Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.598.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-08
Teza: skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem **– jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest udziałowcem (ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako Spółka).

Spółka jest osobą prawną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pozostali wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Małżonek Wnioskodawczyni jest Członkiem Zarządu Spółki. Wnioskodawczyni jest prokurentem Spółki (prokura łączna).

Ze względu na plany restrukturyzacji Spółki rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych w kapitale Spółki albo przez Wnioskodawczynię, albo przez innego wspólnika.

Umowa Spółki przewiduje możliwość umorzenia dobrowolnego (także bez wynagrodzenia) oraz przymusowego w przypadkach w niej określonych.

Przedmiotowe umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1 KSH oraz zapisami umowy Spółki – zostanie ono dokonane za zgodą danego wspólnika, którego udziały będą umarzane w drodze nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W procesie umorzenia udziałów Wnioskodawczyni lub inny wspólnik, którego udziały będą umarzane, otrzyma od Spółki wynagrodzenie ustalone uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, które następnie zostanie potwierdzone w – zawartej między Spółką a wspólnikiem, którego udziały będą przedmiotem umorzenia – umowie zbycia udziałów celem umorzenia. Dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi bądź z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, bądź bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki (z tzw. czystego zysku).

Wskazana wyżej wartość może być niższa od wartości wynikającej z wyceny rynkowej umarzanych udziałów (w szczególności może zostać określona w wysokości wartości nominalnej udziałów).

W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika, pozostali wspólnicy oraz Spółka nie otrzymają pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie będą postawione do ich dyspozycji), świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń, a także nie zostaną oni zwolnieni z jakichkolwiek zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów należących do Wnioskodawczyni w Spółce w trybie art. 199 § 1 KSH za wynagrodzeniem w wysokości określonej w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (w tym w szczególności określonej w wysokości ich wartości nominalnej), które może różnić się od wartości rynkowej umarzanych udziałów, Jej przychodem będzie kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów określona w uchwale wspólników, czy też znajduje tu zastosowanie regulacja art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą organ określa przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej?
2.  Czy w przypadku umorzenia udziałów posiadanych przez innego wspólnika Spółki za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów wspólnika (w tym w szczególności określonej w wysokości ich wartości nominalnej), po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki przysługujących Jej, jako wspólnikowi Spółki za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez Nią od Spółki.

Przychodem nie będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów, gdyż art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej jako ustawa o PIT) znajdzie zastosowanie „odpowiednio”, w wyniku czego konieczne będzie uwzględnienie szczególnego charakteru wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, co oznacza, że przychodem Wnioskodawczyni będzie wynagrodzenie określone w uchwale wspólników Spółki, a w rezultacie nie dojdzie do podwyższenia wysokości Jej wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów.

Umorzenie udziałów jest procedurą przewidzianą w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej KSH) polegającą na prawnym ich unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje przepis art. 199 KSH – umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o PIT, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT).

Konsekwentnie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, osiągnięty przez udziałowca przychód ze zbycia udziałów celem ich umorzenia zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Natomiast jak wskazuje się w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT.

Art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o PIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast art. 19 ust. 4 ustawy o PIT precyzuje, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z kolei wedle art. 19 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 wartość zbytych nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy ustala się na podstawie przepisów art. 23o i art. 23p ustawy o PIT.

Tym samym, w omawianej sytuacji, w ocenie Wnioskodawczyni, zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy o PIT, gdyż w przywołanym powyżej art. 17 ust. 2 wskazano, że art. 19 odnosi się również do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednakże art. 19 ustawy o PIT powinien być w tym przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT stosowany „odpowiednio”.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, wynika z faktu, że transakcja zbycia udziałów celem umorzenia jest specyficzną transakcją restrukturyzacyjną, a zatem występuje zawsze pomiędzy podmiotami powiązanymi (zachodzi pomiędzy spółką a jej wspólnikiem) i nie jest możliwe ustalenie, czy czynność ta została przeprowadzona na warunkach rynkowych.

Ze względu na swoją specyfikę czynność taka nie podlega również porównaniu z innym transakcjami zbycia udziałów jakie zachodzą na rynku, ponieważ co do zasady jest czynnością prawną indywidualną, niemającą charakteru transakcji powtarzalnej, co jednoznacznie uniemożliwia wykazanie różnic w tych transakcjach, bądź porównania ich z innymi transakcjami występującymi na rynku. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia udziałów, jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już z definicji podmioty powiązane.

W myśl art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

W przypadku umorzenia przymusowego, przyznane w zawierającej uzasadnienie uchwale wspólników wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, którego wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego.

Tym samym ustawodawca uznał za dopuszczalne ustalenie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieodpowiadającego ich cenie rynkowej. W konsekwencji należy uznać, że w momencie zastosowania art. 19 ustawy o PIT przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów, należy uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale wspólników.

Wnioskodawczyni wskazuje, że skoro wynagrodzenie za umarzane udziały jest określane przez zgromadzenie wspólników, a nie przez strony transakcji, to nie mamy zatem w tym przypadku klasycznej transakcji sprzedaży udziałów o charakterze handlowym, gdyż wynagrodzenie jest pochodną relacji poszczególnych wspólników, a zatem nie można przyjąć, że wysokość wynagrodzenia w tym przypadku zostaje ustalona w drodze swobodnego porozumienia stron (tzn. wspólnika i spółki), a zatem analogicznie jak przy klasycznej umowie sprzedaży. Powyższe wskazuje, że nie tylko spółka, ale i wspólnik może nie mieć wpływu na wysokość przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów.

Dodatkowo wskazuje, że w powołanym przepisie art. 19 ustawy o PIT zastosowano pojęcie „ceny”, co oznacza, że przedmiotowa regulacja znajduje zastosowanie przede wszystkim do transakcji o charakterze handlowym. W tym kontekście trzeba zatem zwrócić kolejny raz uwagę na odmienną specyfikę czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, jako operacji restrukturyzacyjnej. W odniesieniu do umorzenia dobrowolnego udziałów nie sposób posługiwać się terminem „cena”, co czynią przepisy zawarte w art. 19 ustawy o PIT.

W przepisach KSH użyto terminu „wynagrodzenie”, który w tym kontekście nie może być utożsamiany z pojęciem „ceny” ujętym w powołanych regulacjach ustawy o PIT. Zastosowanie terminu „wynagrodzenie” w odniesieniu do czynności umorzenia udziałów nie jest przypadkowe, gdyż w KSH stosuje się również pojęcie ceny (np. w uregulowaniach dotyczących przymusowego odkupu akcji – art. 4181 KSH), które zgodnie z wprowadzonym w art. 2 KSH odesłaniem do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej jako Kodeks cywilny) powinno być zasadniczo rozumiane, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, a zatem w kontekście umowy sprzedaży.

Art. 535 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zatem esentialia negotii umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, stanowi „cena”, natomiast w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia ustawodawca celowo posłużył się odmiennym terminem – „wynagrodzenie”.

Zatem, jeśli w przypadku operacji zbycia udziałów w celu umorzenia zastosowano pojęcie „wynagrodzenia”, a nie „ceny”, to wnioskować należy, że nie można ustalić „ceny rynkowej”, czy też „nierynkowej” dla takiej czynności. Tym samym, czynność zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie jest objęta zakresem zastosowania normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 19 ustawy o PIT. Powyższe stanowisko potwierdził Minister Finansów w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r., nr LK 399/LM/BG/2003, gdzie wyraził pogląd: „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Ponadto przedmiotowe stanowisko – dotyczące co prawda podatku dochodowego od osób prawnych, jednak w prezentowanym zakresie regulacje w zakresie obu podatków dochodowych są analogiczne – zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1747/13), gdzie wskazano m.in.:

*   „Już wstępna lektura art. 199 K.s.h. prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie termin „wynagrodzenie” nie odpowiada wskazanym kryteriom „ceny”.

*   „Uzupełniająco zaznaczyć również wypada, że pogląd, iż termin „wynagrodzenie” określony w art. 199 K.s.h., nie jest tożsamy z „ceną” w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. jest obecny w innych interpretacjach indywidualnych, wydanych zarówno w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2011 r., jak i aktualnie obowiązującym”.

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r. (znak: IBPB-1-3/4510-98/15/AW): „W przypadku, określonego w art. 199 k.s.h., nabycia od wspólnika udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.135.2019.1.AC), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w którym wskazano: „Wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że wynagrodzenie może zostać ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Zatem przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej akcji należy uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Tym sposobem nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów. W związku z tym, że wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów ustalone będzie w Uchwale, stanowi to uzasadnioną przyczynę, dla której wynagrodzenie może odbiegać od wartości rynkowej umorzonych udziałów. Tym samym, w przypadku dobrowolnego umorzenia Udziałów Spółki przy ustalaniu wysokości przychodu przypis art. 19 ustawy o PIT należy zastosować „odpowiednio”. Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że nie dojdzie do podwyższenia tego wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych Udziałów w przypadku określenia w Uchwale wynagrodzenia dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów, które mogą odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów”.

Wnioskodawczyni wskazuje także, że instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (określonej w art. 199 § 1 i 3 KSH) nie można utożsamiać ze zwykłym nabyciem udziału w drodze umowy sprzedaży (gdzie cena określana jest przez strony), gdyż nabycie udziałów od wspólnika stanowi jedynie integralny element (etap) umorzenia udziałów. Traktowanie nabycia w celu umorzenia, jak zwykłego nabycia, oznaczałoby sztuczne wyizolowanie jednej czynności z integralnej całości jaką jest operacja umorzenia udziałów. Tym samym, w Jej ocenie, umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem (pomimo że w ramach umorzenia dochodzi także do nabycia udziałów przez Spółkę) nie stanowi określonego w art. 19 ustawy o PIT odpłatnego zbycia praw majątkowych za cenę wyrażoną w umowie.

Dlatego też za nieuprawniony należy, w ocenie Wnioskodawczyni, uznać pogląd, zgodnie z którym odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) na rzecz osoby trzeciej, przy jednoczesnym wykluczeniu jego stosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, ponieważ obie czynności prawne są różne i podlegają różnemu traktowaniu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, do dobrowolnego umorzenia należących do Niej udziałów w trybie art. 199 § 1 KSH nie będzie miał zastosowania art. 19 ustawy o PIT, ponieważ:

*   w danym przypadku, zgodnie art. 199 KSH, w zamian za zbywane udziały otrzyma Ona „wynagrodzenie”, które nie może być utożsamiane z „ceną”, o której mowa w art. 19 ustawy o PIT;

*   wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie będzie ustalone w umowie, co przewiduje dyspozycja art. 19 ustawy o PIT, lecz w uchwale zgromadzenia wspólników;

*   umorzenie udziałów jest specyficzną instytucją prawa spółek, nie stanowi ich zbycia, zbycie udziałów jest jedynie jednym z elementów umorzenia;

*   zachodzi brak możliwości ustalenia „wartości rynkowej” udziałów spółki niebędących przedmiotem obrotu;

*   istnieją „uzasadnione przyczyny”, uzasadniające fakt, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki może odbiegać od wartości rynkowej udziałów – takimi przyczynami są z pewnością szczególne relacje między wspólnikiem Spółki i Spółką, a także swoisty charakter tego wynagrodzenia;

*   treścią i istotą zbycia udziałów w celu umorzenia jest obniżenie zaangażowania kapitałowego wspólnika (lub wspólników), dlatego wartość po której następuje zbycie udziałów w celu umorzenia jest określana według uznania zgromadzenia wspólników, stąd też konsekwentnie należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów według stanu na dzień umorzenia, nie ma podstaw do przyjmowania dla celów opodatkowania podatkiem PIT innej wartości niż wartość wynagrodzenia przyznanego wspólnikowi, którego udziały są umarzane.

Zatem, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki (w sytuacji, gdy wynagrodzenie należne Jej, jako wspólnikowi Spółki z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie odpowiadałoby rynkowej wartości udziałów Spółki z momentu umorzenia), art. 19 ustawy o PIT znajdzie zastosowanie „odpowiednio”, w wyniku czego konieczne będzie uwzględnienie szczególnego charakteru wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (w tym uwzględnienie, że pojęcia „wynagrodzenia” nie należy utożsamiać z pojęciem „ceny”, wskazanym w treści art. 19 ustawy o PIT), co oznacza, że przychodem Wnioskodawczyni będzie wynagrodzenie określone w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki, a w rezultacie nie dojdzie do podwyższenia wysokości Jej wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów. Innymi słowy, przepisy ustawy o PIT nie dają podstawy do uznania, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, przychodem z ich umorzenia jest wartość rynkowa umarzanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 2 omawianej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia stanowi przychód, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Skoro zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, za wyjątkiem – m.in. – nabycia udziałów w celu ich umorzenia, to pomimo tego, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest umową sprzedaży, należy ją jednak uznać za odpłatne zbycie, gdyż udziałowiec spółki w następstwie wyzbycia się własności udziałów uzyskuje określone przysporzenie majątkowe. Czynność taka stanowi odpłatne zbycie udziałów, a nie jakąkolwiek inną czynność prawną.

W związku z tym, w omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wynika z cytowanych powyżej przepisów – art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. W tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”. Należy zaakcentować, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów/akcji. Należy jedynie wyjaśnić, że przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów/akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale zgromadzenia wspólników.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów celem umorzenia po stronie Wnioskodawczyni dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z tytułu zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten nie będzie rozliczany przez płatnika, lecz będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do ustalenia wysokości przychodu znajdzie zastosowanie przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. jeżeli wynagrodzenie, bez uzasadnionej przyczyny, będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej, przychód ten określi organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując, przychodem Wnioskodawczyni ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia będzie wynagrodzenie za to umorzenie odpowiadające cenie nominalnej zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników. Przy czym możliwe będzie zastosowanie w tym przypadku art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonanie szacowania przez organ podatkowy wartości umarzanych udziałów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.