Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443-88/11-3/12/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-15
Teza: Usługi sporządzania i wydawania wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej osobom upoważnionym do jej otrzymywania, w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: kopia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 349/12, prawomocnego od dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Organu 16 lipca 2012 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług sporządzania kserokopii i wydawania odpisów dokumentacji medycznej niezbędnej w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania usług sporządzania kserokopii i wydawania odpisów dokumentacji medycznej niezbędnej w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym;

*   zwolnienia z opodatkowania usług sporządzania kserokopii i wydawania odpisów dokumentacji medycznej w celu innym niż dalsze leczenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital (zwany dalej Podatnikiem) jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej działającym na zasadach określonych w przepisach ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654) wpisanym do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej, utworzonym przez Miasto.

Na podstawie Statutu Szpitala, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej głównym celem Szpitala jest podejmowanie działań na rzecz ochrony oraz poprawy stanu zdrowia ludności poprzez organizowanie i prowadzenie działalności leczniczej, profilaktycznej i rehabilitacyjnej, kształcenie osób wykonujących zawody medyczne, a także stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz propagowanie zachowań prozdrowotnych i przestrzeganie praw pacjenta zawartych w obowiązujących przepisach, jak również organizowanie i udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowa oraz innych działań medycznych, wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania osobom, których stan zdrowia tego wymaga.

Zakres udzielanych przez Podatnika świadczeń zdrowotnych obejmuje w szczególności:

1.  zapewnienie szpitalnej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej w dziedzinie położnictwa i ginekologii, anestezjologii, diagnostyki laboratoryjnej i obrazowej;
2.  specjalistyczną opiekę zdrowotną udzielaną w warunkach ambulatoryjnych w dziedzinie położnictwa i ginekologii.

Podatnik w związku z udzielanymi świadczeniami opieki zdrowotnej prowadzi dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 z późn. zm., dalej jako ustawa), oraz w przepisach odrębnych, w szczególności w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (Dz. U. 2010 Nr 252 poz. 1697, dalej jako rozporządzenie).

W celu realizacji praw pacjenta określonych w art. 23 - 30 ustawy, podatnik udostępnia dokumentację medyczną pacjentów osobom uprawnionym, o których mowa w art. 26 ustawy (dalej jako Osoby Uprawnione) w sposób określony w art. 27 ustawy, w szczególności poprzez sporządzanie jej wyciągów, odpisów i kopii. Za udostępnianie dokumentacji medycznej w wyżej wskazany sposób, podatnik pobiera od osoby uprawnionej opłatę, której wysokość nie przekracza kwoty określonej w art. 28 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Opłaty za udostępnienie dokumentacji medycznej ustala podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, z tym że maksymalna wysokość opłaty za:

1.  jedną stronę wyciągu lub odpisu dokumentacji medycznej - nie może przekraczać 0,002 przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, począwszy od pierwszego dnia następnego miesiąca po ogłoszeniu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski" na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych;
2.  jedną stronę kopii dokumentacji medycznej - nie może przekraczać 0,0002 przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
3.  sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych, jeżeli zakład prowadzi dokumentację medyczną w formie elektronicznej - nie może przekraczać 0,002 przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1.

Przed sporządzeniem wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji przez Podatnika, Osoba Uprawniona składa pisemne oświadczenie, w którym określa cel, dla którego sporządzony zostanie wyciąg, odpis lub kopia dokumentacji medycznej. Cel może być określony dwojako:

1.  wniosek o sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym;
2.  wniosek o sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej w innym celu, niezwiązanym z dalszym leczeniem.

Podatnik sporządza kopie dokumentacji medycznej dopiero po uprzednim złożeniu przez Osobę Uprawnioną oświadczenia z oznaczonym celem sporządzenia kopii dokumentacji, opatrzonego datą i podpisem Osoby Uprawnionej.

W przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w pkt 1 już sama Osoba Uprawniona wskazuje na cel sporządzenia kopii dokumentacji medycznej. Celem tym jest pozyskanie przez Osobę Uprawnioną kopii dokumentacji medycznej sporządzonej w toku udzielania przez Podatnika świadczeń z zakresu opieki medycznej pacjentowi dotyczącej konkretnego pacjenta oraz przedstawienie dokumentacji medycznej innemu podmiotowi udzielającemu świadczeń z zakresu ochrony zdrowia. Pozyskanie przez Osobą Uprawnioną odpisu, wyciągu lub kopii dokumentacji medycznej jest również niezbędne w celu zachowania logicznego ciągu udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokumentacja medyczna sporządzona podczas udzielania pacjentowi świadczeń z zakresu ochrony zdrowia zawiera informacje, o których mowa w art. 25 ustawy tj. szczegółowe informacje dotyczące stanu zdrowia pacjenta oraz udzielonych mu świadczeń zdrowotnych przez podmiot prowadzący dokumentację. Dlatego też przedłożenie ww. dokumentacji innemu podmiotowi świadczącemu usługi zdrowotne na rzecz danego pacjenta jest jednym z etapów świadczenia opieki zdrowotnej i służy postawieniu diagnozy z uwzględnieniem ewentualnych chorób, uszkodzeń ciała, wcześniej przebytych chorób bądź innych czynników mogących mieć decydujące znaczenie przy doborze odpowiedniego leczenia, o których można uzyskać informacje tylko z przedłożonej kopii, wyciągu lub odpisu dokumentacji medycznej. Ponadto należy wskazać, że świadczenie usług polegających na sporządzaniu wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej stanowi realizację prawa pacjenta do dostępu do świadczenia profesjonalnych usług opieki zdrowotnej dostosowanych indywidualnie do potrzeb pacjenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa sporządzania kserokopii i wydawania odpisów przez Podatnika na rzecz Osoby Uprawnionej do żądania wydania wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej w przypadku złożenia przez Osobę Uprawnioną oświadczenia o tym, iż sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej jest niezbędne w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku złożenia przez Osobę Uprawnioną oświadczenia o tym, iż kopia, wyciąg bądź odpis dokumentacji medycznej są niezbędne w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym, usługa polegająca na sporządzeniu kopii, odpisu lub wyciągu dokumentacji medycznej przez Podatnika podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18 u.p.t.u.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako u. p. t. u.) zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych przez podmioty lecznicze.

W związku z powyższą regulacją, aby świadczenie usług polegające na odpłatnym sporządzaniu wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej na rzecz osób uprawnionych podlegało zwolnieniu z VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   odpłatne sporządzanie wyciągów, odpisów bądź kopii dokumentacji medycznej musi być usługą z zakresu opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia bądź świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanym;

*   wskazane świadczenie usług musi być wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej.

Świadczenie przez Podatnika usług polegających na odpłatnym sporządzaniu wyciągów odpisów i kopii dokumentacji medycznej na rzecz Osób Uprawnionych jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 u. p. t. u.

Jak wynika z powyższego, przy złożeniu oświadczenia, o którym mowa w pkt 1, tj. w przypadku zadeklarowania, iż kopia, wyciąg bądź odpis dokumentacji medycznej są niezbędne w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym sporządzanie wyciągów, odpisów bądź kopii dokumentacji medycznej przez Podatnika na rzecz Osoby Uprawnionej jest niewątpliwie świadczeniem usług ściśle związanych ze świadczeniem usług z zakresu opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u. p. t. u. Ścisły związek wynika z faktu, iż zapoznanie się z danymi zawartymi w dokumentacji medycznej przez podmiot trzeci, który ma udzielać dalszych świadczeń zdrowotnych pacjentowi, którego dokumentacja dotyczy, jest niezbędne w celu zastosowania odpowiedniego dalszego leczenia i świadczenia innych świadczeń zdrowotnych z uwzględnieniem danych zawartych w tej dokumentacji.

Należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Odwołując się zatem do powyższego stwierdzenia, z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 132 Dyrektywy wynika, iż usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne i tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki, i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. o sygn. akt IBPP4/443-666/11/AZ „Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku złożenia przez Osobę Uprawnioną oświadczenia, o którym mowa w pkt 1, czyli wskazanie, że uzyskanie kopii, odpisu bądź wyciągu z dokumentacji medycznej ma na celu przedłożenie tejże dokumentacji innemu podmiotowi świadczącemu usługi zdrowotne, zachowany zostaje logiczny ciąg świadczenia opieki zdrowotnej danemu pacjentowi, a wydanie odpisu, kopii bądź wyciągu dokumentacji medycznej dotyczącej stanu jego zdrowia jest jednym z etapów świadczenia tejże opieki i służy postawieniu diagnozy, udzieleniu dalszej pomocy medycznej oraz w zakresie w jakim to możliwe przy uwzględnieniu informacji zawartych w tej dokumentacji, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Praktyką powszechną jest, że pacjent, który poddaje się zabiegom medycznym wykonywanym przez jeden podmiot leczniczy, kontynuuje leczenie w tym samym bądź innym zakresie w innym podmiocie leczniczym, który musi posiadać całość dokumentacji medycznej pacjenta. Dodatkowo należy podkreślić, iż świadczenie dalszych usług zdrowotnych przez podmiot trzeci bez dysponowania informacjami dotyczącymi pacjenta, zawartymi w dokumentacji medycznej, mogłoby skutkować zastosowaniem nieodpowiedniego leczenia, co z kolei mogłoby spowodować ujemne skutki dla zdrowia bądź życia pacjenta.

Świadczenie usług polegających na sporządzaniu wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej stanowi ponadto realizację prawa pacjenta do dostępu do świadczenia profesjonalnych usług opieki zdrowotnej dostosowanych indywidualnie do potrzeb pacjenta. Również druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u. p. t. u. in fine, jest spełniona gdyż wyciągi, odpisy oraz kopie dokumentacji medycznej sporządzane są odpłatnie przez Podatnika i na jego terenie zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie oraz przepisach odrębnych.

Należy pamiętać, iż o zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz w art. 132 Dyrektywy decyduje bowiem warunek przedmiotowy a nie podmiotowy. Z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. A więc kryterium decydującym w tym przypadku jest cel świadczenia. To cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. W przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym to Osoba Uprawniona poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w pkt 1 określa cel, w którym ma być dokonana czynność udostępnienia dokumentacji medycznej w formie kopii, wyciągów lub odpisów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy pacjent złoży oświadczenie o tym, iż wniosek o sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej składany jest w innym celu, niezwiązanym z dalszym leczeniem bądź nie złoży żadnego oświadczenia, nie znajduje tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż w takim przypadku usługa polegająca na porządzeniu odpisu, wyciągu lub kopii dokumentacji medycznej nie jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawą towarów czy świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanym.

Dodatkowo należy wskazać na fakt, iż dotychczas wydawane indywidualne interpretacje prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia usług sporządzania odpisów, wyciągów i kopii dokumentacji medycznej od podatku od towarów i usług nie uwzględniały celu, w jakim wydawane są odpisy, kopie czy wyciągi dokumentacji medycznej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku złożenia przez Osobę Uprawnioną oświadczenia o tym, iż sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej jest niezbędne w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym, świadczenie usług polegających na odpłatnym sporządzaniu wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej niewątpliwie spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 43 u. p. t. u. oraz w art. 132 Dyrektywy właśnie poprzez wskazanie celu, dla jakiego wskazana usługa będzie wykonana, a tym samym podlegają zwolnieniu z VAT.

W dniu 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną nr IPTPP3/443-88/11-2/MS stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Strona pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 29 grudnia 2011 r.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 18 stycznia 2012 r. Nr IPTPP3/443W-7/11-2/EOG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 24 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi. Sąd po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 349/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznającą stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, iż skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, organ w zaskarżonym akcie nie rozważył możliwości potraktowania usług będących przedmiotem wniosku jako „usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Jednocześnie Sąd podkreślił, iż „kolejną przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest jej wewnętrzna sprzeczność. Z uzasadnienia wynika bowiem, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wydawanie kopii odpisów dokumentacji leczniczej w celu dalszego leczenia podlega zwolnieniu z VAT, (…) oraz, że zgadza się z Wnioskodawcą, który uważa, że wydawanie tejże dokumentacji dla celów innych niż dalsze leczenie nie podlega zwolnieniu z VAT. Tymczasem z sentencji zaskarżonej interpretacji wynika wprost, że organ wyraża odmienne od Wnioskodawcy stanowisko w zakresie obu postawionych mu pytań”.

Dokonując zatem powtórnego rozważania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zawartych we wniosku pytań należy uwzględnić wskazania Sądu co do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz baczyć, by wydana interpretacja nie była wewnętrznie sprzeczna.

W dniu 16 lipca 2012 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 349/12.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 349/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy postawiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146 a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 18 i 19, a także dodanie ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) pkt 18a i 19a, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, dodano do ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologów.

Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają także – w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, wprowadzonego ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach – świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i pkt 19.

Na mocy przepisów art. 170 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.) od 1 lipca 2012 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 19, 18a i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 170 pkt 1 ww. ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 18 otrzymał następujące brzmienie: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z pkt 18a ww. art. 43 usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl znowelizowanej treści art. 43 ust. 1 pkt 19, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) dalej zwana Dyrektywą, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie podlegało zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w ww. przepisach, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku, w zakresie zaś podmiotowym, zwolnione są usługi świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych oraz psychologów. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty) oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami medycznymi służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, ze zm.) podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta. Zgodnie z ust. 3 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również:

1.  podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych;
2.  organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;

2a. podmiotom, o których mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli na zlecenie ministra właściwego do spraw zdrowia;

1.  ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem;
2.  uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek;
3.  organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem;
4.  podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów;
5.  zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta;
6.  lekarzowi, pielęgniarce lub położnej, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do jej przeprowadzenia.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 2 ww. ustawy, dokumentację medyczną udostępnia się między innymi przez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii. Art. 28 ww. ustawy stanowi przy tym, iż podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych (np. zakład opieki zdrowotnej) może w tych przypadkach pobierać opłatę. Wysokość tej opłaty ustala podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych.

Należy jednak zaznaczyć, iż zgodnie z art. 28 ust. 4 ww. ustawy maksymalna wysokość opłaty za:

1.  jedną stronę wyciągu lub odpisu dokumentacji medycznej - nie może przekraczać 0,002 przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, począwszy od pierwszego dnia następnego miesiąca po ogłoszeniu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych;
2.  jedną stronę kopii dokumentacji medycznej - nie może przekraczać 0,0002 przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
3.  sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych, jeżeli podmiot wykonujący działalność leczniczą prowadzi dokumentację medyczną w postaci elektronicznej - nie może przekraczać 0,002 przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1.

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Miasto Łódź. Wnioskodawca w związku z udzielanymi świadczeniami opieki zdrowotnej prowadzi dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych. W celu realizacji praw pacjenta określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. u. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 ze zm.) Wnioskodawca udostępnia dokumentację medyczną pacjentów osobom uprawnionym na podstawie i w sposób określony ww. ustawą. Dokumentacja udostępniana jest poprzez sporządzanie wyciągów, odpisów i kopii. Za udostępnianie dokumentacji Zainteresowany pobiera opłatę.

Przed sporządzeniem wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji przez Wnioskodawcę, osoba uprawniona do uzyskania wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji składa pisemne oświadczenie, w którym określa cel, dla którego sporządzony zostanie wyciąg, odpis lub kopia. Wyciąg, odpis lub kopia dokumentacji medycznej może zostać sporządzona w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym.

Zgodnie z przytoczoną treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwolnione od podatku od towarów i usług są:

*   usługi medyczne, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

*   dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z ww. usługami wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W celu wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do wykładni językowej. Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Mając na uwadze znaczenie pojęć profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa, stwierdzić należy, iż usługa sporządzania kserokopii i wydawania odpisów nie jest usługą spełniającą definicję któregoś z tych pojęć.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie należy rozważyć kwestię uznania świadczonych usług sporządzania kserokopii i wydawania odpisów za usługi ściśle związane z usługami medycznymi służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi pozostające w ścisłym związku z usługami medycznymi nie muszą mieć charakteru leczniczego, a jedynie muszą pozostawać z nimi w ścisłym związku.

Zatem w sytuacji, gdy usługa sporządzania kserokopii i wydawania odpisów pozostaje w ścisłym związku z usługami medycznymi służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, spełnia przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 18 umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia z podatku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym – jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Świadczone przez Zainteresowanego usługi sporządzania kserokopii i wydawania odpisów dokumentacji medycznej jako takie nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jednakże jeśli dokumentacja jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych (jest wydawana w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym), to należy uznać ją za świadczenie usług ściśle związanych z usługami medycznymi służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym usługa sporządzania kserokopii i wydawania odpisów dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18. Natomiast usługa sporządzania kserokopii i wydawania odpisów dokumentacji medycznej w celu innym niż dalsze leczenie nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi sporządzania i wydawania wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej osobom upoważnionym do jej otrzymywania, w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Nadto należy wskazać, iż treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie uzależnia zwolnienia z podatku świadczonych usług od złożenia oświadczenia. Aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie muszą spełniać przesłanki w nim zawarte, tj. muszą być usługami medycznymi, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, lub też musi to być dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z ww. usługami wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.