Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1098/10/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-14
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy oraz powstanie nadpłaty w związku ze zwrotem zaliczki na poczet dywidendy.
Słowa kluczowe: dywidendy; nadpłata; płatnik; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2010r. (data wpływu do tut. Biura 15 października 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy - **jest nieprawidłowe**,
*   powstania nadpłaty w związku ze zwrotem zaliczki na poczet dywidendy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy oraz powstania nadpłaty w związku ze zwrotem zaliczki na poczet dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 04 stycznia 2010r. doszło do sądowej rejestracji połączenia spółki R. (będącej wnioskodawcą) oraz spółki P. sp. z o.o. Na skutek przeprowadzenia procesu połączenia spółka P. została przyłączona do spółki R. Spółka R. wstąpiła zatem w prawa i obowiązki także podatkowe spółki P. Przed faktycznym połączeniem obu podmiotów miały miejsce dwa istotne zdarzenia. W dniu 30 listopada 2007r. zapadła uchwała zarządu spółki P. w sprawie wypłaty zaliczki na poczet dywidendy za rok obrotowy 2007 na rzecz osoby fizycznej - wówczas jedynego wspólnika tego podmiotu. Przy dokonywaniu tej wypłaty spółka P. jako płatnik potrąciła, pobrała i wpłaciła na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19%. W konsekwencji, kwota wypłacona wspólnikowi spółki P. tytułem zaliczki na poczet dywidendy została mu wypłacona w kwocie pomniejszonej o wartość podatku dochodowego potrąconego przez spółkę P. występującą tutaj w charakterze płatnika.

W dniu 30 listopada 2007r. została zawarta umowa zbycia udziałów w spółce P., na podstawie której spółka R. nabyła wszystkie, tj. 100% udziałów należących uprzednio do osoby fizycznej. Jednocześnie w tym samym dniu podpisane zostało trójstronne porozumienie, w którym stwierdzono, że „strony niniejszej umowy w związku z faktem zawierania umowy sprzedaży udziałów w spółce P. przez zbywcę udziałów na rzecz nabywcy udziałów a uwzględniając przeprowadzone rokowania co do treści umowy sprzedaży udziałów w tym istotnych jej postanowień postanawiają, że prawa i obowiązki wynikające z faktu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy za 2007r., przechodzą w pełnym zakresie ze zbywcy udziałów na nabywcę udziałów, na co strony niniejszym wyrażają zgodę". W oparciu o treść ww. porozumienia spółka R. przejęła obowiązek zwrotu na rzecz spółki P. kwoty zaliczki na poczet dywidendy wypłaconej uprzednio wspólnikowi - osobie fizycznej. W dalszej kolejności zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki P. podjęło uchwałę w sprawie podziału całego zysku za 2007r. (w której to kwocie uwzględniono także kwotę równą wartości całej zaliczki na poczet dywidendy, przypadającej poprzedniemu wspólnikowi spółki - osobie fizycznej, bez pomniejszenia jej o pobrany podatek dochodowy a zatem w kwocie brutto). Dywidenda ta przypadła spółce R., która pozostawała wówczas jedynym wspólnikiem spółki P. Jednocześnie strony, tj. spółka R. oraz spółka P. dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności spółki R. wobec spółki P. o wypłatę dywidendy, z wierzytelnością spółki P. o zwrot kwoty zaliczki na poczet zysku wypłaconej uprzednio osobie fizycznej - wspólnikowi podmiotu. Tym samym spółka R. w ramach potrącenia wzajemnych wierzytelności rozliczyła się z obowiązku zwrotu na rzecz spółki P. kwoty uprzednio wypłaconej osobie fizycznej zaliczki na poczet dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zwrotem na rzecz spółki P. kwoty zaliczki na poczet dywidendy, od której to zaliczki na poczet dywidendy spółka P. obliczyła, potrąciła i wpłaciła na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, ów wpłacony zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwotę nadpłaconego podatku dochodowego?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym kwota obliczonego, pobranego oraz wpłaconego na rachunek właściwego organu podatkowego przez spółkę P. (spółkę przejętą przez spółkę R.) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przypadającego od zaliczki na poczet dywidendy na rzecz osoby fizycznej, wobec dokonanego zwrotu kwoty ww. zaliczki na poczet dywidendy stanowi kwotę podatku nadpłaconego. Stanowisko takie wynika z następujących względów.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może wypłacić swojemu wspólnikowi zaliczkę na poczet dywidendy. Zgodnie z treścią art. 195 § 1 k.s.h. spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne. Kwota ta jak wskazuje sama nazwa nie jest dywidendą sensu stricte a jedynie zaliczką na poczet dywidendy, która definitywnie może być wypłacona dopiero po zakończeniu roku obrotowego na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Doktryna prawa stoi przy tym na stanowisku, że zaliczka ulega potrąceniu z ostatecznej należności dywidendowej za dany rok obrotowy, którego dotyczy wypłata dywidendy. Zasada owego potrącenia, tj. uwzględnienia ww. zaliczki w kwocie dywidendy wypłaconej wspólnikowi podmiotu może oczywiście dotyczyć jedynie sytuacji, w której istnieje tożsamość podmiotu, który uzyskał zaliczkę na poczet dywidendy i podmiotu, któremu dywidenda została ostatecznie wypłacona. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w analizowanym stanie faktycznym, ze względu na brak tożsamości obu podmiotów.

Jak natomiast stanowi art. 192 k.s.h. kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Jak zatem wynika z powyższego przepisu, dywidenda za dany rok obrotowy przypadać winna podmiotowi posiadającemu udziały w spółce na dzień dywidendy, a tylko strony w drodze odrębnej umowy mogą postanowić, że kwoty te zostaną w określonej wartości lub procencie przekazane na rzecz zbywcy udziału, bądź rozliczone zostaną w inny sposób.

Dywidenda wypłacana po zakończeniu roku obrotowego jest oparta na zysku za rok poprzedni, musi zatem uwzględniać także kwotę zysku wypłaconego w formie zaliczki na rzecz wspólnika podmiotu. Skoro nowy posiadacz udziału winien z braku przeciwnych wskazań uzyskać całość dywidendy za dany rok obrotowy, to tym samym zaliczka na poczet dywidendy wypłacona zbywcy udziału stanowiąca część zysku spółki winna być ze spółką rozliczona. W opisanym stanie faktycznym strony zawarły w tym zakresie dodatkowe porozumienie wskazujące, że spółka R. przejmie wszelkie prawa i obowiązki wspólnika - osoby fizycznej - wynikające z faktu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy, a tym samym zobowiązanie do jej zwrotu. Zobowiązanie to zostało faktycznie zrealizowane w związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności spółki P. o zwrot zaliczki na poczet dywidendy oraz wierzytelności spółki R. o wypłatę kwoty dywidendy. W związku z wyżej opisanym potrąceniem doszło do faktycznego zwrotu na rzecz spółki P. kwoty zaliczki wypłaconej uprzednio na rzecz wspólnika - osoby fizycznej. Skoro zatem zaliczka na poczet dywidendy została zwrócona, to tym samym podatek dochodowy, który został pobrany od ww. wypłaty powinien stanowić podatek nadpłacony.

W aspekcie podatkowym wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskiwane przez osobę fizyczną z tytułu dywidendy ze spółki posiadającej osobowość prawną są podatkowo zaliczane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z treścią kluczowego przepisu, tj. art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (\`(...)\`). Zgodnie z zasadami opodatkowanie tego typu należności pojawia się jedynie wówczas, gdy kwota ta staje się definitywnym przysporzeniem majątkowym danego podmiotu. W przypadku zaliczki na poczet dywidendy, która jak sama nazwa wskazuje stanowi tylko zaliczkę, tzn. kwotę płatną na poczet kwoty, która definitywnie należeć się będzie podmiotowi - tutaj wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero w przyszłości - zryczałtowany podatek dochodowy w ogóle nie powinien być pobierany. Nie ma bowiem żadnej gwarancji czy pewności, że po zakończeniu roku obrotowego wspólnik otrzyma dywidendę. Jest to z jednej strony uzależnione od osiągnięcia przez daną spółkę zysku za dany rok obrotowy, a z drugiej od decyzji zwyczajnego zgromadzenia wspólników co do podziału ww. zysku pomiędzy wspólników a nie np. przekazania go na kapitał zapasowy spółki lub inne kapitały tworzone przez taki podmiot. Wobec okoliczności, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w tym stanie rzeczy tylko dochody (przychody) faktycznie uzyskane opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy (dochód) przychód z tytułu dywidendy stanie się dochodem (przychodem) definitywnie uzyskanym przez dany podmiot, a zatem po podjęciu przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału zysku oraz w związku z wypłatą przedmiotowego zysku na rzecz wspólnika. W opisanej sytuacji zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany już na etapie wypłaty zaliczki na poczet dywidendy. Pomijając zasadność pobrania ww. podatku od samej zaliczki na poczet dywidendy (o czym była mowa powyżej) wskazać należy, że w związku z treścią uzgodnień pomiędzy wszystkimi stronami ustalono, iż zaliczka ta musi zostać spółce zwrócona. Podmiotem pierwotnie zobowiązanym do zwrotu pozostawała osoba fizyczna, jednakże na skutek przeprowadzonych negocjacji i w związku z zawarciem trójstronnego porozumienia ustalono, że ww. kwota zostanie zwrócona spółce P. przez spółkę R.

Tak też się stało, skutkiem czego całość wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy „powróciła" do spółki P. Dywidendę ze spółki P. za 2007r. uzyskała definitywnie spółka R. i tylko wypłacona temu podmiotowi całościowa dywidenda za ww. rok obrotowy powinna była podlegać opodatkowaniu. Tym samym skoro były wspólnik spółki P. - osoba fizyczna nie stała się podmiotem uzyskującym ów przychód definitywnie, zaś od przychodu tego w momencie jego wypłaty został pobrany zryczałtowany podatek dochodowy, to tym samym podatek ów stał się podatkiem nadpłaconym podlegającym zwrotowi.

Zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. iż zwrot zaliczki na poczet dywidendy, od której został pobrany podatek dochodowy nie wiąże się z koniecznością zwrotu ww. podatku, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty. Pierwszy raz w związku z pobraniem podatku od wypłaty zaliczki na poczet dywidendy, zaś drugi raz w związku z koniecznością pobrania podatku zryczałtowanego przypadającego od całej wartości dywidendy. Natomiast zakaz podwójnego opodatkowania tych samych wartości stanowi jedną z podstawowych zasad polskiego prawa podatkowego i powinien być powszechnie respektowany.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 194 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne (art. 195 § 1 k.s.h.).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a, o czym mówi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2011r. zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Płatnicy (w tym osoby prawne) są zobowiązani pobierać – zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4 ww. ustawy - zryczałtowany podatek od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5, czyli m.in. także od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z dywidend.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż przychód z tytułu zaliczki na poczet dywidendy jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i powstaje on w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Spółka wypłacająca taką zaliczkę, jako płatnik, zobowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy i przekazać go w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W świetle powyższego, twierdzenia wnioskodawcy, iż przypadku zaliczki na poczet dywidendy zryczałtowany podatek dochodowy w ogóle nie powinien być pobierany, gdyż zaliczka nie jest definitywnym przysporzeniem majątkowym danego podmiotu, uznać należy za niemające uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach. Zaliczka na poczet dywidendy stanowi bowiem w chwili wypłaty definitywne przysporzenie podmiotu, którą ją otrzymuje ponieważ podmiot ten może nią swobodnie dysponować. Zwrotu zaliczki spółka może domagać się jedynie w ściśle określonych w Kodeksie spółek handlowych przypadkach, a mianowicie wówczas, kiedy wspólnik otrzymał wypłatę wbrew przepisom prawa lub postanowieniom umowy spółki. W pozostałych przypadkach co do zasady spółka nie ma takich uprawnień. Stąd zaliczkę na dywidendę należy traktować jako definitywnie otrzymany przychód podlegający opodatkowaniu.

W tej części stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Natomiast w myśl art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż w związku ze zwrotem zaliczki na poczet dywidendy za 2007r. na rzecz spółki P. oraz wypłatą całości dywidendy za 2007r. na rzecz wnioskodawcy, podatek pobrany z tytułu zaliczki na poczet dywidendy stanowi nadpłatę. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie bowiem wypłacona wnioskodawcy kwota całej dywidendy za 2007r. Twierdzenie przeciwne skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tej samej kwoty.

W tej części stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.