Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.110.2017.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego w Polsce w związku z osiąganiem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Szwecji i sposobu ich opodatkowania.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy; rezydencja-rezydencja podatkowa; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.), uzupełnionym 25 kwietnia i 5 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w związku z osiąganiem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Szwecji i sposobu ich opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w związku z osiąganiem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Szwecji i sposobu ich opodatkowania.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 20 kwietnia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.110.2017.1.IN i 2461-IBPB-1-1.4511.68.2017.2.BK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu dodatkowej opłaty) i 5 maja 2017 r. (data wpływu pisma).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem polskim. W Polsce Wnioskodawca posiada najbliższą rodzinę (żonę, dzieci, rodziców, najbliższych przyjaciół). Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w szwedzkiej spółce prawa handlowego (dalej: „Spółka Szwedzka”). Wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o pracę jest wypłacane przez Spółkę Szwedzką. Praca na terytorium Szwecji aktualnie stanowi główne źródło utrzymania Wnioskodawcy. Na terytorium Polski Wnioskodawca posiada również nieruchomość, inwestuje również środki pieniężne zarobione z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Szwecji w Polsce. Z uwagi na wykonywaną pracę Wnioskodawca przebywa lub może przebywać na terytorium Szwecji przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca na terytorium Polski prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG (dalej „Działalność Gospodarcza”). Przedmiotem przeważającym Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest:

1.  działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (71.12.Z);
2.  pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z);
3.  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z);
4.  pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (43.99.Z);
5.  działalność w zakresie architektury (71.11.Z);
6.  działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (74.10.Z);
7.  pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z);
8.  pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (82.99.Z).

Niewykluczone, że wraz z rozwojem Działalności Gospodarczej Wnioskodawca rozszerzy jej zakres o inne czynności. W ramach Działalności Gospodarczej na podstawie umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca nawiązał współpracę z polską spółką prawa handlowego (dalej „Kontrahent”), której świadczy:

1.  doradztwo oraz pomoc w zakresie nawiązywania oraz utrzymywania przez Kontrahenta relacji biznesowych z partnerami (kontrahentami) na terytorium Polski oraz Szwecji;
2.  usługi z zakresu inżynierii budowlanej i projektowania, w tym nadzór budowlany na realizowanych projektach;
3.  przygotowanie kosztorysów i ofert na przesłane przez klientów zapytania;
4.  doradztwo w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi oraz doradztwo personalne;
5.  doradztwo w zakresie kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych;
6.  doradztwo w zakresie planowania, organizacji pracy oraz efektywności zarządzania;
7.  doradztwo w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego.

Działalność Gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę jest wykonywana na terytorium Polski. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach współpracy z Kontrahentem są wykonywane w okresie, kiedy Wnioskodawca przebywa na terytorium Polski, Wnioskodawca nie wykonuje i nie zamierza wykonywać czynności w ramach współpracy z Kontrahentem za granicą.

Wnioskodawca zamierza wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej Działalności Gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody z Działalności Gospodarczej zamierza opodatkować stawką 19% od podstawy obliczenia podatku.

Wnioskodawca poza dochodami uzyskiwanymi z tytułu umowy o pracę wykonywanej na terytorium Szwecji oraz dochodami z tytułu prowadzonej na terytorium Polski Działalności Gospodarczej nie spodziewa się osiągać na terytorium Polski innych dochodów (np. z umowy o pracę wykonywanej na terytorium Polski).

Aktualnie głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy jest dochód uzyskiwany z tytułu umowy o pracę wykonywanej na terytorium Szwecji. Niewykluczone, że wraz z rozwojem Działalności Gospodarczej główne dochody Wnioskodawcy będą osiągane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawca będzie posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i tym samym, co do zasady, będzie zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów?
2.  Czy Wnioskodawca posiada obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej za granicą (na terytorium Szwecji)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i tym samym, co do zasady, będzie zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Na miejsce i sposób opodatkowania dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę za granicą (na terytorium Szwecji) mogą mieć jednak wpływ właściwe przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), które powinny być uwzględnione.

Ad 2)

W przypadku, gdy Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski (w rozumieniu przepisów podatkowych) osiągnie dochody z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwecji, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Szwecji. Dochód ten, co do zasady, powinien również podlegać opodatkowaniu w Polsce jednak po zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 22 ust. 1 lit. a) UPO). Dochód ten będzie wyłączony z opodatkowania na terytorium Polski, ale może mieć wpływ na określenie stawki podatku dla innych dochodów osiągniętych na terytorium Polski a opodatkowanych na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1) Rezydencja podatkowa

Zasadę nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego formułuje art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba fizyczna jeżeli posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu powołanej ustawy podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Nieograniczony obowiązek podatkowy należy przypisać osobie fizycznej, która posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsce zamieszkania. W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoba fizyczna będzie miała miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tzw. „przesłanka 183 dni”) .

Analizując kryteria określające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, Wnioskodawca zauważa, że sformułowane w ustawie przesłanki powinny być traktowane rozłącznie. Oznacza to, że o miejscu zamieszkania na terytorium Polski może przesądzić spełnienie choćby jednej z wyżej opisanych przesłanek. Badając jednak spełnienie przesłanki „ośrodka interesów życiowych” należy zwrócić uwagę, że pomiędzy sformułowaniem centrum interesów „osobistych”, a „gospodarczych” ustawodawca posługuje się spójnikiem „lub”. Oznacza to, że o istnieniu na terytorium Polski „ośrodka interesów życiowych” może przesądzać zarówno istnienie centrum interesów osobistych, jak i istnienie centrum interesów gospodarczych. Przy czym kryteria te należy analizować rozłącznie (por. PIT. Komentarz praktyczny – red. Joanna Narkiewicz-Tarłowska, Katarzyna Serwińska – C.H. Beck 2013 Wydanie 1 (wersja elektroniczna Legalis)). Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 577/12. Sąd uznał, że: „Aby można było mówić o miejscu zamieszkania na terenie RP (polskiej rezydencji podatkowej) przez konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.”

Zagadnienia dotyczące rezydencji podatkowej, ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego powinny być analizowane z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed postanowieniami prawa wewnętrznego (por. Józef Banach – Unikanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania – Monitor Podatkowy nr 5/1999). Natomiast analizując postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy posiłkować się zarówno Modelową Konwencją OECD (zwaną dalej „MK”) jak i Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (zwanym dalej „Komentarzem do MK”). Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/10). Zarówno MK, jak i komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa – stanowią jednak wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2011 r. Znak: IPPB5/423-922/11-3/PS).

Skupiając się na kwestii rezydencji podatkowej na gruncie MK, należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 MK pojęcie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również samo państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł w tym państwie lub z tytułu majątku położonego w tym państwie. Przedmiotowa definicja zmierza do uwzględnienia różnych form więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego (Komentarz do Modelowej Konwencji OECD – podano za: Kazimierz Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu, wersja skrócona, Warszawa 2011, ABC Wolters Kluwer business, str. 105).

a) Przesłanka 183 dni

Jedną z przesłanek determinującą powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski jest kryterium przebywania na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z uwagi na wykonywaną pracę Wnioskodawca przebywa lub może przebywać na terytorium Szwecji przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym. W związku z powyższym Wnioskodawca w danym roku podatkowym lub kolejnych latach, w których będzie świadczył pracę na terytorium Szwecji może nie spełnić przedmiotowej przesłanki, tj. może przebywać na terytorium Polski krócej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym. Pomimo niespełnienia wskazanej przesłanki Wnioskodawca może posiadać nieograniczony obowiązek podatkowym na terytorium Polski jeżeli na terytorium Polski będzie posiadał ośrodek interesów życiowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

b) Centrum interesów osobistych

Jak zostało wskazane powyżej na „ośrodek interesów życiowych” składają się przesłanki centrum interesów „osobistych” oraz „gospodarczych”. O istnieniu na terytorium Polski „ośrodka interesów życiowych” może przesądzać zarówno istnienie centrum interesów osobistych, jak i istnienie centrum interesów gospodarczych. Przy czym kryteria te należy analizować rozłącznie.

Dla celów zdefiniowania „miejsca” zamieszkania Komentarz do Modelowej Konwencji OECD – na której opierają się rozwiązania przyjęte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania – używa sformułowania „ognisko domowe”. Według tego Komentarza, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie definiuje pojęcia „centrum interesów osobistych” oraz „centrum interesów gospodarczych”. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych pojęcie „centrum interesów osobistych” rozumiane jest jako związek osoby fizycznej z danym krajem poprzez więzi natury osobistej, rodzinnej, społecznej lub towarzyskiej. W interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2012 r. Znak: IPPB4/415-715/12-4/JK3 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „przez centrum interesów osobistych należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp.” Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/OI 47/12 Sąd uznał, że „(\`(...)\`) aby można było uznać daną miejscowość (w kraju czy za granicą) za miejsce zamieszkania osoby fizycznej, muszą być spełnione dwie przesłanki: faktyczne przebywanie oraz zamiar stałego pobytu, występujące i trwające łącznie. W sytuacji wielorakiego miejsca przebywania określonej osoby, przy określaniu jednej tylko miejscowości, należy kierować się koncentracją aktywności życiowej danej osoby. Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem.”

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski żonę, dzieci, rodziców oraz najbliższych przyjaciół należy uznać, iż Wnioskodawca posiada na terytorium Polski „centrum interesów osobistych”.

c) Centrum interesów gospodarczych

Wnioskodawca wskazuje, że przez pojęcie „centrum interesów gospodarczych” rozumie się powiązania osoby fizycznej z krajem poprzez miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (stanowiące główne źródło dochodów), główne miejsce prowadzenia działalności zawodowej, powiązania osoby fizycznej z krajem poprzez posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy. „Centrum interesów gospodarczych może stanowić także miejsce, z którego podatnik zarządza swoim majątkiem” (J. Bajson, T. Kret – Rezydencja podatkowa – Przegląd Podatkowy 2008/1/7 teza 1, LEX 65535/1).

W analizowanym przypadku aktualnie głównym miejscem aktywności zawodowej Wnioskodawcy jest Szwecja. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w Spółce Szwedzkiej, co stanowi główne źródło utrzymania Wnioskodawcy.

Natomiast na terytorium Polski Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Przedmiotem przeważającym Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest:

1.  działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (71.12.2);
2.  pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z);
3.  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z);
4.  pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (43.99.Z);
5.  działalność w zakresie architektury (71.11.Z);
6.  działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (74.10.Z);
7.  pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z);
8.  pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (82.99.Z).

Niewykluczone, że wraz z rozwojem Działalności Gospodarczej Wnioskodawca rozszerzy jej zakres o inne czynności. W ramach Działalności Gospodarczej na podstawie umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca nawiązał współpracę z polską spółką prawa handlowego, której świadczy:

1.  doradztwo oraz pomoc w zakresie nawiązywania oraz utrzymywania przez Kontrahenta relacji biznesowych z partnerami (kontrahentami) na terytorium Polski oraz Szwecji;
2.  usługi z zakresu inżynierii budowlanej i projektowania, w tym nadzór budowlany na realizowanych projektach;
3.  przygotowanie kosztorysów i ofert na przesłane przez klientów zapytania;
4.  doradztwo w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi oraz doradztwo personalne;
5.  doradztwo w zakresie kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych;
6.  doradztwo w zakresie planowania, organizacji pracy oraz efektywności zarządzania;
7.  doradztwo w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego.

Działalność Gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę jest wykonywana na terytorium Polski. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach współpracy z Kontrahentem są wykonywane w okresie, kiedy Wnioskodawca przebywa na terytorium Polski. Wnioskodawca nie wykonuje i nie zamierza wykonywać czynności w ramach współpracy z Kontrahentem za granicą.

Aktualnie głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy jest dochód uzyskiwany z tytułu umowy o pracę wykonywanej na terytorium Szwecji. Niewykluczone, że wraz z rozwojem Działalności Gospodarczej główne dochody Wnioskodawcy będą osiągane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Polski.

W aktualnym stanie faktycznym centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Szwecji. Podkreślić jednak należy, że dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Szwecji, Wnioskodawca inwestuje na terytorium Polski. Wnioskodawca na terytorium Polski posiada również nieruchomość. Powyższe wskazuje więc, że Wnioskodawca posiada również związki gospodarcze z Polską. Należy również zaznaczyć, że prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność Gospodarcza na terytorium Polski, również kreuje centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy w Polsce.

d) Ustalenie centrum interesów życiowych normy kolizyjne z UPO

Jak zostało wykazane Wnioskodawca w jednym państwie (w Polsce) posiada centrum interesów osobistych (np. najbliższą rodzinę, żonę, dzieci) natomiast, w drugim państwie (w Szwecji) posiada centrum interesów gospodarczych (jest zatrudniony na umowę o pracę i posiada główne źródło dochodów) mogą powstać wątpliwości co do ustalenia ośrodka interesów życiowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w doktrynie prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi w takich sytuacjach ustalając ośrodek interesów życiowych, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę więzi osobiste (rodzinne) łączące podatnika z konkretnym państwem, ponieważ więzi osobiste są uznawane za więzi silniejsze niż więzi gospodarcze (por. M. Taborska, T. Kot – Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarz pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec, J. Chorązkiej, wydawnictwo ABC Wolters KIuwer business. Warszawa 2011, str. 70). Należy również zauważyć, że ustawodawca nie hierarchizuje wprawdzie przesłanek określających centrum interesów życiowych. Użyty spójnik „lub” pomiędzy sformułowaniem „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” wskazuje, że przesłanki te powinny być traktowane równorzędnie. W takiej sytuacji osoba fizyczna posiadająca ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a posiadająca całą rodzinę i znajomych w innym państwie może podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2009 r. Znak: ITPB2/415-216/09/IB). „Fakt posiadania w drugim państwie jednej ze sfer (osobistej lub zawodowej) nie uchyla posiadania w Polsce miejsca zamieszkania – w razie położenia w Polsce drugiej z nich” (J. Sekita – Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji majątku – ABC 2011 (wydanie elektroniczne LEX nr 131281)). Jeżeli natomiast osoba fizyczna posiada najbliższą rodzinę (żonę, dzieci) w kraju natomiast jej aktywność gospodarcza prowadzona jest w innym kraju (a jednym z tych krajów jest Polska) niewykluczone, iż w takim przypadku polskie organy podatkowe będą uważały, że osoba ta posiada ośrodek interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ewentualne kolizje pomiędzy systemami podatkowymi są eliminowane w takich sytuacjach poprzez zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy tymi krajami. W analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta w dniu 19 listopada 2004 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania (\`(...)\`) w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu\`(...)\`”. W przypadku kolizji, zgodnie z art. 4 ust. 2 UPO jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma one ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski. Wnioskodawca jest ściślej powiązany z terytorium Polski niż z terytorium Szwecji. Bez wątpienia Wnioskodawca na terytorium Polski posiada centrum interesów osobistych. Dodatkowo pomimo, że aktualnie Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na terytorium Szwecji, co stanowi jego główne źródło utrzymania, Wnioskodawca jest również gospodarczo powiązany z Polską. Wnioskodawca na terytorium Polski posiada bowiem nieruchomość, a dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywane na terytorium Szwecji, Wnioskodawca inwestuje na terytorium Polski. Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski Działalność Gospodarczą.

Nawet w przypadku zastosowania norm kolizyjnych opisanych w art. 4 ust. 2 UPO z uwagi na silniejsze powiązania Wnioskodawcy z Polską, aniżeli ze Szwecją należałoby uznać, że Wnioskodawca posiada „miejsce zamieszkania” w rozumieniu UPO na terytorium Polski.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i tym samym, co do zasady, jest zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Na miejsce i sposób opodatkowania dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę za granicą (na terytorium Szwecji) mogą mieć jednak wpływ właściwe przepisy UPO, które powinny być uwzględnione.

Ad 2) Opodatkowanie dochodu z tytułu umowy o pracę wykonywanej na terytorium Szwecji

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPO „Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa zasada opodatkowania dochodów z wynagrodzenia za pracę znajdzie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce, ale praca jest przez niego wykonywana na terytorium Szwecji. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO dochód uzyskany z tego tytułu przez Wnioskodawcę może być opodatkowany zarówno w Szwecji jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Wyjątek od sposobu opodatkowania dochodu z tytułu pracy wykonywanej zagranicą wprowadza art. 15 ust. 2 UPO, zgodnie z którym: „Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie”.

Z powyższego przepisu wynika więc, że wynagrodzenie za pracę podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym pracownik ma miejsce zamieszkania, nawet jeśli praca wykonywana jest w drugim państwie, o ile łącznie zostaną spełnione wszystkie trzy określone w tym przepisie warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków spowoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 UPO.

W analizowanym przypadku warunki opisane w art. 15 ust. 2 UPO nie zostaną spełnione ponieważ:

1.  Wnioskodawca przebywa na terytorium Szwecji przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym;
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę na terytorium Szwecji;

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę będącego polskim rezydentem podatkowym, z tytułu umowy o pracę wykonywanej dla Spółki Szwedzkiej na terytorium Szwecji może podlegać opodatkowaniu zarówno w Szwecji jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tego tytułu znajduje natomiast zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją określona w art. 22 ust. 1 pkt a) UPO oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) UPO w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu (b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Reasumując, w przypadku gdy Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski (w rozumieniu przepisów podatkowych) osiągnie dochody z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwecji, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Szwecji. Dochód ten, co do zasady, powinien również podlegać opodatkowaniu w Polsce jednak po zastosowaniu metody wyłączenia z progresją wynikającej z UPO (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) UPO) dochód ten będzie wyłączony z opodatkowania na terytorium Polski, ale może mieć wpływ na określenie stawki podatku dla innych dochodów osiągniętych na terytorium Polski, a opodatkowanych na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w związku z osiąganiem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Szwecji i sposobu ich opodatkowania (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 wydano odrębną interpretację.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Stosownie do przywołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.