Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-14/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; programy; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania w części dotyczącej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką informatyczną, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem i wdrażaniem oprogramowania dla firm (oprogramowanie klasy ERP – ang. Enterprise Resource Planning – Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa). Prace nad oprogramowaniem wykonują pracownicy firm zewnętrznych (usługodawcy), którym Spółka zleca wykonanie określonych czynności informatycznych (programistycznych). W umowach z usługodawcami zawarto klauzulę, że wszystkie majątkowe prawa autorskie do wytwarzanego oprogramowania przysługują Spółce.

Wytwarzane przez Spółkę oprogramowanie składa się z kilkudziesięciu modułów funkcjonalnych, wspierających proces zarządzania firmą m.in. obsługę klientów, prowadzenie gospodarki magazynowej, prowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ewidencji i rozliczeń kadrowo-płacowych. Prace nad częścią modułów zostały już zakończone (są już sprzedawane). Część modułów jest w trakcie tworzenia. Prace nad pozostałymi modułami rozpoczną się w roku 2015 i latach następnych. Poszczególne moduły mogą funkcjonować oddzielnie lub w ramach całego systemu. Oprogramowanie udostępniane jest klientom w modelu stacjonarnym (lokalnie na funkcjonującej u klienta infrastrukturze informatycznej) lub usługowym (za pośrednictwem infrastruktury informatycznej Spółki).

Wytwarzane oprogramowanie dedykowane jest dla szerokiego kręgu odbiorców. Spółka nie jest w stanie przewidzieć konkretnej liczby klientów i ilości sprzedawanych modułów, co uniemożliwia ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia oprogramowania.

Spółka nie pobiera stałych opłat licencyjnych za użytkowanie sprzedawanego oprogramowania. W modelu stacjonarnym występuje jednorazowa opłata licencyjna w momencie zakupu programu, plus koszty wdrożenia oprogramowania wg stawki godzinowej. W modelu tym klienci ponoszą, dobrowolnie, także opłaty za pakiety aktualizujące (nowe wersje oprogramowania). W modelu usługowym klienci płacą wyłącznie miesięcznie opłaty z tytułu udostępnienia oprogramowania oraz powierzchni dyskowej.

Przy tworzeniu oprogramowania Spółka ponosi głównie koszty usług informatycznych (programistycznych). W małym zakresie prace informatyczne wykonywane są w ramach umów zlecenia, zawartymi z osobami fizycznymi.

Od początku funkcjonowania Spółki koszty wytworzenia oprogramowania komputerowego klasyfikowane były jako koszty prac rozwojowych. Po zakończeniu procesu wytwarzania danego modułu i przeznaczenia go do sprzedaży, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych w okresie 12 kolejnych miesięcy, od dnia zakończenia prac rozwojowych (przeznaczenia modułu do sprzedaży).

Spółka uznała, że taki sposób rozliczania kosztów był błędny i zamierza zmienić zasady ich rozliczania oraz skorygować dotychczasowe rozliczenia. Zdaniem Spółki wytwarzane oprogramowanie stanowi produkt (tzw. produkt wielokrotnej sprzedaży), a koszty z tym związane są kosztami wytworzenia wyrobu, a nie kosztami prac rozwojowych.

Bilansowo koszty będą rozliczane wg zasad określonych w art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), tj. wg zasad przewidzianych dla wytwarzanych produktów (tzw. produktów wielokrotnej sprzedaży).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza w przyszłości wykorzystywać wytworzone oprogramowanie również na własne potrzeby.

W dniu utworzenia Spółki, tj. w dniu 8 sierpnia 2011 r., jeden z udziałowców w zamian za 50% udziałów wniósł do Spółki środki pieniężne. Drugi udziałowiec (również za 50% udziałów) wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci siedmiu modułów oprogramowania (z przeznaczeniem do sprzedaży po ich zakończeniu). Wkład ten dokonany został przez osobę fizyczną. Wniesione w postaci wkładu niepieniężnego moduły zostały stworzone samodzielnie przez udziałowca. Poniesione przez tą osobę nakłady nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w żadnym innym podmiocie gospodarczym. Trzy z siedmiu wniesionych modułów, na dzień utworzenia Spółki, były zakończone w 100%, a poziom zaawansowania pozostałych czterech modułów wynosił od 20% do 90%. Po utworzeniu Spółki wszystkie moduły (w tym trzy pierwsze), nadal były rozwijane (nie zostały przeznaczone do sprzedaży). Sprzedaż pierwszych modułów nastąpiła dopiero 19 lipca 2013 r. Wszystkie moduły stanowiące wkład niepieniężny znajdują się obecnie w ofercie Spółki.

Wniesiony przez udziałowców na dzień utworzenia Spółki wkład pieniężny i niepieniężny, ujęty został w kapitale zakładowym Spółki (nie powstał z tego tytułu przychód dla Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty wytworzenia oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż (a w przyszłości także na własne potrzeby) powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z treści art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d (jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w dniu ich poniesienia?
2.  Czy koszty wytworzenia oprogramowania w części dotyczącej wartości wniesionego przez jednego z udziałowców do Spółki na dzień jej utworzenia wkładu niepieniężnego, stanowią koszty uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 16 kwietnia 2015 r. nr ILPB4/4510-1-14/15-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane oprogramowanie przeznaczone do sprzedaży nie stanowi kategorii prac rozwojowych. Zgodnie z definicją prac rozwojowych zawartą w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 615, z późn. zm.) prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług (\`(...)\`). Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014, poz. 851, z późn. zm.) amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych zakończone wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prace rozwojowe obejmują ogół czynności wykonywanych przed podjęciem decyzji o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii.

W przypadku oprogramowania wytwarzanego przez Spółkę, ponoszone wydatki są ściśle związane z wytwarzaniem produktu finalnego – ponoszone są w procesie wytwarzania produktów, a nie w procesie planowania (przygotowywania) produkcji.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w art. 3 ust. 1 pkt 18a i 1 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. , poz. 330, z późn. zm.), zgodnie z którym do rzeczowych aktywów obrotowych zalicza się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym i które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Do rozliczania kosztów wytworzenia produktów o specyfice charakterystycznej dla oprogramowania komputerowego (tzw. produktu wielokrotnej produkcji) stosuje się zasady określone w art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Stosownie do art. 15 ust. 4 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014, poz. 851, z późn. zm.) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jak już wspomniano, brak możliwości określenia liczby potencjalnych klientów oraz liczby sprzedanych produktów powoduje, że Spółka nie ma możliwości określenia jednostkowych kosztów wytworzenia oprogramowania. Tym samym brak jest możliwości bezpośredniego powiązania konkretnej wartości kosztu z konkretną wartością przychodu w danym roku podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014, poz. 851, z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 4d (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a) – jako koszty „inne niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Stanowisko Spółki jest zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wyrażonym w wydanej w dniu 12 czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-315a/12/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką informatyczną, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem i wdrażaniem oprogramowania dla firm (oprogramowanie klasy ERP – ang. Enterprise Resource Planning – Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa). Prace nad oprogramowaniem wykonują pracownicy firm zewnętrznych (usługodawcy), którym Spółka zleca wykonanie określonych czynności informatycznych (programistycznych). W małym zakresie prace informatyczne wykonywane są w ramach umów zlecenia, zawartymi z osobami fizycznymi. W umowach z usługodawcami zawarto klauzulę, że wszystkie majątkowe prawa autorskie do wytwarzanego oprogramowania przysługują Spółce. Wytwarzane przez Spółkę oprogramowanie składa się z kilkudziesięciu modułów funkcjonalnych, wspierających proces zarządzania firmą m.in. obsługę klientów, prowadzenie gospodarki magazynowej, prowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ewidencji i rozliczeń kadrowo-płacowych. Prace nad częścią modułów zostały już zakończone (są już sprzedawane). Część modułów jest w trakcie tworzenia. Prace nad pozostałymi modułami rozpoczną się w roku 2015 i latach następnych. Poszczególne moduły mogą funkcjonować oddzielnie lub w ramach całego systemu. Oprogramowanie udostępniane jest klientom w modelu stacjonarnym (lokalnie na funkcjonującej u klienta infrastrukturze informatycznej) lub usługowym (za pośrednictwem infrastruktury informatycznej Spółki). Spółka nie pobiera stałych opłat licencyjnych za użytkowanie sprzedawanego oprogramowania. W modelu stacjonarnym występuje jednorazowa opłata licencyjna w momencie zakupu programu, plus koszty wdrożenia oprogramowania wg stawki godzinowej. W modelu tym klienci ponoszą, dobrowolnie, także opłaty za pakiety aktualizujące (nowe wersje oprogramowania). W modelu usługowym klienci płacą wyłącznie miesięcznie opłaty z tytułu udostępnienia oprogramowania oraz powierzchni dyskowej. Od początku funkcjonowania Spółki koszty wytworzenia oprogramowania komputerowego klasyfikowane były jako koszty prac rozwojowych. Po zakończeniu procesu wytwarzania danego modułu i przeznaczenia go do sprzedaży, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych w okresie 12 kolejnych miesięcy od dnia zakończenia prac rozwojowych (przeznaczenia modułu do sprzedaży). Spółka uznała, że taki sposób rozliczania kosztów był błędny i zamierza zmienić zasady ich rozliczania oraz skorygować dotychczasowe rozliczenia. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza w przyszłości wykorzystywać wytworzone oprogramowanie również na własne potrzeby.

W tym miejscu należy wskazać, że programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…).

W sytuacji, gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe.

Powyższe wskazanie wynika z treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią tego przepisu: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. − Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe potwierdza również treść art. 16g ust. 14 omawianej ustawy podatkowej, zgodnie z którym: wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (…).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez podatnika, lecz są przez niego wytwarzane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z wytworzeniem oprogramowania komputerowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia wówczas, gdy oprogramowanie to – na zlecenie podatnika –tworzą osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych (np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy umów zleceń). W takiej sytuacji prace wykonywane przez takie osoby stanowią usługę opracowania oprogramowania komputerowego (usługi informatycznej). Oznacza to w niniejszej sprawie, że Spółka wytwarza we własnym zakresie (a nie nabywa) oprogramowanie komputerowe.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty, lecz został stworzony – na zlecenie Spółki przez pracowników firm zewnętrznych oraz w ramach umów zleceń – na sprzedaż oraz w przyszłości także na jej własne potrzeby, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez podatnika (tu: Spółkę) we własnym zakresie.

Powyższe wskazanie oznacza, że wytworzone przez Spółkę oprogramowania komputerowe nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wydatki ponoszone przez Spółkę na wytworzenie takiego oprogramowania należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie programu komputerowego należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” − brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jednakże, mimo braku ww. definicji, należy wskazać, że do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że wytwarzane oprogramowanie dedykowane jest dla szerokiego kręgu odbiorców. Spółka nie jest w stanie przewidzieć konkretnej liczby klientów i ilości sprzedawanych modułów, co uniemożliwia ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia oprogramowania. Tym samym nie będzie możliwe przyporządkowanie poniesionych kosztów na wytworzenie programu komputerowego do określonych licencji.

Zatem kosztów wytworzenia oprogramowania nie będzie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się one w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży sztuk licencji w danym roku podatkowym.

W konsekwencji należy dokonać analizy pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do momentu potrącalności ponoszonych przez podatników wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

I tak – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tejże ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zatem wskazać, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek o charakterze pośrednim staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy należy odnieść się w pierwszej kolejności do kosztów usług informatycznych (programistycznych). Omawiane wydatki dotyczące wytworzenia programu komputerowego – jako pośrednie koszty uzyskania przychodów – powinny być zaliczone do tych kosztów w dacie ich poniesienia.

Natomiast w odniesieniu do wydatków w postaci wynagrodzeń z tytułu umów zleceń ogólne zasady dotyczące rozliczania kosztów pośrednich wynikające z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania. Zasady rozliczania takich wydatków są bowiem modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne.

Dlatego też wynagrodzenia te Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w dacie wypłaty tych wynagrodzeń – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w zakresie składek na ubezpieczenie – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy.

Reasumując − koszty wytworzenia oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż (a w przyszłości także na własne potrzeby) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które powinny być przez Spółkę potrącane w przypadku:

*   usług informatycznych – w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wynagrodzeń wypłacanych w ramach umów zleceń – w dniu ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.