Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-217/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; sprzedaż; stawka-stawki podatku; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla dostawy Budynku – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku dla dostawy gruntu – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku dla wykończenia elementów o charakterze trwałym lokali mieszkalnych, znajdujących się w Budynku – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku dla wyposażenia elementów, które będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar” oraz nie będą mieć takiego charakteru, o charakterze ruchomym w lokalach mieszkalnych – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku dla wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 1 – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku dla wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi inwestycję mieszkaniową. Inwestycja realizowana jest na gruncie stanowiącym obecnie dwie działki ewidencyjne (dalej: Nieruchomość), będące aktualnie w użytkowaniu wieczystym innej spółki od której Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość przed sprzedażą będącą przedmiotem złożonego wniosku. Z uwagi na fakt, iż przed ww. sprzedażą planowane jest dokonanie podziału, a następnie scalenie wybranych części ww. działek, proces budowlany prowadzony będzie docelowo na jednej działce ewidencyjnej (dalej: Działka). Teren, na którym znajduje się Nieruchomość objęty jest ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczony jest on pod zabudowę.

W ramach inwestycji na Działce zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na:

*   wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze i garażem podziemnym (dalej: Budynek);
*   wybudowaniu przewidzianej w projekcie budowlanym oraz projekcie zagospodarowania terenu towarzyszącej infrastruktury technicznej i drogowej.

Proces inwestycyjny prowadzony jest w oparciu o decyzję Prezydenta ws. zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, garażem podziemnym oraz zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną. Z uwagi na planowaną zmianę struktury lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynku ̶ w stosunku do projektu budowlanego stanowiącego podstawę do wydania ww. decyzji, sporządzony został projekt zamienny, który wykorzystany zostanie do uzyskania decyzji zmieniającej decyzję o pozwoleniu na budowę.

Zgodnie z projektem budowlanym zamiennym, w Budynku przewidziano 128 lokali mieszkalnych o powierzchniach użytkowych (p.u.) od 26,85 m2 do 66,05 m2, o łącznej p.u. ok. 5503,38 m2 (całkowita p.u. Budynku wyniesie ok. 9027,85 m2).

W Budynku znajdą się również powierzchnie przewidziane na:

*   102 miejsca postojowe w podziemnej hali garażowej o łącznej p.u. ok. 2405,96 m2;
*   81 komórek lokatorskich o łącznej p.u. 364,11 m2;
*   lokale usługowe/handlowe o łącznej p.u. ok. 754,4 m2;
*   pomieszczenia gospodarcze i techniczne.

Z uwagi na fakt, że stosunek p.u. mieszkalnej Budynku do jego całkowitej p.u. przekroczy 50%, Budynek będzie klasyfikowany w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek mieszkalny.

Oprócz Budynku na Działce znajdą się również: droga wewnętrzna służąca jako dojazd do naziemnych miejsc postojowych (dalej: Droga), zewnętrzne place postojowe (parkingi) przewidziane na 62 miejsca parkingowe (dalej: Plac) oraz wjazd do podziemnej hali garażowej (dalej: Wjazd oraz łącznie jako: Naniesienia).

Wjazd i Plac będą stanowić urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.; dalej: Prawo budowlane). Droga będzie natomiast budowlą (obiektem liniowym) ̶ zgodnie z art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Poza Budynkiem, Drogą, Placem oraz Wjazdem na Działce nie będą się znajdować inne budynki/budowle/urządzenia budowlane. Na Działce nie znajdą się w szczególności dwa pozostałe budynki mieszkalne wielorodzinne, które zostaną wybudowane przez Spółkę w ramach realizowanej inwestycji.

Spółka planuje podpisać umowę przedwstępną (dalej: Umowa przedwstępna) sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (p.u.w.) Działki i własności Budynku oraz Naniesień. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, podpisanie umowy ostatecznej (dalej: Umowa ostateczna), przenoszącej p.u.w. Działki oraz własność Budynku i Naniesień na nabywcę, nastąpi po spełnieniu się wszystkich warunków zawarcia Umowy ostatecznej wymienionych w Umowie przedwstępnej, nie później niż w określonej dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej. W Umowie przedwstępnej zastrzeżono możliwość rezygnacji przez nabywcę z wszystkich/niektórych ww. warunków.

W szczególności intencją stron jest, aby do podpisania Umowy ostatecznej, a co za tym idzie sprzedaży i wydania ww. nieruchomości nabywcy, doszło po:

1.  uzyskaniu przez nabywcę odpowiednich zgód korporacyjnych w terminach wskazanych w Umowie przedwstępnej;
2.  nabyciu p.u.w. Działki przez Wnioskodawcę;
3.  uzyskaniu przez Spółkę ostatecznej decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę stanowiące podstawę do realizacji procesu budowlanego;
4.  zakończeniu procesu inwestycyjnego zgodnie z właściwymi przepisami prawa, uzyskanymi decyzjami administracyjnymi, ustaleniami stron w zakresie jakości/standardu Budynku, właściwymi polskimi normami budowlanymi oraz sztuką budowlaną. W szczególności zawarcie Umowy ostatecznej uzależnione zostało od podpisania protokołu odbioru końcowego Budynku, w którym stwierdzone zostanie, iż Budynek nie jest dotknięty wadami, w tym wadami istotnymi, tj. takimi, które (i) uniemożliwiają korzystanie z/użytkowanie Budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych/niemieszkalnych zgodnie z jego/ich przeznaczeniem w szczególności zawilgoceniem ścian i tynków Budynku i lokali, (ii) stanowią zagrożenie dla życia lub zdrowia ludzi lub bezpieczeństwa Budynku w rozumieniu przepisów prawa lub zasad sztuki budowlanej (polegającymi w szczególności na braku prawidłowego wykonania wszystkich przejść pożarowych przez przegrody ogniowe), (iii) uniemożliwiają rozpoczęcie procesu komercjalizacji lokali mieszkalnych/niemieszkalnych, które znajdą się w Budynku.
5.  uzyskaniu przez Spółkę bezwarunkowego i ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Budynku i dostarczeniu nabywcy stosownych dokumentów opatrzonych klauzulą potwierdzającą ostateczność decyzji;
6.  wybudowaniu Budynku w sposób określony w załączniku do Umowy przedwstępnej (standard tzw. deweloperski);
7.  wykończeniu i wyposażeniu lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku w sposób określony w załączniku do Umowy przedwstępnej (dalej: Załącznik 1), tj. ponad tzw. standard deweloperski;
8.  wykończeniu lokali usługowych/handlowych (dalej: Lokale komercyjne) znajdujących się w Budynku w sposób określony w załączniku do Umowy przedwstępnej ̶ (dalej: Załącznik 2), tj. ponad standard deweloperski.

Co się tyczy warunku nr 6, to w załączniku „Standard Budowlany Stanu Deweloperskiego dla budynku mieszkalnego realizowanego w ramach Funduszu Sektora Mieszkań na Wynajem FIZ AN” określone zostały szczegółowo wymogi, które powinien spełniać Budynek (znajdujące się w nim pomieszczenia mieszkalne i niemieszkalne) na dzień zawarcia Umowy ostatecznej w zakresie m.in. konstrukcji/wykończenia ścian zewnętrznych, wewnętrznych i działowych, dachu, elewacji, balkonów, loggi, tarasów, sufitów, podłoża pod posadzki, drzwi wejściowych, bram wjazdowych, stolarki okiennej, parapetów, instalacji kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej, telefonicznej, telewizyjnej, domofonowej i innej, klatek schodowych, komórek lokatorskich etc.

Natomiast w myśl Załącznika 1 w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się w szczególności następujące elementy wykończenia i wyposażenia, odpowiednio o charakterze trwałym oraz ruchomym (tzw. fit out):

1.  Łazienka:
    1.  Elementy wykończenia (trwałe): wykończenie sufitu, podłóg i ścian (malowanie/płytki ceramiczne ścienne, podłogowe, dekoracyjne), miska ustępowa wraz z deską, stelażem podtynkowym, przyłączami i przyciskiem spłukującym, umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami oraz parawanem nawannowym/kabiną prysznicową, drzwi wewnętrzne z osprzętem, lustro z/bez oświetlenia w oprawie, w przypadku gdy lustro, jak i ew. oświetlenie będą trwale zamontowane na ścianie (np. za pomocą kleju na/między płytkami ściennymi), w ten sposób, że nie będzie możliwe odłączenie tych elementów bez ich nieodwracalnego uszkodzenia;
    2.  Elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, szafka wisząca boczna, lustro wiszące, uchwyt na papier toaletowy, wieszak na ręczniki, szczotka WC, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne, pralka.
2.  Kuchnia:
    1.  Elementy wykończenia (trwałe): wykończenie ścian, podłóg i sufitu (malowanie, płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe);
    2.  Elementy wyposażenia (ruchome): zabudowa meblowa (szafki dolne/wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka wolnostojąca/do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/gazowa, okap, zmywarka wolnostojąca/do zabudowy, oświetlenie sufitowe, oświetlenie podszafkowe, rolety, karnisze.
3.  Pozostałe pomieszczenia/cały lokal:
    1.  Elementy wykończenia (trwałe): malowanie (wybraną farbą ścian/sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, drzwi wewnętrzne z osprzętem;
    2.  Elementy wyposażenia (ruchome): szafa ubraniowa (wnękowa/wolnostojąca), lustro wiszące, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne nad lustrem, oprawa wisząca nad stół, rolety, karnisze.

Zgodnie z ustaleniami stron znajdującymi odzwierciedlenie w Załączniku 2, na dzień sprzedaży wykończone w podstawowym zakresie będą także usytuowane w Budynku Lokale komercyjne (Etap wykończenia 1). W lokalach tych znajdą się w szczególności (wymienione szczegółowo w Załączniku 2) elementy wykończenia trwałego jak: tynkowanie, gruntowanie, jednokrotne malowanie ścian, ślusarka wewnętrzna (okienna i drzwiowa) z osprzętem, parapety okienne wewnętrzne, przyłącza wody, rozprowadzenie instalacji (wodno-kanalizacyjnej, wentylacyjnej, klimatyzacyjnej, centralnego ogrzewania, elektrycznej, teletechnicznej, przeciwpożarowej), wykończenie pomieszczeń sanitarnych (przy wykorzystaniu płytek gresowych i ceramicznych na podłodze i ścianach, biały montaż, armatura).

Strony planowanej transakcji zakładają/dopuszczają, iż montaż w Lokalach komercyjnych elementów wykończenia o charakterze trwałym będzie prowadzony również po sprzedaży Budynku przez Spółkę na rzecz nabywcy (Etap wykończenia 2). W ramach Etapu wykończenia 2 Lokale komercyjne mogą zostać wykończone w szczególności poprzez: kolejne malowania ścian i sufitów, położenie płytek ceramicznych ściennych i podłogowych, paneli podłogowych (na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej szczegółowy standard wykończenia Lokali komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 2 nie został jeszcze uzgodniony przez Spółkę oraz nabywcę). Wskazane prace wykończeniowe będą miały na celu dostosowanie Lokali komercyjnych do standardu zgodnego z oczekiwaniami wyłonionych najemców. Prace te będą co do zasady wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy, który będzie z kolei obciążał kosztami ich wykonania poszczególnych najemców Lokali komercyjnych (niewykluczone również, że wybrane lokale zostaną wykończone we własnym zakresie przez najemców).

Elementy wykończenia lokali mieszkalnych i Lokali komercyjnych cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji Budynku (ściany/podłogi/strop) tak, że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość, podnosząc wartość użytkową tych lokali, a co za tym idzie całego Budynku. Jednocześnie demontaż tych elementów pociągać za sobą, co do zasady, będzie ich uszkodzenie lub zniszczenie (wykluczające z reguły ponowne użycie), jak też możliwe uszkodzenie elementów konstrukcji Budynku, z którymi zostały połączone.

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych (w tym Lokali komercyjnych) w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny. Ww. lokale nie będą wyodrębnione również w momencie prowadzenia prac wykończeniowych w ramach Etapu wykończenia 2.

Z tytułu planowanej sprzedaży Wnioskodawcy należne będzie jedno wynagrodzenie, określone w kwocie łącznej. Kwota należna Spółce z tytułu sprzedaży obejmie wszystkie elementy składające się na przedmiot sprzedaży, tj. grunt (p.u.w.), Budynek wraz z wykończeniem i wyposażeniem oraz pozostałe naniesienia (Droga, Plac i Wjazd). W rezultacie, tak określona cena obejmować również będzie wartość towarów stanowiących wyposażenie lokali mieszkalnych w Budynku, jak i koszt robocizny związanej z ich dostarczeniem i umiejscowieniem (instalacją) w Budynku. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, do celów informacyjnych/ewidencyjnych w Umowie ostatecznej cena za nieruchomość zostanie zaprezentowana również w podziale na części przypadające odpowiednio na: (i) prawo użytkowania wieczystego gruntu i odrębną własność Budynku w stanie deweloperskim wraz z własnością infrastruktury technicznej i drogowej niezbędnej do obsługi Budynku i Naniesień, (ii) wykończenie i wyposażenie lokali w Budynku.

Wnioskodawca planuje dokumentować należne mu wynagrodzenie fakturami „zaliczkowymi”, które będą wystawiane w związku z uiszczaniem na jego rzecz przez nabywcę płatności tytułem ceny sprzedaży, zgodnie z harmonogramem zawartym w Umowie przedwstępnej. Płatności zaliczkowe będą w przeważającej części przekazywane bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. W odniesieniu do części zapłaty należnej Spółce ustalono, że — w przypadku ziszczenia się warunków przewidzianych w Umowie przedwstępnej — zostanie ona przekazana Wnioskodawcy w formie zwolnienia środków wpłaconych przez nabywcę do depozytu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze okoliczności zawarte w opisie zdarzenia przyszłego Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie następujących pytań:

1.  Czy dostawa Budynku (wraz z Placem i Wjazdem) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
2.  Czy dostawa p.u.w. Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Placem i Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Placu i Wjazdu odpowiada sumie wartości Budynku, Placu, Wjazdu oraz Drogi, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
3.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?
4.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, które:
    1.  będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar”, tj. zindywidualizowanej i dostosowanej do poszczególnych lokali, w których elementy te będą montowane i tak dla:
        1.  kuchni będzie to zabudowa meblowa (szafki dolne/wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/gazowa, okap podszafkowy, zmywarka do zabudowy, oświetlenie podszafkowe,
        2.  pozostałych pomieszczeń będzie to szafa ubraniowa wnękowa oraz
    2.  nie będą mieć charakteru zabudowy „na wymiar” (pozostałe elementy wyposażenia jak szafa wolnostojąca, lustro, oprawy oświetleniowe)– fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?
5.  Czy w przypadku, gdy Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, które zostaną w nich umieszczone w ramach Etapu wykończenia 1, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?
6.  Czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2, polegające na montażu/instalacji elementów wykończenia trwałego w Lokalach komercyjnych usytuowanych w Budynku, jako usługa modernizacji obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. Budynku, będą objęte preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1) W ocenie Wnioskodawcy dostawa Budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%). W ramach dostawy Budynku opodatkowana również będzie wartość Placu oraz Wjazdu, a więc tą samą preferencyjną stawką VAT.

Ad. pytanie 2) W ocenie Wnioskodawcy, dostawa p.u.w. Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Placem i Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Placu i Wjazdu odpowiada sumie wartości Budynku, Placu, Wjazdu oraz Drogi, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. pytanie 3) W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość wykończenia.

Ad. pytanie 4) W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, które zostaną umieszczone w Budynku w ramach zabudowy „na wymiar” (jak zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blatem, zlewozmywakiem i baterią czy szafy wnękowe) nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość wyposażenia (lit. a).

Podobnie, wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny, nie będzie miał fakt umieszczenia w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku pozostałych elementów wyposażenia ruchomego, niemających charakteru zabudowy „na wymiar” (lit. b).

Ad. pytanie 5) W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, które zostaną w nich umieszczone w ramach Etapu wykończenia 1, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku.

Ad. pytanie 6) W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2, polegające na montażu/instalacji elementów wykończenia trwałego w Lokalach komercyjnych usytuowanych w Budynku, jako usługa modernizacji obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. Budynku, będą objęte preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. pytanie 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W rezultacie, nie powinno ulegać wątpliwości, że sprzedaż Budynku przez Spółkę stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że – jak wskazano – Budynek będzie nowym obiektem budowlanym, tj. zostanie wydany nabywcy bezpośrednio po jego wybudowaniu przez Spółkę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do jego sprzedaży nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku, z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa Budynku będzie opodatkowana VAT. Tym samym, analizy wymaga kwestia ustalenia właściwej dla tej czynności stawki VAT. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która obecnie wynosi 23%. Jednakże w dalszych przepisach ustawy ustawodawca przewidział stawki preferencyjne – możliwość ich stosowania dotyczy m.in. dostawy budynków (lub ich części).

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej: SPM). Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przestanek:

1.  przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
2.  obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o VAT definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza systemu VAT. Legalna definicja „obiektu budowlanego” została zawarta w Prawie budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że Budynek będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

W analizowanych okolicznościach spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania do planowanej dostawy preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż Budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego SPM. Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

*   obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
*   lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także
*   obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne (przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej p.u. jest wykorzystywana do celów mieszkalnych), stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż bezspornie Budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego, bowiem – jak wynika z projektu budowlanego – ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynek będzie klasyfikowany do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż znajdą się w nim nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, tj. Lokale komercyjne, pomieszczenia gospodarcze i techniczne, podziemna hala garażowa, komórki lokatorskie (które jednak, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynku oraz w pewnym okresie po nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności). Zatem Budynek jako całość będzie przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nim lokali mieszkalnych, których powierzchnia będzie dominująca, a w połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem (ciągi komunikacyjne, pomieszczenia gospodarcze i techniczne, komórki lokatorskie) będzie stanowiła istotną większość powierzchni Budynku.

Należy wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali (wyodrębnionych/niewyodrębnionych). Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie Budynek, rozpatrywany jako całość. Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynku, lecz Budynku, który stanowić będzie jeden towar.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w Budynku nie zostanie wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/niemieszkalnego), a Budynek będzie stanowić jedną całość, a przy tym – zgodnie z wcześniejszymi uwagami – podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do jego dostawy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%.

Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów – przykładowo w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-82/15/MD), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK) i z 11 września 2015 r. (sygn. ILPP2/45124-459/15-2/EN), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-142/14-2/MP), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-344/15/KO) i z 15 listopada 2011 r. (sygn. IBPP1/443-930/11/UH).

W odniesieniu do statusu Placu i Wjazdu na gruncie Prawa budowlanego i przepisów o VAT, należy wskazać, że urządzenia budowlane jako związane z obiektami budowlanymi (tu: z Budynkiem) i przynależne do nich, nie stanowią odrębnych od tych obiektów przedmiotów opodatkowania VAT. Powyższe wynika z faktu, iż przepisy ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) regulujące opodatkowanie nieruchomości odwołują się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego i to wyłącznie takich jak „budynek” i „budowla” (oraz ich części). W rezultacie, przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Placami i Wjazdem jak właściciel powinno być zdarzeniem neutralnym z perspektywy VAT, opodatkowanym w ramach dostawy Budynku.

Ad. pytanie 2)

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Przy tym, ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działce znajdą się następujące naniesienia:

1.  Budynek – którego dostawa, zgodnie z uwagami w zakresie pytania 1, będzie podlegać preferencyjnej stawce VAT 8%;
2.  Droga – budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, do dostawy której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT, tj. 23% (Droga, podobnie jak Budynek, będzie nowo wybudowanym obiektem budowlanym, zatem jej sprzedaż będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia wyłączającego zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; ponadto, ustawa o VAT nie przewiduje preferencyjnej 8% stawki VAT dla dostaw budowli – budowle nie należą do kategorii obiektów objętych SPM);
3.  Plac i Wjazd – będące urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, przynależnymi do Budynku, których wartość będzie w rezultacie opodatkowana w ramach dostawy Budynku.

W związku z powyższym należy uznać, że z uwagi na fakt, iż Budynek będący przedmiotem transakcji będzie docelowo posadowiony na jednej działce ewidencyjnej, na której znajdzie się dodatkowo Droga, do dostawy Działki zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe zarówno dla dostaw Budynku, jak i Drogi.

W następstwie okoliczności, że dostawy Budynku oraz Drogi będą podlegać opodatkowaniu według odmiennych stawek VAT (do dostawy Budynku będzie mieć zastosowanie preferencyjna stawka VAT 8%, natomiast sprzedaż Drogi będzie podlegać podstawowej stawce VAT 23%), powstanie konieczność określenia, w jakiej części Działka powinna zostać opodatkowana stawką preferencyjną, a w jakiej podstawową.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w ustawie o VAT brak unormowania powyższej kwestii. W konsekwencji, ciężar określenia ww. proporcji oraz metodologii jej obliczenia spoczywa na podatniku dokonującym dostawy obiektów budowlanych, opodatkowanych według różnych stawek VAT, a położonych na tej samej działce ewidencyjnej.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów podatnikom przyznawana jest dowolność w zakresie metod ustalenia podstawy opodatkowania dla gruntu, na którym posadowione są obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu według różnych stawek VAT. Wskazuje się jedynie, że istotne jest, aby przyjęte rozwiązanie było rzetelne i miarodajne, a tym samym odzwierciedlało stan faktyczny. Dodatkowo, wskazuje się, że ocena czy dana dostawa spełnia ww. kryteria, będzie mogła podlegać ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

W interpretacjach indywidualnych organy wskazują, iż w powyższej kwestii dopuszczalne są dwa rozwiązania:

*   zastosowanie klucza powierzchniowego, tj. określenie udziału powierzchni budynków i budowli podlegających odrębnych stawkom VAT w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na gruncie;
*   zastosowanie klucza wartościowego, tj. określenie udziału wartości budynków i budowli podlegających odrębnym stawkom VAT w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443-64/13-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku analizowanej dostawy odpowiednią metodą ustalenia stosunku, w jakim Działka powinna zostać objęta podstawową stawką VAT, a w jakim stawką preferencyjną, będzie zastosowanie klucza wartościowego.

Klucz powierzchniowy znajduje bowiem co do zasady uzasadnienie w sytuacji, gdy budynki/budowle stanowiące przedmiot sprzedaży, ze względu na ich stan, nie prezentują dla stron transakcji żadnej wartości ekonomicznej. Uznaje się bowiem, że w takiej sytuacji przypisanie im jakiejkolwiek wartości dla potrzeb obliczenia klucza spowoduje, że klucz nie będzie właściwie odzwierciedlał stanu faktycznego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-517/12-2).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż zarówno Budynek, jak i Droga – jako nowe obiekty budowlane – będą na moment sprzedaży przedmiotami o identyfikowalnej wartości ekonomicznej, Działka powinna podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w takiej części, w jakiej wartość Budynku (wraz z Placem i Wjazdem) odpowiada łącznej wartości naniesień na Działce, tj. Budynku, Placu, Wjazdu oraz Drogi. W pozostałej zaś części, wartość Dziatki powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT (w ramach dostawy Drogi).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie m.in. w przytoczonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r. Rozpatrywane w niej zdarzenie przyszłe dotyczyło sytuacji, w której na gruncie – oprócz budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego – znajdowała się część drogi wewnętrznej (budowli). W interpretacji tej organ potwierdził, że w ramach takiej transakcji grunt w proporcji, w jakiej wartość budynku odpowiada łącznej wartości naniesień na działce, powinien zostać opodatkowany preferencyjną stawką VAT 8%, w pozostałej zaś części do wartości gruntu zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%.

Ad. pytanie 3)

Dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT do planowanej sprzedaży pozbawiony znaczenia powinien być fakt, iż w Budynku znajdą się elementy wykończenia o charakterze trwałym, jak np.: płytki ścienne i podłogowe, tzw. biały montaż, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, malowanie ścian/sufitów etc. (szczegółowo wymienione w opisie zdarzenia przyszłego). Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione elementy wykazywać bowiem będą trwały związek z Budynkiem i po zamontowaniu/wykonaniu staną się częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży.

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: KC). Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 KC wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT, należy wskazać, iż w przypadku gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności (dostawy) podlegającej VAT.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna oraz
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza).

Nadto, co w przypadku wcześniejszych uwag dotyczących części składowych należy uznać za oczywistość, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wykończenia, będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu KC, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w przytoczonych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r., a ponadto w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-781/12-2/EK) i z 23 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), z 10 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ) i z 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK) oraz z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR).

Powyższa argumentacja nie wyłącza, ani nie umniejsza przy tym znaczenia argumentów, o których mowa w punkcie poniżej.

Ad. pytanie 4)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz elementów fit outu o charakterze trwałym lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkiem, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych. Charakter tej grupy będzie jednak niejednorodny – niektóre elementy wyposażenia zostaną bowiem umieszczone w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku w ramach tzw. zabudowy „na wymiar” (np. zabudowa meblowa kuchni z wyposażeniem, tj. blat, zlewozmywak, bateria czy szafy wnękowe). Inne elementy wyposażenia nie będą natomiast mieć charakteru trwałej zabudowy/zabudowy „na wymiar” (wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy, lustro, szafa wolnostojąca).

Wskazane wyżej elementy wyposażenia wpisują w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC, zgodnie z którym przynależności to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej), zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. W przeciwieństwie do części składowych, rzeczy te mają odrębny byt prawny, gospodarczy oraz fizyczny, a zatem są formalnie samoistnymi towarami i jako takie potencjalnie mogą być przedmiotami dostaw w oderwaniu od rzeczy głównej (Budynku). W konsekwencji, co do zasady dostawa omawianych elementów wyposażenia może podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych elementów/towarów.

Wspomniane elementy będą jednak wykazywać z Budynkiem związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku.

Wnioskodawca wskazuje, że konkluzja ta w szczególności dotyczy elementów dostosowanych do poszczególnych lokali mieszkalnych, mających charakter trwałej zabudowy/wykonanych „na wymiar”, takich jak: (i) zabudowa meblowa kuchenna i (ii) szafy wnękowe. Elementy te, mimo, iż – podobnie jak inne elementy wyposażenia – nie są fizycznie związane z elementami konstrukcyjnymi Budynku (a tym samym nie mają przymiotu części składowych), to wykazują jednoznaczny związek funkcjonalny z Budynkiem (lokalami w Budynku). Związek ten będzie przy tym mieć charakter bezpośredni i wyłączny, tj. wskazane elementy podnosić będą walory użytkowe konkretnych lokali, na potrzeby których zostaną wykonane i w których zostaną zainstalowane (i tylko tych lokali, tj. nie będzie co do zasady możliwe wykorzystanie tych elementów w innych lokalach/budynkach, bez ich modyfikacji lub uszkodzenia). Ze względu na stopień zindywidualizowania/dostosowania tych elementów wyposażenia do poszczególnych lokali ich los i byt prawny stanie się ściśle związany z Budynkiem, podobnie jak ma to miejsce w przypadku części składowych (elementów wykończenia).

W rezultacie, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla ich odmiennego traktowania na gruncie VAT. Rodzaj związania funkcjonalnego i faktycznego rozpatrywanych elementów wyposażenia z Budynkiem odpowiada bowiem sile związku, jaki wykazują z Budynkiem elementy wykończenia, związane z nim w sposób fizyczny. Stąd, rozpatrywanie dostawy wspomnianych elementów wyposażenia w oderwaniu od dostawy Budynku, jako samodzielnej i niezależnej, a nie jednej, kompleksowej i wspólnej z dostawą Budynku, nosiłoby znamiona sztuczności i nie odpowiadałoby celom transakcji (w tym kontekście vide uwagi poniżej).

Niemniej zdaniem Spółki, niezależnie od charakteru elementów wyposażenia, a więc także w przypadku pozostałych elementów wyposażenia przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynku. W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem i wyposażeniem (w tym wykonanym „na wymiar”) zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie Budynek o określonym przez strony standardzie wykonania, wykończenia i wyposażenia, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami. W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) świadczenie kompleksowe (a więc zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przenosząc powyższe uwagi na analizowane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkiem oraz elementami wykończenia i wyposażenia - niezwiązanego trwale z Budynkiem, nie będzie miało charakteru dwóch/wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania (wynajęcia i zasiedlenia). Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynku obejmującego lokale, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę. Przy tym, cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała wyłącznie Budynek w stanie „surowym”, tj. bez wykończenia i wyposażenia. Dodatkowo, o niepodzielności świadczenia Wnioskodawcy świadczy fakt, iż elementy wyposażenia same w sobie nie będą prezentowały dla nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej/użytkowej, w oderwaniu od Budynku.

Wnioskodawca wskazuje, że koncepcja kompleksowości świadczenia, które zostanie zrealizowane na rzecz nabywcy, będzie szczególnie aktualna w odniesieniu do elementów wyposażenia wykonanych „na wymiar”. Celem umieszczenia tych elementów w Budynku nie będzie bowiem nabycie przez kontrahenta Spółki określonego zbioru rzeczy ruchomych, lecz istotne zwiększenie użyteczności/funkcjonalności Budynku. Zwiększenie to będzie przy tym trwałe, podobnie jak ma to miejsce w przypadku elementów wykończenia. Przesądzać o tym będzie szczególny rodzaj więzi funkcjonalnej/faktycznego związania wskazanych elementów wyposażenia z Budynkiem. W efekcie, zdaniem Spółki, co najmniej w zakresie tych elementów powinno to przesądzać o uznaniu planowanej dostawy za kompleksową. Jednocześnie Spółka podkreśla, że przy rozpatrywaniu kompleksowości świadczenia przeszkodą nie może być – inaczej niż ma to miejsce w przypadku części składowych – brak fizycznego związania wyposażenia z konstrukcją Budynku. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w omawianych okolicznościach nie znajdą zastosowania uwagi zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 2/13).

Wskazana uchwała nie jest adekwatna również z tego powodu, iż rozpatrywano w niej możliwość zastosowania obniżonej 8% stawki VAT do modernizacji budynku objętego SPM, polegającej na zamontowaniu w takim obiekcie komponentów meblowych. Uchwała NSA wydana została zatem na bazie okoliczności odmiennych od będących przedmiotem złożonego wniosku. Ocenie Sądu poddana została sytuacja, w której podatnik świadczył określone usługi na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, już po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania budynków, w których znajdują się te lokale. Tymczasem, zapytanie Spółki dotyczy kwestii stawki VAT właściwej dla dostawy nowo wybudowanego Budynku należącego do SPM, w ramach której na kontrahenta Spółki przejdzie prawo do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem ruchomym (m.in. wykonanym „na wymiar”).

Spółka wskazuje ponadto, że o złożoności świadczenia (dostawy), które zostanie zrealizowane na rzecz nabywcy, przesądza również fakt, iż z punktu widzenia nabywcy dostawa samych elementów wyposażenia (zarówno wykonanego „na wymiar”, jak i pozostałych), bez dostawy Budynku, byłaby bez znaczenia i – jako pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego – nie miałaby miejsca. Podobnie, nabywca nie byłby zainteresowany zakupem Budynku w stanie „deweloperskim”, tj. niewykończonego i niewyposażonego. Innymi słowy, dostawę Budynku warunkować będzie umieszczenie tych elementów w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Jednocześnie, znajdowanie się ich w lokalach ma umożliwić nabywcy lepsze, bowiem następujące bezpośrednio po zakupie, wykorzystanie Budynku do jego działalności, tj. odpłatnego wynajmu lokali znajdujących się w Budynku.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż kompleksowa dostawa obejmie Budynek oraz elementy wykończenia i wyposażenia, które będą służyć nabywcy do wykorzystywania Budynku zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. W szczególności, przedmiotami transakcji nie będą towary niemające znaczenia dla prawidłowego korzystania z Budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, transakcji nie charakteryzowałby bowiem przymiot kompleksowości.

W związku z powyższym, należy uznać, że planowana przez Spółkę dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynku.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie jw.

Ad. pytanie 5)

Zdaniem Spółki, w zakresie tego pytania odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Powyższe wynika z faktu, że – analogicznie jak w przypadku lokali mieszkalnych – elementy wykończenia trwałego, które zostaną umieszczone w Lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 1 (tj. przed dostawą Budynku), będą stanowić części składowe Budynku. W konsekwencji, ich wartość powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT 8% (w ramach dostawy Budynku).

Należy podkreślić, że zastosowaniu obniżonej stawki podatku do wartości elementów wykończenia nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż elementy te nie będą usytuowane w lokalach mieszkalnych, lecz w Lokalach komercyjnych. Jak bowiem wskazano, przedmiotem planowanej transakcji będzie Budynek objęty jako całość SPM, stanowiący jeden towar w rozumieniu przepisów o VAT, a nie poszczególne Lokale komercyjne. Tym samym, montaż w ramach tego etapu elementów wykończenia w Lokalach komercyjnych powinien być rozpatrywany jako zwiększenie wartości/funkcjonalności obiektu zaliczanego do SPM przed jego pierwszym zasiedleniem (dostawą).

Ad. pytanie 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności, które będą wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2 (tj. po sprzedaży Budynku), polegające na montażu/instalacji w Lokalach komercyjnych elementów wykończenia trwałego, stanowić będą usługi modernizacji obiektu objętego SPM, jakim będzie Budynek, a w konsekwencji, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, do usług tych powinna mieć zastosowanie preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.

Na powyższą konkluzję nie powinno mieć wpływu w szczególności to, iż wspomniane czynności będą faktycznie prowadzone w Lokalach komercyjnych. W ocenie Spółki, obniżona stawka VAT znajdzie zastosowanie ze względu na fakt, iż świadczone przez nią usługi modernizacji będą dotyczyć Budynku stanowiącego jedną całość – rzecz w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a co za tym idzie jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i jako takiego objętego SPM. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest planowane ustanowienie odrębnej własności lokali, w tym komercyjnych, znajdujących się w Budynku (ani przed, na moment ani po jego sprzedaży). Innymi słowy, modernizacja nie będzie prowadzona w odniesieniu do lokali stanowiących nieruchomości lokalowe w rozumieniu KC i – jako takie – stanowiących części Budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, tj. odrębne od samego obiektu, a przez to – z uwagi na ich niemieszkalny charakter (status), wyłączone z kręgu towarów, które mogą być zaliczane do SPM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku dla dostawy Budynku – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku dla dostawy gruntu – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku dla wykończenia elementów o charakterze trwałym lokali mieszkalnych, znajdujących się w Budynku – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku dla wyposażenia elementów, które będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar” oraz nie będą mieć takiego charakteru, o charakterze ruchomym w lokalach mieszkalnych – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku dla wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 1 – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku dla wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 2 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – w myśl art. 2 pkt 12 ustawy – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia czy dostawa Budynku (wraz z Placem i Wjazdem) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy (obecnie w wysokości 8%).

Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących tego obiektu.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy (tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi PKOB, budynkami są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem, dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Ponadto, z art. 3 pkt 1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W świetle art. 3 pkt 2 ww. ustawy – budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazano, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

We wniosku wskazano, że stosunek powierzchni użytkowej mieszkalnej Budynku do jego całkowitej powierzchni użytkowej przekroczy 50%, a Wnioskodawca sklasyfikował go według PKOB 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Oprócz Budynku na Działce znajdą się również: droga wewnętrzna służąca jako dojazd do naziemnych miejsc postojowych (Droga), zewnętrzne place postojowe (parkingi) przewidziane na 62 miejsca parkingowe (Plac) oraz wjazd do podziemnej hali garażowej (Wjazd oraz łącznie: Naniesienia).

Biorąc powyższe pod uwagę, preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla robót wykonywanych w bryle budynku (o ile będzie on sklasyfikowany w PKOB 11), natomiast dla usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, iż ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie dostawa budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, znajdujących się poza bryłą budynku.

Zatem, jeżeli w bryle budynku mieszkalnego mieści się podziemna hala garażowa oraz inne pomieszczenia o charakterze niemieszkalnym, tj. Lokale komercyjne, pomieszczenia gospodarcze i techniczne, komórki lokatorskie to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden budynek będący – w okolicznościach niniejszej sprawy – przedmiotem jednej transakcji (dostawy) jako całość.

W konsekwencji, w odniesieniu do sprzedaży Budynku wraz z Wjazdem sklasyfikowanego w zgodnie z PKOB w dziale 11, należy zastosować stawkę 8% w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy.

Z kolei, miejsca postojowe (Plac) – jak wskazał Wnioskodawca – będą znajdowały się na poza bryłą budynku. Tym samym, dostawa Placu podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Tym samym, należy wskazać, że dostawa całego Budynku (wraz z Wjazdem) będzie opodatkowana według preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 41 ust. 12 ustawy, natomiast dostawa Placu będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Spółki w tym zakresie, uznano je za nieprawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii czy dostawa prawa użytkowania wieczystego Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Placem i Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Placu i Wjazdu odpowiada sumie wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działkach, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej 8% stawki podatku.

Analizując powyższe zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że oprócz Budynku na Działce znajdą się również: droga wewnętrzna służąca jako dojazd do naziemnych miejsc postojowych, zewnętrzne place postojowe (parkingi) przewidziane na 62 miejsca parkingowe oraz wjazd do podziemnej hali garażowej.

Wjazd i Plac będą stanowić urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Droga będzie natomiast budowlą (obiektem liniowym) ̶ zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Poza Budynkiem, Drogą, Placem oraz Wjazdem na Działce nie będą się znajdować inne budynki/budowle/urządzenia budowlane.

W rezultacie, ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sytuacji, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowane są Budynek wraz z Wjazdem oraz Droga i Plac – Wnioskodawca będzie zobligowany przypisać grunt do poszczególnych obiektów.

Należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy podlegają one opodatkowaniu według różnych stawek podatku VAT. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub według klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest natomiast, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Biorąc pod uwagę przedmiotowe okoliczności, każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. W konsekwencji, prawidłowym jest zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza wartościowego dla ustalenia stosunku w jakim Działki powinny zostać objęte poszczególnymi stawkami podatku, właściwymi dla naniesień na nich się znajdujących ̶ jeśli metoda ta jest najbardziej miarodajna dla odzwierciedlenia stanu faktycznego.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa Budynku (wraz z Wjazdem) będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Tym samym, dostawa Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Wjazdu odpowiada sumie wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działce, będzie opodatkowana podatkiem VAT według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy (obecnie w wysokości 8%) – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Spółki w tym zakresie, uznano je za nieprawidłowe.

Ponadto, w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się w szczególności elementy wykończenia i wyposażenia, odpowiednio o charakterze trwałym oraz ruchomym (tzw. fit out).

W przypadku wskazanych elementów wykończenia o charakterze trwałym, ich zespolenie z elementami konstrukcji Budynku nastąpi – jak wskazał Wnioskodawca – np. za pomocą kleju na/między płytkami ściennymi, ponadto wykończenie będzie obejmowało malowanie ścian czy położenie płytek ceramicznych ściennych, podłogowych bądź dekoracyjnych.

Elementy wykończeniowe będą trwale połączone z elementami konstrukcji Budynku, w ten sposób, że nie będzie możliwe ich odłączenie bez ich nieodwracalnego uszkodzenia, a ponadto będą tworzyć funkcjonalną całość, podnosząc wartość użytkową lokali mieszkalnych usytuowanych z Budynku.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania trwałego wykończenia Lokali mieszkalnych, z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do części składowych domu mieszkalnego, zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto – w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku domu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z domem mieszkalnym jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wymienione we wniosku elementy wykończenia trwale związane z bryłą Budynku, stanowić będą jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ich odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem, w przypadku gdy lokale mieszkalne znajdujące się w lokalach mieszkalnych, usytuowanych w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym (według wyjaśnień wyżej wskazanych) okoliczność ta pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto zgodnie z ustaleniami stron znajdującymi odzwierciedlenie w Załączniku 2, na dzień sprzedaży wykończone w podstawowym zakresie będą także usytuowane w Budynku Lokale komercyjne (Etap wykończenia 1). W lokalach tych znajdą się w szczególności (wymienione szczegółowo w Załączniku 2) elementy wykończenia trwałego jak: tynkowanie, gruntowanie, jednokrotne malowanie ścian, ślusarka wewnętrzna (okienna i drzwiowa) z osprzętem, parapety okienne wewnętrzne, przyłącza wody, rozprowadzenie instalacji (wodno-kanalizacyjnej, wentylacyjnej, klimatyzacyjnej, centralnego ogrzewania, elektrycznej, teletechnicznej, przeciwpożarowej), wykończenie pomieszczeń sanitarnych przy wykorzystaniu płytek gresowych i ceramicznych na podłodze i ścianach, biały montaż, armatura).

W tym zakresie, analogicznie jak w przypadku lokali mieszkalnych, z uwagi na fakt, że elementy wykończenia trwałego będą stanowiły części składowe Budynku, okoliczność ta pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pozostałych elementów wyposażenia lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku takich, które:

1.  będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar”, tj. zindywidualizowanej i dostosowanej do poszczególnych lokali, w których elementy te będą montowane, i tak dla:
    *   kuchni będzie to zabudowa meblowa tj. szafki dolne/wiszące, blat kuchenny; zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/gazowa, okap podszafkowy, zmywarka do zabudowy, oświetlenie podszafkowe,
    *   pozostałych pomieszczeń będzie to szafa ubraniowa wnękowaoraz
2.  nie będą mieć charakteru zabudowy „na wymiar” (pozostałe elementy wyposażenia jak szafa wnękowa, lustro, oprawy oświetleniowe),

wyjaśnić należy, że:

Odmienne znaczenie, aniżeli ww. część składowa, posiada przynależność.

I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Ponadto, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów wyposażenia i wykończenia Budynku pod kątem określenia stawki podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, taktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie że świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile dwa rożne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń jest sprawa z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

Za szczególnie znaczące TSUE uznał zatem to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales\` Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem – pod względem stawki podatku – dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ono interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie określają wprost świadczeń złożonych. Wręcz przeciwnie jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę, czy też dostawę, a nie jako element złożonego świadczenia.

Z perspektywy powyższych ustaleń nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa elementów ruchomych wyposażenia lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym, stanowi świadczenie złożone (kompleksowe) wraz z dostawą Budynku, do którego w całości można zastosować obniżoną stawkę VAT. Świadczenia te bowiem mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie, nie stanowią więc części generalnego świadczenia kompleksowego.

W rezultacie należy stwierdzić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Tym samym, dostawę elementów wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym należy opodatkować stawką podatku właściwą dla tych poszczególnych elementów wyposażenia.

W konsekwencji, w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku. W odniesieniu bowiem do tych elementów wyposażenia należy zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy tych elementów, a nie dla dostawy Budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto, strony planowanej transakcji zakładają/dopuszczają, iż montaż w Lokalach komercyjnych elementów wykończenia o charakterze trwałym będzie prowadzony również po sprzedaży Budynku przez Spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2. W związku z czym, Lokale komercyjne mogą zostać wykończone w szczególności poprzez: kolejne malowania ścian i sufitów, położenie płytek ceramicznych ściennych i podłogowych, paneli podłogowych. Wykończenie przedmiotowych Lokali komercyjnych nastąpi po sprzedaży Budynku, co spowodowane jest tym, iż na moment składania wniosku przez Spółkę szczegółowy standard nie został jeszcze uzgodniony przez Wnioskodawcę oraz nabywcę. Wskazane prace wykończeniowe będą miały na celu dostosowanie Lokali komercyjnych do standardu zgodnego z oczekiwaniami wyłonionych najemców. Prace te będą co do zasady wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy, który będzie z kolei obciążał kosztami ich wykonania poszczególnych najemców Lokali komercyjnych (niewykluczone również, że wybrane lokale zostaną wykończone we własnym zakresie przez najemców).

Jak już wskazano, preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących tego obiektu.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy (tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

W rezultacie należy stwierdzić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W przedmiotowej kwestii niewątpliwie istotą transakcji jest wykonanie montażu/instalacji w Lokalach komercyjnych elementów wykończenia trwałego (usługa modernizacji), już po dokonaniu sprzedaży Budynku. Z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług nie jest istotne, że lokale te nie będą wyodrębnione w momencie prowadzenia prac wykończeniowych w ramach Etapu wykończenia 2.

Podkreślić należy, że obniżoną do 8% stawkę podatku stosuje się m.in. do modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego (sklasyfikowane w PKOB 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (art. 41 ust. 12, ust. 12a i art. 2 pkt 12 ustawy).

Tym samym, usługi modernizacji wykonywane w całości w lokalach użytkowych, nawet jeżeli te lokale znajdują się w budynku sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 11, nie korzystają z opodatkowania według stawki obniżonej do wysokości 8%.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2, polegające na montażu/instalacji elementów wykończenia trwałego w Lokalach komercyjnych usytuowanych w Budynku, jako usługi modernizacji, będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.