Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.808.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: opodatkowania dostawy działki dokonywanej w ramach zamiany, podstawy opodatkowania dostawy (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej przez Skarb Państwa jako wynagrodzenie z tytułu tej dostawy (zamiany), podstawy opodatkowania dostawy (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej przez Skarb Państwa jako wynagrodzenie z tytułu tej dostawy (zamiany)
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy działki dokonywanej w ramach zamiany,

*   podstawy opodatkowania dostawy (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej przez Skarb Państwa jako wynagrodzenie z tytułu tej dostawy (zamiany),

*   podstawy opodatkowania dostawy (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej przez Skarb Państwa jako wynagrodzenie z tytułu tej dostawy (zamiany)

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy działki dokonywanej w ramach zamiany,

*   podstawy opodatkowania dostawy (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej przez Skarb Państwa jako wynagrodzenie z tytułu tej dostawy (zamiany),

*   podstawy opodatkowania dostawy (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej przez Skarb Państwa jako wynagrodzenie z tytułu tej dostawy (zamiany).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) zwana dalej u.s.g. Gmina nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, stąd nie wypełniła poz. 21 formularza przeznaczonego na podanie numeru w tym rejestrze. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych-konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarowanie ruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239),
14.  Współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.” Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina \`(...)\`

Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p. Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w spławie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina … od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta … wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawą ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.).

Gospodarkę nieruchomościami zarówno Skarbu Państwa jak i jednostek samorządu terytorialnego reguluje oprócz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz.459 ze zm.), zwaną dalej k.c., także ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.), zwana dalej u.g.n. Podkreślić należy, iż Gmina … jako miasto na prawach powiatu na podstawie u.g.n. gospodaruje zarówno swoimi nieruchomościami, jak i Skarbu Państwa. Na podstawie art. 1. ustawa określa zasady: 1) gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.g.n. z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. W myśl art. 11 ust. 1 u.g.n. z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Zgodnie z art. 4 pkt 91 u.g.n., ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Przypomnieć należy iż z tytułu czynności o charakterze cywilnoprawnym dokonywanych w imieniu Skarbu Państwa podatnikiem jest gmina będąca miastem na prawach powiatu, a więc Gmina …, co potwierdził Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej dla Gminy … z dnia 28 września 2012 r. znak: IPTPP1/443-488/12-4/MG uznając jej w tym zakresie stanowisko za prawidłowe. W ww. interpretacji czytamy ,,(\`(...)\`) Reasumując, w zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zmiana) w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcję starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest gmina (\`(...)\`)”.

Wskazać należy także, iż zamiana gruntów w ujęciu przedmiotowym uznawana jest za dostawę towaru, nawet wówczas gdy dochodzi do niej pomiędzy Gminą będącą miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta tejże gminy sprawującego funkcje starosty, co wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2013 r. znak IPTPP1/443-488/12-8/13/S/MG wydanej po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 998/12. W ww. prawomocnym orzeczeniu czytamy: (\`(...)\`) z tych względów nie można również podzielić stanowiska wnioskodawcy, że w wyniku sprzedaży, czy zamiany, nie następuje „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, gdyż ten sam organ jest właściwy do dokonywania czynności z zakresu gospodarowania nieruchomościami tak gminnymi jak i Skarbu Państwa. Wobec powyższego dokonaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania określonego we wniosku jako nr 2 należało podzielić w całości.(\`(...)\`)”. Biorąc powyższe kwestia ta korzysta z zasady „res iudicata”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) zwaną dalej u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest implementacją przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1). Zgodnie z art. 13 Dyrektywy Rady krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. To iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i województwa) są - co do zasady - organami władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisów było przez lata przedmiotem licznych sporów pomiędzy organami podatkowymi a jednostkami samorządu terytorialnego. Wg ugruntowanej już linii orzecznictwa sądowego jednostki samorządu terytorialnego są organami władzy publicznej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady Gmina … dysponuje w tym zakresie prawomocnymi rozstrzygnięciami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. po których Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wydał interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/0912-8/S/KB, w której uznał Gminę … za organ władzy publicznej w zakresie szeregu opłat nie mających jednak cywilnoprawnego charakteru. W tym zakresie zagadnienie to korzysta z zasady ,,res iudicata”, tj. powagi rzeczy osądzonej.

Reasumując:

*   w ujęciu podmiotowym: Wnioskodawca Gmina …będąca miastem na prawach powiatu jest zarówno organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jak i podatnikiem VAT czynnym, w tym podatnikiem z tytułu odpłatnych czynności cywilnoprawnych dokonywanych w imieniu tak własnym jak i Skarbu Państwa

*   w ujęciu przedmiotowym: zamiana jest odpłatną dostawą towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Złożenie ww. wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez Gminę … odbywa się na prośbę Wojewody… wynikającą z pisma z dnia 1 sierpnia 2017 r. znak ….., który jest inicjatorem dokonania zamiany gruntów należących do Skarbu Państwa pomiędzy Skarbem Państwa a inną jednostką samorządu terytorialnego, tj. Województwem ….

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 7 u.g.n. zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4. art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności: zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17.

Czynności zbycia, a więc i zamiana gruntów należących do Skarbu Państwa odbywają się za zgodą Wojewody, potencjalne skutki podatkowe ww. czynności dotyczą jednak - na skutek przywołanej wykładni w postaci interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądów administracyjnych - gmin będących miastami na prawach powiatu. Stąd też to Gmina jako podatnik jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej w uzyskaniu ww. interpretacji indywidualnej i to ona jest Wnioskodawcą, nie zaś Wojewoda …, z którego zgodą i na którego prośbę ww. wniosek jest sporządzony.

Przedmiotem planowanej i mającej się dokonać za zgodą Wojewody … zamiany ze strony Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta … są położone w … przy ul. …, ul. …, ul. … oraz przy … działki:

*   nr 56/4, 34/4, 32/4, 33/1 (obr. …, ark. …) o łącznej pow. 0,2235 ha. KW nr …,

*   nr 48 (obr. …., ark. ….) o pow. 0,2659 ha, KW nr …,

*   nr 50/1 (obr …., ark. …..) o pow. 0,8471 ha. KW nr …,

*   nr 53/2, 53/3 (obr. …., ark. …..) o łącznej pow. 0,4081 ha. KW nr ….

Ww. działki są obecnie w użytkowaniu wieczystym. Użytkownikiem wieczystym jest jedna ze spółek prawa handlowego zajmująca się prowadzeniem dworca autobusowego i działalnością w zakresie komunikacji pasażerskiej. Skarb Państwa nalicza użytkownikowi wieczystemu opłaty roczne zgodnie z obowiązującymi przepisami z tytułu użytkowania wieczystego (art. 238 k.c.) Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 01.05.2004 r., tj. przed wejściem Polski do Unii Europejskiej i wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne nie są jednak opodatkowane, gdyż zastosowanie znajduje tutaj uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt. I FPS 1/06. Podkreślić należy, iż po wejściu w życie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, która była implementacją przepisów Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej kwestia opłat pobieranych za oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste budziła szereg wątpliwości z uwagi na niewystępującą w krajach starej Unii instytucję użytkowania wieczystego. Kres położyła im ww. uchwała 7 sędziów NSA. Teza ww. uchwały: „Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”. Tak więc Skarb Państwa wykorzystuje ww. grunty do odpłatnej działalności o charakterze cywilnoprawnym (gospodarczej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jaką stanowi oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste, tyle że nieopodatkowanej („np.”), nie zaś zwolnionej od podatku (,,zw”) na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. czy też przepisów wykonawczych na podstawie wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u.

Przedmiotem zamiany ze strony Skarbu Państwa będzie wyłącznie prawo własności wycenionego gruntu. Ww. działki mają charakter zabudowany - tj. znajdują się na nich budynki i budowle trwale z gruntem związane, tj. budynek dworca, zabytkowy budynek studni, tzw. „zdrój na Placu Dworcowym PKS”, ogrodzenia, plac manewrowy, obiekty handlowe. Wyjątek stanowi działka nr 32/4, która ma charakter niezabudowany. Zabudowania nie są własnością Skarbu Państwa, lecz użytkownika wieczystego, którym jest spółka prawa handlowego. W związku z powyższym zabudowania nie będą i nie mogą być przedmiotem planowanej transakcji objętej wnioskiem. Wskazać należy, iż na gruncie obowiązującego w Polsce prawa w przypadku użytkowania wieczystego mamy do czynienia z jednym z wyjątków od zasady prawa rzymskiego superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi).

Zabudowania są własnością użytkownika wieczystego stanowiąc odrębny od gruntu przedmiot własności, co wynika zarówno z przepisów prawa, tj. art. 235 kodeksu cywilnego, jak i orzecznictwa. W myśl art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Sąd Najwyższy wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste powinny być oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał użytkownik wieczysty (uchwała SN z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt III CZP 60/11).

Teren na którym znajdują się ww. działki Skarbu Państwa - co wydaje się kluczowe dla opisu zdarzenia przyszłego – objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy usługowej.

Transakcja ma być dokonana z inną jednostką samorządu terytorialnego, tj. Województwem …, które w drodze zamiany ma przenieść na rzecz Skarbu Państwa działki obecnie należące do Województwa …. położone na terenie tego województwa, w gminach: …, … i …..

Transakcja ta ma odbyć się w trybie art. 14 ust. 3 u.g.n., tj. bez dokonywania dopłat z żadnej strony. W myśl art. 14 ust. 3 u.g.n. nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości, co wynika z porozumienia intencyjnego zawartego pomiędzy Wojewodą … a Województwem… w dniu 23 marca 2017 r.

Zamiana ta jest przygotowywana w związku z planami doposażenia przez Ministra Infrastruktury i Budownictwa na podstawie art. 51 i art. 51a u.g.n. … Ośrodka Rolniczego w … nieruchomościami położonymi w gminach: …. … i …. Obecnie nie może to nastąpić gdyż nieruchomości te należą do Województwa …, tj. jednostki samorządu terytorialnego trzeciego szczebla, zaś … Ośrodek Doradztwa Rolniczego jest państwową jednostką organizacyjną działającą na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2016 r. poz. 356 ze zm.). Ośrodek ten wcześniej był podległą Marszałkowi Województwa … wojewódzką osobą prawną.

Zgodnie jednak z art. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U z 2016 r. poz. 1176) wojewódzkie ośrodki doradztwa rolniczego będące samorządowymi wojewódzkimi ośrodka doradztwa rolniczego stają się wojewódzkimi ośrodkami doradztwa rolniczego będącymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi. Na chwilę obecną ww. opisane grunty Skarbu Państwa położone w … nie są jeszcze wycenione. Skarb Państwa nie dysponuje operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę. Z uwagi na fakt, iż nie ma jeszcze wycen ww. działek Skarbu Państwa można mieć do czynienia z dwojaką sytuacją:

*   dostawy przez Skarb Państwa nieruchomości o niższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomości Województwa … o wyższej wartości rynkowej bez dopłaty na rzecz drugiej strony transakcji,

*   dostawy przez Skarb Państwa nieruchomości o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomości Województwa … o niższej wartości rynkowej bez otrzymania dopłaty od drugiej strony transakcji.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego - tj. sposobu opodatkowania zamiany wyżej opisanych działek należących do Skarbu Państwa, którą to transakcję przeprowadzi za zgodą Wojewody … Prezydent Miasta … jako reprezentant Skarbu Państwa. Przedmiotem niniejszego wniosku są tylko i wyłącznie skutki podatkowe zamiany działek położonych w … należących do Skarbu Państwa, gdyż jedynie z tytułu ich zbycia w drodze zamiany Gmina … może wystąpić w charakterze podatnika.

Kwestia opodatkowania działek należących obecnie do Województwa … położonych na terenie gmin: …, … i …, które mają być zbyte w drodze zamiany na rzecz Skarbu Państwa nie są objęte ww. wnioskiem, gdyż podatnikiem z tytułu ich zamiany jest inny podmiot niż Gmina …., tj. Województwo … i ewentualne skutki podatkowe dotyczą tego podatnika Ponadto działki zbywane przez Województwo …w drodze zamiany na rzecz Skarbu Państwa nie zostaną objęte pieczą przez Prezydenta Miasta … jako reprezentanta Skarbu Państwa z uwagi na fakt, iż nie znajdują się w granicach miasta na prawach powiatu …, tylko w granicach powiatów podległych właściwości miejscowej innych starostów powiatowych reprezentujących Skarb Państwa (…., …, …).

Przed sporządzeniem ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wojewoda … w piśmie z dnia 1 sierpnia 2017 r. skierowanym do Prezydenta Miasta … znak: …poprosił o przedłożenie projektu ww. wniosku przed przesłaniem go do Krajowej Informacji Skarbowej. Po zapoznaniu się z projektem wniosku o wydanie ww. interpretacji …Urząd Wojewódzki Wydział Prawny, Nadzoru i Kontroli w piśmie z dnia 20 października 2017 r. znak: …skierowanym do Urzędu Miasta … poprosił aby powyższy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzupełnić o przedstawiony poniżej przez Urząd Wojewódzki w … opis stanu faktycznego i prawnego związany z wyposażeniem ….. w … w nieruchomości będące przedmiotem zamiany, co Wnioskodawca Gmina … we wniosku kierowanym do Dyrektora KIS niniejszym czyni:

,… Ośrodek Doradztwa Rolniczego w … jest jednostką doradztwa rolniczego, której status określa ustawa z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2016 r., poz. 356, ze zm.). …. w … do 20 sierpnia 2016 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1176), był samorządową wojewódzką osobą prawną realizującą zadania z zakresu doradztwa rolniczego. Taki status prawny został nadany …. ustawą z dnia 23 stycznia 2009 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze zmianami w organizacji i podziale zadań administracji publicznej w województwie (Dz. U. z 2009 r. Nr 92 poz. 733, ze zm.).

W myśl art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego, jednostki doradztwa rolniczego są z mocy prawa użytkownikami wieczystym nieruchomości służących do realizacji wspomnianej działalności. Status użytkownika wieczystego ośrodki doradztwa rolniczego zachowały także po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze zmianami w organizacji i podziale zadań administracji publicznej w województwie. Przepis art. 31 tej ustawy stanowi, że z dniem wejścia w życie ustawy, tj. z dniem 1 sierpnia 2009 r., mienie Skarbu Państwa niezbędne do wykonywania zadań przekazywanych tą ustawą staje się w mocy prawa mieniem właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 32 ust. 1 tej ustawy nabycie mienia, o którym mowa w art. 31 ust. 1, stwierdza wojewoda w drodze decyzji administracyjnej. Nabycie przez jednostkę samorządu terytorialnego mienia Skarbu Państwa niezbędnego do wykonywania zadań przekazywanych niniejszą ustawą następuje wraz z ograniczonymi prawami rzeczowymi, które ujawnia się w decyzji administracyjnej o nabyciu mienia. Ich ujawnienie nie narusza praw osób trzecich (art. 32 ust. 2 ww. ustawy). Na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. zadania wykonywane przez …. w … stały się z dniem 1 sierpnia 2009 r. zadaniami Województwa …. Wojewoda … decyzjami z dnia 21 lutego 2011 r. znak: …., …, …, … stwierdził, że z dniem 1 sierpnia 2009 r. Województwo … nabyło z mocy prawa, nieodpłatnie, mienie Skarbu Państwa niezbędne do wykonywania zadań statutowych … Ośrodka Doradztwa Rolniczego w …..

Uchwałą Nr … z dnia 28 czerwca 2016 r. Zarząd Województwa … wyraził zgodę na zrzeczenie się przez … Ośrodek Doradztwa Rolniczego w …. prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości położonych na terenie Gmin: …, … i … wraz z prawem własności usytuowanych na nich budynków. Nieruchomości tych dotyczyły wskazane wyżej decyzje Wojewody … z dnia 21 lutego 2011 r. Uchwałą … z dnia 8 lipca 2016 r. Zarząd Województwa … zlecił Zarządowi Nieruchomości Wojewódzkich w … zarządzanie tymi nieruchomościami.

W wykonaniu uchwały Nr … Dyrektor …. złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego wspomnianych nieruchomości. Rozstrzygnięciem nadzorczym z dnia 29 lipca 2016 r. Wojewoda … stwierdził nieważność powołanych wyżej uchwał Zarządu Województwa … z dnia 28 czerwca 2016 r. Nr … oraz Nr …. Główna teza uzasadnienia tego rozstrzygnięcia sprowadzała się do stwierdzenia, że Zarząd Województwa nie był władny wyrazić zgody na zrzeczenie się przez Dyrektora ….. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nabytych w trybie art. 32 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. Zrzeczenie się przez …. prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości wskazanych w uchwale Nr …. i zlecenie zarządzania tymi nieruchomościami Zarządowi Nieruchomości Wojewódzkich w…, tj. jednostce organizacyjnej, która nie realizuje zadań z zakresu doradztwa rolniczego powoduje, iż ….. nie będzie dysponował zastrzeżoną przez ustawę formą władania nieruchomości wojewódzkich, jaką jest prawo użytkowania wieczystego i tym samym nie będzie mógł realizować ustawowych zadań.

Rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez Zarząd Województwa … do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt - II SA/Lu 977/16, WSA w … uchylił rozstrzygnięcie nadzorcze. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku zostały złożone przez Prokuratora Regionalnego w … i Wojewodę …. Wyrokiem z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt - I OSK 1082/17, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił obie skargi kasacyjne.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zamiana opisanych we wniosku działek Skarbu Państwa opodatkowana będzie podatkiem od towarów wg stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), tj. 23%?
2.  Jaką wartość powinna przyjąć Gmina jako podstawę opodatkowania VAT w przypadku transakcji dostawy (zamiany) ww. nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej przez Skarb Państwa jako wynagrodzenie z tytułu tej dostawy (zamiany)?
3.  Jaką wartość powinna przyjąć Gmina jako podstawę opodatkowania VAT w przypadku transakcji dostawy (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej przez Skarb Państwa jako wynagrodzenie z tytułu tej dostawy (zamiany)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zamiana opisanych we wniosku działek Skarbu Państwa opodatkowana będzie podatkiem od towarów wg stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm.), tj. 23%.

Ad. 2

W przypadku transakcji dostawy (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej dostawy, Gmina powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania VAT wartość rynkową nieruchomości o niższej wartości (pomniejszoną o kwotę należnego podatku), czyli wartość wydawanej nieruchomości.

Ad 3.

W przypadku transakcji dostawy (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży, Gmina powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania VAT wartość rynkową nieruchomości o niższej wartości (pomniejszoną o kwotę należnego podatku), czyli wartość nabywanej nieruchomości.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ww. przepis jest implementacją art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1). Zgodnie z ww. przepisem „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…)”.

Wskazać należy, iż w opinii wielu ekspertów przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest jednak ułomną i niepoprawną implementacją do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy, gdyż Dyrektywa nie nawiązuje do cywilnoprawnych uregulowań krajów członkowskich. To, iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i województwa) są organami władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisów było przez lata przedmiotem licznych sporów pomiędzy organami podatkowymi a jednostkami samorządu terytorialnego. Wg ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego jednostki samorządu terytorialnego są organami władzy publicznej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady Gmina …dysponuje w tym zakresie prawomocnymi rozstrzygnięciami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r., po których Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wydał interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2012 r. znak IPPP3/443-1195/0912-8/S/KB, w której uznał Gminę … za organ władzy publicznej w zakresie szeregu opłat nie mających cywilnoprawnego charakteru. W tym zakresie zagadnienie to korzysta z zasady „res iudicata”, tj. powagi rzeczy osądzonej. Z uwagi na cywilnoprawny i odpłatny charakter czynności zamiany nieruchomości gminy dokonując ww. transakcji zarówno w imieniu własnym jak i Skarbu Państwa nie występują w charakterze organów władzy publicznej, lecz podatników VAT.

Gospodarkę nieruchomościami zarówno Skarbu Państwa jak i jednostek samorządu terytorialnego reguluje oprócz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), zwaną dalej k.c., także specjalna ustawa, tj. ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm. ), zwana dalej u.g.n. Podkreślić należy, iż Gmina … jako miasto na prawach powiatu na podstawie u.g.n. gospodaruje zarówno swoimi nieruchomościami, jak i Skarbu Państwa. Na podstawie art. 1 ustawa określa zasady: 1) gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.g.n. z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. W myśl art. 11 ust. 1 u.g.n. z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Zgodnie z art. 4 pkt 91 u.g.n. ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Przypomnieć należy, iż z tytułu czynności o charakterze cywilnoprawnym dokonywanym w imieniu Skarbu Państwa podatnikiem jest gmina będąca miastem na prawach powiatu, a więc Gmina …, co potwierdził Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej dla Gminy … z dnia 28 września 2012 r. znak IPTPP1/443-488/12-4/MG uznając jej stanowisko za prawidłowe. W ww. interpretacji czytamy ,,(\`(...)\`) Reasumując, w zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zmiana) w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcję starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest gmina (\`(...)\`)”. Zamiana gruntów w ujęciu przedmiotowym uznawana jest za dostawę towaru, nawet wtedy gdy dochodzi do niej pomiędzy Gminą będącą miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa reprezentowanym przez tejże gminy Prezydenta sprawującego funkcje starosty, co wynika także z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2013 r. znak: IPTPP1/443-488/12-8/13/S/MG po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 998/12. W ww. prawomocnym wyroku czytamy: „(\`(...)\`) z tych względów nie można również podzielić stanowiska wnioskodawcy, że w wyniku sprzedaży, czy zamiany, nie następuje „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, gdyż ten sam organ jest właściwy do dokonywania czynności z zakresu gospodarowania nieruchomościami tak gminnymi jak i Skarbu Państwa. Wobec powyższego dokonaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania określonego we wniosku jako nr 2 należało podzielić w całości (\`(...)\`)”.

Reasumując:

*   w ujęciu podmiotowym Wnioskodawca Gmina … będąca miastem na prawach powiatu jest zarówno organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jak i podatnikiem VAT czynnym, w tym podatnikiem z tytułu odpłatnych czynności cywilnoprawnych dokonywanych w imieniu tak własnym jak i Skarbu Państwa,

*   w ujęciu przedmiotowym zamiana jest odpłatną dostawą towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odrębnej analizy wymaga kwestia ewentualnego zastosowania zwolnień przedmiotowych do transakcji objętej wnioskiem.

W myśl art. 43 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku

1.  dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

W myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 Stawki preferencyjne obniżone wynikające zarówno z przepisów ustawy, jak i przepisów wykonawczych nie obejmują dostawy(zamiany) gruntów.

W myśl art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z ww. zwolnieniem przedmiotowym nie będziemy mieć do czynienia, gdyż przedmiotem dostawy ze strony Skarbu Państwa nie będą zabudowania stanowiące jak podkreślono własność innego podmiotu (użytkownika wieczystego), tylko sam grunt.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ilekroć jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W ocenie Wnioskodawcy ww. zwolnienie przedmiotowe także nie obejmuje przypadku opisanej zamiany, gdyż zakres przedmiotowy ww. zwolnienia przy zachowaniu zasad wykładni literalnej dotyczyć może wyłącznie terenu niezabudowanego, gdzie dostawca dokonuje dostawy niezabudowanego gruntu nie przeznaczonego jednak pod zabudowę, gdzie podstawą opodatkowania (obrotu zwolnionego) jest sam grunt. Jak zaś opisano ww. działki będące w przyszłości przedmiotem zamiany są zabudowane, tyle że przedmiotem dostawy jest samo prawo własności gruntu, gdyż zabudowania nie są i nie mogą być przedmiotem dostawy (zamiany) z uwagi na fakt, iż ich właścicielem jest i będzie podmiot trzeci (użytkownik wieczysty). Skoro zaś już są zabudowane to nie można przyjąć, iż Skarb Państwa dokona dostawy terenu niezabudowanego, choć nie dokona także dostawy budynków i budowli, lecz samego gruntu.

Wskazać należy, iż w myśl przepisów Dyrektywy pojęcie dostawy towaru należy traktować w kategoriach bardziej ekonomicznych, nie zaś prawnych wynikających z regulacji cywilnoprawnych krajów członkowskich Potwierdza to zarówno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - sprawa C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, jak i sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.09.2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 1346/10, wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 681/09, wyrok NSA w Warszawie z 10.01.2013 r. sygn. akt. I FSK 310/12). W orzeczeniu C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV ETS orzekł, iż wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu Dyrektywy oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z kolei teza przełomowego wyroku NSA z 10.01.2013 r. sygn. akt. I FSK 310/12) brzmi ,,nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. Potwierdza to także od pewnego czasu konsekwentna jak się wydaje linia interpretacyjna organów podatkowych - np. interpretacja Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16.09.2015 r. znak: ITPP1/4512-648/15/AJ, w której stwierdził, co następuje: ,,(…) Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w części dotyczącej posadowionych na niej budynku/budowli (części jednokondygnacyjnego, murowanego budynku parafialnego, murowanego szaletu, fragmentu murowanego ogrodzenia z przęsłami z prętów stalowych, fragmentu wjazdu, fragmentu ogrodzenia z siatki) nie będzie spełniało definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Prawo to - co również wynika z przedstawionego opisu sprawy - jest bowiem po stronie Parafii, która je wybudowała Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym - na co wskazał również Wnioskodawca - przedmiotem dostawy będzie sam grunt. Tym samym, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w art. 29a ust. 8.

Niemniej należy wskazać, że z powołanych przepisów wynika, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przysługuje w przypadku dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Tym samym należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie dwa warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży stanowi grunt częściowo zabudowany budowlami i budynkami (części jednokondygnacyjnego, murowanego budynku parafialnego, murowanego szaletu, fragmentu murowanego ogrodzenia z przęsłami z prętów stalowych, fragmentu wjazdu, fragmentu ogrodzenia z siatki) stanowiącymi własność Parafii. Działka stanowi część funkcjonalnie związaną z działką sąsiednią zabudowaną budynkiem kościoła parafialnego. W świetle powyższego, opisany grunt jest terenem zabudowanym, a tym samym nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany.

Tym samym, jego dostawa jako nieobjęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej podatku, tj. 23%.(\`(...)\`)”.

W przypadku ww. działek Skarbu Państwa zarówno polskie przepisy prawa cywilnego (art. 235 k.c.), będące jednym z wyjątków od zasady superficio solo cedit, wyrażonej w art. 48 k.c., jak i prowspólnotowa wykładnia pojęcia dostawy towaru nakazuje stwierdzić, iż przedmiotem dostawy ze strony Gminy działającej w imieniu Skarbu Państwa będzie grunt, nie zaś budynek, budowla lub teren niezabudowany.

Nawet jednak gdyby - teoretycznie - założyć, iż ze strony Skarbu Państwa (Gminy) miało dojść do dostawy terenu niezabudowanego, gdyż przedmiotem wyceny i zbycia będzie sam grunt, to transakcja ta nie mogłaby korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., gdyż teren ten objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zakwalifikowany jako „Tereny Zabudowy Usługowej”.

Odnośnie zaś działki nr 32/4, która pomimo, że ma charakter niezabudowany, to również nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. z tego samego powodu - teren …. Podzamcza na którym działka nr 32/4 jest zlokalizowana objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Miejscowy plan określa ww. teren jako teren zabudowy usługowej.

Pozostaje więc w ocenie Wnioskodawcy do rozstrzygnięcia jeszcze kwestia zastosowania stawki podatku. W myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23% zgodnie z art. 146a pkt 1. W przepisach ustawy jak i przepisach wykonawczych zamiana opisanego prawa własności działek nie korzysta zdaniem Wnioskodawcy z preferencji w postaci obniżonej stawki.

Reasumując: W ocenie Wnioskodawcy zamiana opisanych we wniosku działek Skarbu Państwa opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), tj. 23%. W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapłata za zbywane nieruchomości jest dokonywana przez nabywców w formie pieniężnej bądź w naturze, w szczególności w drodze zamiany innej nieruchomości.

W przypadku zamiany nieruchomości transakcja może przybrać następujący charakter:

*   zamiana nieruchomości o równych wartościach rynkowych, zamiana nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych za dopłatą kompensującą niższą wartość rynkową jednej z nieruchomości,

*   zamiana nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych bez dopłaty.

W ostatnim z opisanych przypadków - to jest przy zamianie nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych bez dopłaty, dochodzi do sytuacji, w której jedna strona transakcji wydaje nieruchomość o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o niższej wartości rynkowej i nie żąda z tego tytułu kompensaty (przykładowo w formie pieniężnej bądź innego towaru) Takie sytuacje mają miejsce przykładowo przy wymianie gruntów istotnych „strategicznych” dla podmiotów prawa publicznego w związku z planami budowy infrastruktury komunalnej, itp. Innymi słowy, strona transakcji (Miasto lub odpowiednio druga strona) akceptuje fakt, że przekazując działkę teoretycznie o wyższej wartości rynkowej, otrzyma w zmian działkę o niższej wartości rynkowej. W szczególności, możliwość taka wynika z art. 14 u.g.n., zgodnie z którym nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Mając na uwadze opis planowanej zamiany i powołane przepisy stwierdzić należy, iż transakcja zamiany nieruchomości na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). W przedmiotowej sprawie zatem Skarb Państwa i działająca w jego imieniu Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogło skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Ponadto, co istotne w rozpatrywanej sprawie, transakcja zamiany nieruchomości ma charakter odpłatny, w związku z czym stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w praktyce obrotu gospodarczego taki typ transakcji jest określany jako „barter”.

Wobec powyższego, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany, tj. umowy cywilnoprawnej stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazano wyżej odpłatność może mieć zarówno postać pieniężną, jak i rzeczową.

W kwestii natomiast określenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 7 u.p.t.u. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży

Stosownie do treści art. 29a ust. 10 u.p.t.u. podstawę opodatkowania (\`(...)\`) obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi przybiera formę rzeczową.

Zatem, w przypadku umowy zamiany, gdy kontrahenci ustalając wartość danego świadczenia przystają na pełne rozliczenie transakcji poprzez przyjęcie zapłaty w naturze (towar bądź usługa), podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług należy ustalać zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jest nią kwota całego świadczenia ustalona przez strony tej transakcji.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 29a ust. 7 ustawy wynika, iż udzielenie opustu i obniżki ceny, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowana z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje opustów, obniżek ceny:

*   opusty i obniżki ceny przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży - niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony opust, obniżkę;

*   opusty i obniżki ceny przyznane po dokonaniu sprzedaży - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę niższą.

Wskazać jednak należy, ze w określonych sytuacjach organ może określić inną wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się. że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 związek, o którym mowa w ust. 1 istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy art. 32 u.p.t.u. nie dotyczą w żaden sposób i nie mogą dotyczyć - Wojewody … (organu administracji rządowej), za którego zgodą i z którego inicjatywy transakcja ma się odbyć, Gminy … – jednostki samorządu terytorialnego pierwszego i drugiego szczebla (miasta na prawach powiatu), jak i Województwa… - jednostki samorządu terytorialnego trzeciego szczebla.

W przypadku transakcji barterowych w tym również zamiany towarów dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

*   istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Wobec powyższego, podstawą opodatkowania, na podstawie powołanego art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy - co do zasady wartość rynkowa wynikająca z operatów szacunkowych pomniejszoną o udzielone opusty i obniżki cen.

Jednocześnie stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915 ze zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W myśl ust. 2 w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - z uwagi na brak operatów szacunkowych może wystąpić sytuacja ze Skarb Państwa w imieniu którego będzie działać organ wykonawczy Gminy, tj. Prezydent Miasta ….

*   wyda nieruchomości o niższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomości o wyższej wartości rynkowej bez dopłaty na rzecz drugiej strony transakcji, bądź

*   wyda nieruchomości o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o niższej wartości rynkowej bez otrzymania dopłaty od drugiej strony transakcji

Przy zamianie nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych bez dopłaty, dochodzi do sytuacji, w której jedna strona transakcji wydaje nieruchomość o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o niższej wartości rynkowej i nie żąda z tego tytułu kompensaty (przykładowo w formie pieniężnej bądź innego towaru), udziela niejako w momencie dostawy rabatu przez co różnica wartości jaką kontrahent miałby dopłacić w sytuacji zamiany działek z dopłatą nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

Dodatkowo zauważyć należy, iż w przypadku zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami istnieje możliwość - przewidziana wprost przez ustawodawcę - dokonania zamiany nieruchomości bez dokonywania dopłat. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 u.g.n., nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości. W obu więc możliwych przypadkach podstawą opodatkowania będzie ustalona przez strony cena, tj. kwota niższa pomniejszona o kwotę podatku.

Ww. stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wykładniach organów podatkowych - interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 03.10.2013 r. znak: IPTPP4/443-448/13-4/OS, interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11.05.2015 r. znak: ILPP1/4512-1-110/15-2/HW.

Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zaprezentowane przez niego stanowisko sformułowane jest w oparciu o dotychczasowa i znaną mu „tradycyjną” i literalną wykładnię przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to bazuje na dotychczasowych interpretacjach organów podatkowych i orzeczeniach sądowych skierowanych zarówno do Wnioskodawcy, jak i mu znanych, lecz skierowanych do innych podmiotów. Niemniej Wnioskodawca sygnalizuje, iż w ww. specyficznej sprawie, tj. zamiany nieruchomości pomiędzy organami władzy publicznej (Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta … i Województwem … reprezentowanym przez Marszałka Województwa … za zgodą i z inicjatywy organu administracji rządowej, tj. Wojewody …) możliwa byłaby wykładnia prowspólnotowa wynikająca z art. 13 Dyrektywy Rady. Wyłączenie ww. transakcji jako podlegającej opodatkowaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mogłoby bazować na fakcie. iż ww. podmioty nie dokonują jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko jako organy władzy publicznej w formie umowy cywilnoprawnej. Zaś wyłączenie dla tej transakcji Gminy (Skarbu Państwa) w żaden sposób nie zakłócałoby konkurencji na rynku. Nie mówiąc już o znaczącym naruszeniu tejże konkurencji. Nie bez znaczenia wydaje się również fakt, iż podatek VAT - o ile miałby wystąpić - stanowiłby równowartość środków pieniężnych krążących w ramach sektora finansów publicznych którego częścią są obie strony transakcji jak i zainteresowany, za którego zgodą zamiana by nastąpiła, tj. Wojewoda ….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionymi okolicznościami sprawy należy stwierdzić, że Gmina w zakresie dostawy (zamiany) nieruchomości nie działa jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. W związku z zamianą nieruchomości Gmina działa w sferze stosunków cywilnoprawnych, wykonując władztwo nad posiadanym składnikiem majątkowym (działa jako decydent względem składnika majątkowego, którym dysponuje). Podkreślić należy, że składniki majątkowe Gminy tworzą określoną masę majątkową, wykorzystywaną wedle uznania Gminy, przy czym wykorzystanie takie wykazywać może związek bądź z celami publicznymi, dla których powołana została Gmina, bądź z celami gospodarczymi. Zauważyć należy, że Gmina dokona dostawy (zamiany) przedmiotowych nieruchomości – jak wynika z okoliczności sprawy - w drodze cywilnoprawnej czynności, nie zaś w trybie władztwa publicznego. Zatem, w tym przypadku dokonanie dostawy (zamiany) działek zabudowanych oraz działki niezabudowanej objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wpisuje się dyspozycję art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy. Innymi słowy, charakter tej czynności wyczerpuje znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (cywilnoprawna umowa sprzedaży składnika majątkowego Gminy). Odmienna interpretacja naruszałaby istotę VAT, albowiem Gmina podejmując takie działania/dokonując takich transakcji i uzyskując zapłatę działa w sferze aktywności cywilnoprawnej. Wykluczenie Gminy z kategorii podatników skutkowałoby w tym przypadku znaczącym zakłóceniem konkurencji.

W analizowanej sprawie, w odniesieniu do planowanej dostawy opisanej we wniosku nieruchomości, Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego – planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że działki będące przedmiotem wniosku mają charakter zabudowany - tj. znajdują się na nich budynki i budowle trwale z gruntem związane, tj. budynek dworca, zabytkowy budynek studni, tzw. „….”, ogrodzenia, plac manewrowy, obiekty handlowe. Wyjątek stanowi działka nr 32/4, która ma charakter niezabudowany. Zabudowania nie są własnością Skarbu Państwa, lecz użytkownika wieczystego, którym jest spółka prawa handlowego. W związku z powyższym zabudowania nie będą i nie mogą być przedmiotem planowanej transakcji objętej wnioskiem. Teren na którym znajdują się ww. działki Skarbu Państwa objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy usługowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa (zamiana) działek zabudowanych o nr 33/1, nr 34/4, nr 48, nr 50/1, nr 53/2 i nr 53/3, nr 56/4 oraz działki niezabudowanej nr 32/4 objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy usługowej na rzecz przyszłego nabywcy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe działki wykorzystywane są do odpłatnej działalności o charakterze cywilnoprawnym (gospodarczej) jaką stanowi oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste, tyle że nieopodatkowanej, nie zaś zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanego przepisu dostawa (zamiana) nieruchomości nr 56/4, nr 34/4, nr 32/4, nr 33/1, nr 48, nr 50/1, nr 53/2 i nr 53/3 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowe działki nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, w związku z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek objętych zakresem pytań, dostawa (zamiana) będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa następuje bez obowiązku dopłaty różnicy ceny nieruchomości będących przedmiotem zamiany.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Jeśli zatem Wnioskodawca określi w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cena ch towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1830) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej zamiany ze strony Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta … są położone w … działki. Transakcja ma być dokonana z Województwem …, które w drodze zamiany ma przenieść na rzecz Skarbu Państwa działki obecnie należące do Województwa … położone na terenie tego województwa, w gminach: …, … i \`(...)\` Transakcja ta ma odbyć się bez dokonywania dopłat z żadnej strony. W myśl art. 14 ust. 3 u.g.n. nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości, co wynika z porozumienia intencyjnego zawartego pomiędzy Wojewodą … a Województwem … w dniu 23 marca 2017 r. Z uwagi na fakt, iż nie ma jeszcze wycen ww. działek Skarbu Państwa można mieć do czynienia z dwojaką sytuacją: dostawy przez Skarb Państwa nieruchomości o niższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomości Województwa …o wyższej wartości rynkowej bez dopłaty na rzecz drugiej strony transakcji, oraz dostawy przez Skarb Państwa nieruchomości o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomości Województwa …o niższej wartości rynkowej bez otrzymania dopłaty od drugiej strony transakcji.

Zauważyć należy, że uzgodnienie stron transakcji zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę, aby twierdzić, że wartości nieruchomości Skarbu Państwa nie przekraczają wartości nieruchomości Województwa (w przypadku dostawy przez Skarb Państwa nieruchomości o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomości Województwa … o niższej wartości rynkowej) oraz wartość działek Województwa … nie przekracza wartości działek Skarbu Państwa (w przypadku dostawy przez Skarb Państwa nieruchomości o niższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomości Województwa … o wyższej wartości rynkowej). Zatem, o ile jedynym wynagrodzeniem od nabywcy (Województwa) będą otrzymane w wyniku zamiany nieruchomości, to wartości te – wartość niższa z zamienianych działek – pomniejszone o kwotę należnego podatku, będą stanowiły – zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawę opodatkowania w obu przypadkach, tj. w przypadku dostawy przez Skarb Państwa nieruchomości o niższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomości Województwa … o wyższej wartości rynkowej oraz dostawy przez Skarb Państwa nieruchomości o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomości Województwa… o niższej wartości rynkowej. Kwoty te stanowić zatem będą wynagrodzenie (zapłatę) ustaloną z kontrahentem i rzeczywiście otrzymane za dostawę przedmiotowych nieruchomości.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania planowanej w ramach umowy dostawy (zamiany) działek należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.