Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-862/11/16-11/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem nieruchomości
Słowa kluczowe: kwota-kwota należna; media; najem; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem nieruchomości oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych mediów.

Wniosek uzupełniony został w dniu 23 marca 2016 r., (data wpływu 24 marca 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje zakupu tzw. mediów (świadczeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości), wśród których znajdują się energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Przedmiotowe zakupy dokumentowane są fakturami VAT, natomiast podatek naliczony zawarty w otrzymywanych fakturach stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego dokonuje przyporządkowania danego zakupu do konkretnego rodzaju działalności tj. zwolnionej, opodatkowanej lub mieszanej. Jednocześnie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi najmu. Na podstawie zawieranych umów w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu oddaje najemcom do używania lokale (użytkowe bądź mieszkalne). Ponadto najemcy zobowiązani są uiszczać opłaty związane z mediami.

W zależności od treści zawartych umów, rozliczenie kosztów dostarczonych mediów może odbywać się w następujący sposób:

*   wszelkie dodatkowe świadczenia związane z funkcjonowaniem lokalu wkalkulowane są w kwotę czynszu (stanowią element kalkulacyjny przy określaniu jego wysokości),
*   wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane są odrębnie, niezależnie od należnego czynszu z tytułu najmu.

W sytuacji przedstawionej w pkt 2 Wnioskodawca dokonuje refakturowania kosztów dotyczących mediów przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostawy danego towaru/świadczenia danej usługi. Jednocześnie kwoty należności (wynagrodzenia) za przedmiotowe czynności (dostawy/świadczenia) mogą być ustalane na podstawie faktycznego zużycia (danych z urządzeń pomiarowych) bądź mają charakter ryczałtowy (stała opłata z tytułu dostawy poszczególnych mediów). Odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie mediów przez Spółkę, w przypadku otrzymywania od najemców wynagrodzenia ryczałtowego, podlega odliczeniu w pełnej wysokości do kwoty stanowiącej równowartość ryczałtu. W celu zobrazowania stanu faktycznego Spółka przedstawia przykładową hipotetyczną sytuację.

Przykład:

Wnioskodawca posiada budynek, w którym mieści się urząd pocztowy, pomieszczenia biurowe oraz lokal mieszkalny wynajmowany pracownikowi (najemcy). Zgodnie z zawartą umową najmu, poza czynszem w wysokości 200 zł., najemca zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem lokalu tj. energii elektrycznej, usług rozprowadzania wody, odprowadzanie nieczystości płynnych itd. Strony ustaliły, iż wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenia będzie miało charakter ryczałtowy: za odprowadzanie nieczystości płynnych pobierane będzie wynagrodzenie w wysokości 30 zł plus należny podatek VAT (razem: 32,40= 30,00\*0,08%).

1.  W dniu 15 marca 2011r. Wnioskodawca wystawiła fakturę VAT za najem lokalu mieszkalnego za kwiecień 2011 r. Faktura przedstawiała się następująco: Nazwa towaru/usługi w. netto VAT w. brutto Czynsz 200,00 0,00 (zw.) 200,00 Odprowadzanie nieczystości płynnych 30,00 2,40 (8%) 32,40
2.  W maju Spółka otrzymała fakturę VAT za odprowadzanie nieczystości płynnych w miesiącu kwietniu. Faktura przedstawiała się następująco: Nazwa towaru/usługi w. netto VAT w. brutto odprowadzanie nieczystości płynnych 1 000,00 80,00 (8%) 1 080,00
3.  W związku z powyższym, dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT dokonano następującego przyporządkowania:
    *   w. netto 970,00, VAT 77,60 - zakup związany ze sprzedażą mieszaną - odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji,
    *   w. netto 30,00, VAT 2,40 - zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną - pełne odliczenie VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 marca 2016 r., dodano, że wynagrodzenie w formie ryczałtu pobierane jest przez Spółkę tytułem dostaw wody, odprowadzania nieczystości płynnych, odbioru nieczystości stałych, dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu. W ocenie Wnioskodawcy, pobierane od najemców lokali opłaty dodatkowe w formie ryczałtu odzwierciedlają zużycie mediów przez lokatorów. Ustalenie wysokości opłat dodatkowych pobieranych od najemców w formie ryczałtu, uzależnione jest od rodzaju świadczenia którego opłata dotyczy. Kalkulacja ta dokonywana jest odpowiednio, w odniesieniu do:

*   dostaw wody oraz odprowadzania nieczystości - na podstawie zużycia wynikającego z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z dnia 31 stycznia 2002 r.),
*   dostaw energii elektrycznej - zgodnie z zajmowaną powierzchnią, liczone wg mocy urządzeń wykorzystywanych w lokalu,
*   dostaw gazu - uzależnione od powierzchni lub ilości osób w lokalu,
*   dostaw energii cieplnej - uzależnione od powierzchni użytkowej lub kubatury pomieszczeń,
*   odbiór nieczystości stałych - uzależnione od ilości osób, pojemników.

Ustalone kwoty wynagrodzenia ryczałtowego mają charakter stały dla danego okresu rozliczeniowego w takim znaczeniu, że nie podlegają weryfikacji po zakończeniu tego okresu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 1:

Czy Spółka w sposób prawidłowy dokonuje opodatkowania czynności przedstawionych w stanie faktycznym realizowanych na rzecz wynajmujących, w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, iż wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia br., przepisu art. 8 ust. 2a w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Cytowany przepis reguluje kwestię tzw. refakturowania usług a jego wprowadzenie do krajowych regulacji VAT miało na celu ściślejsze odwzorowanie definicji odpłatnego świadczenia usług do uregulowań tego zagadnienia zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L347 z 11 grudnia 2006 r., dalej również „Dyrektywa VAT”).

W świetle powyższego, oraz na podstawie bogatego orzecznictwa i utrwalonej praktyki przyjmuje się, iż podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Tym samym, podatnik będzie uważany za „świadczącego” daną usługę, a nie za wykonującego usługę pośrednictwa. Również w ocenie organów skarbowych utrwalony został pogląd zgodnie, z którym „refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi” (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2006 r., 1472/RPP1/443-335/06/MJ).

Należy więc uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym zachodzą przesłanki umożliwiające refakturowanie przez Wnioskodawcę mediów na najemców. Zgodnie z treścią umów najemcy zobowiązani są do uiszczenia na rzecz Spółki czynszu najmu, jak również przyjęli na siebie zobowiązanie do pokrywania kosztów związanych z dostarczanymi mediami, co oznacza, że umowa zawarta przez strony zawiera zastrzeżenie o odrębnym od czynszu rozliczaniu (refakturowaniu) mediów. Spółka nie jest podmiotem, który fizycznie świadczy usługi oraz korzysta z nabywanych usług, w części która podlega refakturowaniu. Faktycznymi konsumentami usług w tej części są najemcy, w imieniu i na rzecz których Wnioskodawca dokonuje nabycia mediów. Celem transakcji jest, więc przeniesienie przez podmiot refakturujący kosztów nabycia mediów, na podmioty, które faktycznie z usługi skorzystały. Natomiast z uwagi na fakt, iż refakturowanie stanowi odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, bez zmiany przedmiotu opodatkowania, czynności takie będą podlegały opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Wnioskodawca obciążając najemców lokali mieszkalnych kosztami mediów (m.in. energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów) powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla świadczenia tych usług. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż wynagrodzenie za dostarczone media może być kalkulowane na dwa różne sposoby tj. w oparciu o faktyczne zużycie bądź w postaci stałej opłaty. Dla określenia stawki właściwej przy realizacji przedstawionych czynności, znaczenie ma bowiem przedmiot świadczenia (tj. przedmiot opodatkowania).

Jednocześnie organy podatkowe, wielokrotnie zajmowały stanowisko w sprawie możliwości wyodrębnienia mediów z usługi wynajmu i ich refakturowania przez wynajmujących na najemców. Przykładowo kwestię tę potwierdził m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 01 czerwca 2010 r. znak: IPPP3-443-231/10-2/JF „Wnioskodawca w takim przypadku (okoliczności stanu faktycznego wskazywały, iż opłaty za media - wodę i ścieki dokonywane były odrębnie, niezależnie od czynszu) odsprzedając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu - sam też wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca obowiązany jest wystawić z tego tytułu fakturę (tzw. refakturę) dokumentującą dokonanie sprzedaży usługi, z zastosowaniem stawki właściwej dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (zastosowanej w otrzymanej fakturze pierwotnej stwierdzającej ich dostawę). Oznacza to, że pobierane przez Wnioskodawcę od najemców opłaty za media, podlegają opodatkowaniu stawka 7%, o której mowa w art. 41 ust 2 w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 listopada 2009 r. znak: ITPP1/443-828/09/MN „wnioskodawca świadcząc usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku, o ile są to usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 70.20.11. Natomiast odsprzedając nabytą uprzednio energię cieplną jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT - na zasadzie refakturowania, gdyż - jak wskazano we wniosku - lokator (najemca) obok czynszu (wynagrodzenia za najem lokalu mieszkalnego) zobowiązany jest do odrębnego ponoszenia kosztów związanych z mediami”.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-862/11-3/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ w interpretacji uznał, że koszty opłat za media (świadczeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości), wśród których znajdują się energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, stanowią element cenotwórczy usługi najmu. Zatem Wnioskodawca winien wystawiać fakturę dla najemcy opiewającą na wartość brutto czynszu wraz z kosztem opłat za wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie oraz dostawę wody, stanowiących element kalkulacyjny ceny za wynajem. W konsekwencji, w treści faktury VAT wystawionej dla najemcy wartości opłat za media – jako element kalkulacyjny ceny – nie powinny być wykazywane w osobnej pozycji na fakturze, a Wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia ich wartości w podstawie opodatkowania czynszu z tytułu świadczenia usługi najmu.

W przedstawionym we wniosku opisie, nawet w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, że wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu, to wydatki te nie stanowią odrębnej usługi, jest to usługa poboczna do głównej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę – usługi najmu, co za tym idzie wydatki te powinny być wliczone w podstawę opodatkowania usługi najmu nieruchomości i opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu.

Organ wyjaśnił, że jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie oraz dostawę wody), związane z konkretnym lokalem, to oznacza, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 25/12 uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W wydanym orzeczeniu Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy ustalenia czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług, związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych przez wynajmującego, stanowi odrębne od najmu świadczenie, czy też należy przyjąć, że wynajmujący świadczy usługę najmu, mającą jednolity charakter i w związku z tym jest zobowiązany wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zarówno czynsz jak i opłaty należne za dostarczone media.

Zdaniem Sądu opisane we wniosku transakcje między Spółką a najemcami lokali składają się z kilku czynności. Poza udostępnieniem lokalu są to dostawy towarów (dostawa wody, energii, ciepła) oraz świadczenie usług (odbiór ścieków i nieczystości). Zatem w istocie Spółka świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów. Wobec tego nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak dodatkowych świadczeń obejmujących media.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego.

Sąd wskazał także na uregulowania art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, które odnoszą się do „refakturowania” usług i podkreślił, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i świadczenia obejmujące media.

Sąd, przy ponownym wydawaniu interpretacji zobowiązał Organ do dokonania wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz uwzględnia okoliczności, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. W takim przypadku, zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Od przedmiotowego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 908/15 NSA oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok TSUE w sprawie C-42/14 z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, wydany w związku z pytaniami skierowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnego stanu faktycznego jak w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na ww. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-42/14), stwierdził że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady usługi te powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. W odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Sąd również podniósł, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się też do wywozu nieczystości czynności i uznał, że podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny one być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu” (pkt 45 wyroku Trybunału).

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 25/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy \[dodany do ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r. Nr 64 poz. 332)\] w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (stan prawny obowiązujący do dnia 31 marca 2011 r.).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 138 załącznika Nr 3 do ustawy wymieniono „Usługi w zakresie rozprowadzania wody” PKWiU 41.00.2.

Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146 a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8%, m.in. wymienione są:

*   pod poz. 140 – PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”
*   pod poz. 142 – PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
*   pod poz. 143 – PKWiU 38.11.1 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi najmu. Na podstawie zawieranych umów w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu oddaje najemcom do używania lokale (użytkowe bądź mieszkalne). Najemcy zobowiązani są uiszczać opłaty związane z mediami (świadczeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości), wśród których znajdują się energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Zgodnie z treścią zawartych umów (pkt 2), rozliczenie kosztów dostarczonych mediów może odbywać się w następujący sposób: wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane są odrębnie, niezależnie od należnego czynszu z tytułu najmu. W tej sytuacji Wnioskodawca dokonuje refakturowania kosztów dotyczących mediów przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostawy danego towaru/świadczenia danej usługi. Jednocześnie kwoty należności (wynagrodzenia) za przedmiotowe czynności (dostawy/świadczenia) mogą być ustalane na podstawie faktycznego zużycia (danych z urządzeń pomiarowych) bądź mają charakter ryczałtowy (stała opłata z tytułu dostawy poszczególnych mediów).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 marca 2016 r. dodano, że wynagrodzenie w formie ryczałtu pobierane jest przez Spółkę tytułem dostaw wody, odprowadzania nieczystości płynnych, odbioru nieczystości stałych, dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu. Ustalenie wysokości opłat dodatkowych pobieranych od najemców w formie ryczałtu, uzależnione jest od rodzaju świadczenia którego opłata dotyczy. Kalkulacja ta dokonywana jest odpowiednio, w odniesieniu do:

*   dostaw wody oraz odprowadzania nieczystości - na podstawie zużycia wynikającego z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z dnia 31 stycznia 2002 r.),
*   dostaw energii elektrycznej - zgodnie z zajmowaną powierzchnia, liczone wg mocy urządzeń wykorzystywanych w lokalu,
*   dostaw gazu - uzależnione od powierzchni lub ilości osób w lokalu,
*   dostaw energii cieplnej - uzależnione od powierzchni użytkowej lub kubatury pomieszczeń,
*   odbiór nieczystości stałych - uzależnione od ilości osób, pojemników.

Ustalone kwoty wynagrodzenia ryczałtowego mają charakter stały dla danego okresu rozliczeniowego w takim znaczeniu, że nie podlegają weryfikacji po zakończeniu tego okresu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka w sposób prawidłowy dokonuje opodatkowania czynności przedstawionych w stanie faktycznym realizowanych na rzecz wynajmujących, w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, że wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie czy w przypadku usług najmu – obejmującego swym zakresem świadczenia dodatkowe – do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia dodatkowe i zastosować jedną stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest usługa najmu.

Jak wskazano wyżej, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 października 2015 r. sygn. akt I FSK 908/15, w przedmiotowej sprawie wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C-42/14 z dnia 16 kwietnia 2015 r. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę że: „ art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady (…) należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. (…) najem nieruchomości i związane z nim: dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Jeśli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być potwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, to świadczenia te, co do zasady, mogą być uważane za odrębne od najmu. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony umowy najmu muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. W odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Trybunał również wskazał, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Zatem w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy. Jednocześnie Trybunał wskazał, że możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Przenosząc wnioski płynące z powołanego orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 października 2015 r. sygn. akt I FSK 908/15 oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że zgodnie z zawartą umową najmu, poza czynszem, najemca zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem lokalu, tj. świadczeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości, wśród których znajdują się energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Umowa najmu przewiduje, że wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu. Przy tym opłaty za te świadczenia mogą być ustalane na podstawie faktycznego zużycia (danych z urządzeń pomiarowych), bądź mają charakter ryczałtowy (stała opłata z tytułu dostawy poszczególnych mediów). Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, Ustalenie wysokości opłat dodatkowych pobieranych od najemców w formie ryczałtu, uzależnione jest od rodzaju świadczenia którego opłata dotyczy. Kalkulacja ta dokonywana jest odpowiednio, w odniesieniu do:

*   dostaw wody oraz odprowadzania nieczystości - na podstawie zużycia wynikającego z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z dnia 31 stycznia 2002 r.),
*   dostaw energii elektrycznej - zgodnie z zajmowaną powierzchnią, liczone wg mocy urządzeń wykorzystywanych w lokalu,
*   dostaw gazu - uzależnione od powierzchni lub ilości osób w lokalu,
*   dostaw energii cieplnej - uzależnione od powierzchni użytkowej lub kubatury pomieszczeń,
*   odbiór nieczystości stałych - uzależnione od ilości osób, pojemników.

W tym miejscu wskazać należy, że Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8, poz. 70) określa przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Tabela 1 załączona do ww. rozporządzenia określa przeciętne normy zużycia wody na jednego mieszkańca w gospodarstwach domowych z uwzględnieniem wyposażenia mieszkania w konkretny rodzaj instalacji.

Wobec tego należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, to najemca decyduje o sposobie korzystania z mediów. Najemca może decydować o swoim zużyciu energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, wody, odbioru nieczystości, a faktyczny sposób zużycia mediów jest odczytywany na podstawie danych pomiarowych lub ryczałtowo przy uwzględnieniu odpowiednio:

*   dla dostawy wody i odprowadzania nieczystości wyposażenia mieszkania w instalację i liczby osób w lokalu,
*   dla dostawy energii elektrycznej zajmowanej powierzchni i mocy urządzeń wykorzystywanych w lokalu,
*   dla dostaw gazu powierzchni wynajmowanych pomieszczeń lub ilości osób w lokalu,
*   dla dostaw energii cieplnej powierzchni użytkowej lub kubatury pomieszczeń,
*   dla odbioru nieczystości stałych przy uwzględnieniu ilości osób, pojemników.

Zatem, opisane we wniosku opłaty dodatkowe (tj. za media) są naliczane w zależności do zakresu w jakim najemca korzysta z mediów. Opłaty te naliczane są na innych zasadach niż czynsz. Wnioskodawca w rzeczywistości świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów. Opisane we wniosku transakcje pomiędzy Spółką, a najemcami lokali składają się z kilku czynności, poza udostępnieniem lokalu są to stanowiące dostawę towarów (dostawa wody, energii, ciepła) oraz świadczenie usług (odbiór ścieków i nieczystości).

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, obiektywnie odzwierciedlone jest zużycie mediów przez najemców. Natomiast to właśnie kryterium zużycia jest decydujące o odrębności mediów. Tym samym,czynności te na gruncie podatku od towarów i usług należy je rozpatrywać odrębnie.

Dodatkowo, w odniesieniu do usług odbioru nieczystości stałych, należy podnieść, że usługi te należy traktować jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu” (pkt 45 wyroku Trybunału).

W tym miejscu wskazać należy na uregulowania ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 1996, Nr 132, poz. 622 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3b ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Jednocześnie, stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, właściciele nieruchomości przy wykonywaniu obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 3b obowiązani są do udokumentowania, w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez zakład będący gminną jednostką organizacyjną lub przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, przez okazanie takiej umowy i dowodów płacenia za takie usługi.

Z przepisów tych wynika, że właściciel ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług wywozu nieczystości. Jednocześnie, we wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że faktyczny sposób zużycia tych usług jest odczytywany na podstawie danych pomiarowych lub ryczałtowo przy uwzględnieniu odpowiednio dla odbioru nieczystości stałych przy uwzględnieniu ilości osób, pojemników. Wobec tego, w analizowanej sprawie usługi wywozu nieczystości powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media. W odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący brał udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Wobec tego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy uznać że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zatem, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu dostawy mediów jest kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Wnioskodawca na wystawionej fakturze dla wynajmującego, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, odrębnie wykaże usługę najmu lokalu oraz dostawę poszczególnych mediów, tj. opłat za energię elektryczną, cieplną, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów.

Wobec tego Wnioskodawca słusznie stwierdził, że Wnioskodawca obciążając najemców lokali mieszkalnych kosztami mediów (m.in. energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów) powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla świadczenia tych dostaw i usług. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że wynagrodzenie za dostarczone media może być kalkulowane na dwa różne sposoby tj. w oparciu o faktyczne zużycie bądź w postaci stałej opłaty. Dla określenia stawki właściwej przy realizacji przedstawionych czynności, znaczenie ma bowiem przedmiot świadczenia (tj. przedmiot opodatkowania).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.