Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-172/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-28
Teza: Opodatkowanie oraz prawo do odliczenia – dzierżawa lodowiska.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dzierżawy lodowiska oraz prawa do odliczenia podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dzierżawy lodowiska oraz prawa do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina zawarła ze swym zakładem budżetowym o nazwie X umowę dzierżawy, na podstawie której Gmina wydzierżawiła na rzecz X sezonowe lodowisko składane.

Przedmiotem powyższej umowy dzierżawy było lodowisko składane sezonowe o wymiarach tafli lodu 20 m x 40 m położone na boisku wielofunkcyjnym wraz z towarzyszącą infrastrukturą. W skład towarzyszącej infrastruktury wchodzi:

1.  agregat chłodniczy z zasilaniem elektrycznym - 1 szt.;
2.  kabel zasilający agregat chłodniczy - 50 mb;
3.  oświetlenie lodowiska - 2 kpl. słupów oświetleniowych z linią kablową długości 70 mb;
4.  chodniki gumowe w ciągu komunikacyjnym - 65 mb;
5.  maszyny do pielęgnacji lodu - 1 szt.;
6.  ciągi komunikacyjne z brukowej kostki betonowej - 190 m2;
7.  ostrzałka do łyżew - 1 szt.;
8.  suszarka do łyżew - 1 szt.

W związku z wytworzeniem powyższego lodowiska Gmina otrzymywała od dostawców faktury za świadczenie usług i dostawę towarów, z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Lodowisko zostało przyjęte do użytkowania w grudniu 2010 r. Umowa dzierżawy została zawarta również w grudniu 2010 r.

Zarówno Gmina, jaki X są czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi na potrzeby tego podatku. Strony umowy dzierżawy, tj. Gmina i X ustaliły roczny czynsz dzierżawny w określonej wysokości. Ponadto, zgodnie z umową, czynsz płatny będzie w dwóch równych ratach w terminie do 30 czerwca i do 31 grudnia każdego roku, po otrzymaniu faktury VAT, na rachunek bankowy Gminy wskazany w fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczona przez Gminę na rzecz X usługa dzierżawy lodowiska podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych przez nią faktur związanych z budową lodowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  świadczona przez Gminę na rzecz X usługa dzierżawy lodowiska podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych przez nią faktur związanych z budową lodowiska.

UZASADNIENIE.

Ad 1. Opodatkowanie usługi dzierżawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Gminy uznać należy, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, iż w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego podmioty te są podatnikami VAT.

W przypadku więc, gdy Gmina realizuje swoje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa obiektów handlowych), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - będzie traktowana jako podatnik VAT. Wykonując powyższe, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje bowiem w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić konkurencję dla Gminy.

Zdaniem Gminy, identyczny do powyższego wniosek wynika z analizy odpowiednich regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie wykonawcze).

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od podatku „czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jak stanowi natomiast § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od podatku „usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej”.

W opinii Gminy, wymienione w powyższym pkt 13 zwolnienie nie dotyczy analizowanego przypadku, gdyż umowa dzierżawy została zawarta pomiędzy Gminą i samorządowym zakładem budżetowym, tj. X. Tego typu usługi (tj. usługi świadczone pomiędzy tymi podmiotami) nie zostały uznane za zwolnione z VAT.

Ad 2. Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zdaniem Gminy, w świetle powyższej regulacji uznać należy, iż w stosunku do ponoszonych przez Gminę wydatków na wytworzenie lodowiska, prawo do odliczenia VAT naliczonego Gminie przysługuje.

Tego typu umowa ma bowiem charakter cywilnoprawny i tym samym, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę dzierżawy. W konsekwencji, istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową lodowiska.

Przedstawione przez Gminę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo pogląd zgodny z powyższym został zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2010 r. o sygn. IBPP/443-79910/EJ oraz w interpretacji z dnia 1 czerwca 2010 r. o sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2010 r. o sygn. ITPP1/443-374/10/MS oraz z dnia 25 czerwca 2010 r. o sygn. ITPP2/443-536/10/AJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. IBPP4/443-839/10/KG oraz z dnia 13 maja 2010 r. o sygn. IBPP4/443-523/10/KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkom budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł ze swym zakładem budżetowym w grudniu 2010 r. umowę dzierżawy, na podstawie której Gmina wydzierżawiła na rzecz X sezonowe lodowisko składane.

Przedmiotem umowy dzierżawy było lodowisko składane sezonowe o wymiarach tafli lodu 20 m x 40 m położone na boisku wielofunkcyjnym wraz z towarzyszącą infrastrukturą.

Zarówno Gmina, jak i X są czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi na potrzeby tego podatku. Strony umowy dzierżawy ustaliły roczny czynsz dzierżawny w określonej wysokości, płatny po otrzymaniu faktury VAT w dwóch równych ratach w terminie do 30 czerwca i do 31 grudnia każdego roku.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku czynności Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, ponieważ przedmiotowa czynność udostępnienia lodowiska w oparciu o umowę dzierżawy jest wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca nie może również skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia, gdyż przedmiotowe usługi są świadczone pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a zakładem budżetowym.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że Gmina udostępniając lodowisko w drodze umowy dzierżawy (umowy cywilnoprawnej) działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym przedmiotowa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że od dnia 6 kwietnia 2011 r. odpowiednikiem powołanego § 13 ust. 1 pkt 12 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 146, poz. 1649), jest § 13 ust. 1 pkt 12 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.