Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-340/16/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-29
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnych opłat leasingowych jednorazowo w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2016 r., (data wpływu do tut. Biura 5 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 18 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnych opłat leasingowych jednorazowo w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnych opłat leasingowych jednorazowo w dacie ich poniesienia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Jest to spółka z branży budownictwa inżynieryjnego, działająca na polskim rynku od 2002 r. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy są roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. Ponadto, działalność spółki obejmuje także przygotowywanie terenu pod budowę, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, czy inne specjalistyczne roboty budowlane. Spółka wynajmuje lub oddaje w dzierżawę samochody osobowe i furgonetki, zajmuje się działalnością pomocniczą związaną z utrzymaniem porządku w budynkach, niespecjalistycznym oraz specjalistycznym sprzątaniem budynków i obiektów przemysłowych oraz innymi pracami porządkowymi, a także działalnością usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Wnioskodawca, aby móc właściwie realizować swoją działalność musi nabywać m.in. samochody osobowe, samochody dostawcze, urządzenia sprzątające oraz inne pojazdy (np. koparki), które są niezbędne do prowadzenia rodzaju działalności, którą zajmuje się Wnioskodawca. W tym celu zawierane są umowy leasingu z różnymi podmiotami, które oferują tego typu produkty na rynku. Spółka zamierza zawierać kolejne w przyszłości. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy leasingu mają cechy umowy, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i określają m.in. opłatę wstępną, raty leasingowe, raty ubezpieczenia, a także zawierają opcję wykupu przedmiotu leasingu. Umowy co do zasady są zawierane na okres 36 miesięcy. Ponadto, rozpatrywane umowy leasingu będą spełniać warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.

Istotną kwestią jest rozliczanie kosztów z tytułu opłaty wstępnej. Opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od rat leasingowych. Opłata wstępna nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu w określonym okresie czasu. W księgach rachunkowych spółki kwoty z tytułu opłat wstępnych traktowane są jako koszty poniesione jednorazowo w miesiącu ich poniesienia, w związku z czym zaliczane są w ten sam sposób do kosztów uzyskania przychodu i nie są przyporządkowywane proporcjonalnie do okresów trwania umów. W identyczny sposób spółka zamierza potraktować koszty z tego tytułu w następnych latach podatkowych.

Należy podkreślić, że Finansujący w dniu podpisania umowy nie będą korzystali ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje, że opłaty wstępne wynikające z planowanych umów leasingowych powinny być zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, a tym samym nie będzie konieczności rozliczania tych kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty wstępne wynikające z planowanych umów leasingowych powinny zostać poprawnie zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, a tym samym nie będzie konieczności rozliczania tych kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie natomiast do treści art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Natomiast, kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Należy stwierdzić, że umowa zawarta przez Wnioskodawcę spełnia wskazane warunki.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 17b ust. 1 ustawy o CIT dotyczący leasingu operacyjnego nie precyzuje, w którym momencie korzystający powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. W konsekwencji, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej w ocenie Wnioskodawcy, należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, określonych w art. 15 ustawy o CIT.

Wskazana w opisie zdarzenia przyszłego opłata wstępna, którą Wnioskodawca poniesie ustalona w treści umowy (spełniającej wymogi określone w art. 17b ustawy o CIT), w świetle przepisów ustawy nie może być w sposób bezpośredni przypisana do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać należy ją za koszt pośredni, którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w postaci opłaty leasingowej wstępnej nie dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, nie będzie mogła być zatem zastosowana regulacja zawarta w ustawie o CIT, nakazująca rozliczanie kosztów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Wskazany koszt powinien zostać rozpoznany w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d. W związku z tym konieczne jest ustalenie, co oznacza sformułowanie „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności, zasady istotności i zasady współmierności przychodów i kosztów.

Reasumując, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, a zatem w sytuacji Wnioskodawcy koszt podatkowy powstaje jednorazowo w momencie jego poniesienia, tj. w chwili rachunkowego ujęcia kosztów w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu, dokonanego zgodnie z zasadami rachunkowości, a tym samym nie będzie konieczności rozliczania tych kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe przykładowo m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z 12 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-493/15/PC, wskazał, że zdaniem Organu, wydatek w postaci opłaty leasingowej wstępnej nie dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 15 ust. 4d zd. drugie nakazujący rozliczanie kosztów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotowy koszt powinien zostać rozpoznany w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”. (\`(...)\`) Zasygnalizować jednak należy, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą”(pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z 24 listopada 2015 r., Znak: IPTPB3/4511-230/15-2/MK wskazał, że opłaty leasingowe o charakterze wstępnym co do zasady mają charakter opłat samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji (zawarcia) umowy leasingu. Opłaty te są wydatkami jednorazowymi, związanymi z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej, wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Jednocześnie powołany przepis art. 23b ww. ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć ww. opłaty związane z leasingiem do kosztów uzyskania przychodów. Zatem rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uregulowane w art. 22 ust. 4-6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2013 r., Znak: DD9/033/99/BRT/2012/PK-293 wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry.

Stanowisko zajmowane przez organy potwierdzają także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które w jednolity sposób rozstrzygają przedstawiony problem:

*   wyrok z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11: poza sporem pozostaje charakter wspomnianej opłaty, której uiszczenie warunkuje zawarcie i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Oznacza to, że jest to opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym stanie faktycznym za prawidłowy należy uznać pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku. Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak opłata wstępna, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego,
*   wyrok z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2906/11: Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia (wyrok z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1981/11), dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe - dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tak jak uczyni to Spółka, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu,
*   wyrok z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09: Sąd wskazał bowiem, zgodnie z wnioskiem o interpretację podatkową, że opłata wstępna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta. (\`(...)\`) Opłata ta nie była już uwzględniana w pozostałych ratach leasingowych. Niewątpliwie zatem w stanie faktycznym sprawy wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji zapłacenie w określonej dacie jednorazowo opłaty wstępnej warunkowało zawarcie umowy leasingu; późniejsze wykonanie leasingu było konsekwencją zawarcia umowy uzależnionego od porozumienia umownego o jednorazowej zapłacie opłaty wstępnej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przy zawieraniu kolejnych umów leasingu w przyszłości, Wnioskodawca nadal może opłaty wstępne z tego tytułu ewidencjonować w koszach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, a tym samym nie będzie konieczności rozliczania tych kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji gdyby opłaty wstępne z tytułu umowy leasingu byłyby rozliczane proporcjonalnie w celach rachunkowych, to Wnioskodawca nadal byłby uprawniony do zaliczania ich jednorazowo do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie natomiast do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Opłaty leasingowe o charakterze wstępnym (niezależnie od stosowanego nazewnictwa: opłata wstępna, czynsz inicjalny) co do zasady mają charakter opłat samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji (zawarcia) umowy leasingu. Opłaty te są wydatkami jednorazowymi, związanymi z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej, wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, którego nie można powiązać z konkretnym przychodem.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa samochody osobowe i dostawcze, urządzenia sprzątające oraz inne pojazdy (koparki). W tym celu Spółka zawierać będzie umowy leasingu, które spełniać będą warunki art. 17b ust. 1 updop. W księgach rachunkowych Spółki, kwoty z tytułu opłat leasingowych traktowane będą jako koszty poniesione jednorazowo, w miesiącu ich poniesienia, w związku z czym zaliczane będą w ten sam sposób do kosztów uzyskania przychodów i nie będą przyporządkowane proporcjonalnie do okresu trwania umów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wstępna opłata leasingowa podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania jej w stosunku do czasu trwania umów leasingu.

Reasumując, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.