Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-556/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-21
Teza: Wymiana udziałów.
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki; towar-wymiana (towarów); udział; udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Zainteresowany podlega w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu uPIT oraz Umowy.

Wnioskodawca posiada pakiet udziałów w kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę w Polsce (dalej: „Spółka PL”), który stanowi 96% wszystkich udziałów Spółki PL. Spółka PL podlega w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu uCIT oraz Umowy.

Udziały w Spółce PL były przez Podatnika obejmowane zarówno w zamian za wkłady pieniężne jak i wkłady niepieniężne, tzw. aport lub wkład rzeczowy.

Zainteresowany zamierza wnieść całość (100%) posiadanych przez siebie udziałów w Spółce PL aportem (tj. w formie wkładu niepieniężnego) do istniejącej już spółki prawa cypryjskiego, posiadającej siedzibę na Cyprze (dalej: „Spółka celowa”).

Przedmiotem omawianego wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Spółka celowa działa w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w rozumieniu lokalnych cypryjskich przepisów jest spółką kapitałową. Spółka celowa podlega na Cyprze nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i jest rezydentem podatkowym Cypru w rozumieniu Umowy. Spółka celowa może udokumentować swoją rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy organ podatkowy Republiki Cypru. Spółka celowa nie ma siedziby ani zarządu na terytorium Polski.

Jednocześnie oprócz Wnioskodawcy udziałów Spółki PL do Spółki celowej nie zamierza, na dzień (czy też wcześniej) wnoszenia udziałów przez Wnioskodawcę, wnosić inny udziałowiec Spółki PL posiadający udziały w kapitale Spółki PL (stanowiące 4% wszystkich udziałów Spółki PL).

W związku z wniesieniem przez Zainteresowanego udziałów w Spółce PL do Spółki celowej, Wnioskodawca obejmie w zamian wyłącznie udziały w Spółce celowej (nie będzie miała miejsca zapłata w gotówce / częściowa zapłata w gotówce).

W wyniku wniesienia udziałów przez Zainteresowanego Spółka celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce PL.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że:

1.  podmioty (tj. Zainteresowany, Spółka PL, Spółka celowa) biorące udział w ww. transakcji wymiany udziałów podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
2.  Spółka celowa jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do uPIT (tj. spółki utworzone według prawa cypryjskiego: "εταιρείες", jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego),
3.  Spółka celowa nie powstała w wyniku przekształcenia działalności Wnioskodawcy w spółkę kapitałową w rozumieniu przepisu art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, tj. nie ma poprzednika prawnego w postaci przedsiębiorcy przekształcanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku wniesienia do Spółki celowej aportu w postaci udziałów Spółki PL Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 24 ust. 8a uPIT, a w konsekwencji po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce celowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki celowej aportu w postaci udziałów Spółki PL Zainteresowany będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 24 ust. 8a uPIT, co w konsekwencji spowoduje, że po Jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce celowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 uPIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 uPIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a uPIT).

Z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku Zainteresowany, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odwołać się do Umowy.

W omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 13 ust. 4 Umowy, z którego treści wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji ewentualny przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, zatem skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów uPIT.v

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uPIT, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c uPIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 uPIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) uPIT. v

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów uPIT należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT, to u wnoszącego taki wkład powstanie, co do zasady, przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Jednakże, jak stanowi art. 24 ust. 8a uPIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 8b uPIT w przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a uPIT stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do uPIT, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W konsekwencji, aby uznać daną transakcję za tzw. wymianę udziałów, o której mowa w przytaczanym art. 24 ust. 8a i 8b uPIT, muszą być spełnione łącznie ww. warunki.

Wnioskodawca podaje, iż powyższe warunki są spełnione dla analizowanej transakcji, ponieważ:

1.  Podmioty biorące udział w transakcji, tj. Zainteresowany, Spółka PL oraz Spółka celowa, podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwach członkowskich Unii Europejskiej, tj. odpowiednio w Polsce i na Cyprze, przy czym Spółka celowa to spółka działająca w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 24 ust. 8b uPIT, przepisy ust. 8a uPIT stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do uPIT. Załącznik nr 3 w pkt 8 wskazuje na spółki ustanowione według prawa cypryjskiego zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka celowa to spółka działająca w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową;
2.  W związku z wniesieniem 96% udziałów w Spółce PL Wnioskodawca obejmie w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej – tj. Spółki celowej (nie będzie miała miejsca zapłata w gotówce);
3.  W wyniku nabycia udziałów Spółki PL, Spółka celowa – jako spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce PL.

Reasumując, w sytuacji, gdy Zainteresowany wniesie udziały w Spółce PL jako wkład niepieniężny do Spółki celowej, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a uPIT, a w konsekwencji po Jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce celowej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast w myśl przepisu art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę cypryjską w zamian za udziały polskiej spółki podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Mając zatem na uwadze przedstawione uregulowania prawne, a także treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego – w szczególności fakt, iż w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce PL w ilości powodującej, że Spółka celowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce PL, stwierdzić należy, iż zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a cyt. ustawy, a w konsekwencji po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce celowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje, że powołane w treści wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.