Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.93.2019.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: Koszty uzyskania przychodów – zawarcie umowy leasingu po 1 kwietnia 2019 r.
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; najem; opłata-opłata wstępna; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której główny przedmiot działalności stanowi najem krótko, jak i długoterminowy samochodów osobowych – zgodnie z PKD 77.11.Z Pojazdy (samochody) będące przedmiotem najmu nie są własnością Wnioskodawcy, a tym samym nie stanowią środka trwałego, lecz są użytkowane na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Do tej pory, czyli do dnia 31 grudnia 2018 roku, w związku z podpisywaniem umów leasingu operacyjnego, czynsz inicjalny (opłata wstępna), a także każda miesięczna rata leasingowa była w całej wysokości zaliczana do kosztów uzyskania przychodu.

W związku ze zmianami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 23 listopada 2018 r., a zwłaszcza art. 23 ust. 1 pkt 4 odnośnie odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanego wg zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości przewyższającej kwotę 150.000,00 zł.

Pozostaje do wyjaśnienia kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przyszłych kwot wynikających z opłaty wstępnej, jak i miesięcznych rat z tytułu podpisania w przyszłości, czyli po 1 kwietnia 2019 r. umów leasingu operacyjnego na samochody osobowe o wartości powyżej 150.000,00 zł, kiedy to koszty związane z podpisaną umową leasingu operacyjnego będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów firmy – stanowią przedmiot najmu (przychód).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że umowa leasingu, o której mowa we wniosku, spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. leasing operacyjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwarcie nowej umowy leasingu operacyjnego po 1 kwietnia 2019 r., której przedmiotem będzie samochód osobowy o wartości powyżej 150.000.00 zł, z zamiarem oddania przedmiotu leasingu osobie trzeciej w użytkowanie na podstawie umowy najmu będzie skutkowało tym, iż do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć całość czynszu inicjalnego i każdej miesięcznej raty bez uwzględniania limitu 150.000,00 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest najem samochodów osobowych, a samochody te generują przychody, a co za tym idzie zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów za koszty uważa się koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 pkt 1), czyli przedmiot leasingu nie jest użytkowany przez Wnioskodawcę, tylko oddawany osobom trzecim w użytkowanie na podstawie umów najmu, czyli jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż koszty z tytułu opłaty inicjalnej i miesięczne raty leasingowe dotyczące zawartej w przyszłości umowy leasingu operacyjnego – dotyczące samochodu osobowego o wartości przewyższającej 150.000,00 zł nie będą objęte limitem 150.000,00 zł wynikającym ze zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 23 listopada 2018 r., a zwłaszcza art. 23 ust. 1 pkt 4 odnośnie odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasady opodatkowania stron leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że ilekroć: w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W myśl art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 powołanej ustawy: jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W myśl art. 23b ust. 3 ww. ustawy: w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego.

W myśl art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca), w art. 23 w ust. 1 po pkt 47 dodaje się pkt 47a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W myśl art. 23 ust. 5c ww. ustawy: w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Zatem powyższy limit 150.000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej. Limit ten nie będzie więc dotyczył części odsetkowej takiej opłaty, która będzie kosztem w całości bez ograniczenia kwotowego.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej: do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu dotychczasowym. Przy czym do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (art. 8 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej) .

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 47a i art. 23 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Celem wprowadzonych zmian było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. Do końca grudnia 2018 r. korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowiło preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta miała charakter wielopłaszczyznowy. Nie ograniczała się ona bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana była również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązywał bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego.

Należy zauważyć, że ustawodawca, uchwalając niniejsze zmiany, w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zawarta, zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której główny przedmiot działalności stanowi najem krótko i długoterminowy samochodów osobowych. Pojazdy (samochody) będące przedmiotem najmu nie są własnością Wnioskodawcy, a tym samym nie stanowią środka trwałego, lecz są użytkowane na podstawie podatkowej umowy leasingu operacyjnego. Umowy takie będą zawierane również w 2019 r.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z opłaty wstępnej i miesięcznych rat z tytułu podpisania w przyszłości, czyli po 1 kwietnia 2019 r. umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego o wartości powyżej 150.000 zł.

Odnosząc się zatem do powstałej wątpliwości, należy wskazać, że Wnioskodawca, który po 1 stycznia 2019 r. weźmie w leasing operacyjny samochód osobowy droższy niż 150.000 zł, to do kosztów uzyskania przychodów może zliczyć tą część opłaty wstępnej i każdej raty (w części dotyczącej spłaty wartości początkowej), która proporcjonalnie do ceny samochodu nie przekracza 150.000 zł. Natomiast część odsetkowa w całości będzie stanowić koszt podatkowy.

Końcowo należy zauważyć, że Wnioskodawca odniósł się w treści wniosku do art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza (podobnie jak w przypadku ww. art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy) ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodów osobowych, których wartość przekracza m.in. 150.000 zł.

Jednak należy zwrócić tu uwagę na treść art. 23 ust. 5b ww. ustawy, który stanowi: przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.

Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza stosowanie limitów (m.in. 150.000 zł) przewidzianych dla dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, jeżeli samochód osobowy został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, pod warunkiem że oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Przy czym to wyłączenie dotyczy tylko i wyłącznie samochodów osobowych wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z literalnego brzmienia wyżej powołanych przepisów wynika, że wyłączenie takie nie ma zastosowania wówczas, gdy samochody osobowe, które Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej (w tym gdy przedmiotem tej działalności jest oddawanie tych samochodów w odpłatne używanie) na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

Reasumując – zawarcie umowy leasingu operacyjnego po 1 kwietnia 2019 r., której przedmiotem będzie samochód osobowy o wartości powyżej 150.000 zł, z zamiarem oddania przedmiotu leasingu osobie trzeciej w użytkowanie na podstawie umowy najmu, skutkuje tym, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć tą część opłaty wstępnej i każdej miesięcznej raty (w części dotyczącej spłaty wartości samochodu), która proporcjonalnie do ceny samochodu nie przekracza 150.000 zł. Zatem, jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150.000 zł, to ww. wydatki nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy. Natomiast część odsetkowa będzie stanowić w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.