na koniec dnia, nie wraca w dniu następnym. W celu zapewnienia śróddziennej płynności dla spółek (rachunków), których salda są zerowane w procesie CBCC, Bank X i CoBa opracowały dedykowaną procedurę alokowania limitu kredytowego, przyznawanego pod rachunkiem Mastera. Dzięki temu rachunek uczestniczący może korzystać z środków „alokowanych” z limitu Mastera, do następnego dnia rano. Rano musi nastąpić spłata salda debetowego (wykorzystanego limitu) na rachunku uczestniczącym w ramach procesu CBCC.

Opis schematu działania:

*   Komunikat wygenerowany na koniec dnia D, wysyłany przez Bank X do CoBa w procesie S, w dniu D+l, na dedykowany do CBCC (techniczny) adres S.
*   Komunikat zawierający instrukcje księgowe, zerujące rachunek konsolidowany, wysyłany jest przez CoBa, w dniu D+l rano.
*   Automatyczne księgowania na rachunkach Banku X, dokonywane są z oryginalną datą waluty.
*   Wysyłamy Komunikat z Banku X do CoBa, jako potwierdzenie wykonania księgowań cash poolingowych.
*   Efekt: salda rachunków konsolidowanych wyzerowane i przekazane na rachunek konsolidujący (Master).

\-Zainteresowani rozliczają różnice kursowe metodą podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki wypłacane przez Zainteresowanych tytułem rozliczenia występującego przejściowo ujemnego salda będą podlegać ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT, tj. tzw. limitowi kosztów finansowania dłużnego?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Limit kosztów finansowania dłużnego.

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z faktem, iż w ocenie Zainteresowanych, spłata odsetek będzie stanowiła dla Zainteresowanych koszt pośredni uzyskania przychodu, spłata ta powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT, tj. tzw. kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 dalej: „Ustawa o CIT), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenia o których mowa w ust. 1 nie znajdują zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT, dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Stosownie do regulacji art. 15c ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Zgodnie z art. 15 ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o CIT, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Należy stwierdzić, że szeroka formuła przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT nakazuje objąć nim wszystkie koszty związane z uzyskaniem finansowania od innych podmiotów oraz koszty związane korzystaniem z tego finansowania. Jednocześnie ponieważ ww. przepis stanowi, że nie jest istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione, należy przyjąć, że chodzi też o koszty poniesione na rzecz podmiotów nie będących finansującymi. Tym samym odsetki wypłacane przez Zainteresowanych, które wynikają z wykazywanego przejściowo salda ujemnego będą podlegać ograniczeniu o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 będą podlegać zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.