Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.196.2022.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-06
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z uznaniem wynagrodzenia zmiennego (stałego) podlega opodatkowaniu VAT, braku obowiązku zgłoszenia, dokumentowania czynności, momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek; podatnik; rejestracja; wynagrodzenia; zgłoszenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Rejestracja - utrata lub rezygnacja ze zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

‒ uznania, że wynagrodzenie zmienne (premia) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone jako nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

‒ braku obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego i wyrejestrowania (cześć pytania oznaczonego jako nr 2a) - **jest prawidłowe,**

‒ dokumentowania ww. czynności (część pytania oznaczonego jako nr 2a) – **jest nieprawidłowe,**

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone jako nr 2b) – **jest** **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 kwietnia 2022 wpłynął Pana wniosek z 4 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że wynagrodzenie zmienne (premia) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, braku obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego i wyrejestrowania, dokumentowania ww. czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 czerwca 2022 r. (wpływ 17 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Mocą Uchwały Nr (…) Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki pod firmą A Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) z 14 sierpnia 2020 r. został Pan powołany do pełnienia funkcji Członka Zarządu spółki A Spółka Akcyjna (dalej jako: A S.A. lub Spółka).

A S.A. jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest (…) (100% udział w kapitale zakładowym).

Spółka A S.A. powstała w 2001 r. w ramach restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego A – mocą ustawy z (…) „A” (….); dalej jako: ustawa o A). Na podstawie ww. ustawy, ze struktur A S.A. wyodrębnione zostały spółki tworzące Grupę A, z których każda prowadzi ściśle określoną działalność.

Jednocześnie, Spółka działa na podstawie ustawy o A oraz na podstawie ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Co więcej, Spółka posiada status spółki o istotnym znaczeniu dla gospodarki państwa w rozumieniu ustawy z 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzenia mieniem państwowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1933 ze zm.).

Zgodnie ze Statutem A S.A. organami Spółki są: Zarząd Spółki, Rada Nadzorcza i Walne Zgromadzenie. Zarząd Spółki co do zasady składa się z jednego do pięciu członków używających tytułów: Prezesa i Członka Zarządu powoływanych i odwoływanych przez Walne Zgromadzenie. Kadencja Zarządu Spółki trwa trzy lata. Mandaty członków Zarządu Spółki wygasają najpóźniej z dniem odbycia Walnego Zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członków Zarządu. Mandat członka Zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania go ze składu Zarządu.

Zarząd Spółki prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę. Do jego kompetencji należą wszystkie sprawy w zakresie zarządzania Spółką, z wyjątkiem spraw zastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki. Tryb działania Zarządu Spółki, a także sprawy, które mogą być powierzone poszczególnym jego Członkom, określi Regulamin Zarządu Spółki.

Członkowie Zarządu otrzymują wynagrodzenie za pełnienie obowiązków na zasadach i w wysokości określonej przez Walne Zgromadzenie, składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy. W stosunkach prawnych pomiędzy Spółką, a członkami Zarządu oraz w sporach z nimi. Spółkę reprezentuje Rada Nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą Walnego Zgromadzenia. Rada Nadzorcza deleguje swojego przedstawiciela do zawarcia w imieniu Spółki z członkiem Zarządu Spółki, na czas pełnienia funkcji, umowy o świadczenie usług zarządzania.

Na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania wy nagrodzenie miesięczne podstawowe (stałe) płatne jest po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego.

Wynagrodzenie zmienne (premia) przysługuje zarządzającemu (Członkowi Zarządu) po osiągnięciu określonych celów, wyznaczanych przez Radę Nadzorczą, i jest płatne proporcjonalnie do okresu pełnienia przez zarządzającego funkcji w Zarządzie Spółki. Jednocześnie decyzja o przyznaniu ww. wynagrodzenia wydawana jest w formie uchwały Rady Nadzorczej, po zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy.

Wskazać również należy, iż w zakresie wynagradzania osób zarządzających A S.A. (zarówno w części dotyczącej wy nagrodzenia stałego, jak i zmiennego), właściwe organy Spółki zobowiązane są stosować zasady wynikające z ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1907. ze zm.). Prawidłowości kształtowania zasad wynagrodzeń Członków Zarządu (zdefiniowanych przez ww. ustawę) przestrzega Rada Nadzorcza.

Jednocześnie – co istotne – zawarta przez Pana obowiązująca do 30 listopada 2021 r. umowa o świadczenie usług zarządzania – przewidywała, iż jako Członek Zarządu ponosi Pan odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania ww. umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonywania obowiązków z niej wynikających.

Określony w powyższy sposób zakres odpowiedzialności (uwzględniający odpowiedzialność wobec osób trzecich) na gruncie ustawy o VAT zakwalifikował Pana jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług (tj. jako podmiot wykonujący czynności opodatkowanie tym podatkiem), w związku z czym był Pan zobowiązany do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R).

Jednak – z mocą obowiązywania od 1 grudnia 2021 r. – podpisał Pan „nową” umowę o świadczenie usług zarządzania, w której nastąpiły zmiany m.in. w zakresie odpowiedzialności. Mianowicie zgodnie z ww. umową (w jej nowym brzmieniu) – jako zarządzający – ponosi Pan odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki za wyrządzone szkody w związku z wykonywaniem umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków w niej określonych. Na mocy ww. umowy „wyłączona” więc została odpowiedzialność względem osób trzecich. Co za tym idzie, wykonywane przez Pana czynności – jako zarządzającego A S.A. – przestały spełniać przesłanki prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT, to z kolei wiązało się z obowiązkiem dokonania zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) w celu wykreślenia Pana z rejestru podatników podatku od towarów i usług (dalej jako: rejestr VAT).

Po wykreśleniu z ww. rejestru VAT, w odniesieniu do przysługującego Panu od Spółki wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2021 r. wystawił Pan rachunek (natomiast w odniesieniu do kwot należnego z tytułu wynagrodzenia stałego za miesiące do listopada 2021 r. wystawił Pan faktury VAT).

W nawiązaniu do powyższego, powstały jednak wątpliwości:

‒ czy wynagrodzenie zmienne (premia) za miesiące od stycznia do listopada 2021 r., planowane do wypłaty po zakończeniu roku obrotowego 2021, którego zasadność oraz wysokość zostaną ustalone po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ww. rok podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT,

a dodatkowo

‒ w przypadku, gdy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. wynagrodzenie podlega ustawie o VAT – jakim dokumentem (faktura VAT/rachunek/inne) powinno ono zostać udokumentowane, skoro otrzymująca je osoba (w dacie wypłaty) nie będzie już podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy będzie Pan zobowiązany do ponownego zgłoszenia do rejestru VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wypłata wynagrodzenia zmiennego/uzupełniającego (premii) za rok obrotowy 2021 (w tym za okres od stycznia do listopada 2021 r.) jest ściśle związana z usługami świadczonymi na rzecz spółki A Spółka Akcyjna (dalej również jako: A. S.A. lub Spółka), na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, tj. nie jest związana z odrębnie świadczonymi usługami na rzecz Spółki, które nie wynikałyby z umowy o świadczenie usług zarządzania.

Do 30 listopada 2021 r. obowiązywała Pana umowa o oświadczenie usług zarządzania, zawarta w 2020 r. (dalej jako: Umowa z 2020 r.), której postanowienia w zakresie odpowiedzialności względem osób trzecich, kwalifikowały Pana jako podatnika VAT. Umowa ta wygasła z dniem 30 listopada 2021 r. w związku z zawarciem w grudniu 2021 r. nowej umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej jako: „Nowa umowa”), której postanowienia wyłączyły odpowiedzialność wobec osób trzecich. W zakresie odpowiedzialności Nowa umowa stanowi, iż:

„1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za wyrządzone przez niego szkody w związku z wykonywaniem Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego określonych w Kontrakcie.

2\. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych lub innymi przepisami”.

Z dniem zawarcia Nowej umowy rozwiązaniu uległa Umowa z 2020 r.

‒ Umowa z 2020 r. (której postanowienia w zakresie odpowiedzialności względem osób trzecich, kwalifikowały Pana jako podatnika VAT), uległa rozwiązaniu z dniem 30 listopada 2021 r. w związku z zawarciem Nowej umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązującej od 1 grudnia 2021 r.

Oznacza to, że podstawą wypłaty wynagrodzenia zmiennego/uzupełniającego (premii) będzie Nowa umowa. Postanowienia tej umowy, jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, wyłączyły odpowiedzialność wobec osób trzecich. W zakresie odpowiedzialności Nowa umowa o świadczenie usług stanowi, iż:

„1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za wyrządzone przez niego szkody w związku z wykonywaniem Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego określonych w Kontrakcie.

2\. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych lub innymi przepisami”.

Co ważne, część zmienna/uzupełniająca wynagrodzenia (premia) jest należna (po spełnieniu warunków) i wypłacana za rok obrotowy Spółki (tj. za cały rok kalendarzowy, którym jest rokiem obrotowym Spółki).

Dodatkowo wyjaśnił Pan, iż – zarówno zgodnie z Umową z 2020 r., jak i Nową umową – przyznanie wynagrodzenia zmiennego/uzupełniającego (premii):

‒ jest uwarunkowane osiągnięciem celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, które określane są przez Radę Nadzorczą A S.A. (a przed 2022 r. przez Walne Zgromadzenie) w formie uchwały;

‒ następuje w drodze uchwały Rady Nadzorczej A. S.A. (po zbadaniu zasadności jego wypłaty – w tym m.in. po osiągnięciu celów, o których mowa powyżej).

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zapisach Umowy z 2020 r. (obowiązującej do 30 listopada 2021 r.), zgodnie z którą:

„1. Z tytułu wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy.

3\. Wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy („Premia”) przysługuje Zarządzającemu w związku z realizacją przez Zarządzającego celów zarządczych o szczególnym znaczeniu dla Spółki i Grupy Kapitałowej („Cele”), które będą wyznaczane przez Walne Zgromadzenie Spółki (\`(...)\`).

4\. Wysokość Premii nie może przekroczyć 25% Wynagrodzenia Podstawowego należnego Zarządzającemu w roku obrotowym, którego Premia dotyczy.

5\. Warunkiem nabycia przez Zarządzającego prawa do Premii jest podjęcie przez Walne Zgromadzenie Spółki uchwały o je j przyznaniu i wypłaceniu, po uprzednim podjęciu przez Walne Zgromadzenie Spółki uchwały:

‒ zatwierdzającej sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki oraz Grupy Kapitałowej za rok obrotowy, którego Premia dotyczy,

‒ zatwierdzającej sprawozdanie finansowe Spółki oraz Grupy Kapitałowej, za rok obrotowy, którego Premia dotyczy,

‒ udzielającej absolutorium z wykonywania przez Zarządzającego obowiązków za rok obrotowy, którego Premia dotyczy”.

Natomiast postanowienia Nowej umowy (obowiązującej od 1 grudnia 2021 r.), stanowią, iż:

„1. Z tytułu wykonywania zobowiązań wynikających z Kontraktu Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy.

3\. Wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy („Premia”) przysługuje Zarządzającemu w związku z realizacją przez Zarządzającego celów zarządczych o szczególnym znaczeniu dla Spółki i Grupy Kapitałowej („Cele”), które będą wyznaczane przez Radę Nadzorczą Spółki na zasadach określonych w § 3 ust. 3 Uchwały (…). Kartę Celów, wagi poszczególnych Celów, obiektywne i mierzalne kryteria (wskaźniki) realizacji i rozliczania Celów (…) oraz szczegółowe zasady przyznawania Premii w związku z realizacją Celów określają uchwały Rady Nadzorczej wyznaczające Cele na kolejne lata obrotowe.

4\. Wysokość Premii nie może przekroczyć 100% (słownie: sto procent) Wynagrodzenia Podstawowego należnego Zarządzającemu w roku obrotowym, którego Premia dotyczy”.

Reasumując wynagrodzenie zmienne/uzupełniające (premia) zostanie wypłacone na podstawie Nowej umowy (obowiązującej od 1 grudnia 2021 r.), a postanowienia tej umowy wyłączyły odpowiedzialność wobec osób trzecich, co w świetle interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 6 października 2017 r. Nr PT3.8101.11.2017 oraz przytoczonych w treści, złożonego przeze Pana wniosku, interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oznacza, że otrzymane po zakończeniu roku obrotowego 2021 wynagrodzenie zmienne/uzupełniające (premia), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawą prawną zawarcia umowy o świadczenie usług zarządzania, w tym również ustalania i wypłaty ww. wynagrodzenia zmiennego/uzupełniającego (premii), w A. S.A. jest ustawa z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1907 ze zm.).

Art. 4 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że cześć zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane dla poszczególnych lub wszystkich członków organu zarządzającego.

W przypadku spółek realizujących misję publiczną albo spółek realizujących zadania publiczne przy określeniu celów zarządczych, ich wagi oraz kryteriów ich realizacji i rozliczania uwzględnia się także stopień realizacji misji publicznej albo stopień realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego. Część zmienna wynagrodzenia w spółce nie może przekroczyć 50%, a w spółkach publicznych oraz innych, o których mowa w ust. 2 pkt 5, 100% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Uchwałą Nr (…) z 24 sierpnia 2021 r. w sprawie ustalenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu A S. A. (zwaną dalej „Uchwałą …”) ustaliło zasady kształtowania wynagrodzenia Prezesa i Członów Zarządu Spółki, jak również przewidziało obowiązek objęcia Zarządzającego zakazem prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki.

Rada Nadzorcza Spółki, działając na podstawie § 1 ust. 2 oraz § 4 i 5 Uchwały (…) podjęła uchwałę Nr (…) z dnia 30 listopada 2021 r. określającą:

‒ szczegółowe warunki umowy o świadczenie usług zarządzania,

‒ wzór umowy o świadczenie usług zarządzania i zakazie konkurencji.

Dodatkowo zauważa Pan, (w ślad za informacjami przedstawionymi w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), iż w zakresie wynagradzania osób zarządzających A S.A. (zarówno w części dotyczącej wynagrodzenia stałego, jak i zmiennego), właściwe organy Spółki zobowiązane są stosować zasady wynikające z ww. ustawy. Natomiast prawidłowości kształtowania zasad wynagrodzeń Członków Zarządu A. S.A. (zdefiniowanych przez ww. ustawę) – ustalanych w zawieranych umowach o świadczenie usług zarządzania – przestrzega Rada Nadzorcza A. S.A.

Jednocześnie, mając na uwadze obowiązujące Spółkę przepisy ww. ustawy, ustalana na rzecz zarządzających w A. S.A. wartość wynagrodzenia zmiennego (premii) nie może przekroczyć wartości wynagrodzenia podstawowego, stałego.

Do dnia bieżącego nie otrzymał Pan wynagrodzenia zmiennego (premii) za rok obrotowy, tj. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r.

Wynagrodzenie zmienne (premia) jest wypłacane, jeśli w okresie realizacji usług zarządzania spełnione zostały cele szczególne określane przez Radę Nadzorczą, (a przed rokiem 2022 przez Walne Zgromadzenie).

Zasadność oraz możliwość jego wypłaty (za dany rok) oceniana jest w sposób indywidualny po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Zgodnie z szacunkami przeprowadzonymi na podstawie doświadczenia lat ubiegłych, można przypuszczać, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2021 r. nastąpi na przełomie czerwca/lipca 2022 r., termin ten może jednak zostać wydłużony ze względu na panujący stan zagrożenia epidemicznego i związane z tym przedłużenie terminów zatwierdzenia sprawozdań finansowych. Co za tym idzie, wypłata ewentualnego wynagrodzenia zmiennego (premii) nastąpi w drugiej połowie 2022 r. (powyższe informacje zostały przekazane również w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Jak wskazał Pan powyżej w odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 oraz jak to zostało wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wypłata wynagrodzenia zmiennego/uzupełniającego (premii) nie wiąże się ze świadczeniem przez Pana żadnych dodatkowych usług – wykraczających poza zakres wykonywanych przez Pana obowiązków związanych z pełnioną funkcją Członka Zarządu A S.A. i wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania. Wynagrodzenie zmienne/uzupełniające (premia) jest wypłacane za realizację celów zarządczych w danym roku obrotowym, nie jest to więc dodatkowa świadczenie usługi, tylko świadczenie w ramach realizacji usługi zarządzania określonej zawartą umową o świadczenie usług. Jak wskazał Pan w odpowiedzi na pytanie nr 2, wynagrodzenie to zostanie wypłacone na podstawie Nowej umowy.

Jak wskazał Pan w odpowiedzi na pytanie nr 2, wypłata wynagrodzenia zmiennego (premii) wynikającego z umowy o świadczenie usług zarządzania jest uwarunkowana spełnieniem celów o specjalnym znaczeniu dla Spółki określanych przez Radę Nadzorczą A S.A. w formie uchwały.

Zgodnie z uchwałą z 30 czerwca 2021 r., na 2021 r. określone zostały następujące cele dla Zarządu A S.A. o szczególnym znaczeniu dla A oraz jej grupy kapitałowej:

‒ przygotowanie studium na temat możliwości uzyskania w długim okresie samodzielności finansowej w sferze funkcjonowania dworców kolejowych i przedstawienia rekomendacji, popartych analizą rozwiązań przyjętych w innych kolejach, zwłaszcza europejskich;

‒ opracowanie projektu działań w zakresie osiągnięcia powszechności odpłatności za dostęp do infrastruktury dworcowej w roku 2022 oraz projekcji przychodów z tego tytułu;

‒ opracowanie modelu zarządzania nieruchomościami, stanowiącymi majątek spółki, wraz z procedurami kwalifikacji nieruchomości jako zbędnych dla celów gospodarczych A S.A. i spółek Grupy A, uwzględniających zwłaszcza potrzeby wynikające z planowanych do realizacji szeroko rozumianych projektów logistycznych;

‒ opracowanie koncepcji zadań użytkowych oraz podstawnych założeń architektury informatycznej logistycznej wieży kontrolnej, wykorzystującej zasilanie informacyjne z powstającego w ramach Giełdy Papierów Wartościowych projektu PCOL (Polski Cyfrowy Operator Logistyczny);

‒ przeprowadzenie badania realizowanych procedur dysponowania, wydatkowania i zabezpieczenia środków pieniężnych w A S.A. i Spółkach Grupy A, dokonanie niezbędnych korekt istniejących procedur oraz zapewnienie nadzoru nad niezwłocznym wdrożeniem skorygowanych procedur dysponowania, wydatkowania i zabezpieczenia środków pieniężnych w A S.A. i Spółkach Grupy A;

‒ opracowanie projektu architektury zarządzania controllingowego w A SA, z wykorzystaniem obecnych i koniecznych do rozbudowy funkcji zarządzania controllingowego oraz opracowanie wizji koniecznego rozwoju kanałów logistyki informacji zarządczej, z perspektywą aplikacji funkcji controllingowych w całej Grupie A. Termin realizacji;

‒ uzyskanie przez A S.A. wartości przychodów ze sprzedaży netto z działalności podstawowej, planowanej na rok 2021, powiększonej o przyrost wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych publikowanego przez GUS za rok 2021 wobec roku 2020, z uwzględnieniem wskaźnika inflacji przyjętego w Planie Finansowym;

‒ opracowanie koncepcji i procedur sporządzania skonsolidowanych planów rocznych Grupy A;

‒ osiągnięcie przez A S.A., na koniec roku 2021, płynności finansowej bieżącej na poziomie co najmniej 1,2;

‒ osiągnięcie przez spółki Grupy A SA (z wyłączeniem (\`(...)\`) na koniec 2021 r. płynności finansowej bieżącej na poziomie co najmniej 1,2.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku o wydanie indywidualnej, jak również w odpowiedziach na pytania od 1 do 5, z tytułu obowiązków wynikających z pełnionej przez Pana funkcji Członka Zarządu A S.A. przewidziane zostało:

‒ wynagrodzenie podstawowe, stałe – wypłacane miesięcznie oraz

‒ wynagrodzenie zmienne (premia) – wypłacane po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego to wynagrodzenie dotyczy.

Zarówno Umowa z 2020 r. (obowiązująca do 30 listopada 2021 r.), jak i Nowa umowa (obowiązująca od 1 grudnia 2021 r.), przewidują wypłatę wynagrodzenia podstawowego (miesięcznego) oraz wynagrodzenia zmiennego/uzupełniającego (premii) za rok obrotowy Spółki.

Aktualnie nie jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – zgłoszenie VAT-Z zostało złożone w terminie 7 dni od daty zakończenia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (zakończenie wykonywania czynności opodatkowanych miało miejsce 30 listopada 2021 r., tj. w ostatnim dniu obowiązywania Umowy z roku 2020, która uległa rozwiązaniu w związku z zawarciem Nowej umowy obowiązującej od 1 grudnia 2021 r.).

Na chwilę obecną nie zamierza Pan dokonywać zmiany ww. statusu, tj. nie zamierza Pan być czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

**Pytanie**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przysługujące Panu wynagrodzenie zmienne (premia) za okres od stycznia do listopada 2021 r. (obliczone w sposób proporcjonalny do liczby miesięcy) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie zawarte w pkt 1:

a) czy na potrzeby udokumentowania ww. wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie miał obowiązek ponownego dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) w celu wystawienia faktury VAT, a następnie - po wystawieniu faktury VAT – dokonania zgłoszenia VAT-Z;

b) jaka datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy przyjąć dla przedmiotowego wynagrodzenia?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, wynagrodzenie zmienne (premia) za rok 2021 w całości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku jednak uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż ww. wynagrodzenie za okres od stycznia do listopada 2021 r. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z uwagi na posiadany w ww. okresie status Członka Zarządu jako podatnika podatku od towarów i usług), na potrzeby:

‒ wystawienia faktury VAT oraz

‒ rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wynagrodzenia zmiennego (premii) przysługującego za okres od stycznia do listopada 2021 r. (którego wysokość za ww. okres zostanie skalkulowana proporcjonalnie do liczby miesięcy),

nie zaistnieje konieczność ponownej rejestracji (VAT-R) i zgłoszenia VAT-Z.

Jednocześnie, w Pana ocenie, na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu ww. wynagrodzenia zmiennego (premii), jako datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę podjęcia przez radę Nadzorczą uchwały o przyznaniu tego wynagrodzenia.

**Uzasadnienie Pana stanowiska w sprawie**

A S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast Pana status jest następujący: osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Co za tym idzie, nie jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do 30 listopada 2021 r. wykonywane przez Pana na rzecz A S.A. (jako Członka Zarządu) czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – w związku z obowiązującą do tego dnia treścią umowy, która przewidywała odpowiedzialność względem osób trzecich – spełniały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym do 30 listopada 2021 r. był Pan zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ze względu jednak na dokonaną z dniem 1 grudnia 2021 r. zmianę treści umowy o świadczenie usług zarządzania (z której wyłączona została odpowiedzialność względem osób trzecich), wykonywane przez Pana czynności „utraciły” kwalifikację czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dokonał więc Pan zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych i został Pan wykreślony z rejestru VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi natomiast, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności m.in. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na podstawie art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako: ustawa o PIT), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony);

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przy chody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej

‒ z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT jest więc podmiot spełniający kryteria określone w (przytaczanych powyżej) przepisach art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do oceny statusu zarządzającego jako podatnika podatku od towarów i usług istotną rolę odgrywa ww. art. 15 ust. 3 pkt 3, który (w najprostszym ujęciu) uzależnia istnienie tego statusu od przyjętego w umowie o świadczenie usług zarządzania zakresu odpowiedzialności względem osób trzecich. Fakt wyłączenia (w tejże umowie) odpowiedzialności zarządzającego względem osób trzecich „wyłącza” jednocześnie wykonywane przez niego (w ramach tej umowy) czynności z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 6 października 217 r., sygn. PT3.81OL11.2017, oraz w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.63.2020.3.AKA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości uznania przez Spółkę, że Członek Zarządu nie działał jako podatnik VAT. Udzielenie odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy wymaga analizy warunków wynikających z zawartego Kontraktu Menedżerskiego, tzn. czy z zapisów umowy wynikało spełnienie wszystkich trzech dodatkowych warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj.:

‒ warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

‒ wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

‒ odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności

Z opisu sprawy wynika, że Członek Zarządu był zobowiązany zgodnie z urnową do wykonywania umowy w siedzibie Spółki oraz innych miejscach na terenie Polski, w których Spółka prowadziła swoją działalność, a także poza granicami kraju. Spółka na potrzeby wykonania umowy zapewniała Członkowi Zarządu korzystanie z pomieszczeń Spółki, obsługi sekretarskiej, infrastruktury biurowej.

Na podstawie wskazanych w opisie sprawy warunków zawartej umowy, można wskazać ścisły związek Członka Zarządu ze Spółką (praktycznie zintegrowanie). Co oznacza spełnienie warunku pierwszego w zakresie warunków wykonywania tych czynności (jakim są usługi zarządzania).

Zapewnienie przez Spółkę Członkowi Zarządu na potrzeby wykonania umowy korzystania z pomieszczeń Spółki, obsługi sekretarskiej oraz infrastruktury biurowej, spowodowało, że Członek Zarządu nie ponosił w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma związek z tym jak kształtowało się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie

Przyjmując, że umowa przewidywała, że Członek Zarządu korzystał na potrzeby wykonania umowy z pomieszczeń Spółki, obsługi sekretarskiej oraz infrastruktury biurowej (czyli został spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi był spełniony sprowadza się do analizy, czy Członek Zarządu otrzymywał stałe wynagrodzenie. Jeżeli Członek Zarządu otrzymywał stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego.

Ze złożonego wniosku wynika, że kwota wynagrodzenia Członka Zarządu została ustalona ryczałtowo w stałej wysokości płatnej miesięcznie. W związku z powyższym warunek drugi również należy uznać za spełniony.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich

Warunek ten jest spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność była po stronie Spółki, a nie po stronie zarządzającego, co wyklucza samodzielny charakter działalności zarządzającego. Warunek ten uznaje się za spełniony również wtedy, gdy dana umowa nie przewidywała takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje odpowiedzialność zarządzającego wynikającą z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych (podkreślenia Spółki)”.

Jednocześnie, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Art. 96 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa z dniem 30 listopada 2021 r. – tj. od momentu, w którym (jako Członek Zarządu A S.A.) formalnie zaprzestał Pan wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ze względu na umowne wyłączenie odpowiedzialności względem osób trzecich) – był Pan zobowiązany do dopełnienia formalności związanych z wykreśleniem z rejestru VAT.

Zgłoszenie na formularzu VAT-Z nastąpiło w terminie ustawowym, tj. do 7 grudnia 2021 r. Niezaprzeczalnym faktem jest więc, iż w 2022 r. – tj. w roku, w którym planowana jest wypłata wynagrodzenia zmiennego (premii) za 2021 r. – nie będzie Pan posiadał już statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, co za tym idzie nie będzie już (i nie powinien) Pan widnieć w rejestrze VAT.

Jak wskazywał Pan powyżej (w części dot. opisu stanu faktycznego), zasadność oraz wysokość wynagrodzenia zmiennego (premii) przysługującego zarządzającym (Członkom Zarządu) za 2021 r. zostanie ustalona po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten rok.

Zgodnie z szacunkami przeprowadzonymi na podstawie doświadczenia lat ubiegłych, można przypuszczać, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2021r. nastąpi na przełomie czerwca/lipca 2022 r.; termin ten może jednak zostać wydłużony ze względu na panujący stan epidemii i związane z tym przedłużenie terminów zatwierdzenia sprawozdań finansowych. Co za tym idzie, wypłata ewentualnego wynagrodzenia zmiennego (premii) nastąpi w drugiej połowie 2022 r.

W nawiązaniu do ww. wynagrodzenia zmiennego (premii) za 2021 r., zwraca Pan uwagę, iż jego wypłata nie wiąże się ze świadczeniem przez Pana żadnych dodatkowych usług. Obowiązki związane z pełnioną przez Pana funkcją Członka Zarządu A S.A., wynikają z umowy o świadczenie usług zarządzania. Z tego tytułu przewidziane zostało wynagrodzenie podstawowe, stałe (miesięczne). Natomiast wynagrodzenie zmienne (premia) jest wypłacane, jeśli w okresie realizacji ww. usług zarządzania spełnione zostały cele szczególne określane przez Radę Nadzorczą. Zasadność oraz możliwość jego wypłaty (za dany rok) oceniana jest w sposób indywidualny po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – ocena dokonywana jest bowiem in.in. przy uwzględnieniu aktualnej kondycji finansowej Spółki i osiągniętego obrotu (na co przełożenie ma nie tylko sposób zarządzania i skuteczność zarządzających, ale również np. właściwa dla danego czasu sytuacja gospodarcza w kraju, czy prognozy co do sytuacji ekonomicznej w kolejnych okresach).

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na obowiązujące przepisy prawa, w myśl których opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, iż wynagrodzenie zmienne (premia) za 2021 r., którego wypłata na rzecz Członków Zarządu A S.A. planowana jest na 2022 r. nie wiąże się ze świadczeniem żadnych dodatkowych usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, w Pana ocenie, za uzasadnione należy uznać zastosowanie do przedmiotowego wynagrodzenia zmiennego (premii) reguł właściwych dla premii od obrotu otrzymywanych przez kontrahentów, dokonujących zakupu danych towarów, po osiągnięciu określonych pułapów ilościowych oraz spełnieniu określonych warunków terminowych – w zakresie których organy podatkowe oraz sądy administracyjne dokonywały oceny podatkowej na przestrzeni lat ubiegłych.

W powyższej materii ugruntowany został pogląd sformułowany m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Nie musi być to, co prawda, jak wynika z orzecznictwa ETS – stosunek roszczeniowy obwarowany prawem dochodzenia spełnienia świadczenia przed Sądem, może to też być zobowiązanie naturalne, np. dług honorowy (por. wyrok ETS z 17 września 2002 r., sygn. akt J C-498/99, PP 2005/2/62 w sprawie Town & County Factors Ltd v. Commissioners of Customs A- Excise). W ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną, bonus lub nagrodę – nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie mamy w takim przypadku do czynienia nawet ze zobowiązaniem naturalnym. Warto zauważyć, iż za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów) opowiedział się J. Zubrzycki w Leksykonie VAT, stwierdzając, że osiągniecie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów – nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami (opodatkowanego z tytułu dostawy) kontraktu kupna-sprzedaży – nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VA T (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT. Tom 1 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498). Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VA T nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi”.

Powyższy pogląd był powielany również w późniejszych wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1806/08, w którym ww. Sąd stwierdził dodatkowo, iż: „Nie jest zatem zasadne stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Odmienna sytuacja zachodziłaby, gdyby zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp. wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła”.

Niezależnie od faktu, iż ww. tezy zostały sformułowane w odniesieniu do zakupu towarów, nie powinno budzić wątpliwości, iż stan faktyczny objęty niniejszym wnioskiem zawiera istotne elementy analogiczne do tych, w ramach których wydane zostały ww. wyroki, i co za tym idzie mogą stanowić podstawę dla oceny skutków podatkowych przedmiotowej sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, iż z tytułu usług zarządzania Członkowie Zarządu A. S.A. otrzymują ściśle określone w zawartych ze Spółką umowach wynagrodzenie stałe (miesięczne). Usługi te realizowane w poszczególnych miesiącach 2021 r. zostały uznane za wykonane w sposób należyty, a zatem Członkowie Zarządu otrzymali należne za te miesiące kwoty wynagrodzenia (stałego). Okoliczność ewentualnej wypłaty wynagrodzenia określonego w umowie jako zmienne (premia) – odnoszącego się zarówno do pozytywnej oceny jakości świadczenia tych usług przez zarządzających, jak i do ogólnej kondycji finansowej firmy – nie będzie wiązało się z koniecznością świadczenia jakichkolwiek usług dodatkowych. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd w ww. wyroku z 21 stycznia 2010 r. „Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy”. Analogicznie w przedmiotowym przypadku, samo osiągnięcie przez Członka Zarządu dla zarządzanej Spółki określonej ilości celów (będących niejako „skutkiem ubocznym” czy „wartością dodaną” podstawowych usług zarządzania) nie powinno być rozumiane jako świadczenie przez niego usługi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż ww. wynagrodzenie zmienne (premia) za 2021 r., którego wypłata planowana jest na 2022 r., bezsprzecznie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże, w sytuacji przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska odmiennego od przedstawionego powyżej, tj. uznania, iż ww. wynagrodzenie zmienne (premia) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w Pana ocenie, nie powinno to wiązać się z koniecznością ponownej rejestracji Pana jako podatnika podatku od towarów i usług w celu wystawienia faktury VAT.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, zgłoszenie rejestracyjne składa się przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT (tj. czynności podlegającej opodatkowaniu).

Należy zwrócić przy tym uwagę, iż w przedmiotowym przypadku rejestracja (ponowna) wynikałaby wyłącznie z konieczności odpowiedniego udokumentowania przez Pana otrzymanego wynagrodzenia zmiennego (premii) za czynności wykonane już w 2021 r. – poprzez wystawienie faktury VAT. Powyższe natomiast zdecydowanie nie stanowi okoliczności wiążącej się z obowiązkiem rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług. Tym bardziej, iż po wystawieniu faktury VAT i rozliczeniu podatku, konieczne byłoby również ponowne dopełnienie formalności dotyczących wykreślenia z rejestru VAT (zgłoszenie VAT-Z). Przyjęcie takiego rozwiązania, stanowiłoby sztuczne (i zbędne zarazem) kreowanie dodatkowych obowiązków – tak po stronie podatnika, jak i po stronie właściwych organów podatkowych.

Jednocześnie, niezależnie od braku obowiązku ponownej rejestracji, w przypadku uznania, iż przedmiotowe wynagrodzenie zmienne (premia) faktycznie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jego otrzymanie będzie wiązało się po Pana stronie z koniecznością rozliczenia ww. podatku z urzędem skarbowym.

Zgodnie z interpretacja indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.813.2020.1.ABU: „Reasumując uznać należy, że Wnioskodawca mimo, że już nie prowadzi działalności gospodarczej, to z tytułu wykonania przedmiotowej usługi, z chwilą powstania obowiązku podatkowego, winien opodatkować świadczenie według stawki 23% i dokonać zapłaty podatku należnego z tego tytułu (\`(...)\`)”.

Dlatego mając więc na uwadze powstały obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy, (niezależnie od braku obowiązku ponownej rejestracji) powinno Panu przysługiwać również prawo do wystawienia faktury VAT – podlegającej zarazem odliczeniu przez Spółkę.

W orzecznictwie organów podatkowym podkreśla się, iż „dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usługi najmu jest wyłącznie faktura i brak jest możliwości odliczenia na podstawie innych dokumentów niż faktura”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 190/11 powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: „podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabyciu usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług (\`(...)\`)”.

Co za tym idzie, wystawienie faktury VAT przez Członka Zarządu stanowiłoby wyłącznie dopełnienie (zaistniałych z dniem potwierdzenia otrzymania wynagrodzenia zmiennego (premii) za rok 2021) formalności odnoszących się do usług świadczonych w okresie posiadania przez niego statusu podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż faktura ta:

‒ dokumentowałaby czynność faktycznie wykonaną (która z oczywistych względów w obliczu szczególnych okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku nie mogła zostać wystawiona w okresie, gdy podatnik widniał w rejestrze VAT);

‒ zawierałaby dane niezbędne dla ustalenia tożsamości wystawcy – powinna stanowić fakturę funkcjonującą w obrocie w sposób „pełnoprawny” (włącznie z prawem zarządzanej Spółki – jako odbiorcy faktury – do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającego z niej podatku naliczonego).

Dodatkowo, w Pana przekonaniu, w sytuacji uznania ww. wynagrodzenia zmiennego (premii) za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę wydania przez Radę Nadzorczą uchwały o jego przyznaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze zasady przyznawania wynagrodzenia zmiennego (premii) w A. S.A. (formułowane zgodnie z obowiązującymi przepisami, właściwymi dla spółek z udziałem Skarbu Państwa), kwestia przyznania tego wynagrodzenia stanowi zdarzenie tzw. Przyszłe i niepewne, które (mając na uwadze ww. zasady) nie było (i nie mogło być) znane w momencie wystawiania faktur za poszczególne miesiące 2021 r. Przyczyny zwiększenia ww. podstawy opodatkowania (o której mowa w ww. przepisie art. 29a ust. 17 ustawy o VAT) należy dopatrywać się bezpośrednio ze ziszczeniem się przesłanek warunkujących przyznanie tego wynagrodzenia (które przybierają postać formalnego potwierdzenia w uchwale Rady Nadzorczej wydawanej dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) – przyczyny tej nie można wiązać z jakimikolwiek okolicznościami występującymi (czy też mogącymi wystąpić) w okresach faktycznego świadczenia usług przez zarządzających (co – de facto – Pana zdaniem stanowi dodatkowy argument przemawiający za brakiem możliwości uznania przedmiotowego wynagrodzenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W efekcie, powstanie obowiązku podatkowego (w przypadku stwierdzenia, iż faktycznie postał) należy utożsamiać z datą podjęcia uchwały Rady Nadzorczej.

W kontekście powyższych rozważań, w Pana ocenie, w obliczu przedstawionych w niniejszym wniosku okoliczności, usytuowanie przedmiotowego wynagrodzenia na poziomie usługi stanowiłoby pozbawioną racjonalnych podstaw nadinterpretację. Dlatego stoi Pan na stanowisku, iż wynagrodzenie zmienne (premia) za 2021 r., którego wypłata planowana jest na 2022 r., w całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek usług dodatkowych wypełniających definicję świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

‒ uznania, że wynagrodzenie zmienne (premia) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone jako nr 1) – **jest** **nieprawidłowe**,

‒ braku obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego i wyrejestrowania (część pytania oznaczonego jako nr 2a) - **jest prawidłowe**,

‒ dokumentowania ww. czynności (część pytania oznaczonego jako nr 2a) – **jest nieprawidłowe**,

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone jako nr 2b) – **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie płatność. Na gruncie podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega świadczenie usług, a nie samo wynagrodzenie za nie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

1\. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

2\. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

2a. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów:

2) o mocy silnika do 60 kW,

3) stanowiących pojazd elektryczny w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110 i 1093) lub pojazd napędzany wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy;

4) 400 zł miesięcznie - dla samochodów innych niż wymienione w pkt 1.

2b. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

2c. Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

3\. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

3a. _(uchylony)_

4\. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

5\. Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji.

6\. Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

‒ wykonywania tych czynności,

‒ wynagrodzenia, oraz

‒ odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan Członkiem Zarządu spółki akcyjnej. Do 30 listopada 2021 r. obowiązywała Pana umowa o świadczenie usług zarządzania. W związku z zawartą Umową był Pan czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonywał Pan czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wynagrodzenie stałe otrzymane za ten okres udokumentował Pan fakturą VAT. Natomiast, w 2022 r. otrzyma Pan wynagrodzenie zmienne (premia), wypłacone po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2021 r. Wypłata wynagrodzenia zmiennego uwarunkowana jest spełnieniem celów o specjalnym znaczeniu dla Spółki określonych przez Radę Nadzorczą w formie uchwały. Podpisał Pan jednak Nową umowę, w związku z którą wykonywane przez Pana czynności przestały spełniać przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W pierwszej kolejności ma Pan wątpliwości, dotyczące uznania, że przysługujące wynagrodzenie zmienne (premia) za okres od stycznia do listopada 2021 r. (obliczone w sposób proporcjonalny do liczby miesięcy) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone jako nr 1).

Jak Pan wskazał, w okresie do 30 listopada 2021 r. obowiązywała Pana Umowa o świadczenie usług zarządzania. Z tytułu tej umowy – z uwagi na ponoszoną przez Pana odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania ww. umowy – został Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jako podmiot wykonujący czynności opodatkowane tym podatkiem. Wynagrodzenie stałe otrzymane z tego tytułu dokumentował Pan fakturą VAT. W 2022 r. otrzyma Pan wynagrodzenie zmienne (premię) za okres obrotowy 2021, w tym za okres od stycznia do listopada 2021 r.

Wypłata tego wynagrodzenia jest ściśle związana z usługami świadczonymi na rzecz Spółki, na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania. Umowa obowiązująca do 30 listopada 2021 r., jak i Nowa umowa przewidują wypłatę wynagrodzenia podstawowego (miesięcznego) oraz wynagrodzenia zmiennego/uzupełniającego (premii) za rok obrotowy Spółki. Wypłata wynagrodzenia zmiennego (premii) wynikającego z umowy o świadczenie usług zarządzania jest uwarunkowane spełnieniem celów o specjalnym znaczeniu dla Spółki określonych przez Radę Nadzorczą Spółki w formie uchwały. Wskazał Pan również, że wypłata wynagrodzenia zmiennego/uzupełniającego jest wypłacana za realizację celów zarządczych w danym roku obrotowym, nie jest to więc dodatkowe świadczenie usługi, tylko świadczenie w ramach realizacji usługi zarządzania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wypłata wynagrodzenia zmiennego/uzupełniającego (za okres od stycznia do listopada 2021 r.) w związku z wykonywaniem usług zarządzania za 2021 r., w ramach prowadzonej samodzielnie przez Pana działalności gospodarczej w myśl art. 15 ustaw, mieścić się będzie w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem premia stanowi wynagrodzenie za wykonywane przez Pana czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, na takiej samej zasadzie jak wykonywane usługi od stycznia do listopada 2021 r., które stanowiły dla Pana czynności opodatkowane.

Podsumowując, przysługujące Panu wynagrodzenie zmienne (premia) za okres od stycznia do listopada 2021 r. (obliczone w sposób proporcjonalny do liczby miesięcy) będzie stanowiło wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Pana wątpliwości dotyczą konieczności zgłoszenia rejestracyjnego w celu wystawienia faktury VAT, a po jej wystawieniu również dokonania zgłoszenia VAT-Z (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2a) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2b).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z uwagi na powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Zatem dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, tj. w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę. O wykonaniu świadczonych przez Wnioskodawcę usług uprawniających do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia decydować będzie faktyczne wykonanie wszystkich czynności wynikających z charakteru świadczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że data powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT związana będzie z momentem podjęcia przez Radę Nadzorczą (w formie uchwały) decyzji o przyznaniu wynagrodzenia zmiennego uprzednio wyliczonego. To w tym momencie dopiero będzie wiadomo, czy uzyskał Pan prawo do tego wynagrodzenia, a tym samym dojdzie do faktycznego zakończenia wszystkich czynności wynikających z zawartej pomiędzy Panem a Spółką umowy, uprawniającej do otrzymania wynagrodzenia zmiennego (premii).

Wprawdzie w momencie otrzymania dodatkowego wynagrodzenia nie będzie Pan już podatnikiem podatku VAT i nie będzie Pan prowadził działalności gospodarczej, to jednak był nim Pan w momencie świadczenia usługi (w okresie od stycznia do listopada 2021 r.), zatem będzie miał Pan obowiązek ją opodatkować (rozliczyć).

Podsumowując, obowiązek podatkowy dla opisanych usług uprawniających do wypłaty wynagrodzenia zmiennego (premii) powstanie stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą faktycznego wykonania tych usług, tj. z chwilą podjęcia uchwały Rady Nadzorczej, po zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie części pytania oznaczonego nr 2b, zgodnie z którym jako datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę wydania przez Radę Nadzorczą uchwały o jego przyznaniu, należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do Pana wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 2a we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Z kolei kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

1) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

2) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki).

Stosownie do art. 96 ust. 6 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Skutkiem złożenia takiego zgłoszenia jest wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT. Wykreślenie następuje z dniem wskazanym w zgłoszeniu VAT-Z. Tak więc z dniem określonym w zgłoszeniu VAT-Z podatnik nie jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tym samym zaprzestanie przez podatnika wykonywania działalności gospodarczej w drodze jej likwidacji oraz złożenie stosownego zgłoszenia, celem wykreślenia przez naczelnika urzędu skarbowego podatnika z rejestru podatników VAT skutkuje brakiem możliwości wystawiania faktur z dniem wskazanym w zgłoszeniu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że po zakończeniu działalności gospodarczej i wykreśleniu z rejestru podatników VAT, nie będzie miał Pan możliwości wystawiania faktur za czynności wykonane przed zakończeniem działalności.

Zgodnie z art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy należy wskazać, że brak będzie również obowiązku wystawienia przez Pana rachunku, bowiem zgodnie z art. 87 Ordynacji podatkowej, obowiązek wystawienia rachunku ciąży na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie obowiązku wystawienia faktury (część pytania oznaczonego nr 2a) jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących złożenia zgłoszenia rejestracyjnego należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że po otrzymaniu przez Wnioskodawcę wynagrodzenia, która to wypłata nastąpi po zakończeniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia VAT-R i rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Ponadto z uwagi na zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej i utratę statusu podatnika, Wnioskodawca nie jest również zobowiązany do złożenia deklaracji VAT-7, za okres rozliczeniowy, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zapłaty, co wynika z treści art. 99 ust. 1 ustawy.

Jednakże uznać należy, że mimo, że już nie prowadzi Pan działalności gospodarczej, z chwilą otrzymania wynagrodzenia zmiennego (premii) będzie miał Pan obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu wykonanej usługi i dokonania zapłaty podatku należnego z tego tytułu, na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy. Natomiast nie będzie podstaw do dokonania ponownej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, wystawienia faktury i złożenia deklaracji VAT-7.

Tym samym, nie będzie miał Pan obowiązku ponownego dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R), a następnie dokonania zgłoszenia VAT-Z.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego i wyrejestrowania (część pytania oznaczonego nr 2a) należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie postawionych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy czynności dokonane na podstawie umowy o zarządzanie z roku 2021 są opodatkowane. Informację, że zakres odpowiedzialności ponoszony przez Pana w związku z wykonaniem czynności (uwzględniający odpowiedzialność wobec osób trzecich) na gruncie ustawy o VAT zakwalifikował Pana jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług (tj. jako podmiot wykonujący czynności opodatkowane tym podatkiem) przyjęto jako element opisu sprawy i nie analizowano tej kwestii.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Pana orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto, powołana przez Pana interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i nie jesteśmy nią związani.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).