Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-940/10/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Opodatkowanie transakcji dokonywanych na rynku Forex.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych na rynku Forex - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych na rynku Forex.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawiera transakcje na rynku Forex za pomocą elektronicznej platformy transakcyjnej udostępnianej przez brokera mającego siedzibę w USA. Jako podmiot zagraniczny broker nie wystawia informacji PIT 8-C. W celu udokumentowania zawartych w roku podatkowym transakcji możliwe jest wydrukowanie ich historii z serwisu on-line udostępnionego przez brokera (poprzez zalogowanie się na swój rachunek na zasadzie podobnej jak loguje się do banku internetowego), gdyż prowadzi on elektroniczny zapis wszystkich operacji na rachunku. Wnioskodawca zamierza inwestować na tym rynku jako osoba fizyczna. Rachunek prowadzony będzie w USD. W USD rozliczane też będą wszystkie transakcje. Przedmiotem transakcji zawieranych na rynku Forex za pomocą platformy transakcyjnej opisanej powyżej nie jest fizyczna wymiana walut, lecz kupno-sprzedaż kontraktów na różnicę. Zawarcie transakcji kupna-sprzedaży kontraktu na różnicę jest de facto zawarciem umowy (kontraktu) z brokerem co do kursów (w tym wypadku notowań kursów walut) po jakich nastąpi jej rozliczenie i jest prawem jednej ze stron do otrzymania kwoty różnicy wynikającej ze zmiany kursu w określonym przedziale czasowym, a zobowiązaniem dla drugiej strony wypłaty kwoty tejże różnicy pomiędzy kursami. Kierunki przepływów finansowych z tytułu transakcji na kontraktach na różnice kursowe zależne są od kierunku zmiany kursu i od pozycji zajętej w kontrakcie (pozycja długa to odpowiednik zakupu tych aktywów, pozycja krótka to odpowiednik ich sprzedaży). Nadmienić należy ponadto, iż możliwe są jedynie następujące sytuacje:

1.  Zajęcie długiej pozycji (dokonanie nierzeczywistego nabycia waluty):

1.  po zmianie kursu w górę następuje zamknięcie pozycji (dokonanie nierzeczywistej sprzedaży waluty za cenę wyższą od ceny nierzeczywistego nabycia) - powstałą różnicę kursową (dodatni wynik netto transakcji) broker przekazuje klientowi.
2.  po zmianie kursu w dół następuje zamknięcie pozycji (dokonanie nierzeczywistej sprzedaży waluty za cenę wyższą od ceny nierzeczywistego nabycia) - powstałą różnicę kursową (ujemny wynik netto transakcji) klient przekazuje brokerowi.

3.  Zajęcie krótkiej pozycji (dokonanie nierzeczywistej sprzedaży waluty):

1.  po zmianie kursu w górę następuje zamknięcie pozycji (dokonanie nierzeczywistego nabycia waluty za cenę wyższą od ceny nierzeczywistej sprzedaży) - powstałą różnicę kursową (ujemny wynik netto transakcji) klient przekazuje brokerowi.
2.  po zmianie kursu w dół następuje zamknięcie pozycji (dokonanie nierzeczywistego nabycia waluty za cenę niższą od ceny nierzeczywistej sprzedaży) - powstałą różnicę kursową (dodatni wynik netto transakcji) broker przekazuje klientowi.

Istotne jest też, iż wchodząc w posiadanie prawa do kontraktu na różnicę nie ponosi się żadnych wydatków na nabycie tego prawa (co jest cechą szczególną tych instrumentów finansowych), a jedynie blokuje na rachunku niewielką część środków pieniężnych (z reguły 1/100 całkowitej wartości transakcji) stanowiącą tzw. depozyt zabezpieczający.

Ponadto, od każdej transakcji broker pobiera prowizję (uzależnioną od wolumenu transakcji), a cena, po której można dokonać kupna różni się od ceny, po której można dokonać sprzedaży o wartość spreadu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób, z punktu widzenia przepisów podatkowych, należy potraktować dodatnie wyniki netto transakcji zawieranych na rynku Forex i jak przeliczać je na PLN?
2.  W jaki sposób, z punktu widzenia przepisów podatkowych, należy potraktować ujemne wyniki netto transakcji zawieranych na rynku Forex i jak przeliczać je na PLN?
3.  Czy prowizja od zawieranych transakcji pobierana przez brokera stanowi koszt uzyskania przychodów z rynku Forex?
4.  Czy spread transakcyjny (różnica między ceną kupna a ceną sprzedaży kontraktu) stanowi koszt uzyskania przychodu z rynku Forex?
5.  Czy w koszty uzyskania przychodów z rynku Forex można wliczyć koszty przelewów między zagranicznym rachunkiem brokerskim a krajowym rachunkiem bankowym?
6.  Czy w koszty uzyskania przychodów z rynku Forex zaliczają się także koszty materiałów edukacyjnych (np. podręczników), seminariów, szkoleń oraz targów związanych z branżą inwestycyjną, w tym koszty dojazdu i pobytu na tych zajęciach/wydarzeniach?
7.  W jaki sposób rozliczyć się z transakcji zawartych na rynku Forex, tj.: jak obliczyć zobowiązanie podatkowe, jak wykazać stratę, jakie dokumenty potrzebne są do rozliczenia podatkowego, jaką stawkę podatkową przyjąć do obliczenia podatku oraz w jakim terminie i na jakim formularzu złożyć zeznanie podatkowe?
8.  Czy stratę, o której mowa w pytaniu 7 można rozliczać na zasadach opisanych w art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?
9.  Czy dochody i straty z tytułu transakcji na rynku Forex można rozliczać wspólnie z dochodami i stratami z kapitałów pieniężnych opisanych w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), np. z inwestycji w akcje lub kontrakty terminowe?

ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przedmiotem transakcji zawieranych na rynku Forex za pomocą elektronicznej platformy transakcyjnej są wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zrn.) kontrakty na różnicę, to w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) transakcje te są transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy. Na podstawie art. 11 ust. 1 i dalej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem stwierdzić, iż dodatnie wyniki netto transakcji („wynik netto" oznacza, że są to „czyste" kwoty efektów transakcji, nie zawierające innych kosztów, jak np. spread czy prowizje) zawieranych na rynku walutowym Forex stanowią dla podatnika przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy przychód z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przychód taki uzyskany w walutach obcych zgodnie z art. 17 ust. 4 tej ustawy przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ujemne wyniki netto transakcji zawieranych na rynku walutowym Forex, o których mowa w niniejszym wniosku na podstawie zasady ogólnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż ich poniesienie jest niezbędne w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (orzeczenie WSA w Warszawie, wyrok z 3 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1825/09). Z uwagi na fakt, iż wchodząc w posiadanie prawa do kontraktu na różnicę nie ponosi się żadnych wydatków na nabycie tego prawa, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie będzie miał tutaj zastosowania, gdyż odnosi się on jedynie do wydatków związanych z nabyciem tychże instrumentów. Aby doprowadzić do rzetelnego wyliczenia dochodu z działalności inwestycyjnej w zakresie kontraktów na różnice kursowe konieczne jest odwołanie się do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów określonej przepisem art. 22 ustawy (orzeczenie WSA w Warszawie, wyrok z 3 marca 2010 r.). Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zdanie drugie, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dniem poniesienia kosztu jest dzień realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (orzeczenie WSA w Warszawie, wyrok z 3 marca 2010 r.).

ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie generalnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Prowizja pobierana przez brokera stanowi taki koszt, gdyż jest kosztem otwarcia i zamknięcia pozycji, a zatem jest bezpośrednio związana z daną transakcją i jest ponoszona w celu osiągnięcia przychodów. Zawarcie transakcji oznacza automatyczne potrącenie z rachunku klienta określonej kwoty prowizji, innymi słowy - niemożliwe jest zawarcie transakcji, a tym samym osiąganie przychodów, bez poniesienia wydatku na prowizję.

ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, spread transakcyjny, podobnie jak prowizja, na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu, gdyż jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów i bezpośrednio związany z daną transakcją. Broker wraz z platformą transakcyjną udostępnia ceny, po których podatnik może zawierać transakcje. Dla każdego kontraktu na platformie dostępne są dwie ceny: kupna kontraktu (ask) oraz sprzedaży (bid), przy czym cena kupna (ask) jest wyższa od ceny sprzedaży (bid) o określoną przez brokera w systemie transakcyjnym wartość. Różnica między tymi cenami, czyli spread transakcyjny, jest zatem dla podatnika kosztem uzyskania przychodu (otwarcia i zamknięcia pozycji), gdyż bez jego poniesienia niemożliwe byłoby osiąganie przychodów.

ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty przelewów między zagranicznym rachunkiem brokerskim a krajowym rachunkiem bankowym (wpłaty na rachunek brokerski i wypłaty z tego rachunku) na podstawie generalnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodów, gdyż mają związek z obsługą rachunku brokerskiego i są ponoszone w celu uzyskania przychodu.

ad. 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty materiałów edukacyjnych (np. podręczników), seminariów, szkoleń oraz targów związanych z branżą inwestycyjną, w tym koszty dojazdu na te zajęcia/wydarzenia są zdaniem podatnika, kosztami uzyskania przychodów, gdyż są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z omawianego źródła. Nie mają bezpośredniego związku z transakcjami ani obsługą rachunku brokerskiego, jednak poprzez swój charakter poszerzają wiedzę podatnika w obszarze, który stanowi źródło przychodów, a tym samym zwiększają dotychczasowe lub nawet stwarzają dodatkowe możliwości ich uzyskiwania.

ad. 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródła przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 9 ust. 2, a także art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów w roku podatkowym jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Suma przychodów to suma przeliczonych na PLN na zasadach opisanych w art. 17 ust. 4 przywołanej ustawy, dodatnich wyników transakcji. Koszty uzyskania przychodów natomiast, to na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 1 przywołanej ustawy, przede wszystkim: ujemne wyniki transakcji, prowizje, spread transakcyjny oraz koszty przelewów między zagranicznym rachunkiem brokerskim a krajowym rachunkiem bankowym, które przelicza się na PLN na zasadach opisanych w art. 22 ust. 1 zdanie drugie, ww. ustawy. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, wtedy ta różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2, zdanie 2 ww. ustawy). Dochody kapitałowe na podstawie art. 30b ust. 6 ww. ustawy są opodatkowane w drodze samoopodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 6 tej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z ww. tytułu, tj. m.in. realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Podatnik, aby mógł zrealizować obowiązek samoopodatkowania musi dysponować stosownymi informacjami dotyczącymi uzyskanych przychodów i poniesionych tytułem ich uzyskania kosztów. W sytuacji, w której zagraniczny podmiot oferujący dostęp do rynku Forex nie prześle informacji w postaci PIT - 8C, z uwagi na brak obowiązku w tym zakresie, podatnik powinien rozliczyć się na podstawie posiadanych przez niego dokumentów dotyczących osiągniętego w roku podatkowym przychodu i poniesionych tytułem ich uzyskania kosztów. W tym przypadku będzie to wydruk z serwisu internetowego prowadzonego przez brokera historii rachunku dotyczącej wszystkich przeprowadzonych transakcji w danym roku podatkowym. Stosownie do zapisu art. 30b ust. 1 przywołanej ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zeznanie podatkowe należy złożyć w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wzór zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym z tytułu transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 212 poz. 1335) i jest to druk PIT-38.

ad. 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, reguluje obowiązek podatnika w zakresie informowania urzędu skarbowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty). W przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty z tytułu transakcji na rynku Forex (w rozumieniu art. 9 ust. 2, zdanie 2 ww. ustawy), podatnik jest uprawniony do obniżenia dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych następujących kolejno po sobie pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 9 ust. 3 oraz art. 9 ust. 6 ww. ustawy).

ad. 9)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (straty) z tego samego źródła, np. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i transakcji na rynku Forex można łączyć i rozliczać wspólnie na formularzu PIT-38 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 , 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym przychód z transakcji na rynku Forex uznać należy za przychód ze źródła przychodów określonego w powołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z kapitałów pieniężnych.

Sposób opodatkowania tychże dochodów został regulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy dochód ten ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m. in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Aby móc zrealizować ten obowiązek, podatnik winien dysponować stosownymi informacjami dotyczącymi uzyskanych przychodów i poniesionych tytułem ich uzyskania kosztów.

Zgromadzenie tych danych powinno następować w oparciu o informacje roczne sporządzane i wysyłane podatnikowi przez podmioty, za pośrednictwem których uzyskuje on te dochody. Obowiązek sporządzania takich informacji został przewidziany w art. 39 ust. 3 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są obowiązane w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 (m.in. dochody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających), sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Jednakże z okoliczności sprawy wynika, iż wnioskodawca zamierza dokonywać transakcji na rynku Forex za pośrednictwem zagranicznego brokera, który nie wystawia informacji PIT-8C.

Jeżeli podmioty zagraniczne, za pośrednictwem których wnioskodawca dokonuje transakcji na rynku Forex nie przesyłają takich informacji, to fakt ten nie zwalnia go jednak z obowiązku rozliczenia tychże dochodów w zeznaniu rocznym PIT-38. W tej sytuacji obliczenia uzyskanego przychodu, dochodu i podatku wnioskodawca winien dokonać na podstawie dokumentu potwierdzającego w sposób niebudzący wątpliwości prawdziwość obliczeń (danych), w tym historii transakcji przeprowadzonych i dostępnych na rachunkach Forexowych.

Na gruncie przedmiotowej sprawy dowodem dokumentującym zawierane na rynku Forex transakcje może być zestawienie tych transakcji uzyskane z serwisu on-line brokera, o ile zawiera dane identyfikujące podatnika oraz dane pozwalające na określenie wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Istotną przesłanką zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest więc zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami a osiągniętym przychodem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć koszty przelewów, prowizje brokera, spread transakcyjny rozumiany jako rzeczywisty koszt zawarcia transakcji (różnica pomiędzy ofertą kupna i sprzedaży). Do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca może również zaliczyć wydatki na zakup materiałów edukacyjnych oraz koszty seminariów, szkoleń, udziału w targach, w tym koszty dojazdu i pobytu na zajęciach związanych z branżą inwestycyjną, o ile w istocie ww. wydatki dotyczą inwestowania na rynku Forex i mogą mieć wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Podkreślenia wymaga fakt, iż ww. wydatki muszą być właściwie udokumentowane oraz że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W przypadku zaś wystąpienia ujemnego wyniku transakcji należy go potraktować jako koszt podatkowy. Stąd Wnioskodawca ustalając koszt uzyskania przychodów ma prawo zapisywać po stronie kosztów uzyskania przychodów ujemne wyniki netto transakcji zmniejszające saldo konta prowadzonego przez brokera.

Przy tym podkreślić należy, że wykazanie związku poniesionych wydatków z działalnością inwestycyjną na rynku Forex oraz ich wpływu na wysokość osiągniętych przychodów spoczywa na podatniku, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Interpretację indywidualną wydaje się bowiem wyłącznie w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Wnioskodawcę, natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż przychód z transakcji przeprowadzanych na rynku Forex jest przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, który powstaje w momencie odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, bądź realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei koszty, związane z transakcjami na rynku Forex należy potrącić w momencie zbycia pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw z nich wynikających lub rezygnacji z realizacji z praw wynikających z tych instrumentów.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w myśl art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., przychody m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Na mocy art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylony został ust. 4 wymienionego wyżej art. 17 ustawy.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, co wynika z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z dnia 25 listopada 2010 r.

W analogiczny sposób należy dokonać przeliczenia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z dnia 25 listopada 2010 r., koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zmiany dotyczące przytoczonych powyżej regulacji, dokonane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r., mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., o czym stanowi art. 13 ustawy zmieniającej z dnia 25 listopada 2010 r.

W przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty z transakcji Forexowych zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis art. 9 ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co wynika z przepisu art. 9 ust. 6 ww. ustawy.

W konsekwencji podatnik uprawniony jest, aby o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, obniżyć dochód uzyskany z tego źródła (kapitały pieniężne) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zatem wynik podatkowy (dochód, strata) uzyskany na transakcjach na rynku forex podlega kumulacji i rozliczeniu wraz z dochodem (stratą) z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ustawy (np. odpłatne zbycie papierów wartościowych).

Przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oceny kwestii wskazanych w pytaniach od 1 do 9 należało więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.