Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.403.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji dostawy zespołu składników majątkowych niestanowiącego przedsiębiorstwa jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu planowanej transakcji
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji dostawy zespołu składników majątkowych niestanowiącego przedsiębiorstwa jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu planowanej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji dostawy zespołu składników majątkowych niestanowiącego przedsiębiorstwa jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu planowanej transakcji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedający);

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. (Kupujący)

uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (powoływana we wniosku też jako: Spółka, Sprzedający) to spółka kapitałowa, wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS xxx. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług o numerze NIP: xxx i status taki mieć będzie w chwili zaistnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego. Spółka należy do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi także AR. Sp. z o.o. (powoływana we wniosku jako AR.).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wydzierżawianiu/wynajmowaniu nieruchomości, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka jest m.in. właścicielem/wieczystym użytkownikiem kilkudziesięciu nieruchomości, zabudowanych i niezabudowanych, z których wiele wydzierżawia lub wynajmuje różnym podmiotom. W ramach tej działalności Spółka jest właścicielem 19 stacji paliw (tj. nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami, budowlami, urządzeniami składającymi się na stacje paliw z towarzyszącą infrastrukturą).

Wszystkie w/w 19 stacji paliw jest obecnie wydzierżawionych („Umowy Dzierżawy”) ., która prowadzi w nich na własny rachunek, działalność polegającą na sprzedaży paliw wraz z innymi towarami i usługami na podstawie posiadanych przez siebie koncesji. AR.zawarła umowy o zarządzanie stacjami paliw z podmiotami trzecimi („Zarządcy”), które to podmioty prowadzą w jej imieniu i na jej rzecz obsługę klientów stacji paliw oraz sprzedaż paliw i towarów sklepowych, dostarczając w szczególności personel obsługujący stacje paliw.

Spółka natomiast nie posiada koncesji na obrót paliwami, nie prowadzi ani nie prowadziła działalności w zakresie prowadzenia stacji paliw. Spółka nie jest właścicielem wyposażenia ww. stacji paliw, koniecznego do prowadzenia na nich działalności (dalej też „Wyposażenia”) jak: pylony cenowe, elementy identyfikacji wizualnej (otoki świetlne, kasetony itd.), umeblowanie oraz wyposażenie stacji (lady, regały, witryny, komory chłodnicze, lodówki, kompresory, odkurzacze, komputery, drukarki fiskalne i terminale do obsługi kart płatniczych oraz flotowych, wyposażenie o funkcji gastronomicznej – ekspresy, rollery do hot-dogów, itd.), oprogramowanie do sprzedaży na stacjach, oprogramowanie do monitorowania stanu zapasów na stacjach, systemów monitoringu, etc. Właścicielem Wyposażenia jest Ar..

Sprzedający zamierza sprzedać jednemu podmiotowi (B.), wykonującemu działalność gospodarczą na terytorium RP w ramach oddziału pod nazwą: B. z siedzibą oddziału: xxx; wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS xxx, NIP: xxx – dalej zwanego Kupującym, w ramach jednej umowy sprzedaży, 16 należących do Sprzedającego nieruchomości gruntowych (prawo własności albo prawo wieczystego użytkowania gruntu), z których niektóre są zabudowane, a inne niezabudowane. W przypadku sprzedawanych nieruchomości zabudowanych, większość z nich - tj. 12 jest zabudowana ww. stacjami paliw z infrastrukturą towarzyszącą, w tym jedna dodatkowo stacją kontroli pojazdów i jedna dodatkowo restauracją (dalej też: „Transakcja”).

Zamiarem Kupującego jest dokonanie Transakcji w celu prowadzenia na w/w nieruchomościach stacji paliw, wraz z ew. działalnością uzupełniającą (jak stacja kontroli pojazdów, restauracja), które to stacje paliw kupujący będzie prowadził pod własną marką, z wykorzystaniem znaków towarowych Kupującego, wg zasad organizacyjnych i standardu Kupującego, w oparciu o koncesję na obrót paliwami Kupującego, jego zasoby i środki finansowe, jego pracowników, nabywane przez niego towary, etc. Kupujący może także zawrzeć umowy franczyzowe z podmiotami trzecimi, na podstawie których będą one prowadzić stacje pod marką Kupującego. Kupowane nieruchomości mogą być także przedmiotem umów dzierżawy.

Transakcja planowana jest na 2018 bądź 2019 rok.

Na sprzedawanych nieruchomościach niezabudowanych sprzedający nie prowadzi żadnej działalności. Na sprzedawanych nieruchomościach zabudowanych sprzedający nie prowadzi żadnej działalności poza w/w wydzierżawianiem bądź wynajmowaniem (w całości lub w częściach) różnym podmiotom, uzyskując z tych tytułów czynsze.

Co do dokonywanej w ramach Transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych, każdorazowo wraz z gruntem sprzedawane będą, stanowiące własność Sprzedającego, związane z nimi budynki, budowle i urządzenia stanowiące części składowe sprzedawanych nieruchomości – w rozumieniu przepisu art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego (jak budynki, wiaty, mury, nawierzchnie, lampy, znaki, zbiorniki, dystrybutory, myjnie, wewnętrzne sieci, przyłącza, sterowniki, systemy, sondy, separatory, rozdzielnie, piece grzewcze CO i inne elementy trwale związane z gruntem lub budynkiem) oraz przynależności sprzedawanych nieruchomości - w rozumieniu przepisu art. 51 par 1 Kodeksu cywilnego (dalej też kc). Budynek stacji kontroli pojazdów sprzedawany będzie z wyposażeniem należącym do Sprzedającego wymaganym dla prowadzenia takiej działalności przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Budynek restauracji sprzedawany będzie z należącym do Sprzedającego wyposażeniem restauracji.

Sprzedający prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Opisane składniki mienia kwalifikowane są w księgach rachunkowych Sprzedającego jako środki trwałe (odpowiednich grup) oraz jako środki niskocenne (tj. o niskiej wartości początkowej, która nie kwalifikowała ich jako środków trwałych).

Dla objętych planowaną Transakcją nieruchomości (wszystkich łącznie jak również dla żadnej z osobna), jak i stacji paliw (wszystkich łącznie jak również dla żadnej z osobna) nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, nie sporządza się dla nich oddzielnych bilansów, budżetów lub rachunku zysków i strat. Nieruchomości ani stacje paliw, stanowiące przedmiot Transakcji, nie są jednostkami samobilansującymi się. Dotyczy to także całego przedmiotu planowanej Transakcji (dla którego nie są prowadzone odrębne księgi, który nie jest samobilansującą się jednostką, ani dla którego nie sporządza się odrębnego bilansu, budżetu lub rachunku zysków i strat. W ramach prowadzonej przez Sprzedającego ewidencji księgowej zostały wyodrębnione odpowiednie MPK dla danych nieruchomości (wg konkretnych lokalizacji agregowane są środki trwałe oraz przypadające na nie koszty np. podatek od nieruchomości, amortyzacja oraz przychody z tytułu dzierżawy czy najmu). Sprzedający prowadzi analityczną ewidencję wszystkich składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych dla danej nieruchomości. Sposób ewidencji księgowej przychodów i kosztów w powiązaniu z lokalizacjami wynika jednak z potrzeb sprawozdawczości w grupie kapitałowej, której członkiem jest Sprzedający, a nie potrzeby ich wyodrębnienia w ramach działalności Sprzedającego. Na podstawie ewidencji w księgach rachunkowych Sprzedającego nie jest natomiast możliwe ustalenie dla danej nieruchomości, jak też dla całego przedmiotu planowanej Transakcji, ich należności, zobowiązań, środków pieniężnych, przepływów finansowych.

Z punktu widzenia organizacyjnego, stacje paliw nie stanowią w schemacie organizacyjnym Sprzedającego odrębnego oddziału, wydziału lub innej wyodrębnionej w strukturze Spółki jednostki.

W stosunku do jednej ze sprzedawanych w ramach Transakcji nieruchomości niezabudowanych Sprzedający posiada pozwolenie na budowę stacji paliw, co do innej decyzje o ustaleniu warunków jej zabudowy. Sprzedający posiada także pozwolenie na rozbiórkę jednej z istniejących stacji paliw oraz na budowę stacji paliw, a także pozwolenie na budowę myjni samochodowej. Sprzedający nie może zbyć takich decyzji administracyjnych, ale sprzedając w ramach Transakcji nieruchomości wyrazi zgodę na ich przeniesienie na Kupującego. Wraz z dokonywaną w ramach Transakcji sprzedażą nieruchomości Sprzedający zbędzie na rzecz Kupującego posiadane (o ile je posiada) prawa autorskie do dokumentacji projektowej stacji paliw istniejących oraz planowanych na niektórych nieruchomościach. Ponadto zbędzie posiadaną dokumentację techniczną/projektową dot. nieruchomości.

Sprzedający nie sprzeda Kupującemu składników mienia innych niż ww. nieruchomości niezabudowane lub zabudowane częściami składowymi i przynależnościami oraz prawa autorskie do dokumentacji projektowej części budynków/budowli na tych nieruchomościach. Sprzedający nie sprzeda na rzecz Kupującego znaku towarowego „xxx” pod którym prowadzona jest obecnie działalność na stacjach znajdujących się na sprzedawanych nieruchomościach, ani w inny sposób nie udzieli praw do tego znaku.

Kupujący może dokonać zakupu niektórych elementów Wyposażenia stacji paliw – które nie należy do Sprzedającego od właściciela Wyposażenia – spółki Ar.. Ponadto, od Ar.Kupujący może nabyć znajdujące się na stacjach paliw wybrane towary handlowe oraz gaz (LPG) i olej opałowy do ogrzewania nieruchomości.

W ramach Transakcji Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego elementów niematerialnych i organizacyjnych koniecznych do prowadzenia na sprzedawanych mu nieruchomościach stacji paliw bądź innych rodzajów działalności najemców, jak: środków czy metod kontroli operacyjnej dotyczącej funkcjonowania stacji paliw i innych działalności; ich obsługi operacyjnej; zaopatrzenia stacji w paliwa i inne towary handlowe; zapewnienia finansowania prowadzonych na nieruchomościach działalności; obsługi administracyjnej, technicznej, księgowej prowadzonych na nieruchomościach działalności; utrzymywania budynków/budowli/urządzeń na nieruchomościach w stanie zdatnym do użytku i zgodnym z przepisami prawa, renomy, klienteli, etc. Na Kupującego nie zostaną przeniesione umowy których stroną byłby Sprzedający, dotyczące powyższych materii.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów łączących Sprzedającego z dostawcami mediów na sprzedawane nieruchomości (i podobnych świadczeń).

W związku z tym, że Sprzedający nie prowadzi na nieruchomościach będących przedmiotem Transakcji działalności operacyjnej, w ramach Transakcji, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego stosunków pracy (bądź innych podobnych) z osobami zatrudnionymi na sprzedawanych stacjach paliw, jak i w innych częściach sprzedawanych nieruchomości. Natomiast wedle stanowiska Kupującego art. 23 kodeksu pracy będzie miał zastosowanie i Kupujący wstąpi z mocy prawa w stosunki pracy pracowników stacji paliw, o ile takie istnieją z Zarządcami prowadzącymi stacje na podstawie umowy z Ar.. W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przejścia do przedsiębiorstwa Kupującego osób odpowiedzialnych za zarządzanie działalnością Sprzedającego, w tym w szczególności za zarządzanie nieruchomościami, ani Zarządców z którymi Ar. zawarła umowy o zarządzanie stacjami paliw.

Do chwili sprzedaży Sprzedający rozwiąże Umowy Dzierżawy. Natomiast Kupujący z mocy samego prawa wstąpi w inne stosunki najmu/dzierżawy na miejsce Sprzedającego, zgodnie z zawartą w kc regulacją umowy najmu (art. 678 § 1).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwy przedsiębiorstwa) - tak co do oznaczenia Sprzedającego jak i działalności prowadzonych na sprzedawanych nieruchomościach, w tym na położonych na nich stacjach paliw;
*   własności znajdujących się na sprzedawanych nieruchomościach ruchomości innych niż ich części składowe bądź przynależności, w szczególności materiałów, towarów, wyrobów;
*   praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych (uwzględniając oczywiście, że nabywając nieruchomości zgodnie z art. 678 par 1 kc nabywca nieruchomości wstępuje w stosunki najmu dzierżawy z mocy prawa, przedmiotem Transakcji nie są natomiast inne stosunki najmu i dzierżawy);
*   żadnych wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych Sprzedającego;
*   koncesji, licencji i zezwoleń Sprzedającego (poza takimi, które przechodzą na nabywcę nieruchomości/urządzenia wraz z jej nabyciem – jak pozwolenie wodnoprawne);
*   patentów i innych praw własności przemysłowej Sprzedającego;
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych Sprzedającego, za wyjątkiem praw autorskich do projektów budowlanych o których mowa powyżej,;
*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego.

W związku z tym Transakcja nie będzie stanowiła przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kc, który jako „przedsiębiorstwo” kwalifikuje zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności wyliczone w tym przepisie elementy wskazane powyżej.

Po planowanej Transakcji, Nabywca by rozpocząć na sprzedawanych nieruchomościach działalność polegającą na sprzedaży paliw wraz z innymi towarami i usługami, Kupujący będzie musiał wyposażyć stacje paliw we wszystkie elementy konieczne do prowadzenia takiej działalności (pylony cenowe, elementy identyfikacji wizualnej (otoki świetlne, kasetony itd.), umeblowanie oraz wyposażenie stacji (lady, regały, witryny, komory chłodnicze, lodówki, kompresory, odkurzacze, komputery, drukarki fiskalne i terminale do obsługi kart płatniczych oraz flotowych, wyposażenie części gastronomicznej, itd.), oprogramowanie do sprzedaży na stacjach, oprogramowanie do monitorowania stanu zapasów na stacjach, systemy monitoringu, etc.

Ponadto, Kupujący będzie musiał zorganizować działalność nabywanych stacji paliw we wszystkich istotnych aspektach, samodzielnie zabezpieczając sobie m.in.:

*   posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi; .
*   zaopatrzenie stacji paliw w paliwo oraz inne towary handlowe, a na te potrzeby zabezpieczyć procesy,
*   negocjowania i zawierania umów z dostawcami, ich bieżącą obsługę, etc.;
*   utrzymanie stacji paliw w formalnej jak i operacyjnej zdolności do prowadzenia działalności (przez organizację i zapewnienie terminowości rewizji, legalizacji, przeglądów elementów stacji, jak i utrzymania i remontów obiektu);
*   zapewnienie obsady kadrowej stacji paliw przez odpowiednią ilość pracowników;
*   zapewnienie kontroli operacyjnej funkcjonowania stacji paliw i dokonywanych na nich procesów sprzedaży;
*   zapewnienia finansowania działalności polegającej na prowadzeniu stacji paliw;
*   zapewnienia ogólnej obsługi administracyjnej, księgowej, etc. prowadzonej działalności;

gdyż Transakcja nie będzie przewidywała nabycia przez Kupującego od Sprzedającego praw, wierzytelności, rozwiązań organizacyjnych czy też know how w powyższych materiach. Sprzedający nie może ich zbyć, gdyż w ramach swego przedsiębiorstwa nie posiada wskazywanych wyżej praw/wierzytelności/rozwiązań organizacyjnych/know how, tak samo jak nie posiada koncesji na obrót paliwami, gdyż nie prowadzi działalności polegającej na prowadzeniu stacji paliw. Kupujący nie przejmie także zobowiązań Sprzedawcy, umów rachunków bankowych Sprzedającego ani praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Sprzedającego. Po Transakcji (tj. sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz Kupującego) Sprzedający nadal pozostanie właścicielem/wieczystym użytkownikiem kilkudziesięciu nieruchomości, zabudowanych i niezabudowanych, w tym szeregu stacji paliw, czerpiącym zyski z ich wydzierżawiania lub wynajmowania różnym podmiotom, w tym także Kupującemu na podstawie odrębnych umów dzierżawy. Kwoty uzyskane z Transakcji Sprzedający zamierza wykorzystać w ramach swojej działalności, na nabywanie nieruchomości jak i budowę nowych obiektów, w tym stacji paliw, na posiadanych bądź nabywanych nieruchomościach.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w chwili zawarcia opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy sprzedaży (tj. w chwili dokonania „Transakcji”) kupujący będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w związku z tym, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu planowanej transakcji?

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot opisanej wyżej Transakcji (sprzedaż 16 niezabudowanych bądź zabudowanych (z ich częściami składowymi i przynależnościami – w tym wyposażeniem stacji kontroli pojazdów i restauracji) nieruchomości, w tym 12 zabudowanych stacjami paliw z infrastrukturą towarzyszącą, wraz z opisanymi wyżej prawami i dokumentami) nie stanowi zbycia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” Sprzedającego w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jak również „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz podlega opodatkowaniu VAT na zasadach wynikających z ustawy o VAT, a Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „Przepisów ustawy nie stosuje się do: „1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;”.

W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy VAT „przedsiębiorstwo" oraz jego „zorganizowana część” ma kluczowe znaczenie dla określenia konsekwencji podatkowych VAT planowanej przez Wnioskodawcę Transakcji. Wnioskodawca przeprowadził stosowną analizę w zakresie planowanej Transakcji, którą przedstawia poniżej.

PRZEDSIĘBIORSTWO

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) kc. Ustawodawca w ww. przepisie wyszczególnił, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle uregulowań zawartych w art. 55(1) kc, będące przedmiotem Transakcji składniki majątkowe Sprzedającego, tj. nieruchomości z częściami składowymi i przynależnościami oraz dokumenty i prawa wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego nie tworzą „przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 55(1) kc. Przedmiotem Transakcji są jedynie niektóre z elementów wymienionych w powyższym przepisie. W ramach planowanej Transakcji nie dojedzie do przeniesienia składników definiujących przedsiębiorstwo, w tym w szczególności:

*   nazwy firmy Sprzedawcy,
*   zobowiązań Sprzedawcy związanych ze zbywanymi nieruchomościami,
*   praw wynikających z umów o prowadzenie rachunków bankowych na rzecz Sprzedawcy;
*   ksiąg handlowych Sprzedawcy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż w ramach swojej działalności Sprzedawca nie zajmuje się prowadzeniem stacji paliw, Wnioskodawca nie nabędzie od Sprzedawcy:

*   planów sprzedażowych i informacji o indywidualnych akcjach promocyjnych dotyczących prowadzonych na stacji paliw;
*   środków pieniężnych w kasach na stacjach paliw;
*   koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi;
*   licencji lub zezwoleń związanych z prowadzeniem stacji paliw (w tym związanych ze sprzedażą alkoholu na stacji paliw).

Należy także zauważyć, iż przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanego, samodzielnego zbioru, który w sposób celowościowy i funkcjonalny umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w postaci stacji paliw. W postaci w jakiej nastąpi sprzedaż, przedmiot Transakcji – ze względu na niekompletność materialną i organizacyjną – nie będzie zdatny do prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu stacji paliw, a warunki do tego będzie musiał stworzyć sam Kupujący po dokonaniu Transakcji. Kupujący zobowiązany będzie do samodzielnego uzyskania zapewnienia sobie koncesji na sprzedaż paliw, jak również innych licencji i zezwoleń związanych z planowaną działalnością. Koniecznym będzie dostarczenie własnego personelu, obsługującego stacje paliw a także zawarcie szeregu umów cywilnoprawnych związanych z obsługą stacji paliw w tym dostawcami mediów, towarów do sklepu itd. Wreszcie sama Transakcja nie obejmuje żadnego (poza nieruchomościami) z istotnych elementów przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Stąd Transakcja nie będzie stanowiła czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo – w rozumieniu art. 55(2) kc, a tym samym w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dokonując wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy także mieć na względzie, że przewidziane przez niego wyłączenie z opodatkowania VAT tego rodzaju czynności jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W tym kontekście interpretacji pojęć „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (vide: wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Wykładni tej ostatniej dokonał TSUE wskazując, że twierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (vide wyrok z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10). Analogicznie TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów” (vide wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01). Uwzględniając powyższe w ocenie Wnioskodawcy planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu kc i w związku z tym w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

ZORGANIZOWANA CZĘŚĆ PRZEDSIĘBIORSTWA

Definicję pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zawiera 2 pkt 27e ustawy o VAT, wedle którego:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (…) 27e) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”.

Odnosząc się bezpośrednio do pojęcia „zorganizowanej część przedsiębiorstwa” z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy wskazać, że na gruncie ustawy o VAT przedmiot obrotu można określić jako zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad. 1. Podstawowym wymogiem kwalifikacji zbywanych składników mienia jako „zorganizowanej część przedsiębiorstwa” jest, by stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Przedmiot Transakcji obejmuje aktywa o charakterze materialnym (w szczególności środki trwale) oraz niematerialnym (np. prawa autorskie). Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast zobowiązania, ani prawa i obowiązki wynikające z umów innych niż najmu (w które Kupujący wstąpi z mocy prawa kupując wynajęte różnym podmiotom elementy przedmiotu Transakcji). Kupujący nie wstąpi w żadne umowy o pracę zawarte przez Sprzedającego, ani w umowy cywilnoprawne (z zastrzeżeniem wskazanych powyżej umów najmu) zawarte przez Sprzedającego.

Ad. 2. Drugim wymogiem kwalifikacji składników mienia jako „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jest wydzielenie ich w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego (vide interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP3/4512-735/15-4/KP, z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-891/15-2/MT, z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-892/15-2/MAO). Wydzielenie (wyodrębnienie) to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej i funkcjonalnej oraz finansowej.

Przedmiot Transakcji (w całości jak i poszczególne stacje paliw) nie został przez Sprzedającego wyodrębniony w jego strukturze wewnętrznej pod względem prawnym (tzn. nie stanowią one wyodrębnionego działu, oddziału, wydziału ani zakładu, jak również innej wyodrębnionej jednostki wewnętrznej), nie istnieje także inna forma wyodrębnienia organizacyjnego składników będących przedmiotem Transakcji (np. nie są objęte wyodrębnionymi procedurami odnośnie zarządzania lub raportowania), w tym nawet o niesformalizowanym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne nie zachodzi, gdy brak bądź znikomy zakres ew. przyporządkowanych uprawnień, majątku, personalnego jednostki wewnętrznej, rozważanej jako potencjalnie „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, jest niewystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstw. Taka sytuacja niewątpliwie ma miejsce w przypadku składników planowanych do zbycia przez Sprzedającego w ramach Transakcji. Obejmują one wyłącznie majątek niewyodrębniony ani operacyjnie ani formalnie w strukturze Sprzedającego, w przeważającej części efektywne wykorzystywanie którego nie jest możliwe bez wykorzystania pozostałych struktur organizacyjnych Sprzedającego. Nie wyznaczono u Sprzedającego zespołów pracowników dedykowanych poszczególnym nieruchomościom, ani też ogółowi składników planowanych do zbycia przez Sprzedającego w ramach Transakcji, nie jest też w ich obrębie realizowana autonomia decyzyjna. W związku z powyższym w odniesieniu do ogółu składników planowanych do zbycia przez Sprzedającego w ramach Transakcji (jak i poszczególnych wchodzących w jego skład nieruchomości) wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne nie występuje.

W zakresie samodzielności finansowej przedmiotu Transakcji (w całości jak i jego poszczególnych elementów) należy wskazać, iż nie dysponują one własnymi zasobami finansowymi (brak wewnętrznego przyporządkowania w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego środków pieniężnych do poszczególnych nieruchomości, jak i ogółu składników planowanych do zbycia przez Sprzedającego w ramach Transakcji; brak wyodrębnionych dla nich rachunków bankowych, brak tworzenia dla nich odrębnych planów finansowych czy budżetów, brak zdolności sprawowania przez nie samodzielnego nadzoru nad stanem należności; wreszcie brak samodzielności w utrzymywaniu płynności finansowej. W związku z powyższym w odniesieniu do ogółu składników planowanych do zbycia przez Sprzedającego w ramach Transakcji (jak i poszczególnych wchodzących w jego skład nieruchomości) wyodrębnienie finansowe nie występuje.

Ad. 3 i 4. Wreszcie, wymogiem kwalifikacji zbywanych składników mienia jako „zorganizowanej część przedsiębiorstwa” jest, by przeznaczone były do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógł stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Aby w rozumieniu przepisów ustawy o VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – vide interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK), wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Prawno-podatkowa kwalifikacja elementów mienia zbywcy i skutków prawnych rozporządzenia nimi nie zależy bowiem od zdarzeń przyszłych i niepewnych (jak realizowanie przez te elementy zadań gospodarczych zaistniałe dopiero u nabywcy). W wyroku w sprawie C-497/01 TSUE zwracał uwagę na decydujący o wyłączeniu z » opodatkowania charakter funkcjonalnego, a nie organizacyjnego związku składników materialnych i niematerialnych. Podstawowe znaczenie dla kwalifikacji składników mienia jako „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” ma przesłanka możliwości uznania danego zespołu składników majątkowych u ich zbywcy za potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo. Składniki planowane do zbycia przez Sprzedającego w ramach Transakcji mogą być przeznaczone do realizacji różnych przedsięwzięć gospodarczych, przy czym aktualnym zasadniczym przeznaczeniem większości z nich jest sprzedaż paliw wraz z towarami i usługami, nie stanowią one jednak kompletnego zespołu mogącego funkcjonować jak samodzielnie przedsiębiorstwo. Składniki te nie są u Sprzedającego wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym w taki sposób, że jest możliwe prowadzenie przez nie samodzielnej działalności, ponadto Sprzedający nie dysponuje opisanym wyżej Wyposażeniem oraz elementami organizacyjnymi, które jest niezbędne do prowadzenia stacji paliw Samo przekazanie Kupującemu nieruchomości zabudowanych stacjami paliw z infrastrukturą towarzyszącą jest niewystarczające dla przystąpienia do wykonywania na nich działalności w zakresie sprzedaży paliw (a w stosunku do nieruchomości niezabudowanych nie będzie to w ogóle możliwe). Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa" nie jest zespół składników majątkowych, które dopiero po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu przez nabywcę szeregu koniecznych działań będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), ale taki zespół składników majątkowych, który już w chwili zbywania jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej – vide wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt IFSK 1316/15.

Zbycie nieruchomości niezabudowanej, bądź zabudowanej budynkami i budowlami wraz z infrastrukturą, lecz niezdolnych do samodzielnego funkcjonowania, nie spełnia warunków do uznania za zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Sprzedający nie dokona zbycia tzw. niezbędnego minimum, z którym dane składniki mogłyby samodzielnie realizować swoje zadania (Vide wyrok NSA z 1 lutego 2017 r. sygn. akt IFSK 999/15), co więcej Sprzedający w swoim przedsiębiorstwie nie dysponuje takim niezbędnym minimum (nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw).

Uwzględniając wskazane powyżej uwarunkowania trzeba stwierdzić, że przedmiot Transakcji w chwili przekazania Kupującemu nie będzie zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Aktywa te nie będą mogły być wykorzystane w celu sprzedaży paliw/innych towarów oraz usług bez podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań, w tym zaciągania dodatkowych zobowiązań, które umożliwią dopiero prowadzenie działalności o ww. charakterze W szczególności – co do nieruchomości zabudowanych stacjami paliw poza przeprowadzeniem przez Kupującego brandingu (tj. umieszczenia elementów identyfikacji wizualnej, w tym znaków towarowych), niezbędne będzie zawarcie umów z personelem (np. kierownikami stacji, gdyż na dziś takie role pełnią Zarządcy), umów na dostawy towarów i usług, umów o dostawy mediów, a także wyposażenie nieruchomości w środki trwałe i inne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu stacji paliw (meble, sprzęt komputerowy, oprogramowanie komputerowe, drukarki fiskalne, lady, lodówki, sprzęt gastronomiczny, etc.). Co do nieruchomości niezabudowanych – jeśli Kupujący będzie zainteresowany wykorzystywaniem ich na potrzeby sprzedaży paliw – zakres koniecznych działań Kupującego będzie znacznie szerszy, obejmując samą budowę stacji paliw. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zbywane składniki majątkowe, nie będą samodzielnie mogły służyć działalności stacji paliw. Kupujący nabędzie jedynie poszczególne składniki majątkowe, które dopiero po włączeniu do reszty swojego majątku i podjęciu określonych działań (np. w obszarze dostaw, zatrudnienia, dodatkowego wyposażenia) będą mogły funkcjonować jako niezależne przedsiębiorując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej transakcji będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. opisana wyżej Transakcja (sprzedaż 16 niezabudowanych bądź zabudowanych /z ich częściami składowymi i przynależnościami – w tym wyposażeniem stacji kontroli pojazdów i restauracji/nieruchomości, w tym 12 zabudowanych stacjami paliw z infrastrukturą towarzyszącą, wraz z opisanymi wyżej prawami i dokumentami) nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa” Sprzedającego w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Transakcja podlegała będzie opodatkowaniu VAT na zasadach wynikających z ustawy o VAT a Kupującemu będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu Transakcji (gdyż brak będzie podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, którego powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wydzierżawianiu/wynajmowaniu nieruchomości, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka jest m.in. właścicielem/wieczystym użytkownikiem kilkudziesięciu nieruchomości, zabudowanych i niezabudowanych, z których wiele wydzierżawia lub wynajmuje różnym podmiotom. W ramach tej działalności Spółka jest właścicielem 19 stacji paliw (tj. nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami, budowlami, urządzeniami składającymi się na stacje paliw z towarzyszącą infrastrukturą). Spółka natomiast nie posiada koncesji na obrót paliwami, nie prowadzi ani nie prowadziła działalności w zakresie prowadzenia stacji paliw. Spółka nie jest właścicielem wyposażenia ww. stacji paliw, koniecznego do prowadzenia na nich działalności.

Sprzedający zamierza sprzedać Kupującemu w ramach jednej umowy sprzedaży, 16 należących do Sprzedającego nieruchomości gruntowych (prawo własności albo prawo wieczystego użytkowania gruntu), z których niektóre są zabudowane, a inne niezabudowane. W przypadku sprzedawanych nieruchomości zabudowanych, większość z nich - tj. 12 jest zabudowana ww. stacjami paliw z infrastrukturą towarzyszącą, w tym jedna dodatkowo stacją kontroli pojazdów i jedna dodatkowo restauracją.

Zamiarem Kupującego jest dokonanie Transakcji w celu prowadzenia na w/w nieruchomościach stacji paliw, wraz z ew. działalnością uzupełniającą (jak stacja kontroli pojazdów, restauracja), które to stacje paliw kupujący będzie prowadził pod własną marką, z wykorzystaniem znaków towarowych Kupującego, wg zasad organizacyjnych i standardu Kupującego, w oparciu o koncesję na obrót paliwami Kupującego, jego zasoby i środki finansowe, jego pracowników, nabywane przez niego towary.

Na sprzedawanych nieruchomościach zabudowanych Sprzedający nie prowadzi żadnej działalności poza w/w wydzierżawianiem bądź wynajmowaniem (w całości lub w częściach) różnym podmiotom, uzyskując z tych tytułów czynsze.

W ramach Transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych, każdorazowo wraz z gruntem sprzedawane będą, stanowiące własność Sprzedającego, związane z nimi budynki, budowle i urządzenia stanowiące części składowe sprzedawanych nieruchomości – w rozumieniu przepisu art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego.

Na podstawie ewidencji w księgach rachunkowych Sprzedającego nie jest możliwe ustalenie dla danej nieruchomości, jak też dla całego przedmiotu planowanej Transakcji, ich należności, zobowiązań, środków pieniężnych, przepływów finansowych. Z punktu widzenia organizacyjnego, stacje paliw nie stanowią w schemacie organizacyjnym Sprzedającego odrębnego oddziału, wydziału lub innej wyodrębnionej w strukturze Spółki jednostki.

W związku z tym, że Sprzedający nie prowadzi na nieruchomościach będących przedmiotem Transakcji działalności operacyjnej, w ramach Transakcji, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego stosunków pracy (bądź innych podobnych) z osobami zatrudnionymi na sprzedawanych stacjach paliw, jak i w innych częściach sprzedawanych nieruchomości, ani nie dojdzie do przejścia do przedsiębiorstwa Kupującego osób odpowiedzialnych za zarządzanie działalnością Sprzedającego, w tym w szczególności za zarządzanie nieruchomościami, ani Zarządców z którymi Ar.zawarła umowy o zarządzanie stacjami paliw.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwy przedsiębiorstwa) - tak co do oznaczenia Sprzedającego jak i działalności prowadzonych na sprzedawanych nieruchomościach, w tym na położonych na nich stacjach paliw;
*   własności znajdujących się na sprzedawanych nieruchomościach ruchomości innych niż ich części składowe bądź przynależności, w szczególności materiałów, towarów, wyrobów;
*   praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych (uwzględniając oczywiście, że nabywając nieruchomości zgodnie z art. 678 par 1 kc nabywca nieruchomości wstępuje w stosunki najmu dzierżawy z mocy prawa, przedmiotem Transakcji nie są natomiast inne stosunki najmu i dzierżawy);
*   żadnych wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych Sprzedającego;
*   koncesji, licencji i zezwoleń Sprzedającego (poza takimi, które przechodzą na nabywcę nieruchomości/urządzenia wraz z jej nabyciem – jak pozwolenie wodnoprawne);
*   patentów i innych praw własności przemysłowej Sprzedającego;
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych Sprzedającego, za wyjątkiem praw autorskich do projektów budowlanych o których mowa powyżej;
*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego.

W związku z tym Transakcja nie będzie stanowiła przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kc, który jako „przedsiębiorstwo” kwalifikuje zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności wyliczone w tym przepisie elementy wskazane powyżej.

Po planowanej Transakcji, by rozpocząć na sprzedawanych nieruchomościach działalność polegającą na sprzedaży paliw wraz z innymi towarami i usługami, Kupujący będzie musiał wyposażyć stacje paliw we wszystkie elementy konieczne do prowadzenia takiej działalności. Po Transakcji (tj. sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz Kupującego) Sprzedający nadal pozostanie właścicielem/wieczystym użytkownikiem kilkudziesięciu nieruchomości, zabudowanych i niezabudowanych, w tym szeregu stacji paliw, czerpiącym zyski z ich wydzierżawiania lub wynajmowania różnym podmiotom, w tym także Kupującemu na podstawie odrębnych umów dzierżawy.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku transakcji na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego. Przedmiot dostawy nie został wyodrębniony w jego strukturze wewnętrznej pod względem organizacyjnym i finansowo-księgowym. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem przedmiot transakcji nie może zostać uznany ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu planowanej transakcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy w tym miejscu również wskazać na art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonanie czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wynika z opisu sprawy Kupujący będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT po przeprowadzeniu transakcji, planuje przy wykorzystaniu nabytych nieruchomości prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu planowanej transakcji, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT przy założeniu, że zostanie spełniony warunek niezbędny do dokonania takiego odliczenia określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsce żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w tej części jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego. W interpretacji nie oceniono czy sprzedaż opisanych składników generuje podatek od towarów i usług bowiem w tym zakresie nie zadano pytania i nie przedstawiono stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.